Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasiefinansowych w okresie spłaty (rozliczenia) zobowi ązania. Ró żnice kursowe powstałe od zobowi ąza ń zawartych w walucie

Firma/ Biznes/Własna Działalno ść Gospodarcza

Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie

Praktyczne przykłady księgowań

i wskazówki ekspertów

2 EK 0027

Wejdź na stronę miesięcznika: www.emsr.pl

2

W opracowaniu:

1. MSR 38 reguluje amortyzację zakończonych prac rozwojowych

2. Dla wartości godziwej aktywny rynek

3. Standardy nie przewidują aktywowania ulepszeń

4. Wartości niematerialne bez określonego czasu użyteczności

5. Nieokreślony czas użytkowania podlega weryfikacji

6. Utratę wartości odzwierciedlają odpisy amortyzacyjne

7. Wycofanie wartości niematerialnych

8. Odpisy odzwierciedlają ekonomiczne zużycie

9. Grunty nie podlegają amortyzacji

10. UoR nie pozwala na zmianę metody amortyzacji

11. Wycofany środek nie podlega amortyzacji

12. MSR 16 nie przewiduje grupowych odpisów

13. Test na utratę wartości należy wykonywać okresowo

14. Wartość odzyskiwalna

15. Odzyskiwalna wartość godziwa

16. Wartość użytkowa

17. Przeznaczenie rzeczowego aktywa do zbycia


3

Szanowny Czytelniku

Jednostka ustala w polityce rachunkowości okres amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych i roczną stawkę amortyzacji. Przy podejmowaniu tej decyzji – tak jak w przypadku środków trwałych – należy kierować się okresem ekonomicznej użyteczności, który ustala się na podstawie kilku kryteriów.

Dzięki jednorazowej amortyzacji można bezpośrednio w koszty zaliczyć całą wartość nabytego środka trwałego. Mimo tego, że ta opcja niesie wiele korzyści, nie zawsze jest opłacalna. Niekiedy bardziej korzystne dla podatnika będzie bowiem sukcesywne, a nie jednorazowe obniżanie kosztów.

Możliwość dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego istnieje od kilku lat. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal rodzi wśród księgowych wiele problemów. Dlatego opracowanie zawiera wiele wskazówek i praktycznych przykładów popartych regulacjami polskiej ustawy o rachunkowości jak i międzynarodowych standardów, które rozwieją problemy związane z ewidencją i rozliczaniem amortyzacji.

Życzę interesującej lektury!


4

Koszty ponoszone w okresie tworzenia wartości niematerialnej, od momentu spełnienia kryteriów aktywowania, do ukończenia pracy rozwojowej i podjęcia decyzji o jej wdrożeniu, aktywowane są jako wartości niematerialne nieoddane do użytkowania. Nie podlegają one amortyzacji. Poddawane są natomiast corocznym obowiązkowym testom na utratę wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów. W przypadku stwierdzenia utraty wartości odpis aktualizujący ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub nakłady takie podlegają spisaniu jako nakłady bez efektu gospodarczego. Ustawa o rachunkowości (dalej: UoR) nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych, a w szczególności dla kosztów zakończonych prac rozwojowych przez okres nie dłuższy niż 5 lat. Amortyzując należy kierować się okresem ekonomicznej użyteczności, na określenie którego wpływają w szczególności:

� liczba zmian, na których pracuje wartość niematerialna, � tempo postępu techniczno-ekonomicznego, � wydajność mierzona liczbą godzin pracy lub liczbą wytworzonych

produktów albo innym właściwym miernikiem, � prawne lub inne ograniczenia czasu używania kosztów zakończonych

prac rozwojowych.

Amortyzacja wartości niematerialnych

MSR 38 UoR

Aktywowane koszty pracy rozwojowej do momentu jej zakończenia z wynikiem pozytywnym i podjęcia decyzji o wdrożeniu, nie podlegają amortyzacji.

Ustawa nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych.

1. MSR 38 reguluje amortyzację zakończonych prac rozwojowych

Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych należy wziąć pod uwagę wiele czynników obejmujących między innymi:

� oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół zarządzający;

� typowe cykle produkcyjne dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób;


5

� utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej lub innej;

� stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów;

� przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów; � poziom nakładów na utrzymanie niezbędnych do uzyskania

oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów;

� okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej) oraz

� to, czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki gospodarczej.

Wspólne zasady wyceny

Według ogólnej zasady wartości niematerialne ujmowane w księgach rachunkowych po raz pierwszy powinny być wyceniane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 8 UoR i MSR 38).

Cena nabycia to cena zakupu, która obejmuje również: • wszelkie cła importowe, • podatki zawarte w cenie niepodlegające odliczeniu oraz • nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów

do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, na przykład opłaty za obsługę prawną.

Jeśli nabywającej jednostce zostały udzielone upusty i rabaty, to pomniejszają one cenę nabycia składnika aktywów. Jeżeli płatność za składnik wartości niematerialnych zostaje odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki (w praktyce przyjęto okres powyżej 1 roku), jego cena nabycia powinna odpowiadać kwocie, jaka opłacona byłaby w gotówce. Różnicę między tą kwotą a całością płatności ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszt odsetek (dyskonto zobowiązań) w kosztach finansowych w okresie spłaty (rozliczenia) zobowiązania. Różnice kursowe powstałe od zobowiązań zawartych w walucie obcej (innych niż kredyty, pożyczki, leasing), związanych z nabyciem lub wytworzeniem składnika wartości niematerialnych ujmuje się w rachunku zysków i strat w okresie, którego dotyczą. Są to więc takie same zasady jak przy środkach trwałych.


6

Rozliczanie różnic kursowych przy nabyciu Spółka AGD SA wdraża zintegrowany system wspomagający zarządzanie. Zgodnie z umową z zagranicznym dostawcą płatność 50.000 euro ma nastąpić w dwóch ratach. Pierwsza po zakończeniu wdrożenia 20.000 euro a druga po roku: 30.000 euro. Spółka dodatkowo poniosła koszty szkolenia pracowników, którzy będą korzystali z oprogramowania. Poniesiono również koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z opisem systemu w kwocie 5.000 euro. Koszt finansowania się spółki na rynku to 8%. Operacja / dzień zdarzenia Kurs Średni NBP z dnia

poprzedzającego dzień poniesienia nakładu

Faktura za oprogramowanie 50.000 4,28zł/ euro Zapłata za I ratę 4,35zł/ euro Faktura za szkolenie 8.000 euro 4,22 zł/ euro Faktura za koszty tłumaczenia 5000 euro

4,12zł / euro

Dzień uznania oprogramowania za zdatne do eksploatacji

4,10 zł/ euro

Zapłata II raty za wdrożenie 4,40zł/ euro Z racji tego że zapłata za II ratę nastąpi z odroczonym terminem płatności należy wyliczyć wartość bieżącą: 20.000 + 30.000 / (1,08)= 47.778 euro Koszty tłumaczenia dokumentacji powinny zwiększyć wartość początkową, natomiast wydatki na szkolenia obciążyć koszty okresu. Wartość kwot w euro należy przeliczyć według kursu stosowanego do przeliczenia zobowiązań zgodnie z MSR 21. Może to być średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Wartość w euro: 47.778 + 5000= 52.778 euro Wartość w PLN:47.778 x 4,28 +5000 x 4,12 = 225.089,84 zł Kwota 225.089,84 będzie podlegała amortyzacji. Różnice kursowe wynikające z zapłaty a także między wartością bieżącą a nominalna zapłaty oraz koszty szkoleń będą odniesione na wynik finansowy.

2. Dla wartości godziwej aktywny rynek

Po początkowym ujęciu koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych pomniejsza się o skumulowane odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu utraty warto ści. Drugim możliwym podejściem do wyceny jest ujmowanie na dzień bilansowy w wartości godziwej. Do celów przeszacowania wartość godziwą należy ustalić poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Warunkiem zastosowania podejścia alternatywnego jest więc istnienie aktywnego rynku.


7

Jest to dosyć znaczące ograniczenie praktycznego wykorzystania tej metody wyceny, wartości niematerialne i prawne, poza pewną grupą wystandaryzowanych praw, nie należą bowiem do „towarów” będących w powszechnym obrocie.

Standard jednak ostrzega przed pochopnym definiowaniem czy w rzeczywistości mamy do czynienia z „aktywnym” rynkiem dla wartości niematerialnych. Zdaniem Międzynarodowej Rady Standardów Rachunkowości (dalej: IASB)nie istnieje aktywny rynek na marki firmowe, tytuły czasopism, prawa wydawnicze do muzyki i filmów, patenty lub znaki towarowe, ponieważ aktywa takie mają charakter unikalny . Poza tym, mimo że takie wartości niematerialne są przedmiotem obrotu, umowy negocjowane są przez poszczególnych kupujących i sprzedających, a transakcje – stosunkowo rzadkie. Z tego właśnie powodu cena zapłacona za jeden składnik aktywów nie może stanowić wystarczającego dowodu pozwalającego na ustalenie wartości godziwej innego składnika. Natomiast w odniesieniu do innych wartości – na przykład licencji na prowadzenie taksówki, licencji połowowych lub kontyngentów produkcyjnych – w niektórych systemach prawnych istnieje aktywny rynek na zbywanie bez ograniczeń i można dane pochodzące z tego rynku wykorzystać na potrzeby wyceny bilansowej. Wycena na koniec okresu sprawozdawczego Wartości niematerialne wycenia się w cenie nabycia pomniejszonej o skumulowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych i skumulowaną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

3. Standardy nie przewidują aktywowania ulepszeń

Rzeczowe aktywa trwałe i wartości niematerialne różnią się ujmowaniem nakładów ponoszonych po początkowym uj ęciu składnika aktywów. O ile w przypadku środków trwałych podmiot powinien dokonać analizy związku między poniesionych nakładów a potencjalnym wzrostem wartości użytkowej, o tyle w odniesieniu do wartości niematerialnych generalnie taka analiza nie jest konieczna. Poprzednia wersja MSR 38 przewidywała możliwość aktywowania ulepszeń wartości niematerialnych. Obecnie stało się to niemożliwe, chyba że:

• jest prawdopodobne, że nakłady te umożliwi ą wytwarzanie przez składnik aktywów przyszłych korzyści ekonomicznych oraz

• nakłady można ustalić i przyporządkować do danego składnika aktywów w sposób wiarygodny.

W takiej sytuacji mamy do czynienia z nową wartością niematerialną. W związku z tym późniejsze nakłady na ujęty już składnik wartości


8

niematerialnych są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat oraz traktowane są jako nakłady niezbędne do utrzymania pierwotnie oszacowanych korzyści możliwych do osiągnięcia z tego składnika. MSR 38 nakazuje także analogiczne postępowanie w odniesieniu do późniejszych nakładów na marki firmowe, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, wykazy odbiorców i pozycje o podobnym charakterze. Niezależnie od tego czy są one nabyte, czy też wytworzone przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie, należy je zawsze ujmować w ciężar rachunku zysków i strat, co ma zapobiec ujmowaniu wartości firmy wytworzonej przez jednostkę.

MSR – inaczej niż polskie prawo podatkowe i bilansowe – zakłada, że mogą być wartości niematerialne o określonym i nieokreślonym czasie użytkowania.

Czas użytkowania wartości niematerialnych MSR 38 UoR

Zakłada, że mogą być wartości niematerialne o określonym i nieokreślonym czasie użytkowania.

Nie zawiera kategorii wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej.

Obowiązkiem każdej jednostki w momencie wprowadzenia wartości niematerialnej do ksiąg rachunkowych jest stwierdzenie, przez jaki okres wartość ta będzie służyła osiąganiu korzyści ekonomicznych w sposób bezpośredni lub pośredni. Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych należy wziąć pod uwagę wiele czynników obejmujących między innymi:

• oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół zarządzający;

• typowe cykle produkcyjne dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób;

• utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej lub innej;

• stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów;

• przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów; • poziom nakładów na utrzymanie niezbędnych do uzyskania

oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów;


9

• okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej);

• to, czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki gospodarczej.

W związku z dopełnieniem tego obowiązku możemy stwierdzić, że istnieją wartości o określonym i nieokreślonym czasie użytkowania. Przydzielenie do jednej lub drugiej kategorii będzie miało określone konsekwencje związane z wyceną na kolejne dni bilansowe.

Wartości niematerialne a okres ich użytkowania

Warto ści Niematerialne

O określonym czasie użytkowania

O nieokre ślonym czasie u żytkowania

amortyzacjatestowanie na

okolicznos ć utraty warto ści

testowanie na okolicznos ć utraty warto ści

okresowo corocznie

4. Wartości niematerialne bez określonego czasu użyteczności

Przed nowelizacją MSR 38, która nastąpiła w 2004 r., generalnie maksymalny okres ekonomicznej użyteczności dla wartości był zawsze określony i nie powinien przekraczać 20 lat. Jedną z istotniejszych zmian zawartych w MSR 38 jest wprowadzenie kategorii wartości niematerialnych i prawnych o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej. Jest to oczywiście kategoria, która na gruncie polskiego prawa nie jest znana. Rozpoznanie takiej


10

kategorii następuje jedynie w przypadku, gdy pomiot faktycznie na podstawie żadnych przesłanek nie jest w stanie w sposób wiarygodny określić czasu użyteczności aktywu. Warto od razu podkreślić, że zgodnie ze standardem „nieokreślony” nie oznacza nieskończony. Podmioty, które stwierdzą, że w ciągu długiego (podejście subiektywne) okresu składnik ten nie będzie wymagał ponoszenia znacznych nakładów na utrzymanie jego przydatności, mogą zakwalifikować taki składnik do aktywów niematerialnych o nieokreślonym czasie przydatności.

Jeśli jednostka gospodarcza uzna, że składnik wartości ma nieokreślony lub bardzo długi czas użytkowania, kwalifikuje go do kategorii wartości o nieokreślonym czasie czerpania korzyści ekonomicznych. MSR 38 podkreśla, że w przypadku wartości niematerialnych czas czerpania z nich korzyści ekonomicznych może być bardzo długi lub wręcz nieokreślony. W przypadku występowania niepewności w zakresie określenia czasu nie należy zakładać zbyt krótkiego okresu użytkowania tych aktywów – „niepewność” nie uzasadnia wybrania okresu użytkowania, który byłby nierealistycznie krótki. Wysokie tempo zmian technologicznych powoduje, że programy komputerowe i wiele innych wartości niematerialnych o podobnym charakterze jest podatnych na technologiczną utratę przydatności. W związku z tym prawdopodobne jest, że ich okres użytkowania będzie krótki. Niejednokrotnie mamy do czynienia z sytuacją, gdy czas użytkowania wartości niematerialnej wynika wprost z tytułu prawnego będącego podstawą użytkowania tej wartości. Jeśli kontrola nad przyszłymi korzyściami ekonomicznymi ze składnika wartości niematerialnych pozyskana została w formie tytułu prawnego, który został przyznany na czas ograniczony, to okres użytkowania składnika wartości niematerialnych nie powinien przekroczyć okresu, na który jednostka gospodarcza posiada tytuł prawny - wręcz może być od niego krótszy, jeśli podmiot spodziewa się osiągać korzyści ekonomiczne w krótszym czasie. Są jednak sytuacje, gdy w przypadku takich wartości niematerialnych można założyć dłuższy czas użytkowania. Zwykle następuje to w sytuacji, gdy tytuł prawny przewiduje możliwość aneksowania i przedłużenia umowy, albo zawarcia kolejnej umowy dotyczącego tego składnika. Przyjęcie dłuższego czasu użytkowania w takim wypadku powinno być uzasadnione dodatkowo wskazaniem następujących czynników:

• koszt uzyskania odnowienia nie jest znaczący. Punktem odniesienia są tu spodziewane korzyści ekonomiczne oczekiwane przez jednostkę z tytułu tego odnowienia;

• istnieją dowody (w miarę możliwości oparte na dotychczasowych doświadczeniach) na to, że dojdzie do odnowienia tytułu prawnego oraz

• istnieją dowody na to, że dojdzie do spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania odnowienia tytułu prawnego (jeśli takie warunki zostały postawione).


11

W sytuacji gdyby koszt odnowienia tytułu umownego był znaczący w porównaniu do spodziewanych korzyści ekonomicznych, mielibyśmy do czynienia z nabyciem zupełnie nowej, odrębnie ujmowanej, analizowanej wartości niematerialnej. Byłaby ona wprowadzona do ksiąg w chwili odnowienia tytułu prawnego (umownego).

Podmiot, który zakwalifikuje wartość do grupy o nieokreślonym czasie użytkowania nie może jej amortyzować. Kategorie o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej, których się nie amortyzuje, podlegają jedynie corocznemu testowi na trwałą utrat ę wartości, dokonywanemu stosownie do regulacji MSR 36 Utrata wartości aktywów. Ponadto na koniec każdego okresu sprawozdawczego na jednostce ciąży obowiązek weryfikacji okresów użyteczności, w tym także w odniesieniu do kategorii wartości niematerialnych i prawnych o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej.

5. Nieokreślony czas użytkowania podlega weryfikacji

Dodatkowo w przypadku wartości o nieokreślonym czasie użytkowania podmioty mają obowiązek do dokonywania weryfikacji czy istnieje nadal zasadność utrzymywania wartości w kategorii o nieokreślonym czasie użytkowania. Jeśli zaistniałyby przesłanki wskazujące, że okres użytkowania stał się czasem określonym, to zgodnie z postanowieniami MSR 36 jednostka ma obowiązek dokonać weryfikacji pod kątem zaistnienia trwałej utraty wartości.

Jeśli wartość odzyskiwalna (wartość godziwa skorygowana o koszty sprzedaży albo wartość użytkowa) byłaby niższa od wartości wykazywanej, w bilansie należałoby ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Podstawą do wyliczenia późniejszych odpisów amortyzacyjnych byłaby kwota już uwzględniająca korektę wartości.

6. Utrat ę wartości odzwierciedlają odpisy amortyzacyjne

Wartości niematerialne i prawne o możliwym do określenia okresie użyteczności podlegają odpisom amortyzacyjnym przez ten okres, tak aby poprzez obniżenie wartości bilansowej odzwierciedlić ich wykorzystanie.

Przy określeniu okresu użyteczności jednostka powinna brać pod uwagę między innymi następujące elementy (zarówno prawne, jak i ekonomiczne):

• typowe cykle produkcyjne dla danego aktywu,


12

• okresy użytkowania składników o podobnym charakterze, • przewidywaną utratę wartości wywołaną szczególnie postępem

technicznym oraz • okres sprawowania kontroli (np. określony czasowo tytuł prawny).

Stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania korzyści ekonomicznych osiąganych ze składnika aktywów. Przy braku możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści należy zastosować metodę liniową.

Generalnie przyjętą metodą amortyzacji jest amortyzacja liniowa, niemniej w uzasadnionych przypadkach dopuszczalne jest zastosowanie metody degresywnej lub metodologii bazującej na jednostkach produkcyjnych.

Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne należy ujmować jako koszty w rachunku zysków i strat, z wyłączeniem sytuacji, gdy amortyzacja dotyczy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym i – stosownie do regulacji MSR 2 Zapasy – w takim przypadku jest ona ujmowana w wartości bilansowej zapasów.

Zgodnie z MSR i UoR amortyzację rozpoczynamy wówczas, gdy składnik aktywów niematerialnych jest dostępny do użytkowania – czyli znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym jego wykorzystanie zgodnie z wolą kierownictwa jednostki. W przypadku reklasyfikacji składnika aktywów z pozycji wartości niematerialne i prawne do kategorii aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży zaprzestaje się dokonywania odpisów amortyzacyjnych – zgodnie z wymogami dotyczącymi wyceny takich aktywów na dzień bilansowy określonymi w MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność w trakcie zaniechania.

Warto w tym momencie przypomnieć, że podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jest wartość początkowa pomniejszona o wartość rezydualną (końcową), którą to wartość jednostka powinna oszacować, jeżeli przewiduje możliwość zbycia. Wartość końcową można jednak ustalać tylko w określonych przypadkach. Standard stanowi,że należy przyjąć, że wartość końcowa składnika wartości niematerialnych będzie wynosiła zero, chyba że:

• strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu użytkowania lub

• istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów oraz:


13

- wartość końcową można ustalić poprzez odniesienie do tego rynku i

- prawdopodobne jest, że taki rynek będzie istniał w momencie zakończenia okresu użytkowania składnika aktywów.

Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa różna od zera oznacza, że jednostka gospodarcza przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem okresu jego ekonomicznie uzasadnionego okresu użytkowania. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych kończy się też w momencie, gdy składnik aktywów przestał być ujmowany w księgach. Zarówno przyjęty przez jednostkę okres amortyzacji, jak i jej metoda, powinny podlegać systematycznej weryfikacji przynajmniej raz na koniec roku obrotowego, a ewentualne skutki finansowe wynikające ze zmiany polityki rachunkowości należy ujawnić zgodnie z regulacjami MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, czyli korygując odpis amortyzacyjny bieżącego i przyszłych okresów. W trakcie użytkowania składnika wartości niematerialnych może okazać się, że szacunek okresu użytkowania nie jest odpowiedni – na przykład okres użytkowania może zostać wydłużony na skutek poniesionych w terminie późniejszym nakładów, które poprawiają stan składnika aktywów, prowadząc do osiągania pierwotnie oszacowanych korzyści przekraczających pierwotne oceny. Ponadto samo ujęcie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości może także wskazywać na potrzebę zmiany okresu amortyzacji.

Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany, chyba że został on w pełni umorzony lub jest sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzący w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5.

Amortyzacja odzwierciedla koszty odtworzeniowe wynikające z prawidłowej eksploatacji wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy odpis z tytułu trwałej utraty wartości następuje w przypadku, gdy wystąpiły obiektywne przesłanki obniżenia wartości ekonomicznej wartości niematerialnej i prawnej. Zasady dokonywania takiego odpisu są określone w MSR 36 Utrata wartości aktywów. Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz MSR, zasady i metody amortyzacji kosztów prac rozwojowych są analogiczne do tych, które dotyczą rzeczowych aktywów trwałych. Według UoR wartości niematerialne i prawne, do których zaliczają się m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, podlegają amortyzacji. Co do zasady okres i metody amortyzacji powinny wynikać z okresu ekonomicznej przydatności wartości niematerialnych i prawnych. Zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o


14

rachunkowości odnoszone są analogicznie do zasad obowiązujących przy amortyzowaniu środków trwałych. Skrócony czas użytkowania Spółka AHG SA nabyła w 2012 r. oprogramowanie za 29.300 zł. Przyjęła je do użytkowania w maju 2012 r. zakładając 6 letni okres eksploatacji. W 2012 r. ujęte odpisy amortyzacyjne wyniosły: 29.300 /6 lat = 4883,33 4833,33/12*7 = 2848,61 Służby księgowe sporządzając sprawozdanie za 2012 r. otrzymały informację, że prawdopodobnie okres użytkowania skróci się do łącznie 4 lat. Od 2013 r. amortyzacja wyniesie: pozostały czas amortyzacji 48 miesiące – 7 miesięcy = 41 miesięcy Wartość nieumorzona 29.300-2848,61= 26.451,39 26.451,39/65 = 645,16 na miesiąc Za 2013 rok 12*645,16= 7741,87 Amortyzacja tylko warto ści oddanych do użytkowania Składnik wartości niematerialnych ujmowany jako nieoddany do użytkowania podlega corocznym obowiązkowym testom na utratę wartości, zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów. Ewentualny odpis aktualizujący ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wartości niematerialne testuje się na utratę wartości zgodnie z zasadami określonymi w MSR 36 Utrata wartości aktywów. Testy na utratę wartości powinny być przeprowadzane zawsze wtedy, gdy istnieją wewnętrzne lub zewnętrzne przesłanki wskazujące na możliwość spadku wartości aktywa. Przypomnijmy, że w praktyce trzeba zwrócić uwagę na następujące zdarzenia:

� spadek wartości rynkowej podobnych/takich samych aktywów; � wystąpienie lub prawdopodobieństwo wystąpienia niekorzystnych zmian

technologicznych; � zmiany, szczególnie wzrost rynkowych stóp procentowych; � spadek przydatności składnika � uszkodzenie aktywa w związku z którym jest wykorzystywana wartość

niematerialna; � zmiany niekorzystne sposobu wykorzystywania ww. aktywa; � prawdopodobieństwo pogorszenia wyników ekonomicznych

uzyskiwanych za pomocą tego aktywa.

Testy na utratę wartości aktywów niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, czyli porównywanie wartości bilansowej danego składnika z jego wartością odzyskiwaną, należy przeprowadzać bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na to, że taka utrata wartości mogła wystąpić, czy też nie. Jak wspomniano, MSR 36 § 10 wprowadza wymóg corocznego


15

przeprowadzania testów na utratę wartości aktywów niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, poprzez porównywanie wartości bilansowej danego składnika z jego wartością odzyskiwalną, bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na to, że taka utrata wartości mogła wystąpić. Niemniej, najbardziej aktualne i szczegółowe wyliczenie wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów, które zostało wykonane w poprzednim okresie, może zostać wykorzystane w bieżącym okresie na potrzeby testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika, pod warunkiem że spełnione zostały następujące kryteria:

• jeśli składnik wartości niematerialnych nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów i dlatego też jest poddawany testom sprawdzającym jako część ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do którego został przypisany, a aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom od chwili ostatniej wyceny jego wartości odzyskiwanej;

• w wyniku najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wyliczono kwotę, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, oraz

• analiza zdarzeń i okoliczności, które uległy zmianie od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnego wyliczenia wartości odzyskiwalnej wskazuje na niewielkie prawdopodobieństwo uzyskania kwoty wartości odzyskiwalnej na poziomie niższym od wartości bilansowej danego składnika aktywów.

Jeśli wartość odzyskiwalna (wartość godziwa skorygowana o koszty sprzedaży albo wartość użytkowa) jest niższa od wartości wykazywanej, wówczas w bilansie należy ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty warto ści. Podstawą do wyliczenia późniejszych odpisów amortyzacyjnych jest kwota już uwzględniająca korektę wartości.

Polska ustawa o rachunkowości równieżprzewiduje – w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych – konieczność dokonywania odpisów z tytułu utraty warto ści. Wskazuje na to art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR. Przepisy ustawy są jednak bardzo oszczędne i w zakresie odpisów aktualizacyjnych powinieneś kierować się wskazaniami zawartymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4, który zawiera identyczne wskazania co opisane w MSR 36. Odpisy aktualizujące wartości niematerialne, z wyłączeniem wartości niematerialnych nieoddanych do użytkowania, ujmuje się:

• Zgodnie z MSR 36 – na kontach zespołu kosztów operacyjnych i rozlicza odpowiednio w koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub ogólnego zarządu; rodzaj kosztów, w ciężar których następuje rozliczenie odpisu aktualizującego uzależniony jest od miejsca


16

ujmowania amortyzacji poszczególnych składników wartości niematerialnych; w wyjątkowych przypadkach odpisy aktualizujące wartości niematerialne można ująć jako pozostałe koszty.

• Zgodnie z UoR – w pozostałe koszty operacyjne.

Odpisy z tytułu utraty warto ści

MSR 36 UoR

Przewiduje – w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych – konieczność dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości. Odpisy aktualizacyjne ujmuje się na kontach zespołu kosztów operacyjnych

Przewiduje – w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych – konieczność dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości. W tej kwestii należy jednak posiłkować się przepisami KSR 4, którego regulacje w zakresie odpisów aktualizacyjnych są tożsame z MSR 36. Odpisy aktualizacyjne ujmuje się w pozostałe koszty operacyjne

Składnik wartości niematerialnych usuwa się z ewidencji bilansowej, gdy zostaje zbyty lub gdy nie oczekuje się dalszych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania lub zbycia. Zyski lub straty na usunięciu składnika wartości niematerialnych ustala się jako różnicę między przychodami netto ze zbycia (jeżeli występują) a wartością bilansową tych wartości niematerialnych oraz ujmuje w rachunku zysków i strat.

7. Wycofanie wartości niematerialnych Spółka ADF SA użytkowała od 2010 r. zintegrowany system wspomagający zarządzanie w tym system FK. Wartość początkowa tego systemu wynosiła 150.000 zł dotychczas naliczone umorzenie 80.000 zł. W 2013 r. maju została spółka włączona do innej grupy kapitałowej i podjęto decyzję o wdrożeniu innego systemu. Dotychczasowy będzie użytkowany jeszcze do końca tego roku i w następnym roku w celach weryfikacyjnych. Za 2013 r. jako koszty powinny być ujęte:

• koszty amortyzacji naliczone zgodnie z dotychczasowym planem • wartość odpisu z tytułu \utraty wartości odzwierciedlająca zaprzestanie

korzystania z systemu.

8. Odpisy odzwierciedlają ekonomiczne zużycie Rzeczowe aktywa trwałe zużywają się, służąc działalności operacyjnej. Ekonomicznym odzwierciedleniem utraty wartości poprzez przynoszenie korzyści ekonomicznych jest amortyzacja. Generalnie dokonywane odpisy


17

amortyzacyjne są odnoszone w koszty okresu, jednak w przypadku wykorzystania środka trwałego do wytworzenia innego składnika aktywów np. zapasów lub wartości niematerialnych i prawnych amortyzację należy odnieść na zwiększenie wartości odpowiedniego innego składnika aktywów. Zgodnie z postanowieniami MSR 16 jednostka powinna dokonywać odpisów rozliczając wartość podlegającą amortyzacji, a jest nią cena nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów, lub kwota pełniąca analogiczną funkcję w sprawozdaniu finansowym, pomniejszona o wartość końcową tego składnika. Także ustawa o rachunkowości wskazuje na konieczność uwzględnienia w wartości podlegającej amortyzacji – kwoty rezydualnej. W praktyce jednak ten element jest rzadko uwzględniany, ponieważ napotykamy obiektywne trudności w wiarygodnym oszacowaniu kwoty wartości końcowej.

Warto zwrócić uwagę, że w tym obszarze także występują różnice między UoR a MSR. Ustawa o rachunkowości nie nakazuje tego typu kwot dyskontować. Zatem jeśli zadajemy sobie pytanie jaka będzie wartość rezydualna, wówczas odpowiadamy, że przykładowo wartość rezydualna za 10 lat będzie wynosiła według naszych szacunków 15.000 zł. Natomiast według MSR należy oszacować wartość bieżącą kwoty rezydualnej (końcowej), oczkujemy, że za 10 lat otrzymamy za środek trwały 22.000 zł.

Wartość bieżąca tej kwoty dziś wynosi, przy założeniu stopy dyskontowej np. 4% rocznie – 15.000 zł (w przybliżeniu).

Kwota rezydualna

MSR 16 UoR

Należy oszacować wartość bieżącą kwoty rezydualnej.

Kwoty rezydualnej nie trzeba dyskontować.

Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane jako koszt danego okresu, jeśli nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów. Ujęcie odpisu amortyzacyjnego jako koszt:

• Wn „Amortyzacja”, • Ma „Umorzenie środków trwałych”.

Ujęcie odpisu amortyzacyjnego jako element kosztu wytworzenia innego środka trwałego:

• Wn „Amortyzacja”, • Ma „Umorzenie środków trwałych”:

I równolegle


18

• Wn „Koszty działalności pomocniczej”, • Ma „Rozliczenie kosztów”.

Jak wynika z art. 32 ust. 1 UoR, rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić nie wcześniej niż w momencie przyj ęcia środka trwałego do użytkowania. Natomiast MSR 16 wskazuje, że zakończenie okresu dostosowania wyznacza moment rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednostka rozpoczynając użytkowanie składników rzeczowego majątku trwałego ma obowiązek rozważyć, przez jaki okres składnik ten będzie wykorzystywany w działalności. Należy jednak pamiętać, że okres użytkowania jest:

• przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub

• liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.

Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Oznacza to, że jednostka może przyjąć dowolną metodę amortyzacji do dokonywania odpisów umorzeniowych.

Ustalając okres użytkowania składnika aktywów należy wziąć pod uwagę co najmniej następujące czynniki:

• oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą; wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji – wskazanie w pierwszym punkcie metody naturalnej sygnalizuje, że – o ile jest to możliwe – ta metoda najlepiej oddawałby wartość zużycia środków trwałych;

• oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych takich jak liczba zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji w danej jednostce gospodarczej oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;

• technologiczną utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów oraz


19

• prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące użytkowania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie terminu użytkowania z tytułu umów leasingowych.

Każdy podmiot gospodarczy wprowadzając środek trwały do użytkowania powinien przygotować taki plan amortyzacji, a następnie – w toku działalności – dokonywać przeglądów, czy pierwotne założenia są nadal zasadne. Oszacowanie okresu użytkowania danej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest kwestią oceny własnej jednostki gospodarczej opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami.

9. Grunty nie podlegają amortyzacji Na gruncie ustawy o rachunkowości grunty i budynki są odrębnymi aktywami i do celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet jeśli zostały nabyte razem. Grunty posiadają zazwyczaj nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Z kolei budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie okresu użytkowania budynku.

Standardy nie regulują szczegółowo metod amortyzacji, wskazując jedynie, że przyjęta przez jednostkę metoda amortyzacji powinna w sposób prawidłowy odzwierciedlać sposób konsumowania korzyści ekonomicznych, wynikaj ących z wykorzystywania danego składnika aktywów. Jednostka rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od momentu, w którym środek trwały jest dostępny do użytkowania. Nie ma wymogu formalnego oddawania środków trwałych do użytkowania, tak jak jest to konieczne na gruncie polskiego prawa bilansowego i podatkowego.

Odpisy amortyzacyjne

MSR UoR

Nie określają metod amortyzacji. Jednostka ma obowiązek formalnego oddania środków trwałych do użytkowania.


20

Amortyzacją objęty jest praktycznie cały okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, bez względu na to, czy jest on faktycznie wykorzystywany. Podlegają jej wszystkie składniki rzeczowych aktywów trwałych, dla których jest możliwe określenie okresu użyteczności. Amortyzacji nie podlegają natomiast grunty, z nielicznymi wyjątkami takimi jak: wykopaliska czy wysypiska.

Podstawą dokonywania amortyzacji jest wartość składnika pomniejszana o jego wartość rezydualną (końcową), przy czym wartość końcową stanowi kwota netto (tj. pomniejszona o koszty zbycia), którą jednostka spodziewa się aktualnie uzyskać, uwzględniając stopień zużycia w końcowym okresie jego użyteczności.

Przy ustalaniu okresu użytkowania składnika aktywów jednostka powinna uwzględnić takie czynniki jak: oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów, oczekiwane zużycie fizyczne, technologiczną i rynkową utraty przydatności oraz ograniczenia dotyczące użytkowania zarówno prawne jak i o innym charakterze (np. wynikające z umów leasingowych). Można zatem stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zaliczamy:

• metodę liniową, • metodę degresywną oraz • metodę zróżnicowanego odpisu.

Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Metoda degresywna skutkuje stałym zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Metoda zróżnicowanego odpisu opiera się zaś na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego użycia składnika aktywów lub wyniku produkcyjnego. Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się spójnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów. MSR 16 wyraźnie nakazuje jednostce weryfikowanie okresu użytkowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych i jeżeli oczekiwania znacząco różnią się od wcześniejszych szacunków, odpisy amortyzacyjne za bieżące i przyszłe okresy powinny zostać skorygowane. Ważny jest moment zidentyfikowania okoliczności powodujących wydłużenie lub skrócenie czasu użytkowania środka trwałego. Decyduje on bowiem o okresie, od którego jednostka powinna dokonywać odpisów w skorygowanej wartości.

Należy również zwrócić uwagę, że MSR 16 pozwala by, inaczej niż w polskich przepisach, także metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów


21

trwałych była okresowo weryfikowana, jeżeli zaszła znacząca zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tych aktywów. Metodę należy zmienić w taki sposób, aby odzwierciedlała zmianę zaistniałą w sposobach uzyskiwania tychże korzyści. Jeżeli zmiana metody amortyzacji jest konieczna, zmiana taka powinna być zaksięgowana jako zmiana wartości szacunkowej, odpisy amortyzacyjne zaś za bieżące i przyszłe okresy powinny zostać skorygowane. Oznacza to, że nie powinniśmy korygować odpisów za lata poprzednie.

10. UoR nie pozwala na zmianę metody amortyzacji

Fakt możliwości dokonywania korekt metody amortyzacji jest istotną różnicą w stosunku do uregulowań polskiego prawa bilansowego.

Korekty metody amortyzacji

MSR 16 UoR

Istnieje możliwość dokonywania korekt metody amortyzacji

Nie ma możliwości dokonywania korekt metody amortyzacji.

Korekty metody amortyzacji

Spółka AGB SA posiada drukarkę, która współpracuje z kilkoma komputerami, dlatego też na postawie NSA z dnia 19 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 2184/00), stanowi ona samodzielny składnik majątkowy, do którego stosuje się ogólne zasady ustalania wartości początkowej i amortyzowania. Według Klasyfikacji Środków Trwałych analizowana drukarka została zakwalifikowana do zespołów komputerowych ( 491 KŚT). Firma dokonuje od tej drukarki d odpisów amortyzacyjnych. Data przyjęcia środka trwałego: 21 marca 2012 r. Wartość początkowa drukarki Kyocera FS- 1135 : 2.100 zł. Roczna stawka amortyzacji z wykazu: 30%. Kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki z wykazu: 2.100 x 30% = 630 zł. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego: 630 zł : 12 = 52,5 zł.


22

Rok Podstawa

amortyzacji Stawka

amortyzacji Kwota

amortyzacji Umorzenie narastająco

Wartość netto na koniec roku

2012 2100,00 30% 472,50 472,50 1627,50

2013 2100,00 30% 630,00 1102,50 1470,00

2014 2100,00 30% 630,00 1732,50 367,50

2015 2100,00 30% 367,50 2100,00 0,00

W 2012 r. drukarka byłaby amortyzowana przez 9 miesięcy stąd też roczna kwota amortyzacji 472,50 zł ( 2100 x 30% : 2 x 9 = 472,50 zł).

Wyliczenie amortyzacji degresywnej

Spółka ABC zakupiła maszynę. Przyjęła ja do użytkowania w marcu 2013 roku Wartość początkowa tej maszyny wynosiła 150.000zł. Stawka według wykazu stawek amortyzacyjnych 18%. Współczynnik podwyższający dla amortyzacji degresywnej 2,0.

Amortyzacja ustalona metodą liniowa wynosiłaby:

150.000 x 18% = 27.000zł

Rok Wyliczenie Kwota odpisu

2013 150.000 x 18% x 2 = 54.000

54.000 /12 = 4500

Od kwietnia 2009

4500 x 9 m-cy = 40.500

2014 (150.000 – 40.500) x 18% x 2 = 39.420 39.420

2015 (150.000 – 40.500-39.420) = 25.229 niższy niż odpis ustalony metodą liniową

27.000 – odpis ustalony metodą liniową

2016 150.000 x 18% 27.000

2017 150.000 x 18% 27.000

2018 150.000 x 18% 16.080 zł co wynika z 150.000 – 40.500 – 39.420 – 27.000 – 27.000


23

11. Wycofany środek nie podlega amortyzacji Jednostki dokonują odpisów z tytułu amortyzacji, gdy przejściowo składniki te nie są użytkowane (np. z powodu przestojów technicznych, przerw sezonowych). Kwoty w tym czasie dokonywanych odpisów powinny odzwierciedlać korzyści ze środka trwałego, czyli tak naprawdę powinny wynosić 0 jp.

Należy natomiast zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych gdy środek trwały zostanie wycofany z użytkowania z zamiarem jego likwidacji, sprzedaży czy choćby przeznaczenia do sprzedaży.

12. MSR 16 nie przewiduje grupowych odpisów Ustawa o rachunkowości (art. 32 ust. 6) przewiduje, że środki trwałe o niskiej – nie określono oczywiście kwoty – wartości jednostkowej mogą być umarzane jednorazowo albo w ramach tzw. odpisów grupowych. W praktyce ze względu na uproszczenia „podatkowe” wykorzystuje się jako granicę niskiej wartości kwotę 3.500 zł.

MSR 16 nie odnosi się do tego problemu w ogóle. Można zatem spojrzeć na tę kwestię z dwóch stron. Po pierwsze – możemy stwierdzić, że jeśli MSR 16 nie przewiduje uproszczenia w tym zakresie, a jednocześnie mówi,że odpisy powinny być dokonywane przez cały czas użytkowania, oznacza to, że każdy, nawet ten bardzo niewielkiej wartości środek trwały, powinien być umarzany przez cały okres jego użytkowania. Jest to jednak podejście pracochłonne. Po drugie – możemy jednak założyć, że skoro MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych kładzie nacisk na istotność przy pokazywaniu wiernego i rzetelnego obrazu jednostki, to nie zniekształcimy tego obrazu jeśli w stosunku do niskowartościowych składników wprowadzimy tego rodzaju uproszczenie. To rozwiązanie jest spotykane w praktyce.

13. Test na utratę wartości należy wykonywać okresowo

Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF na podstawie zapisów MSR 36 Utrata wartości aktywów mają obowiązek dokonywać testów weryfikujących wartość aktywów pod kątem jej utraty. Oceniać należy zarówno pojedyncze aktywa, jak i całe ich grupy stanowiące ośrodki wypracowujące przepływy pieniężne.

Kluczowymi pojęciami, jakimi posługuje się MSR 36 są:


24

• Wartość odzyskiwalna, która odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

• Wartość użytkowa, która jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania.

• Cena sprzedaży netto, czyli kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów na warunkach rynkowych między zainteresowanymi a dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.

• Koszty zbycia, które są kosztami krańcowymi dającymi się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego – obsługa prawna, opłaty skarbowe, administracyjne, koszty usunięcia składnika, koszty doprowadzenia do stanu umożliwiającego sprzedaż.

• Odpis aktualizujący z tytułu utraty warto ści, czyli nadwyżka wartości bilansowej danego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną.

• Wartość bilansowa, tj. kwota, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie po odliczeniu amortyzacji (umorzenia) oraz łącznej wartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Analogiczne definicje odnajdziemy także w KSR 4 Utrata wartości aktywów.

Test na utratę wartości

Spółka posiada samochód ciężarowy o wartości księgowej netto 250.000 zł Wartość rynkowa takiego samego auta wg cen oferowanych przez pośredników sprzedaży waha się między 250.000 zł a 240.000 zł w zależności o przebiegu kilometrów auta. W związku z ewentualnym zbyciem samochodu spółka nie zidentyfikowała żadnych kosztów spodziewanych do poniesienia i dających się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia obiektu czyli nie stwierdzono przewidywanych kosztów sprzedaży (zbycia/likwidacji) tego obiektu.

Najwygodniej z punktu widzenia organizacyjnego przeprowadzać testy przy okazji prac bilansowych.

MSR 36/KSR 4 nakazuje rozważyć, czy nie zaistniały przesłanki wskazujące na możliwość zaistnienia utraty wartości oraz dzieli je na dwa źródła: zewnętrzne i wewnętrzne.


25

Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji to: • utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w

ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania;

• w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka gospodarcza prowadzi działalność czy też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony;

• w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów;

• wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od ich rynkowej kapitalizacji.

Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji to: • dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego

składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie; • w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej

przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, bądź – zgodnie z oczekiwaniami – będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem;

• dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne osiągi danego składnika aktywów są, lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych.

Zawsze, jeśli jednostka uzyska informacje wskazujące na możliwość utraty wartości należy ocenić, czy nie trzeba zmniejszyć wartości aktywów. A zatem warto zwrócić szczególną uwagę na informacje o:

• spadku wartości rynkowej podobnych/takich samych aktywów; • wystąpieniu lub prawdopodobieństwie wystąpienia niekorzystnych

zmian technologicznych; • zmianach, szczególnie wzroście rynkowych stóp procentowych; • spadku przydatności składnika • uszkodzeniu aktywa; • zmianach niekorzystnych sposobu wykorzystywania aktywa; • prawdopodobieństwie pogorszenia wyników ekonomicznych

uzyskiwanych za pomocą tego aktywa.


26

Posiadając takie informacje należy ocenić, czy dotychczas wykazywana wartość bilansowa nie jest wyższa niż wartość odzyskiwalna tego aktywa.

14. Wartość odzyskiwalna Wartość bilansową składnika aktywów należy obniżyć do poziomu jego wartości odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej. Kwota tej obniżki stanowi odpis aktualizujący z tytułu utraty warto ści, który powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym Międzynarodowym Standardem Rachunkowości.

Wartość odzyskiwalna mierzona jest jako wartość użytkowa aktywa lub jego wartość godziwa pomniejszona o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Odpisu powinno dokonać się w wysokości różnicy między wartością bilansową a wyższą z kwot wartości godziwej skorygowanej o koszty sprzedaży albo wartości użytkowej.

Wartość bilansowa jest niższa od wartości odzyskiwanej

Spółka posiadająca samochód ciężarowy o wartości księgowej netto 350.000 zł planuje użytkować go jeszcze przez 4 lata. W tym czasie założono, że wartość zdyskontowanych dochodów netto z tytułu przewozów wykonywanych przez to auto oraz wartość przychodów ze sprzedaży wyniesie 380.000zł (po zdyskontowaniu).

Oznacza to, że nie ma potrzeby w odniesieniu do tego auta dokonywania odpisów aktualizacyjnych, ponieważ wartość bilansowa jest niższa od wartości odzyskiwanej.

Najlepszym źródłem ustalania wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży danego składnika aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po uwzględnieniu kosztów krańcowych, które mogą być przypisane bezpośrednio do czynności zbycia danego składnika aktywów. Ustalenie wysokości wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży może być możliwe nawet wówczas, gdy dany składnik aktywów nie jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku.


27

Przy braku ważnej umowy sprzedaży, gdy dany składnik aktywów znajduje się w obrocie na aktywnym rynku, za jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży przyjmuje się cenę rynkową składnika aktywów obniżoną o koszty jego zbycia. Najodpowiedniejszą ceną rynkową jest zazwyczaj bieżąca oferowana cena zakupu. Jeśli bieżące oferowane ceny zakupu nie są dostępne, podstawę oszacowania wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży może stanowić cena ostatniej transakcji, pod warunkiem że w okresie między datą tej transakcji a dniem przeprowadzenia szacunku nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych.

Jeśli brak jest zarówno ważnej umowy sprzedaży, jak i aktywnego rynku na dany składnik aktywów, określenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży należy oprzeć na możliwie najbardziej wiarygodnych informacjach, którymi jednostka dysponuje na dzień bilansowy, dotyczących przeprowadzonych na warunkach rynkowych transakcji, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. Od tak uzyskanej kwoty należy odjąć koszty zbycia. Ustalając te wartości jednostka powinna przeanalizować wyniki niedawnych transakcji, których przedmiotem były podobne aktywa z tego samego sektora gospodarki. Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży nie odzwierciedla sprzedaży pod przymusem, chyba że kierownictwo zmuszone jest do przeprowadzenia natychmiastowej sprzedaży.

Koszty zbycia są kosztami krańcowymi dającymi się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego. Do przykładów wydatków związanych ze zbyciem należą:

• koszty usług prawnych, • opłaty skarbowe, • inne obciążenia podatkowe związane z transakcją

sprzedaży, • koszty usunięcia składnika aktywów, • bezpośrednie koszty krańcowe poniesione w celu

doprowadzenia składnika aktywów do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

Należy jednak zwrócić uwagę, że świadczenia związane z zakończeniem stosunku pracy (zgodnie z MSR 19 Świadczenia pracownicze) oraz koszty związane z ograniczeniem rozmiarów działalności lub jej reorganizacją, następujące po przeprowadzeniu zbycia składnika aktywów, nie stanowią bezpośrednich kosztów krańcowych zbycia tego składnika aktywów i nie mogą być uwzględniane na potrzeby obliczania wartości odzyskiwalnej.


28

Jeśli jednak ustalenie wartości godziwej okazuje się niemożliwe ze względu na brak podstaw do wiarygodnego szacunku kwoty, którą można by było uzyskać ze sprzedaży składnika aktywów na warunkach rynkowych między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, jednostka może przyjąć wartość użytkową danego składnika aktywów za wartość odzyskiwalną. Wartość odzyskiwalną ustala się dla pojedynczego składnika aktywów, chyba że składnik ten nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, wówczas wartość odzyskiwalna ustalana jest na poziomie ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do której dany składnik aktywów należy, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

• wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży składnika aktywów jest wyższa od jego wartości bilansowej lub

• wartość użytkowa składnika aktywów może zostać oszacowana jako zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, natomiast wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest możliwa do ustalenia.

MSR 36 nie wskazuje wprost nazwy pozycji kosztów, którą należy obciążyć w związku z odpisem. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 i art. 32 ust. 4 UoR będą to „Pozostałe koszty operacyjne”.

15. Odzyskiwalna wartość godziwa Szacując odzyskiwalną wartość godziwą należy skorygować (pomniejszyć) ją o ewentualne koszty sprzedaży, takie jak: koszty usług prawnych, opłaty administracyjne i skarbowe, koszty usunięcia składnika aktywów oraz doprowadzenia do stanu umożliwiającego sprzedaż. MSR 36 zawiera przykład wskazujący, z jakich źródeł informacji powinna korzystać jednostka dokonując oszacowania wartości odzyskiwalnej i jakie może czynić założenia.

Jeśli dokonywany jest odpis w przypadku wcześniej aktualizowanego środka trwałego, to w pierwszej kolejności odpis ten powinien zmniejszyć kapitał z aktualizacji wyceny. Księgowania takie zostały zaprezentowane już niniejszym opracowaniu przy omawianiu modelu wyceny rzeczowych aktywów trwałych.

Zawsze jeśli rzeczowe aktywa trwałe zostały zaktualizowane należy dokonać przeglądu okresu użytkowania. MSR 36 stanowi, że po ujęciu odpisu


29

aktualizującego z tytułu utraty wartości, w przyszłych okresach należy tak skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej, pomniejszonej o wartość końcową.

Należy pamiętać, że zgodnie z MSR 36/KSR 4 analiza pod kątem utraty wartości zawsze w pierwszej kolejności powinna być dokonywana na podstawie pojedynczych aktywów, a dopiero dalej w ujęciu ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne. Regulacje te wskazują, że jeśli istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić część swojej wartości, należy oszacować wartość odzyskiwalną tego pojedynczego składnika aktywów. Jeśli oszacowanie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie jest możliwe, jednostka powinna ustalić wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieni ężne, do którego należy dany składnik aktywów (ośrodek wypracowujący środki pieniężne danego składnika aktywów).

Wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie da się ustalić, jeśli:

• nie można przyjąć, że wartość użytkowa danego składnika aktywów jest zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (będzie tak na przykład, gdy przyszłe przepływy pieniężne z dalszego użytkowania tego składnika aktywów nie mogą zostać ocenione jako nieznaczące) oraz

• składnik aktywów nie wypracowuje wpływów pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych generowanych przez inne aktywa.

W takich przypadkach wartość użytkową, a więc i wartość odzyskiwalną, można ustalić tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieni ężne danego składnika aktywów.

Dokonując określenia wartości odzyskiwalnej jednostki powinny opierać się na danych pochodzących z systemu informacji zarządczej.


30

16. Wartość użytkowa Przy wycenie wartości użytkowej jednostka jest zobowiązana spełnić następujące wymogi:

• prognozy dotyczące przepływów pieniężnych powinny opierać się na racjonalnych i mających poparcie faktograficzne założeniach, odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę kierownictwa odnośnie do całokształtu warunków gospodarczych, które wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów. W większym stopniu należy wykorzystać dowody pochodzenia zewnętrznego;

• prognozy dotyczące przepływów pieniężnych powinny opierać się na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie/planie finansowym oraz powinny wyłączać wszelkie szacunkowe wpływy lub wypływy środków pieniężnych, które zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu przyszłej restrukturyzacji lub doskonalenia bądź ulepszenia wyników wytwarzanych przez dany składnik aktywów. Prognozy oparte na takim budżecie/planie finansowym powinny obejmować okres maksymalnie 5 lat, chyba że przyjęcie okresu dłuższego jest uzasadnione;

• szacunkowe prognozy dotyczące przepływów pieniężnych w okresach wykraczających poza okres objęty najnowszym budżetem/planem finansowym powinny być przeprowadzone jako ekstrapolacja prognoz opartych na budżecie/planie finansowym, przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata, chyba że przyjęcie rosnącej stopy wzrostu jest uzasadnione. Taka stopa wzrostu nie może być wyższa od długoterminowej średniej stopy wzrostu dla produktów, sektorów przemysłowych lub kraju czy też krajów, w których jednostka prowadzi działalność, lub dla rynku, na którym składnik aktywów jest użytkowany chyba, że przyjęcie wyższej stopy jest uzasadnione.

Kierownictwo jednostki powinno oceniać zasadność założeń stanowiących podstawę aktualnych prognoz przepływów pieniężnych na podstawie analizy przyczyn rozbieżności między przeszłymi prognozami przepływów pieniężnych a faktycznie uzyskanymi przepływami środków pieniężnych. Jest ono zobowiązane upewnić się, że założenia, na których oparto aktualne prognozy przepływów pieniężnych, są spójne z rzeczywistymi, przeszłymi wynikami, przy założeniu że skutki późniejszych wydarzeń lub okoliczności, które nie istniały w chwili uzyskania faktycznych przepływów pieniężnych uzasadniają takie podejście.

Nie należy opierać się na danych długookresowych, choć w wielu podmiotach takie preliminarze są stosowane. Standard wskazuje, że szczegółowe, precyzyjne i wiarygodne budżety/plany finansowe dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych za okresy dłuższe niż 5 lat nie są zazwyczaj wystarczająco wiarygodne. Z tego względu przeprowadzane przez


31

kierownictwo szacunki przyszłych przepływów pieniężnych oparte są na najnowszym budżecie/planie finansowym obejmującym maksymalnie okres 5 lat. Kierownictwo może skorzystać z prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opartych na budżecie/planie finansowym obejmującym okres dłuższy niż 5 lat, jeśli jest przekonane, że prognozy takie są wiarygodne, oraz na podstawie doświadczenia jest w stanie udowodnić, że rzeczywiście posiada umiejętność dokładnego prognozowania przepływów pieniężnych na porównywalnie długi okres.

Zgodnie z wytycznymi oszacowanie wartości użytkowej danego składnika aktywów powinno uwzględniać następujące elementy:

• szacunkową prognozę przyszłych przepływów pieniężnych, które zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu danego składnika aktywów,

• oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian kwot lub terminów wystąpienia powyższych przyszłych przepływów pieniężnych,

• wartość pieniądza w czasie odzwierciedloną przez bieżącą wolną od ryzyka stopę procentową,

• wpływ niepewności związanej z naturą danego składnika aktywów na jego cenę

• inne czynniki, takie jak brak płynności, które uczestnik rynku może odzwierciedlić w wycenie wartości przyszłych przepływów pieniężnych, które jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów.

Oszacowanie wartości użytkowej składnika aktywów wymaga zatem wykonania następujących czynności:

• oszacowania przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych pochodzących z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia, oraz

• zastosowania odpowiedniej stopy dyskontowej do tych przyszłych przepływów pieniężnych.

Pozycja rzeczowych aktywów trwałych powinna zostać usunięta z bilansu w chwili jej zbycia lub kiedy składnik aktywów został na stałe wycofany z używania i nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jego zbycia. Zatem środek trwały usuwa się z ewidencji bilansowej, gdy zostaje zbyty lub gdy nie oczekuje się dalszych korzyści ekonomicznych z tytułu jego użytkowania bądź zbycia. Zyski lub straty na usunięciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się jako różnicę między przychodami netto ze zbycia (jeżeli występują) a wartością bilansową tych środków trwałych i ujmuje w rachunku zysków i strat. Podobnie jak w uregulowaniach polskich, w rachunku zysków i strat nie pokazujemy oddzielnie przychodów i kosztów z tytułu przeprowadzenia


32

transakcji sprzedaży a jedynie jej efekt. MSR 16 nakazuje, aby zyski i straty wynikające z faktu wycofania pozycji rzeczowych aktywów trwałych zużywania lub z racji jego zbycia były ustalone jako różnica między oszacowanymi przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową składnika aktywów i zostały ujęte jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

17. Przeznaczenie rzeczowego aktywa do zbycia Rzeczowe aktywa trwałe, które jednostka przeznaczyła do zbycia zgodnie z postanowieniem MSR 16 § 55, jednostka zaprzestaje amortyzować od chwili, gdy przeznaczy je do sprzedaży samodzielnie lub w ramach tzw. grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży. Jeśli firma podjęła decyzję o wycofaniu maszyny z użytkowania i przeznaczeniu jej do sprzedaży to z chwilą podjęcia tej decyzji powinna zaprzestać naliczania odpisów amortyzacyjnych. W sprawozdaniu finansowym za okres, w którym została podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia należy taki środek trwały wykazać nie jako „Rzeczowe aktywa trwałe”, lecz w pozycji „Aktywa przeznaczone do zbycia i działalność zaniechana”.

W związku z podjętą decyzją o zamiarze sprzedaży podmiot powinien dokonać następujących czynności :

1. Rozważyć, czy istnieje natychmiastowa dostępność do sprzedaży.

2. Zaprzestać amortyzacji od chwili, gdy środek trwały zostaje przeznaczony do zbycia i dostępny do natychmiastowej sprzedaży.

3. Dokonać wyceny środka trwałego do zbycia według niższej z dwóch wartości – wartości bilansowej albo wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej. Dodatkowo należy oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, że zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo że plan zostanie zarzucony.

Nawet jeśli pewne zdarzenia lub okoliczności mogą wydłużyć okres potrzebny na sfinalizowanie transakcji sprzedaży ponad jeden rok, to wydłużenie okresu wymaganego na zakończenie sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące


33

się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieją wystarczające dowody, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Muszą być jednak spełnione określone kryteria (w standardzie zostały one wymienione w załączniku B).

Wyjątek od rocznego okresu sprzedaży odnosi się zatem do następujących sytuacji, w których takie zdarzenia lub okoliczności powstały na dzień, gdy jednostka przystępuje do swojego planu sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), racjonalnie oczekuje, że inne strony (ale nie nabywca) nałożą warunki na przekazanie składnika (lub grupy do zbycia), które wydłużą okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz:

• działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki nie mogą zostać rozpoczęte zanim jednostka nie otrzymana wiążącego zobowiązania zakupu oraz

• otrzymanie wiążącego zobowiązania zakupu jest wysoce prawdopodobne w ciągu jednego roku.

Druga wyjątkowa sytuacja wystąpi wtedy, gdy jednostka otrzymała wiążące zobowiązanie zakupu, a w jego wyniku nabywca lub inna strona nieoczekiwanie nałożyły warunki dotyczące przekazania składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), wcześniej zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży, co wydłuży okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki zostały podjęte w odpowiednim czasie i oczekiwane jest korzystne rozwiązanie opóźniających czynników.

Można także utrzymywać aktywa przeznaczone do sprzedaży przez okres przekraczający jeden rok. Dzieje się tak wówczas, jeśli w czasie początkowego rocznego okresu pojawiły się okoliczności, które wcześniej były traktowane jako mało prawdopodobne, w wyniku czego, składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia), wcześniej zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży, nie zostaje sprzedany przed końcem tego okresu oraz w czasie początkowego rocznego okresu jednostka podjęła działania konieczne do zareagowania na zmianę okoliczności, składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) jest aktywnie wystawiony na rynku po cenie, która jest racjonalna po uwzględnieniu zmiany w okolicznościach oraz składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest dostępny cały czas do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (lub grup do zbycia) oraz nadal jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Przedstawiciele kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej.


34

Na skutek podjętej decyzji o wycofaniu z działalności aktywa następuje przesunięcie jego wartości między pozycjami w sprawozdaniu finansowym. Z rzeczowych aktywów trwałych przenosimy go do nieznanej na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości pozycji „Aktywa przeznaczone do zbycia”. W związku z tym pojawia się również podział w rachunku zysków i strat na przychody i koszty działalności kontynuowanej oraz działalności zaniechanej (w tym aktywów do zbycia).

Można powiedzieć, że istnieje pewna analogia do „Pozostałych kosztów operacyjnych” – tu na gruncie polskich przepisów odnosimy wartości odpisów z tytułu utraty wartości, ale na gruncie MSSF takie porównanie może być mylące. MSSF 5 wyraźnie nakazuje wykazać zarówno w oddzielnej pozycji bilansu jak i rachunku zysków i strat skutki podjęcia decyzji o przeznaczeniu aktywów i powiązanych z nimi zobowiązań do wycofania z normalnego toku użytkowania celem ich sprzedaży albo zaniechania działalności, której służyły.

Jednostka powinna prezentować w bilansie aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży oddzielnie od innych aktywów. Również zobowiązania grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży powinny być prezentowane w bilansie oddzielnie od innych zobowiązań jednostki. Jednostka powinna prezentować wskazane aktywa i zobowiązania w pojedynczych kwotach, nie może jednak kompensować tych kwot ze sobą. Główne grupy (klasy) aktywów i zobowiązań zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży powinny zostać ujawnione oddzielnie w bilansie lub w informacji dodatkowej. Jednostka powinna prezentować oddzielnie skumulowany zysk lub koszt ujęty bezpośrednio w kapitale, odnoszący się do składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży.

Jednostka musi w informacji dodatkowej wykazać kwotę kosztów, przychodów i zysku na tej transakcji oraz fakt, że zysk został spowodowany zrealizowaniem sprzedaży a nie np. odwróceniem odpisów aktualizujących.

Jeśli jednostka nie dokona w ciągu roku sprzedaży tego aktywa, ale nadal będzie ono nieużywane do działalności operacyjnej i zamiar sprzedaży będzie utrzymywany, podmiot ma jedynie obowiązek na moment sporządzenia sprawozdania finansowego dokonać ewentualnego odpisu z tytułu spadku wartości godziwej. Jeśli wartość godziwa wzrosłaby jednostka miałaby – zgodnie z MSSF 5 – prawo dokonać odwrócenia odpisu aktualizacyjnego, ale tylko do wysokości pierwotnego.

Jeśli jednostka w poprzednim okresie podjęła decyzję o zamiarze sprzedaży niewykorzystywanego do działalności operacyjnej środka trwałego, a następnie


35

postanowiła ponownie go użytkować, należy znów przywrócić go do ewidencji rzeczowych aktywów trwałych służących działalności operacyjnej.

Warunkiem poprawnego ujęcia jest wycena tego aktywa. Wyceny należy dokonać w kwocie niższej z wymienionych:

• wartości bilansowej sprzed dnia zaklasyfikowania do aktywów przeznaczonych do sprzedaży ale pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, które byłyby dokonane, i odpis z tytułu trwałej utraty wartości jeśli jest zasadny;

• wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o zaniechaniu sprzedaży.

W informacji dodatkowej należy wyjaśnić fakt zmiany w planie sprzedaży oraz szczegółowo objaśnić kwoty przychodów, kosztów i wyniku finansowego w związku z przekształceniami.

Podstawa prawna: • Art. 3 ust. 1, art. 32, art. 33 ustawy z 29 września 1994 r. o

rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). • MSR 36 Rzeczowe aktywa trwałe. • MSR 38 Utrata wartości aktywów. • KSR 4Utrata wartości aktywów. • MSSF 5 Działalność zaniechana i aktywa przeznaczone do zbycia.

Autor:

dr Katarzyna Trzpioła

Wydział Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego


36

Redaktor prowadzący: Lidia Pogodzińska

Wydawca: Grzegorz Cherbetko

ISBN: 978-83-269-2364-7

Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z .o.o.

03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a

Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10

NIP: 526-19-92-256

Numer KRS: 0000098264 – Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy

XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł

Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.

Warszawa 2014 „Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie” wraz z przysługującym Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona www i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w „Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie” oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji – bez zgody wydawcy – jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło.

Publikacja „Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie” została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji „Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie” oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji „Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasie” lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów.

Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeżeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka.

Centrum Obsługi Klienta: Tel: 22 518 29 29 e-mail: [email protected]

2EK 0027

Documents

Amortyzacja i odpisy jako rozłożenie kosztu w czasiefinansowych w okresie spłaty (rozliczenia) zobowi ązania. Ró żnice kursowe powstałe od zobowi ąza ń zawartych w walucie