finansij. izvještavanje - skripta

Ekonomski fakultet u Sarajevu

09

Finansijsko izvještavanje

Materijal za ispit

Senahid Duraković


2

Sadržaj

1. Uvod u finansijsko izvještavanje ........................................................ 3 2. Uloga računovodstva u upravljanju preduzeća..................................... 5

• Upravljanje poslovanjem preduzeća ............................................. 6

• Informacije kao pretpostavka upravljanja ..................................... 8 3. Ekonomski i institucionalni okvir fin. izvještavanja ........................... 10 4. Računovodstvo i finansijsko izvještavanje ........................................... 12 5. Osnovni odnosi bilansnih pozicija u BS ................................................ 15

• Bilans stanja................................. ................................................. 15

• Vrste bilansa ....................................... ......................................... 23

• Osnovne napomene uz BS u našim uslovima ............................... 26

• Bilans uspjeha ............................................................................... 27

• Oblik BU ....................................................................................... 29

• Napomene uz BU .......................................................................... 32

• Razdvajanje troškova na uskladištive i nuskladištive ................... 33

• Utvrđivanje troškova prodaje u trgovačkom preduzeću ............... 34

• Utvrđivanje fin. rezultata u trgovačkom preduzeću ...................... 36

• Izvještaj o zadržanoj zaradi ........................................................... 37

• Sadržaj i oblik fin. izvještaja o novčanom toku ....................... 37

• Osnovni elementi izvještaja o novčanom toku .................................. 38

• Konsolidovani finansijski izvještaj ................................................. 44

• Izvještaj o svim promjenam u vlasničkom kapitalu ..................... 44 6. Računovodstvene politike kao pretpostavka kvalitete FI .................... 47

• Objavljivanje računovodstvenih politika ......................................... 51 7. Uticaj rač. politika na fin. položaj i uspješnost poslovanja ................ 52

• Definiranje mjernog modela (Du Puntov sistem pokazatelja)........... 52

• Odabir ključnih veličina za analizu uticaja ....................................... 53

• Uticaj izbora rač. politika na području dug. imovine i amortiz. ........ 54

• Uticaj izbora rač. politika na području zaliha sirovina i materijala..... 56

• Uticaj izbora rač. politika na području zaliha proizv. i got. proiz. ..... 58

• Uticaj rač. politika na području rezervisanja ...................................... 59

• Uticaj promjene rač. politika na području prihoda i otpisa potraž. .... 64 8.Interna revizija privrednh i javnih preduzeća u FBiH ......................... 70


3

1. Uvod u finansijsko izvještavanje

1.1. Preduzeće kao sistem

Sistem je moguće opisati kao grupu elemnata, materijalnih i nematerijalnih koji su međusobno povezani i koji komuniciraju sa svrhom ostvarivanja određenog ili više ciljeva.

Najčešće sistem ima više elemenata pa veze među njima materijalne, energetske ili informacijske, mogu biti direktne ili indirektne preko trećih elemenata. Skup elemeata sa svojim svojstvima čini sadržaj sistema, a veze među elementima sistema čine strukturu sistema. Elementi, njihova svojstva i veze među elemntima omogućavaju ostvarivanje cilja sistema. Uobičajeno se ističe da je opći cilj svakog preduzeća opstanak.

gdje je: Su –sistem

S –sadržaj sistema

St –struktura i

R –cilj.

Slika 1. PROCES

POVRATNA SPREGA ( feedback)

Na grafičkom prikazu uočava se da se sistem sastoji od četiri komponente, a to su ulaz, proces, izlaz i povratna veza. Povratna veza je izuzetna načajna komponenta sistema jer je ona, zapravo, regulator njegova djelovanja. Povratna veza je kontrolni mehanizam pomoću kojeg se nastoji osigurati odgovarajuće uklapanje sistema u okruženje. Sistem ima svoje granice i sve ono što se nalazi izvan njih naziva se okolinom sistema. Taj utjecaj vrši se razmjenom materije, energije i informacija.

Slika 2.

ULAZ

E5 E2

E1 E6 E4 E5

IZLAZ

Privredni sistem –pred.

Proizvodno-tehnički sistem

Socio-kulturni sistem

Politički sistem

Pravni sistem


4

Preduzeće je oblik samostalne privredne organizacije koja obavlja ekonomsku djelatnost radi

zarade, odnosno, stvaranja viška prihoda, povrh troškova proizvodnje ili troškova poslovanja. Pritom je važno istaknuti da je preduzeće temeljna jedinica privrednog sistema i najznačajniji podsistem cjeline privrednog sistema. Osim toga, bitno je naznačiti da je privredni sistem podsistem društvenog sistema i međuzavisan je s ostalim društvenim podsistemima: političkim, proizvodno- tehničkim, sociokulturnim i pravnim.

Za preduzeće kao poslovni sistem može se reći da je to složen, dinamičan, stohastičan, otvoren i organizacijski sistem te da pripada sferi društvenih ili socijalnih sistema. Složenost znači da se sastoji od više elemenata, tj. Podsistema. Dinamičnost znači da se preduzeće neprestano mijenja i razvija jer je, kao što je već istaknuto, razvoj uvjet opstanka. Stohastičnost znači da u poslovanju postoji dosta neizvjesnosti, što otežava upravljanje sistemom. Otvorenost znači da posluje u nekom okruženju i da postoji utjecaj okruženja na sistem i obrnuto.

Glavni cilj preduzeća prema Marisu (Marris) je maksimizirati stopu uravnoteženog rasta preuzeća, a to je moguće maksimiziranjem rasta potražnje za proizvodima tog preduzeća i maksimiziranjem uvećanja kapitala.

Max G = Gd = Gc gdje je: G –uravnotežena stopa rasta

Gd –rast potražnje za proizodima tog preduzeća

Gc –uvećanje kapitala

U poslovanju preduzeća taj maksimalni uravnoteženi rast ima dva ograničenja. Prvo ograničenje dolazi od upravljačkog tima i njegovih vještina. Drugo, finansijsko ograničenje proizilazi iz želje menadžera za postizanjem maksimalne sigurnosti poslovanja. Na temelju tih stavova Marris definira funkcije korisnosti za vlasnike poduzeća i za menadžment.

Funkcija korisnosti za vlasnike zapisana je na sljedeći način:

Uo = f(Gc) gdje je Uo –korisnost za vlasnike ( owners utulity),

Gc –stopa uvećanja kapitala ( rate of growth of capital).

Funkcija korisnosti za menadžment zapisana je na sljedeći način:

Um = f(Gd) s gdje je Um –korisnost za menadžere ( managers utility),

Gd –stopa rasta potražnje za proizvodima preduzeća ( a rate of growth of demand for the products of the firm).

s –mjera sigurnosti poslovanja ( a measure of job security).

Mjera sigurnosti poslovanja je finansijsko ograničenje preko kojeg menadžment nastoji izbjeći rizike i provoditi opreznu finansijsku politiku. To finansijsko ograničenje određeno je veličinom tri ključna pokazatelja koji se utvrđuju na temelju finsnijskih izvještaja. Radi se o sljedećim pokazateljima:


5

1. Debt ratio ( vrijednost duga : ukupna imovina),

2. Liquidity ratio ( likvidna imovina : ukupna imovina),

3. Retention ratio ( zadržani profit : ukupni profit).

Ponderisani zbroj ta tri pokazatelja utvrđuje temeljno finansijsko ograničenje koje je potrebno uvažavati u poslovanju preduzeća da bi se osigurao razvoj i opstanak preduzeća u tržišnom okruženju.

U uvjetima tržišnog okruženja preduzeće mora zadovoljiti očekivanja različitih interesnih grupa. Osim već spomenutih vlasnika preduzeća te menadžmenta, preduzeće mora voditi računa i o interesima radnika, dobavljača, potrošača, društva u cjelini, vlade i sl.

Slika 3.

MENADŽERI VLASNICI

DOBAVLJAČI ZAPOSLENI

VLADA DRUŠTVO POTROŠAČI

Temelji upravljanja u preduzeću (P.Drucker) u savremenim uvjetima nisu se promijenili u odnosu na tradicionalne uvjete privređivanja i pritom kao važne pretpostavke preživljavanja i uspjeha preduzeća ističe:

- Likvidnost

- Produktivnost

- Troškovi budućnosti ( profit –povrat na uloženi kapital).

Finansijski način razmišljanja (Pravilo P. Druckera):

''Finansijska kriza kada nastupi se liječi teško i uz velike muke i zato preduzetnici moraju znati da preduzetništvo oretpostavlja stručno vođenje finasijskih poslova.''

2. Uloga računovodstva u upravljanju preduzeća

Tehnikom računovodstva bave se knjigovođe, a logikom menadžeri i ugrađuju je u svoj proces tumačenja i upravljaanja poslovanjem. Svaki dobar menadžer dobro poznaje osnovne računovodstvene kategorije i logiku računovodstva.

POSLOVANJE PREDUZEĆA


6

Osnovni koraci u slučaju neuspjeha preduzeća:

1. Mijenja se poslovna politika, organizacija i metode upravljanja,

2. Mijenja se menadžment,

3. Mijenja se vlasnik,

4. Preduzeće se likvidira.

Razvoj i opstanak preduzeća u tržišnom okruženju nije osiguran. Svako preduzeće snosi rizik za svoje poslovanje.

Osnovna sistemska načela svakog preduzeća:

1. Načelo autonomije –preduzeće je samostalno u određivanju svoje djelatnosti,

2. Načelo da jedino vlasnici uloženog kapitala posredno ili neposredno odlučuju,

3. Načelo privređivanja a maksimiziranjem profita,

4. Načelo snošenja rizika za svoje poslovanje na tržištu u tržišnoj konkurenciji.

Osnovni kriteriji za prosuđivanje o kvalitetu poslovanja preduzeća:

1. Sigurnost uloženog kapitala ( sigurnost poslovanja),

2. Uspješnost, tj. Efikasnost poslovanja mjerena rentabilnošću ( zadovoljavajuća stopa povrata uloženog kapitala).

Pravilo: Ovi kreiteriji se ne mogu sagledati bez računovodstvenih informacija i upoznavanja finansijskih izvještaja.

2.1. Upravljanje poslovanjem preduzeća

Upravljanje preduzećem je proces svjesnog usmjeravanja preduzeća nekim ciljevima koji su u funkciji općeg cilja, a to je razvoj preduzeća preko kojeg se osigurava njegov opstanak u uvjetima tržišnog okruženja. Ciljevi perduzeća se, u pravilu, razmatraju u kotekstu njegove dugoročne

orijentacije. Međutim, da bi se ti ciljevi mogli ostvariti, potrebno je definirati i zadatke u kraćem roku te utvrditi koji su to poželjni rezultati koji omogućavaju ostvarivanje dugoročnih ciljeva. Također, proces upravlja podrazumijeva i stvaranje organizacijskih pretpostavki za efikasno provođenje odluka, za ostvarivanje predviđenih rezultata.

Proces upravljanja u preduzeću sastoji se od četiri potprocesa:

1. Planiranje, utvrđivanje ciljeva preduzeća te rezultata pomoću kojih se mogu ostvariti ciljevi,

2. Odlučivanje, dio upravljanja koji je orijentiran na kraći rok i pomoću kojeg se precizno utvrđuju poželjni rezučtati


7

3. Rukovođenje, pomoću kojeg se osigurava efikasnost provedbe odluka i

4. Nadzor nad ostvarivanjem predviđenih rezultata i ciljeva.

Prema tome, proces upravljanja moguće je zapisati na sljedeći način:

U = { P,O,R,N } gdje je U –upravljanje, P –planiranje, O –odlučivanje, R –rukovođenje, N-nadzor.

Proces upravljanja, praktički gledano, ostvaruje se sukcesivnim donošenjem poslovnih odluka i kontrolom nad provedbom odluka.

ODLUKA = NAMJERA + INFORMACIJE + PROSUĐIVANJE

Osnovni izvor informacija su finansijski izvještaji.

Odlučivanje kao proces:

Dva načina donošenja odluka:

- Iracionalan proces, pri čemu se odlike donose na temelju intuicije, iskustva ili osjećanja i

- Racionalan proces, pri čemu se odluke donose na temelju egzaktnih činjenica, znanja i informacijske podloge.

Tri nivoa upravljanja i odlučivanja:

1. Strategijski nivo ( najviši nivo, orijentiran na dugi rok, dugoročni ciljevi, općenite informacije),

2. Taktički ( srednji nivo, upravljanje u kraćem roku, češće informacije),

3. Opreativni ( najniži nivo, djelovanje u tok odvijanja posovnih operacija, češće informacije).

FINANSIJSKO RAČUNOVODSTVO MENADŽERSKO RAČUNOVODSTVO

Obavezno po zakonu Nije obavezno

Formalizirano Neformalno

Zasnovano na dokumentacionoj osnovi o prošlim događajima

Zasnovano na podacima i izvještajima iz fin. rač., ali i na procjenama i svim relev, podacima koji ne mogu biti dokumetovani

Ističe preciznost inforamacija Ističe brzinu informacije

Ne uključuje buduće događaje Usmjereno na sadašnjost i na budućnost

Usmjereno na prošlost Oblikuje se po slobodnom izboru

Jednoobrazno Usmjereno je prije svega prema menadžerima i najčešće nije dostupno vanjskim strankama (dion.)


8

Usmjereno prema vanjskim strankama i menadžer. Periodi izvještavanja su po potrebi

Periodi izvještavanja su zakonom propisani Objekat izvještavanja su svi dijelovi preduzeća, razne aktivnosti i sl.

Objekat izvještavanja je preduzeće u cjelini

2.2. Informacije kao pretpostavka upravljanja

Inforacija predstavlja ''obrađene podatke prezentirane u takvoj formi koji su pogodni za primaoca i

koji imaju značajnu vrijednost u tekućim ili budućim aktivnostima i odlukama''.

Značenje informacija moguće je razmatrati s tri aspekta, i to:

1. Aspekt tehničkog ili sintetičkog ( istinita i potpuna informacija),

2. Simboličkog ili semantičkog (jasna i razumljiva informacija) i

3. Aspekt pragmatičkog ( zadovoljava potrebe korisnika).

Osnovni atributi informacija:

1. Tačnost, podrazumijeva mjeru podudaranja informacija sa činjeničnim stanjem,

2. Starost, razlika u vremenu od trenutka događaja do trenutka kada je informacija dostupna korisniku.

3. Obuhvat, mjeri širinu informacije.

4. Potpunost, zahtijeva da izvještaj ima sve bitne elemente, ali ponekad se ne insistira na tome jer to može znatno povećati starost i troškove pripreme informacija.

5. Adekvatnost, zahtijeva da informacija bude takva da se može upotrijebiti u svrhu za koju je naimjenjena.

6. Preciznost, mjera agregiranosti u izvještajima i taj stepen agregacije treba biti određen upravljačkom razinom.

7. Uporedivost, pretpostavlja izvještaje koji se prezentiraju u istim vremenskim intervalima i na isti način tako da se mogu upoređivati.

Korištenje informacije:

Prvo pravilo: '' Upotrebom informacija ne gubi vrijednost''.

Drugo pravilo: '' Ako nova informacija utiče na to da se donese drugačija odluka, vrijednost informacije je razlika između vrijednosti rezultata stare odluke i nove, minus troškovi dobivanja nove iformacije''.

Ocjena upravljačkog sistema


9

Dobro organiziran upravljački sistem treba biti sposoban u svakom trenutku dati odgovor na sljedeća pitanja:

� Kakva je informacija potrebna?

� Kada je informacija potrebna?

� Ko je treba?

� Gdje je potrebna?

� Zašto je potrebna?

� Koliko košta?

Uobičajena klasifikacija informacija potrebnih za upravljanje prikazana je na slici 4.:

Slika 4.:

INFORMACIJE

NEKVANTITATIVNE INFORMACIJE npr.

zadovoljstvo potrošača

KVANTITATIVNE INFORMACIJE

FINANSIJSKE INFORMACIJE npr.

likvidnost, profitabilnost , struktura kapitala

NEFINANSIJSKE INFORMACIJE npr.

kapacitet, podjela tržišta


10

3. Ekonomski i institucionalni okvir finansijskog izvještavanja

Finansijski izvještaji kao vrijedan izvor informacija o kompaniji, njenom finansijskom zdravlju i njihovoj bodućoj perspektivi

1. Bez pouzdanih informacija investitori ne mogu na pravi način ocijeniti mogućnosti i rizike alternativnih investiranja

2. Ako želite znati više informacija o kompanijama, njohovom sadašnjem finansijskom zdravlju i njohovoj budućoj perspektivi. Najbolji izvor informacija ali ne i jedini je FI.

3. FI se mogu koristiti u više svrh: kao analitički alat, kao izvještajna karta menadžmenta, kao signal ranog upozorenja, kao baza za predviđanja, kao mjera za procjenu.

4. FI su neophodni za razvoj tačnog profila tekućih performanci preduzeća kao i njihovih perspektiva.

Ekonomski aspekti računovodstvenih informacija iz FI:

Potražnja:

Investitori potražuju računovodstvene informacije vezane za mogućnosti i rizike preduzeća.

Ponuda:

Preduzeća nastoje da povećaju kapital uz najniže moguće troškove pa tako vezano za snabdijevanje korisnika FI sa finanisjkim informacijama koje oni traže

Cost –benefit

Korisnici finansijskih izvještaja:

� Dioničari i investitori

� Menadžeri i zaposleni

� Kreditori i dobavljači

� Kupci

� Vlada u regulatorne agencije

Uzroci objavljivanja i snabdijevanja finansijskim informacijama:

1. Zahtjevi za snabdjevanje FI od strane kreditora i poreskih organa


11

2. Zakoni i prpisi komisija i agencija koje regulišu oblik FI kako bi se obezbijedilo objavljivanje minimuma finansijskih informacija

3. Konkurentska preduzeća se takmiče između sebe u kapitalu, radnoj snazi, output i input tržištima. Ova konkurencija podstiče menadžment preduzeća da kreiraju i objavljuju ''dobre vijesti'' putem finansijskih izvještaja

4. Obezbjeđivanjem valjanih ( revidiranih) i dovoljnih finansijskih informacija investitorima (učesnicima na tržištu kapitala) preduzeće izbjegava troškove koji se mogu desiti u vidu penala, lošeg imidža ili nepovjerenja u preduzeće što može uzrokovati i veće kamate i lošije uslove za sticanje kapitala i konačno smanjenje vrijednosti kapitala preduzeća

5. Objavljivanja u finanisjkim izvještajima mogu prenijeti ekonomske benefite sa preduzeća vlasnicima i menadžerima kroz povećanu vrijednost dionica u njihovum vlasništvu, odnosno, povećanje kapitala zbog dobre reputacije koju preduzeće ima na tržištu kapiatala kao pouzdano i sigurno.

Troškovi od objavljivanja finansijskih informacija:

1. Troškovi prikupljanja, obrade i distribucije finansijskih informacija

2. Troškovi nepovoljnog uticaja na konkurentnost preduzeća

3. Sudski troškovi

4. Politički troškovi

Koristi od informacija iz FI imaju:

� Profesionalni analitičari

� Analitičari

� MD&A ( management discussion and analysis)

� Kvartalni, polugodišnji i godišnji FI sa nefinansijskim operativnim podacima i pokazateljima koje koriste menadžeri da upravljaju biznisom u preduzeću

� Menadžerske analize finansijskih i nefinansijskih podataka uključivo i razloge za promjene u finanisjskim i operativnim podacima zajedno sa kjučnim tredndovima i diskusijama prošlih efekata datog trenda

� Sve informacije koje omogućavaju da se identifikuju buduće mogućnosti i njima konfrontirani rizici u svim poslovima koji se preduzeće bavi kao i da omogućuje evaluaciju planova menadžmenta.


12

4. Računovodstvo i finansijsko izvještavanje

� Stuktura računovodstva

� Računovodstveni proces

� Računovodstveno –informacioni sistem

Tradicionalna struktura računovodstva:

Slika 5.

Računovodstveno planiranje je posebna vrsta evidencije o budućim događajima. Knjigovodstvo je najvažniji dio računovodstva. Računovodstvna kontrola brine o ispravnosti i pouzdanosti računonovodstvenih podataka i informacija proizašlih iz procesa planiranja i samog knjigovodstva. Računovodstvena analiza nadovezuje se na prethodne faze računovodstvenog obuhvata.

Osnovna uloga računovodstva u preduzeću:

- Da osigura podatke za vođenje ( usmjeravanje) i kontrolu poslovanja ( interni aspekt)

- Da osigura elemente za zakonom prpisane finansijske izvještaje ( eksterni aspekt).

Funkcionisanje sistema finansijskog računovodstva

Originalna dokumenta pravila (propisi) Finansijski izvještaji

Opisi poslovnih promjen i metode Zbirni prikaz rezultata

Račun kupaca Zakon o računovodstvu Bilans stanja. BU.

Račun dobavljača Računovodstvena načela i standardi

Izvještaj o novčanim tokovima, izvj. O

promjenama na kapitalu

Čekovi Pravila struke Izvj. o promj. Posl. Polit.

Nalozi za plaćanje Uputstva Ministarstva Izvj. Za dioničare

Izvodi iz banke Stručne publikacije Specijalni izvještaji, Menadžerski izvještaji

Računovodst-veno planiranje

Knjigovodstvo Računovodstv-ena kontrola

Računovodstvena analiza

PODACI OBRADA INFORMACIJA


13

Državni organi Kreditori Vlasnici Menadžeri

Korisnici finansijskih izvještaja, interni i eksterni i računovodstvena funkcija:

Pravila (pravni okvir) finansijskog izvještavanja:

• ORN ( GAAP), MRS ( IAS).

• ZAKONI

• PRAVILNICI

• ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI ( sl. novine BiH 42/04, Sl. N,FBiH 32/05)

• MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI, ( Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH, januar 2006.)

• KODEKS RAČUNOVODSTVENIH NAČELA (Sl.N.FBiH 25/98)

Principi FI po GAAP-u računovodstvena načela i kvalitet finansijskih izvještaja:

1. Načelo nastanka događaja

2. Načelo neograničenog vremena postojanja

Kvalitativna obilježja finansijskih izvještaja ( okvir MSF –a):

� RAZUMLJIVOST

� VAŽNOST

RAČUNOVODSTVO

TROŠKOVNO FINANSIJSKO

MENADŽERSKO

INTERNI KORISNICI

Menadžment

EKSTERNI KORISNIC:

-dioničari

-kreditori

-vlada

-kupci

-analitičari ...


14

� ZNAČAJNOST

� POUZDANOST

� NEUTRALNOST

� OPREZNOST

� POTPUNOST

� UPOREDIVOST

Prema Zakonu o računovodstvu pravno lice sačinjava i podnosi finansijski izvještaj:

- Polugodišnje ( za period 1.1. -30.06., odnosno, po stanju na dan 30.06. tekuće godine) izuzev za pravna lica koja se smatraju budžetima i budžetskim korisnicima.

- Godišnji ( za period 01.01. -31.12.., odnosno po stanju na dan 31.12. prethodne godine).

- Set finansijskih izvještaja čini:

1. Bilans stanja

2. Bilans uspjeha

3. Izvještaj gotovinskih tokova

4. Izvještaj u svim promjenama na vlasničkom kapitalu

5. Računovodstvene politike i zabilješke uz finansijske izvještaje.

Bilans stanja koji se naziva i izvještaj o finansijskom stanju. Predstavlja sistematičan pregled imovine kao aktivu te dugova (obaveza) i kapitala kao pasivu u nekom određenom trenutku. Najčešće se izrađuje za stanja zatečena na kraju poslovne godine koja se ne mora poklapati sa kalendarskom godinom. Zakon o računovodstvu i RS reguliše strukturu bilansa stanja. Inače ovaj finansijski izvještaj spada u najznačajnije izvještaje i sadrži temeljne informacije o finasijskom položaju preduzeća.

Bilans uspjeha predstavlja finansijski izvještaj u kojem se prikazuju tri osnovne vrijednosne pozicije : prihodi, rashodi i neto dobitak (neto gubitak). Njegova je stuktura i oblik regulisa FbiH RS 81. Prema ovom RS 8 bruto dobit predstavlja razliku prihoda od prodaje i troškova prodaje uvećanog ili umanjenog za iznos usklađivanja vrijednosti zaliha. Kada se od bruto dobiti odbiju troškovi distibucije i administracije dobije se dobit od aktivnosti, a kada se sva dobit uveća za prihode od podružnica, povezanih pravnih lica, prihode od ostalih ulaganja i od finasiranj itd. Te umanji za rashode od otuđenja ulaganja i ostalih rashoda dobije se iznos dobiti ili gubitka prije poreza koji se umanji za porez i dobije se neto dobit.

Izvještaj o novčanim tokovima stavlja naglasak na promjene kao posljedice određenih uzroka povećanja ili smanjenja novca u određenom razdoblju. U tom smislu promjena je nastala onda kada je novac naplaćen(priliv) ili

1 Za mnoge korisnike Bu je primarni fI, jer pruža podatke o profitabilnosti preduzeća tokom određenog vremenskog razdoblja, najčešće godinu dana.


15

kada je novac isplaćen (odliv). Izvještaj dakle prikazuje samo one transakcije koje rezultiraju prilivom i odlivom gotovine.

Bilješke uz finansijske izvještaje razrade i dopune kojima se pobliže objašnjavaju sadržaji i pozicije u pojedinim finansijskim izvještajima, ne unosimo u ove izvještaje već u bilješke. Pomoću bilješaka menadžment preduzeća otkriva uzročno-posljedične veze karakteristične za stanja, kretanja i rezultate iskazane u temeljnim finansijskim izvještajima. Zabilješke finansijskih izvještaja treba da budu sistematski prezentirani. Sve stavke na prvoj strani bilansa stanja, bilansa uspjeha i izvještaja o novčanim tokovima treba da upućuju na svaku odgovarajuću informaciju o zabilješkama koja se na njih odnosi. Zabilješke FI uključuju opisane prikaze ili detaljnije raščlanjivanje iznosa prikazanih na prvoj strani bilansa stanja, bilansa uspjeha i izvještaja o novčanim tokovima.

Izvještaj o promjenama u vlasničkom kapitalu kao i dodatnim informacijama kao što su potencijalne ugovorne obaveze.

5. Osnovni odnosi bilansnih pozicija u BS

DUGUJE = POTRAŽUJE

IMOVINA = IZVORI IMOVINE

AKTIVA = PASIVI

IMOVINA = OBAVEZE + KAPITAL

AKTIVA = OBAVEZE + KAPITAL - GUBITAK

UKUPNI KAPITAL BEZ GUBITKA = AKTIVA – OBAVEZE + GUBITAK

KAPITAL – GUBITAK = NETO KAPITAL = AKTIVA – OBAVEZE

NETO KAPITAL = NETO KNJIGOVODSTVENA VRJEDNOST ( net worth)

5.1. Bilans stanja

Bilans stanja je temeljni finansijski izvještaj koji daje pregled stanja imovine, obaveza i kapitala na određeni dan. Služi za utvrđivanje finansijskog položaja preduzeća.

B.S je temeljni F.I koji prikazuje finansijski položaja preduzeća i koji služi kao podloga za ocjenu sigurnosti poslovanja. To je dakle tabelarni pregled u kome se sistematski prikazuje cjelina stanja imovine, odnosno sredstava, obaveza prema izvorima sredstava i glavnica (kapital) u određenom vremenskom trenutku.

Prema tome, B.S je izraz ekonomsko-finansijskih posljedica dotadašnjeg poslovanja pravnog lica, što je istovremeno i potencijal njegovog poslovanja u budućnosti. Za B.S može se još reći da on predstavlja dvostruki prikaz imovine, jednom prema pojavnom obliku i drugi put prema porijeklu, odnosno vlasničkoj pripadnosti te


16

imovine i da taj F.I, kao jednakost aktive i pasive postoji u svakom vremenskom trenutku, bez obzira na to kada se on sastavlja (kao F.I).

Tradicionalni oblik sastavljanja b.s je dvostrana računski uravnotežena tabela, ali se u praksi taj F.I (B.S) najčešće sačinjava u obliku jednostranog pregleda, s tim da se prvo iskazuje aktiva, a u drugo dijelu pasiva.

Imovina preduzeća se računovodstvenim riječnikom naziva još i aktiva, a izvori te imovine pasiva. Na osnovu aktive i pasive, se utvrđuje imovinskko stanje, odnosno finansijski položaj preduzeća. U razmatranju finansijskog položaja posebno je bitna struktura imovine, struktura obaveza i kapitala, kao i njihova međusobna povezanost i uslovljenost.Iz tog proizilazi zaključak da B.S mora dati odgovore na sljedeća pitanja:

- kakva je finansijska snaga preduzeća'

- kakva je likvidnost preduzeća?

- hoće li preduzeće moći izmiriti kratkoročne obaveze?

- horizontalna finansijska struktura tj. u kojem je omjeru imovina finansirana iz vlastitih i tuđih izvora?

- položaja posmatranog preduzeća u odnosu na preduzeće slične dijelatnosti itd.

Znači da je B.S osnovna podloga za analizu finansijskog položaja, za identifikaciju slabosti i nedostataka u poslovanju, kao i za predviđanje budućeg poslovanja. U razmatranju finansijskog položaja, važnu ulogu imaju veze i međuodnosi koji postoje između struktura imovine, obaveza i kapitala, kao i njihova međusobna povezanost i uslovljenost.

Imovina čini ekonomske resurse od kojih preduzeće može ostvariti određene ekonomske koristi. Ona se u B.S prikazuje prema pojavnom obliku (stvari, prava ili novac) i prema funkciji koju obavlja u procesu poslovanja i sistematizira se u dvije osnovne grupe:

- kratkotrajna (tekuća ili obrtna imovina), - dugotrajna (stalna ili fiksna imovina) Podjela imovine prema navedenim grupama temelji se na zahtjevu da se odredi približan stepen unovčivosti

imovine.

Kratkotrajna imovina čini onaj dio ukupne imovine za koji se očekuje da će se pretvoriti u novčani oblik u periodu kraćem od jedne godine. Međutim, pri definisanju kratkotrajne imovine treba uključiti i kriterij normalnog trajanja poslovnog procesa kao npr, u brodogradnji, mostogradnji i sl. djelatnostima gdje proizvodni proces traje duže od 12mj. U protivnom u tim djelatnostima nebi bilo kratkotrajne imovine.

Dugotrajna imovina je onaj dio ukupne imovine preduzeća koji duže ostaje vezan u postojećem obliku i koji se postepeno pretvara u novac u toku više obračunskih razdoblja, tj. u razdoblju dužem od godinu dana.

Za potrebe poslovnog odlučivnja, podjela imovine na kratkotrajnu i dugotraju je nužna, ali nije i dovoljna, pa se ti osnovni oblici dalje sistematiziraju na podoblike, što se vidi iz sljedeće šeme:


17

Dugotrajna imovina

Materijalna Nematerijalna Finansijska Potraživnaja

-zemljište,

-zgrade,

-oprema i postrojenja,

-alati, poslovni i pogonski inventar,

-izdaci za istr. I razvoj,

-osnivački izdaci

-patenti i licence,

-koncesije,

-goodwill,

-dati krediti,

-depoziti i kaucije,

-v.p

-dugor.depoziti kod banke,

-ostala dugor.

-prodaja na kredit,

-od povezanih preduzeća,

-ostala potraživnja

Kratkotrajna imovina

Novac Potraživanja Finansijska imovina

Zalihe

-u blanci,

-u blagajni

-od kupca,

-od zaposlenih,

-od države,

-ostala potraživanja

-dati krat. krediti

-kupljeni v.p

-dati depoziti i kaucije,

-ostala kratk. ulaganja

-sirovine i materijal

-proizvodnja,

-gotovi proizvodi,

-trg. roba

-unaprijed plaćeni trošk. –odgođ. pokrića por. na dobit -nereal. gubici od vrij. Papira –potr. za ulazni PDV

AVR


18

KAPITAL

UPISANI VL. KAPITAL -upisani uplać. osnovni kapiatal –upisani neupl. osnovni kapital -manjinski interesi -dionička premija

REZERVE -revaliriz. rezerve -zakonske rezerve -statutarne rezerve –ostale rezerve

DOBIT AKUMULIRANA ZADRŽANA DOBIT: -neraspoređena -koja se uzima od isplate TEKUĆA DOBIT GUBITAK -akumul. prenes.g. –g. tekuće god.

VLASTITE DIONICE KOJE DRŽI PR. LICE -OTKUPLJENE VLASTITE DIONICE -STEČENE VLASTITE DIONICE

OBAVEZE

Dugoročna potraživanja

Dugor. Razgr. I rezervisanja

Kratk. Finans. obaveze

PVR

-dug obaveze prema zajmovima i kreditima od kupaca -dug. obaveze prema dob. za robne kredite -dug. obaveze za izdate vr. papire –dug. obaveze za avanse -dug. obaveze po osnovu fin. najmova -lizinga

-odložene poreske obaveze -obračun. a nepl. rashodi -unapr. napl. i odgođ. prihodi -obračun. rezerv.: za rizike u garantnom roku, za započ. sudske sporove, otpremnine, penzije, -dug. ob. klas. u grupu sr. za prod.

-obav. za zajmove –obav. za primljene avanse -obav. za kratk. vr. papire -obaveze prema dobavljačima i dr. obaveze -obav. prema zaposlenim, učesnicima u dobiti, porezu na dobit, carine, naknade

-obračun. troškovi –zav. tr. nabavke -neral. gubici od ulaganja u vr. pap. –prihodi budućeg perioda -obaveze za PDV– izlazni porez -kratk. obav. klas. u grupu sa sr. namijnjenim za prodaju, otuđenje


19

Bilans stanja ( balance sheet) grupisan u terminima menadžerskog računovodstva:

AKTIVA PASIVA

DUGOROČNA ILI FIKSNA ( fixed assets)

-patenti, licence, koncesije -goodwill -zemljište -građevinski objekti -oprema -dugoročna ulaganja -dugoročna potraživanj

-------------------------------------------------------------

TEKUĆA AKTIVA ( current assets)

-novac i novčani ekvivalenti -kratkoročna ulaganja -kratkoročna potraživanja -zalihe ( materijala, nedovr. proizvodnje, gotovih proizvoda i trgovačke robe)

KAPITAL –NETO VRIJEDNOST ( net worth)

-dionički kapital ( share capital) -zadržana dobit –akumulirana dobit i rezerve (retained earnings) -gubitak ( loss)

--------------------------------------------------------------

OBAVEZE ( liabilities)

-dugoročne obaveze ( long trem liabilities) -dugoročni krediti

--------------------------------------------------------------

TEKUĆE OBAVEZE ( current liabilities)

-obaveze prema dobavljačima -obaveze za izdate čakove -obaveze za kratkoročne kredite -obaveze prema zaposlenim -obaveze za primljene avanse -obaveze za dividende, poreze ...

Grupisanja aktive sa aspekta menadžerskog računovodtsva:

Grupisanje pasive sa aspekta menadžerskog računovodstva: vlasnički (owners equity)

KAPITAL Osnovni kapital dionički (share capital)

(NET WORTH) Rezerve (Retained Earnings)

Akumulirana dobit (Zadržana dobit)

DUGOTRAJNA ( STALNA) ILI FIKSNA AKTIVA ( fixed assets) -Nematerijalna (Intangible assets) -Materijalna (Tangible assets)

KRATKOROČNA (TEKUĆA) AKTIVA ( current assets) -Gotovina ( cash) -Potraživanja ( Receivable) -Zalihe ( Invetories) -Proizv. u toku (Work in process)


20

OBAVEZE Tekuće obaveze ( Current Liabilities)

(LIABILITIES) Dugoročne obaveze ( Long Term Liabilities)

Novac je u pravilu tekuća ili kratkotrajna imovina, s izuzetkom ako je novac na nekom računu blokiran duže vrijeme, odnosno ako je njegova upoteba ograničena duže od 1god.

Finansijska imovina u osnovi su plasmani novca na rok kraći od jedne godine. I ovdje predstavlja izuzetak kupovima dugoročnih v.p (dionica), s tim da u ovom slučaju postoji namjera da se ti dugoročni v.p prodaju u roku koji je kraći od godine dana.

U kategoriju potraživanja spadaju one pozicije za koje se očekuje da će biti uplaćene u toku od 1god.

Zalihe predstavljaju materijalni oblik tekuće imovine u koju pored navedenog spadaju i avanci za nabavku ove vrste imovine.

Pored navedenog u praksi se pojavljuju i kategorije imovine koju nije moguće dosljedno uvrstiti niti u jedan od navedenih oblika. To su plaćeni troškovi budućeg perioda (plaćene najamnine i osiguranja, pretplata za stručnu literaturu...) i nedospjela naplata prihoda. Ove kategorije imovine unose se u aktivu B.S kao posebna grupacija imovine.

Dugotrajna materijalna imovina je onaj dion imovine koji ima materijalni odnosno fizički oblik, nasuprot nematerijalnoj stalnoj imovini koja nema materijalni, dodirljivi oblik, ali od koje preduzeće očekuje neku ekonomsku korist.

Finansijska imovina je onaj vid imovine koji nastaje ulaganjem slobodnih novčanih sredstava na rok duži od 1god.

Potaživanja u okviru stalne dugotrajne imovine uglavnom se odnosi na potraživanja od kupca za prodatu robu na kredit duži od 1god., te na potraživanja od povezanih pravnih lica.

Obaveze i kapital predstavljaju izvore iz kojih je imovina preduzeća pribavljena. To su dakle fizička i pravna lica, koja ulažu imovinu u preduzeće. Drugim riječima, to su vlasnici preduzeća, dobavljači, banke i druge finansijske institucije, građani i sl.

Računovodstvo bilježi načine i puteve prilagođavalja imovine, odnosno bilježi imovinsko-pravne odnose prema onima čija je imovina. U cilju što realnijeg sagledavanja finansijskog položaja, odnosno poslovnog odlučivanja izvori imovine se klasifikuju prema određenom kriterijima.

Zavisno od toga ko je uložio imovinu u preduzeće, izvore imovine dijelimo prema vlasništvu:

- vlastit izvori ( kapital ili glavnica), - tuđi izvori ( obaveze ). - Prema roku dospjeća izvori se dijele na:

- kratkoročni (kratkoročne obaveze), - dugoročni (dugoročne obaveze), - trajni (kapital ili glavnica)

Njihova sistematizacija prema različitim kriterijima je sljedeća:


21

Kriterij

Vrsta

VLASNIŠTVO

ROČNOST

ZAVISNOST OD FINANSIJSKOG

REZULTATA

OBAVEZE

Tuđi

Kratkoročni

Dugoročni

Nezavisni

KAPITAL Vlastiti Trajni

Treba istaći da naknada za korištenje imovine iz vlastitih izvora (glavnica), zavisi od ostvarenog rezultata. Naime, ako nema dobiti u pravilu se dioničarima ne isplaćuje dividenda. Nasuprot tome, za korištenje imovine iz tuđih izvora (obaveze) mora se platiti kamata bez obzira na to da li je ostvarena dobit ili gubitak.

Kratkoročne obaveze su one koje se moraju izmiriti u roku koji nije duži od 1god. To su uglavnom obaveze prema dobavljačima, primljeni kratkoročni krediit s rokom otplate kraćim od 1god, emitovani kratkkoročni v.p. Iznos i struktura tih obaveza važan su kriterij u ocjeni i održavanju likvidnosti i vođenju finansijske politike.

Dugoročne obaveze dospjevaju za naplatu u roku dužem od jedne godine. To su uglanvom obaveze za primljene dugoročne kredite, te obaveze po emitovanim obvezmnicama.

Razlika između ukupne imoivne i ukupnih obaveza čini vlasničku glavnicu, odnosno kapital preduzeća i to je onaj dio imoivne koji pripada vlasnicima preduzeća. Pri tome se ne misli na neku određenu imovinu, već upravo na ono što ostaje nakom odbitka (podmirenja). Drugim riječima, sve što imamo minus sve što dugujemo, jednako je „moja neto vrijednost“ (kapital).

Kapital je dakle vlastiti izvor imovine i sa aspekta dospjeća trajni izvor. U normalnim uslovima poslovanja, vlanici ne mogu povući svoj ulog, pa se stoga ni ne očekuje odliv sredstava po osnovu vraćanja uloga vlasnicima. Ulog traje dok traje i preduzeće. Jedino se u uslovima likvidacije ukupna imovina dijeli prema izvoriam, s tim da se prvo podmiruju obaveze prema kratkoročnim izvorima, zatim obaveze prema dugoročnim izvoriam i na kraju ostaje dio imovine koji pripada vlasnicima.

Kapital se primarno formira ulaganjem vlasnika pri samom osnivanju preduzeća. Vlasnik može dodatno ulagati u preduzeće i tada se povećava imovina preduzeća, kao i obaveza prema vlasniku tj. kapital preduzeća. Kapital preduzeća će se povećati i u slučaju uspješnog poslovanja tj. zadržavanjem određenih zarada tj. dobiti. Taj dio kapitala posljedica je pozitivnih finansijskih rezulatata i ukoliko se ne raspodijeli vlanicima, ostaje u preduzeću namjenjen novim poslovnim poduhvatima, odnosno razvoju preduzeća.

Polazeći od navedenog, može se zaključiti da na povećanje kapitala utiču dodatna ulaganja vlasnika iz zadržane zarade (dobici), a smanjuje ga raspodjela vlasnicima, te ostvareni gubici u poslovanju.

Prema tome kapital se sastoji iz dva osnovana dijela, i to od dijela koji je uložen i onog dijela koji je zarađen tokom poslovanja, tj. kapital čine: a) uloženi kapital, b) zarađeni kapital.

Pri sastavljanju B.S pojavljuju se dva pitanja koja su vezana uz:

POVEĆANJE SMANJENJE

dodatno ulaganje zadržana zarada (neraspoređena dobit)

raspodjela vlasnicima ostvareni gubici


22

1. formalni izgled B.S, 2. strukturu aktive i pasive

U formalnom pogledu B.S se može prezentirati u obliku:

1. jednostranog izvještaja, 2. dvostranog izvještaja

Ukoliko se prihvati jednostrani izvještaj, tada se prvo upisujeu pozicije aktive, a ispod pozicije pasive. Kod sistema dvostrukog izvještaja na lijevoj strani se prikazuju pozicije aktive, a na desnoj pozicije pasive. Takav način prezentiranja pogodniji je potrebama analize F.I zbog veće informativen snage.

Redosljed unošenja pozicija aktive i pasive, zavisi od određnih kriterija. U tom smislu, pozicije aktive unose se prema kriteriju likvidnosti (unovčivosti), a pozicije pasive prema kriteriju ročnosti (dospjelosti). I likvidnost i ročnost može biti opadajuća i rastuća.

Grupisanje pozicija sredstava prema principu likvidnosti vrši se prema vremenskom periodu transformacije pojedine bilansne pozicije u likvidni novčani oblik.

Prema kriteriuju opadauće likvidnosti u bilans se prvo unose obrtna, a zatim stalna sredstva.

Redosljed unošenja obrtnih sredstava je:

-novčana sredstva,

-kratkoročna potreživanja,

-zalihe proizvoda,

-proizvodnaja i materijal

Dok se kod grupisanja S.S polazi do vijeka trajanja i to od manjeg ka većem.

Prema kriteriju rastuće likvidnosti pozicije se unose obrnutim redosljedom, prvo najlikvidniji oblici dugotrajne imovine (nematerijalna, materijalna), a zatim kratkoročna imovina i to prvo zalihe, a posljednja je pozicija novac.

Pozicije pasive unose se prema kriteriju namjene i kriteriju ročnosti.

Kriterij namjene vezan je uz osnovana pravila finansiranja imovine (kratkoročna imovina treba biti finansirana iz kratkoročnih izvora i dijela dugoročnih, a dugotrajna imovina iz dugoročnih i trajnih izvora).

Kriterij ročnosti (opadajuće ili rastuće) zahtjeva da se pozicije pasive unose prema roku dospjeća. Posebno je važno istaknuti potrebu da postoji usklađenost kriterija unosa aktive i pasive. To znači da ukoliko aktiva počinje sa novcem, tj. kratkotrajnom imovinom, tada pasiva mora početi sa kratkoročnim obavezama i obrnuto.


23

Iz šeme je vidljivo da je u aktivi bilansa stanja prikazana imovina, a u pasivi su izvori te imovine, koji se dijele na obaveze prema vlasniku i obaveze prema ostalim korisnicima (kreditorima), pa se i temeljna bilansna ravnoteža može napisati na sljedeći način:

AKTIVA = PASIVA

IMOVINA = OBAVEZE + KAPITAL

5.1.1. Vrste bilansa

Zavisno od forme vremena ili razloga sastavljanja razlikujemo nekliko vrsta bilansa. U praksi se susreću:

1. početni bilans koji se satavlja prilikom osnivanja društva tj na početku poslovanja preduzeća 2. zaključni bilans sastavljaju na kraju godine ona preduzeća koja posluju duži vremenski period (više

godina) 3. probni bilans sastavlja se radi kontrole odnosno provjere ispravnosti provedenih knjiženja. U pravilu se

sastavlja jednom mjesečno (po potrebi i češće), a obavezno se sastavlja prije sastavljanja i prezentacije bilo kojeg od navedenih bilansa

4. konsolidovani bilans sastavlja se na nivou složenih preduzeća. Cilj mu je da prikaže sistem složenih preduzeća kao jedne cjeline s toga je prilikom izrade konsolidovanog bilansa potrebno isključiti interne finansijske tokove (potraživanja i obaveze) unutar sistema odnosno između povezanih preduzeća.

5. zbirni bilans također se sastavlja na nivou složenih preduzeća s tom razlikom da se ovs+dje ne prebijaju međusobni odnosi već se jednostavno zbrajaju istovrsne stavke iz bilansa preduzeća koja ulaze u krug složenih sistema.

6. diobeni bilans se sastsvlja prilikom razdvajanja preduzeća na dva ili više zasebnih preduzeća. 7. fuzijski bilans nastaje u suprotnom slučaju kada se dva ili više pojedinačnih preduzeća integrišu u jedno

novo preduzeće. Nastaje kao zbir bilansa integrisanih preduzeća. 8. sanacijski bilans sastavlja se radi sanacije (ozdravljenja) preduzeća. Služi kao osnova utvrđivanja

nastalih gubitaka u poslovanju i mjera za njihovo rješavanje. 9. likvidavijski bilans

AKTIVA

PASIVA

kratkoročna

imovina

dugoročna

imovina

kratkoročne

obaveze dugoročne

obaveze

kapital


24

Pojednostavljena shema osnovnih elemenata Bilansa stanja ( horizontalni prikaz):

AKTIVA

( IMOVINA)

PASIVA

( IZVORI IMOVINE)

( KAPITAL + OBAVEZE)

SREDSTVA:

0 STALNA I TEKUĆA

1 ZALIHE

2 GOTOVINA, KRATKOROČNA I POTRAŽIVANJA I ULAGANJA

--------------------------------------------------------------

72 ( GUBITAK VEĆI OD KAPITALA)

5 OBAVEZE:

DUGOROČNE I KRATKOROČNE

-------------------------------------------------------------

4 KAPITAL ( NETO KAPITAL)

Pojednostavljena shema osnovnih elemenata Bilansa stanja ( vertikalni prikaz):

AKTIVA

TEKUĆA SREDSTVA

-------------------------------------------

-------------------------------------------

DUGOROČNA SREDSTVA

-------------------------------------------

UKUPNA AKTIVA

PASIVA

TUĐI IZVORI

( OBAVEZE: kratkoročne, dugor.)

-------------------------------------------

VLASTITI IZVORI ( KAPITAL)

UKUPNA PASIVA


25

Osnovne promjene u Bilansu stanja:

• Povećanje aktive i pasive za isti iznos

• Smanjenje aktive i pasive za isti iznos

• Promjene u strukturi aktive bez promjena u pasivi

• Promjene u strukturi pasive bez promjene u aktivi

Njemački teoretičar Pape sistematizirao je sve poslovne događaje u četiri osnovna tipa koji iscrpljuju sve moguće kombinacije kretanja sredstava. Ta kretanja ili temeljne bilansne promjene nalaze se na sljedećim relacijama:

1. Iz vanjskog svijeta u preduzeća

2. Iz preduzeća u vanjski svijet

3. Unutar samog preduzeća

4. U vanjskom svijetu

Preduzeće Okruženje

AKTIVA PASIVA

+ CENTRIPETALNA +

+ +

KONCENTRIČNA PERIFERIJSKA

- - CENTRIFUGALNA -

Promjene nastale na relaciji vanjski svijet –preduzeće nazivaju se centripetalnim kretanjima. Za posljednicu imaju povećanje aktive i povećanje pasive, odnosno, promjenu i njihove vrijednosti i strukture. To je promjena u kvantitativnom i kvalitativnom smislu ( primjer.: nabava sirovina od dobavljača).

Centrifugalna kretanja suprotnog su predznaka i kreću iz preduzeća u okruženje. Dovode do smanjenja aktive i pasive, tj. Do promjene i vrijednosti i strukture, odnosno, promjena u kvantitativnom i kvalitativnom smislu ( primjer.: plaćena obaveza prema dobavljaču).


26

Koncentrična kretanja odvijaju se unutar preduzeća. Promjene se događaju samo u strukturi aktive jer takve promjene dovode do povećanja jednog oblika imovine uz istovremeno smanjenje nekog drugog oblika imovine ( primjer.: naplaćeno potraživanje od kupaca).

Periferijska kretanja događaju se u okruženju preduzeća, ali se raflaktiraju na stanje u samom preduzeću. To kretanje ima za posljedicu samo promjenu strukture pasive, dakle promjenu samo u kvalitativnom smislu ( primjer.: banka je umjesto nas platila našem dobavljaču).

Nabedeni slučajevi tipični su knjogovodstveni događaji koji mogu doprinijeti razumijevanju sistema dvojnog knjogovodstva. U poslovanju preduzeća ponekad se javljaju i određene specifičnosti, koje su neizbježne kod tako velike mase i često velike složenosti poslovnih transakcija kojima se mijenjaju njraznovrsniji oblici aktive i pasive kao i prihoda i rashoda.

5.1.2. Osnovne napomene uz BS u našim uslovima

U BS se ne unose korekcioni računi ( IV i računi odstupanja), jer se pozicije stalnih sredstava iskazuju po sadašnjoj vrijednosti, a zalihe po trošku sticanja ili netoprodajne vrijednosti. U BS se takođe ne unose računi nivelacije cijena zaliha kao što su računi 122, 123, 137, 138, jer se zalihe u prodavnici u BS iskazuju po trošku sticanja ili netoprodajnoj vrijednosti kako bi BS u svojoj aktivi bio fer prezentacija sredstava po vriednosti očekivane koristi. Saldo goodwilla (014) treba umanjiti od zbira grupe 01, jer predstavlja korekciju u toku pribavljanja imovine kao što je prikazano pod cifrom 103 AOP-a. Ono što je bitno za BS jeste činjenica da se u njega unose salda navedenih konta ili grupa, a ne ukupan promet dugovne ili potražne strane računa. Promet računa (njihove dugovne i potražne strane) kao njihova salda i računi salda nula se nalaze u glavnoj knjizi. Kao dokaz porijekla salda ili razlozi ne postojanja određenog računa u BS kao što su računi čiji je saldo nula na dan sačinjavanja bilansa.

U pasivi BS se nalaze računi:

-kapital i rezeve

-obaveze

Posebno treba naglasiti važnost redoslijeda unosa pozicija u bilansnu šemu. U tom smislu prvo se unose sredstva (stalna i tekuća) kao aktiva, a potom računi kapitala i rezervi tj. računi klase 4 koji se unose kao salda nakon provedenih knjiženja rezultata BU i rasporeda rezultata sve do računa 401-Upisani i uplaćeni vlastiti kapital. Račun 401 se dobije po sistemu bilansne ravnoteže računa klase 4 kada se od vijednosti kapitala i rezervi oduzmu rezerve na grupi 42 i 43, a potom koriguju za iznos salda grupe 41,44,45,46 i 47. Posebno treba obratiti pažnju na saldo računa 400 koji može imati neuplaćenog kapitala i ovaj račun treba isključiti sistemom oduzimanja iz dejstva na račun 401-Vlastiti kapital (kao osnovni kapital društva) . Nakon unosa računa kapitala i rezervi unose se računi obaveza (dugoročne i kratkoročne). Posebno treba obratiti pažnju na poziciju u aktivi koja nosi naziv gubitak iznad visine kapitala (račun grupe 72) koji podrazumijeva da je akumulirani gubitak veći veći od zbira računa klase 4 pa se razlika prenosi u aktivu kao račun 72. time se računi klase 4 u BS ne popunjavaju, jer im je vrijednost jedanka nuli. Takav bilans u pasivi ima samo račune kloase 5-Obaveze. To praktično znači da je vrijednost dionice i potencijalne dionice (kojoj podršku daju određeni računi klase 4 jednaka nuli. Tada društvo (privredni subjekt) postaje vlasništvo povjerilaca tj. vlasnika klase obaveza kao nor. Radnika za neisplaćenih im plata, banaka zbog ne plaćenih kredita, dobavljača zbog neizmirenih obaveza, državi zbog neplaćenih poreza itd.


27

U toj situaciji povjerioci odlučuju o sudbini (o likvidsciji ili nastavku poslovanja) pravnog lica. O svemu ovome nakon usvajanja izvještaja i provedene revizije neophodno je izvjestiti komisiju za vriednosne papire, registar vrijednosnih papira i sud kod koga je registrovano pravno lice.

5.2. Bilans uspjeha

Uspješnost poslovanja se definiše kao sposobnost realizacije određenih ciljeva koji mogu biti različiti. Najčešći cilj je profitabilnost poslovanja, je li to ostvareno i u kojoj mjeri vidi se iz izvještaja koji se zove račun

dobiti i gubitka (BU). Za razliku od BS koji prikazuje finansijski položaj u određenom trenutku BU prikazuje

aktivnosti preduzeća u određenom vremenskom periodu. Osnovni element ovog izvještaja jesu prihodi, rashodi i

njihova razlika koja može biti dobit ili gubitak. Obavljanje poslovnih aktivnosti nastaju promjene na imovini preduzeća pri čemu dolazi do transformacije jednog oblika imovine u drugi. Novac pribavljenj kod izvora ulaže se u nabavku sirovina i materijala, sirovine se ulažu u proces proizvodnje iz kojeg izlaze gotovi proizvodi koji se dalje prodaju i za koje se dobija novac. Dakle, stalno dolazi do transformacije novca u materijalni oblik i obrnuto materijalni oblik u novac. Računovodstvo upravo prati ta ulaganja poslovne procese kao i rezultate odnosno učinke koji iz njih proizilaze. U vezi sa odvijanjem poslovnih procesa odnosno u vezi sa sa promjenama na imovini nastaju i prihodi rashodi. Prema MRS prihodi su povećanje ekonomske koristi tokom obračunskog perioda u obliku

priliva ili povećanja glavnice, ali se to ne odnosi na uplate od strane vlasnika dok je rashod suprotna kategorija i znači smanjenje ekonomske koristi kroz obračunsko razdoblje u obliku odliva ili iscrpljenja sredstava što ima za posljedicu smanjenje glavnice, ali ne one u vezi sa raspodjelom glavnice vlasnicima. Iz ovoga proizilazi da prihodi nastaju kao posljedica povećanja imovine ili smanjenja obaveza. Rashodi su posljedica smanjenja imovine ili povećanja obaveze.

Nastanak prihoda i rashoda:

Kategorija Prihodi Rashodi

Imovina Povećanje Smanjenje

Obaveza Smanjenje Povećanje

Ovdje je posebno važno napomenuti da se ovdje ne radi o bio kojem povećanju ili smanjenju imovine ili obaveza već samo o o onome dijelu koji utiče na povećanje ili smanjenje glavnice odnosno kapitala.

Naime, promjene na kapitalu ne nastaju izravno preko prihoda i rashoda već posredstvom njihovew razlike koja se iskazuje kao zarada (dobit) ili gubitak. Potrebno je napomenuti da je najveći dio prihoda i rashoda vezan uz proces realizacije odnosno prodaje, a sam proces prodaje ima svoje prihodnu i rashodnu stranu pri čemu vrijednost prihoda čini prodajna vrijednost, a vrijednost rashoda troškovi nastali prilikom sticanja te imovine.

Ako je preduzeće ostvario više nego što je uložilo tada je ostvaren pozitivsn finansijski rezultat ili dobit ili obrnuto. Dakle, prihod minus rashodi jednako je finansijski rezultat pri čemu važi slijedeće:

Prihodi > Rashodi → Dobit

Rashodi > Prihodi → Gubitak

Iz ovoga se može zaključiti da promjene vezane za poslovanje mogu itekako uvećati ili smanjiti neto vrijednost preduzeća. Ukoiko preduzeće stalno ostvaruje određene zarade ono uvećava svoju imovinu do visine


28

vriednsoti ostvarenih zarada. Te promjene manifestuju se u ostvarenom finansijskom rezultatu odnosnu u visini neto dobiti. Neto dobit pripada preduzeću i u pravilu se dijeli na dva dijela:

- na dio koji pripada vlasnicima kao naknada za uloženi kapital - na dio koji se zadržava u preduzeću tj. na zadržanu dobit,

S obzirom da prihodi i rashodi predstavljaju temeljne komponente FI BU to je potrebno kazati par rečenica o prihodima i rashodima i njihovoj komparaciji sa primicima i izdacima. Naime, prihodi i rashodi su obračunska kategorija i razlikuju se od primitaka i izdatak novca. Prema MRS koji posebno ističu pretpostavke nastanka događaja « prihodi i rashodi se utvrđuju prema nastanku događaja tj. prikazuju se onda kada su zarađeni tj. kada su nastali ( a ne kad je novac stvarno primljen ili uplaćen) i unose se u FI perioda na koji se odnose».

To znači da se prihodi priznaju i u poslovnim knjigama evidentiraju onda kada su stvarno nastali tj. kad je roba prodata ili usluga izvršena i kada su zadovoljeni još neki minimalni uslovi. Prihodi se, dakle, priznaju i kadasu mogući (načelo opreznosti). Uz prihode i rashode često se vezuju i neki drugi termini koji su slični iako nemaju isto značenje. To su primici i izdaci. Pojam primitaka vezan je uz primitke novca. Naime, primitak novca može uslijediti iz raznih razloga npr. vlasnik je uložio dodatna novčana sredstva, dužnik nam je vratio ranije datu pozajmicu, primljen je novac od banke na ime odobrenog kredita ili po povratku sa službenog puta radnik je vratio više primljeni iznos novca itd. Sve su to primici, prilivi novca, ali nisu prihod.

Temeljna odrednica prihoda jeste povećanje imovine ili smanjenje obaveza, ali u onom dijelu koji ima uticaj na povećanje rezultata glavnice preduzeća.

Najvažniji uslov za nastanak prihoda jeste stvarna prodaja proizvoda, robe ili usloga. Na temelju te prodaje slijedi novčana naknada iz čega proizilazi da prvo da prvo nastaje prihod te nakon toga prihod novca. Isto vrijedi i za rashode odnosno izdatke. Izdaci se prije svega odnose na različite izdatke, isplate novca. Kao posljedica tih isplata javlja se smanjenje novčanih sredstava što ne mora nužno dovesti nastanka rashoda npr. kupovina dionica nekog preduzeća ili posuđivanje novca predstavlja izdatke novca, ali ne maju za posljedicu nastanak rashoda.

U stvarnosti postoje slučajevi da:

1. izdatak prethodi rashodu 2. rashod prethodi izdatku

U slučaju kada preduzeće nabavlja nove sirovine javlja se izdatak novca što se u knjigama evidentira kao smanjenje novca i povećanje zaliha sirovina. Rashod će nastati tek onda kada se sirovine utroše u proizvodnom procesu i kada postanu sastavni dio gotovog proizvoda odnosno tačnije rečeno rashod nastaje tek onda kada se proizvodi prodaju kupcu.

U obračunskom smislu rashodi se utvrđuju prilikom prodaje gotovih proizvoda dok je izdatak novca nastao ranije prilikom kupovine sirovina. U ovom slučaju izdatak prethodi rashodu. Ponekad preduzeća sama i unaprijed obračunavaju neke troškove koji su vezani uz poslovanje kao što su troškovi garancije za prodate proizvode. U tom slučaju još nema izdataka novca dok je trošak odnosno rashod u obračunskom smislu nastao.


29

5.2.1. Oblik bilansa uspjeha

Sastavljane izvještaja koji govori o uspješnosti poslovanja zavisi od odredaba postojeće regulative. Isto ako BS, BU se može prikazati u obliku jednostranog ili dvostranog računa. Zbog veće iskazne moći uobičajeno se u svijetu, a i kod nas koristi jednostrani račun.

Zbog veće iskazne moći uobičajeno u svijetu, a i kod nas koristi jednostrani račun. Takav stupnjevit oblik omogućuje segmentiranje prihoda i rashoda odnosno iskazivanje rezultata prema vrstama aktivnosti. Tako se uobičajeno dobit (gubitak) iskazuje posebno kao:

- dobit iz redovnog poslovanja - dobit od finansiranja - dobit iz vanrednih aktivnosti - Uslužna preduzeća BU prikazuju u dosta pojednostavljenom obliku. Za to preduzeće neto dobit

predstavlja razliku između prihoda i rashoda, ali trgovačko preduzeća budući da ona kupuju i prodaju zalihe zahtjevaju složeniji BU. Naime, BU trgovačkog preduzeća ima 4 glavna dijela:

1. neto prodaju 2. nabavna vrijednost prodate robe 3. operativne rashode 4. porez na dobit. Postoje i podzbirovi za

1. bruto dobit 2. dobit prije oporezivanja (plaćanja poreza na dobit) 3. neto dobit osnovna razlika između BU trgovačkih preduzeća i preduzeća koje se bavi uslužnom djelatnošću je u

tome što trgovac mora izračunati bruto dobit prije odbijanja operativnih rashoda i poreza na dobit. Komponente BU uslužnih i trgovačkih preduzeća kao i BU trgovačkih preduzeća vidi se iz sljedećih pregleda:

BU trgovačkih preduzeća BU uslužnih preduzeća

Neto prodaja Prihodi

-Nabavna vrijednost - Rashodi *

Bruto dobit Neto dobit

-Operativni rashodi (troškovi redovnog poslovanja)

Dobit prije plaćanja poreza na dobit *uključuje i porez na dobit

-Porez na dobit

Neto dobit


30

U cilju boljeg razumjevanja BU trgovačkog preduzeća potrebno je pojasniti neke značajnije komponente i to se odnosi na sledeće:

Neto prodaja je pri važan dio BU trgovačkog preduzeća. Sastoji se od bruto novčanih primitaka, od prodaje robe umanjenih za povrat robe ili ispravke umanjenja faktora zbog oštećenja ili lošeg kvaliteta robe ili bilo kakve dozvoljene popuste.

Bruto prodaja se sastoji od ukupne gotovinske prodaje i ukupne prodaje na kredit u toku datod računovodstvenog perioda, čak i ako gotovina neće biti naplaćena do sljedećeg

Neto dobit je ono što preostane nakon što se od bruto dobiti odbiju operativni rashodi i porez na dobit. On je bitno mjerilo uspješnosti poslovanja preduzeća jer predstavlja iznos poslovne zarade koja se obračunava dioničarima. To je iznos koji se prenosi na zadržanu zaradu iz svih aktivnosti koje tokom godine generišu dobit. I uprava i investitori često koriste neto dobit kao pokazatelj uspješnosti poslovanja nekog preduzeća u proteklom rač periodu. Ostale komponente BU kao što su operativna dobit, dobit prije poreza kao i porez na dobit nećemo posebno objašnjavati jer nisu složene kategorije i lako se mogu identifikovati.

Iz prikazanog BS i BU može se naučiti povezanost prihoda i rashoda s imovinom i obavezama. U tom smislu imovina=obaveze + kapital ili imovina=obaveze + uloženi kapital + zarađeni kapital ili imovina= obaveze + uloženi kapital + prihodi – rashodi. Ovaj računovodstveni model može se modificirano zapisati i u slrdećem obliku:

Imovina + rashodi = obaveze + uloženi kapital + prihodi. Prihodi su prema tome mjera povećanja zarade a rashodi mjera njenog smanjenja. Povezanost imovine, obaveza i kapitala s prihodima i rashodima.

Iz svih navedenih konstatacija i prikaza moguće je zaključiti sljedeće :

• prihodi i rashodi prikazuju promjene na imovini i obavezama u određenom vremenskom periodu • te promjene su vezane uz povećanja (smanjenje) neto imovine tj. kapitala • izraz povećanje (smanjenje) neto imovine finansijski je rezultat (dobitak ili gubitak) • fin. rezultat je spona između BS iBU • realnost fin rezultata zavisi od relanosti procjene pozicija BS • nerealnost fin rezultata automatski podrazumjeva BS


31

Računovodstveni standardi i propisani obrazac Bilansa uspjeha iskazuje postupak utvrđivanja poslovnog rezultata po segmentima i to:

BRUTO DOBIT ( ILI GUBITAK) kao razlika prihoda od prodaje i troškova za prodato

DOBIT (GUBITAK) od operativnih aktivnosti Koji se utvrđuje umanjivanjem bruto dobiti za iznos troškova ditrib,, uprave i administr. i dr. operativnih rashoda

DOBIT (GUBITAK) prije poreza Dobit od operativnih aktivnosti uvećana za prihode od ulaganja, finansiranja, prodaje stalne imovine i ostale, a umanjene za rashode od ulaganja, finansiranja, prodaje stalne imovine i ostale

POREZ NA DOBIT Koji se utvrđuje posebno na posbnom obrascu (porezni bilans) na kome se vrši usklađivanje dobiti prije poreza i to tako da se ona uvećava za iznose rashoda koji se ne priznaju u poreskom bilansu, a umanjuje za iznose prihoda u kojim su već obračunati porezi i usklađuje za razliku u transfernim cijenama i kamatama na tržištu i između povezanih lica, odnosno umanjuje za oslobađanja predviđena Zakonom o porezu na dobit. Tako utvrđena osnovica (ako je ima) množi se sa 10 % i dobija iznos poreza na dobit.

NETO DOBIT ZA OBRAČUNSKI PERIOD Dobit nakon oporezivanja

NETO DOBIT –se može rasporediti ulagačima ili u nominiranu dobit (kapital), onosno rezerve ili nominiranu (akumuliranu) dobit.

GUBITAK –se pokriva iz kapitala ili kao nepokriven prenosi u narednu godinu u kojoj se mora pokriti, ako kapital nije dovoljan radi se o gubitku iznad visine kapitala.

BILANS USPJEHA ( INCOME STATEMENT OR PROFT AND LOSS ACCOUNT) GRUPISAN U TERMINIMA MENADŽERSKOG RAČUNOVODSTVA:

• PRIHOD ( Sales)

• TROŠKOVI ZA PRODANO ( Cost of goods sold)

• BRUTO DOBIT (Gross profit or gross margin

• TROŠKOVI UPRAVE I PRODAJE ( Administrative and general expenses)

• OSTALI PRIHODI ( Other revenues)

• OSTALI RASHODI ( other expenses)


32

• OPERATIVNA DOBIT ( Operating profit)

• RASHODI FINANSIRANJA ( Interest)

• DOBIT PRIJE POREZA ( Profit before tax)

• POREZ ( Tax)

• DOBIT NAKON OPOREZIVANJA ( Profit after tax)

• GUBITAK ( Loss)

Specifičnosti BU u proizvodnoj djelatnosti i njegovo prilagođavanje u oblik menadžerskog izvještaja

- Uskladištivi ( troškovi zalih) i neuskladištivi troškovi ( troškovi perioda)

5.2.2. Napomene uz BU

Fin obračun prihoda i rashoda u skladu sa rač periodima iskazuje se u svojim saldima kroz formu fin rezultata u BU.

Samo ostvareni prihodi predstavljaju kategorije prihoda u BU što je karakteristično i za vrijednost rashoda. Za razliku od dosadašnje prakse fin rezultat se neiskazuje višestepenim obračunom kroz formu rezultat:

• bruto dobit (gubitak) • dobit ili gubitak od aktivnosti • dobit ili gubitak prije poreza • dobit ili gubitak poslije poreza • dobit ili gubitak od vanrednih stavki • neto dobit ili gubitak za period.

Pojedini dijelovi obračuna fin rezultata mogu biti negativni a da konačan rezultat bude pozitivan i obrnuto ili da poreski bilans pokaže različito stanje od rezultata BU. treba napomenuti da se BU sastavlja prije BS te da se rezultati dobiti poreskih obaveza, gubitka i slično trebaju implementirati u sačinjavanju početnog bilansa za naredni period. Ako se razlikuju informacijeBU i poreskog bilansakonačno se trebaju uskladiti i implementirati rezultatiu

BS

-zalihe direktnog materijala -zalihe nedovršene proizvodnje -zalihe gotovih proizvoda (Troškovi i uskladištivi troškovi koji su sadržani u zalihama gotovih proizvoda)

Neuskladištivih troškova -Nema u BS

BU

Uskladištivi troškovi koji su postali rashodi (Troškovi prodatih proizvoda)

Neuskladištivi troškovi – rashodi perioda (Troškovi uprave i prodaje)


33

poreskog bilansa ali samo u domenu obaveza što će dovesti do promjene vrijednosti kapitala u konačnom obračunu. Da bismo u potpunosti ispoštovali zahtjev ovog obrasca , potrebno je detaljno se upoznati sa MRS 8 i MRS 18, te zahtjevima kodeksa rač načela. Paragraf 103-109 (koji govore o prihodima i rashodima te njihovom priznavnavanju).

5.3. Razdvajanje troškova na uskladištive i neuskladištive i njihov odnos sa BS i BU u proizvodnom preduzeću

BS BU

USKLADIŠTIVI Nabavka

TROŠKOVI direktnog Kad se prodaja

Materijala dogodi MINUS

Direktni

rad

OTP = BRUTO DOBIT

MINUS

NEUSKLADIŠTIVI NEMA IH U BILANSU STANJA

TROŠKOVI

= OPERATIVNI DOBITAK

Prenos proitvodnih troškova i troškova perioda na teret BU:

TROŠKOVI NASTALI U 2006.

Zalihe dir. materijala

Zalihe nedovr. proiz

Zalihe got. proizvoda

PRIHOD

TR. ZA PRODANO

Troškovi uprave i pr.

PROIZVODNI TROŠK. TROŠKOVI PERIODA

Gotovi proizvodi neprodani 2006

Gotovi proizvodi prodani 2006

BU 2006

CK prodatih proizv. + operativni troškovi

BS 31.12.2006 zalihe gotovih proizvoda

Gotovi proizvodi prodani 2006

BU 2007

CK prodatih proizvoda


34

Razdvajanje troškova na uskladištive i neuskladištive i njihov odnos sa BS i BU u trgovačkom preduzeću:

BS BU

USKLADIŠTIVI Nabavka

TROŠKOVI robe Kad se prodaja MINUS

dogodi

= BRUTO DOBIT

MINUS

NEUSKLADIŠTIVI NEMA IH U BILANSU STANJA

TROŠKOVI

= OPERATIVNI DOBITAK

5.4. Utvrđivanje troškova prodaje u trgovačkom preduzeću

5.4.1. Veletrgovina

Zalihe robe se vode po veleprodajnoj cijeni bez PDV-a:

Nabavka i ulaz na skladište:

• TNR ......................................... imovina (BS)

• + RUC ...................................... obračunska kategorija

• Roba u veleprodaji

• Na skladištu .............................. obračunska kategorija

PRODAJA ROBE:

• FAKTURA

• Roba u veleprodaji

Zalihe robe

PRIHOD

TR. ZA PRODANO

Troškovi uprave i pr.


35

• Na skladištu ........................................ obračunska kategorija

• + PDV ................................................. obračunska kategorija

• VPC ..................................................... obračunska kategorija

• Roba u veleprodaji:

• Na skladištu ......................................... obračunska kategorija

• - PDV ................................................... obračunska kategorija

• TROŠAK PRODATE ROBE = TNR ......................RASHOD (BU)

ILI

Zalihe robe se vode po veleprodajnoj cijeni sa PDV-om:

Nabavka i ulaz u skladište:

• TNR .................................................... IMOVINA (BS)

• +RUC ................................................. obračunska kategorija

• + PDV ................................................. obračunska ketgorija

• VPC .................................................... obračunska ketgorija

PRODAJA:

• VPC ............................................... obračunska kategorija

• -RUC................................................. obračunska kategorija

• -PDV ............................................... obračunska kategorija

• TROŠAK PRODATE ROBE = TNR ..............RASHOD ( BU)

5.4.2. Maloprodaja

Nabavka i ulaz u prodavnicu:

• TNR ..................................................... imovina (BS)

• + RUC ................................................. obračunska kategorija

• +PDV .................................................. obračunska kategorija

MPC .................................................... obračunska kategorija


36

Prodaja:

• MPC ................................................... obračunska kategorija

• -RUC .................................................. obračunska kategorija

• -PDV .................................................. obračunska kategorija

Trošak prodate robe = TNR ............... RASHOD (BU)

5.5. Utvrđivanje finansijskog rezultata u trgovačkom preduzeću

• PRIHODI OD PRODATE ROBE (VPC-PDV ILI MPC-PDV)

• -TROŠKOVI PRODATE ROBE (TNR)

• BRUTO DOBIT

• -TROŠKOVI PRODAJE I OSTALI NEUSKLADIŠTIVI TROŠKOVI

• DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA

• -POREZ NA DOBIT

• (DOBIT POSLIJE POREZA) = NETO DOBIT

Utvrđivanje finansijskog rezultata u trgovačkom preduzeću –menadžerski pristup:

• PRIHODI OD PRODATE ROBE (VPC-PDV ILI MPC-PDV)

• -TROŠKOVI PRODATE ROBE (TNR)

• BRUTO DOBIT OD PRODAJE ROBE

• -TROŠKOVI PRODAJE I OSTALI OPŠTI TROŠKOVI

• OPERATIVNA DOBIT

• -TROŠKOVI FINANSIRANJA

• DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA

• -POREZ NA DOBIT

• DOBIT POSLIJE POREZA = NETO DOBIT


37

5.6. Izvještaj o zadržanoj zaradi

Dobit čini dio vlasničke glavnice odnosno kapitala preduzeća. Formira se iz ostvarene dobiti i predstavlja dio dobiti koju preduzeća zadržava za unapređenje svog poslovanja (razvoja).

Prema tome, ovaj izvještaj pokazuje politiku raspodjele dobiti na dio koji pripada vlasnicima i na dio koji ostaje (zadržava) se u preduzeću. U našim uslovima zadržana zarada ili dobit predstavlja poziciju neraspoređene kumulirane dobiti. Iznos dobiti povećava se povećanjem ostvarene dobiti a smanjuje za iznos ostvarenog gubitka kao i za iznos odobrenih dividendi. To jest:

Zadržana dobit na kraju perioda = zadržana dobit na početku + neto dobit – dividende

Polazeći od ovog modela izvještaj o zadržanoj zaradi(dobiti) ima za cilj podrobno prikazati promjene na računu kapitala. Sastavlja se za određeno obračunsko razdoblje najčešće za 1 godinu tj za isti period kao i ostali fin izvještaji.

Izvještaj o dobiti jednostavnog je oblika, sadrži malo informacija ali su one vrlo značajne i praktično služe nadzornom (upravnom) odboru za vođenje politike dividendi. Izvještaj se može prikazati:

5.7. Sadržaj i oblik finansijskih izvještaja o novčanom toku

Svako preduzeće u svom poslovanju želi ostvariti 2 ključna cilja i to:

1. poslovati profitabilno 2. ostati solventan (likvidan) Poslovati profitabilno znači povećavati iznos vlasničke glavnice kroz poslovne aktivnosti preduzeća

što drugim riječima znači ostvariti zadovoljavajući povrat na uloženi vlasnički kapital.

Ostati solventan (likvidan) znači biti sposoban platiti svoje dugove i obaveze preduzeća kako one dospjevaju.

Međutim, sposobnost preduzeća da ostane solventno neuključuje samo procjenu likvidnih sredstava na datom BS.

• Koliko je novo preduzeće primilo novca tokom godine? • Koji su izvori ovih novčanih primitaka? • Koliki su izdaci svake godine iz poslovnih aktivnosti, a koliki iz ulagačkih i finansijskih

aktivnosti? Da bi odgovorila na ova pitanja, preduzeća pripremaju treći glavni fin izvještaj koji prikazuje izvore i

upotrebu likvidnih sredstava tokom računovodstvenog perioda . Kao

što je poznato novac je važan faktor u poslovanjupreduzeća,. Za novac se kupuju sirovine, oprema, podmiruju se obaveze, za novac se prodaju gotovi proizvodi, roba i sve se vrti oko novca. Stoga nije ni čudo da vlasnike preduzeća pa i ostale korisnike zanima odakle sve u preduzeće stiže novac i u koje svrhe se troši. Iz tih razloga potrebno je sastavljati izvještaj koji govori o izvorima i upotrebi novca i koji omogućava utvrđivanje viška raspoloćživih ili čak nedostatnih stvari. Upravo izvještaj o novčanom toku


38

daje takve informacije i u interakciji s ostalim izvještajima daje pravu sliku ''zdravstvenog stanja'' preduzeća.

Nisu rijetki slučajevi da preduzeće u BU iskazuju uspješno poslovanje s dobitkom a da defakto imaju problema s podmirivanjem tekućih obaveza.

Zašto je tako?

Odgovor prije svega treba potražiti u evidentiranju osnovnih elemenata BU a to su prihodi i rashodi. Prihodi rashodi su obračunske kategorije, evidentiraju se prema temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci nastanka događaja a to znači da se evidentiraju onda kad su nastali ( onda kad su zarađeni a ne onda kad je uslijedio stvarni primitak ili izdatak novca).

Prema tome, za priznavanje prihoda nije potreban i stvarni primitak novca.

Postoji vremenski nesklad između prihoda i primitak i rashoda i izdataka. Osim toga postoji i primici i izdaci novca koji uopšte ne utiču na visinu prihoda i rashoda kao što je npr posuđivanje novca. Razumjevanje tih razlika između primitaka i izdataka i prihoda i rashoda ključno je i to razumjevanje izvještaja o novčanom toku.

5.7.1. Osnovni elementi izvještaja o novčanom toku

Već smo konstatovali da izvj o novčanom toku pruža podatke o primicima i izdacima novca kao i o njihovoj razlici tj čistom novčanom toku. Prema tom osnovni elementi izvještaja o novčanim tokovima su primici i izdaci novca koji se selektiraju i u izvještaju prikazuju kao dio poslovne, investicijske i finansijske aktivnosti.

Osnovni pojmovi koji su vezani za izvj o novč tokovima :

- Novac na blagajni i na računima u banci - Novčani ekvivalenti su kratkotrajna visoko likvidna ulaganja koja se brzo konvertuju u novac - Novčani tokovi su prilivi i odlivi novca i novčanih ekvivalenata - Poslovne aktivnosti su glavne aktivnosti koje stvaraju prihod preduzeća i druge aktivnosti koje

određuju dobit preduzeća osim investicijskih i finansijskih aktivnosti - Investicijske aktivnosti vezane su uz sticanje i otuđivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja

koja nisu uključena u novčane ekvivalente - Finansijske aktivnosti su aktivnosti vezane uz finansiranje poslovanja i obuhvataju promjene

vezane uz visinu i strukturu kapitala i obaveza. Radi lakšeg razumjevanja izvještaja u nastavku će biti prikazane osnovne kategorije koje uzrokuju

promjene na novcu i od kojih zavisi njegova veličina.

Raščlanivanjem potrebnih dijelova imovine i izvora imovine (obaveza i kapitala) dolazi se do osnovnih parametara od kojih zavisi iznos novca i promjene na novcu.

Ako pođemo od osnovne bilansne jednačine: IMOVINA = IZVORI IMOVINE tj. AKTIVA=PASIVA i njezinim daljnjnem analitičkim prikazivanjem uz upotrebu sledećih simbola

I=imovina; O=obaveze;K=kapital;KI'=kratkoročna imovina ; DI=dugoročna imovina;N=novac;KI=kratkoročna imovina bez novca, dobijamo:


39

I=O+K

KI+DI=O+K

N+KI'+DI=O+K

Ako promjene na tim kategorijama označimo sa D tada važi i ova jednakost:

DN+DKI'+DDI=DO+DK

Promjene na novcu posljedica su povećanja (+) ili smanjenja (-) na sledećim kategorijama:

DN=DO+DK-DKI'-DDI

Uzimajući da povećanje (primici) novca nastaju po osnovu povećanja obaveza i kapitala odnosno smanjenja ostale nnenovčane imovine i obrnuto na strani smanjenja odnosno izdataka novca.

Ovo je posebno važno ukoliko se izvještaj sastavlja po indirektnoj metodi.

PRILIVI IMOVINE ODLIVI IMOVINE

- povećanje obaveza - smanjenje obaveza

- povećanje kapitala - smanjenje kapitala

- smanjenje nenovčane imovine - povećanje nenovčane imovine

Izvještaj o novčanim tokovima i BU

>

=

<

Metode sastavljanja izvještaja o novčanim tokovima:

• Direktna metoda (objavljivanje bruto primitaka i izdataka po grupama aktivnosti i objavljivanje neto iznosa kao njihove razlike + novac i novčani ekvivalenti na početku godine = novac i novčani ekvivalenti na kraju godine)

• Indirektna metoda (dobit poslije poreza usklađuje se za neto nenovčane vrijednosti po aktivnostima, dodaje se novac i novčani ekvivalenti na početku godine = novac i novčani ekvivalenti na kraju godine).

BU

PRIHODI RASHODI DOBIT

CASH FLOW

PRIMICI -IZDACI =GOTOVINA (NOVAC)


40

Parcijalni bilans preduzeća «X» sastojao se od sljedećih podataka:

Bilans stanja

31.12.2003 31.12.2004

Potraživanja od kupaca 5.000 7.000

Zalihe 2.000 4.000

Unaprijed plaćena najamnina

7.000 3.000

Zalihe potrošnog materijala

1.000 3.000

Obaveze prema dobavljačima

1.500 2.000

Obaveze za režije 2.000 1.400

BU sadrži sljedeće:

Neto dobit 2.000

Rashod za amortizaciju 400

Dobitak od prodaje zemljišta 900

Amortizaciona premija na obveznice 500

Amortizacija goodwilla 200

Neto novčani tok od poslovnih aktivnosti za 2004 izračunava se na slijedeći način:

Neto dobit 2.000

+Rashodi za amortizaciju 400

-Dobitak od prodaje zemljišta (900)

-Amortizaciona premija na obveznice (500)

+Amortizacija goodwilla (200)


41

-Povećanje potraživanja od kupaca (2.000)

-Povećanje zaliha (2.000)

+Smanjenje unaprijed plaćene najamnine 4.000

-Povećanje zaliha potrošnog materijala (2.000)

-Smanjenje obaveza za režiju (600)

+Povećanje obaveza prema dobavljačima 500

Neto novčanmi tok od poslovnih aktivnosti

(900)

Ovo je bio izvještaj o novčanim tokovima po indirektnoj metodi.

Primjer

Preduzeće «K» ima sljedeće bilansne podatke (2003 i 2004)

31.12.2003 31.12.2004

Novčana sredstva 11.500 18.000

Potraživanja od kupaca 13.000 17.500

Roba 19.000 16.000

Strojevi 17.000 19.000

Akumulirana amortizacija -11.500 -12.000

Dugoročna ulaganja 14.000 13.000

Ukupno imovina 63.000 71.500

Obaveze prema dobavljačima

9.000 12.000

Obaveze za rashode 3.000 2.000

Izdata dugoročna mjenica 15.000 14.000

Redovne dionice 17.000 19.000

Ukupno obaveze 63.000 71.500


42

Nja računu dobiti i gubitka nalaze se sljedeći podaci:

Prihod od prodaje 69.000

Nabavna vrijednost prodate robe -47.000

Bruto dobit 22.000

Opšti rashodi -11.000

Rashodi za amortizaciju - 500

Neto dobit 10.500

Dodatni podaci :

-novčane dividende 5.000

-dugoročna ulaganja prodata su po knjigovodstveno vrijednosti

Pripremite izvještaj o novčanim tokovima koristeći se direktnom metodom

Rješenje

Preduzeće «K» Izvještaj o novčanim tokovima za 2004 godinu

Novčana sredstva od poslovnih aktivnosti

Novčani primitak od kupaca 64.500

Isplata robe -41.000

Novčana sredstva plaćena za rashode -12.000

Neto novčani tok od poslovnih aktivnosti 11.500

Novčani tok od investicijskih aktivnosti

Kupovina stroja -2.000

Prodaja dugoročnog ulaganja 1.000

Neto novčani tok od investcijskih aktivnosti -1.000

Novčana sredstva od finansijskih aktivnosti


43

Plaćanje izdatih mjenica -1.000

Plaćanje dionica 2.000

Isplata novčanih dividendi -5.000

Neto novčani tok od finansijskih aktivnosti -4.000

Neto promjena novčanih sredstava 6.500

Početna vriednost novca i novčanih ekvivalenata 11.500

Konačni saldo 18.000

Objašnjenje novčanih sredstava aktivnosti

Potraživanja od kupaca Roba

13.000 19.000 47.000

69.000 X

17.500 16.000

13.000+69.000-X=17.000 19.000+X-47.000-16.000

X= 64.500 X = 44.000

Obaveze prema dobavljačima Obaveze za rashode

X 9.000 X 3.000

44.000 11.000

12.000 2.000

9.000+44.000-X=12.000 3.000+11.000-X=2.000

X = 41.000 X=12.000


44

5.8. Konsolidovani finansijski izvještaj

Pod kosolidacijom FI podrazumijeva se spajanje izvještaja matice preduzeća. Svrha konsolidovanih FI bazira se primarno na potrebama korisnika konsolidiranih izvještaja,a to su dioničari i vjerovnici preduzeća (matice). Oni su zainteresirani za rezultate poslovanja kao i za finansijsku situaciju preduzeća . Ovi izvještaji (konsolidovani) potrebni su i radi fer prezentacije situacije te da bi jedno preduzeće udruženo u matricu imalo direktnu kontolu nad drugim preduzećem. Matica je ono preduzeće koje ima više od 50% vlasništva (više od 50% dionica s pravom glasa).

Računovodstvena načela se primjenjuju prilikom sastavljanja konsolidovanih FI. Kosolidovani FI pripremaju se onda kada su dva ili više preduzeća povezana poslovnim vezama u preduzeću matice te djeluju kao jedinstven ekonomski subjekt. Svako preduzeće zadržava svoju računovodstvenu evidenciju, sastavlja svoje temeljne FI. Preduzeće matica sastavlja i prezentira korisnicima konsolidovane Fi.pored dioničara i dugoročnih vjerovnika korisnici konsoidovanih FI su još i mgmt matičnog preduzeća te ostali korisnici. Ipak, te izvještaje najviše koriste oni koji su dugoročno zainteresovani za matično preduzeće. To su postojeći i potencijalni dioničari matičnog preduzeća.Svaki dioničar bilo da se radi o fizičkome ili pravnom licu zainteresovano je za one prihode koji pripadaju matrici po osnovu udjela u vlasništvu organizacionog dijela.Dugoročni vjerovnici,prije svega banke takođe su zainteresirane za poslovne rezultate povezanih u matricu kojima su odobreni ili od kojih su kupljene obveznice.Za razliku od dugoročnih vjerovnika kratkoročni vjerovnici matičnog preduzeća više su zainteresirani za temeljne izvještaje matice nego za konsolidirane izvještaje.Razlog za to je veći interes kratkoročnih vjerovnika za tekućom solventnošću u odnosu na dugoročnu profitabilnost matice.

Mgmt matice uz dioničarsku maticu ima najveći interes kako za tekućim informacijama konsolidovanih FI tako i za pojedinim izvještajima preduzeća povezanim u matricu koje čine konsolidovani izvještaj.Da bi mgmt matice mogao uticati ili vršiti kontrolu poslovanja i finansijske politike povezanih preduzeća mora imati izvještaje o rezultatu i finansijskoj situaciji za proteklo računovodstveno razdoblje.Mgmt matice jedino sagledavanjem fin.rezultata,fin.situacije i novčanog toka svih povezanih preduzeća.Može vršiti kontrolu na nivou grupe.Rezultati konsolidiranih FI jesu ujedno osnova i za zaključivanje ili ne zaključivanje novih ugovora s mgmt matice.U korisnike informacija konsolidiranih FI svakako treba spomenuti i finansijske analitičare bez čijih je rezutata danas nezamislivo djelovanje finansijskog tržišta, javnost (preko javnog objavljivanja FI ili preko rezultata finansijskog analitičara) koju čine potencijalni investitioro i vjerovnici zainteresirani za FI.

5.9. Izvještaj o svim promjenama u vlasničkom kapitalu

Ovaj izvještaj se sastoji iz dva dijela :

- podaci o dioničarskom kapitalu i - podaci o promjenama u kapitalu U prvom dijelu izvještaja tretirane su isključivo dionice (redovne i povlaštene) i to kroz period od

dvije godine kako bi se mogle registrovati promjene u dioničkom kapitalu. Prezentirani su podaci o broju eksternih dionica na određeni dan, zati izdate dionice,opozvane dionice, stečene vlastite dionice itd. Na osnovu podataka iz prvog dijela izvjestaja i ostalih kompanija koje opredjeljuju visinu kapitala pravnog lica sastavlja se obrazac o promjenama u kapitalu koji ia sljkedeći oblik i strukturu:

Kod izrade drugogo dijela izvještaja potrebno je pridržavati se paragrafa 137 do 145 Kodeksa RN koji se odnose na sljedeće sadržaje:


45

- Paragraf 137 – prilikom pripremanja svojih FI većina pravnih lica usvaja finansijski koncept kapitala prema kojem je kapital za neto sredstva ili vlastiti kapital. Prema fizičkom konceptu kapitala kao što je poslovna sposobnost kapitala se smatra proizvodnom sposobnošću baziran npr. na jedinici proizvoda na dan

- Paragraf 138 – izbor odgovarajućeg koncepta kapitala od strane pravnog lica treba se zasnivati na potrebama korisnika njegovih FI. Stoga bi finansijski koncept kapitala trebao biti usvojen ako korisnici FI ponajprije brinu o održavanju nominalno uloženog kapitala ili o kupovnoj moći uloženog kapitala. Međutim, ako korisnici vode glavnu brigu o poslovnoj sposobnosti pravnog lica treba upotrijebiti fizički koncept kapitala.

- Paragraf 139 – iz koncepta kapitala u paragrafu 138 proizilaze sljedeći koncepti očuvanja kapitala:

a) očuvanje finansijskog kapitala – po ovom knceptu dobit je zarađena samo ako finansijski ili novčani iznos neto sredstva na kraju perioda premašuje finansijski (ili novčani) iznos neto sredstva na početku perioda nakon isključenja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih doprinosa tokom perioda . Očuvanje finansijskog kapitala može biti izmjereno ili u nominalnim novčanim jedinicama ili jedinicama konstantne kupovne moći.

b) očuvanje fizičkog kapitala - po ovom konceptu dobit je zarađena samo kao fizička proizvodna sposobnost (ili poslovna sposobnost) pravnog lica ( ili resursa ili fondova potrebnih da se postigne ta sposobnost) ako na kraju perioda premašuje fizičku proizvodnu sposobnost na početku perioda poslije isključivanja bilo kakvih raspodjela vlasnicima ili vlasnikovih doprinosa tokom perioda.

- Paragraf 141 – koncept fizičkog očuvanja kapitala zahtijeva usvajanje tekućih troškova kao osnove za vrednovanje. Izbor osnove prema ovom konceptu zavisi od vrsta finansijskog kapitala koji pravno lice nastoji zadržati

- Paragraf 142 - glavna razlika između dva koncepta očuvanja kapitala jest postupak prema učincima promjena cijena sredstava i obaveza pravnog lica. Općenito rečeno pravno lice je održalo svoj kapital ako ima jednake količine kapitala na kraju perioda kao što ga je imalo na početku perioda. Iznos preko zahtijeva za očuvanje kapitala jeste dobit.

- Paragraf 143 - prema konceptu očuvanja finansijskog kapitala gdje je kapital definisan pojmovima nominalnih novčanih jedinica dobit predstavlja porast nominalnog novčanog kapitala tokom tog perioda stoga povećanje cijena sredstava koja se diže tokom perioda, koja se uobičajeno nazivaju dobici od držanja jesu konceptualno dobit. Međutim, oni ne moraju biti priznati kao takvi sve dok se sredstva ne otuđe u transakciji razmjene. Kada se koncept očuvanja finansijskog kapitala definiše pojmovima jedinica stalne kupovne moći dobit predstavlja povećanje uložene kupovne moći tokom perioda. Tako se samo onaj dio povećanja cijena smatra za dobit. Ostatak porasta se samtra korekcijom očuvanja kapitala.

- Paragraf 144 – prema konceptu očuvanja fizičkog kapitala kada se kapital definiše pojmovima fizičke proizvodne sposobnosti. Dobit predstavlja povećanje toga kapitala tokom perioda. Sve promjene cijena koje utiču na sredstva i obaveze smatraju se promjenama u mjerenju fizičke proizvodne sposobnosti pravnog lica te se stoga one samtraju usklađivanjima očuvanja kapitala koje je dio vlastitiog kapitala, a ne dobiti.

- Paragraf 145 – izbor osnove vrednovanja i koncepta očuvanja kapitala određuje i računovodstveni model koji će se koristiit u pripremanju FI. Različiti rač. modeli pokazuju različite stepene relevantnosti i pouzdanosti te kao i na drugim područjima mgmt-a mora tražiti ravnotežu između relevantnosti i


46

pouzdanosti. Ovaj kodeks primjenjiv je na niz rač. modela i osigurava smjernice i reperenzentaciju FI rađenih po izabranom modelu

Računovodstvene politike i napomene čini sastavni dio izvještaja o promjenama u kapitalu. Zbog specifičnosti nvedenog izvještaja u odnosu na izvještaj koj ise izrađuje za preduzeća navode se neki karakteristični događaji koji utiču na visinu kapitala osiguravajućih društava:

- Rezervacije šteta (u konkretnom slučaju značajnu stavku predstavljaju predratne štete koje su ukupnu visinu kapitala društva umanjile za skoro 50%) predstavljaju iznos koji ima za cilj da pokriće ukupnih troškova isplate šteta koje su nastale usljed događaja koji su se desili do datuma bilansa stanja uključujući štete koje su nastale,ali nisu prijavljene i troškovi likvidacije umanjene za iznose koji su plaćeni za te štete. Iznos je zasnovan na procjenama te tako iako uprava društva smatra da je iznos adekvatan konačna obaveza može biti manja ili veća od toga iznosa. U skladu sa poslovnom praksom osiguravajuća društva usklađena procjena i razlika između procijenjenih i naknadno plaćenih iznosa se knjiže prilikom nastanka ovih promjena.

- Rezerve sigurnosti formiraju se izdvajanjem najmanje 1/3 od ostvarene dobiti izraza po godišnjem obračunu.ako se dobit ne koristi za pokriće gubitka iz prethodnih godina, ako se rezerve sigurnosti formiraju najmanje u visini polovine ostvarene prosječne premije osiguranja u posljednje dvije godine ne postoji obaveza novog izdvajanja stoga što su veće rezerve sigurnosti osiguravajuće društvo je stabilnije i na tržištu konkurentnije.

Izračunavanje osnovice za porez na dobit:

• Osnovica poreza na dobit =

• Osnovica za porez na dobit iz BS (BU)

• + uvećanja

• -umanjenja

• Osnovica poreza na dobit (OPD)

• Porez na dobit = OPD x 0.3

Zabilješke uz finansijske izvještaje:

• Bolje razumijevanje FI

• U zabilješkama se prikazuju:

- Metode procjene bilansnih pozicija

- Eventualna odstupanja od postvljenih metoda i razlozi tih odstupanja


47

- Kvantifikacija prouzročenih efekata datih odstupanja ako ih ima

- Pregled obaveza sa rokom dospijeća dužim od od 5 godina

- Prosječan broj zaposlenih

- Broj, nominalna vrijrdnost dionica izdatih po vrstama

- Pregled najznačajnijih dioničara

- Značajne potencijalne obaveze ili potraživanja (vanbilansna evidencija)

- I sve druge koje se ne vide direktno, iz osnovnih elemenata FI ali su neophodne za njihovo razumijevanje i ocjenu poslovanja

6. Računovodstvene politike kao pretpostavka kvalitete finansijskih izvještaja

Sam pojam računovodstvenih politika (accounting policies) pojavio se u SAD-u pedesetih godina. Strukovne organizacije koje djeluju na tom području doprinose razvoju i promociji računovodstvene profesije a jedna od njih je i Odbor ra računovodstvene standarde (FASB –Financial Accounting Standards Bord) te Odbor za računovodstvena načela (APB –Accountig Principles Board) prema kojem su račinovodstvene politike ''specifična načela i metode koje menadžment izabrao u cilju realnog prikazivanja finasijskog položaja, promjena finsnijskog položaja i rezultata poslovanja i koja su u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim politikama''.

Računovodstvene politike (MRS 1) su skup koncepcija, modela, pravila i konvencija usvojenih od

strane menadžemnta u posupku sačinjavanja i prezentiranja finansijskih izvještaja. One odražavaju suštinu računovodstva kao jezika poslovnog odlučivanja.

Prema FBiH RS 1, ''menadžment treba odabrati i primijeniti računovodstvene politike pravne osobe, tako da su finansijska izvješće u skladu sa svim zahtjevima Kodeksa računovodstvenih načela i svakog standarda koji se primjenjuje.''

Gdje ne posoje posebni zahttjevi, menadžment bi trebao razviti politike:

- Relevantne u odnosu na potrebe korisnika u pogledu donošenja odluka

- Pouzdane u smislu da: 1. Pokazuju istinit i fer pregled rezultata i finansijske situacije pravne osobe; 2. Odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcije, a ne samo njihovu pravnu formu

- Neutralna i nepristrasna

- Potpune u svim značajnim aspektima.

Karakteristike računovodstvenih politika:


48

1. Izbor između određenih računovodstvenih alternativa, jer primjena različitih alternativa daje različite rezultate

2. Da je cilj takvog izbora u što realnijem prikazivanju finansijskog položaja i uspjeha poslovanja

3. Da izbor takve računovodstvene alterantive vrši menadžment

4. Da su podloga za taj izbor računovodstvena načela detaljnije razrađena u računovodstvenim standardima.

Sam izbor i primjena računovodstvenih politika zavisi i od ciljeva šire poslovne politike. Stoga je računovodstvene politike potrebno razmatrati i u kontekstu poslovne politike i upravljanja preduzećem.

U kontekstu upravljanja uobičajeno se ističu tri razine upravljanja:

- Strategijska ili najviša razina upravljanja

- Taktička ili srednja razina i

- Operativna ili najniža razina.

Upravljanje preduzećem višesložan je proces koji u sebi primarno sadrži postavljanje ciljeva. U kontekstu definiranja glavnih ciljeva preuzeća govorimo o poslovnoj politici. Računovodstvena politika mora se podrediti postavljenim ciljevima politike preduzeća, u okviru poslovne politike preuzeća.

Prema tome računovodstvene politike predstavljaju sastavni dio poslovnih politika. One doprinose ostvarivnanju ciljeva poslovnog subjekta zato se odlučivanje o primjeni računovodstvenih politika nemože ostaviti računovođi kao isključivo njegova obaveza.

Po najpoljnijem prijedlogu rač.politike u okviru upravljačkog sistema raspravlja i gl.menadž. vodeći računa o sljedećem:

- da menadžment preduzeća pri izradi FI i za svoju vlastitu upotrebu primjenjuje MRS: - sastavljanje i prezentiranje FI za korisnike iz okruženja privrednog subjekta treba biti takođe sa

MRS-om - odluku o račun.politikama koje će se primjenjivati kod određenog subjekta donosi njegov

menadžment u pravilu Primjena rač.politike pri sastavljanju i prezentiranju FI objavljuje se u godišnjem obračunu, najčešće

u bilješkama. Sistemski posmatrano poslovna politika je sistem a rač.politike podsistemi poslovne politike kao sistema.

Upravljanje

Poslovna politika

Računovodstvena politika

Iz šeme je vidljivo da se računovodstvene politike nalaze u funkciji odnosno da su one instrument ostvarivanja poslovne politike preduzeća. Šema također prikazuje odnos rač. I poslovne politike te njihovo mjesto u cjelokupnom procesu upravljanja. Postoji brojnost različitih računovodstvenih politika koje odabire menadžment preduzeća dok prijedloge za to sastavljaju rač.radnici. Računovodstvene


49

politike se dosljedno primjenjuju iz jednog obračunskog perioda u drugi uvažavajući aspekte rač.politika koji u suštini predstavljaju osnovne teze od kojih se polazi prije postupka oblikovanja odluke o rač.politike kao i njene promjene. Potrebno je jasno definisati ciljeve čije se ostvarivanje može grfički prikazati:

ODLUKA → AKCIJA → REZULTATI → CILJ

Uobičajeno se kvaliteta FI primatra samo s formalnog stajališta, pa se u tom kontekstu govori o prednostima i nedostacima određenih bilansnih shema. Međutim, kvalitet finansijskih izvještaja treba razmatrati i s materijalnog stajališta. Ključni faktor kvalitete jesu računovodstvene politike.

-bilansne sheme -računov. politike

Računovodstvene politike imaju važno mjesto u procesu obrade podataka, pripreme informacije, tj. temeljnih FI.

Uticaj računovodstvenih politika na iskazivanje vrijednosti pozicija FI:

1. udjel određene pozicije u ukupnoj strukturi BU ili BS

2. osnovnih obilježja izabrane metode

3. obuhvaćenog –posmatranog vremenskog perioda

4. ostalih faktora

Područja primjene računovodstvenih politika prema MRS 1:

• OPĆE -politika konsolidiranja

-konvertiranje inozemnih valuta

-opća politika vrednovanja

-događaji nastali nakon datuma bilansa

-najmovi, kupovine na otplatu

Faktori kvalitete FI

FORMALNI MATERIJALNI

Računov. politike

PODACI PROCES OBRADE INFORMACIJE


50

-porezi

-trajni ugovori

-franšize

• SREDSTVA -potraživanja

-zalihe

-Sredstva koja podliježu obavezi amortizacije i amortizacija

-usjevi, zemljišta koja su u posjedu za razvoj

-ulaganja u podružnice, pridružene kompanije i sl.

-istraživanje i razvoj

-patenti i zaštitni znaci

-goodwill

• OBAVEZE I REZERVISANJA

-garancije

-obaveze i nepredviđeni događaji

-troškovi mirovnog osiguranja

-otpremnine i naknade otpuštenim radnicima

• DOBICI I GUBICI

-metode priznavanja prihoda

-održavanje, popravci i poboljšanja

-dobici i gubici kod otuđenja nekretnina

-računovodstveni tretman rezervi

Odgovornost za izbor i primjenu računovodstvenih politika:

Odgovornost za njihov izbor i primjenu se može posmatrati na dvije razine:

1. Na razini preduzeća

2. Na razini države

Jednom usvojenu računovodstvenu politiku potrebno je dosljedno primjenjivati. Iznimno, promjena može uslijediti u određenim slučajevima, a to su:

a) Ako to zahtijeva zakon


51

b) Ako to zahtijeva tijelo koje donosi računovodstvene standarde

c) Ako bi takva izmjena imala za posljedicu realnije iskazivanje pozicija FI

6.1. Objavljivanje računovodstvenih politika

Osnovni elementi finansijskih izvještaja daju iznos i naziv neke stavke, ali ne govore ništa o tome kako se do te stavke došlo, koji je računovodstveni postupak primijenjen itd.. svaku važniju poziciju je potrebno dodatno objasniti u izvještaju čiji oblik i sadržaj nisu propisani zakonom, a koji nosi naziv: ''Računovodstvene politike i zabilješke uz finansijske izvještaje''.

Prema FASB –ovim standardima i APB mišljenjima, potrebno je objaviti ona načela i metode koje se odnose na priznavanje prihoda i alokaciju troškova imovine na sadašnje i buduća razdiblja. Drugim riječima, potrebno je objaviti:

- Načela konsolidacije,

- Metode amortizacije,

- Metode vrednovanja zaliha,

- Računovodstveni tretman troškova istraživanja i ravoja,

- Način prevođanja tranih valuta,

- Priznavanje prihoda po osnovu franšiza i najmova

- Priznavanje prohoda kod dugoročnih ugovora o izgradnji itd..

Prema MRS 1 i MRS 8, navodi se da ''finansijski izvještaji trebaju sadržavati jasno i precizno objavljivanje svih značajnih računovodstvenih politika koje su se primjenjivale.'' Računovodstvene politike se uobičajeno objavljuju u obliku bilješki, pri čemu najčapće prva bilješka obrađuje primijenjene značajne rač. politike.

Prema FBiH RS 1, potrebno je objaviti one RP čija će objava biti od pomoći korisnicima FI u razumijevanju načina na koji su transakcije i događaji odrazili na izvještajni stepen uspješnosti i finansijsko stanje preduzeća.


52

7. Uticaj računovodstvenih politika na finansijski položaj i uspješnost poslovanja preduzeća

Hoće li uticaj poslovne politike na finansijski položaj preuzeća biti značajan ili ne, zavisi od više faktora, a prvenstveno od:

1. Udjela određene pozicije u ukupnoj strukturi imovone, obaveza, prihoda ili rashoda

2. Osnovnih obilježja izabrane metode posmatrane u oportunitetu sa neizabranom metodom

3. Obuhvaćenog vremenskog razdoblja

4. Ostalih faktora

7.1. Definiranje mjernog modela za razmatranje uticaja promjene računovodstvenih politika

Za dokazivanje teza o uticaju rač. politika na finansijski položaj i uspješnost poslovanja nužno je definisati polazni model, polazne podatke te pretpostavke i ograničenja razmatranja. Polazni model bit će temeljen na Du Puntovu sistemu pokazatelja.

Du Puntov sistem pokazatelja spada u grupu deduktivnih sistema pokazatelja i koristi se prvenstveno za potrebe analize, a samim time i za potrebe planiranja, tj. upravljanja poslovanjem i razvojem preduzeća. Glavni pokazatelj koji odražava temeljni cilj poslovanja preduzeća jest rentabilnost ukupne imovine bez obzira na to je li ta imovina pribavljena iz vlastitih ili tuđih izvora. Iz rentabilnosti izvode se zahtjevi koje treba zadovoljiti na određenim nižim nivoima poslovanja. Zbog toga Du Puntov sistem ima oblik piramide. Ovaj sistem pokazatelja prikazuje veze između faktora koji utiču na rentabilnost ukupno angažiranog kapitala, te omogućava i delegiranje odgovornosti za ostvarivanje rentabilnosti ukupnog angažiranog kapitala na niže upravljačke razine u preduzeću. Dakle, Du Puntov sistem pokazatelja objedinjuje inforamacije koje proizilaze iz dva temeljna finansijska izvještaja, bilansa stanja i bilansa uspjeha. Takav sistem pokazatelja omogućava da se razmotri kako će promjena bilo kojeg elementa obuhvaćenog u sistemu utjecati na promjenu rentabilnosti ukupne imovine (kapitala).

Da bi se zanemario utjecaj poreznog opterećenja, za dokazivanje teza o utjecaju rač. politika na uspješnost poslovanja i finansijski položaj koristit će se Du Puntov sistem pokazatelja temeljen na bruto

Značajne rač. politike na području

Dugotrajna im. i amortizacije

Zaliha Rezervisanja Prihoda i otpisa potraživanja


53

rentabilnost ukupne imovine (Rib). Bruto rentabilnost imovine determinirana je bruto maržom profita (MPb) te koeficijentom obrta ukupne imovine (KO).

Iz navedenih obrazaca vidljivo je da je bruto rentabilnost imovine umnožak bruto marže profita i koeficijenta obrta ukupne imovine, tj.:

7.2. Odabir ključnih veličina za analizu uticaja promjena poslovnih politika

Najčešća područja:

1. Dugotrajne imovine i obračuna amortuzacije

2. Zalihe

3. Dugoročna razgraničenja

4. Priznavanje prihoda

5. Otpis potraživanja

Bruto rentabilnost imovine

Bruto marža profita

Koef. Obrta imovine

Dobit prije poreza + kamate

Prihodi Prihodi Imovina


54

Treba imati u vidu i vremensku dimenziju primjene poslovnih politika. U tom kontekstu potrebno je dodatno definirati vrijeme koje podrazumijeva takva dimenzija promatranja. Treba napomenuti da kratkoročna i dugoročna vremenska dimenzija nisu isključivo determinirane brojem godina već su određene osnovnim obilježjima neke bilansne pozicije, odnosno, njenom dinamikom promjena. Pri tome kratkoročna dimenzija razmatra jedan dio promjena neke pozicije, dok dugoročna uzima u obzir ukupne promjene.

7.3. Uticaj izbora računovodstvenih politika na području dugotrajne imovine i amortizacije

Podlogu i ishodište izbora računovodstvenih politika u našim uvjetima nalazimo u Međunarodnim računovodstvenim standardima. Na područje dugotrajne imovine posbno se odnose MRS 4 –Računovodstvo amortizacije, MRS 9 –Troškovi istraživanja i razvoja i MRS 16 –Nekretnine postrojenja i oprema. Standardima je određeno koji su računovodstveni postupci na području dugotrajne imovine poželjni, a koji su alternativno dopušteni, kako utvrditi knjigovodstvenu vrijednost prilikom nabave (početnog priznavanja), kako tretirati naknadne izdatke, kako obračunavati amortizaciju, kako tretirati naknadna povlačenja i otuđenja ove vrste imovine itd.

Izbor mjerenja nakon početnog priznavanja ( računovodstvene politike) :

1. Metod nabavne vrijednosti (nabavna vrijednost umanjena za ukupnu akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od smanjenja) ili

2. Metod revalorizacije (fer vrijednost na dan revalorizacije smanjenu za ukupnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od smanjenja. NAPOMENA: Procjenu fer vrijednosti vrše procjenitalji)

Metode amortizacije:

a) Linearna –proporcionalna metoda

b) Progresivna (nije navedena u MRS-u 16)

c) Degresivna

d) Funkcionalna

e) Kombinovana

NAPOMENA: Poslovna politika u domenu izbora metoda amortizacije.

Objavljivanja:

- Osnovne mjere korištenja kod utvrđivanja bruto knjigovodstvene vrijednosti

- Korištene metode amortizacije

- Vijek upotrebe ili korištene stope amortizacije


55

- Bruto knjigovodstvene vrijednosti i akumuliranu amortizaciju (zajedno sa akumuliranim gubicima od smanjenja) na početku i na kraju perioda

- Usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju perioda

Usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju perioda:

� Povećanja

� Sredstva uključena za prodaju i ostala otuđenja

� Sticanja putem poslovnih kombinacija

� Povećanja i smanjenja nastala kao rezultat ravalorizacije, gubitke koji su priznati ili poništeni direktno u kapitalu

� Gubitke od smanjenja sredstava priznati u BU

� Gubitke od smanjenja poništeni u BU

� Amortizaciju

� Neto kursne razlike kod prevođenja FI s domaće na stranu valutu

� Ostale promjene

� Postojanje i iznos ograničenja vlasništva te SS koja su data kao jemstvo

� Iznos izdataka priznatih u knjig. vrij. tokom izgradnje sredstva

� Iznos ugovorene obaveze za nabavku SS

� Iznose naknada od trećih strana za stavke nekretnina koje su bile smanjene, izgubljene, darovane ili se ne koriste, a koje su uključene u dobit ili gubitak

Objavljivanja po MRS -8:

1. Amortizaciju u toku razdoblja

2. Akumuliranu amortizaciju na kraju perioda

3. Prirodu i efekte promjene računovodstvenih procjena koje utiču na tekuće razdoblje ili se očekuje da će uticati na naredno razdoblje. Promjene u procjenama:

• Ostatka vrijednosti

• Troškova demontaže, premještanja i objavljivanja SS

• Vijek upotrebe i


56

• Metode amortizacije

Uticaj metoda amortizacije na stopu rentabilnosti imovine:

BRI

DEGRESIVNA

PROPORCIONALNA

PROGRESIVNA

GODINE

Ukupan zaključak:

� U posmatranom obračunskom razdoblju, ukupna masa finansijskog rezultata i prosječna stopa bruto rentabilnosti imovine jednaka je bez obzira na primijenjenu metodu obračuna amortizacije

� Primjenom proporcionalne metode amortizacije u svih 6 godina ostvaruje se isti rezultat

� Kod progresivne metode amortizacije s protekom vremena uspješnost mjerena bruto rentabilnošću imovine se smanjuje, a kod progresivne se povećava

� Promjene u stopi bruto rentabilnosti imovine isključivo zavise od promjene stope bruto profitne marže, jer je iznos koeficijenta obrta uvijek isti

� Uspješnost poslovanja razmatrana u kraćem razdoblju do godine danabitno zavisi od metode obračuna amortizacije

� U dužem razdoblju preko godine dana do kraja korisnog vijeka upotrebe SS, uspješnost poslovanja uopšte ne zavisi od metode obračuna amortizacije, jer su prosječni rezultati za vijek upotrebe sredstva isti po svim metodama obračuna amortizacije.

7.4. Uticaj izbora računovodstvenih polika na području zaliha sirovina i materijala i na donošenje poslovnih odluka

Prema MRS -2 Zalihe, to je onaj dio materijalne imovine (sredstva) koji je:

a) Namijenjen prodaji u redovnom toku poslovanja

b) U procesu proizvodnje namijenjen prodaji


57

c) U obliku materijala ili dijelova zaliha koje se troše u proizvodnom procesu ili pružanju usluga.

Zalihe se kao i ostali oblici materijalne imovine trebaju vrednovati po trošku sticanja(nabavnoj vrijednosti) ili neto prodajnoj vrijednosti ovisno od toga koja je vrijednost niža.

Dakle, temeljno pravilo je da se zalihe vrednuju po trošku nabave. No, ukoliko se dogodi da su zalihe oštećene ili su zastarjele, njihova vrijenost se smanjuje a samim tim i iznos naknade koji se može dobiti njihobom prodajom. To znači da treba pristupiti korekciji, odnosno, vrijednosnom usklađivanju zaliha. Pod neto prodajnom vrijednošću, prema paragrafu 6 MRS 2, podrazumijevamo ''procijenjenu prodajnu cijenu tokom redovnog poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove

neophodne da se obavi prodaja... To je neto iznos koji preduzeće očekuje da će ostvariti od prodaje zaliha u redovnom toku poslovanja...''

Usklađivanje, odnosno otpis vrši se stavku po stavku ili zajedno za srodne vrste zaliha. Otpisivanjem zaliha smanjuje se njihova vrijednost, a za iznos otpisa povećavaju se troškovi razdoblja, odnosno rashodi u bilansu uspjeha.

MRS –om 2 predviđeno je da se troškovi zaliha, tj. vrijednost izlaza trebaju utvrditi metodom:

• FIFO

• Prosječnom ponderisanom cijenom

• Metodom specifične identifikacije

Cijena koštanja zaliha gotovih proizvoda:

• Diraktni materijal +

• Trošak konverzije:

• Neposredni rad

• Fiksni i varijabilni opšti troškovi proizvodnje koji su nastali u pretvaranju materijala u gotove proizvode.

NAPOMENA:

• Troškovi se isključuju iz cijene koštanja zaliha, proznaju se kao rashodi razdoblja u kojem su nastali, su neuobičajeni iznos otpadnog materijala, nepotrebnog rada, troškova skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu radi dalje faze proizvodnje, opšti troškovi administracije koji ne doprinose dovođenju zaliha u sadašnje stanje i na sadašnju lokaciju i troškovi prodaje.

Priznavanje zaliha u rashode:

Nabavna vrijednost zaliha ili cijena koštanja zaliha utvrđuje se primjenom metode:

• FIFO –prvi ulaz –prvi izlaz


58

• Metode ponderisanog prosječnog troška.

Računovodstvenim politikama nije moguće stvoriti poslovni rezultat. Računovodstvenim politikama omogućava se, zavisno od zahtjeva menadžmenta, da se ukupna masa troškova rasporedi u toku vijeka trajanja imovine po dinamici koja odgovara ukupnoj poslovnoj politici preduzeća.

Drugačije rečeno, računovodstvenim politikama ne stvara se poslovni razultat već je izborom različitih metoda poslovni rezultat moguće seliti iz jednog obračunskog perioda u drugi. Zbog toga je u kraćem razdoblju utjecaj rač. politika na iskazanu uspješnost poslovanja znatan (a samim tim i na finansijski položaj), dok dugoročno taj utjecaj ne postoji.

7.5. Računovodstvene politike na području zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

Računovodstveni tretman zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda determiniran je odredbama MRS –a 2 Zalihe i u njemu se nalaze osnovna polazišta izbora računovodstvenih politika. Prema MRS -u 2 zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda trebaju se procjenjivati po trošku nabave. Trošak nabave u slučaju zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda čine troškovi kupovine, troškovi konverzije i ostali troškovi koji su neposredno vezani uz sticanje ove vrste zaliha.

Troškove kupovine uglavnom čini fakturna vrijednost uvećana za zavisne troškove nabave sirovina i materijala, a troškovi konverzije obuhvataju direktne troškove kao što je direktni rad radnika u pogonu te dio općih troškova proizvodnje. Najčešći proizvodni troškovi jesu troškovi amortizacije i održavanja proizvodnih pogona i opreme, troškovi administracije pogona i neki drugi indiraktni troškovi koji ovise o obimu proizvodnje, kao što su indirektni materijal i indirektni rad. Na menadžmentu je da utvrdi koji troškovi čine troškove konverzije a koji troškove razdoblja.

Svi ostali troškovi jesu troškovi razdoblja i nadoknađuju se iz ukupnog prihoda u periodu kad su nastali. Ostali troškovi se obavezno isključuju iz vrijednosti zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kojem su nastali. To su:

� Opći administrativni troškovi

� Troškovi prodaje

� Troškovi kamata

� Prekomjerni iznos otpadaka

� Troškovi skladištenja i sl.

Troškovi kamata su rashod perioda, osim u slučajevima kapitalizacije predviđenim MRS –om 23 Troškovi posudbe. Nije svejedno kako će neki nastali trošak biti evidencijski obrađen. Troškovi perioda su istovremeno i rashodi i nadoknađuju se iz prihoda u istom obračunskom periodu u kojem su i nastali, što znači da odmah smanjuju finansijski rezultat. I troškovi zaliha ćpostati rashod perioda i ući u obračun,


59

ali ne odmah već nakon što se proizvodi preozvedu i prodaju, dakle nakon određenog razdoblja. Prema tome, zavisno os primijenjene rač politike, iznos nekog troška može biti prikazan kao imovinska pozicija u BS ili kao rashod u BU gdje odmah i direktno utiče na smanjenje finansijskog rezultata.

Raspored troškova: BS BU

Ukupno troškovi Rasp. troš. na zalihe Proizvodnja Zalihe GP Troš. u prod. proizv.

Rasp. troš. na tr. razdoblja Tr. razdoblja

Često se, kad se želi sakriti gubitak poslovanja, nastoji što veću vrijednost troškova zadržati u vrijednosti zaliha i obrnuto, što je manja vrijednost zaliha, to je veći iznos troškova prenesen u rashode. Uz iste prihode u tom će slučaju dobit biti manja, što znači manju maržu profita i manju stopu rentabilnosti itd. Kratkoročno posmatrano, rač. politike mogu i na ovom području biti važno sredstvo ostvarivanja ciljeva poslovne politike, a dugoročno gledano, može se potvrditi činjenica da je sv imovina potencijalni rashod, samo je pitanja vremena kada će kao rashod biti priznata.

7.6. Uticaj promjene računovodstvenih politika na području rezervisanja

Rezervisanje je obaveza kojoj nije izvjestan rok dospijeća kao ni iznos takve obaveze. Rezervisanje je svota troška koji tereti sadašnji BU zbog nastalog događaja koji će prouzrokovati izdatke u idućim razdobljima i nemože se odrediti sa potpunom tačnošću nego je treba procijeniti. Prema MRS –u 37 Rezervisanja, potencijelne obaveze i potencijelna sredstva, to je mogućnost zloupotrebe i nerealnog iskazivanja razultata i stanja preduzeća. MRS 37 je stupio na snagu 1. Oktobra 1999. godine.

Većim iznosom predviđenim za rezervisanje pojedinih troškova smanjuje se dobit tekućeg obračunskog perioda, a manjim se iznosom ostvaruju suprotni efekti. Kratkoročno gledano to je pozicija koja snažno utiče na visinu dobiti obračunskog razdoblja, zato što trošak postoji odmah, u trnutku evidencije, a izdatak će uslijediti kasnije. Ta mogućnost može stoga biti snažan instrument porezne politike preduzeća. Međutim, gladano u dužem roku, ipak se radi samo o odgođenim dobicima, a samim time i o odgođenim porezima.


60

Definicije (MRS 37):

Obaveza je sadašnja obaveza preduzeća koja proizilazi iz prošlih događaja, za čije izmirenje se očekuje da će dovesti do odliva resursa koje sadrže ekonomske koristi iz preduzeća.

Potencijalna obaveza je moguća obaveza koja proističe iz prošlih događaja, a čije će postojanje biti potvrđeno jedino nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća.

Potencijalno sredstvo je moguće sredstvo koje proističe iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno jedino nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća.

Priznavanje:

Rezervisanje se priznaje kada:

a) Preduzeće ima sadašnju obavezu (zakonsku ili uzvedenu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja;

b) Je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveza; i

c) Iznos obaveze može da se pouzdano procijeni.

Ukoliko svi uslovi nisu ispunjeni rezervisanje se ne priznaje!

Mjerenje:

Iznos koji je priznat kao rezervisanje treba predstavljati najbolju procjenu izdataka koji je potreban za izmirenje sadašnje obaveze na dan bilansa stanja.

Promjene u rezervisanjima:

Rezervisanja se ispituju na dan svakog bilansa stanja i koriguju tako da odražavaju najbolju sadašnju procjenu. Ako više nije vjerovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveze, rezervisanje se ukida.

Određenim vrstama rezervisanja bave se i Standardi o:

• Ugovorima o izgradnji (MRS 11 –Ugovori o izgradnji);

• Porez na dobit (MRS 12 –Porez na dobit);

• Lizingu (MRS 17 –Lizing);

• Primanja zaposlenih (MRS 19 –Primanja zaposlenih);

• MRS 10 –Događaji nakon datuma bilanse;

• MRS 8 –Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogrešaka.


61

MRS 12 –Porez na dobit:

Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu nastati, npr. iz neriješenih sporova sa poreskim organima. Troškovi rezervisanja za rizike i troškove su porezno nepriznati rashodi, osim u slučajevima:

1. Rezervisanja za otpremine (obavezna za sva pravna lica)

2. Rezervisanja za troškove obnavljanja i sanaciju prirodnih bogatstava

3. Rezervisanja za troškove u garantnom roku

4. Rezervisanja za potencijalne gubitke po započetim sudskim sporovima

MRS 10 –Događaji nakon datuma bilanse:

Standard se primjenjuje za računovodstveno obuhvatanje i objavljivanje događaja koji nastaju nakon datuma bilansa stanja.

Korektivni događaji nakon datuma bilanse:

Preduzeće vrši ispravku iznosa koje je već priznalo svojim finansijskim izvještajima.

Primjeri korektivnih događaja: odluka po osnovu sudske parnice donijeta nakon datuma bilanse, koja samo potvrđuje da je preduzeće imalo sadašnju obavezu na datum bilanse, zahtijeva od preduzeća da prilagodi rezervisanje koje je već priznato ili da prizna rezervisanje, umjesto da samo objavi potencijalnu obavezu.

MRS 8 –Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogrešaka:

Objavljivanje od značaja za objašnjenje rezultata preduzeća u nekom periodu, priroda i iznos tih stavki se objavljuje posebno. Npr., restruktuiranje aktivnosti preduzeća i ukidanje svih rezervisanja za troškove restruktuiranja. Restruktuiranje je program koji planira i kontroliše menadžment i koji mijenja: obim polsovanja i način na koji se poslovanje vodi.

MRS 11 –Ugovori o izgradnji:

Preduzeće objavljuje sve potencijalne obaveze i sredstva u skladu sa MRS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, a vezano za date garancije za dobro izvršenje posla ili neki drugi oblik garancija. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu da proisteknu iz pozicija kao što su troškovi po osnovu garancije, potraživanja, penali ili mogući gubici.

MRS 19 –Primanja zaposlenih:

Na osnovu MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna serdstva, od preduzeća se zahtijeva da prizna ili da objavi podatke u vezi sa izvijesnim potencijalnim obavezama. U kontekstu plana više poslodavaca, potencijalna obaveza može da nstane zbog npr.:


62

• Aktuarskih gubitaka, koji se odnose na druga preduzeća koja učestvuju u tom planu, zato što svako preduzeće koje učestvuje u planu više poslodavaca učestvuje i u aktuarskim rizicima svih drugih preduzeća koja učestvuju u tom planu; ili

• Svake obaveze, koja je predviđena uslovima plana, finansiranja svakog manjka u planu, ukoliko druga preduzeća prestanu u njemu da učestvuju.

Rezervisanja se mogu vršiti za sljedeće rizike i obaveze:

1. Za rizike datih garancija POVRATA prodatih proizvoda u garantnom roku

2. Za rizike datih garancija ZAMJENE prodatih proizvoda u garantnom roku

3. Za troškove servisiranje i opravke proizvoda u garantnom roku

4. Za rizike i troškove zadržanih iznosa (kaucija i depozita) za dobro i blagovremeno izvršenje posla

5. Za obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti

6. Rezervisanja po sudskim sporovima za naknadu štete

7. Za eventualne troškove sporova sa zaposlenim u preduzeću

8. Rezervisanje na ime troškova investicionog održavanja

9. Rezervisanja obnavljanja zemljišta i šuma

10. Ostala rezervisanja po osnovu troškova i obaveza

Rezervisanje (knjiženje):

Troškovi Razgraničenja Prihod

1

Obaveze Troškovi

2

Tri slučaja kod rezervisanja:

Početno rezervisanje >;=;< Stvarni troškovi

• ''>'' nedovoljnost rezervisanja (potcijenili smo stvarne rizike i obaveze)


63

• ''='' OK

• ''<'' precijenili smo rezervisanje

Korekcije knjiženja:

Slučaj ''>'': Prihod Rezervisanje

Negativna posljedica nerealne procjene rezervisanja može se posmatrati sa dva aspekta:

a) Aspekt poreza na dobit

b) Aspekt PDV –a

Precijenjenost troškova rezervisanja i slučaj odgode finansijskog rezultata:

1. Aspekt PDV –a:

2. Aspekt poreza na dobit

Veći troškovi (nerealno)

Veća cijena koštanja

Veći izlazni PDV

Veća MPC

Veća razlika izlaznog i ulaznog

PDV -a

Slaba konkurentnost

Veći troškovi (nerealno)

Manja osnova za porez na dobit

Veći prihod u budućnosti

Veća MPC

Kratkoročno U dugom roku

Odlažemo porez na dobit za budućnost

Veći porez na dobit


64

Potcijenjenost troškova i rezervisanja:

Obezbjeđuje se manja osnovica za porez na dobit i PDV –a (kratkoročno) ali PROBLEM je neusklađenost novčanih tokova i obračunatih troškova u cijeni koštanja učinka, što se, kao konačna posljedica manifestuje kao smanjenje likvidnosti.

Dugoročna rezervisanja stvaraju se za neizvjesne troškove koji mogu uslijediti kasnije, a odnose se na sadašnje učinke kao i na gubitke kod nesigurnih poslova. Cilj je iskazivanje što realnijeg obračuna. Dugoročnim rezervisanjima menadžment preduzeća može provoditi takvu politiku kojom direktno utiče na visinu troškova, a samim time i na visinu dobiti pojedinih obračunskih razdoblja. Podlogu za donošenje odluke o rezervisanju troškova i rizika nalazimo u MRS –ovima i temeljnim račun. načelima. Iako se nijedan MRS eksplicitno ne bavi digoročnim rezervisanjima, u odredbama većine njih nalazimo ovu mogućnost ( MRS 10, MRS 11, MRS 18 itd.)

Dugoročna vremenska dimenzija rezervisanja određena je brojem godina na koji se takvo rezervisanje odnosi. Naime, po isteku roka, dugoročno rezervisanje mora biti neutralizirano. Neutralizacija se vrši prihodovanjem za iznos stvarno nastalog troška (sve do raspoloživog rezervisanog iznosa). Ukoliko u predviđenom roku ne nastanu stvarni troškovi, iznos rezervisanja se mora također neutralizirati. U tom slučaju dugoročna rezervisanja nisu ništa drugo nego instrument smanjenja dobiti (porezne osnovice) tekućeg perioda, odnosno, instrument odgode priznavanja dobiti za buduće razdoblje.

Rezervisanja se pojavljuju u uslovima neizvjesnosti, nesigurnosti i rizičnosti poslovanja. Cilj sa stanovišta poslovne politike je zaštita od negativnih posljedica i rizika. Cilj sa stanovišta MRS –a je objektivnije, realnije i tačnije izvještavanje.

7.7. Uticaj promjene računovodstvenih politika na području priznavanja prihoda i otpisa potraživanja

Prihodi su povećanje ekonomskih koristi, nastaju kao posljedica povećanja imovine ili smanjenja obaveza, i to u onom dijelu koji kao krajnji rezultat ima promjenu, tj. povećanje pozicije kapitala.

Za priznavanje prihoda potrebno je definisati:

� Kako mjeriti prihode?

� Kada ih priznavati u izvještaju o dobiti?

Prihode je potrebno mjeriti po fer vrijednosti primljenih naknada ili potraživanja, a fer vrijednost je iznos za koji neka imovina može biti razmijenjena ili obaveza podmirena, između voljnog, dobro obaviještenog kupca i prodavca.

Priznavanje prihoda temelji se na osnovnoj rač. pretpostavci nastanka događaja (MRS 1) prema kojoj se prihodi i rashodi priznaju onda kada su zarađeni, a ne onda kad je uslijedio stvarni primitak ili izdatak novaca. Dakle, prihodi se priznaju kada je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi priticati u preduzeće i kada se te koristi mogu pouzdano mjeriti. Zato u priznavanju prihoda važnu ulogu ima načelo opreznosti koje zahtijeva da se rashodi priznaju i onda kada su mogući, a prihodi samo kada su sigurni.


65

U MSFI za priznavanje prihoda koriste se četiri izraza:

� Prihodi (Revenue) –prihodi od prodaje, provizije, kamate, dividende itd...

� Dobici (Gains) –proistekle izprodaje dugotrajne imovine, nerealizovane gubitke

� Finance income –dohodak, dobitak isl.

� Ostali prihodi (Other income)

MRS 18 –Prihodi MRS 21 –Uticaj kurseva stranih valuta

MRS 11 –Ug. o izgradnji MRS 16 –Postrojenja, oprema

MRS 17 –Najmovi MRS -28 –Ulaganje u pridružena društva MRS 38–Nematerijalna imovina

MRS 20 –Drž. potpore MSFI 15 –Dugoročna imovina MRS 39 –Finansijski instrument

Računovodstvene politike na području redovnih prihoda naročito su regulirane MRS –om 18 –Prihodi. Prema odredbama tog standarda prihodi su povećanja ekonomskih koristi u toku nekog određenog obračunskog perioda, koja proizilaze iz redovnih aktivnosti i koja dovode do povećanja dobiti (kapitala). Prihodi trebaju obuhvatiti samo ona povećanja (primitke) ekonomskih koristi koje preduzeće primi ili koje će biti primljene na vlastiti račun. Pri tome treba isključiti iznose naplaćene u ime trećih osoba, kao što su različite vrste poreza koje ne povećavaju kapital preduzeća nego su obaveza prema državi. Također, u zastupničkim poslovima prihod treba priznati samo za iznos provizije, a ne za bruto priliv novca, potraživanja ili neke druge naknade.

Vrste prihoda prema MSFI (MRS)

PRIHOD (REVENUE)

FINANS. PRIHODI (INCOME)

DOBICI (GAINS)

OSTALI PRIHODI

MRS 18 MRS 20

Prihodi a) prodaja proizvoda

b) pružanje usluga

c) kamate, dividende tantijeme

Prihodi s temelja ugovora

o izgradnji

MRS 17 MRS 20

Fin. Prihod

od finans. najma i

prihod iz operativnog najma

Prihodi od

državnih potpora

MRS 17 MRS 21

Dobit od

prodaje iz fin. najma

Prihod od pozitivnih

kursnih razlika

MRS 16 MRS 38 MRS 39 MSFI 15

MRS 28

*Prihodi od

prodaje dug.

imovine *prihodi

od prodaje

fin. imov

Prihod od

udjela u dobitku

po metodi udjela


66

≈ Razmatranje u kratkom periodu: prema MRS –u 18 ≈

Prihode od prodaje proizvoda treba priznati kada:

1. Preduzeće je prenijelo značajan dio rizika i koristi od vlasništva nad proizvodima

2. Preduzeće ne zadržava ni trajno pravo upravljanja proizvodima niti stvarnu kontrolu nad prodanim proizvodima

3. Iznos prihoda može se pouzdano utvrditi

4. Vjerovatno je da će ekonomske koristi priticati u preduzeće

5. Troškove koji su nastali ili će nastati mogu se pouzdano utvrditi

Prihod se ne smije priznati kada:

1. Preduzeće zadržava obavezu za nezadovoljavajuće izvršenje koje nije pokriveno uobičajenim garancijama

2. Kada je nastanak prihoda od određene uvjetovan kupčevim ostvarenjem prihoda od prodaje proizvoda

3. Kupac ima pravo odustati od kupovine zbog razloga navedenih u ugovoru

4. Kada su proizvodi prodani uz obavezu instaliranja i kada je postavljanje važan dio ugovora koji još nije izvršen

Ukoliko preduzeće zadrži samo beznačajan rizik vlasništva, prihod se priznaje. U takvim slučajevima prihod se može priznati u trenutku prodaje uz uvjet da prodavac može procijeniti buduće povrate i da prizna obavezu uz takve povrate.

Prometom dobara prema Zakonu o PDV –u smatra se:

1) Prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu temeljem odluke državnog tijela

2) Isporuka dobara po ugovoru temeljem kojeg se plaća provizija pri prodaji ili kupovini dobra

3) Isporuka dobara temeljem ugovora o iznajmljivanju na određeno vrijeme temeljem ugovora

4) Prenos prava raspolaganja na novosagrađenim građ. objektima

5) Prenos poslovne imovine poreskog obveznika od strane ovlaštene osobe

6) Upotreba dobara poreskog obveznika u neposlovne svrhe

7) Razmjena dobara za druga dobra ili usluge

Prihodi od pružanja usluga (MRS 18) se priznaju onda kada je uskuga izvršena. Ako su usluge do kraja obračunskog perioda obavljene djelomično, prihod se priznaje prema stepenu dovršenosti, ako su ispunjeni uslovi iz iz MRS –a 18.


67

Ishod transakcije se može pouzdano priznati ako:

a) Se iznos prihoda može pouzdano izmjeriti

b) Vjerovatno je da će ekonomske koristi priticati u preduzeće

c) Stepen dovršenosti transakcije na dan bilansa se može pouzdano izmjeriti

Prema Zakonu o PDV –u (član 17), u slučaju ako su izdani računi, porezna obaveza nastaje bez obzira na to u kojem su dijelu ili jesu li isporuke obavljene ili nisu.

Prihodi koji nastaju korištenjem imovine od strane drugih subjekata: kamate, tantijemi i dividende

(MRS 18):

Ovi prihodi se priznaju kada (MRS 18, tačka 29):

� Je vjerovatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom priticati u preduzeće

� Kada se iznos prihoda može pouzdano izmjeriti

Prihodi od kamate se priznaju s primjenom efektivne kamatne stope. Oni se mogu priznati kako kamate dospijevaju u skladu s ispostavljenim računom za kamate.

Prihodi na osnovi ugovora o izgradnji, priznavanje očekivanih gubitaka i prihodi od promjene

računovodstvene procjene:

Prema MRS –u 11 prihodi ugovora trebaju obuhvatiti početni iznos prihoda dogovorenih ugovorom. Kada je iznos ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti prihodi od ugovora i troškovi ugovora o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stepenu dovršenosti ugovorenih aktivnosti na dan bilansa.

Kada iznos iz ugovora nije moguće procijeniti prihodi se priznaju samo do iznosa nastalih troškova iz ugovora za koje je vjerovatno da će se nadoknaditi. Troškovi ugovora se priznaju kao rashod perioda u kojem su nastali.

Kada je vjerovatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani gubitak treba priznati kao rashod.

Kad su ranije priznati očekivani gubici

Budući poslovni gubici ne mogu se priznati kao rezervisanja, ali štetni ugovori PRIZNAJU SE I MJERE KAO REZERVISANJA (MRS 37)

Trebali bi biti POREZNO PRIZNATI

METODA STEPENA DOVRŠENOSTI

PROMJENA RAČUN. PROCJENE

PRIHOD OD PROMJENE RAČUN. PROCJENE

RASHOD OD PROMJENE RAČUN. PROCJENE


68

Prihodi od državnih potpora i državne pomoći (MRS 20):

Prihodi od dobitaka koji udovoljavaju definiciji prihoda (GAINS):

Smatraju se dobicima koji udovoljavaju definiciji prihoda koji se priznaju kao prihodi. Nastaju ako je aktivni konto monetarne stavke proknjižen u glavnoj knjizi u nižoj svoti od svote koja se dobije po srednjem kursu na dan podmirenja. Prihod od kursnih razlika priznaje se u periodu u kojem te razlike nastaju (MRS 21).

Vanredne stavke prihoda i rashoda više se ne prikazuju posebno u bilansu uspjeha bilješkama

(osnove za zaključke):

''Odbor je odlučio eliminisati koncept vanrednih stavki iz MRS –a 8 i zabraniti prezentiranje stavki prihoda i rashoda kao vanrenih stavki u bilansu uspjeha i u bilješkama. U skladu sa Standardom nema stavki prihoda i rashoda koje bi se prikazivale kao da nastaju izvan redovnih aktivnosti poslovnog subjekta''. Zahtijeva se odvojeno prikazivanje značajnih stavki prihoda i rashoda.

Okolnosti koje stvaraju uslove za odvojeno objavljivanje stavki prihoda i rashoda uključuju:

� Ispravka vrijednosti zaliha do neto utržive vrijednosti

� Rastrukturirane aktivnosti subjekata i poništavanje rezervisanja zatroškove restrukturiranja

� Otuđenje stavki nekretnina, postrojenja i opreme

� Otuđenje ullaganja

� Prekinuto poslovanje

� Ostala poništavanja rezervisanja

≈ Razmatranje u dužem razdoblju ≈

Obuhvata vremenski interval od početne evidencije do vremena sučeljavanja i uključivanja u račune dobiti ili gubitka. Duži vremenski period odnosi se na odgođene prihode. Računovodstvenim politikama na području priznavanja prihoda nije moguće stvoriti fin. razultat već je moguće samo seliti taj fin razulatat.

Računovodstvene politike na području otpisa potraživanja:

Priznavanje prihoda od državnih potpora prema MRS 20

Prihodi koji se odgađaju i priznaju u idućim periodima u visini pokrića troškova za koje

je potpora data

Prihodi se priznaju odmah u slučajevima kada su potpore

date na nadoknadu rashoda ili gubitaka koji su već nastali


69

Potraživanja su nematerijalni oblik imovine, određeno pravo koje proizilazi iz poslovnih odnosa i tiče se budućeg priliva novca. To je pravo što ga vjerovnik stiče prema dužniku po osnovi prodaje učinka (proizvoda ili usluga) ili plasmana sredstva. Zavisno od roka dospijeća potraživanja se mogu pojaviti kao sastavni dio dugotrajne ili kratkotrajne imovine.

Prema zakonu o računovodstvu potraživanja nastaju kao:

- Potraživanja od povezanih preduzeće

- Potraživanja od kupaca

- Potraživanja za više plaćene svote po osnovu dobiti

- Potraživanjaod zaposlenih

- Potraživanja od države

- Ostala potraživanja

Potraživanje se javlja u momentu realizacije ugovornih odredbi i to je u pravilu čin isporuke ili trenutak izvršenja usluge. Vrijednost potraživanja određena je utvrđenom (dogovorenom) prodajnom vrijednošću proizvoda ili usluga. Može se reći da je iznos potraživanja potencijalni novac koji je neophodan za nesmetano odvijanje poslovnog procesa.

Nedostatak zdravog novca problem je mnogih preduzeća. Zato se i bilasnima vrijednosti potraživanja ''vuku'' iz perioda u period.

Potraživanje se smatra sumnjivim već nakon isteka ugovornog roka naplate, bilo zbog nemogućnosti plaćanja ili osporavaja plaćanja. Potraživanja koja se ne mogu naplatiti po redovnoj proceduri naplaćuju se sudskim putem, ili u skladu sa novim ugovorom ili dogovorom dva poslovna partnera. U skladu sa načelom opreznosti, takva potraživanja se već u postupku ili sporu mogu ispraviti na teret ostalih rashoda u onom iznosu za koji se očekuje da neće biti naplaćen.

Potraživanje je imovinska čest, a imovina je resurs koji kontroliše preduzeće kao rezultat prošlih događaja i iz kojeg se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi. Ako se ne može očekivati ekonomska korist slijedi otpis (vrijednosno usklađenje). Vrijednosno usklađenje je postupak kojim se iskazana vrijednost neke bilansne pozicije svodi na svoju realnu vrijednost.

Uticaj vrijednosnog usklađivanja na finansijski položaj i uspješnost poslovanja:

= iznos vrijednosti usklađenja

OBAVEZE

IMOVINA KAPITAL


70

Kao što se vidi iz prethodne slike, za iznos vrijednosnog usklađenja smanjuje se vrijednost bilansa, tj. vrijednost imovine kao i vrijednost dobiti (kapitala). Što je veća vrijednost iznosa određenog za otpis, to će finansijski rezultat, a samim time i finansijski položaj biti nepoviljniji.

Dakle, računovodstvene politike na području potraživanja, napose vrijednosnog usklađenje, nisu isključivo vezane uz mogućnost izbora određenih računovodstvenih metoda i postupaka, već uz realnost iskazanih potraživanja.

Vrijednosno usklađenje ne smije biti instrument namjernog smanjenja finansijskog rezultata, a time i izbjegavanja poreske obaveze. Odluku o otpisu donosi organ upravljanja, na prijedlog računovodstvene službe.

Prema MRS –u 18, tačka 18:

Ako nesigurnost nastane radi naplate iznosa koji je več uključen u prihod, nenaplaćeni iznos ili iznos koji uzrokuje vjerovatnoće naplate priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

8. Interna revizija privrednih i javnih preduzeća u FBiH

8.1. Veza interne kontrole i revizije

Kritičko ispitivanje i ocjena funkcionisanja interne kontrole (računovodstvene, neračunovodstvene i administrativne)

Interna revizija:

''Neovisna funkcija procjenjivanja formirana unutar preduzeća koja procjenjuje i ispituje njene aktivnosti kao servis organizacije čija je svrha pomoć članovima organizacije, uključujući upravu i razne odbore u djelotvornom ispunjavanju njihivih odgovornosti. Obezbjeđuje upravi analize, procjene, preporuke, savjete i informacije u vezi sa aktivnostima organizacije sa ciljem promovisanja djelotvornih kontrola uz razumne troškove.

Osnovne karakteristike interne revizije:

� IR provode zaposleni u preduzeću čije se poslovanje ocjenjuje

� Neovisna funkcija ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ikakvih ograničenja i restrikcija na mišljenje IR

� Sve aktivnosti preduzeća su djelokrug rada IR

� IR je podrška i pomoć menadžmentu i upravi preduzeća

� IR je savjetodavna a ne linijska funkcija preduzeća

Zadatak IR i razlika IR i ER:

Zadataka IR je da istražuje, ispituje i ocjenjuje sistem IK i njihovu efikasnost u djelovanju poslovnog sistema; da izvještava o svojim nalazima i da predlaže rješenja menadžmenta.


71

Interna revizija ispituje organizaciju i funkcionisanje računovodstvenog sistema i pripadajuće IK; vjerodostojnost finansijskih i operativnih informacija; ocjenjuje ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovnih operacija i kontrola, primjenu politika, planova i procedura i provodi posebne provjere.

ER: vrši reviziju FI

Nova očekivanja IR:

� Neovisno i objektivno osiguranje ostvarenja dodane vrijednosti s bamjerom poboljšanja poslovanja organizacije.

� Pomaže organizaciji u ispunjavanju njenih ciljeva sistematičnim i na disciplini zasnovanim pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i korporativnog upravljanja.

Postupak provođenja IR:

1. Planiranje IR

2. Ispitivanje i ocjena poslovanja (prikupljanje i kompletiranje dokaza)

3. Izvještavanje o rezultatima ispitivanja

4. Praćenje ostvarenih rezultata

Zakonski okvir za internu reviziju u BiH (FBiH):

� Zakon o računovodstvu i reviziji BiH

� MRS i MSR

� Zakon o privrednim društvima

� Zakon o javnim preduzećima

� Zakon o bankama

� Zakon o budžetu

� Uloga Svjetske Banke i EK


72

Pravilnik o radu odjela za internu reviziju:

Na osnovu člana 63. Zakona o budžetima u FBiH (Službene novine Federacije BiH broj 16/06) i člana .... Statuta (naziv budžetskog korisnika) Rukovodilac budžetskog korisnika, na prijedlog direktora Odjela za internu reviziju, uz prethodno pribavljeno mišljenje Ureda za reviziju FBiH donosi

PRAVILNIK O RADU ODJELA ZA INTERNU REVIZIJU

OPŠTE ODREDBE

Pravilnikom o radu Odjela ta Internu reviziju (dalje u tekstu; Pravilnik) uređuje se djelokrug i organizacija rada, ovlaštenja, odgovornosti, standardi i metodologija rada Odjela za Internu reviziju ( u daljem tekstu: Odjel) kao i ostala primanja od značaja za njegov rad i funkcionisanje.

Odjel je samostalni organizacijski dio u xxxxxxxxxxxx (budžetskom (u daljem tekstu xxxxxxxxxxx), formiran u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH (član br. 63 stav 4 i 5).

Odjel, neovisno i objektivno, utvrđuje efikasnost i ostvarivanje cjelovitih zadataka i funkcija budžetskih korisnika, upozorava na nepravilnosti i na neusklađenost sa zakonskim i drugim propisima kojima se utvrđuje njihovo poslovanje, te predlaže mjere za otklanjanje nepravilnosti i unapređenje poslovanja budžetskih korisnika.

Odjela, putem direktora Odjela, podnosi izvještaje.

Vrste izvještavanja:

- Vanjsko izvještavanje (zakonodavcu, javnosti, međunarodnim org., investitorima...)

- Unutrašnje izvještavanje za potrebe predstavnika vlasti, rukovodioca budžetskog korisnika...

Djelokrug rada:

a) Odjel provodi internu reviziju kod budžetsko korisnika, daje stručna mišljenja i ima savjetodavnu ulogu u cilju poboljšanja poslovanja budžetskog korisnika.

b) Odjel procjenjuje sisteme, procese i sistem internih kontrola na temelju upravljanja rizicima

c) Provodi interne revizije u skladu s najboljom stručnom praksom, Međunarodnim standardima i kodeksom internih revizora

d) Testira, analizira i ocjenjuje sve poslovne funkcije iz naležnosti budžetskog korisnika

e) Provodi pojedinačne interne revizije i daje preporuke Upravi u svrhu postizanja veće učinkovitosti i djelotvornosti sistema

f) Izrađuje strateške i operativne planove revizije

g) Obavlja posebne revizije na zahtjev Uprave ili prema ukazanoj potrebi

h) Izrađuje izvještaje obavljenih internih revizija, koje podnosi xxxxxxxxxxxxxx

i) Prati provođenje preporuka navedenih u izvještajima iz prethodno obavljenih revizija


73

j) Izrađuje godišnje i polugodišnje izvještaje o radu Odjela i dostavlja ih xxxxxxxxxxx

k) Izrađuje mjesečne izvještaje o javnim nabavkama i dostavlja ih xxxxxxxxxxxxxx

l) Prati i predlaže staknu edukaciju internih revizora u skladu s Međunarodnim standardima interne revizije

m) Procjenjuje praćenje provedbe perporuka Ureda za reviziju i eksternih revizora.

Djelokrug rada Odjela interne revizije obuhvata:

� Reviziju podudarnosti, kojom se utvrđuje usklađenost poslovanja s zakonima, standardima, pravilima, procedurama i politikama, usvojenim od strane organa upravljanja budžetskog korisnika.

� Reviziju poslovanja, kojom se vrši sistemski uvid u cjelokupne aktivnosti ili samo dio aktivnosti s aspekta uspješnosti korištenja resursa, sa svrhom da se procijeni poslovanje, utvrde područja koja se trebaju poboljšati, te daju određene preporuke. Odjel vrši i procjenu adekvatnosti pokazatelja uspješnosti poslovanja, koji se koriste u budžetskom korisniku, kao i uvid da li se aktivnosti obavljaju u skladu sa usvojenim planom poslovanja, odnosno, da li se ispunjavaju planski ciljevi.

� Reviziju finansijskih izvještaja, kojom se utvrđuje jesu li sveukupni finansijski izvještaji budžetskog korisnika sačinjeni u skladu sa odgovarajućim propisima, kao i planiranim programskim rezultatima izvršenja budžeta.

Standardi i kodeksi interne kontrole:

Odjel obavlja internu reviziju u skladu s Međunarodnim standardima interne revizije, standardima internog revidiranja te kodeksom strukovne etike internog revizora.

Kodeksi profesionalne etike internih revizora koji određuju revizorovu profesionalnu odgovornost su: nezavisnost, integritet, objektivnost, profesionalna kompetentnost i dužna pažnja, povjerljivost, profesionalno ponašanje.

U cilju utvrđivanja procedura za provođenje interne revizije direktor Odjela izrađuje Priručnik za provođenje interne revizije.

Metodologija rada Odjela interne revizije

Odjel obavlja revizije u skladu sa:

� Strateškim planom rada interne revizije

� Operativnim planom rada interne revizije

� Godišnjom studijom rizika

� Planom ministarstva finansija


74

Strateški plan Odjela interne revizije

Strateški plan interne revizije izrađuje se za razdoblje duže od godinu dana, obično za početak preporuka npr. dvogodišnje ili trogodišnje razdoblje, a temelji se na procjeni rizika i usklađuje se po ukazanoj potrebi svake godine.

Operativni plan interne revizije

Izrađuje se i usvaja na temelju Strateškog plana rada interne revizije. To je planski dokument koji utvrđuje plan revizije koji će se obaviti na godišnjem nivou.

Planovi odjela i studije rizika

Na osnovu usvojenog Operativnog plana interne revizije direktor Odjela za svaki mjesec utvrđuje Radni plan Odjela.

Strateški i Operativni plan interne revizije predlaže direktor Odjela. Planom se moraju uzeti u obzir prioriteti u procjeni rizika.

Godišnja studija rizika treba sadržati pojedinosti u pogledu rizičnih područja revizije kao i prijedlog mjera za buduća smanjenja utvrđenih rizika.

Strateški plan, Operativni plan i Godišnju studiju rizika, na prijedlog direktora Odjela, odobrava,

odnosno, usvaja Odbor za reviziju.

Revizijski proces uključuje:

� Utvrđivanje i procjenjivanje sistema,

� Testiranje funkcionisanja sistema internih kontrola i

� Ocjenu nalaza interne revizije.

Aktivnosti utvrđivanja i procjenjivanja sistema obavljaju se u svrhu razumijevanja područja revizije. Testiranjem se utvrđuje funkcionalnost i adekvatnost sistema internih kontrola. Ocjenom nalaza dobivaju se informacije bitne za donošenje stručnog mišljenja o sistemu internih kontrola i za davanje preporuka, s ciljem ostvarenja veće efikasnosti i u potpunosti u skladu sa zakonskim okvirom.

Zaposlenici Odjela, u svom radu, formiraju radnu dokumentaciju u skladu sa Međunarodnim standardima interne revizije.

Odjel izrađuje nacrt revizijskog izvještaja s opisom utvrđenih propusta i daje preporuke za poboljšanje sistema internih kontrola. Nacrt revizorskog izvještaja, o izvršenoj reviziji u okviru sektora, dostavlja se Upravi budžetskog korisnika i direktorima sektora, u cilju davanja izjašnjenja o revizorovim komentarima i zapažanjima. Izjašnjenje, odnosno, odgovor Uprave na nacrt izvještaja treba dostaviti direktoru Odjela u roku od 5 radnih dana od dana primitka nacrta izvještaja. Ovaj odgovor će biti uključen u konačan izvještaj koji direktor Odjela dostavlja Odboru za reviziju. Osoblje provodi i naknadne revizije kako bi se osiguralo da su preporuke implementirane.


75

Organizaciona struktura Odjela

� Direktor Odjela,

� Šef Odjela i

� Interni revozor(i).

Broj izvršioca i kvalifikacionu stručnost zaposlenika Odjela utvrđuje se Odlukom direktora Odjela, shodno Strateškom i Operativnim planovima revizije, i ista je utvrđena Pravilnikom o radu budžetskog korisnika.

Nezavisnost

Međunarodni standardi interne revizije i kodeks profesionalne etike internih revizora zahtijevaju od zaposlenika Odjela objektivan pristup prilikom obavljanja revizije.

Zaposlenici Odjela su u svom radu nezavisni i nemaju odgovornost nad operacijama koje su predmet revizijskog ispitivanja, osim davanja prijedloga Upravi budžetskog korisnika za rješavanje uočenih propusta. Za osiguranje objektivnosti i nepristojnost Odjela, interni revizori neće učestvovati u uspostavljanju sistema i procedura, niti biti uključeni u bilo koju drugu aktivnost za koju bi se mogla tražiti njihova analiza.

Interni revizori imaju KONSULTATIVNU ulogu u određivanju i davanju preporuka o metodama i standardima kontrole koje treba uključiti.

Pristup

Radi obavljanja revizije, zaposlenici Odjela imaju pravo pristupa svim informacijama, evidencijama, dokumentaciji, računima, statističkim evidencijama, korespodenciji i drugim dokumentima budžetskog korisnika.

Zaposlenici budžetskog korisnika su dužni sarađivati sa zaposlenicima Odjela i na njihov zahtjev obezbijediti potrebnu dokumentaciju i nformacije.

Ovlaštenja i odgovornosti

Direktor Odjela je odgovoran za izradu, predlaganje i realizaciju Strateškog plana, Opreativnih planova i Godišnje studije rizika.

Interna revizija ima posebnu ulogu u prevenciju prevara i ispitivanju mogućih prevara. Odgovornost Uprave je da osigura da su kontrole uspostavljene radi prevencije i otkrivanja prevara a samo posojanje Odjela ne garantuje da se prevara neće pojaviti ili se nije pojavila.

Odjel treba da uzme u obzir mogućnost zloupotrebe službene dužnosti i da nastoji da otkrije propuste u sistemu internih kontrola koje bi mogle dovesti do zloupotrebe službene dužnosti.

Šef Odjela i interni revizor odgovorni su za provođenje planiranih revizija i za svoj rad neposredno su odgovorni direktoru Odjela. Odjel može na zahtjev Odbora za reviziju vršiti i posebne neplanirane revizije.


76

Saradnja sa upravom i eksternim revizorima

Uprava budžetskog korisnika je dužna da osigura punu podršku funkciji interne revizije s ciljem osiguranja efikasnog i uspješnost provođenja planova rada interne revizije.

Radi postizanja efikasnosti eksterne revizije, Odjel sarađuje s eksternim revizorima i to Uredom za reviziju Budžeta Federacije Bosne i Hercegovine i revizorskim kućama angažovanim u svojstvu eksternih revizora (komercijalni revizor).

Eksternim revizorima Odjel priuža raspoložive informacije koje im mogu biti od koristi za pravilnu procjenu revizorskih rizika i prilagođavanje svog budućeg rada.

Eksterni revizori imaju pravo pristupa radnoj dokumentaciji interne revizije i izvještajima interne revizije.

8.2. Kodeks profesionalne etike zaposlenika odjela za internu reviziju

� Opšte odredbe

� Načela kodeksa profesionalne etike zaposlenika odjela za internu reviziju

� Pravila kodeksa profesionalne etike zaposlenika odjela za internu reviziju

� Završne odredbe

Donosi ga direktor Odjela IR.

Načela kodeksa i pravila profesionalne etike zaposlenika Odjela za internu reviziju:

1. Poštenje

2. Neovisnost

3. Stručnost

4. Objektivnost

5. Povjerljivost

6. Izbjegavanje sukoba

8.3. Studija rizika za period_____________

Definicija rizika

Rizik je izloženost mogućnosti da se desi nešto što će imati uticaj na sposobnost J.P. da efikasno i efektivno postiže zacrtane ciljeve. Rizik se sastoji od dva elementa:

1. Učestalost mogućnosti da se nešto desi

2. Ozbiljnost ili uticaj njegovih posljedica


77

Odjel za internu reviziju u odnosu na funkciju interne revizije, posebne aktivnosti usmjerava prema rizicima vezanim za sisteme interne kontrole u Preduzeću pomoću kojih se ostvaruje usklađenost sa odredbama odgovaralućih propisa i procedura.

Procjena rizika

� Šta se uzima u obzir prilikom procjene rizika?

� Šta može krenuti kako ne treba?

� Kakva je vjerovatnoća da to krene kako ne treba?

� Koje su moguće posljedice ukoliko to krene kako ne treba?

� Na koga će se to odraziti?

� Može li se rizik svesti na najmanju mjeru ili kontrolisati?

� Koje su prednosti u odnosu na troškove smanjenja rizika?

� Procjena rizika može se kratati u određenom rasponu npr: brojčanom iznosu od 1 do 8.

� Procjenu vrše zaposlenici Odjela za internu reviziju i Uprava preduzeća da bi se došlo do konačnog profila procjene rizika.

� Npr.:

� 1 –nizak nivo rizika 4 –srednji nivo rizika

� 6 –visok nivo rizika 8 –kritičan nivo rizika

Uloga procjene rizika

Određivanje prioriteta za potencijalne revizije u narenoj godini. Odluka o tome koje će se revizijske procedure dalje analizirati zavisit će od toga da li će provedena interna revizija donijeti novi kvalitet u poslovanju preduzeća time što će izvršiti reviziju.

Procjena opretaivnog rizika, koja se koristi kao osnova za Operativni plan rada Odjela za internu reviziju, vrši se na osnovu procjene operativnog rizika razrađenih u Planu poslovanju Preduzeća za dati period.

Utvrđivanje rizika najvažnije je za kasniji razvoj održivog sistema naddziranja i kontrolisanja operativnog rizika.

Djelotvorno utvrđivanje rizika uzima u obzir i unutarnje činioce (kao što su struktura, priroda aktivnosti, kvaliteta ljudskih potencijala i organizacijske promjene preduzeća) i vanjske činioce (kao što su promjene u sektoru saobraćaja i tehnološki napredak) koji mogu negativno uticati na ostvarenje ciljeva preduzeća.

Procijeniti svoju osjetljivost na te rizike.

Bolje razumije svoj profil rizika i da najbolje usmjerava svoje resurse za upravljanje rizikom.


78

Neki alati za utvrđivanje i procjenjivanje rizika su:

� Samoprocjenjivanje ili procjenjivanje rizika

� Razvrstavanje rizika

� Mjerenje

� Detaljne informacije o faktorima koje treba razmotriti u svakoj rizičnoj oblasti su:

- Zakonske odredbe

- Efikasnost interne kotrole

- Veličina i materijalitet

- Karakteristike sistema

- Vrijeme proteklo od posljednje revizije

- Organizaciona promjena

- Uticaj na strateške/operativne ciljeve

Samoprocjenjivanje ili procjenjivanje rizika

Preduzeće procjenjuje svoje operacije i aktivnosti s obzirom na potencijalne osjetljivosti na rizik. Ovaj se proces provodi iznutra i često uključuje kontrolne mehanizme za utvrđivanje jakih i slabih strana uticaja na rizik

Razvrstavanje rizika

U ovom se procesu različite poslovne jedinice (sektori), organizacijske funkcije ili poslovni tokovi razvrstavaju prema vrsti rizika. Ovaj zadatak može otkriti područja slabosti i pomoći Upravi preduzeća u određivanju prioriteta daljnjih aktivnosti-

Pokazatelji rizika

Pokazatelji rizika su statistički i finansijski podaci koji mogu dati uvid u rizičnu poziciju preduzeća. Ovi se pokazatelji obično redovno preispituju kako bi Upravu upozorili na promjene koje mogu biti indikativne za probleme povezane s rizikom.

Mjerenje

Djelotvoran proces nadziranja ključan je za adekvatno upravljanje operativnim rizikom. Aktivnosti redovnog nadziranja mogu rezultirati brzim otkrivanjem i ispravljanjem nedostataka u politikama, procesima i postupcima upravljanja operativnim rizikom. Brzo otkrivanje tih nedostataka i bavljenje njima može značajno smanjiti potencijalnu učestalost ili ozbiljnost pojave gubitaka.


79

Izvještaji o operativnom riziku

Osim nadziranja slučajeva operativnog gubitka, Uprava preduzeća treba utvrditi koji će pokazatelji dovoljno rano upozoriti na povećani rizik od nastanka budućih gubitaka. Ti pokazatelji trebaju biti usmjereni prema naprijed, a mogu odražavati potencijalne izvore operativnog rizika. Rezultati tih nadzornih aktivnosti uprave trebaju biti sadržani u redovnim izvještajima Odboru za reviziju kao i rezultati preispitivanja poštivanja pravila koja je proveo Odjel za internu reviziju.

Izvještaji o operativnom riziku trebaju sadržavati unutarnje finansijske i operativne podatke te podatke o poštivanju pravila, kao i informacije o vanjskom tržištu koje se odnose na događaje i uslove koji su relevantni za donošenje odluka.

Izvještaji trebaju nedvosmisleno upozoravati na područja u kojima su utvrđeni problemi te potaknuti pravovremene korektivne mjere u vezi sa neriješenim pitanjima.

8.4. Strateški plan odjela intrene revizije

Sadržaj plana:

� Uvod

� Ciljevi Strateškog plana

� Izrada Strateškog plana

� Sastavljanje Strateškog plana

� Strateški plan rada Odjela za internu reviziju za period

Uvod

Strateški plan Odjela za internu reviziju (u daljem tekstu: Strateški plan) predstavlja skup glavnih i pojedinačnih ciljeva koje postavlja direktor Odjela za internu reviziju (u daljem tekstu: Odjel), nakon konsultacija sa zaposlenicima Odjela. Na osnovu ovog plana vrši se se neprestano unapređivanje Programa rada odjela. Strateški plan treba da se, gdje god je to moguće, veže za trogodišnji plan poslovanja J.P.. Međunarodni aerodrom ''Sarajevo'' d.o.o. Sarajevo (u daljem tekstu: Preduzeće) i time doprinese ostvarivanju njegovih sveukupnih ciljeva.

Ciljevi Strateškog plana

Unapređenje Programa rada Odjela za svaku oblast koja je predmet revizije;

Razumijevanje strateški promjenljivog okruženja u kojem Preduzeće djeluje

Izrada Strateškog plana

Direktor Odjela odgovoran je za izradu, donošenje i razvoj Strateškog plana. Ovaj plana se pravi tako što se obrađuje višegodišnje razdoblje sa kratkoročnim kontrolnim tačkama pomoću kojih se može mjeriti


80

odvijanje aktivnosti a time i omogućiti napredak. Revizije ovog plana vrši se barem jednom godišnje a kao rezultat tih revizija pokreću se i izvrašavaju taktičke inicijative.

Svake godine treba vršiti ocjenu glavnih i pojedinačnih ciljeva i tekućih inicijativa. Strateški plan prezentira se Odboru za reviziju Preduzeća radi davanja saglasnosti. Saglasnost Odbora za reviziju također je potrebna u slučaju eventualnih izmjena plana.

Sastavljanje Strateškog plana

Sastavljaje Strateškog plana primarna je dužnost direktora Odjela a zaposlenici Odjela se u to uključuju putem niza sastanaka na temelju analize. U središtu Strateškog plana je potreba da se dođe do poboljšanja Programa interne revizije fokusiranjem na:

- Najbolju praksu –profesionalni standardi, osiguranje kvaliteta, sistemsko vrednovanje i mjerila za ocjenu efikasnosti

- Reviziju na osnovu rizika –program revizije za prepoznavanje i ublažavanje rizika, gdje se najveća pažnja usmjerava na rizična područja

- Strateške isnhronizacije –planovi Odjela sinhroniziraju se sa Planom poslovanja Preduzeća

- Usavršavanje zaposlenih –Strateški plan treba da povede računa i o ciljanom profesionalnom usavršavanju soblja Odjela

- Programski razvoj –treba predvidjeti odgovarajuće resurse za razvoj Programa revizije kako bi oni ispravno usmjerili i koristili odgovarajuće tehnike

- Sveobuhvatnost programa –u ciklusima dužem od __________ godina, revizija treba da obuhvati sve aspekte aktivnosti Preduzeća koje je moguće podvrgnuti reviziji.

Pregled i ocjena rizika(prepoznati rizici i prethodno iskustvo)

� Rizik okruženja

� Rizik konkurencije

� Rizik neobaviještenosti o želji kupaca

� Rizik senzitivnosti

� Rizik očekivanjam dioničara

� Rizik dostupnosti kapitala

� Regulatorni rizik/država/politika

� Procesni rizici

� Rizici informacija za donošenje odluka

Documents

finansij. izvještavanje - skripta