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Diritto TributarioHomeIntroduzione Costituzione Art. 23 Art. 53 Elementi del tributo Attuazione del tributo Ritenuta6 Aiuti di stato7 Reddito complessivo9 IRPEF11 IRES13 Ammortamento16 Esterovestizione16 Localizzazione16 Reddito di impresa18 Dichiarazione dei redditi18 Ravvedimento operoso19 Controllo cartolare21 Accertamento23 Forme di accertamento23 Accertamento analitico e sintetico24 Accertamento in rettifica26 Accertamento dufficio27 Accertamento integrativo27 Accertamento parziale28 Atti di accertamento29 Avviso di accertamento29 Polizia tributaria30 Accertamenti bancari31 Invalidit33 Tutela del contribuente33 Tutela immediata34 Autotutela34 Interpretazione della norma tributaria34 Elusione34 Evasione35 Sistema sanzionatorio35 Procedura ordinaria39 Procedura semplificata41 Procedura supersemplificata41 Accertamento con adesione42 Conciliazione giudiziale42 Ravvedimento operoso43 Studi di settore43 Interpello45 Riscossione47 Riscossione coattiva49 Iscrizione a ruolo49 Cartella di pagamento50 Esecuzione forzata52 Commissione tributaria53 Processo tributario53 Limiti esterni54 Limiti interni55 Competenza55 Ricorso56 Tutela cautelare57 Appello58 Prove documentali59 Rinvio al processo civile59 IVA59 APPUNTI TRATTI DALLE LEZIONI E DAL MANUALE, REPERIBILI SUL SITO WWW.APPUNTIUNIRA.NET ULTIMO AGGIORNAMENTO: 10/11/2011 3.46, NR. 7 Titolare cattedra: Prof. Andrea Carinci Libro di testo fondamentale: 1. Corso istituzionale di diritto tributario, Gaspare Falsitta, II edizione riveduta, Cedam 2007. APPELLI: 09.06.2008, 30.06.2008, 14.07.20082 3 3 3 4 5

LEGENDA: 1. in corsivo: gli articoli di legge copiati integralmente. (In giallo non corsivo le spiegazioni); 2. in rosso: le parti segnalate come importanti dal prof.; 3. evidenziate in giallo: le parti ritenute importanti; 4. evidenziate in verde: le domande desame.

2 INTRODUZIONE Diritto Finanziario: branca del diritto pubblico le cui norme regolano lattivit finanziaria, ovvero, la raccolta, la gestione e lerogazione delle risorse economiche da parte degli enti pubblici. Si distingue in: 1. Contabilit dello Stato, materie pi inerenti il diritto privato con norme su: Amministrazione dei beni dello stato; Formazione dei contratti; Approvazione e gestione del bilancio; Gestione della cassa e delle operazioni finanziarie in senso lato; Rendimento dei conti e responsabilit dei pubblici funzionari. 2. Diritto Tributario, materie pi inerenti il diritto pubblico che disciplinano lattivit dello stato e degli enti pubblici volta al procacciamento, in forza della supremazia loro attribuita, delle risorse finanziarie (i tributi) necessarie al conseguimento delle loro finalit. Il diritto tributario anche detto diritto di secondo grado in quanto presuppone la conoscenza di altri diritti: amministrativo, da cui recepisce i principi; costituzionale, che contiene numerose disposizioni; privato, per lindividuazione del presupposto di fatto di ciascun tributo; penale, per le sanzioni; processuale civile, in mancanza di norme apposite, il processo tributario vi attinge per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi; TRIBUTO: lesborso che lo Stato impone per poter provvedere ai servizi generali (che si configura poi come imposta o tassa (pi importanti), monopoli fiscali e contributi (meno significativi), mentre il prezzo pubblico costituisce il corrispettivo dei c.d. servizi speciali (es. il trasporto ferroviario). Pu anche definirsi come unobbligazione avente ad oggetto una prestazione patrimoniale, che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto. Il tributo pu essere definito anche come quel dovere di concorrere alle spese dello Stato. Tributi erariali: dello Stato; tributi regionali: delle regioni; tributi locali: degli enti locali. 1. IMPOSTA: sono quelle prestazioni coattive dovute per la ragione stessa di partecipare alla collettivit e di dovere dare il proprio contributo al suo mantenimento. Sono acausali, ovvero vengono pagate in quanto essenziali allesistenza dello Stato (non vi altra ragione), questo elemento distingue le imposte dalle tasse. Sono il tributo pi importante e che sar oggetto di studio del corso. 2. TASSA: sono anchesse prestazioni pecuniarie coattive e forniscono mezzi finanziari per il funzionamento dello Stato ma a differenza dellimposta dovuta dai soggetti che fruiscono di un determinato servizio. Sono perci causali. Sono tasse, non prezzi, ovvero non il corrispettivo per i servizi fruiti ma un contributo obbligatorio, siamo cio fuori dalla logica negoziale, svincolata dal costo del servizio (le tasse universitarie sono molto inferiori al vero costo delluniversit). Il manuale riporta il problema della definizione del concetto giuridico di tassa poich: 1) esistono tasse volontarie che configgono con il concetto di obbligazione coattiva; 2) vi sono dubbi sullappartenenza alla categoria delle tasse di molti corrispettivi di pubblici servizi (gas, acqua, ecc.). Ne consegue una fisionomia ibrida e sfuggente dellistituto della tassa. 3. MONOPOLI FISCALI: sulla distribuzione (non sulla produzione) e garantisce allo Stato il potere di determinare unilateralmente il prezzo. Esso sar determinato da una quota di costo e da una quota aggiuntiva, il sovrapprezzo del monopolista, che viene determinato con la finalit di procacciare una entrata fiscale allo Stato. Infatti nel monopolio i prezzi sono assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato informato a principi di concorrenza perfetta e tale fenomeno si sta ridimensionando a causa dello sfavore con il quale disciplinato nel trattato istitutivo della CEE. Oggi vi sono quelli dei tabacchi e del gioco del lotto. Trova la sua fonte normativa nellart. 43 Cost. 43.Cost. A fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o trasferire, mediante espropriazione e salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti, determinate imprese o categorie di imprese, che si riferiscano a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di preminente interesse generale [Cost. 41]. 4. CONTRIBUTI: un particolare tipo di entrata tributaria generalmente previsto per la realizzazione di opere pubbliche delle quali i primi beneficiari (singoli) sono chiamati a

3 contribuire alla costruzione dellopera proprio mediante i contributi i quali tuttavia servono a coprire solo un parte del costo dellopera, la restante parte viene finanziata dalla collettivit tramite le imposte. Secondo il manuale possono essere ricondotti si allistituto dellimposta che alla tassa. Onere: quella situazione giuridica nella quale un soggetto per realizzare un determinato risultato deve necessariamente adempiere un determinato compito. Il soggetto non vi obbligato ma se vuole ottenere quel risultato deve adempiere il compito. Generalmente quando si parla di tributi si parla di obblighi. Nota: gli Stati Uniti sono nati in base ad una rivoluzione fiscale (per il the), anche la stessa rivoluzione francese. LA COSTITUZIONE La costituzione racchiude diversi articoli che riguardano il diritto tributario: Norme sulla competenza delle fonti: 23, riserva relativa di legge; 75/2, vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie; 81/3, vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del bilancio statale; 117 e 119, che disciplinano la potest legislativa fra Stato e Regioni; Norme sostanziali: 3 e 53 (capacit contributiva e progressivit), che impongono una serie di obblighi e divieti al legislatore. La materia tributaria fa prevalentemente capo a due articoli della Costituzione: art. 23 e 53. ARTICOLO 23 Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Distinzione: 1. Personale: lo sono le energie fisiche o mentali del consociato; 2. Patrimoniale: lo sono le prestazione patrimoniali quali le imposte, ma non sono le uniche, vi sono le tasse, tutte quelle prestazioni nelle quali sia configurabile un significato di imperativit, ovvero nelle quali il soggetto obbligato; 3. Prestazione imposta: deve avere elementi di imperativit, di coartazione, stabilit in via obbligatoria da un atto di autorit; 4. Se non in base alla legge: si tratta della riserva di legge relativa, ovvero che fissa solo i principi cardine, lessenziale. Lelemento qualificante della legge il procedimento. Tale principio diretto a tutelare la libert e la propriet dei cittadini a fronte del potere di imporre prestazioni personali e patrimoniali dello Stato, demandandola al Parlamento. Questo articolo introduce il principio della riserva di legge, oggi tuttavia la garanzia che esprime, del potere legislativo sul potere esecutivo, in quanto il potere esecutivo espressione del potere legislativo. Per tradurre, oggi il vero pericolo per il contribuente non il potere esecutivo ma il parlamento stesso (vedi larrembaggio alla diligenza della finanziaria fatta dai vari singoli parlamentari (es. dellelicottero di Saigon durante la fuga degli americani dal Vietnam). Nota: previsione di nuova entrata oggi vista anche come assunzione di un debito (titoli pubblici), una sorta di pensiero contorto. Lart. 23 nasce sulla base dellesperienza di stati sovrani che non avevano autorit sopra n riconoscevano nulla. Oggi non cos, sopra abbiamo il fenomeno comunitario (dal 1957), sotto le regioni (dal 2001). Ne consegue che oggi lart. 23, essendo compresso da questi due elementi perde parte del ruolo cardine che aveva inizialmente. Teoria del contro limiti: indica che le norme comunitarie non possono violare i principi informatori del nostro ordinamento. ARTICOLO 53 Vera norma cardine o polmone del sistema, introduce il principio della generalit o della universalit del tributo. 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit (che, per pacifico orientamento della Corte Costituzionale, non concerne i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso e si traduce che nulla vieta che i singoli tributi possano non essere progressivi). Elementi dellart. 53:

4 1. TUTTI: non solo i cittadini, tuttavia occorre un collegamento alla contribuzione delle pubbliche spese. Il contadino della Patagonia non deve contribuire in quanto non collegato alle pubbliche spese, in quanto non collegato alla collettivit che gode delle pubbliche spese. proprio lelemento territoriale che esprima la precisazione del tutti devono concorrere alle pubbliche spese. Pu essere un collegamento diverso, esempi: imposte sul consumo sono collegate al consumo nel territorio dello Stato; imposte legate allesercizio di una attivit, collegate a quella attivit che si svolge nel territorio dello Stato; imposte legate al possesso di redditi, legato alla residenza nel territorio dello Stato; imposte legate al possesso di patrimoni; ecc. Tutti questi criteri hanno una medesima caratteristica, la territorialit, che determina lobbligo di pagare limposta e che consente di discriminare i soggetti ai quali si pu chiedere una contribuzione ex art. 53. Ne consegue che non precluso chiedere tributi a soggetti che non siano residenti nel territorio italiano o che non siano cittadini italiani, purch vi sia un collegamento (es.: il turista che viene in Italia per pochi giorni, anchesso beneficia del collegamento con la societ e perci si giustifica il suo contributo). 2. CAPACIT CONTRIBUTIVA: ovvero si prevede il diritto del soggetto a non essere assoggettato allobbligo a contribuire in ragione della capacit contributiva (ovvero in relazione alla (non) idoneit del privato sotto il profilo economico). Si contribuisce solo se vi la capacit contributiva, limita la potest del legislatore. Se fino al 1985 la Corte Costituzionale definiva la capacit contributiva come lidoneit soggettiva a sopportare lobbligazione, dopo il 1985 ha ribaltato tale principio, dicendo che la capacit contributiva va intesa come ogni situazione di vantaggio che come tale pone il soggetto in una posizione diversa rispetto ad altri soggetti e giustifica la richiesta contributiva nei suoi confronti. qualificata da due caratteri: EFFETTIVIT della capacit contributiva: ovvero che non pu essere meramente presunta1. Ne consegue un corollario: non ammissibile che il legislatore costruisca un tributo dove, nel disvelare la capacit contributiva, non ammetta prova contraria (ovvero introduca una presunzione assoluta). Conseguentemente nel diritto tributario si ammettono le presunzioni ma sono relative; ATTUALIT della capacit contributiva: una specificazione della effettivit, che dichiara il problema della legittimit costituzionale delle norme impositive retroattive. ELEMENTI DEL TRIBUTO 1. SOGGETTO ATTIVO, lEnte che beneficiario dellimporto del tributo; 2. SOGGETTO PASSIVO, colui che deve pagare. Articolo 2 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRPEF) 1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti (tutti i redditi posseduti) e non residenti (tutti i redditi prodotti nel territorio dello stato) nel territorio dello Stato. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Articolo 73 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRES) 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societ: a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; d) le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.1

Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. Presunzioni legali relative: sono predeterminate per legge e ammettono prova contraria comportando solamente linversione dellonere della prova (che per non deve essere probatio diabolica. Presunzioni legali assolute: sono predeterminate per legge e per le quali escluso lesperimento di qualsiasi prova (nel diritto tributario violano il principio di effettivit). Presunzioni semplici: non sono predeterminate per legge ma sono fondate su elementi gravi, precisi e concordanti.

5 2. Tra gli enti diversi dalle societ, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societ e le associazioni indicate nell'articolo 5. Tre soggetti: 1. Contribuente: colui che deve pagare un tributo che da lui dovuto, un tributo proprio che sorge in ragione del fatto che lui ha manifestato la capacit contributiva e che ha realizzato il presupposto. Viceversa sostituto e responsabile pagano un tributo che del contribuente; 2. Responsabile, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Astrattamente pu essere chiesto il tributo direttamente al responsabile, non vi un beneficio di preventiva escussione al contribuente. Es. il notaio il quale pu rifiutarsi di divenire sostituto, se lo fa se ne assume gli oneri. Sempre il notaio, paga utilizzando i soldi dei contribuenti ma comunque responsabile; 3. Sostituto di imposta, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo al posto del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Ritenuta: il sostituto opera una compensazione fra debito e credito del sostituito. Es. classico nei redditi di lavoro dipendente (cfr. infra). 3. PRESUPPOSTO: il fatto al cui verificarsi dovuta la prestazione. Secondo una lettura costituzionalmente orientata il presupposto deve essere una manifestazione della capacit contributiva ex art. 53. Il presupposto pu esservi anche senza la capacit contributiva ma incostituzionale (es. dellimposta sulla barbe (sic, aiuto di stato ai bambini?). Esempi di presupposti: Imposta diretta: imposta sui redditi e sul patrimonio. Tale imposta progressiva; Imposta indiretta: imposta sui consumi. Non il consumo che viene colpito, ma il fatto che viene dimostrata una capacit contributiva, una forma di ricchezza. Il presupposto qui viene fotografato in modo indirettamente. Tale imposta proporzionale e regressiva in quanto un reddito di 10.000 verr probabilmente speso completamente, un reddito di 10 milioni, solo in parte, con una incidenza di imposta indiretta sul consumo inferiore proporzionalmente. In qualche modo colpisce maggiormente le fasce pi deboli; Imposta istantanea: imposta su un fatto istantaneo. Es. imposta tipica quella di consumo (nota: liva una imposta istantanea a commisurazione periodica); Imposta di periodo: imposta su un fatto di durata. Es. imposta tipica quella sul reddito. 4. BASE IMPONIBILE: la misura della ricchezza che si vuole tassare. Il termine ricchezza un termine atecnico che vuole significare manifestazione di capacit contributiva. Due tipologie di imposte: Imposte reali, sono applicate indipendentemente dalle caratteristiche del soggetto passivo (ici, iva, ecc.); Imposte personali, sono applicate in relazione dalle caratteristiche del soggetto passivo, la base imponibile viene modulata per dare conto di vicende personali del soggetto passivo (irpef). Il debito finale perci viene personalizzato e attagliato al soggetto passivo colpendo linsieme dei suoi redditi e beni. 5. ALIQUOTA: quel coefficiente percentuale che si applica alla base imponibile per determinare limposta. Pu essere proporzionale o progressiva (pi aliquote). Anche i comuni possono incidere su questo elemento. Lart. 18 della legge delega nr. 825/71 ha disposto che le aliquote vadano periodicamente adeguate al valore della moneta. Solidariet paritaria: il presupposto di imposta si realizza nei confronti di tutti i diversi obbligati e, per effetto delle azioni di regresso, far capo a ciascuno di essi. Solidariet dipendente: i vincoli, pur avendo identico contenuto, sono posti tra loro in rapporto di dipendenza e il venir meno dellobbligazione principale, fa venir meno lobbligazione dipendente. ATTUAZIONE DEL TRIBUTO Per attuazione del tributo si intendono tutte quelle vicende che la legge prevede per far si che dalla realizzazione del presupposto (ovvero sorgere dellobbligo di pagare) si arrivi al momento finale del pagare il tributo.

6 Vi sono due teorie che riguardano levento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria, ovvero dellobbligazione avente ad oggetto il pagamento di una somma di danaro che trova il suo fondamento in una previsione da parte delle legge dellobbligo di concorrere alle pubbliche spese. Essa si distingue dallobbligazione civilistica (o. civilistica: genere; o. tributaria: specie) solo per la funzione, ovvero per essere destinata a realizzare il concorso alle pubbliche spese. Il problema fra le due teorie era: qual la fonte di questa obbligazione?. Teoria dichiarativa: ritiene che la fonte sia direttamente le legge, con la conseguenza che lobbligazione veniva a sorgere al verificarsi del presupposto. La legge dice: allaccadimento del tributo, sorge lobbligazione. Fatto => obbligazione. Atti NON provvedimentali. Latto dellamministrazione ha una funzione meramente dichiarativa con la conseguenza che la rimozione dellatto dellamministrazione pu essere condotta secondo il diritto civile dal momento che lobbligazione non trae fonte dallatto dellamministrazione, quindi si poteva andare dal giudice, il quale dir lentit del tributo da pagare, senza necessit di rimuovere in precedenza latto dellamministrazione. Teoria costitutiva; al verificarsi del presupposto sorge non lobbligazione, bens lobbligo / dovere dellamministrazione di accertare e eventualmente costituire lobbligazione debitoria del contribuente. La fonte non pi la legge ma latto dellamministrazione (anche se questa trae potere dalla legge). Norma => presupposto => obbligazione. Atti provvedimentali. Latto dellamministrazione ha una funzione costitutiva con la conseguenza che viene valorizzato latto dellamministrazione stesso come fonte dellobbligazione con la conseguenza che il contribuente onerato dal rimuovere in precedenza latto dellamministrazione (in merito deve essere considerato che gli atti amministrativi si consolidano laddove non impugnati tempestivamente). Questa contrapposizione oggi superata in quanto basata sui tributi con accertamento, oggi invece quasi tutti i tributi si attuano senza lintervento dellamministrazione finanziaria ma tramite il contribuente stesso. Lamministrazione finanziaria non interviene quasi mai inoltre la struttura del processo da conto del fatto che quando interviene lamministrazione finanziaria, bisogna impugnare latto altrimenti quello si definisce (consolida). Ne consegue che alla fine non importa pi sapere quando nasce lobbligazione tributaria dal momento oggi il sistema prevede degli obblighi di pagamento. Tre fasi ideali dellattuazione del tributo: 1. ACCERTAMENTO. la fase in cui si verifica lesistenza del presupposto e si determina la quantit, la base imponibile. Laccertamento deve stabilire: dimensione qualitativa, ovvero lan debeatur, cio definire giuridicamente levento ed individuare il soggetto passivo per determinare se, e a che titolo deve limposta; dimensione quantitativa, ovvero il quantum debeatur, cio misurare levento economico, la sua entit e applicare laliquota. 2. LIQUIDAZIONE dellimposta, attiene alla quantificazione dellimposta e serve a tradurre la base imponibile in imposta. 3. RISCOSSIONE dellimposta, momento in cui si paga limposta. Questa sequenza ideale ma vi sono modelli di attuazione del tributo diversi: in taluni casi viene unificata in unico momento (es. limposta di bollo) in altri non rispettata la sequenza. La riscossione precede laccertamento inglobando la liquidazione o addirittura la liquidazione precede il presupposto. Esempi sulla ritenuta: RITENUTA 2 RITENUTA D'ACCONTO un vero proprio pagamento che viene richiesto in acconto. Il soggetto tenuto alla verifica dal saldo soltanto pi avanti (es.: ho guadagnato 10.000, imposta di 1.000, ho gi versato in acconto 300 (dato immaginando un guadagno di 10.000), devo 700). una trattenuta che grava sulle parcelle dei professionisti verso i titolari di una Partita Iva (aziende o liberi professionisti), ma non nei confronti di un privato. Lazienda diventa sostituto d'imposta, ovvero le aziende paga in sostituzione del professionista. Le ritenute di acconto possono suddividersi cos: Ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati operate da societ di capitali, enti2

Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.

7 pubblici e privati che hanno per oggetto attivit commerciale, condomini, societ di persone e assimilate nonch persone fisiche che esercitano imprese commerciali, imprese agricole, arti o professioni che corrispondono compensi per prestazioni di lavoro dipendente; Ritenute sui redditi di lavoro autonomo, operate dai soggetti sopra indicati qualora corrispondano a contribuenti residenti nello stato compensi per prestazioni di lavoro autonomo; Altre ritenute previste dal DPR 600/73, effettuate a titolo dacconto o dimposta. RITENUTA DI IMPOSTA: quella subita sui c.c. bancari. Qui esaurisce il debito di imposta. Il 27% sugli interessi bancari infatti non si denunciano in quanto le imposte sono pagate con la ritenuta di imposta che effettua una forma di imposizione sostitutiva. Si parla di imposta sostitutiva tecnicamente quanto sostituisce unaltra imposta. Gli interessi tuttavia sono un reddito e la ritenuta di imposta sostituisce la imposta sul reddito e non progressiva, si tratta perci di una imposizione sostitutiva. una ritenuta nella quale il sostituito paga una quota sul reddito complessivo annuo mentre il presupposto si svolge compiutamente solo quando finito lanno, avendo cos unanticipazione della liquidazione; Questioni che si possono porre (patologie): 1. S ritenuta, no versamento? Ovvero il sostituto trattiene il soldi al sostituito ma poi non li versa allo Stato. A parte le sanzioni applicabili, la giurisprudenza ha detto che comunque il contribuente deve pagare (la dottrina che non deve pagare). 2. No ritenuta, s versamento? In caso, se il dipendente avesse ricevuto 100, dovrebbe dichiarare un lordo di 120 (per una imposta di 20%). Caso della banca che riconosca comunque linteresse netto del 5%, accollandosi lulteriore imposta. La Cassazione ha detto che tale posizione legittima in quanto accollandosi lonere la banca riconosceva un interesse maggiore (5% pi il 27%). 3. No ritenuta, no versamento? Vi la responsabilit del sostituto e lapplicabilit delle sanzioni. Vi una responsabilit solidale del sostituito e del sostituto quindi lo Stato (parere dl prof.) che si debba sanzionare il sostituito e chiedere limposta integrale al sostituito (contribuente). AIUTI DI STATO Gli aiuti di stato alterano praticamente sempre la concorrenza e sono stati limitati dallUE. Se gli aiuti di Stato vengono giudicati illegittimi devono essere restituiti (Es.: le quote latte). Lo Stato per evitare laiuto di Stato, faceva la ricapitalizzazione ma lUE ha bloccato anche questo metodo in quanto utilizzato per aggirare la normativa comunitaria (es.: il problema dellAlfa Romeo a partecipazione statale, la ricapitalizzazione non sarebbe mai stata fatta da un imprenditore serio). Quattro condizioni: 1. Aiuto: ogni misura che abbia leffetto di alleggerire gli onere gravanti sullimpresa, sia aiuto positivo (es. finanziamento) che negativo (es. agevolazione fiscale (rateizzazione del debito, diminuzione della base imponibile), una dilazione di pagamento); 2. Diretto alle imprese: anche se diretto ai consumatori. Es. aiuto ai decoder, ne beneficiavano i consumatori ma anche le imprese in modo indiretto; 3. Stato, deve cio essere dato dalla Stato ma considerandolo in modo ampio, es. anche un finanziamento degli enti locali; 4. Aiuto selettivo: ovvero che avvantaggia taluna impresa ma non tutte. lelemento fondamentale. Se il sostegno alle imprese generalizzato, un intervento funzionale al mercato stesso e siamo fuori dallaiuto di stato. Materiale: per tipologia di prodotti o di settori economici; Territoriale: sia quando la selettivit avviene in ragione della localizzazione dellimpresa (es. solo le imprese che operano a Ravenna). Questo significa che il federalismo fiscale pu portare a delle differenze fra le regioni e divenire una forma di selettivit territoriale. Nota: un errore tuttavia parificare stati a welfare pesante come lItalia, la Francia, la Germania rispetto a stati dal welfare leggero come i paesi dellest. Il regime fiscale differente per una frazione dello stato, comporta una selettivit territoriale, tagliando cos le gambe al federalismo fiscale. Caso Azzorre: Il governo di Lisbona aveva consentito delle agevolazioni. La commissione aveva consentito tali agevolazioni in relazione al fatto che era regione ultraperiferica (che

8 gode di un regime fiscale vantaggioso), tuttavia non era consentito tale vantaggio ai servizi bancari in quanto potevano essere svolti in qualunque parte del mondo non giustificando la deroga per le regioni ultraperiferiche. La repubblica portoghese impugna tale decisione e si va di fronte alla corte di Giustizia la quale dice: non vero in termini assoluti che un regime fiscale pensato per una realt sub statale sia in conflitto con gli aiuti di stato, bisogna fare dei distinguo: Legittima: non aiuto di stato quando un tributo locale che decide in autonomia lente locale, in quanto non c parametro di raffronto. In questo caso legittimo; Legittima: quando riconosciuto un federalismo simmetrico, ovvero che tutte le regioni possono dare questo tributo, es. lIrap3 (essa tuttavia, a parere del prof. ha molti punti di selettivit); Illegittima: Viceversa incompatibile una agevolazione sub statale su una imposta statale. Le agevolazione del mezzogiorno sono valide in quanto si tratta di un divieto di aiuti relativo quindi pu essere autorizzato dalla Commissione (per le aree svantaggiate), es. le regioni dellobiettivo 1 e 2. Articolo 87 (ex articolo 92) TCE 1. Salvo deroghe contemplate dal presente trattato, sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. 2. Sono compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, a condizione che siano accordati senza discriminazioni determinate dall'origine dei prodotti, b) gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamit naturali oppure da altri eventi eccezionali, c) gli aiuti concessi all'economia di determinate regioni della Repubblica federale di Germania che risentono della divisione della Germania, nella misura in cui sono necessari a compensare gli svantaggi economici provocati da tale divisione. 3. Possono considerarsi compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione, b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell'economia di uno Stato membro, c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attivit o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse, d) gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nella Comunit in misura contraria all'interesse comune, e) le altre categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio, che delibera a maggioranza qualificata su proposta della Commissione. Il divieto di aiuti di Stato stato utilizzato anche per giungere ad un contrasto di fenomeni ritenuti contrastanti al mercato comune. Lattivazione4 in tema di tale divieto rimesso alla discrezionalit della Commissione europea, non ai singoli paesi. In caso di condanna, gli aiuti vanno restituiti. Il successivo giudizio della Corte di giustizia volto solo a valutare la legittimit della procedura. Recuperare gli aiuti significa che lo Stato deve farsi restituire quanto ha dato. Bisogna distinguere fra aiuti nuovi e vecchi. Rispetto gli aiuti nuovi gli stati hanno lobbligo di denunciarli alla Commissione la quale ha la discrezionalit di dire se vanno bene o meno. Non sono in alcun modo opponibili ragionamenti come la buona fede e altro. Autonomia federalista, perch la misura non sia selettiva, e quindi non incorra nel divieto di aiuti di stato deve avere tre parametri di autonomia: 1. Autonomia Istituzionale, leccezione deve avere riconoscimento costituzionale; 2. Autonomia Procedurale: la scelta in concreto deve essere espressione del potere di governo, non deve esserci ingerenza da parte dello Stato;3

IRAP Imposta regionale sulle attivit produttive, introdotta nel 1998 allo scopo di semplificare il sistema tributario (sostituendo altri tributi) e di avviare il decentramento fiscale verso le regioni. 4 Tuttavia la Commissione pu prendere le mosse anche da un esposto, come nel caso di Federdistribuzione in relazione alla diatriba con le societ cooperative e le loro agevolazioni fiscali.

9 3. Autonomia Finanziaria, occorre che il costo della deroga sia interamente accollato dallente, quanto lente deroga dal sistema nazionale non vi siano dei finanziamenti compensativi da parte dello Stato, al minor gettito corrisponda minor servizio. REDDITO COMPLESSIVO Il reddito complessivo (Art. 8, D.P.R. 917/1986), alla quale si applica laliquota, deriva dalla somma dei singoli redditi che appartengono ad una delle seguenti categorie di reddito (Art. 6, D.P.R. 917/1986): 1. REDDITI FONDIARI, ex art. 25-43 TUIR, sono quelli inerenti terreni e fabbricati; Elementi qualificanti: titolare del reddito fondiario il proprietario o titolare di altro diritto reale del bene immobile; viene imputato a prescindere dalla percezione del reddito; sono determinati sulla base delle c.d. rendite catastali (i catasti sono registri dove sono iscritti i beni che hanno una rendita, ovvero una redditivit media ordinaria (considerata al netto dei costi di gestione) del bene, ossia quanto pu rendere quel bene laddove sia gestito da un soggetto di media diligenza. Si ritiene quindi che i beni immobili siano beni potenzialmente redditizi. Si distinguono tre forme di redditi fondiari: redditi domenicali: quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo (non pi cascine con piscina), per la quota specificamente riferibile al proprietario del terreno. redditi agrari: quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo, per quota riferibile allesercizio dellattivit agricola, e va imputato allesercente (eventualmente allaffittuario dellimpresa agricola, ma nel caso del comodato rimane al proprietario). Il reddito agrario anche il reddito dellimpresa agricola che ha tuttavia una modalit di calcolo forfettaria (quindi rigida e pi bassa), ne consegue che il reddito dellimpresa agricola si dissocia dal reddito di impresa essendo una disciplina di vantaggio. Tuttavia vi un limite alla dimensione della impresa agricola, se limpresa esce dai parametri cessa di essere una impresa agricola ed il suo reddito verr tassato come impresa commerciale a tutti gli effetti redditi da fabbricato: quello ritraibile dai fabbricati iscritti al catasto urbano. Tuttavia la rendita catastale non riesce a cogliere la reale crescita, perci conosce una eccezione: Regola generale: se concessi in locazione, si deve prendere il canone annuo decurtato del 15%, raffrontarlo con la rendita catastale dellimmobile: costituisce il reddito da fabbricato il maggiore tra i due valori. Il canone tuttavia viene tassato secondo la regola generale dei redditi fondiari, quindi, anche se il conduttore non paga il proprietario deve comunque computarsi tale reddito; Regola speciale: in caso di morosit del conduttore, limposta pagare in base al canone di locazione pu essere chiesta in rimborso e non pi dovuta a seguito del decreto di convalida di sfratto (che acclara giudizialmente la morosit). Dopo il decreto si torna a pagare la rendita catastale. Il rimborso che si ottiene , ovviamente, differenziale (la differenza fra quanto dovuto per la rendita catastale e quanto pagato per il canone decurtato del 15%). 2. REDDITI DI CAPITALE, ex art. 44-48 TUIR; sono quei redditi che derivano dallo sfruttamento di un capitale inteso come una serie di ipotesi nelle quali si realizza tale reddito: Interessi su mutui, depositi, conti correnti, dividendi azionari, ecc. Caratteristiche: Sono imputati al soggetto titolare del capitale che rende; Sono imputati per cassa, ossia quando vengono percepiti (diversamente dai redditi fondiari); Sono tassati al lordo, ovvero non ammessa la deduzione dei costi produzione; Sono soggetti a imposta sostitutiva, ossia a ritenuta cedolare secca a titolo di imposta (che esaurisce il debito di imposta e che non dovr perci essere dichiarato) che comporta lapplicazione di una aliquota al momento dellerogazione del reddito che pu essere 12,5% o 27% (es. interessi bancari) del reddito.

10 3. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, ex art. 49-52 TUIR quello deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, alle dipendenze e sotto la direzione di altri (retribuzione, pensione, TFR, ecc.). Pu esserlo anche il lavoro a domicilio se considerato lavoro dipendente. Vi ricadono anche i redditi che dipendono dal rapporto di lavoro, indipendente dallattivit lavorativa effettivamente prestata. Lo sono anche le pensioni, comprese quelle che sono conseguenza del lavoro autonomo (che in tal modo passa di categoria). Caratteristiche: titolarit del reddito; Principio della omnicomprensivit ( il principio pi importante del reddito di lavoro dipendente), ovvero costituiscono lavoro di reddito dipendente tute le somme a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta (principio di cassa) che derivano dal rapporto di lavoro. Costituiscono reddito le somme e i valori in relazione con il rapporto di lavoro (es. le mance del cameriere, somme corrisposte in sede transativa, varie indennit, beni in natura, ecc. ). Vi sono alcune esclusioni tassative e modalit di calcolo particolari: Contributi previdenziali; Liberalit di modico valore; Contributi dati per esigenze familiari particolari di un lavoratore (nascita del figlio, lutto, ecc.); Stock options; Valori in natura (appartamento per il dirigente, ecc.), viene calcolato sulla base del valore normale ovvero il valore commerciale di quel bene o servizio calcolato mediante criteri predeterminati. Soggette alla ritenute alla fonte trattenuta dal datore di lavoro (che sono progressive). 4. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, ex art. 53-54 TUIR quello che deriva dallesercizio di arti o professioni. In linea di principio le regole sono le stesse delle regole del lavoro dipendente. Si tratta di una categoria ibrida e residuale che viene definita in negativo. Caratteristiche: Non devono esservi gli elementi del lavoro subordinato; Deve essere un lavoro autonomo e abituale (non occasionale, altrimenti reddito diverso, es. una consulenza); Il lavoro artistico e professionale (es. lo studio legale) del contribuente deve essere predominante; Il reddito che costringe a registrazioni contabili e viene: imputato al professionista o artista; imputato per cassa; avviene al netto dei costi in deduzione. 5. REDDITI DIMPRESA, ex art. 55-66 TUIR quello che deriva dallesercizio professionale e abituale, anche se non esclusivo, di una attivit commerciale (vedi Ires); 6. REDDITI DIVERSI, ex art. 67-71 TUIR sono quelli che non rientrano nelle categoria precedenti. Fra questi, art. 67/1, lett. l, gli obblighi di fare, non fare, permettere. Si tratta di una categoria residuale. Esempio di redditi diversi calcolati con criteri diversi ma con una regola comune, sono tassati per cassa: Plusvalenze da cessione di immobili, (la rivendita di un immobile entro i 5 anni dallacquisto); Plusvalenze sulla cessione partecipazioni azionarie; Redditi sugli immobili situati allestero. Art. 1 TUIR, DPR 917/86 Presupposto dell'imposta. 1. Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi (per possesso non si intende la materiale disponibilit, ma la vera e propria disponibilit giuridica del reddito) in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6. Articolo 6, d.lgs. 917/86 Classificazione dei redditi. (Norma molto importante, ha finalit antielusiva) 1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi di impresa; f) redditi diversi. 2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti (senza

11 larticolo 6/2 sarebbe possibile trasformare un reddito in un corrispettivo da cessione di credito, grazie allarticolo vale come reddito), e le indennit conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi (ovvero se un soggetto ottiene un risarcimento che dovr essere valutata diversamente: 1) il lucro cessante sar tassato 2) le altre componenti del risarcimento, quali il danno emergente, no), esclusi quelli dipendenti da invalidit permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. 3. I redditi delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. I proventi da illecito sono tassabili ex lege n. 537/93, la quale allart.14, comma 4, prevede che: Art. 14/4 l. 537/93. Razionalizzazione e soppressione di agevolazioni tributarie e recupero di imposte e di base imponibile. Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivit qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. inoltre tassabile soltanto quanto riconducibile come ipotesi di reddito da parte del legislatore secondo il metodo casistico (es.: la paghetta un reddito per ladolescente ma non previsto dal legislatore). Alcune categorie hanno per caratteristiche peculiari, ci comporta regole di quantificazioni peculiari alla medesima categoria perci fondamentale computare il reddito nella giusta categoria. Tale distinzione importante per stabilire come sono tassabili i distinti redditi. Due corpi normativi: IRPEF, disciplina pi ricca (vedi sotto); IRES, disciplina che rimanda spesso a quella dellirpef (vedi sotto). IRPEF 5 L'Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche , abbreviata con l'acronimo IRPEF, regolata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Si tratta di un'imposta diretta, personale, PROGRESSIVA, generale. stata istituita con la riforma del sistema tributario del 1974 e fornisce circa un terzo del gettito fiscale per lo Stato italiano. Il governo Berlusconi aveva varato una nuova riforma con la legge quadro nr. 80/03 che aveva previsto labolizione dellIRPEF e la sua sostituzione con lIRE, tuttavia questa parte della riforma non ha mai visto la luce. Il presupposto ex art. 1 TUIR viene individuato nei redditi (quindi non nel reddito), si individuano cio una serie di vicende nelle quali individuare il reddito tassabile. Il presupposto dell'imposta il possesso6 di redditi7, in denaro o in natura, rientranti in una delle seguenti categorie8: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi. un'imposta progressiva, ossia il prelievo cresce in modo pi che proporzionale rispetto al reddito, ed di carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi posseduti, anche se prodotti all'estero. I soggetti passivi dell'IRPEF (art. 2, D.P.R. 917/1986) sono:5 6

Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki. Il POSSESSO DEL REDDITO non ha una sua definizione ma vuole cogliere il rapporto, il collegamento qualificante che deve sussistere fra il reddito ed il soggetto che viene chiamato a pagare limposta. Il collegamento qualificante dato dalla titolarit giuridica della fonte, ovvero della titolarit giuridica del credito, cio dei frutti della fonte (ovvero come diritto a ricevere, es. i frutti del bene). 7 In effetti per reddito non esiste una definizione. Dal punto di vista economico per reddito si intende un incremento del patrimonio. Il legislatore tributario, non definendo il reddito, neanche come un incremento del patrimonio, ha voluto intendere la determinazione del reddito come una grandezza di flusso per somma, ovvero si ottiene sommando singoli incrementi interventi nel periodo. In conseguenza di ci un soggetto potrebbe avere, alla fine dellanno un decremento del patrimonio con un reddito positivo (e quindi pagando le tasse). 8 Per CATEGORIA si intende una fonte ideale di reddito, la logica si vuole considerare reddito soltanto ci che il legislatore ha considerato come tali. Secondo e altrettanto importante aspetto che ciascuna categoria di reddito ha un suo modo di quantificare il reddito, ne consegue che la stessa somma ha un trattamento fiscale diverso a seconda della categoria in cui viene imputata. Le ipotesi esterne a quello che ha individuato il legislatore, perci, non sono tassati, es. la paghetta che si d al figlio, la donazione (che viene tassata ma non come reddito).

12 Le persone residenti sul territorio italiano (per tutti i cespiti9 posseduti ed i redditi prodotti in patria o all'estero10). Le persone non residenti sul territorio italiano (per i soli redditi prodotti nel territorio italiano). I soggetti passivi impropri, ossia le societ di persone e, con innovazione recente, le societ di capitali i cui soci - ricorrendone le condizioni - hanno adottato la cosiddetta "TASSAZIONE PER TRASPARENZA11", in tutto simile a quella delle societ di persone. In questo caso la societ che deve consegnare la dichiarazione dei redditi, ma sono tenuti a pagare l'imposta i soci stessi e non la societ, secondo la loro quota di partecipazione agli utili prodotti dalla societ stessa. A decorrere dal 1 gennaio 1999, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe dei residenti ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) (art. 10, L. 448/1998). In particolare va provato che il soggetto emigrato: risieda fiscalmente nel paese nella cui anagrafica risulta iscritto e non in Italia (es. contratto di erogazione di acqua, luce, gas, ecc. pagati nel Paese straniero); vi svolga effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro); abbia trasferito nel Paese a regime fiscale privilegiato anche i propri interessi familiari e sociali oltre a quelli economici (es. iscrizione nelle liste elettorali). considerato residente il soggetto iscritto all'anagrafe italiana12 per la maggior parte dell'anno. Per "maggior parte dell'anno" si intende un periodo di almeno 183 giorni in un anno, anche se non continuativo (184 per anni bisestili). altres considerato residente chi ha per la maggior parte dell'anno in Italia il domicilio o la residenza, anche se non iscritto all'anagrafe. Va precisato che nel computo dei 183 giorni, per i lavoratori dipendenti, vanno considerate le frazioni di giorno, giorni di festivi e non lavorativi in cui stata svolta l'attivit lavorativa, giorno di arrivo e partenza e i giorni di malattia. Il reddito prodotto in Italia da parte di soggetti non residenti non comporta l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta. Il trasferimento all'estero di un soggetto che per mantiene l'abitazione in Italia, e quindi l'assenza pi o meno lunga dall'Italia, non porta automaticamente alla perdita della soggettivit all'imposta in Italia. I cittadini italiani che hanno spostato la propria residenza all'estero13 devono iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), cancellandosi dall'anagrafe italiana. Fintanto che non sia stata effettuata la cancellazione dall'anagrafe italiana, il soggetto considerato residente anche se ha acquisito nel frattempo la cittadinanza estera.

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Ovvero opera il world wide taxation, ovvero il redditi ovunque prodotti. Ci comporta un problema di possibile doppia imposizione, ovvero i c.d. problemi di fiscalit internazionale. Due soluzioni: 1) soluzioni nazionali: fissazioni di regole sulla residenza, sulla localizzazione della fonte, ecc.; 2) soluzioni internazionali: convenzioni contro le doppie imposizioni, si tratta di convenzioni bilaterali che ciascuno Stato stipula con gli altri Stati, nelle quali si fissano delle regole volte a stabilire: 1) dove un soggetto deve considerarsi residente (i criteri della residenza); 2) dove si deve considerare prodotto un reddito; 3) quale stato deve tassare il reddito e cosa deve fare laltro stato. In assenza di convenzioni valgono i diversi ordinamenti nazionali. Le convenzioni internazionali possono portare al c.d. treaty shopping che consiste nellutilizzazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni al fine di ottenere un beneficio fiscale. La adesione alla tassazione di gruppo ha infatti carattere facoltativo e pu interessare anche soltanto alcune societ del gruppo (fenomeno conosciuto come cherry picking). 11 Detto anche consortium relief, le societ di capitali partecipate da altre societ di capitali, in presenza di determinati requisiti, possono optare per la cosiddetta tassazione per trasparenza. In pratica la societ pu chiedere, con un apposito modello da inviare telematicamente all'Agenzia delle Entrate, che il reddito non venga tassato in capo a s stessa, ma che venga attribuito, in percentuale, a ciascun socio. Anche le s.r.l. partecipate da persone fisiche possono chiedere la "tassazione per trasparenza". Ex artt. 115 e 116 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi). 12 Ovvero per la nostra legislazione prevale il criterio formale. 13 Caso classico dello spostamento della residenza a Monaco, o in altro paradiso fiscale. In tale caso lamministrazione che deve provare che il contribuente aveva trasferito solo fittiziamente la residenza. Oggi con la black list e white list, si presume che il soggetto sia ancora residente in Italia introducendo cos una presunzione legale relativa (originata dal caso Pavarotti) che sposta sul contribuente lonere di provare che non residente in Italia (attenzione, onere negativo non positivo, ovvero si deve dimostrare che non si risiede in Italia, non che si risiede allestero). In Inghilterra, paese non compreso nella black list, se si ottiene di essere residente non domiciliato, non si pagano i redditi prodotti allestero (fuori Londra)10

13 Per i cittadini italiani che si recano all'estero per un periodo inferiore ai 12 mesi o che svolgono all'estero attivit stagionali, l'obbligo di cancellazione non sussiste. L'imposta si applica sul reddito complessivo (base imponibile) dei soggetti passivi, formato, per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili (Art. 10, D.P.R. 917/1986), nonch delle deduzioni spettanti (Artt. 11 e 12, D.P.R. 917/1986), e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (Art. 3, c. 1, D.P.R. 917/1986). Sono esclusi i redditi soggetti a tassazione separata14, tassativamente elencati dall'art. 17 (ex art. 16) del D.P.R. 917/1986, a meno che il contribuente non abbia optato per la tassazione ordinaria (Art. 3, c. 2, D.P.R. 917/1986). Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (Art. 3, c. 2, lettera a), D.P.R. 917/1986); gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli (Art. 3, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986); gli assegni familiari, l'assegno per il nucleo familiare e gli emolumenti per carichi di famiglia erogati nei casi consentiti dalla legge (Art. 3, c. 2, lettera d), D.P.R. 917/1986); la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici. IRES L'IRES, acronimo di Imposta sul reddito delle societ15 una imposta PROPORZIONALE con aliquota del 33% (27,5% per i periodi d'imposta che iniziano dall'1/1/2008 - Art. 1, comma 33, lettera e) della legge 244/07), avente come oggetto il reddito percepito da: 1. Societ di capitali, societ cooperative e societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; 2. enti pubblici ed enti privati, (economici) diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che hanno, come oggetto esclusivo o principale, l'esercizio di attivit commerciale; 3. enti pubblici ed enti privati, (non economici) diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che non hanno come oggetto l'esercizio di attivit commerciale; 4. societ ed enti di qualsiasi tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Art. 55 TUIR Redditi d'impresa. 1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali16. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. 2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa. 3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attivit commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attivit indicate nel presente articolo. Articolo 73, TUF Soggetti passivi. 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societ: a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per14

una particolare modalit di tassazione che stata pensata per redditi a formazione pluriennale ma che vengono corrisposti congiuntamente quale il TFR. Si individua una aliquota media. 15 Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki. 16 Le imprese commerciali producono solo reddito di impresa.

14 oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; d) le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 2. Tra gli enti diversi dalle societ, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societ e le associazioni indicate nell'articolo 5. 3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. 4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. 5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente determinato in base all'attivit effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. Distinzione: Societ di persone residenti, non sono soggette n allIrpef n allIres ma vengono tassate in modo particolare in quanto il reddito viene imputato direttamente in capo ai soci; Societ di capitali: sono soggetti Ires. Si pone il problema del rischio della doppia tassazione che tuttavia trova un parziale temperamento (1.000, Ires al 27,5%. Se il socio una societ si applicherebbe un secondo 27,5%) LIres stata istituita con il d.lgs 344/200317, con la contestuale soppressione dell'IRPEG. Il legislatore ha voluto modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese facendo riferimento al modello prevalente nei paesi dell'Unione Europea. Il reddito soggetto ad IRES interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa (art. 83 T.U.I.R.), a meno che non si tratti di enti non commerciali di cui al n. 3 dell'elenco sopra esposto), i quali imputano i propri redditi alle categorie previste per l'IRPEF (ad esclusione del reddito da lavoro autonomo e del reddito da lavoro dipendente; metodologia a cui sono soggette anche le societ e gli enti commerciali non residenti, che non abbiano una stabile organizzazione nel nostro paese (in caso abbiano uno stabile sistema organizzativo, tutto il reddito sar nuovamente imputato a "reddito d'impresa"). Le variazioni fiscali sono lapplicazione delle norme fiscali a vicende che integrano le componenti del conto economico (ricavi, sopravvenienze, costi, ecc.). Tali componenti sono gi state valutate nel conto economico ma che per il calcolo dellimposte vengono riviste sotto lottica delle norme fiscali. Utile o perdita sono una base di partenza ma il risultato finale dato solo in seguito allapplicazione delle variazioni fiscali. Pu accadere infatti che vi sia una perdita di esercizio e comunque lapplicazione di imposte. Due regimi particolari: 1. Regime consolidato: riguarda i gruppi di societ, deve essere richiesto dalla holding e consolida le basi imponibili delle diverse societ partecipate, effettuando un bilanciamento complessivo. Pu essere nazionale (la consolidazione dellimponibile avviene per lintero) o mondiale (la consolidazione dellimponibile avviene per la partecipazione). 2. Regime della trasparenza18 (cfr. infra). COMPONENTI POSITIVE: 1. RICAVI sono il corrispettivo dellattivit tipica dellimpresa. Valore lordo (un bene venduto a 100 che ha avuto un costo di 80, realizza cio un ricavo di 100), il ricavo assunto per lintero. I beni oggetto di ricavi sono: Beni merci (beni la cui cessione e scambio oggetto dellattivit di impresa, es. scarpe, ma anche semilavorati).

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Che ha introdotto anche il regime della trasparenza. Introdotto dal d.lgs. 344/04..

15 2. PLUSVALENZE derivano dalla cessione di beni (mai di servizi n beni merci). Valore netto, la differenza, il guadagno netto (ricavo meno costo fiscalmente riconosciuto). I beni oggetto di plusvalenze sono: Beni strumentali: servono a produrre a produrre o scambiare i beni merci. Suscettibili di ammortamento. Beni patrimoniali: sono un investimento dellimpresa, o che non sono n beni merci n beni strumentali. NON suscettibili di ammortamento. PLUSVALENZE ESENTI, (c.d. partecipation exemption) es. art. 87 TUIR19, consente di esentare per il 95% le plusvalenze di cessione di partecipazioni di azioni o quote, se sussistono 4 condizioni. Domanda: perch ci sono le plusvalenze esenti? Le azioni sono pi meritevoli del macchinario? Risposta: La misura stata prevista per la pi generale regola per esenzione dei dividendi pensata per evitare la doppia imposizione degli utili delle societ. Su un utile di 1.000 euro, dopo lIres rimangono 725 euro, i soci della seconda societ, se non fosse lesenzione delle plusvalenze, prenderebbero 725 euro meno il 27,5% (ovvero vi sarebbe una doppia imposizione). Art. 87 TUIR Plusvalenze esenti. (il regime il completamento del nuovo regime di tassazione dei dividendi. Nellambito delle societ di capitali, diversamente dalle societ di persone, abbiamo due livelli di imposizione, una in capo alla societ ed una in capo ai soci, ci comporta una doppia imposizione di un utile che verrebbe cos tassato due volte. Una volta cera il credito di imposta che consentiva al socio di recuperare limposta (allepoca era lIrpeg). Con la riforma Ires viene abbandonato il sistema del credito di imposta e viene introdotto il sistema dellesenzione che consente al dividendo percepito le seguenti esenzioni: 1. Soggetto Ires esente al 95% (ovvero tassazione sul 5%); 2. soggetto non Ires al 60% (ovvero tassazione sul 40%); 3. Persona fisica: cedola secca del 12,5% (ovvero tassazione sul 100% del 12,5%). Lesenzione ha lo scopo di evitare la doppia imposizione che tuttavia parzialmente rimane. Il precedente sistema creava problemi quanto il percettore non era residente in Italia) 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in societ ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le societ semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti (4 che devono essere tutte presenti): (1 riferito alla partecipazione) a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data pi recente; (2 riferito alla partecipazione) b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso (non come attivo circolante) durante il periodo di possesso; (3 riferito alla societ) c) residenza fiscale della societ partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato (ovvero presente in una white list) di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 167, comma 4, o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalit del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto decreto ministeriale; (4 riferito alla societ) d) esercizio da parte della societ partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55. Senza possibilit di prova contraria (ovvero non deve essere una societ di mero godimento) si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio effettivamente diretta l'attivit dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa. 3. Sopravvenienze attive, due tipi:

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Introdotta dal Governo Berlusconi da Tremonti.

16 a) Sopravvenienze proprie: sono poste rettificative, ovvero servono a correggere una precedente rilevanza (es. un maggior ricavo, una plusvalenza di 30 che in seguito viene rettificata a 50, un minor costo, ecc.); b) Sopravvenienze improprie: sono poste straordinarie (es.; i contributi o le liberalit che non realizzino ricavi, il risarcimento dovuto alla concorrenza sleale, ecc.). 4. Dividendi; 5. Proventi immobiliari, sono i proventi dei beni immobili che non sono strumentali allimpresa. I loro criteri di determinazione sono quelli previsti per i redditi fondiari, es. un investimento patrimoniale in terreno o immobili se non sono beni merci o beni strumentali COMPONENTI NEGATIVI: 1) Costi; 2) Spese di personale; 3) Quote di ammortamento; 4) Accantonamenti a fondo: vi la tassativit sono poste volte a proteggere da futuri imprevisti. Sono tuttavia deducibili solo taluni accantonamenti quale ad es. laccantonamento fondo rischio su credito per quota prefissata dello 0,5% sino al raggiungimento del 5% dei crediti a bilancio. Tuttavia, a fronte di crediti inesigibili, la parte che eccede il fondo viene considerata una componente negativa. il riparto su pi esercizi del rischio di insolvenza. 5) Interessi passivi, hanno la propriet di essere neutrali rispetto al titolo. Trasformare un dividendo in interesse avvantaggia la societ (verificare gli strumenti di contrasto alla capitalizzazione sottile, la c.d. thin capitalizaton). AMMORTAMENTO Lammortamento di un bene il riparto del costo di un bene su pi esercizi in quanto serve alla produzione del reddito su pi esercizi. Le quote di ammortamento sono componenti negativi del reddito. A fini civilistici lammortamento viene lasciato al libero apprezzamento dellimprenditore ma ai fini tributari le quote vengono determinate per coefficiente di ammortamento determinato con decreto ministeriale. Il bene inizia il proprio ammortamento dal momento in cui viene utilizzato ed il primo esercizio ridotto della met, riducendo cos il proprio valore fiscale il quale importante in quanto la plusvalenza andr calcolata fra il corrispettivo ricevuto e il valore fiscale del bene (es. un valore fiscale di 85.000 ed un corrispettivo di 90.000 porta ad una plusvalenza di 5.000, anche se il valore dellacquisto iniziale era di 100.000). In caso di vendita del bene viene fatta la variazione fra la rimanente parte di ammortamento e il valore di cessione (quindi si perde il vantaggio dellammortamento e si soffre la tassazione delleventuale plusvalenza). Sono oggetto di ammortamento i beni strumentali (non i beni patrimoniali i quali tuttavia verranno calcolati secondo la disciplina dei redditi fondiari e perci secondo il valore catastale). ESTEROVESTIZIONE Con esterovestizione si intende la fittizia localizzazione all'estero della residenza fiscale di una societ che, al contrario, ha di fatto la sua attivit e persegue il suo oggetto sociale in Italia. Lo scopo principale della localizzazione, tipicamente in un paese con un regime fiscale pi vantaggioso di quello nazionale, quella di fare in modo che gli utili siano sottoposti ad una minore tassazione. Di solito i redditi esterovestiti sono le plusvalenze di cessioni di partecipazioni. LOCALIZZAZIONE L'articolo 73 del TUIR indica i criteri per stabilire la residenza fiscale delle persone giuridiche al pari di quanto stabilito per le persone fisiche. La residenza fiscale di una societ da ritenersi in Italia se sussiste almeno una di queste condizioni: 1. La sede legale della societ indicata nell'atto costitutivo o nello statuto in Italia; 2. La sede amministrativa, ovvero da dove si realizza l'effettiva direzione della societ, in Italia; 3. L'oggetto principale dellattivit localizzato in Italia. Articolo 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti. (criteri per la localizzazione del reddito) 1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: a) i redditi fondiari; b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli

17 di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50; d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato; e) i redditi d'impresa derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; f) i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ residenti, con esclusione:.. Per l'Amministrazione Finanziaria sempre stato piuttosto difficile provare la reale localizzazione di una societ, in particolare per quanto riguarda la sua sede amministrativa. L'onere della prova non pi a carico dell'Amministrazione Finanziaria, ma della societ sottoposta a verifica. Sia IRPEF che IRES sono IMPOSTE PERIODICHE ovvero che vengono calcolate in riferimento ad un periodo di imposta che tradizionalmente coincide con lanno solare ma pu anche non essere coincidente quando si parla di esercizio (nel caso delle operazioni straordinarie pu coincidere anche ad un periodo superiore allanno). Va calcolata lobbligazione tributaria in modo periodico, ossia, per ciascun periodo va calcolata limposta che rappresenta unobbligazione autonoma in riferimento a ciascun periodo (2005, 2006, ecc.). Questo un elemento molto importante in quanto ciascuna obbligazione di imposta autonoma rispetto alle altre, salvo alcune eccezioni come nel caso del riporto delle perdite o dei crediti. Ne consegue il corollario della inderogabilit dei criteri di imputazione temporale, ovvero n il contribuente n lamministrazione possono imputare i redditi (ciascuna categoria di reddito) quando vogliono loro ma soltanto quando vanno imputati secondo le regole di imputazione temporale. METODO DI CALCOLO DELLIMPOSTA A SALDO: 1. Si andr quindi ad individuare il reddito di categoria che dato dalla somma di tutti i redditi di quella categoria imputati nellanno di riferimento; 2. La somma di tutti i distinti redditi di categoria danno il reddito complessivo lordo; 3. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili indicati dallart. 10 del TUIR (elenco tassativo netto), si arriva cos al reddito complessivo netto; 4. Al reddito complessivo netto si applicano le aliquote per scaglioni, (11 TUIR), calcolando in tal modo limposta lorda; 5. Dallimposta lorda dove detrarre gli oneri detraibili20 (es. somme relative al contribuente, per lavoratori dipendenti) per giungere allimposta netta; 6. Da questa imposta netta bisogna detrarre il credito di imposta (es. per redditi prodotti allestero) gli acconti e ritenute gi subite ex art. 20 TUIR, giungendo cos allIMPOSTA A SALDO, che se positiva si traduce in un debito, se negativa si traduce in un credito: Articolo 22, TUIR. Scomputo degli acconti. 1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalit di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle societ, associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti. 2. Se l'ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, superiore a quello dell'imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per i redditi tassati separatamente, se l'ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei crediti superiore a quello dell'imposta netta di cui agli articoli 19 e 21, il contribuente ha diritto al rimborso dell'eccedenza.20

Nota: lonere deducibile (art. 10 TUIR) riduce la base imponibile (che avvantaggia che ha laliquota marginale (ovvero lultima frazione dellaliquota) pi alta), gli oneri detraibili (art. 15 TUIR) si detraggono dallimposta (che avvantaggia che ha laliquota marginale pi bassa. Le detrazioni sono pi rigide rispetto alle deduzioni e tengono poco conto della capacit reddituale del contribuente. Tuttavia levoluzione legislativa ha portato ad una distinzione meno netta fra oneri deducibile e detraibili. La logica delle distinzione dovrebbe essere quella della progressivit dellimposta determinata da una scelta di politica fiscale.

18 REDDITO DIMPRESA Calcolato sulla base delle scritture contabili che si accompagna con lobbligo di tenere la contabilit e le scritture contabili sulla base delle quali viene calcolato il conto economico (ex profitto e perdite) sulla base del quale si calcola poi il reddito dimpresa. Due tipi di accertamento: 1. Contabile, 1 comma, corrispondenza contabilit vs reddito; 2. extracontabile, 2 comma. PRINCIPI GENERALI DEL REDDITO DI IMPRESA, sono regole generali dellimpresa che valgono anche nelle imprese minori commerciali e non commerciali: 1. PRINCIPIO DI DERIVAZIONE, presiede la determinazione del reddito di impresa e che riguarda la derivazione dal conto economico (ovvero si prende lutile o la perdita e si fanno le variazioni). Riguarda le imprese in contabilit ordinaria (non quelle in contabilit semplificata che sono per la maggioranza); 2. PRINCIPIO DI COMPETENZA: il criterio di imputazione temporale (ossia in quale esercizio il componente va imputato) dei componenti di reddito di impresa. Si applica sia ai componenti positivi che negativi. La competenza lantitesi della cassa in quanto secondo la competenza irrilevante la movimentazione finanziaria (ovvero il pagamento). rilevante invece la maturazione del diritto, ovvero: quando sorge il diritto a ricevere; quando sorge lobbligo a pagare. Articolo 109 TUIR Norme generali sui componenti del reddito d'impresa. 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. Per i componenti da cessione di bene: Beni mobili: consegna o spedizione del bene; Beni immobili: la stipula dellatto, o, se il trasferimento della propriet avviene in un momento successivo, in tale secondo momento. Per la componente da cessione di servizi: si fa riferimento a quando il servizio ultimato oppure (se a carattere periodico) quando matura il corrispettivo. Al di fuori dei predetti casi (es. le sopravvenienze attive improprie quale un risarcimento), il criterio generale quello della maturazione del diritto. I criteri vanno applicati tanto alle componenti positive che alle componenti negative, ci comporta il rischio di una dissociazione temporale fra componenti positive e negative e quindi una alterazione della c.d. competenza economica21 che viene recuperata grazie, ad. es., allammortamento e le rimanenze (la variazioni delle rimanenze data dalla differenza fra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali). 3. PRINCIPIO DI INERENZA: sono deducibili solo quelle componenti che sono inerenti alla attivit, alla produzione di quel reddito da tassare (suggella la corrispondenza costi / componenti positive). Linerenza anche inerenza quantitativa che trova giustificazione le progetto imprenditoriale (es. la pubblicit). Linerenza un valore variabile e impone una giustificazione del costo rispetto al tipo di attivit svolta (es.: limpresa artigiana pu giustificare il furgone, non la Hammer). Parimenti il costo di un trasporto (TIR) per una scatola di scarpa, nuovamente non inerente in termini quantitativi poich eccessivo (sovrastima dei costi). Sullinerenza si batte molto. 4. PRINCIPIO DI DIPENDENZA: i costi possono essere dedotti solo se imputati nel conto economico, riducendo di conseguenza lutile. Il principio vuole evitare che si abbia una deducibilit di costi che non abbiano ridotto lutile. DICHIARAZIONE DEI REDDITI La dichiarazione dei redditi deve essere compilata su un modello approvato annualmente ed lo strumento mediante il quale il contribuente effettua la scomposizione della propria ricchezza sopra21

Principio Di Competenza Economica che consiste nel tener conto che nel periodo considerato per la redazione del conto economico, si presentano costi o ricavi che avranno correlativo ricavo o costo in un altro periodo rispetto a quello considerato.

19 indicata prospettandola allamministrazione finanziaria. Le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della denuncia verificata. Articolo 1 DPR 600/73. Dichiarazione dei soggetti passivi. Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d'imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi. La complessit della dichiarazione deriva dal fatto che vengono fotografate tutte le possibile situazioni comprensive di tutte le ipotesi di costi deducibili. Es. di diversit di imputazione anche nel medesimo tipo di reddito: lavoro autonomo, se svolto in modo abituale lavoro autonomo, se occasionale reddito diverso. La dichiarazione presenta le seguenti caratteristiche: unica, in quanto contiene tutti i redditi del soggetto; obbligatoria per tutti i contribuenti salvo che per alcuni soggetti tassativamente indicati dalla legge; perentoria, deve cio essere presentata nei termini stabiliti; analitica, perch comprende tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte e tasse. Un modello presentato oltre il termine di tolleranza, c.d. presentazione tardiva, generalmente di 90 giorni, e anche sottoscritta, mancando uno dei due requisiti si considera non presentata. il contribuente stesso che liquida limposta. Errore del contribuente: la dichiarazione dei redditi ha una natura di dichiarazione di scienza non confessoria, il contribuente si limita a dire ci che stato non ci che vuole per ci una dichiarazione di scienza ed in quanto tale astrattamente rettificabile (nel caso di dichiarazione di volont , ovviamente pi difficile da dimostrare: caso dellerrore). La confessione un mezzo di prova (fatti a s sfavorevoli e favorevoli allaltra parte, definizione c.c.) ma non necessariamente la dichiarazione a sfavore del contribuente, non vi , ovvero, unaltra pare. Ha una funzione di controllo ma se il contribuente fa bene suoi conti, lamministrazione non ha niente da obiettare). Profili volontaristici, ovvero il contribuente deve dire: ci che stato; ci che vuole. Rettificabilit della dichiarazione (sempre ex nunc), due casi: in astratto; in concreto, disciplina positiva del dato scritto. RAVVEDIMENTO OPEROSO Larticolo 2 comma 8 traduce lipotesi del ravvedimento. Si tratta dellistituto del ravvedimento operoso che consente unapplicazione temperata delle sanzioni, in relazione alla tempestivit del ravvedimento (dando cos una valenza promozionale al ravvedimento). Vi incompatibilit del ravvedimento qualora vi sia una ispezione in corso o vi sia stato un accertamento. 2/8. DPR 322/1998 Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini (4 anni) stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. 2/8-bis. DPR 322/1998 Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito (ovvero in caso di errori a danno dello stesso contribuente) o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo (ovvero un anno). L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 (che riguarda la compensazione di credici debiti di

20 pari misura) del 1997 (quel di pi pagato pu essere utilizzato in compensazione per altri tributi o altre spettanze quali ad esempio contributi previdenziali, ci evita al contribuente di dover fare istanza di rimborso che presuppone che vengano restituito dei soldi ma che non d certezze sui tempi della restituzione e che lascia la decisione allamministrazione. Abbiamo perci unutilizzazione immediata per compensare altri debiti da pagare e limportante spostamento della scelta sul contribuente che pu spendere subito i propri errori e sceglie autonomamente senza delegare lamministrazione). Due soluzioni: Art. 2 comma 8, regola generale di rettifica, non trova molto seguito in quanto quelli a danno del contribuente sono quelli del 8 bis, quindi: 1. istanza di rimborso, prevede dei termini indicati sul testo per la riscossione dellimposta di 4 anni (48 mesi) dal versamento dellimposta; 2. decorsi di due anni: picche. Se il contribuente rettifica entro lanno bene, dopo dovr fare un istanza di rimborso. Il contribuente, avvalendosi del regime della compensazione, dice mi sono sbagliato ed utilizza i soldi per pagare. Eccezione alla regola del mi sono sbagliato e tu amministrazione mi restituisci i soldi (entro 4 anni). La dichiarazione dei redditi deve contenere diverse indicazioni: 1. Dati del contribuente; 2. Esposizione di tutti i passaggi che hanno portato al risultato e tutti gli elementi fiscalmente rilevanti che lui ha dovuto apprezzare per giungere al calcolo dellimposta. Es. i singoli redditi realizzati, le spese sostenute, gli ammortamenti applicati, ecc. 3. Liquidazione dellimposta, ovvero il calcolo del tributo; Il reddito effettivo non esiste: ovvero si giunge ad un ci pu essere, ci in quanto il soggetto che conosce esattamente il proprio reddito il contribuente (che spesso reticente), inoltre vi sono imposte nelle quali la ricchezza che viene tassata non un vero assoluto, ma pu essere rimessa ad un apprezzamento (quanto pu valere? Ci sono le c.d. valutazioni, quanto vale una casa). Insomma, vi sempre un dipende, non sempre esiste un dato oggettivo, ma si tratta di dati opinabili. 4. Presentazione A. nei termini, ciascuna imposta pu prevedere termini diversi da caso a caso ma tale termine va rispettato: In caso di presentazione tardiva (entro 90 giorni) vi sono delle sanzioni, In caso di presentazione ultratardiva (oltre i 90 giorni) si considera non presentata ai fini dellaccertamento ma si considera presentata ai fini della riscossione, ovvero si pu procedere alla riscossione delle somme esattamente come per le dichiarazioni perfettamente valide (anche se il contribuente non ha versato limposta). Ne consegue che lamministrazione pu chiedere coattivamente tali somme, la caratteristica peculiare della ultratardiva, proprio questa, ai fini della riscossione si considera presentata, ovvero lamministrazione pu dire: hai dichiarato tu che devi pagare questi soldi, adesso paghi!" B. forma prescritta; C. dellanno corrispondente (che vengono indicati con un modello previsto dal direttore dellagenzia), altrimenti la dichiarazione considerato come non presentata; 5. deve essere sottoscritta, essa una dichiarazione di scienza del soggetto. Se non sottoscritta si considera non presentata tuttavia lagenzia deve invitare alla sottoscrizione della dichiarazione non sottoscritta e si considera non sottoscritta solo se il soggetto non lo fa entro 30 giorni; 6. Versamento, regolato dal DPR 602/73 Versamento diretto. Maggiormente usato, demanda al contribuente lassolvimento dellobbligo di pagare. Il pagamento regolato dal D.lgs. 241/97 e generalmente fatto in denaro sebbene vi sono casi rari di pagare tramite opere (quadri antichi, il soggetto propone e lo stato pu accettare o meno la c.d. datio in solutum 22) ex art. 28 bis d.lgs 602/73. Il 241 ha stabilito che tutte le scadenze che cadono in un mese vengono attribuite ad un particolare giorno: il 16. Per effetto della l. 241 stata introdotta la compensazione orizzontale (volontaria, legale, giudiziale), ovvero la possibilit di compensare crediti e debiti relativi ad imposte22

Mediante la quale il debitore liberato dalla originaria prestazione solo quando esegue la nuova.

21 con crediti e debiti relative ad imposte diverse, es. credito iva con debito irap, ci anche fra diversi soggetti (Stato e Regioni). La compensazione verticale vi era gi (la possibilit di compensare un credito con un debito riferito ad una annualit differente. Verticale in quanto sullo stesso tributo). Modello di pagamento: F24 utilizzato per pagamenti e compensazioni e F23, utilizzato per pagamenti. Ci in quanto il soggetto al pagamento deve dare la causale che viene dato proprio con tale modello nel quale il soggetto deve dare i c.d. codici tributo (ogni causale ha un suo codice composto di 4 numeri e lanno) ed anche il modello Unico; Ritenuta diretta; Riscossione coattiva in base al ruolo. Esaurito il percorso della dichiarazione dei redditi, possono esservi delle patologie che richiedono il controllo della pubblica amministrazione. Regola del gioco: il contribuente che ha la responsabilit e lamministrazione solo se vi sono delle patologie, maggiori sono le inadempienze del contribuente, maggiori sono i poteri della Amministrazione. Lamministrazione parla attraverso i suoi atti, ovvero lesercizio di poteri corrisponde allesercizio di determinati atti. CONTROLLO CARTOLARE DPR 600 /1973: Il controllo cartolare viene fatto mediante controlli automatici, non mirati alla veridicit delle dichiarazioni: 1. Art. 36-bis, una RILIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA (non una vera e propria attivit di accertamento), ovvero di ricalcolo dellimposta (una sorta di prova del 9), verifica della correttezza formale interna della dichiarazioni in modo automatizzato (fatto dal computer), un controllo generalizzato, senza istruttoria a monte, sui dati fornite dal contribuente. Pu essere esperito soltanto nei casi indicati. Articolo 36-bis (che realizza un CONTROLLO INFRATESTUALE della dichiarazione) Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni. 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonch dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a (Tassativit, in quanto vale solo per i casi indicati di seguito, generalit in quanto si applica a tutti i contribuenti): a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivit dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto d'imposta. 2-bis. Se vi pericolo per la riscossione, l'ufficio pu provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto d'imposta. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la

22 regolarizzazione degli