SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

DARIJA PIKIVAČA

DRŽAVNA REVIZIJA U RH

DIPLOMSKI RAD

RIJEKA 2013. GODINE

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

DRŽAVNA REVIZIJA U RH

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Javne financije Mentor: Doc. Dr. sc. Saša Drezgić Student: Darija Pikivača

Studijski smjer: Ekonomika poduzetništva JMBAG: 24503/ Bjelovar

Rijeka, studeni 2013. godine

SADRŽAJ

SADRŽAJ ................................................................................................................... 1

1. UVOD ............................................................................................................... 1

1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ................................................................. 1

1.2. Svrha i cilj istraživanja .......................................................................................... 1

1.3. Hipoteza .............................................................................................................. 2

1.4. Znanstvene metode ............................................................................................. 2

1.5. Struktura rada ..................................................................................................... 2

2. TEORETSKI OSVRT NA REVIZIJU ......................................................................... 3

2.1. Pojam i značenje revizije ...................................................................................... 3

2.2. Povijesni razvoj revizije ........................................................................................ 5

2.3. Ciljevi, objekt, predmet i uloga revizije ................................................................. 7

2.4. Načela i standardi revizije .................................................................................... 9

2.4.1. Načela revizije ..................................................................................................................... 10

2.4.2. Standardi revizije ................................................................................................................ 12

2.5. Regulativa u vezi s revizijskom problematikom ................................................... 19

2.6. Podjela revizije .................................................................................................. 19

2.7. Vrste revizija prema subjektu koji je obavlja ....................................................... 22

2.7.1. Državna revizija ................................................................................................................... 22

2

2.7.2. Interna (unutarnja)revizija .................................................................................................. 23

2.7.3. Eksterna (vanjska) revizija .................................................................................................. 23

3. MEĐUNARODNA SURADNJA SA DRŽAVNOM REVIZIJOM RH ............................ 29

3.1. Europski revizijski sud ........................................................................................ 30

3.2. Strukturni instrumenti Europske unije Republici Hrvatskoj - revizijski pristup

Europskog revizorskog suda ........................................................................................... 32

3.3. Mreža vrhovnih revizijskih institucija država kandidatkinja ................................. 33

4. DRŽAVNA REVIZIJA U HRVATSKOJ ................................................................... 34

4.1. Obuhvat državne revizije ................................................................................... 34

4.2. Ograničenja za obavljanje revizije ...................................................................... 35

4.3. Revizijska načela i standardi ............................................................................... 35

4.4. Revizijsko mišljenje............................................................................................ 36

4.4.1. Bezuvjetno mišljenje ........................................................................................................... 36

4.4.2. Uvjetno mišljenje ................................................................................................................ 37

4.4.3. Suzdržano mišljenje ............................................................................................................ 37

4.4.4. Nepovoljno mišljenje .......................................................................................................... 38

4.5. Organizacija državne revizije u Republici Hrvatskoj ............................................. 38

4.5.1. Zakon o državnom uredu za reviziju ................................................................................... 38

4.5.2. Revizijska načela INTOSAI-a ................................................................................................ 43

4.5.3. Kodeks profesionalne etike državnih revizora .................................................................... 47

3

4.6. Redovne i druge revizije Državnog ureda za reviziju u razdoblju 2007.-2013. ....... 48

4.6.1. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2007. ........................................................... 50

4.6.2. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2008. ........................................................... 51

4.6.3. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2009. ........................................................... 52

4.6.4. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2010. ........................................................... 53

4.6.5. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2011. ........................................................... 53

4.6.6. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2012. ........................................................... 55

4.6.7. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2013. ........................................................... 56

4.7. Hrvatska revizijska Komora ................................................................................ 57

5. ZAKLJUČAK ..................................................................................................... 60

LITERATURA ........................................................................................................... 62

POPIS SLIKA ............................................................................................................ 64

1

1. UVOD

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.

1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja

Revizija je u ekonomskom smislu, sistematiziran proces objektivnog, nezavisnog,

profesionalnog prikupljanja dokaza o efektima poslovanja i drugih odluka u njihovom

financijskom iskazu na osnovu kojih se izražava nezavisno i stručno uvjerenje o istinitosti,

objektivnosti i skladnosti sa normama istih.

Značaj državne revizije je višestruk, a najviše se može sagledati ako se u obzir uzme: visina

sredstava koja se prikupljaju u državni budžet; djelatnosti koje se financiraju iz budžeta, proces

planiranja budžeta, mogućnosti nenamjenskog, neracionalnog i protu zakonskog trošenja

financijskih sredstava iz budžeta.

U ovom radu posvetit će se razmatranju teoretskog okvira revizije. Upoznat ćemo se sa

pojmom, obilježjem i vrstama revizije kao ishodišta procesa revizije. Također ćemo obraditi

sami dio državne revizije. Obzirom da je revizija, u zemljama razvijenog tržišnog gospodarstva,

jedna od značajnijih poluga razvoja, veoma je značajno razmotriti temeljne konstitutivne

elemente revizije kao profesije.

Nakon toga prikazat će se struktura i sadržaj međunarodnih revizijskih standarda, koji čine

temeljni okvir za postupak obavljanja revizije. U četvrtom djelu obradit ćemo državnu reviziju u

Hrvatskoj.

1.2. Svrha i cilj istraživanja

Svrha istraživanja jest, dakle, utvrditi na koji način, i kako utječe državna revizija na javni

sektor. Također je potrebno utvrditi u kojoj mjeri te koliko uspješno se provodi državna revizija

2

prema međunarodnim standardima. Cilj istraživanja jest iz teorije revizije i međunarodnim

standardima utječe na javni sektor i državne institucije u Republiku Hrvatsku.

1.3. Hipoteza

Iz svega navedenog radna hipoteza ovog istraživanja glasi:

Republika Hrvatska ima učinkovit i detaljno razrađen zakonski okvir prema kojem se provodi

državna revizija.

Navedeno se nastoji dokazati proučavanjem i upoznavanjem s zakonskim i drugim odredbama

koje uređuju pojedine oblike revizije, kao i utvrđivanjem usklađenosti istih sa Međunarodnim

revizijskim standardima i drugim međunarodnim smjernicama.

1.4. Znanstvene metode

U izradi diplomskog rada korištene su sljedeće znanstvene metode u odgovarajućoj kombinaciji:

metode analize i sinteze, metoda klasifikacije, indukcijske i dedukcijske metode, metoda

deskripcije, kompilacije, te matematičke i statističke metode.

1.5. Struktura rada

Navedeno je istraživanje u radu predstavljeno kroz nekoliko poglavlja. Prvi dio rada je uvod, u

drugom djelu prikazat i definirati reviziju, obraditi pojam i vrste, te karakteristike revizije,

načela i standarde revizije, zakon o reviziji, revizijski odbor, u trećem staviti poveznicu sa

međunarodnim standardima, obradit ćemo revizijski mišljenje, te prikazati vrste revizije prema

INTOSAI standardu u četvrtom djelu ćemo obraditi i Hrvatsku revizijsku komoru, djelu posvetit

ćemo pažnju državnoj reviziju RH, posebno ćemo obraditi državnu reviziju, njezin obuhvat,

ograničenja za obavljanje revizije, zakon o državnoj reviziji, prikazat ćemo i načela i standarde

državne reviziji.

3

2. TEORETSKI OSVRT NA REVIZIJU

Revizija je sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja dokaza o ekonomskim

događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklađenost između postojećih izvještaja o

poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi zainteresiranim korisnicima.1

2.1. Pojam i značenje revizije

Kako bismo bolje razumjeli izraz revizija i njezinu važnost u suvremenom poslovanju potrebno

je poći od samog značenja toga pojma, proučiti odakle potječe te koje je njegovo značenje.

Pojam revizija potječe od latinske riječi „revidere” što znači ponovno vidjeti, pregledati i u

skladu s tim revizija predstavlja „naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.”2

U engleskom govornom području u kontekstu pojma revizije koristi se riječ „audit”, koja

potječe od latinske riječi „audire” što znači čuti, odnosno slušati. Riječ auditor (revizor) je onaj

koji sluša iz čega je nastao pojam audit (revizija).3

Općenito, revizija predstavlja neovisno istraživanje određene aktivnosti. Ona se u samom

početku obavljala na neobičan načinit ako što je revizor slušao usmeni izvještaj revidiranog

subjekta te je on svoj izvještaj iznosio korisniku usmeno što je danas nezamislivo.

U revizijskoj literaturi postoje razne različite definicije revizije koje su doprinijele bogatstvu

revizijske teorije.

Jedna od općih definicija revizije je da je ona sustavni proces objektivnog pribavljanja i

vrednovanja dokaza u odnosu na tvrdnje o ekonomskim postupcima i događajima kako bi se

utvrdio stupanj usklađenosti tih tvrdnji, uspostavljenih kriterija i dostavljanje tih rezultata

zainteresiranim korisnicima.4

Značajni dijelovi navedene definicije su:

1 Akrap, V. i suradnici, 2009, Državna revizija, Masmedia, Zagreb, str.16 2 Tušek, B., Žager, L., 2007, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 47. 3 Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 195. 4 Ibidem, str. 195.

4

· Sustavni proces – revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logičan slijed.

· Objektivnost–to predstavlja kvalitetu načina na koji se pribavlja informacija i isto tako

kvalitetu osobe koja obavlja reviziju. U biti to znači slobodu u odnosu na pristranost.

· Pribavljanje i vrednovanje dokaza – to predstavlja stvar ispitivanja činjenica na kojima

počivaju navodi ili predstavljanja.

· Navodi o ekonomskim aktivnostima i događajima–to je širok opis predmeta koji se

revidira. Navod u biti predstavlja prijedlog koji se može prihvatiti ili osporiti.

· Stupanj usklađenosti s uspostavljenim kriterijima–to znači da revizija pokazuje

sukladnost navoda s preciziranim kriterijima.

· Dostavljanje rezultata – to jednostavno znači da, kako bi rezultati revizije bili korisni,

njih treba dostaviti zainteresiranim stranama. Dostava može biti usmena ili pismena.5

Osnovna područja revizije najbolje se mogu sagledati iz definicije samog pojma revizije, koju

autori definiraju na različite načine.

Recimo, prema članku 2. Zakona o reviziji Republike Hrvatske (NN 146/05, 139/08, 144/12),

revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.6

Može se reći da se pod pojmom revizija, zapravo, misli na eksternu reviziju koju obavljaju

neovisne i za to osposobljene stručne institucije. Poznato je da se revizije obavljaju u različitim

institucijama, tvrtkama i organizacijama kako bi se utvrdila točnost i valjanost informacija o

predmetu revizije.

Sve veća potreba za revizijom postaje vidljivija povećanjem proizvodnje, odnosno razvojem

gospodarstva, nastajanjem velikog broja poslovnih subjekata te odvajanjem funkcije vlasništva

od funkcije upravljanja.

5 Carmichael, D. R., Willingham, J. J., 2000, Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, str. 4. 6 Pročišćeni tekst Zakona o reviziji (NN 146/05, 139/08, 144/12): http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji

(06.11.2013.)

5

Osnovne karakteristike revizije su:7

· Usmjerena je na računovodstvene izvještaje, s tim da skup financijskih izvještaja čine

bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama glavnice, izvještaj o novčanom

tijeku i računovodstvene politike i bilješke uz financijske izvještaje;

· Utvrđuje da li se na objektivan i pošten način prikazuje financijsko stanje tvrtke;

· Kriteriji objektivnosti su unaprijed postavljeni kriteriji, općeprihvaćena

računovodstvena načela i standardi;

· Temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima;

· Revizori su nezavisne stručne osobe zaposlene izvan poduzeća čiji se izvještaji

revidiraju(revizorske tvrtke).

Iz navedenih je karakteristika vidljivo kako je glavni i osnovni zadatak revizije osigurati

pouzdanu informaciju vlasnicima kapitala te samim time zaštititi njihov interes. Vidljiv je,

također i osnovni zadatak revizora, koji je dati nepristrano mišljenje o realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja. Na temelju tog mišljenja menadžment poduzeća planira daljnje vođenje

poslova. Time se, zapravo, štite interesi vlasnika kapitala, što je i smisao revizije.

Revizija može predstavljati dobar početak poslovne karijere u području financija i

računovodstva. Prednosti rada u poslu revizije su stjecanje specijalnih znanja koja se kasnije

mogu primijeniti i u praksi te poslovno umrežavanje sa različitim poslodavcima i mnogim

drugim poslovnim subjektima.

2.2. Povijesni razvoj revizije

U povijesti, revizori su bili više orijentirani na otkrića mogućih pogrješaka, krađa, otuđenja,

prijevara i slično, a revizija je bila usredotočena na utvrđivanje dokumentarnosti, ispravnosti i

vjerodostojnosti različitih poslovnih transakcija.

Začetke revizije susrećemo 3.000 godina prije Krista u Babilonu, kada su visoki dužnosnici

potvrđivali važne transakcije potpisima na kamenim pločama.8 Razvoj revizijske profesije

7 Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 14. 8Prema: Contract Property Management Systems Audit: http://government-property.com/wp-

content/uploads/2011/05/2010-PRIMER-COMPLETE.pdf (16.09.2013.)

6

odvijao se usporedno s razvojem tržišnog gospodarstva, tako da se u Europi revizija počela

razvijati u Italiji u 12.stoljeću, a suvremena revizija u Italiji započinje svoj razvoj početkom 15.

stoljeća.

Za razliku od razvijenih zemlja Europe i ostalog svijeta, revizija je u Hrvatskoj bila prilično

nerazvijena, što se može pripisati više agrarnom nego industrijskom načinu privređivanja.

Počeci organizirane revizije javljaju se već 1935. godine, kada je u sklopu Trgovinsko-

industrijske komore u Zagrebu osnovan prvi revizijski ured, kojom prigodom su se imenovali i

prvi komorski revizori.9

Stručne i nezavisne revizije u Hrvatskoj osnivaju se 90-tih godina, na temelju Zakona o

računovodstvu i Zakona o reviziji (Narodne novine broj 90/92).10

Možemo reći, da je nastanak suvremene revizije povezan s razvojem znanosti, tehnologije,

trgovine i proizvodnje, rastom poduzeća i širenjem poslova, jer su vlasnici mnogih velikih

poduzeća prenosili ovlasti na druge te su im oni vodili poslovanje. Time je došlo do odvajanja

vlasništva i upravljanja, kao dviju različitih funkcija te do ovlašćivanja i angažiranja revizora

kako bi sena taj način zaštitila imovina. Sve navedeno utjecalo je na to da se razviju različiti

oblici i vrste revizije te da se promijene i prilagode metode za provođenje revizije.

Transformacijom načina privređivanja, odnosno, pretvaranjem društvenih poduzeća u druge

oblike vlasništva temeljene na privatizaciji, revizija mijenja svoju ulogu i postaje jedan od

oblika nadzora nad kapitalom vlasnika.

U Republici Hrvatskoj, na razvoj revizije kao djelatnosti, utjecalo je tada postojeće društveno i

državno uređenje, dok se sada razvija pod utjecajem tržišnog gospodarstva. Ovdje se uvjeti za

naprednu poduzetničku djelatnost stalno poboljšavaju, a jedan od dokaza ove izjave je i rad

Hrvatskog udruženja revizora.

Danas reviziju reguliraju Zakon o računovodstvu (NN 109/07, 54/13) i Zakon o reviziji (NN

146/05, 139/08, 144/12). Donošenjem Zakona o reviziji 1992. godine, uređuje se revizija

9Popović, Ž., Vitezić, N., 2000, Revizija i analiza: instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 19. 10Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 201.

7

financijskih izvještaja poduzetnika sa sjedištem informacijskog sustava u Republici Hrvatskoj.

Revizija tim činom zakonski postaje obvezna za sva velika poduzeća i dioničarska društva.11

2.3. Ciljevi, objekt, predmet i uloga revizije

Revizija, kao bitna pretpostavka poslovnog odlučivanja, nameće potrebu njezina pojmovnog

određenja, kao i definiranja ciljeva revizije.

Osnovni zadatak i cilj revizije je zaštita interesa vlasnika kapitala, kreditora, potencijalnih

investitora, zaposlenika, dobavljača, kupaca i ostalih, da svojim nepristranim mišljenjem o

realnosti (pouzdanosti) podataka i objektivnosti financijskih izvještaja, ih uvjeri da financijski

izvještaji su pouzdana informacijska podloga za njihovo korištenje bilo za potrebe optimalnog

odlučivanja i upravljanja menadžmenta ili za potrebe drugih korisnika (investitora, kreditora i

slično).12 Isto tako, cilj joj je provjeriti ispravnost, točnost i iskrenost računovodstvenih

izvještaja i tvrdnji menadžmenta, unutar financijskih izvještaja.

Revizijski cilj je, na neki način, i izražavanje mišljenja o stupnju realnosti i objektivnosti kojim

financijski izvještaji prikazuju financijski položaj, rezultate poslovanja i novčani tok u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Treba znati da revizor ne izražava mišljenje o

pojedinačnim računima ili bilješkama već samo o njihovom sveukupnom prikazu.13

Uz ciljeve revizije, potrebno je navesti i njezinu ulogu. Vrlo jednostavno možemo utvrditi da je

uloga revizije:14

1) zaštita interesa vlasnika kapitala,

2) stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje

3) pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.

Za objekt revizije, možemo reći da je poslovanje poduzeća, s tim da je bitno naglasiti veliku

ulogu financijskih izvještaja. Revizija predstavlja sistematiziran proces objektiviziranog

11 Popović, Ž., Vitezić, N., 2000, Revizija i analiza: instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str.19. 12 Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 196. 13Cilj revizije: http://www.moj-bankar.hr/Kazalo/C/Cilj-revizije (16.09.2013.) 14 Žager, K., Žager, L., 2008. Analiza financijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb, str. 129.

8

pribavljanja i stvaranja dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ispita i

ocijeni usklađenost između postojećeg poslovanja te financijskih izvještaja s unaprijed

postavljenim kriterijima.15

Iz definicije revizije i objekta revizije je moguće zaključiti da je

predmet revizije stupanj usklađenosti poslovanja poduzeća i njegovih financijskih izvještaja s

unaprijed postavljenim kriterijima. Uobičajeni kriteriji na temelju kojih se prosuđuje

usklađenost poslovanja poduzeća su općeprihvaćena načela i računovodstveni standardi te

zakonski propisi.

Radi bolje preglednosti, međuzavisnost revizije, njezinoga objekta i predmeta,te korisnika

informacija moguće je prikazati grafički kao što je i prikazano Slikom 1.

15 Ibidem, str. 133.

9

Slika 1. Objekt i predmet revizije

Izvor: Žager, K., Žager, L., 2008. Analiza financijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb, str.134.

Iz Slike 1.moguće je odrediti objekt revizije, a to su financijski izvještaji društva, odnosno,

poduzeća, a promatrano šire, objekt revizije može biti i poslovanje društva, organiziranost

poslovnih funkcija, način donošenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.

Dakle, sa sigurnošću možemo reći, kako su objekt i predmet revizije poslovanje poduzeća s

naglaskom na ponajprije temeljne financijske izvještaje poduzeća koji su rezultat tog

poslovanja. Također,vidljivo je i da kvaliteta informacija, koje se nakon revizije dostavljaju

zainteresiranim stranama (korisnicima), ovisi o pravilnom definiranju objekta i predmeta

revizije.

2.4. Načela i standardi revizije

Načela i standardi su potrebni za dobro i kvalitetno obavljanje i vođenje posla u poduzećima. U

obavljanju poslova revizije primjenjuju se opće prihvaćena računovodstvena načela,

računovodstveni standardi i standardi, odnosno smjernice revizije.

10

Revizijom i korištenjem kriterija za ocjenu uspješnosti poslovanja poduzeća kao što su

računovodstvena načela, standardi, postulati, propisi i slično, želi se utvrditi objektivnost i

realnost financijskog položaja poduzeća.

Slika 2. Veze među načelima, postulatima i standardima revizije

Izvor:Tušek, Boris. Revizija – instrument poslovnog odlučivanja. Zagreb : TEB – Poslovno

odlučivanje, 2001.,str. 62.

Prema slici 2. vidljivo je kako su revizijska načela, postulati i standardi međusobno povezani.

Nastali su razvojem revizijske struke, a njihova zajednička funkcija je da pomažu revizorima da

što kvalitetnije izvrše svoje obaveze. Pošto su međusobno povezani, revizijski standardi bi

trebali biti u skladu s revizijskim načelima.

2.4.1. Načela revizije

Načela (engl. principle, njem. Prinzip, Grundsatz) su temelj struke koja ima teoretsku

osnovanost potvrđenu praksom.16

16 Žager, K., Žager, L., 2008. Analiza financijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb, str. 131.

11

Ukoliko se radi o načelima revizije, misli se na osnovna pravila ponašanja koja su proistekla iz

praktičnog iskustva i dostignute teorije. Pošto su to osnovna pravila ponašanja, na njima se

zapravo temelje različite pretpostavke koje služe kao podloga za izradu revizijskih standarda.

Revizijska načela su ishodište za oblikovanje i razvoj revizijskih standarda, odnosno, obrnuto

gledajući, revizijski standardi predstavljaju detaljniju razradu pojedinih revizijskih načela.

Možemo reći da su načela revizije, zapravo, temeljni postulat te predstavljaju nužnost za

kvalitetno obavljanje revizije poslovanja i financijskih izvještaja poduzeća.

Među jedno od najvažnijih revizijskih načela, ubrajaju se i tehnička načela i pravila ponašanja

zapisana u kodeksu profesionalne etike revizora.

Prema Tušek, B. i Žager, L. temeljna revizijska načela trebaju biti:

· načelo zakonitosti,

· načelo profesionalne etike,

· načelo neovisnosti,

· načelo stručnosti i kompetentnosti,

· načelo odgovornosti,

· načelo dokumentarnosti (pribavljanje dokaza)

· načelo korektnog izvješćivanja.17

Načelo zakonitosti sastoji se u ispitivanju usklađenosti stvarnog stanja s postojećim zakonskim

propisima.

Načelo profesionalne etike obuhvaća pridržavanje Kodeksa profesionalne etike od strane

revizora. Ono zahtijeva da se etičke norme i pravila ponašanja revizora upišu u Kodeks

profesionalne etike, koji objavljuju nacionalni instituti za reviziju kao bitnu odrednicu postupka

revizije.

Načelo neovisnosti zahtijeva od revizora da budu neovisni i samostalni i da nisu u nikakvoj

vezi s poslovanjem klijenta. Neovisnost je temeljno obilježje revizije u suvremenim uvjetima.

17Ibidem, str. 203-204.

12

Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtijeva određeno stručno obrazovanje i znanje za

obavljanje posla te se stoga od revizora i zahtijeva stalna edukacija.

Načelo odgovornosti zahtijeva od revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale

eventualne nepravilnosti u poslovanju otkrivene tijekom revizije. U slučaju prikrivanja stvarnog

stanja i donošenja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor.

Načelo dokumentiranosti odnosno pribavljanja dokaza znači da revizori donose mišljenje

temeljem dokaza u obliku računovodstvene, statističke i ostale operativne evidencije koje

trebaju biti pouzdane, pregledne, dobro organizirane, sređene i ažurne. Podloga za reviziju nije

samo evidencija nego i postupci kojim revizor samostalno ispituje i utvrđuje stanje kao što su

inventure i slično.

Načelo korektnog izvještavanja sastoji se u izražavanju revizorovog mišljenja temeljenom na

obavljenoj reviziji koje mora biti konkretno i korektno.18

2.4.2. Standardi revizije

Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih

izvještaja. Oni predstavljaju detaljniju razradu revizijskih načela jer sadrže upute za provedbu

postupaka revizije i izražavanja mišljenja revizora pomoću kojih je jednostavnije osigurati

stručnost i neovisnost revizora. Standardi revizije nemaju snagu zakona, ali se redovito

primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. Razlikujemo opće prihvaćene

revizijske standarde i međunarodne revizijske standarde.

2.4.2.1. Općeprihvaćeni revizijski standardi

Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su američki revizijski standardi poznatiji pod

nazivom „Općeprihvaćeni revizijski standardi“ (engl. GAAS – Generally Accepted Auditing

Standards).

18Roška, V. 2012, Skripta predavanja iz predmeta Revizija:

http://moodle.oss.unist.hr/mod/resource/view.php?id=14004 (16.09.2013.)

13

Općeprihvaćeni revizijski standardi proizašli su iz dugogodišnje prakse i predstavljaju najviši

stupanj stručnog dostignuća revizijske profesije. Kod njih se razlikuju:

- Opći standardi (engl. General Standards),

- Standardi izvođenja ili obavljanja revizije (engl. Standards of Field Work),

- Standardi izvješćivanja (engl. Standards of Reporting).19

Radi bolje predodžbe, općeprihvaćeni revizijski standardi prikazani su i shematski.

19 Crnković, B., 1997., Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, str. 129.

14

Slika 3. Vrste općeprihvaćenih revizijskih standarda

Izvor: Popović, Ž., Vitezić, N., 2000, Revizija i analiza: instrumenti uspješnog donošenja poslovnih

odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 25.

Opći standardi govore o stručnoj kompetentnosti revizora kao osobi koja mora posjedovati

odgovarajuća stručna znanja i praktično iskustvo i osobni integritet koji je potreban za

obavljanje revizijske profesije. U izricanju svog mišljenja revizor mora biti potpuno samostalan

i nezavisan i to moralno i materijalno nezavisan.20

Standardi izvođenja se odnose na pravilno planiranje poslova revizije, vrednovanje sustava

internih kontrola i pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala, a standardi izvješćivanja

predočavaju način, sadržaj i oblik na koji bi revizor trebao izraziti svoje mišljenje.21

20 Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 100. 21 Ibidem, str. 101.

15

Iz prethodnog prikaza (Slika3.) vidljivo je da opće standarde čine: stručnost, neovisnost i dužna

stručna pažnja, standarde izvođenja revizije čine: planiranje revizije, interni nadzor, pribavljanje

dokaza, a standardi izvješćivanja obuhvaćaju: usklađenost s općeprihvaćenim

računovodstvenim načelima, dosljednu primjenu tih načela, odgovarajuće objavljivanje,

izražavanje mišljenja. Revizori se pridržavaju ovih revizijskih standarda, a njihov utjecaj

moguće je vidjeti i u Međunarodnim revizijskim standardima.

2.4.2.2. Međunarodni revizijski standardi(MRevS)

Kao ključan čimbenik razvoja revizije, bitno je istaknuti implementaciju kvalitetnih propisa,

pravila i standarda. Unutar revizijskih procesa neizmjerno su značajna pravila koja revizori

primjenjuju,uopćavaju se na međunarodnoj razini te se objavljuju kao Međunarodni revizijski

standardi (engl. Intenational Standards on Auditing– ISAs).

Revizor u obavljanju revizije obavezno uvažava Međunarodne računovodstvene standarde

(MRevS) koji se sastoje od temeljnih načela i značajnih postupaka zajedno s povezanim

smjernicama u obliku objašnjenja i ostalih materijala. Donosi ih Međunarodni odbor za pravila

revidiranja (engl. IAPC – International Auditing Practices Committee), a sukladno promjenama

u poslovanju poduzeća, njegovu okruženju te novim spoznajama, Međunarodni revizijski

standardi se usavršavaju.

Međunarodni revizijski standardi koriste se pri neovisnom ispitivanju financijskih informacija,

profitno ili neprofitno usmjerenog poslovnog subjekta. Temeljna načela te postupci unutar

samih MRevS-a interpretirani su kao objašnjenja i ostalih materijala koji čine smjernice za

njihovu uporabu. Razumijevanje i primjena temeljnih načela i značajnih postupaka zajedno s

povezanim smjernicama nužno je za razmatranje cjeline MRevS-a uključujući i objašnjenja te

ostale materijale koje čine MRevS.22

Zbog učestalih izazova te velikih i brzih promjena u revizijskoj profesiji neprestano se javlja

potreba nadopunjavanja i usavršavanja revizijske regulative. U Hrvatskoj, sukladno Zakonu o

22Žager, K., 1996, MRevS 1 - Cilj i temeljna načela provedbe revizije financijskih izvještaja (MRevS 200), Revizija: časopis za revizijsku teoriju i praksu. III.; str. 5.

16

reviziji, Međunarodne revizijske standarde je s engleskog jezika prevelo Hrvatsko udruženje

revizora (HUR). Prema tom prijevodu grupirani su MRevS-i u različita područja, i to:

1) uvodna razmatranja (oznake 100-199)

2) odgovornost (oznake 200-299)

3) planiranje (oznake 300-399)

4) interna kontrola (oznake 400-499)

5) revizijski dokazi (oznake 500-599)

6) korištenje radom drugih (oznake 600-699)

7) zaključci revizije i izvješćivanje (oznake 700-799)

8) posebna područja (oznake 800-899)

9) povezane usluge (oznake 900-999)

10) smjernice međunarodne revizijske prakse (oznake 1000-1100).

Ove skupine obuhvaćaju sljedeće MRevS-e:23

· 100-199 Uvod

Ø MRevS 100 - Predgovor Međunarodnim revizijskim standardima i povezanim

uslugama,

Ø MRevS 110 - Pojmovnik

Ø MRevS 120 - Okvir Međunarodnih revizijskih standarda

· 200-299 Odgovornosti

Ø MRevS 200 - Cilj i temeljna načela revizije financijskih izvještaja

Ø MRevS 210 - Preuzimanje obveze revizije

Ø MRevS 220 - Kontrola kvalitete za revizorova rada

Ø MRevS 230 - Dokumentacija

Ø MRevS 240 - Prijevara i pogreška

Ø MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja

· 300-399 Planiranje

Ø MRevS 300 - Planiranje

Ø MRevS 3150 - Poznavanje poslovanja poduzeća

Ø MRevS 320 - Značajnost u reviziji

23Tušek, B., 2001, Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, TEB – Poslovno odlučivanje, Zagreb, str. 69-71.

17

· 400-499 Interna kontrola

Ø MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola

Ø MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima računalnog informacijskog sustava

Ø MRevS 402 - Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslužnih

organizacija

· 500-599 Revizijski dokaz

Ø MRevS 500 - Revizijski dokaz

Ø MRevS 501 - Revizijski dokaz- dodatna razmatranja za posebne stavke

Ø MRevS 510 - Početno angažiranje revizora - početna stanja

Ø MRevS 520 - Analitički postupci

Ø MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci provjere

Ø MRevS 540 - Revidiranje računovodstvenih ocjena

Ø MRevS 550 - Povezane stranke

Ø MRevS 560 - Događaji poslije datuma bilance

Ø MRevS 570 - Vremenska neograničenost poslovanja

Ø MRevS 580 - Predstavljanje menadžmenta

· 600-699 Korištenje rada drugih

Ø MRevS 600 - Korištenje rada drugihrevizora

Ø MRevS 610 - Korištenje rada internog revizora

Ø MRevS 620 - Korištenje radadrugih stručnjaka

· 700-799 Zaključci revizije i izvještaji

Ø MRevS 700 - Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima

Ø MRevS 710 - Usporedne informacije

Ø MrevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske

izvještaje

· 800-899 Posebna područja

Ø MrevS 800 - Revizorova izvješćaza posebne namjene

Ø MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija koje sadrže predviđanje

18

· 900-999 Povezane usluge

Ø MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvještaje

Ø MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na

financijske informacije

Ø MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompiliranja financijskih informacija

· 1000-1100 Međunarodna revizijska praksa

Ø MRevS 1000 - Postupci za međubankovno konfirmiranje (usklađivanje)

Ø MRevS 1001 - Računalni informacijski sustavi - Mikroračunala

Ø MRevS 1002 - Računalni informacijski sustavi - On-line računalni sustavi

Ø MRevS 1003 - Računalni informacijski sustavi - Baze podataka

Ø MRevS 1004 - Odnos između supervizora banke i vanjskih revizora

Ø MRevS 1005 - Razmatranja pri reviziji malih poduzeća

Ø MRevS 1006 - Revizija međunarodnih komercijalnih banaka

Ø MRevS 1007 - Komunikacije s menadžerom

Ø MRevS 1008 - Procjena rizika i interna kontrola - karakteristike i razmatranja u

uvjetima računalnih informacijskih sustava

Ø MRevS 1009 - Računalne tehnike koje pomažu reviziji

Ø MRevS 1010 - Razmatranja vezana za okruženje pri reviziji financijskih izvještaja

Ø MRevS 1011 - Posljedice godine dvije tisućite za menadžment i revizore.

Postupak primjene međunarodnih revizijskih standarda ovisi o metodologiji revizije koju

primjenjuje određena revizijska tvrtka.

Iz opširnog sadržaja Međunarodnih revizijskih standarda mogu se implicitno definirati ključne

faze cjelokupnog postupka provedbe revizije financijskih izvještaja, a to su:

1) preuzimanje obveze revizije,

2) upoznavanje poslovanja klijenta i planiranje postupaka revizije,

3) upoznavanje i ocjena sustava internih kontrola,

4) procjena značajnosti i revizijskih rizika,

5) prikupljanje revizijskih dokaza,

6) kompletiranje dokaza i formiranje radne dokumentacije revizora,

19

7) formiranje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja i sastavljanje

revizorova izvješća.24

2.5. Regulativa u vezi s revizijskom problematikom

Regulativa u vezi s revizijskom i računovodstvenom problematikom u Republici Hrvatskoj

objavljuje se u službenom glasniku - Narodnim novinama, a postoji zakonska i strukovna

regulativa.

Zakonska regulativa unutar revizije sastoji se od Zakona o reviziji (ZoRev-a) te drugih pravila i

propisa koji se temelje na navedenom Zakonu, u užem smislu, te drugih regulativa, zakona i

propisa kojima se uređuju pravila financijskih izvještavanja, u širem smislu.

Strukovna regulativa unutar revizije, u užem smislu, sastoji se od različitih pravila u vezi s

revidiranjem financijskih izvještaja koja donose strukovne revizorske organizacije, a u širem

smislu sastoji se od regulative koju donose strukovne organizacije računovođa. Strukovnu

regulativu revizije čine razni standardi i pravila koja donose strukovne organizacije revizora i

računovođa.25

2.6. Podjela revizije

Unutar revizijske literature vidljivo je kako različiti autori na različite načine klasificiraju vrste

revizije, pa tako razlikujemo razne kriterije za klasifikaciju vrsta revizije, ali uglavnom

revizijske literature jednako dijele one vrste revizije koje se smatraju temeljnom podjelom

revizije.

Bogomil Cota klasificira vrste revizije s obzirom na četiri kriterija i to obzirom na:

1) mjesto organa koji obavlja reviziju (interna i eksterna revizija),

2) subjekt koji provodi reviziju (pojedinačna revizija i komisijska ili kompleksna revizija),

24Tušek, B., 2001, Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, TEB – Poslovno odlučivanje, Zagreb, str. 71. 25 Krajačić, D., 2007, Izvješće neovisnog revizora, Krajačić-Karl, Zagreb, str. 76.

20

3) objekt koji se pregledava (knjigovodstvena revizija), gospodarska revizija (revizija

cjelokupnog poslovanja), financijska revizija, revizija osnivanja, revizija sanacije,

revizija statusnih promjena (spajanja, razdvajanja i sl.), revizija likvidacije, revizija

zaključnog računa(godišnja revizija), i

4) obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja: prethodna revizija, završna revizija, revizija

koja se izvodi u određenom razdoblju bez prekidanja, kontinuirana revizija, potpuna

revizija, djelomična revizija (npr. revizija bilance), uvid u poslovanje faza koja obično

prethodi reviziji, proceduralna revizija (revizija koja se zasniva na ispitivanju već

uspostavljenih postupaka interne kontrole).26

Reviziju možemo razlikovati i prema objektu ispitivanja i to:

1) reviziju financijskih izvještaja

2) reviziju podudarnosti,

3) reviziju poslovanja.27

Revizija financijskih izvještaja predstavlja postupak ispitivanja i ocjenjivanja realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja.

Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja uobičajeno su zakonski

propisi, te računovodstvena načela i računovodstveni standardi, a sam postupak ocjene provodi

se u skladu s revizijskim standardima. Reviziju financijskih izvještaja, u pravilu, provode

stručne, nezavisne i za taj posao ovlaštene revizijske tvrtke. Za potrebe menadžmenta reviziju

financijskih izvještaja mogu obavljati i interni revizori, ali se njihovo mišljenje ne smije javno

objavljivati.

Revizija podudarnosti nastoji utvrditi razinu usklađenosti s određenim internim ili eksternim

pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili državnim propisima.

Revizija poslovanja ispituje i procjenjuje cjelokupno poslovanje društva ili samo neke aktivnosti

s ciljem davanja preporuka za njegovo unaprjeđenje. Ono se obavlja s ciljem da se ispita i

ocijeni poslovanje, organiziranost poslovnih funkcija, način donošenja poslovnih odluka i

26Tušek, B., Žager, L., 2007, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 69-70. 27 Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 29.

21

funkcioniranje informacijskog sustava. Najčešće je provode interni revizori, no reviziju

poslovanja mogu provoditi i eksterni revizori.

Prema Tušek, B. Žager, L. revizija se može podijeliti na sljedeće vrste:

1) prema tijelu koji je obavlja,

2) prema objektu revidiranja i

3) prema području (interesu) revidiranja – (ugovorna i neugovorna revizija).28

Slika 4. Vrste revizije

Izvor: prilagođeno prema: Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling,

Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 207.

Prema slici4. vidljivo je kako prema tijelu koje provodi reviziju razlikujemo internu reviziju i

eksternu reviziju. Isto tako, prema objektu revidiranja razlikujemo revizija poslovanja i revizija

financijskih izvještaja, a prema području (interesu) revidiranja - (ugovorna i neugovorna

revizija), razlikuju se komercijalna ili ugovorena revizija i državna revizija koja se obavlja na

temelju naloga glavnog državnog revizora.29

28 Tušek, B., Žager, L., 2007, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 70. 29 Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 207.

22

2.7. Vrste revizija prema subjektu koji je obavlja

Postoji još jedna podjela koja je prema većini autora najvažnija, odnosno temeljna je podjela

revizije. Znači, najznačajnije i najjednostavnije, revizija prema subjektu koji ju ispituje,

odnosno obavlja, dijeli se na:

1) državnu reviziju (engl. Governmental Audit)

2) neovisnu, vanjsku ili komercijalnu reviziju (engl. External Audit)

3) unutarnju ili internu reviziju (engl. Internal Audit).30

Radi bolje preglednosti, ova podjela je prikazana slikom 5.

Slika 5. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja

Izvor: prilagođeno prema: Filipović, I., 2009, Revizija, Sinergija nakladništvo, Zagreb, str. 18.

2.7.1. Državna revizija

Državna revizija je postupak ispitivanja i ocjenjivanja financijskih izvještaja i financijskih

transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata

koji se u cijelosti financiraju iz proračuna ili su u većinskom vlasništvu države ili jedinica

lokalne samouprave ili uprave.

Revizija podrazumijeva ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i

interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi utvrđivanja

da li financijski izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i rezultate financijskih aktivnosti u

30 Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 29.

Revizija

Eksterna revizija Interna revizija Državna revizija

23

skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i računovodstvenim standardima. Revizija je i

postupak ispitivanja financijskih transakcija koje predstavljaju državne izdatke u smislu

zakonskog korištenja sredstava, a obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti

obavljanja djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita

programa.

2.7.2. Interna (unutarnja)revizija

Interna ili unutarnja revizija(engl. Internal auditing) može se definirati na različite načine.

Smatra se alatom menadžerske kontrole, a interni revizori su stručnjaci za internu kontrolu.31

Možda bi se najkraća definicija interne revizije mogla izreći riječima da ona predstavlja

„pomoćnu” poslovnu funkciju koja se bavi preispitivanjem svih ostalih poslovnih funkcija

unutar poduzeća.32Njezin osnovni cilj je da pomogne organizaciji u učinkovitom ostvarenju

njezinih dužnosti, a važna je jer pruža analize, procjene, preporuke, savjete i mnogo različitih

informacija o funkcioniranju organizacijskih aktivnosti.

Interna revizija se organizira i obavlja unutar poduzeća, a opće je poznato da se smatra

potrebom poduzeća za pojedina poduzeća, pošto nije obavezna za sva poduzeća. Ono čime se

interna revizija bavi je ispitivanje organiziranosti, poboljšanje efikasnosti poslovnih funkcija,

ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka i slično. Dakle, može se reći da se interna revizija

više bavi revizijom poslovanja, a manje revizijom financijskih izvještaja.

2.7.3. Eksterna (vanjska) revizija

Sam pojam eksterne (vanjske) revizije (engl. External Auditing) različiti autori i institucije

definiraju na različite načine. U prilog ove tvrdnje moguće je navesti čitav niz definicija

revizije, kao što su npr.:

31 Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 208. 32Ibidem, str. 208.

24

1. „Revizija je sistematizirani proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja dokaza o

ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklađenost između

postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi

zainteresiranim korisnicima.”

2. „Revizija je ispitivanje ili istraživanje financijskih izvještaja i drugih računovodstvenih

evidencija te ostalih evidencija o poslovanju poduzeća od strane neovisnih javnih

računovođa izvan promatranog poduzeća.”

3. „Revizija se može definirati kao pokušaj objektivne usporedbe izvršenih poslova (ili

evidencije o izvršenim poslovima) sa specifičnim kriterijima uvažavajući da je (1)

potrebno utvrditi usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, (2) formirati sud o

stupnju usuglašenosti i (3) saopćiti svoj nalaz nadležnim osobama.”

4. Privredna revizija je„naknadno, kritičko i plansko ispitivanje i prosuđivanje stanja i

poslovanja poduzeća, a provode je organi koji ne pripadaju poduzeću.”

5. „Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih

financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri

sastavljanju financijskih izvještaja (u daljnjem tekstu: financijski izvještaji), na temelju

kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,

rezultata poslovanja i novčanih tokova.”

6. „Cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome

jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s

naznačenim okvirom financijskog izvještavanja.”33

Navedene definicije revizije se odnose na eksternu, odnosno vanjsku reviziju, a pokazuju kolika

je zapravo važnost i nužnost njezinog korištenja.

Komercijalna ili eksterna revizija su uobičajeni nazivi za stručnu i neovisnu reviziju koju na

temelju ugovora obavljaju vanjski revizori. Obično se nazivaju neovisni revizori ili ovlašteni

revizori i oni ne mogu biti zaposlenici, niti u bilo kojoj drugoj vezi s poduzećem u kojoj

obavljaju reviziju. Ovom revizijom se nastoji zaštititi interes vlasnika kapitala, vjerovnika,

državnih tijela, zaposlenika i drugih te osigurati vjerodostojne informacije za donošenje

upravljačkih odluka.34

33 Tušek, B., Žager, L., 2007, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 47.- 48. 34 Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 219.

25

Poslovi ove revizije obavljaju se na temelju pisanog ugovora zaključenog između obveznika

revizije i revizorskog društva. „Navedeni ugovori zaključuju se u pisanom obliku za svaku

godinu i njima se utvrđuju njihovi međusobni odnosi i uvjeti plaćanja.

Ovdje se podrazumijeva da je tvrtka član instituta (udruženja) ovlaštenih revizora, odnosno da u

svom radu primjenjuje njena načela i standarde, te etički kodeks. Na primjer, u SAD-u postoji

American Institute of Certified Accountants. Skreće se pozornost na uobičajen naziv Certified

Accountant za ovlaštenog revizora u SAD-u i Certified Auditor u Velikoj Britaniji.”35

Primarni zadatak eksterne revizije je osigurati istinite, poštene i objektivne informacije o

financijskom položaju poduzeća kako bi na temelju tih informacija, korisnici informacija mogli

donositi optimalne odluke. Da bi se osigurala nepristranost revidiranja temeljnih financijskih

izvještaja reviziju provode ovlaštene revizijske tvrtke koje nisu uključene u poslovanje

poduzeća, pa na taj način revizija pridonosi vjerodostojnosti financijskih informacija (Slika 6.).

Slika 6. Proces revizije financijskih izvještaja

35Ibidem, str. 219.

26

Izvor: Vujević, Ivan. Revizija. Split: Ekonomski fakultet Split, 2004., str. 32.

U teoriji i praksi postoji revizija poslovanja i revizija financijskih izvještaja, a eksterni revizori

se najčešće bave revizijom financijskih izvještaja koja je obvezna za određenu skupinu

poduzeća, dok se u manjem broju bave revizijom poslovanja poduzeća. Reviziju poslovanja i

financijskih izvještaja uglavnom obavlja komercijalna revizija (Slika7.).

Objekt eksterne revizije, prema Vujeviću, su temeljni financijski izvještaji, a šire promatrano i

objekt eksterne revizije može biti i poslovanje poduzeća, organiziranost poslovnih funkcija,

način donošenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.36

Slika7.Revizija temeljnih financijskih izvještaja

Izvor:Vujević, Ivan. Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004., str. 31.

Eksterni revizori i revizorske tvrtke su glavni sudionici u industriji čiji čimbenici proizvodnje

uključuju financijske izvještaje, računovodstvene i financijske informacije te druge vrste

podataka čiji je proizvod provjeravanje točnosti informacija koje pružaju dionička društva.37

Eksterni revizori mogu se baviti i čitavim nizom drugih aktivnosti, kao što su savjetničke,

konzultantske porezno-savjetodavne usluge te razne financijske usluge. Za eksternu reviziju

važno je postojanje instituta za reviziju ili računovodstvo, koji između ostalog donosi revizijske

standarde i kodeks profesionalne etike revizora te izdaje certifikate o revizijskim zvanjima.

Prema Smjernicama i Osnovnim preporukama, cilj eksterne revizije je omogućiti eksternom

revizoru da izrazi svoje mišljenje o tome da li financijski izvještaji nekog poduzeća realno i

objektivno prikazuju financijski položaj tog poduzeća kao i rezultate poslovanja za revidirano

razdoblje. Revizor u svom radu određuje uzorak (reprezentativan) na osnovi kojeg može izraziti

36Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split, str. 31. 37 Soltani, B., 2009, Revizija: međunarodni pristup, MATE, Zagreb, str. 44.

Korisnici financijskih

izvještaja

Revizija Temeljni financijski

izvještaja

27

svoje mišljenje o financijskim izvješćima. Budući da revizor svoje zaključke donosi na temelju

testiranog uzorka neizbježan je i rizik da se i neke materijalno značajne pogrješke ne otkriju.

Postoje i opravdane tvrdnje da su revizorske tvrtke polu profitne organizacije, s obzirom da im

stjecanje dobiti nije primarni cilj. Ipak, treba se složiti s njihovom klasifikacijom u profitne, jer

one posluju na komercijalnim osnovama. Takve tvrtke mogu se, osim poslovima revizije, baviti

i pružanjem raznih savjetodavnih usluga u računovodstvu i financijama, obračunavanju i

uplatama poreza, kompjutorskim uslugama i slično.

Prema I. Filipoviću,u vrste eksterne revizije spadaju i posebne revizije koje se provode prema

odredbama Zakona o trgovačkim društvima.38 Ovdje ubrajamo reviziju osnivanja trgovačkog

društva, reviziju povećanja temeljnoga kapitala trgovačkog društva, reviziju u cilju zaštite

manjine u dioničkim društvima i društvima s ograničenom odgovornošću, reviziju

poduzetničkih ugovora, reviziju kojom se ispituje izvješće uprave o odnosima s povezanim

društvima, reviziju priključenja, reviziju primjerenosti otpremnine manjinskim dioničarima,

reviziju pripajanja i spajanja, reviziju podjele društva kapitala te reviziju preoblikovanja društva

s ograničenom odgovornošću u dioničko društvo i društava osoba u društva kapitala.

Zakonom o reviziji uređeno je obavljanje eksterne revizije financijskih izvještaja i

konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije. Reviziji jednom godišnje podliježu:

· financijski izvještaji svih dioničkih društava te komanditnih društava i društava sa

ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji

prelazi 30.000.000,00 kuna,

· financijski izvještaji banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova,

mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i drugih društava po

posebnim propisima,

· financijski izvještaji povezanih društava bez obzira na njihovu veličinu, ako vladajuće

društvo podliježe reviziji te

· konsolidirani financijski izvještaji.39

38Filipović, I., 2009, Revizija, Sinergija nakladništvo, Zagreb, str. 42. 39Ibidem, str. 42.

28

29

3. MEĐUNARODNA SURADNJA SA DRŽAVNOM REVIZIJOM RH

Državni ured za reviziju je već od samog osnivanja započeo radno, organizacijsko i

profesionalno povezivanje s istovrsnim institucijama drugih zemalja i njihovim strukovnim

udrugama, u cilju:

· razmjene znanja, iskustava, stručnih materijala, dokumenata i informacija radi

ujednačavanja i razvoja metodologije rada u okviru međunarodno prihvaćenih

revizijskih standarda,

· praćenja modernih pravaca razvoja revizijske profesije,

· doprinosa razvoju struke na temelju vlastitih rezultata, te

· informiranja drugih o radu i rezultatima Ureda, te doprinosa njegovom ugledu i

prihvaćanju kao stručne i profesionalne institucije od strane drugih državnih revizija i

profesionalnih udruga.40

Međunarodna suradnja Državnog ureda za reviziju može se podijeliti u četiri kategorije:

1. Aktivnosti povezane s članstvom u međunarodnim strukovnim udrugama;

2. Aktivnosti povezane s Europskom unijom

3. Aktivnosti povezane s vrhovnim revizijskim institucijama drugih zemalja;

4. Druge međunarodne aktivnosti.41

Državni ured za reviziju je član INTOSAI od 1994. i EUROSAI od 1996. Obveze koje proizlaze

iz tih članstava zahtijevaju kontinuirano zalaganje i uključivanje Ureda u aktivnosti tih

organizacija i njihovih radnih skupina, osnovanih radi razvijanja područja od posebnog interesa

za državne revizije i usklađivanja metodologije i jačanja suradnje između državnih revizija.

Ured je sudjelovao na svim kongresima ovih dviju organizacija održanih od njegova učlanjenja,

te je uključen u rad brojnih tijela i radnih skupina koje djeluju u njihovom sastavu.42

Osim sudjelovanja u radu kongresa, predstavnici Ureda sudjeluju i na drugim konferencijama,

seminarima i sastancima posvećenim razvoju državne revizije i poboljšanju javnog sektora u

organizaciji INTOSAI i EUROSAI.

40 Pernar, L.: Međunarodna suradnja: http://www.revizija.hr/hr/medunarodna-suradnja/ (07.11.2013.) 41 Ibidem. 42 Ibidem.

30

Državni ured za reviziju također razvija bilateralne odnose s drugim državnim revizijama, u

vidu zajedničkih seminara, posjeta predstavnika drugih vrhovnih revizijskih institucija Državni

ured za reviziju-u kao i predstavnika Državnog ureda za reviziju drugim vrhovnim revizijskim

institucijama, razmjenu iskustava, dokumenata i drugih informacija vezanih za revizijske

aktivnosti.

Zaposlenici Ureda sudjeluju i na različitim međunarodnim seminarima i programima izobrazbe.

U odnosima s Europskim revizorskim sudom, Državni ured za reviziju ima svog predstavnika u

odboru liaison officer-a, u okviru Mreže zemalja kandidata i potencijalnih kandidata za

pridruživanje EU i Europskog revizorskog suda, te aktivno sudjeluje u radu njegovih radnih

skupina, a glavni državni revizor sudjeluje na sastancima predsjednika navedenih državnih

revizija.

Od prosinca 2004. Ured je uključen u rad Kontaktnog odbora vrhovnih revizijskih institucija

Europske unije u ulozi aktivnog promatrača.

Vezano za pripreme za integraciju u europsko okruženje i jačanje Državnog ureda za reviziju

kao učinkovite institucije sposobne da u praksi zadovolji EU kriterije, Državni ured za reviziju

aktivno je uključen u proces pred pristupnih pregovora za pridruživanje EU kroz poglavlje 32:

Financijski nadzor.

Pored suradnje s drugim državnim revizijama i strukovnim udrugama, Državni ured za reviziju

kontinuirano uspostavlja i održava kontakte i s drugim međunarodnim

institucijama/organizacijama, kao što su: OECD, SIGMA, Svjetska banka, Međunarodni

monetarni fond, GRECO, itd.

3.1. Europski revizijski sud

Europski revizorski sud provodi reviziju financija EU-a. Njegova je uloga unaprijediti

upravljanje financijama EU-a i izvještavati o korištenju javnih fondova. Osnovan je 1975., a

sjedište mu je u Luxembourgu.

Svrha suda je kako bi se zajamčilo najbolje moguće korištenje sredstava poreznih obveznika,

Revizorski sud ima pravo provjeriti, odnosno provesti reviziju svake osobe ili organizacije koja

koristi fondove EU-a. Revizorski sud često provodi provjere na licu mjesta. Rezultati se u

obliku pismenih izvješća podnose Komisiji i nacionalnim vlastima EU-a.

31

Revizorski sud nema zakonske ovlasti. Ako revizori otkriju prijevaru ili nepravilnosti,

obavještavaju o tome OLAF – Europski ured za borbu protiv prijevara.

Jedna od najvažnijih zadaća Revizorskoga suda podnošenje je godišnjega izvješća o protekloj

financijskoj godini (godišnje razrješnice) Europskom parlamentu. Prije nego što odluči hoće li

odobriti Komisijino upravljanje proračunom, Parlament temeljito pregledava izvješće

Revizorskoga suda.43

Revizorski sud daje i svoje mišljenje o financijskim propisima EU-a te o najboljim načinima

borbe protiv prijevare.

Revizori često provode inspekcije u institucijama EU-a, državama članicama i državama koje

primaju pomoć EU-a. Dok se Revizorski sud uglavnom bavi novcem za koji je Komisija

odgovorna, s 80% prihoda i rashoda u stvarnosti upravljaju nacionalna tijela.

Kako bi mogao dobro obavljati svoj posao, Revizorski sud mora biti u potpunosti nezavisan od

drugih institucija, ali i ostati u stalnom kontaktu s njima.

Revizorski sud sastoji se od jednog člana iz svake države članice kojega Vijeće imenuje na

mandat od šest godina (obnovljivo). Članovi među sobom izabiru Predsjednika na razdoblje od

3 godine (također obnovljivo). Portugalac Vítor Manuel da Silva Caldeira izabran je za

predsjednika 2008. godine.

Revizorski sud ima otprilike 800 zaposlenika, uključujući prevoditelje, administratore i

revizore. Revizori su podijeljeni u revizorske skupine koje pripremaju nacrte izvješća na temelju

kojih Revizorski sud donosi odluke.44

43 Europski revizorski sud: http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/court-auditors/index_hr.htm (05.11.2013.) 44 Ibidem.

32

3.2. Strukturni instrumenti Europske unije Republici Hrvatskoj - revizijski pristup

Europskog revizorskog suda

Prema dogovoru Državnog ureda za reviziju i Europskog revizorskog suda, 26. i 27. rujna 2013.

u Zagrebu je održan seminar s temom Strukturni instrumenti Europske unije u Republici

Hrvatskoj – revizijski pristup Europskog revizorskog suda.

Osnovna svrha seminara je bila upoznavanje relevantnih tijela i institucija u Republici

Hrvatskoj s načinom rada i revizijskim pristupom Europskog revizorskog suda u kontroli

korištenja i upravljanja EU fondovima.45

Na prvom dijelu seminara, održanom 26. rujna 2013. u prostorijama Središnje agencije za

financiranje i ugovaranje, sudjelovali su, uz državne revizore, i predstavnici tijela i institucija

uključenih u sustav upravljanja i kontrole strukturnih fondova u Republici Hrvatskoj: tijela za

ovjeravanje i plaćanje, koordinacijska tijela, tijela za reviziju, upravljačka tijela za operativne

programe, te posrednička tijela prve i druge razine.

Uz prezentiranje revizijskog pristupa Europskog revizorskog suda, stručnjaci iz Europskog

revizorskog suda (Martin Weber, Ignacio Gonzalez-Bastero, Judit Oroszki, Milan Smid,

Bernard Witkos i Rares Runescu) su kroz opći dio seminara i kroz tematske radionice upoznali

sudionike s načinima suradnje te institucije s nacionalnim tijelima nadležnim za upravljanje EU

strukturnim instrumentima, instrumentima financijskog inženjeringa, problematikom

povezanom s javnom nabavom, državnim subvencijama, te drugim povezanim pitanjima, kao i

najčešćom problematikom s kojom se europski revizori susreću u drugim zemljama članicama

Europske unije, uz prezentiranje konkretnih primjera i studija iz prakse.

Na drugom dijelu seminara, održanom 27. rujna 2013. u prostorijama Državnog ureda za

reviziju, sudjelovali su samo zaposlenici Državnog ureda za reviziju. Sudionicima je

prezentirana DAS metodologija i pristup Europskog revizorskog suda toj problematici, te se

raspravljalo o brojnim drugim pitanjima od važnosti za rad vanjske revizije, kako na

nacionalnoj, tako i na razini Europske unije, kao i mogućnostima međusobne suradnje.

Uz mogućnost stjecanja novih znanja u području EU fondova i revizijske prakse, te novih

trendova koji proizlaze iz reformi unutar nacionalnog i europskog okvira, ovaj je Seminar

45 Državni ured za reviziju: www.revizija.hr (05.11.2013.)

33

ujedno predstavljao pomoć u pripremi i funkcioniranju sustava upravljanja i kontrole korištenja

strukturnih instrumenata Europske unije u Republici Hrvatskoj, te je od svih sudionika ocijenjen

kao izuzetno koristan.46

3.3. Mreža vrhovnih revizijskih institucija država kandidatkinja

Europski revizorski sud surađuje s vrhovnim revizijskim institucijama država kandidatkinja i

potencijalnih kandidatkinja za članstvo u EU-u radi lakše redovne razmjene informacija, razvoja

revizijske metodologije i promicanja stručne izobrazbe. To se ostvaruje u suradnji s inicijativom

SIGMA (podrška unaprjeđenju vladavine i upravljanja), zajedničkom inicijativom Organizacije

za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) i EU-a.

Glavni je pokretač te suradnje Mreža vrhovnih revizijskih institucija država kandidatkinja i

potencijalnih kandidatkinja koja djeluje slično kao i Kontaktni odbor. Mreža organizira

povremene sastanke čelnika institucija i službenika za vezu kao i radne skupine, seminare,

radionice i paralelne revizije. Glavni je cilj promicati provedbu revizijskih metoda i tehnika

sukladno međunarodnim standardima i najboljom praksom EU-a.47

46 Ibidem. 47 European Court of Auditors: http://www.eca.europa.eu/hr/Pages/EUSAIsOperation.aspx (19.09.2013.)

34

4. DRŽAVNA REVIZIJA U HRVATSKOJ

Državna revizija (engl. Governmental auditing) - Državni ured za reviziju u Republici

Hrvatskoj osnovan je u jesen 1994. godine. Državna revizija obavlja reviziju poslovanja i

financijskih izvještaja u prvom redu korisnika proračunskih sredstava (sredstava poreznih

obveznika), poduzeća u pretežno državnom vlasništvu, jedinica državnog sektora, jedinica

lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti

financiraju iz proračunskih sredstava, javnih poduzeća, poduzeća u kojima jedinice lokalne i

područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo, korisnike sredstava Europske

unije i drugih međunarodnih organizacija za financiranje javnih potreba.48

Državni ured za reviziju je eksterna, nekomercijalna, stručna i neovisna organizacija, koja za

svoj rad odgovara i podnosi izvještaj parlamentu, odnosno, Hrvatskom saboru.

4.1. Obuhvat državne revizije

Prema Zakonu o Državnom uredu za reviziju (NN 80/11), državnoj reviziji podliježu državni

prihodi i rashodi, financijski izvještaji i financijske transakcije jedinica državnog sektora,

jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz

proračuna, pravnih osoba kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne

(regionalne) samouprave, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska,

odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo nad

dionicama, odnosno udjelima te korištenje sredstava Europske unije i drugih međunarodnih

organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba.49

Državna revizija se obavlja se prema godišnjem programu Državnog ureda za reviziju barem

jednom godišnje za državni proračun, fondove na razini Republike i proračune jedinica lokalne i

područne (regionalne) samouprave.

48Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka, str. 222. 49 Zakon o Državnom uredu za reviziju (NN 80/11) http://www.zakon.hr/z/478/Zakon-o-Dr%C5%BEavnom-uredu-

za-reviziju (05.11.2013.)

35

4.2. Ograničenja za obavljanje revizije

Prema opće prihvaćenom zakonskom konceptu ne postoji ne postoji ograničenje obaveza za

revizora kada se radi obavezna revizija, niti u slučaju kada se radi dobrovoljna revizija. Stoga,

obje vrste revizije mogu imati za rezultat neograničene obaveze za revizora. Kako bi se izbjegla

ova neograničena obaveza, sa klijentom se mora ugovoriti ograničenje obaveze u slučaju

obavezne i dobrovoljne revizije godišnjih financijskih izvještaja, zapravo, sa klijentom se mora

ugovoriti da se prinos godišnjih financijskih izvještaja ili dijelova tih izvještaja isključuje prije

nego što mi damo pismenu suglasnost za to.

Ovlašteni državni revizor ne smije obavljati reviziju:

· ako je član nadzornog odbora ili kojega drugog organa revidiranog subjekta,

· ako je sudjelovao u vođenju poslovnih knjiga ili izradbi financijskih izvještaja

revidiranog subjekta,

· ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do četvrtoga stupnja srodstva, a u

pobočnoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj

jednog od zakonskih predstavnika revidiranog subjekta ili članova nadzornoga

odbora.

4.3. Revizijska načela i standardi

Revizijska načela za institucije državne revizije definirana su dokumentom pod nazivom

Limska deklaracija. U okviru spomenute deklaracije, u sedam grupa (zasebnih cjelina)

propisana su načela koja se odnose na:

· Opći dio (svrha revizije, prethodna i naknadna revizija, unutarnja i vanjska revizija,

financijska revizija – formalna revizija i revizija učinkovitosti – revizija uspjeha)

· Neovisnost (neovisnost institucija državne revizije i njezinih dužnosnika,financijska

neovisnost)

· Odnos s parlamentom, vladom i drugim državnim tijelima

· Ovlasti institucija državne revizije

· Metode revizije, zaposlenike u institucijama državne revizije, među narodnu razmjenu

znanja i iskustava

36

· Izvješćivanja (izvješćivanje parlamenta i javnosti, metode izvješćivanja) te ovlasti u

obavljanju revizije.50

Prema Limskoj deklaraciji, državna revizija je jedan od važnijih dijelova kontrolnog sustava u

javnom sektoru čija je zadaća utvrditi odstupanja od usvojenih standarda te načela zakonitosti,

djelotvornosti, učinkovitosti i ekonomičnosti u procesu korištenja i upravljanja javnim

sredstvima, s ciljem da se pravodobno omogući otklanjanje svih uočenih slabosti i nepravilnosti,

prihvati odgovornost, nadoknadi šteta ili poduzmu mjere za sprečavanje njihova ponavljanja.

4.4. Revizijsko mišljenje

Segment ukupnog rada revizora kojim se u skraćenoj, jasnoj i čitkoj formi izražava mišljenje o

realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Revizijsko mišljenje sadržava naslov, naslovnik,

identifikaciju financijskih izvještaja, poziv na primijenjene revizijske standarde, mišljenje o

financijskim izvještajima, potpis revizora, adresu revizora, datum izvještaja. Mišljenje može biti

pozitivno ili bezuvjetno, s rezervom ili uvjetno, negativno ili nedovoljno, suzdržano od

mišljenja. Revizorovo mišljenje izuzetno je značajno za vlasnike, menedžment i druge korisnike

financijskih izvještaja. Financijski izvještaji imaju pravi smisao tek kad se izradi mišljenje koje

svojim potpisom potvrđuje ovlašteni revizor. Menedžment je odgovoran za financijske

izvještaje, dok revizor izražava mišljenje o realnosti i objektivnosti.

4.4.1. Bezuvjetno mišljenje

Bezuvjetno mišljenje se daje kada je revizor zadovoljan u svim materijalnim pogledima da:

a) financijski izvještaji su sastavljeni koristeći prihvatljive računovodstvene osnove i

politike, te koje su dosljedno primjenjivane;

b) izvještaji sukladni sa zakonskim zahtjevima i relevantnim propisima;

c) gledište prezentirano u financijskim izvještajima je sukladno revizorovu poznavanju

jedinice gdje se obavlja revizija;

50 Akrap, V. i suradnici, 2009, Državna revizija, Masmedia, Zagreb, str.113.

37

d) odgovarajuće su potvrđena sva značajna pitanja o važnosti u financijskim izvještajima.51

Revizor neće biti u mogućnosti izraziti bezuvjetno mišljenje kada bilo koja od slijedećih

okolnosti postoji te, prema prosudbi revizora, njihovi učinci jesu ili mogu biti značajni za

financijske izvještaje:

a) postojalo je ograničenje na djelokrug revizije;

b) revizor smatra da su izvještaji necjeloviti, vode pogrešnom zaključku ili da postoji

neopravdano odstupanje od prihvaćenih računovodstvenih standarda; ili

c) postoji sumnja u pogledu iskaze u financijskim izvještajima.

4.4.2. Uvjetno mišljenje

Kada se revizor ne slaže ili kada postoji sumnja o jednoj ili više pozicija u financijskim

izvještajima, koji su značajni ali nisu bitni za razumijevanje financijskih izvještaja, tada se treba

dati uvjetno mišljenje. Način izražavanja u mišljenju jasno ukazuje na odgovarajuće posljedice

koje ima na predmet revizije kroz jasno i koncizno izražavanje činjenica o kojima postoji

nesuglasnost ili neodređenost te se stoga i iznose u uvjetnom mišljenju.52

4.4.3. Suzdržano mišljenje

Ako revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje u pogledu financijskih izvještaja, uzimajući ih u

cjelini, zbog nejasnoća ili ograničenja obuhvata koje je tako bitno da mišljenje koje je

ocijenjeno u određenim pogledima ne bi bilo odgovarajuće, daje se suzdržano mišljenje.

Izražavanje takve suzdržanosti jasno ukazuje da se mišljenje ne može dati, navodeći jasno i

sažeto sva pitanja pod sumnjom.

51 Ibidem. 52 Ibidem.

38

4.4.4. Nepovoljno mišljenje

Ako revizor nije u mogućnosti oblikovati mišljenje u svezi financijskih izvještaja, uzimajući ih

u cjelini, zbog neslaganja koje je tako bitno da ono ugrožava prezentirano stanje u mjeri da

mišljenje, koje je ocijenjeno u određenim pogledima, ne bi bilo odgovarajuće, daje se

nepovoljno mišljenje. Izražavanje takvog mišljenja jasno ukazuje da financijski izvještaji nisu

fer iskazani, navodeći jasno i sažeto sva pitanja neslaganja. Također i ovdje nepovoljno

mišljenje je od pomoći, ako je kvantificirani financijski učinak na financijske izvještaje

ocijenjen važnim i mogućim.53

4.5. Organizacija državne revizije u Republici Hrvatskoj

Organizacija revizije u Republici Hrvatskoj determinirana je, odnosno, proizlazi iz određenih

zakona i zakonskih akta. Također, ona proizlazi i iz određenih deklaracija, standarda te Kodeksa

profesionalne etike. Prvotno je postojao Zakon o državnoj reviziji koji je donesen još 1993.

godine. Zakon je mijenjan i nadopunjavan još 1995., 1999., 2001. i 2004. godine, nakon čega

prestaje važiti te se kao najvažniji, odnosno najrelevantniji zakon uzima Zakon o državnom

uredu za reviziju.

4.5.1. Zakon o državnom uredu za reviziju

Zakon o državnoj reviziji utvrđuje osnivanje, ustrojstvo, nadležnost te upravljanje Državnim

uredom za reviziju. On također utvrđuje i način rada, izvješćivanje, te dužnosti i prava

ovlaštenih državnih revizora, ali i drugih zaposlenika. Definira se i utvrđuje suradnja Državnog

ureda za reviziju s drugim tijelima.

Ured predstavlja najvišu revizijsku instituciju Republike Hrvatske, koja je neovisna i

samostalna u svom radu, a kojom upravlja glavni državni revizor. Državni ured za reviziju

ujedno ima i svojstvo pravne osobe, a sredstva za rad Ureda osiguravaju se u državnom

proračunu.

53 Ibidem.

39

Reviziji podliježu državni prihodi i rashodi, financijski izvještaji i financijske transakcije

jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba

koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je osnivač Republika Hrvatska ili

jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i drugih pravnih osoba u kojima

Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju

većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima te korištenje sredstava Europske unije i

drugih međunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba.54

Kao što je spomenuto, Državnim uredom za reviziju upravlja glavni državni revizor, kojeg

imenuju na prijedlog Odbora za izbor, imenovanja i upravne poslove imenuju Hrvatski sabor.

Glavni državni revizor bira se na vrijeme od 8 godina, a nakon isteka tog roka postoji i

mogućnost ponovno imenovanja. Glavni državni revizor uživa imunitet kao i zastupnici u

Hrvatskom saboru.

Za glavnoga državnog revizora može biti imenovan državljanin Republike Hrvatske koji ima

završen preddiplomski i diplomski sveučilišni studij ili integrirani preddiplomski i diplomski

sveučilišni studij ili specijalistički diplomski stručni studij ekonomskog ili pravnog usmjerenja,

s dvanaest godina radnog iskustva u struci te osobnim ugledom i profesionalnim iskustvom na

području javnih financija.55

Glavni državni revizor:

· organizira rad Državnog ureda za reviziju,

· predstavlja i zastupa Državni ured za reviziju,

· donosi Statut i druge unutarnje normativne akte Državnog ureda za reviziju,

· donosi strateški plan Državnog ureda za reviziju,

· donosi godišnji program i plan rada Državnog ureda za reviziju,

· izvješćuje Hrvatski sabor o radu Državnog ureda za reviziju,

· predlaže Hrvatskom saboru zamjenika glavnoga državnog revizora,

· odlučuje o primanju na rad i prestanku rada ovlaštenih državnih revizora,

· donosi program za polaganje ispita za stjecanje zvanja ovlaštenoga državnog revizora,

54 Zakon o Državnom uredu za reviziju (NN 80/11) http://www.zakon.hr/z/478/Zakon-o-Dr%C5%BEavnom-uredu-

za-reviziju (08.1.2014.) 55

Ibidem.

40

· imenuje povjerenstvo za polaganje ispita za stjecanje zvanja ovlaštenoga državnog

revizora,

· nadzire provedbu zakona i drugih propisa,

· nadzire izvršavanje poslova i poduzima mjere za osiguravanje učinkovitosti rada

Državnog ureda za reviziju.56

Glavni državni revizor može biti razriješen dužnosti i prije isteka roka od 8 godina, i to ako to

sam zatraži, ako uz pristanak bude imenovan na drugu dužnost ili ako trajno izgubi sposobnost

obavljanja svoje dužnost. Također, bit će razriješen dužnosti i ukoliko bude pravomoćno osuđen

za kazneno djelo ili ukoliko se protiv njega pokrene kazneni postupak za kazneno djelo koje

predviđa zatvorsku kaznu od pet ili više godina. U potonjem slučaju, glavni državni revizor

neće moći obavljati svoju dužnost sve do pravomoćnog okončanja postupka.

Glavni državni revizor također ima i svojeg zamjenika koji se imenuje na njegov prijedlog i na

rok od 8 godina. Zamjenik državnog revizora također mora ispunjavati određene uvjete kako bi

mogao obavljati taj posao, odnosno ispunjavati dužnost. Obujam njegovih poslova određuje

glavni državni revizor.

Državni ured za reviziju planira i obavlja reviziju u opsegu predviđenom godišnjim programom

i planom rada, kao i prema zahtjevu Hrvatskog sabora ako glavni državni revizor ocijeni da je

taj zahtjev opravdan. Opseg godišnjeg programa i plana rada utvrđuje se na temelju:

· odredbi Zakona o državnom uredu za reviziju,

· procjene rizika,

· financijske značajnosti subjekta revizije,

· rezultata prethodne revizije,

· prikupljenih informacija o poslovanju subjekata revizije i

· drugih kriterija koji se utvrđuju unutarnjim aktom Državnog ureda za reviziju.57

Državni ured za reviziju profesionalno je povezan s istovrsnim institucijama drugih zemalja i

njihovim strukovnim udrugama58

, a sve u cilju:

56 Ibidem.

57 Ibidem.

41

· razmjene znanja, iskustava i informacija radi ujednačivanja i razvoja metodologije rada

u okviru međunarodno prihvaćenih revizijskih standarda,

· praćenja suvremenih pravaca razvoja revizijske profesije,

· doprinosa razvoju struke na temelju vlastitih rezultata,

· informiranja drugih o radu i rezultatima Ureda te doprinosa njegovu ugledu i

prihvaćanju kao stručne i profesionalne institucije od strane drugih državnih revizija i

profesionalnih udruga. 59

Radi izbjegavanja sukoba interesa i moguće pristranosti, propisane su okolnosti i činjenice koje

sprečavaju sudjelovanje ovlaštenih državnih revizora u pojedinim revizijama. Tako, prema

Zakonu ovlašteni državni revizor ne smije biti član nadzornog odbora ili drugog organa

trgovačkih društava i drugih pravnih osoba koje podliježu reviziji Državnog ureda za reviziju.

Osim toga ne smije obavljati reviziju:

· ako je sudjelovao u vođenju poslovnih knjiga ili izradi financijskih izvještaja subjekta

revizije,

· ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do četvrtoga stupnja srodstva, a u

pobočnoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj

jednog od zakonskih predstavnika subjekta revizije ili članova nadzornog odbora.60

Novčanom kaznom u iznosu od 20.000,00 do 50.000,00 kuna kaznit će se za prekršaj jedinica

državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave ili druga pravna osoba

ako ne stavi na raspolaganje ovlaštenom državnom revizoru potrebnu dokumentaciju, isprave,

izvješća, evidencije te druge informacije za potrebe obavljanja revizije. Također za ove radnje

će se kazniti i zakonski predstavnik navedenih institucija.

Državni ured za reviziju obvezan je jednom godišnje obaviti reviziju jedinica lokalne i područne

(regionalne) samouprave, državnog proračuna i korisnika državnog proračuni izvanproračunskih

fondova na razini države. Revizija ostalih proračunskih korisnika,neovisno od toga financiraju li

58 Državni ured za reviziju je član INTOSAI od 1994. i EUROSAI od 1996.godine 59 Filipović, I., 2009, Revizija, Sinergija nakladništvo, Zagreb, str. 33. 60 Ibidem.

42

se iz državnog proračuna ili lokalnih proračuna, obavlja se u skladu s programom rada

Državnog ureda za reviziju.61

Koristi od rada državne revizije su:

· Upravljanje javnim sredstvima u skladu s propisima, programima i ciljevima,neovisna

ocjena o načinu upravljanja i ostvarenim koristima, veća transparentnost i odgovornost,

objektivni i pouzdani podaci o rezultatima poslovanja te poboljšanje javnih usluga.

· Aktivnostima državne revizije prepoznaju se slučajevi i načini neštedljivosti ine

djelotvornosti, koji bi ako se isprave, omogućili ekonomičniju uporabu javnih sredstava,

· Nadalje državna revizija pomaže smanjivanju korupcije, ostvarivanju dugoročne

stabilnosti financija u javnom sektoru i povećanju povjerenja građana i investitora u

institucije pravne države.

· Otkrivaju se nepravilnosti i zlouporabe javnih sredstava i prepoznaju slabosti u sustavu

unutarnjih kontrola koje mogu ugroziti integritet organizacije i dovesti u pitanje

djelotvornu provedbu planiranih ciljeva. Time se stvaraju temelji za poboljšanje

upravljanja javnom imovinom i drugim javnim resursima,

· Daju se pouzdani podaci o programskim rezultatima kao osnovi za buduće izmjene u

zakonima, politici i proračunskim stavkama, izravno se utječe na efikasnije

(ekonomičnije, učinkovitije i djelotvornije) obavljanje zadaća organizacija javnog

sektora.62

Glavni državni revizor dužan je izvijestiti Hrvatski sabor o radu Državnog ureda za reviziju, i to

do konca tekuće godine za izvještajno razdoblje. Izvještajno razdoblje započinje 1. listopada

prethodne godine, a završava 30. tekuće godine. Revizija se obavlja na način i prema

postupcima koji su utvrđeni okvirom revizijskih standarda Međunarodne organizacije vrhovnih

revizijskih institucija (INTOSAI) te Kodeksom profesionalne etike državnih revizora. Ti akti

ukratko se proučavaju u nastavku.

61 Burian, K. i suradnici, 2004, Računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika, RriF, Zagreb, str.457. 62 Vašiček, D., 2007, Prikaz konferencije Hrvatski javni sektor - reforma i razvojne perspektive, Riznica, HZRiF,

no.5, str. 5.

43

4.5.2. Revizijska načela INTOSAI-a

Standardi INTOSAI-a razvijeni su kako bi pružili okvir za uspostavljanje postupaka i praksi. Ti

postupci i praksa trebaju se primjenjivati prilikom obavljanja revizije, a u ovom slučaju, državne

revizije. Standardi se trebaju promatrati i sa stajališta pojedinih ustava, odnosno zakonskih akata

i drugih uvjeta u kojima djeluju vrhovna revizijska institucija (VRI), što je u Republici

Hrvatskoj Državni ured za reviziju.

Opći okvir standarda revizije Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija

(izvorna skraćenica: INTOSAI1) proizlazi iz deklaracija iz Lime i Tokija, izjava i izvješća koje

je usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvješća Grupe stručnjaka Ujedinjenih naroda sa

sastanka o računovodstvu i reviziji javnog sektora u zemljama u razvoju. INTOSAI revizijski

standardi se sastoje od četiri dijela, i to:

· Osnovna načela,

· Opći standardi,

· Standardi obavljanja revizije,

· Standardi izvješćivanja.63

U suštini, osnovna načela obuhvaćaju temeljne pretpostavke, premise, logična načela i zahtjeve

koji pomažu u razvijanju revizijskih standarda. Oni ujedno služe državnim revizorima pri

oblikovanju njihovog mišljenja i izvješća. Osnovna načela posebno su korisna u onim

slučajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

Osnovna načela su:

· VRI treba razmatrati suglasnost s revizijskim standardima INTOSAI-a u svim pitanjima

koja se smatraju značajnima. Određeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki

dio posla koji obavlja VRI, uključujući one VRI-e koji su organizirani kao računski

sudovi, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRI za takav rad treba odrediti

primjenjive standarde kako bi se trajno osigurao rad visoke kvalitete.

· VRI treba primjenjivati vlastitu nepristranu prosudbu u različitim situacijama koje

nastaju tijekom obavljanja revizije javnoga sektora.

63 Revizijski standardi INTOSAI-a, http://www.revizija.hr/UserFiles/File/zakoni-akti/revizijski-standardi-

intosai.pdf (08.1.2014.)

44

· Povećanjem javne svijesti, potreba za javnom odgovornošću osoba ili subjekata koje

upravljaju javnim dobrima postaje sve očitija, tako da postoji potreba za procesom

osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti i učinkovito provesti.

· Razvoj odgovarajućih sustava informiranja, kontrole, procjene i izvješćivanja u okviru

javne uprave, olakšat će postupak osiguravanja odgovornosti. Menadžment je

odgovoran za pravilnost i dostatnost oblika i sadržaja financijskih izvještaja i drugih

informacija.

· Odgovarajuća tijela trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih

standarda za financijsko izvješćivanje i objavljivanje primjereno potrebama javne

uprave, a subjekti kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive

ciljeve i norme učinkovitosti.

· Dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer

prezentiranjem financijskog položaja i rezultata poslovanja.

· Postojanje odgovarajućeg sustava unutarnje kontrole smanjuje rizik pogrešaka i

nepravilnosti.

· Donošenje zakonskih propisa bi trebalo pridonijeti boljoj suradnji subjekata kod kojih

se obavlja revizija u smislu održavanja i omogućavanja pristupa svim mjerodavnim

podacima nužnim za sveobuhvatnu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji.

· Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijske ovlasti VRI-a.

· VRI treba djelovati na unaprjeđivanju tehnika za revidiranje valjanosti mjera

učinkovitosti.64

Opći standardi državne revizije također su jedna od sastavnica sadržana u INTOSAI

standardima. Oni opisuju uvjete osposobljenosti revizora i revizorske institucije za obavljanje

zadataka i aktivnosti koje se odnose na standarde područja rada i standarde izvješćivanja, i to na

stručan i djelotvoran način.

Opći standardi revizije nalažu da VRI treba usvojiti politike i postupke za:

· zapošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama.

· razvoj i izobrazbu zaposlenih u VRI-u kako bi ih se osposobilo za uspješno obavljanje

poslova te kako bi se definirala osnova za unaprjeđivanje revizora i drugih zaposlenika,

· izradu priručnika i drugih pisanih smjernica i naputaka u vezi s obavljanjem revizije,

64 Ibidem.

45

· razvoj vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI-a i prepoznavanje vještina koje

nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizijske zadatke i

angažiranje dovoljnog broja osoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor

u cilju postizanja ciljeva VRI-a na odgovarajućoj razini dužne pozornosti i brige,

· pregled učinkovitosti i djelotvornosti unutarnjih standarda i postupaka.65

U INTOSAI standardima također su sadržani i standardi etičke važnosti. Međutim, oni se ovdje

neće navoditi budući da ti standardi već jesu sadržani u Kodeksu profesionalne etike državnih

revizora, koji će se ukratko proučiti nešto poslije.

Standardi obavljanja revizije uspostavljaju kriterije i okvir za svrsishodne, sustavne i razumne

korake ili postupke koje revizor treba slijediti. U suštini, ti standardi predstavljaju svojevrsna

pravila istraživanja koje revizor treba poštovati prilikom otkrivanja revizijskih dokaza, a u svrhu

postizanja i ostvarenja određenih ciljeva. Ti su standardi istovremeno povezani i kompatibilni sa

općim revizijskim standardima te sa standardima izvješćivanja koji će se ukratko obraditi nakon

ovih standarda.

Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrste revizija su sljedeći:

· Revizor treba planirati reviziju na način kojim se osigurava da se revizija visoke

kvalitete obavi ekonomično, djelotvorno, efikasno i u vremenski danom okviru.

· Tijekom obavljanja revizije treba obavljati odgovarajući nadzor nad radom revizorskog

tima svih razina i u svim fazama revizije; dokumentirani rad pregledava iskusniji član

revizorskog tima.

· Revizor će, pri određivanju područja i djelokruga revizije, proučiti i procijeniti

pouzdanost unutarnjih kontrola.

· U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), treba se provjeriti usklađenost s

primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba odrediti postupke revizije kako bi se

osiguralo razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i

nezakonitih radnji koje bi mogle izravno i značajno utjecati na iznose u financijskim

izvještajima ili rezultate revizija pravilnosti. Kod obavljanja revizije učinkovitosti treba

ocijeniti usklađenosti s primjenjivim zakonima i propisima kada je to nužno da bi se

zadovoljili revizijski ciljevi. Revizor treba odrediti tijek obavljanja revizije u cilju

65 Ibidem.

46

osiguranja razumnog uvjerenja u pogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi imale

značajnog utjecaja na revizijske ciljeve.66

Konačno, posljednja sastavnica INTOSAI standarda su standardi izvješćivanja državne revizije.

Svrha tih standarda nije zamijeniti opreznu prosudbu revizora pri oblikovanju mišljenja i

izvješća, već isključivo pružiti pomoć. Razlog tomu je što nije praktično uspostaviti pravila

izvješćivanja za svaku posebnu situaciju koja se u praksi može i dogoditi.

Standardi izvješćivanja su:

· Na kraju svake revizije revizor treba pripremiti mišljenje u pisanom obliku ili izvješće,

ovisno o okolnostima, u kojem će se navesti nalazi u odgovarajućem obliku; njihov

sadržaj treba biti lako razumljiv i bez nejasnih ili dvosmislenih informacija, a treba

sadržavati samo informacije potkrijepljene stručnim i mjerodavnim revizijskim

dokazima; sadržaj treba biti neovisan, nepristran, pravedan i konstruktivan.

· VRI treba donijeti konačnu odluku o tome koje radnje treba poduzeti u vezi s

prijevarama ili ozbiljnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.67

Kao što je vidljivo, svi dosadašnji standardi pružaju pomoć i smjernice revizorima pri

utvrđivanju činjenica, pronalaženju dokaza, objavljivanju i oblikovanju mišljenja, i sl. Oni u

nekim slučajevima nalažu i da vrhovna revizorska institucija, što je u Republici Hrvatskoj

Državni ured za reviziju, sama prosuđuje, odlučuje i propisuje što činiti po nekim pitanjima. U

svakom slučaju, Zakon o Državnom uredu za reviziju i ovi standardi međusobno su usklađeni i

kao što je spomenuto, kompatibilni. U nastavku se ukratko proučava Kodeks profesionalne etike

državnih revizora, koji također predstavlja relevantan akt kada je u pitanju obavljanje i

organiziranje državne revizije u Republici Hrvatske.

66 Ibidem.

67 Ibidem.

47

4.5.3. Kodeks profesionalne etike državnih revizora

Kao što je već naglašeno, kodeks profesionalne etike državnih revizora u Republici Hrvatskoj

utemeljen je te usklađen sa principima, načelima i pravilima standarda INTOSAI-a u kojem se

također navode etička pravila i norme.

Kodeks sadrži načela i pravila kojima ovlašteni državni revizori, kandidati za polaganje ispita za

zvanje ovlaštenoga državnog revizora, kao i osobe koje su na bilo koji način uključene u rad

državne revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim

subjektima i pripadnicima revizijske profesije. U formiranju tih stavova državni revizori polaze

od dobrovoljno prihvaćene obveze da se samodiscipliniraju u skladu sa zahtjevima koji

proizlaze iz svih oblika zakonske regulative revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o

državnoj reviziji i reviziji tek minimum onoga što usmjerava državne revizore u izvršavanju

njihovih profesionalnih odgovornosti, a načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im

obvezu nepokolebljivog pridržavanja ponašanja vrijednog štovanja, čak i uz žrtvovanje osobnih

probitaka, i onda kada to zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje državnih revizora

mora biti neporočno u svim okolnostima i u svakom trenutku.68

Postoji pet temeljnih načela Kodeksa profesionalne etike državnih revizora, a to su:

1. odgovornost,

2. javni interes,

3. poštenje,

4. neovisnost, objektivnost i nepristranost i

5. kompetentnost.69

Osim tih pet temeljnih načela, u Kodeksu su navedena i određena pravila. Prije svega, njihovo

temeljno obilježje je primjenjivost. Primjenjivost pridržavanja pravila Kodeksa proizlazi i iz

pojedinih odredbi Zakona o reviziji. U slučaju odstupanja od pravila, svaki državni revizor mora

biti spreman i pripravan opravdati to odstupanje. Za tumačenje pravila Kodeksa zadužen je

glavni državni revizor.

Postoji pet pravila Kodeksa70

:

68 Kodeks profesionalne etike (NN 70/93, 48/95, i 105/99) http://www.revizija.hr/hr/dokumenti/kodeks-

profesionalne-etike-drzavnih-revizora/ (09.1.2014.) 69

Ibidem.

48

1. Državni revizor smije obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno stručno

osposobljen da bi mogao izraziti mjerodavnu ocjenu o predmetu svoga ispitivanja.

2. Pri obavljanju revizijskih poslova državni revizor mora postupati pošteno i savjesno u

okviru nadležnosti koje ima.

3. Državni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih poslova

pridržavati pravila sadržanih u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se uređuje

problematika državne revizije.

4. Državni revizor mora uvažavati povjerljivost informacija do kojih je došao tijekom

postupka revizije i ne smije ih objaviti bez odobrenja glavnog državnog revizora.

Prikupljene informacije ne smiju se upotrijebiti u osobnu korist ili korist treće strane.

5. Državni revizor ne smije učiniti djelo nečasno za revizijsku profesiju. Državni revizor

treba djelovati na način koji je u skladu s pravilima struke i suzdržavati se od bilo kojeg

ponašanja koje može štetiti profesiji.

Zakon o uredu za državnu reviziju, INTOSAI standardi i Kodeks profesionalne etike (uz opći

Zakon o državnoj reviziji) predstavljaju temeljni okvir organizacije državne revizije u Republici

Hrvatskoj. No, osim tih spomenutih zakona i zakonskih akata, postoje i neki drugi, kao što su

npr.:

- Limska deklaracija,

- Meksička deklaracija o neovisnosti vrhovnih revizijskih institucija,

- Zakon o financiranju političkih aktivnosti i izborne promidžbe,

- Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o financiranju političkih aktivnosti i izborne

promidžbe.71

4.6. Redovne i druge revizije Državnog ureda za reviziju u razdoblju 2007.-2013.

Poslovi Državnog ureda za reviziju vrlo su velikog opsega, stoga su i izvješća Ureda

također vrlo opsežna i detaljna. Ona se mogu podijeliti na izvješća o radu državnog

ureda za reviziju te izvješća o obavljenim revizijama.

70 Ibidem.

71 Državni ured za reviziju, http://www.revizija.hr/hr/dokumenti/kodeks-profesionalne-etike-drzavnih-

revizora/ (09.1.2014.)

49

Predmet revizije, odnosno subjekti koji su podložni državnoj reviziji zaista su

mnogobrojni, a revizijom se obuhvaća72:

· korisnike državnog proračuna - za 2007. godinu to su bili: Agencija za zaštitu

tržišnog natjecanja, Državna geodetska uprava. Državni hidrometeorološki

zavod, Državni inspektorat, Državni zavod za statistiku, Fond za razvoj i

zapošljavanje, Hrvatska akademska i istraživačka mreža CARNET, Hrvatska

banka za obnovu i razvitak, Hrvatska matica iseljenika, Hrvatski zavod za

mirovinsko osiguranje, Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje, Hrvatski

državni arhiv, Leksikografski zavod "Miroslav Krleža", Ministarstvo financija,

Carinska uprava, Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetništva, Ministarstvo

kulture, Ministarstvo mora, turizma, prometa i razvitka, Ministarstvo obitelji,

branitelja i međugeneracijske solidarnosti, Ministarstvo poljoprivrede,

šumarstva i vodnog gospodarstva, Ministarstvo pravosuđa, Ministarstvo zaštite

okoliša, prostornog uređenja i graditeljstva, Ministarstvo zdravstva i socijalne

skrbi, Ministarstvo znanosti, obrazovanja i športa, REGOS - središnji registar

osiguranika, Središnji državni ured za upravljanje državnom imovinom,

Sveučilište u Zagrebu - Sveučilišni računski centar, Ured za opće poslove

Hrvatskog sabora i Vlade Republike Hrvatske, te državna tijela za koja

spomenuti ured obavlja poslove.

· jedinice lokalne i područne (regionalne samouprave) - 20 županija i grad

Zagreb;

· nacionalne parkove,

· studenske centre,

· trgovačka društva - za 2007. godinu to su bili: Agencija za komercijalnu

djelatnost d.o.o., autocesta Rijeka-Zagreb d.d., Autocesta Zagreb-Macelj d.o.o.,

Hrvatska lutrija d.o.o., Hrvatske ceste d.o.o, Poslovno-inovacijski centar

Hrvatske-BICRO d.o.o., Vjesnik d.d.

· zračne luke;

72 Ibidem.

50

· neprofitne organizacije - za 2007. godinu to su bili: Agencija eko kaštelanski

zaljev, Fond za zaštitu okoliša i energetsku učinkovitost, Hrvatska agencija za

malo gospodarstvo, Hrvatski fond za privatizaciju, Hrvatska zajednica tehničke

kulture, Republički fond kralj Zvonimir, Studentski zbor Sveučilišta u Zagrebu;

· revizije učinkovitosti - za 2007. godinu to su bili: projekt pravosudna akademija

i projekt centar za stručno osposobljavanje i usavršavanje službenika, naplata i

raspodjela prihoda od boravišnih pristojbi u turistički zajednicama;

· projekte - za 2007. godinu to su bili: projekt iz programa ISPA, projekt

institucijsko osnaživanje u svrhu provedbe Montrealskog protokola u Republici

Hrvatskoj, projekt razvoj sustava odgoja i obrazovanja;

· posebni dio - za 2007. godinu to su bili: Ministarstvo obrane, Ministarstvo

unutarnjih poslova, Ministarstvo vanjskih poslova i europskih integracija.

Kao što je vidljivo, izvješća obuhvaćaju vrlo velik broj subjekata. Dakako, oni se iz

godine u godinu mogu nešto mijenjati, zbog zatvaranja ili otvaranja novih organizacija

koja podliježu državnoj reviziji, kao i zbog onih subjekata kod kojih jednogodišnja

revizija nije obvezatna.

4.6.1. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2007.

U 2007. godini obavljeno je 795 revizija, od čega 556 revizija financijskih izvještaja i

poslovanja subjekata na državnoj i lokalnoj razini, 237 uvida u financijske izvještaje

lokalnih jedinica, te dvije revizije učinkovitosti. Prema razini financiranja, 76 revizija se

odnosi na subjekte na državnoj, a 719 na subjekte na lokalnoj razini.73

Revizija financijskih izvještaja i poslovanja obavljena je za državni proračun i 32

korisnika državnog proračuna, 339 lokalnih jedinica, 7 nacionalnih parkova, 9

studentskih centara, 13 županijskih uprava za ceste, 21 drugog korisnika proračuna, 53

trgovačka društva u većinskom vlasništvu države ili lokalnih jedinica, 7 zračnih luka, 10

neprofitnih organizacija, 50 turističkih zajednica, 11 lučkih uprava, te za 3 projekta. O

financijskim izvještajima i poslovanju subjekata revizije izraženo je 556 mišljenja, od

73 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2007.

51

čega 91 bezuvjetno, 455 uvjetnih i 10 nepovoljnih. Revizijom su obuhvaćena javna

sredstva u ukupnom iznosu 135.942.076.810,35 kn.74

4.6.2. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2008.

U 2008. godini obavljeno je 898 revizija, od čega 616 revizija financijskih izvještaja i

poslovanja subjekata na državnoj i lokalnoj razini, 267 uvida u proračun i financijske

izvještaje lokalnih jedinica, 14 uvida u financijske izvještaje izvanparlamentarnih

političkih stranaka te jedna revizija učinkovitosti. Revizija financijskih izvještaja i

poslovanja obavljena je za državni proračun i 29 korisnika državnog proračuna, 309

lokalnih jedinica, 7 učeničkih domova, 96 osnovnih i srednjih škola, 14 instituta, 32

doma zdravlja, 31 drugog korisnika proračuna, 60 trgovačkih društava u većinskom

vlasništvu države ili lokalnih jedinica, 7 neprofitnih organizacija, 6 projekata, 15

parlamentarnih političkih stranaka, te 9 nezavisnih zastupnika.75

Te je godine izraženo 107 bezuvjetnih, 501 uvjetno, 7 nepovoljnih i jedno suzdržano

mišljenje. Obuhvaćena su sredstva u iznosu od 147.416.481.904,83 kn. Potrebno je i

reći kako su stupanjem na snagu Zakona o financiranju političkih stranaka, nezavisnih

lista i kandidata ujedno i proširene nadležnosti Ureda.

"Najčešće utvrđene nepravilnosti odnose se na računovodstveno poslovanje, planiranje i

ostvarenje prihoda, izvršenje rashoda, na postupke javne nabave, te na djelovanje

sustava unutarnjih kontrola. U svim slučajevima kada su utvrđene nepravilnosti, dani su

nalozi i preporuke za njihovo otklanjanje. Dana su i određena mišljenja i prijedlozi za

racionalnije korištenje i upravljanje javnim sredstvima. Ured prati provedbu danih

naloga i preporuka te traži od subjekata revizije pisano očitovanje u roku 60 dana o

74 Ibidem.

75 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2008.

52

poduzetim radnjama. Broj nepravilnosti je u padu, naročito kod subjekata kod kojih se

revizija obavlja svake godine."76

4.6.3. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2009.

U 2009. godini obavljeno je 855 revizija, od čega 546 financijskih revizija koje su

obuhvaćale reviziju financijskih izvještaja i poslovanja subjekata na državnoj i lokalnoj

razini, 299 uvida u proračun i financijske izvještaje lokalnih jedinica i 10 uvida u

financijske izvještaje izvanparlamentarnih političkih stranaka. Financijska revizija je

obavljena za državni proračun i 35 korisnika državnog proračuna, 277 lokalnih jedinica,

21 zavod za javno zdravstvo, 50 drugih korisnika proračuna, 120 trgovačkih društava u

većinskom vlasništvu države ili lokalnih jedinica, 21 neprofitnu organizaciju, 6

projekata, 11 parlamentarnih političkih stranaka, te 4 nezavisna zastupnika. Revizijom

se utvrđuju činjenice na temelju kojih se izražava mišljenje o financijskim izvještajima i

poslovanju. Izraženo je 107 bezuvjetnih, 434 uvjetnih i 5 nepovoljnih mišljenja.77

Za vrijeme obavljanja revizija, kao i prije i nakon, Ured je surađivao s drugim državnim

institucijama. U ovom se razdoblju posebno ističe razmjena dokumenata i izvješća

vezanih uz 103 predmeta u sklopu provedbi mjera iz Akcijskog plana Strategija

suzbijanja korupcije. U tom razdoblju Ured je i odgovorio na upite te dostavio izvješća

o obavljenim revizijama na 70 zahtjeva predstavnika medija te 72 zahtjeva pravnih i

fizičkih osoba. Revizijom su obuhvaćena javna sredstva u iznosu od

175.710.561.707,00 kn. Utvrđene su slične nepravilnosti kao i u prethodnom

izvještajnom razdoblju.

76 Ibidem.

77 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2009.

53

4.6.4. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2010.

U 2010. godini revizijom je obuhvaćeno 770 subjekata, od čega su 444 obuhvaćena

financijskom revizijom (revizija financijskih izvještaja i poslovanja), 315 uvidom u

proračun i financijske izvještaje lokalnih jedinica i 10 uvidom u financijske izvještaje

izvanparlamentarnih političkih stranaka. Obavljena je i revizija Godišnjeg izvještaja o

izvršenju Državnog proračuna Republike Hrvatske za 2009. godinu. Ured je obavio i 1

763 uvida u završna izvješća o izvorima i visini sredstava utrošenih za izbornu

promidžbu kandidata i zamjenika kandidata za općinske načelnike, gradonačelnike,

župane i gradonačelnika Grada Zagreba.78

Financijska revizija je obavljena za 25 korisnika državnog proračuna, 261 lokalnu

jedinicu, 35 drugih korisnika proračuna, 68 trgovačkih društava u većinskom vlasništvu

državi ili lokalnih jedinica, 18 neprofitnih organizacija, 18 nacionalnih parkova i

parkova prirode, 4 projekta, 11 parlamentarnih političkih stranaka, te 4 nezavisna

zastupnika. Revizijom su utvrđene činjenice na temelju kojih je izraženo mišljenje o

financijskim izvještajima i poslovanju. Izraženo je 68 bezuvjetnih, 371 uvjetnih i 5

nepovoljnih mišljenja. Ured je odgovorio na upite i dostavio izvješća o obavljenim

revizijama na 66 zahtjeva predstavnika medija, te 108 zahtjeva pravnih ili fizičkih

osoba. Provedenim revizijama obuhvaćena su javna sredstva u iznosu od

178.099.531.308,00 kn, a utvrđene su nepravilnosti kao i u prethodnim godinama.79

4.6.5. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2011.

U srpnju godine 2011. donesen je Zakon o Državnom uredu za reviziju. Taj je Zakon

zamijenio prethodno važeći Zakon o državnoj reviziji. Novim Zakonom preciznije i

78 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2010.

79 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2010.

54

sveobuhvatno razrađene su odredbe o nadležnosti, organizaciji i načinu rada Ureda, što

je u izvjesnoj mjeri utjecalo i na sam rad Ureda.

U ovom izvještajnom razdoblju Ured je planirao i obavio 832 revizije, od čega je 527

subjekata obuhvaćeno financijskom revizijom (revizija financijskih izvještaja i

poslovanja), 291 uvidom u proračun i financijske izvještaje lokalnih jedinica, te 12

uvidom u financijske izvještaje izvanparlamentarnih političkih stranaka. Također, u

ovom izvještajnom razdoblju su obavljene i dvije revizije učinkovitosti (Upravljanje

poslovnim prostorima u vlasništvu Republike Hrvatske i Javna nabava u društvu HP

Hrvatska pošta d.d.). Financijska revizija je obavljena za80

:

- državni proračun i 23 korisnika državnog proračuna,

- 285 lokalnih jedinica,

- 42 druga korisnika proračuna,

- 55 trgovačkih društava u većinskom vlasništvu države ili lokalnih jedinica,

- 10 neprofitnih organizacija,

- 91 visoko učilište,

- 11 parlamentarnih političkih stranaka,

- 4 nezavisna zastupnika i

- 5 projekata.

"Od ukupno 527 financijskih revizija, u 77 ili 14,6% je izraženo bezuvjetno, 447 ili

84,8% uvjetno, te u 3 ili 0,6% nepovoljno mišljenje. Ured je subjektima revizije dao

ukupno 2 935 naloga i preporuka. U prethodnoj reviziji tim subjektima je dao 2 043

naloga i preporuka, od čega je prema 901 ili 44,1% postupljeno, 124 ili 6,1% su u

postupku izvršenja, a po 1 018 ili 49,8% naloga i preporuka nije postupljeno."81

80 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2011.

81 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2011.

55

4.6.6. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2012.

U ovom izvještajnom razdoblju Ured je obavio 447 financijskih revizija. U okviru

financijskih revizija, obavljena je i revizija Godišnjeg izvještaja o izvršenju Državnog

proračuna Republike Hrvatske za 2011. godinu, o kojoj je Hrvatski sabor raspravljao u

srpnju 2012. Također, u ovom izvještajnom razdoblju Ured je započeo obavljati 21

reviziju učinkovitosti naplate prihoda lokalnih jedinica (za jedinice iz svih županija i

Grad Zagreb). Financijska revizija je obavljena za82

:

- državni proračun i 25 proračunskih korisnika,

- 3 izvanproračunska korisnika državnog proračuna,

- 135 lokalnih jedinica,

- 74 druga korisnika proračuna,

- 133 trgovačka društva u većinskom vlasništvu države ili lokalnih jedinica,

- 31 neprofitnu organizaciju,

- 25 političkih stranaka,

- 4 nezavisna zastupnika,

- 10 nezavisnih članova predstavničkih tijela lokalnih jedinica i

- 6 projekata.

"Od ukupno 447 financijskih revizija, u 101 ili 22,6% je izraženo bezuvjetno mišljenje,

u 345 ili 77,2% uvjetno, te u 1 ili 0,2% nepovoljno mišljenje. U ovom izvještajnom

razdoblju Ured je dao 2 334 naloga i preporuka. Od ukupno 1 653 naloga i preporuke

danih u prethodnoj reviziji, postupljeno je po 791 (47,8%), u postupku izvršenja je 212

(12,8%), dok po 650 (39,3%) naloga i preporuka nije postupljeno."83

82 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2012.

83 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2012.

56

4.6.7. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2013.

U ovom izvještajnom razdoblju, Ured je obavio 318 revizija, od čega 269 financijskih

revizija (revizija financijskih izvještaja i poslovanja) i 49 posebnih revizija.

Financijske revizije se odnose na84

:

- državni proračun,

- 29 proračunskih korisnika,

- 30 bolničkih zdravstvenih ustanova,

- 81 lokalnu jedinicu,

- 13 drugih korisnika proračuna,

- 10 trgovačkih društava u većinskom vlasništvu države ili lokalnih jedinica,

- 62 neprofitne organizacije,

- 25 političkih stranaka,

- 6 nezavisna zastupnika i

- 12 nezavisnih članova predstavničkih tijela lokalnih jedinica.

Posebne revizije, kojima je obuhvaćeno 738 subjekata, odnose se na85:

- 26 revizija ekonomske opravdanosti razlika u cijeni komunalnih javnih usluga,

- 21 reviziju učinkovitosti održavanja nerazvrstanih cesta u jedinicama lokalne

samouprave,

- reviziju učinkovitosti funkcioniranja etičke infrastrukture u tijelima državne

uprave,

- reviziju učinkovitosti upravljanja sredstvima Fonda za financiranje razgradnje i

zbrinjavanja radioaktivnog otpada i istrošenoga nuklearnog goriva Nuklearne

elektrane Krško.

"Od ukupno 269 subjekata koji su obuhvaćeni financijskom revizijom, za 75 ili 27,9 %

je izraženo bezuvjetno mišljenje, za 193 ili 71,7 % uvjetno, te za 1 ili 0,4 % nepovoljno

84 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2013.

85 Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2013.

57

mišljenje. U ovom izvještajnom razdoblju, Ured je dao 1 615 naloga i preporuka. Od

ukupno 1 056 naloga i preporuke danih u prethodnoj reviziji, postupljeno je po 483

(45,7 %), u postupku izvršenja je 170 (16,1 %), dok po 403 (38,2 %) naloga i preporuka

nije postupljeno. Ponavljanje nepravilnosti i propusta, odnosno neizvršavanje naloga i

preporuka, utječe na izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima i poslovanju."86

4.7. Hrvatska revizijska Komora

Hrvatska revizorska Komora je stručna organizacija revizorskih društava, samostalnih revizora i

ovlaštenih revizora koji posluju na teritoriju Republike Hrvatske, temeljem odredbi Zakona o

reviziji (NN 146/05, 139/08, 144/12). Komora ima svojstvo pravne osobe s javnim ovlastima

utvrđene Zakonom o reviziji, Statutom Komore i drugim aktima. U obavljanju javnih ovlasti

Komora izdaje akte koji su javne isprave.87

U Kongresnoj dvorani Ekonomskog fakulteta u Zagrebu je, 18. ožujka 2006. godine, održana

osnivačka Skupština Hrvatske revizorske komore. Skupštini je bilo nazočno 167 revizorskih

tvrtki iz cijele Hrvatske. Uvodnu riječ dao je ministar financija, gospodin Ivan Šuker prilikom

čega je naglasio da osnivanje Hrvatske revizorske komore predstavlja daljnji korak u razvitku

revizijske struke u Republici Hrvatskoj. Na osnivačkoj Skupštini usvojen je Statut komore i

izabrana je predsjednica Hrvatske revizorske komore, gospođa Ana Krivičić, ovlaštena

revizorica iz Rijeke i Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore.

Komora je 5. studenoga 2010. primljena u pridruženo članstvo Međunarodne organizacije

računovođa - IFAC, a 16. prosinca 2010. postala je članom Europske federacije računovođa -

FEE.

Komora ima nadležnost i obavlja zadaće na području usluga revizije i drugih stručnih područja

u svezi s revizijom, a posebno:

1. prevodi, objavljuje i daje tumačenja Međunarodnih revizijskih standarda,

2. donosi kodeks profesionalne etike revizora,

3. donosi tarifu revizorskih usluga,

86 Ibidem.

87 Pročišćeni tekst Zakona o reviziji (NN 146/05, 139/08, 144/12): http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji

(06.11.2013.)

58

4. predlaže program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva Republike

Hrvatske, provodi stručno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje zvanja ovlaštenog

revizora,

5. izdaje certifikat ovlaštenog revizora,

6. propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava - certifikata ovlaštenih revizora,

7. vodi registar ovlaštenih revizora i registre samostalnih revizora, zajedničkih revizorskih

ureda i revizorskih društava,

8. daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih društava u sudski registar i upis

promjena u vezi s tim društvima u sudski registar,

9. izdaje i oduzima dozvole za rad samostalnim revizorima i revizorskim društvima,

10. određuje stopu doprinosa, iznos članarine i druge prihode,

11. brine se o ugledu revizijske profesije,

12. izrađuje minimalnu metodologiju obavljanja provjere kvalitete rada revizorskih

društava, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora,

13. nadzire rad i provjerava kvalitetu rada revizorskih društava, samostalnih revizora i

ovlaštenih revizora, prema potrebi vodi stegovne postupke te poduzima potrebne mjere

da se utvrđene nepravilnosti uklone i sankcioniraju, o čemu svakih šest mjeseci

obavještava Ministarstvo financija,

14. organizira stručna savjetovanja s ciljem stručnog usavršavanja ovlaštenih revizora i

donosi program obrazovanja,

15. utvrđuje jedinstvena stajališta i objavljuje prijevode tumačenja u vezi s primjenom

propisa o reviziji, uz stalno praćenje stručnog razvoja revizorske struke,

16. daje stručna mišljenja i obrazloženja članovima Komore i trećim osobama na njihov

zahtjev,

17. prati provedbu propisa, predlaže izmjenu propisa i sudjeluje u postupku donošenja ili

izmjena propisa,

18. donosi financijski plan uz prethodnu suglasnost Odbora za javni nadzor revizije,

19. dužna je surađivati i pružati pomoć Odboru za javni nadzor revizije u njegovim

ovlastima, a posebice razmjenjivati informacije i surađivati u nadzornim radnjama koje

se odnose na obavljanje revizije u skladu s odredbama Zakona o reviziji (NN 146/05,

139/08, 144/12)

59

20. obavlja i druge zadaće određene Zakonom, odnosno Statutom Komore.88

88 Pročišćeni tekst Zakona o reviziji (NN 146/05, 139/08, 144/12): http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji

(06.11.2013.)

60

5. ZAKLJUČAK

Unatoč kratkoj povijesti revizijske profesije na području Republike Hrvatske, revizija danas

daje izniman doprinos efikasnom poslovanju. Gotovo je nemoguće zamisliti kvalitetno i

učinkovito poslovanje bez prisutnosti revizije unutar istog, a povezano s time razumijevanje

financijskih izvještaja neizostavno je u poslovnom svijetu. Revizijom financijskih izvješća želi

se utvrditi da li prezentira na financijska izvješća realno i objektivno prikazuju financijski

položaj i uspješnost poslovanja poduzeća, što podrazumijeva izbor kriterija za ocjenu realnosti i

objektivnosti, a to su računovodstvena načela, računovodstveni standardi i zakonski propisi.

Reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe izvan poduzeća, prema utvrđenim pravilima

sadržanima u revizijskim standardima i kodeksu profesionalne etike. Reviziju uvijek valja

promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija i kao takva ona postaje

jedan od ključnih instrumenata upravljačke ekonomije, odnosno temelj međusobnog

komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina koje izravno ili neizravno upravljaju

poslovanjem poduzeća. Državna revizija regulirana je Zakonom o državnom uredu za reviziju.

Državni ured za reviziju je najviša revizijska institucija Republike Hrvatske, koja je samostalna

i neovisna u svom radu te izvještaj podnosi Saboru. Sjedište Državnog ureda za reviziju je u

Zagrebu, Tkalčićeva 19. Osnovan je 1993. godine na temelju Zakona o državnoj reviziji, a

počeo je s radom u studenome 1994. Državni ured za reviziju sastoji se od Središnjeg ureda u

Zagrebu i područnih ureda u središtima županija. Državnim uredom za reviziju upravlja glavni

državni revizor. Glavnoga državnog revizora imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina, uz

mogućnost ponovnog imenovanja. Glavni državni revizor je mr. Ivan Klešić, dipl. oec. Glavni

državni revizor izvješćuje Hrvatski sabor o radu Državnog ureda za reviziju do konca tekuće

godine za izvještajno razdoblje koje počinje 1. listopada prethodne godine, a završava 30. rujna

tekuće godine. Izvještaj se objavljuje na web stranicama Državnog ureda za reviziju.89

Reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori. Ovlašteni državni revizor je neovisna stručna

osoba koja posjeduje certifikat ovlaštenoga državnog revizora.

Državnoj reviziji podliježu državni prihodi i rashodi, financijski izvještaji i financijske

transakcije jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave,

pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je osnivač Republika

89 Državni ured za reviziju www.revizija.hr (05.11.2013.)

61

Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i drugih pravnih

osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne)

samouprave imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima te korištenje sredstava

Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba

(članak 6 Zakona o Državnom uredu za reviziju).

Odnosno možemo reći da državnoj revizije podliježu prihodi i rashodi, financijski izvještaji i

financijske transakcije proračunskih korisnika te pravnih osoba kojima je Republika Hrvatska

osnivač ili većinski vlasnik te korištenje sredstava za financiranje javnih potreba.

Europski revizorski sud (European Court of Auditors - ECA) je institucija Europske unije čija je

osnovna zadaća ispitivati zakonitost i pravilnost svih prihoda i rashoda EU, uključujući račune

svih tijela EU. Na kraju svake financijske godine to tijelo podnosi Godišnji izvještaj o

proračunu Europske unije Europskom parlamentu i Vijeću ministara. Izvještaj se objavljuje u

Službenom listu EU. Sjedište Revizorskog suda je u Luksemburgu.

Revizorski sud sastavljen je od po jednog predstavnika iz svake države članice EU, koji mora

posjedovati kvalifikacije za revizorski posao te čija nezavisnost mora biti izvan svake sumnje.

Osnivački ugovor garantira nezavisnost revizora od utjecaja bilo nacionalnih bilo europskih

institucija. Revizore na obnovljivi mandat od šest godina, postavlja Vijeće EU.

Revizija izvještaja o izvršenju državnog proračuna obavlja se svake godine, a izvještaj o

obavljenoj reviziji dostavlja se Hrvatskom saboru do 1. lipnja tekuće godine za prethodnu

godinu.

Državna revizija u Republici Hrvatskoj radi u skladu s revizijskim standardima Međunarodne

organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI). Standardima su propisana osnovna

načela, opći standardi, standardi područja rada i standardi izvještavanja državne revizije.

62

LITERATURA

KNJIGE:

1. Akrap, V. i suradnici, 2009, Državna revizija, Masmedia, Zagreb

2. Tušek, B., Žager, L., 2007, Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb

3. Vujević, K. Strahinja, R., 2009, Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište u Rijeci, Rijeka

4. Carmichael, D. R., Willingham, J. J., 2000, Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb

5. Vujević, I., 2004, Revizija, Ekonomski fakultet, Split 6. Popović, Ž., Vitezić, N., 2000, Revizija i analiza: instrumenti uspješnog donošenja

poslovnih odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb 7. Žager, K., Žager, L., 2008. Analiza financijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb

8. Tušek, B., 2001, Revizija – instrument poslovnog odlučivanja, TEB – Poslovno

odlučivanje, Zagreb

9. Crnković, B., 1997., Interna revizija, Mikrorad, Zagreb

10. Krajačić, D., 2007, Izvješće neovisnog revizora, Krajačić-Karl, Zagreb

11. Filipović, I., 2009, Revizija, Sinergija nakladništvo, Zagreb

12. Burian, K. i suradnici, 2004, Računovodstvo proračuna i proračunskih korisnika, RriF, Zagreb

Znanstveni članci:

13. Žager, K., 1996, MRevS 1 - Cilj i temeljna načela provedbe revizije financijskih izvještaja (MRevS 200), Revizija: časopis za revizijsku teoriju i praksu. III.

14. Vašiček, D., 2007, Prikaz konferencije Hrvatski javni sektor - reforma i razvojne

perspektive, Riznica, HZRiF, no.5

15. Filipović, I., 2008, Odnos eksterne revizije i upravljačkih struktura trgovačkog društva, RRIF, 2 ; str. 165-169.

16. Lozić, V., 1993, Analitička funkcija u poduzeću i eksterna revizija. // Ekonomski analitičar : časopis orijentiran upravljanju, 4 ; str. 48-54.

17. Miletić, A., 2011, Revizorsko izvješće – prvi dio. // Računovodstvo, revizija i financije, 6; str. 105-110.

18. Miletić, A., 2011, Revizorsko izvješće – drugi dio. // Računovodstvo, revizija i financije, 7; str. 111-117.

19. Pernar, L., Mijoč, I., Danić, D., 2009, Upravljanje kvalitetom revizijskog procesa u vanjskoj reviziji. // Ekonomski vjesnik 1; str. 161-169.

20. Tušek, B., 2007, Revizijski odbor u sustavu korporativnog upravljanja. // Ekonomska istraživanja, 2 ; str. 86-103.

Internetski izvori:

21. Contract Property Management Systems Audit: http://government-property.com/wp-

content/uploads/2011/05/2010-PRIMER-COMPLETE.pdf

22. Cilj revizije: http://www.moj-bankar.hr/Kazalo/C/Cilj-revizije (16.09.2013.)

23. Roška, V. 2012, Skripta predavanja iz predmeta Revizija: http://moodle.oss.unist.hr/mod/resource/view.php?id=14004 (16.09.2013.)

63

24. Pernar, L.: Međunarodna suradnja: http://www.revizija.hr/hr/medunarodna-suradnja/

25. Europski revizorski sud: http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/court-

auditors/index_hr.htm

26. European Court of Auditors:

http://www.eca.europa.eu/hr/Pages/EUSAIsOperation.aspx

27. Revizijski standardi INTOSAI: http://www.revizija.hr/UserFiles/File/zakoni-

akti/revizijski-standardi-intosai.pdf

Zakoni:

28. Pročišćeni tekst Zakona o reviziji (NN 146/05, 139/08, 144/12): http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji

29. Zakon o Državnom uredu za reviziju (NN 80/11) http://www.zakon.hr/z/478/Zakon-o-

Dr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju

30. Zakon o računovodstvu (NN 109/07, 54/13)

Ostalo:

31. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2007. 32. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2008.

33. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2009. 34. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2010. 35. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2011. 36. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2012. 37. Izvješće o radu Državnog ureda za reviziju za 2013.

64

POPIS SLIKA

Slika 1. Objekt i predmet revizije .......................................................................................... 9

Slika 2. Veze među načelima, postulatima i standardima revizije ........................................ 10

Slika 3. Vrste općeprihvaćenih revizijskih standarda ........................................................... 14

Slika 4. Vrste revizije .......................................................................................................... 21

Slika 5. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja ......................................................... 22

Slika 6. Proces revizije financijskih izvještaja ....................................................................... 25

Slika7.Revizija temeljnih financijskih izvještaja ................................................................... 26

65