Download pdf - Expertizarea conturilor2011

8/2/2019 Expertizarea conturilor2011

1/39

1

EXPERTIZA CONTABILI CONSULTAN FISCAL

1. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABIL

1.1. Noiunea de expertiz contabil

Expertiza contabil este o activitate desfurat de un personal autorizat de lege n scopulreconstituirii realitii unei operaii de natur economic sau financiar, pe baza cercetriidocumentelor, datelori informaiilor din contabilitate1.

Personalul autorizat este reprezentat de experii contabili membri ai Corpului ExperilorContabili i Contabililor Autorizai din Romnia(CECCAR).

Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizate n rezolvarea unor cauze care necesitcunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de experi contabili.

1.2. Clasificarea expertizei contabile

Norma CECCAR nr. 35/2001 privind expertizele contabile, clasific expertizele contabile nfuncie de dou criterii.

Criteriul de clasificare, considerat de baz sau principal, este scopul pentru care au fostsolicitate expertizele contabile. n raport cu acest criteriu se disting:

Expertize contabile judiciare; Expertize contabile extrajudiciare.Expertizele contabile judiciare sunt efectuate conform procedurilor privind rezolvarea unor

cauze supuse verdictului judiciar, n baza Codului de procedur civil, Codului de procedur penali a altor legi speciale.

Expertizele contabile extrajudiciare sunt n afara procesului justiiar, nu au calitatea demijloc de prob n justiie, ele pot constitui un argument pentru solicitarea de ctre pri aadministrrii probei cu expertiz contabil.

Criteriul de clasificare complementar departajeaz expertizele contabile n funcie de naturaobiectivelor (ntrebrilor la care trebuie s rspund expertul) :

Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n soluionarea litigiilor civile; Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n soluionarea unor aspecte civile

ataate litigiilor penale; Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n soluionarea litigiilor

comerciale; Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n soluionarea litigiilor fiscale; Alte categorii de expertize contabile.

1.2.1 Expertizele contabile judiciareExpertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie i pot fi dispuse din oficiu

sau la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia.

1 Bue G. , coordonator, Dicionar complet al economiei de pia, Editura Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag.150.


2/39

2

Conform art . 201 din Codul de procedur civil: Cnd pentru lmurirea unor mprejurride fapt instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cerereaprilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora eiurmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza .

Expertizele contabile judiciare au scopul de a stabili adevrul material i justa soluionare a

litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Concluziile expertizei contabilenu pot fi automat acceptate de ctre organul judiciar care a dispus-o sau acceptat-o. Organul judiciareste abilitat s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare, putnd s admit sau sresping concluziile expertizei contabile judiciare.

Expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob temeinici denecontestat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legii2.

Trsturile particulare ale expertizei contabile judiciare sunt3: constituie mijloc de prob n justiie; reprezint o activitate prin care organele judiciare primesc informaii de natur

economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul necesar soluionrii temeinice ilegale a cauzelor privind faptele cercetate, anchetate sau judecate;

se limiteaz la obiectivele cu caracter economico-financiar indicate de organele judiciare; are competena de examinare a documentelor i evidenelor tehnico-operative i

contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la abateri, deficiene. Lipsuri etc. intervine ca prob administrat de organele de urmrire penali de judecat. n vederea

convingerii asupra realitii i asupra condiiilor apariiei pagubei; are caracter ocazional, se desfoar numai pe perioada dispus de organele judiciare.Prin urmare, expertiza contabil judiciar are un pronunat caracter tiinific, iar persoana

care o ntocmete trebuie sa respecte deontologia profesional, dnd dovad de onestitateintelectual.

1.2.2 Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare, denumite i expertize contabile amiabile, se fac de ctre

experii contabili la cererea prii sau prilor abilitate n acest sens, deci n afara interveniilorjudiciare.

n acest caz, obiectivele sunt stabilite de partea sau de prile interesate de efectuareaexpertizei contabile.

Trsturile particulare ale expertizei contabile extrajudiciare sunt4: constituie un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii de

afaceri, i de fundamentare preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie; ofer prilor interesate lmuriri de natur economico-financiar din partea unor

profesioniti contabili independeni , de nalt probitate i cu deontologie profesional

recunoscut; are n centru ateniei obiectivele fixate de prile interesate, dar expertul contabil poate

cuprinde i probleme colaterale pe care le consider relevante n soluionarea speei;

2 Boulescu M., Ghi M.., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996, pag. 281-282.3 CECCAR, Ghid pentru aplicarea Normei profesionale Nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Editura CECCAR,Bucureti, 2003, pag. 9-10.4 CECCAR, Ghid pentru aplicarea Normei profesionale Nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Editura CECCAR,Bucureti, 2003, pag. 12.


3/39

3

se executa pe baza de contract de servicii ncheiat cu beneficiarul ce a solicitat lucrarea.

3 EXPERTIZAREA CONTURILOR

3.1. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE CAPITALURIObiectivele expertizrii conturilor de capitaluri se pot grupa pe urmtoarele componente:

capitaluri proprii; provizioane; mprumuturi i datorii asimilate.

3. 1.1. Expertizarea conturilor de capitaluri propriiObiective generaleExhaustivitatea: expertul contabil verific dac s-au nregistrat n contabilitate toate

operaiile aprobate prin hotrre A.G.A

Exactitatea : dac modificrile de surse proprii de finanare sunt reale i corespund deciziilorconducerii.

Existena: dac sursele proprii de finanare raportate n situaiile financiare anuale coincid cucele nregistrate n contabilitate.

Imputarea n perioada contabil corespunztoare: modificrile au fost evideniate corect nperioada contabil aferent evenimentelor ce au generat creterea sau de micorarea capitalurilorproprii.

Evaluarea: dac micrile (constituirea, majorarea, diminuarea) surselor proprii de finanareau fost cuantificate i clasificate corespunztor prevederilor legale.

Obiective particulare1. Concordana dintre:

capitalul social nregistrat n contabilitate; i capitalul social consemnat n actul constitutiv sau n actul modificator al actului

constitutiv.2. Realitatea efecturii vrsmintelor la capitalul social:

n cazul aporturilor n numerar, se vor verifica documentele justificative: dispoziiile dencasare, foile de vrsmnt, extrasele de cont eliberate de banc (n funcie de caz) .

n cazul aporturilor n natur, se verific: modul de stabilire a valorii de aport; dac documentele ce atest depunerea aporturilor n natura sunt ntocmite respectarea

condiiilor de fond i form.Valoarea de aport

Observaii: Pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, valoarea de intrare estevaloarea just denumiti valoare deaport, stabilit n urma evalurii. n doctrina de specialitatestabilirea valorii de aport este influenat de mai muli factori5:

5 Bengescu M. _Consideraii privind conceptual de valoare, Economia cunoaterii i globalizarea, Universitatea, PetreAndrei din Iai/2006, ISBN 910)973-37-1175-6, ISBN (13) 978-973-37-1175-9, pag. 23


4/39

4

titlul juridic sub care sunt aduse n patrimoniu bunurile (dac bunurile sunt aduse n proprietatesau se transmite numai folosina lor); starea bunurilor, apreciat sau criticat prin prisma uzurii fizice sau morale.

Legislaie: n concordan cu dispoziiile art. 38 din Legea societilor comerciale nr.31/1990, republicat6, n cazul constituirii societilor pe aciuni, valoarea de aport este stabilit de

ctre una sau mai multe persoane, numite de ctre judectorul delegat din lista experilor autorizai.Raportul de evaluare trebuie s cuprind detalii cu privire la modul de evaluare a fiecrui bunaportat i s evidenieze dac valoarea de aport corespunde numrului i valorii aciunilor acordaten schimb, precum i alte elemente indicate de judectorul delegat.

Terenuri aduse ca aport n natur

>

3. Structura acionariatuluiStructura acionariatului prezint relevan pentru soluionarea unor litigii legate de

distribuirea dividendelor. n acest caz problemele cele mai complexe apar n cazul societilordeschise.

Observaie : O societate de capitaluri poate fi o societate nchis sau o societate deschis.Aciunile unei societi nchise nu pot fi oferite spre vnzare populaiei sau transferate frconsimmntul deintorilor legali. n schimb, aciunile unei societi deschise pot fi oferite sprevnzare publicului, ele sunt liber transferabile i deci cotate la burs, iar preurile lor sunt bine

mediatizate8.n cazul societilor deschise, evidena acionarilor se asigur de ctre o societate de registru

independent privat.

Potrivit prevederilor art. 123 (2) din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicatConsiliul de administraie, respectiv directoratul, va stabili o dat de referin pentru acionariindreptii s fie ntiinai i s voteze n cadrul adunrii generale, dat ce va rmne valabilin cazul n care adunarea general este convocat din nou din cauza nentrunirii cvorumului. Datade referin astfel stabilit va fi ulterioar publicrii convocatorului i nu va depi 60 de zilenainte de data la care adunarea general este convocat pentru prima oar9.

6 Art. 38 a fost modificat prin Legea mr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, republicat (MOnr. 955/28.11. 2006).7 Legea Nr. 31 din 16 noiembrie 1990, Republicat privind societile comerciale publicat n: MO nr. 1066 din 17noiembrie 2004.8 Bengescu M. Studiu comparat al normelor contabile privind cheltuielilei veniturile ntreprinderii, Editura Agir,Bucureti, 2006, pag. 11.9Modificat prin O.U.G. nr. 82 din 28 iunie 2007 pentru modificareai completarea Legii nr. 31/1990 privindsocietile comerciale i a altor acte normative incidente (MO nr. 446/29.06. 2007).


5/39

5

4. Rezerva legalPotrivit dispoziiilor art. 22 lit. a.) din Codul fiscal: >;

Rezervele legale: Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, Capitolul 5, careconine dispoziii referitoare la societile pe aciuni, art. 183 prevede c:

(1)Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fonduluide rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social.

(2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, curespectarea prevederilor alin. (1).

(3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut laalin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lornominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinatamortizrilor.

O.M.F.P 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, paragraful 7.9.3, cuprinde dispoziii cu caracter general: Rezervele legale se constituieanual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege.Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege.

Concluzii:1. Rezerva legal se constituie anual din profitul brut, n procent de 5%, pn la minimum

1/5 din capitalul social. De asemenea, se mai poate constitui din primele de capital rmase dupacoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor.

2. n ceea ce privete utilizarea rezervei legale n condiiile prevzute de lege, dispoziia debaz din Legea societilor comerciale nu prevede destinaii ale rezervei legale, ci doar posibilitateamicorrii din orice cauz. Una dintre cauzele care contribuie la micorarea rezervei legale estereducerea profitului anual brut.

5. Alte rezerveSe constituie din: (1) rezultatul reportat pozitiv (profit net realizat n exerciiile anterioare)

repartizat prin hotrre AGA la rezerve, (2) diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea

neamortizat a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social alaltei persoane juridice, (3) primele de capital trecute la rezerve, (4) sumele provenite din facilitifiscale.

6. Repartizare al profituluiProfitul se repartizeaz astfel:


6/39

6

a. n cadrul societilor cu capital integral de stat, repartizarea profitului se face pe destina iilestabilite de lege;

b. n cadrul entitilor cu capital privat, repartizarea profitului se face pe destinaiile stabilite deAGA.

c. Pentru data de 31.12 nu se contabilizeaz datoriile rezultate din repartizarea profitului,

datoriile fiind contabilizate n exerciiul financiar urmtor.n acest sens citm dispoziiile: Art. 19 (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991,republicat10:

(3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilorfinanciare anuale.

i:Dispoziiile OMFP 1752/2005, pct. 22211: "(4) Sumele reprezentnd rezerve constituite din

profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolulcontabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul contabil rmas dup aceastrepartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc

situaiile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pecelelalte destinaii legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil seefectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizareaprofitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor,rezerve i alte destinaii, potrivit legii. Entitile nu pot reveni asupra nregistrrilor efectuate cuprivire la repartizarea profitului.(5) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiari cel reportat, dinrezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sauasociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordineasurselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilorsau asociailor, respectiv a consiliului de administraie."

18. La punctul 222, dup alineatul (5) se introduce un nou alineat, alineatul (6), cu urmtorulcuprins:"(6) nchiderea conturilor 121 i 129 se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celuipentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cusoldurile corespunztoare n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiilefinanciare anuale."

7. Distribuirea i plata dividendelorLegea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990

privind societile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului,republicat (MO nr. 955/28.11.2006), prevede:"(2) Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la capitalul socialvrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul stabilit deadunarea general a asociailor sau, dup caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai trziu de 6 lunide la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat. n caz contrar,

10 Modificat prin Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991(MO nr. 506/27.07. 2007).11 Modificat prin OMEF nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr.1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (MO nr. 25/ 14.01.2008)


7/39

7

societatea comercial va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere, la nivelul dobnziilegale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor care a aprobatsituaia financiar aferent exerciiului financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare.

3. 1.2. Expertizarea conturilor de provizioane

Verificarea ndeplinirii definiiei legale i condiiilor de constituirea a unui provizion Conform definiiei provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clardefinit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care suntincerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea12. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii

obligaiei curente la data bilanului. (1) Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.(3) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau

cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sauvaloarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

Evaluarea provizioanelor: Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumelecare sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului13.

Verificarea deductibilitii fiscale a anumitor provizioaneArt. 22 din Codul fiscal prevede dispoziii referitoare la deductibilitatea fiscal;[ a

provizioanelor. Sunt deductibile la calculul profitului impozabil:

b) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;

(2) Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturalesunt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru refacereaterenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita uneicote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile din exploatare, pe toat duratade funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.

(3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marinece includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentrudezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentrureabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielilenregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

12 OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080bis /30.11.2005), PCT. 34.13 OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080bis /30.11.2005), PCT. 183


8/39

8

(4) Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSAconstituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre veniturile dinexploatare realizate efectiv din activitatea de rut aeriani costurile efective ale activitii de rutaerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele stabiliteanual de EUROCONTROL.

(5) Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus se includen veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaieiprovizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participani sub orice form,lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Prevederile prezentului alineatnu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n legtur cu o divizare saufuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare acelui provizion sau rezerv.

(6) Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu potfi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n cazul n care nusunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul peprofit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective,potrivit legii. Nu se supun impozitrii rezervele de influene de curs valutar aferente aprecieriidisponibilitilor n valut, constituite potrivit legii, nregistrate de societi comerciale bancare -persoane juridice romne i sucursalele bncilor strine, care i desfoar activitatea n Romnia.

Observaie:Cu privire la facturile nencasate, n contabilitate se constituie ajustri pentru deprecierea

creanelor clieni, motiv pentru care nu am selectat condiiile referitoare la deductibilitatea fiscal aajustrilor..

3. 1.3. Expertizarea conturilor de mprumuturi i datorii asimilate1. Pentru a constata realitatea mprumuturilor se verifica:

existena ncasrilor din mprumuturi; contractele de mprumut;

dobnzile ce decurg n perioada curenti n perioadele viitoareexistena garaniilor; corecta clasificare i contabilizare; n cazul datoriilor n valut, prezentarea acestora, n situaiile financiare anuale, la

cursul de nchidere;gradul de ndatorare.

Gradul de ndatorare i deductibilitatea fiscal a dobnzilor14

Codul fiscal prevede la art. 23 dispoziii referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i cudiferenele de curs valutar. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare acapitalului este mai mic sau egal cu trei.

Formula de calcul a gradului de ndatorare se prezint n continuare:

14Bengescu M. Contabilitate financiar, Vol I., Editura Univesritii din Piteti, Vol I, Piteti, 2006, pag. 92.


9/39

9

2

2

anuluifinelelapropriuCapital

anuluinceputullapropriuCapital

anuluifinelelamprumutatCapital

anuluinceputullamprumutatCapital

ndatoraredeGradul

+

+

=

Precizare: Potrivit normelor legale n vigoare15prin capital mprumutat se nelege totalulcreditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an ncepnd de la datancheierii contractului, cu excepia celor prevzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal,indiferent de data la care acestea au fost contractate.

n capitalul mprumutat se includ i creditele sau mprumuturile care au un termen derambursare mai mic de un an, n situaia n care exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada derambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor saumprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul

nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite potrivitreglementrilor legale.

n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cudobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea sereporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea lor integral.

n sensul prevederilor art. 23 (3) din Codul fiscal, prin pierdere net din diferene decurs valutar se nelege diferena dintre veniturile din diferenele de curs valutar i cheltuielile dindiferene de curs valutar. Cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt cele aferentemprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului.

Referitor la excepia prevzut de art. 23 (4) din Codul fiscal este necesar s citm textullegislativ conform cruia dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cumprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaiisimilare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferentemprumuturilor obinute de la societile comerciale bancare romne sau strine, sucursalelebncilor strine, cooperativele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing,societile de credit ipotecari de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, nu intrsub incidena prevederilor prezentului articol.

De asemenea, se impune precizarea conform creia potrivit reglementrilor legale, n cazulmprumuturilor obinute de la alte entiti, dobnzile deductibile sunt limitate la:

nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimeiluni din trimestru, pentru mprumuturile n lei;

nivelul ratei dobnzii anuale aprobat prin hotrre a Guvernului pentru mprumuturilen valut.

Sintetiza aspectelor fiscale circumscrise n perimetrul cheltuielilor privind dobnzile i apierderilor din diferene de curs valutar este prezentat n figura urmtoare:

15 H.G. nr. 84 din 3 februarie 2005 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 (M.O. nr. 147/18.02.2005).


10/39

10

Nr.crt.

Finanatorul creditului Recunoatere fiscal

1.2.

3.4.5.6.7.8.9.

Bnci internaionale de dezvoltare Organizaii similare, menionate n norme

mprumuturi garantate de stat

Societile comerciale bancare romne sau strine Sucursalele bncilor strine Cooperativele de credit

Societile de leasing pentru operaiuni de leasing,denumite IFN

Societile de credit ipotecar Persoane juridice care acord credite potrivit legii

Deductibilitatenecondiionat

10. Alte entiti a) Nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale aRomniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru

mprumuturile n lei;b) Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se

actualizeaz prin hotrre a Guvernului.

Fig. 1. - Sinteza aspectelor fiscalecircumscrise n perimetrul cheltuielilor financiarede natura dobnzilor i a pierderilor nete de curs valutar


11/39

11

3. 2. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZRI

Obiectivele generale

Exhaustivitatea: dac toate activele au fost capitalizate.Exactitatea: se verific daca toate imobilizrile au fost corect clasificate i nregistrate.

Existena: se verific dac activele imobilizate exist n realitate.Perioada contabil: se verific dac fluxurile de imobilizri (intrri-ieiri)i au fost nregistrate nperioada contabil n care au avut loc.Evaluarea: se verific dac activele sunt calculate corespunztor normelor legale.

Obiective particulare1. EvaluareaLegislaie16

La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate lavaloarea de intrare, care se stabilete astfel:

a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social;d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie

costului de achiziie.(2) Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre

pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.54. (1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe

(cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielilede transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective.

(2) Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie.55. - (1) Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i

materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului.(2) Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al

imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energieconsumat n scopuri tehnologice, manoper directi alte cheltuieli directe de producie, precum icota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.

(3) n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirectatribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de produc ie.

(4) Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci suntrecunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normaladmise;

16 OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080bis /30.11.2005), paragraful 7.1.1.


12/39

12

- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesulde producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma ilocul final;

- costurile de desfacere.

2. Recunoaterea activelor imobilizate

a Potrivit OMFP 1752/2005, pct. 72. (1) .

Observaie: Este necesar s subliniem caracterul permisiv al reglementrilor contabileromneti n ceea ce privete capitalizarea cheltuielilor de constituire. ncepnd cu exerciiulfinanciar 2006ntreprinderile pot s opteze pentru includerea cheltuielilor de constituire n categoriaactivelor imobilizate, conform prevederilor O.M.F.P. 1752/2005, pct. 72.

b Conform noilor reglementri contabile17, cnd contractul de concesiune prevede plata uneichiriii nu o valoare amortizabil,n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflectcheltuiala reprezentnd chiria, frrecunoaterea unei imobilizri necorporale.Cnd concesiunea ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca activ necorporal, amortizareaacesteia urmeaz a fi nregistratpe durata de folosire prevzut n contract.

cDobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau producieide active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n careaceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor,aceasta trebuie prezentat n notele explicative. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cuciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanialde timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare18

Observaie: Dispoziiile anterior citate se refer la capitalizarea dobnzilor, n mod similarcu prevederile IAS 23


13/39

13

93. - Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul,drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.

94. - (1) Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii

continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.(2) Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale,sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehniciiniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa decele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prinreducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

3. Respectarea cerinelor legale privind dobndirea i nstrinarea bunurilor

Precizare: Conform dispoziiilor art. 150 din Legea 31/1990, republicat19

, n cazul societilor pe aciuni, "ART.(1) Dac prin actul constitutiv nu se dispune altfel i sub rezerva dispoziiilor art. 44^1, subsanciunea nulitii, administratorul va putea, n nume propriu, s nstrineze, respectiv sdobndeasc, bunuri ctre sau de la societate, avnd o valoare de peste 10% din valoarea activelornete ale societii, numai dup obinerea aprobrii adunrii generale extraordinare, n condiiileprevzute la art. 115. "

4. Forma autentic a contractului de vnzare-cumprare n cazul terenurilor

Legislaie: Terenurile cu sau fr construcii, situate n intravilan i extravilan, indiferent dedestinaia sau de ntinderea lor, pot fi nstrinate i dobndite prin acte juridice, ncheiate n form

autentic, sub sanciunea nulitii absolute20

.

5. Casarea imobilizrilor corporaleA se vedea materialul bibliografic nr. 3.6. Amortizarea contabili fiscal.

Material bibliografic nr. 4

Material bibliografic nr. 1Concesiuni versus nchiriere21

19 O.U.G nr.. 82 din 28 iunie 2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale ia altor acte normative incidente (MO nr. 446 /29.06.2007).

20Legea nr. 247 din 19 iulie 2005 privind reforma n domeniile proprietii i justiiei, precum i unele msuri adiacente (M.O. nr.653/22.07.2005), TITLUL X Circulaia juridic a terenurilor, art. 2.

21 Bengescu M., Dumitru M. TIPURI DE DE CONTRACTE COMERCIALE I IMPACTUL LOR ASUPRACONTABILITII FIRMEI, THE INTERNATIONAL ECONOMIC CONFERENCE, Sibiu 208.


14/39

14

Concesiunea ia natere pe baza unui contract prin care o parte numit concedent cedeaz, nschimbul unor pli, unei alte pri, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare aunui bun sau de executare a unei activiti.

Potrivit dispoziiilor paragrafului 76. (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005, concesiunile primite se reflectca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durati o valoare determinatepentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit

potrivit contractului.n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea

entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea uneiimobilizri necorporale. Prin urmare, clauzele contractuale influeneaz modul de reflectare n contabilitatea adreptului de exploatarea unui bun sau de executare a unei activiti..

Dac n contract sunt prevzute noiunile : valoare amortizabil i durat de amortizareconcesionarul recunoate un activ necorporal, concomitent cu o datorie pe termen lung. Plile lunare sautrimestriale micoreaz datoriile pe termen lung, iar valoarea concesiunii se transfer ealonat n conturile decheltuieli prin intermediul amortizrii.

n al doilea caz, dac plile sunt denumite chirii i contractul nu prevede o valoare amortizabil,concesionarul va recunoate numai cheltuielile cu chiriile.

Codul fiscal: Conform art.. 134^1 lit. b) n cazul operaiunilor concesionare faptul generator privind

taxa pe valoarea adugat intervine la data specificat n contract pentru efectuarea plii.

Analiza contabil, n cazul recunoaterii unui activ necorporal:

Explicaie Efectele generate n bilani n contul de rezultate

Recunoaterea unui activimobilizat necorporal, lanivelul valorii totaleamortizabile

Concesiuni, brevete, licene,mrci comerciale, drepturi i

active similare

Alte mprumuturi i datoriiasimilate

X RON X RON

Factura pentru recuperareapreului concesiunii, n cazuln care operaiunea estetaxabil

Alte mprumuturi idatorii asimilate

TVA deductibil Furnizori deimobilizri

X RON X RON X RON

Plata Furnizori de imobilizri Active bnetiX RON X RON

Amortizarea concesiunii

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor

Amortizarea concesiunilor,brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale, drepturilor i activelorsimilare

X RON X RON

La expirarea contractului sescoate din eviden activulimobilizat amortizat

Amortizarea concesiunilor,brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale, drepturilor iactivelor similare

Concesiuni, brevete, licene, mrcicomerciale, drepturi i active

similare


15/39

15

X RON X RON

Rezumat efecte Efecte asupra bilanului contabil: modific valoarea activelor imobilizatenecorporale, datoriilor pe termen lung i lichiditile bneti. Efecte asupracontului de profit i pierdere: recunoaterea cheltuielilor de exploatare

privind amortizarea imobilizrilor. Efecte fiscale: crete TVA deductibilproporional cu valoarea ratelor scadente, scade impozitul pe profit.

Analiza contabil, n cazul n care contractul de concesiune prevede plata unei chirii i nu o valoareamortizabil :

Explicaie Efectele generate n bilan, n contul de rezultate i n evidenaconturilor speciale.

nregistrarea datoriilorcontingente n evidenaconturilor speciale

DEBIT 8036 Redevene, locaii de gestiune, chiriii alte datorii asimilate

Total chirii

Primirea facturii privindchiria, n condiiile n careoperaiunea este taxabil:

TVA deductibil Cheltuieli cu redevenele,locaiile de gestiune ichiriile

Furnizori

X RON X RON X RON

Plata chiriei Furnizori Active bnetiX RON X RON

Diminuarea datoriilorcontingente

CREDIT 8036 Redevene, locaii de gestiune,chirii i alte datorii asimilate

Chiria achitat

Rezumat efecte n bilan modific datoriile pe termen scurt i lichiditile. n contulde profit i pierdere se recunosc cheltuieli cu redevenele, locaiilede gestiune i chirii. n evidena conturilor speciale, genereazdatorii contingente, care se diminueaz pe msura plii chiriilor.

Precizare: Potrivit art. 141 (2) lit. e) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA pentru operaiuni dininteriorul rii arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu excepia: operaiunilor de cazarecare sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ie similar, inclusiv nchiriereaterenurilor amenajate pentru camping; nchirierea de spaii sau locaii pentru parcarea autovehiculelor

nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; nchirierea seifurilor.Orice persoan impozabil poate opta pentru taxarea operaiunilor prevzute la alin. (2) lit. e) cu

condiia notificrii taxrii.



16/39

16

Consideraii privind contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de ntreinere ireparaii22

La nivelul activitilor desfurate de agenii economici apar aspecte subtile de rezolvare incadrare a cheltuielilor de exploatare n regimul de deducere fiscal.

Un exemplu l pot constitui cheltuielile de ntreinere i reparaii a cror deductibilitate

fiscal este condiionat de rezultatul alegerii dintre dou variante posibile, capitalizarea unor astfelde elemente sau recunoaterea lor n costurile perioadei. n ambele cazuri facem apel laraionamentul profesional i decidem, n funcie de efectele obinute, c unele dintre acestea suntreprezentate de mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai activelor supuse lucrrilor de ntreinerei reparaii.

Cnd examinrile conduc la adoptarea deciziei de capitalizare, costul lucrrilor se ataeazvalorii activelor, iar cheltuielile efectuate sunt recunoscute n contul de profit i pierdere prin alocaresistematic, ntr-un anumit interval de timp, sub forma amortizrii. Intervalul de timp este durata devia util revizuit i desemnat pentru asigurarea conectrii cotelor pri din costul majorat cubeneficiile economice viitoare, ambele asociate imobilizrilor respective. Resursele destinateonorrii obligaiilor fa de prestatorii serviciilor afecteaz, n mod ealonat, masa profituluiimpozabil, ntreprinderea datornd impozit pe profit din prima lun a efecturii lucrrilor, iarncepnd cu perioada urmtoare impozitul se diminueaz n funcie de cotele de amortizarerecunoscute n costurile de exploatare. O astfel de situaie poate s concorde sau nu cu intereseleechipei manageriale.

Coincidena de interese apare n cazul n care se dorete mbuntirea indicatorilor deperforman analizai prin prisma contului de profit i pierdere. La polul opus se afl conflictul deinterese, atunci cnd echipa de conducere urmrete minimizarea impozitelor.

n cea de-a doua situaie, cnd lucrrile de ntreinere conduc la meninerea activelor nstarea lor de funcionare, cheltuielile contribuie la diminuarea masei profitului impozabil pentruperioada curent, dac ntreprinderea ncheie activitatea cu profit, sau ulterior, avndu-se n vederec pierderea se recupereaz din beneficiile viitoare.

Aceast rezoluie poate fi promovat sau nu de ctre echipa de conducere, n funcie decriteriile similare cazului anterior, ns interpretate n sens favorabil atunci cnd se urmreteminimizarea impozitelor i nefavorabil cnd se dorete mbuntirea indicatorilor de performan.

Concilierea dintre cele dou variante este influenat n mare msur de divulgarea cusinceritate a efectelor lucrrilor examinate, n sensul c acestea conduc sau nu la mbuntireaparametrilor tehnici iniali.

n varianta ce vizeaz meninerea activelor la parametrii iniiali, un rol important l arenumrul de ore de funcionare dintre dou reparaii. Acest indicator are relevan n privinadovedirii oportunitii i legalitii unor astfel de cheltuieli, implicnd n mod corespunztor iresponsabilitatea celor care gestioneaz activele n cauz.

Accesul la documentaia de specialitate l au cadrele tehnice, crora li se ncredineazmisiunea de a urmri periodicitatea interveniilor i ncadrarea lor n lucrri de investiii sau dentreinere curent. Din sectorul tehnic al ntreprinderii sunt emanate informaiile ce stau la bazafundamentrii deciziei economice, decizie care devine opozabil fiscului.

Uneori, transparena suportului informaional este ndoielnic, mai ales n situaiile denvechire a dotrii tehnice, cumulat cu absena documentaiei specifice imobilizrilor corporale.

22 BENGESCU M. Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile, Revista Finane Publice icontabilitate/ Nr. 11-12/2004, pag. 25.


17/39

17

Pentru eliminarea acestor carene, ar trebui s se reglementeze obligaia ntreprinderii de aine registrul activelor, n care s se consemneze parametrii tehnici iniiali ai fiecrui activ. Deasemenea, ar fi necesar elaborarea graficelor privind numrul de ore de funcionare/ numrul dekilometri parcuri, planificai i realizai, ntre reparaiile consecutive.

Interpretarea potrivit creia pentru deducerea fiscal a costurilor generate de interveniile cu

caracter ocazional nu este necesar contractul scris considerm c poate s conduc la acte deindisciplin financiar i fiscal, din partea agenilor economici. Caracterul ocazional alinterveniilor poate fi invocat n orice moment, iar absena acordurilor scrise implic nesiguran ngarantarea calitii lucrrilor executate. ntr-o asemenea situaie, ntreprinderea poate fi antrenat nangajamente nerentabile ale cror rezultate sunt valorificate de cei interesai s obin avantaje.

n aceast privin, recunoaterea fiscal a cheltuielilor ar trebui s fie condiionat de existenacontractelor scrise cu clauz obligatorie de garantare a calitii serviciilor de ctre prestatori.

Considerm c transpunerea n practic a msurilor propuse ar conduce la delimitareaobiectiv a lucrrilor de reparaii curente de cele capitale, la departajarea costurilor capitalizate decele suportate direct din rezultat, sau de cele imputabile persoanelor care se fac vinovate deutilizarea necorespunztoare a activelor imobilizate.

Material bibliografic nr. 3CASAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PARIAL AMORTIZATE

Bengescu Marcela, Universit de Piteti, Piteti,, [email protected]

Lucrarea analizeaz aspectele contabile i fiscale ale operaiunii de casare a imobilizrilor corporale parialamortizate. n acest scop, s-a pornit de la definiia operaiunii de casare i s-au fcut precizri cu privire la competenade aprobare a casrii imobilizrilor corporale. Au fost prezentate dou modaliti de soluionare contabil aoperaiunii de scoatere din eviden a imobilizrilor corporale incomplet amortizate. S-a prezentat o analiz fiscallegat de: contribuia la fondul de mediu, ajustarea taxei pe valoarea adugati deductibilitatea fiscal a cheltuielilorcu valoarea rmas neamortizat.

Key words: casarea, imobilizri corporale, ajustarea TVA, deductibil fiscal, impozit, contribuie.

Noiuni generaleCasarea reprezint o cale de ieire complex cuprinznd operaiile privind demolarea, demontarea

sau dezmembrarea imobilizrilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componentei materialelor rezultate.

Conform dispoziiilor art. 21 din Legea nr. 15/1994, republicat, scoaterea din funciune aimobilizrilor corporale se face cu aprobarea consiliului de administraie al agentului economic. n lunaurmtoare aprobrii scoaterii din funciune, pentru mijloacele fixe a cror valoare de intrare nu a fost integralrecuperat, se va sista calculul amortizrii. Dup aprobarea scoaterii din funciune a mijloacelor fixe, se vaproceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare se aprob de ctre organul care a aprobatscoaterea din funciune.

Valorificarea componentelor rezultate din casarea mijloacelor fixe poate fi fcuta prin urmtoarelemetode:

vnzarea ca atare a componentelor rezultate; utilizarea componentelor rezultate la crearea sau completarea altor mijloace fixe; valorificarea componentelor rezultate ca materiale recuperabile.Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit prin decizia organului care a aprobat

scoaterea din funciune. Cu ocazia casrii se procedeaz la dezmembrarea imobilizrilor corporale i lavalorificarea componentelor rezultate prin vnzare sau utilizare ca piese de schimb n cadrul ntreprinderii.Stabilirea valorii componentelor rezultate este de competena comisiei de casare.


18/39

18

La scoaterea din funciune se are n vedere valoarea fiscal rmasa neamortizat, care reprezint diferenadintre valoarea de intrare fiscal si valoarea amortizrii fiscale, din care se deduc sumele rezultate in urmavalorificrii acestora.

Aspecte contabilen contabilitate se nregistreaz: scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, cheltuielile

aferente lucrrilor de demolare, dezmembrare sau demontare, valorile materiale rezultate din casare.Valoarea de nregistrare a imobilizrilor ieite din gestiune prin casare, poate s fie parial sau integralamortizat

Exemplu : Casarea unei imobilizri corporale parial amortizatO ntreprindere caseaz un mijloc de transport cu o valoarea de intrare de 15.000 lei, durat normal

de serviciu 5 ani, amortizat 80%. Cheltuielile ocazionate de casare sunt n sum de 5.000 lei. Dindezmembrare au rezultat: piese de schimb n valoare de 500 lei i deeuri metalice n valoare de 900 lei.Piesele de schimb sunt recepionate n magazia unitii, iar deeurile metalice sunt vndute unui operatoreconomic colector autorizat.

Rezolvare:Explicaie 6xx Conturi de

cheltuieli3xx Stocuri 28x Amortizri

privind

imobilizrile

4xx Teri

Cheltuielileocazionate decasare

5.000 500 80 4.420

Materialelerezultate dindezmembrareVarianta 1

3024 Piese deschimb

500

3021 Materialeauxiliare

900

7588Alte venituridin exploatare

1.400

Varianta 2 3024 Piese deschimb

500

3021 Materialeauxiliare

900

2133Mijloace detransport

1.400

Comentarii: n literatura de specialitate a aprut soluia potrivit creia deeurile metalice rezultate dincasare s-ar evidenia n debitul contului 346 Produse reziduale.

Cu privire la aceast situaie opinm c utilizarea contului 346 este adecvat firmelor care au caobiect de activitate producia sau prelucrarea materialelor feroase sau neferoase.

Referitor la nregistrarea materialelor rezultate din casare prin debitarea contului de stoc ncoresponden cu creditul unui cont de venituri, considerm c este mai adecvat s ajustm direct valoareaneamortizat a mijlocului de transport, cu echivalentul valoric al materialelor rezultate din casare (contarea:3xx = 21x).

Alternativa respectiv ofer posibilitatea eliminrii contului de venituri, din formula contabil denregistrare a materialelor obinute din dezmembrare, i este susinut din urmtoarele motive: (1) nu sunt

ndeplinite condiiile de recunoatere a unui venit, deoarece se evideniaz o intrare de materiale, deci opusulcedrii dreptului de proprietate; (2) valoarea recuperat prin intrarea de materiale micoreaz cheltuiala cuvaloarea neamortizat (6583 = 21x).

Scoaterea din eviden a mijlocului de transport, avnd n vedere amortizarea cumulat n sum de15.000 lei x 80% = 12.000 lei. n prima variant valoarea rmas este de 15.000 lei 12.000 lei = 3.000 lei.


19/39

19

Explicaie 6583 Cheltuieliprivind activele

cedate i alte operaiide capital

2813 Amortizareainstalaiilor,

mijloacelor detransport, animalelor

i plantaiilor

2133 Mijloace detransport

Ieirea mijlocului

de transportincomplet amortizat

3.000 12.000 15.000

n a doua variant, valoarea de nregistrare s-a micorat cu 1.400 lei.

Explicaie 6583 Cheltuieliprivind activele

cedate i alte operaiide capital

2813 Amortizareainstalaiilor,

mijloacelor detransport, animalelor

i plantaiilor

2133 Mijloace detransport

Ieirea mijloculuide transportincomplet amortizat

1.600 12.000 13.600

Vnzarea deeurilor metalice, n ipoteza c preul de vnzare este de 900 lei, furnizorul ibeneficiarul sunt persoane juridice nregistrate n scopuri de TVA:

Explicaie 461 Debitori diveri 7588 Alte venituri dinexploatare

Factura de vnzare 900 900

Precizare: Potrivit dispoziiilor Codului fiscal, art. 160, livrarea deeurilor metalice se ncadreaz nregimul de simplificare privind TVA. ncepnd cu data de 01.01.2007, pe facturile emise pentru livrrile lacare se aplic msurile de simplificare privind TVA, furnizorii sunt obliga i s nscrie meniunea taxare

invers, fr a nscrie taxa aferent.

Explicaie 6021 Cheltuieli cumaterialele auxiliare

3021 Materiale auxiliare

Se scad din gestiune amaterialele auxiliarevndute

900 900

Precizare: n factura de vnzare a deeurilor metalice se consemneaz contribuia la fondul de mediu,calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile realizate din vnzarea deeurilor metalice feroase ineferoase. Aceast contribuie se calculeaz, se reine se declar de ctre operatorii economici colectori,autorizai n condiiile prevzute de OUG nr. 16 din 26 ianuarie 2001, republicat, privind gestionarea

deeurilor industriale reciclabile (M.O. nr. 104 din 7 februarie 2002).

n cazul analizat contribuia este de 900 lei x 3% = 27 lei, se reine i se vireaz de ctre agentuleconomic colector.


20/39

20

Explicaie 5311 Casa n lei 635 Cheltuieli cualte impozite, taxe i

vrsminte

asimilate

461 Debitoridiveri

ncasarea cu numerar acontravaloriideeurilor metalicevndute minuscontribuia de 3%.

873 27 900

Ajustarea taxeiPotrivit dispoziiilor art. 149 (4) lit. d) din Codul fiscal se impune ajustarea taxei care ini ial a fost

dedus n situaia n care bunul de capital i nceteaz existena, cu excepia cazurilor n care se dovedete crespectivul bun de capital a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa estedeductibil;

Ajustarea se efectueaz o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul ncare apare obligaia ajustrii, i este de pn la 1/5 sau, dup caz, 1/20 pe an din valoarea taxei deduse iniial.

Exemplul 1: O persoan impozabil cumpr un mijloc fix a crui durat normal de funcionare estede 7 ani, la data de 30 noiembrie 2007 n valoare de 100.000 lei + TVA (19% = 19000), i deduce 19.000 lei.La 2 decembrie 2009, mijlocul fix este casat.

Dec.2007

2008 2009 2010 2011 2012 2013 Nov.2014

1/5 1/5

Fig. 1 Perioada de ajustare rmasa 5 ani 3 ani inclusiv anul casrii

n acest caz, exist o ajustare n favoarea statului, n valoare de dou cincimi din 19.000 lei, adic7.600 lei.

n luna n care se face ajustarea, se ntocmete nregistrarea:

Explicaie 635 Cheltuieli cu alteimpozite, taxe i vrsminteasimilate

4427 TVA colectat

TVA n favoarea statului7.600 7.600

Suma de 7.600 lei se raporteaz n declaraia de TVA la rndul 24 : Ajustri pentru bunurile de

capitalPrecizare: Ajustarea taxei nu se efectueaz n cazul bunurilor de capital distruse de calamitile

naturale sau din cauze de for major. De asemenea, ajustarea nu se efectueaz n situaia n care sedovedete c respectivul bun de capital a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxaeste deductibil.

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaz ajustareataxei deductibile aferente bunurilor de capital, n situaia n care suma care ar rezulta ca urmare a ajustrii estemai mic de 1000 lei.


21/39

21

Impozit pe profitConform Normelor metodologice de aplicarea a Codului fiscal cheltuielile nregistrate ca urmare a

casrii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n scopul realizriide venituri impozabile.

Opinm c aceste dispoziii se refer la cheltuielile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe.

Avnd n vedere prevederile art. 21 din Codul fiscal, potrivit crora: Pentru determinarea profituluiimpozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituriimpozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare, considerm c, n cazul mijloacelorfixe incomplet amortizate, diferena dintre valoarea rmas i valoarea materialelor rezultate dindezmembrare este cheltuial nedeductibil la calculul profitului impozabil.


Distincia dintre amortizarea contabili amortizarea fiscal23

Amortizarea contabil este reflectat n debitul conturilor de cheltuieli, influenndmrimea elementelor de imobilizri cuprinse n activul bilanului i contul de rezultate,determinndu-se n concordan cu normele elaborate n acest sens24.

Formula contabil de nregistrare a amortizrii imobilizrilor corporale se prezint astfel:6811

Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 281xAmortizri privind

imobilizrile corporaleSuma

Amortizarea fiscal se stabilete corelativ cu prevederile art. 24 dinCodul fiscal, nu senregistreaz n contabilitate, dar se evideniaz n Registrul de eviden fiscali se raporteaz ndeclaraia anual privind impozitul pe profit.

Ea se reflect ntr-o mic msur n performana ntreprinderii, prin luarea n calcululprofitului impozabil i implicit a impozitului pe profit, n funcie de care se stabilete rezultatul net.

Cu mici excepii, elementele comune celor dou concepte de amortizare sunt obiectulamortizrii i valoarea amortizabil, iar delimitarea se realizeaz pe baza duratei i metodei deamortizare.

n privina obiectului amortizrii, fondul comercial este clasificat n normele contabile ca unactiv amortizabil, n timp ce prevederile Codului fiscal l exclud din aceast categorie. Prin urmare,putem concluziona camortizarea fondului comercial nu este deductibil la calculul profituluiimpozabil.

n contradicie cu reglementrile contabile, potrivit crora perioada de amortizare se poatestabili pe baza raionamentului profesional, n legislaia fiscal acest interval este solicitat prinhotrre de Guvern, astfel nct s se poat tempera politica ntreprinderii cu privire la stabilireaunor durate reduse de utilizare, cu consecine de diminuare a masei profitului impozabil.

23 Bengescu M., Contabilitate financiar, Vol I, Editura Universitii din Piteti, Piteti 2006, pag. 158.24 O.M.F.P. nr. 1.752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M. O. al Romniei,Partea I, nr. 1.080 bis/30.11.2005, paragrafele 7.2.2 - 7.2.3 .


22/39

22

n spiritul dispoziiilor Codului fiscal, art. 24(11) lit. f, mijloacele de transport pot fiamortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut ncrile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004.

n cazul imobilizrilor corporale, metodele de amortizareacceptate deautoritatea fiscalsunt: amortizarea liniar, pentru toate mjloacele fixe amortizabile; accelerat numai pentru

echipamentele tehnologice, computere i echipamente periferice ale acestora; degresiv (variantaAD1) pentru toate imobilizrile corporale, cu excepia cldirilor; amortizarea pe unitatea deprodus, pentru anumite imobilizri corporale.

Amortizarea pe unitatea de produs este aplicat n cazuri exprese cum sunt: amortizareacldirilor i a construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde,carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide, a cror durat de utilizare estecondiionat de durata rezervelor i care nu pot fi folosite n alte scopuri dup valorificarea integrala rezervelor, precum i amortizarea investiiilor efectuate pentru descopert.

n ceea ce privete deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea i a celor defuncionare, ntreinere i reparaii, menionm cn cazul autoturismelorfolosite de angajaii cufuncie de conducere i administrare ai persoanei juridice, aceste cheltuieli sunt deductibilelimitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Pentrua fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documentelegale25.

Noile reglementri contabile autorizeaz trei metode de amortizare a imobilizrilorcorporale, fr a le delimita pe categorii de active corporale. Astfel, managementul poate sopteze pentru una dintre urmtoarele metode: liniar, degresivi accelerat.

n cazul imobilizrilor necorporale amortizarea fiscal se calculeaz potrivit regimului liniar,avndu-se n vedere perioadele de amortizare reglementate de Codul fiscal.

3. 3. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE STOCURI

Obiective generaleExhaustivitatea: dac toate stocurile au fost incluse n activul bilanier..Exactitatea: se verific dac stocurile au fost corect clasificate i nregistrate n contabilitate.Existena: se verific dac stocurile exist/ existat n realitate.Perioada contabil: se verific dac fluxurile de stocuri (intrri-ieiri)i au fost nregistrate nperioada contabil n care au avut loc.Evaluarea: se verific dac stocurile sunt evaluate corespunztor metodelor de evaluare prevzutede lege i acceptate de procedurile interne ale conducerii .

Obiective particulare1. Concordana dintre:

evidenta contabil sintetic si analitic a stocurilor de valori materiale;

25Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12. 2003), cu toate modificrile, inclusiv cele aduseprin Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/01.08.2006), art. 21 (3) lit. n) coroborat cu art. 24 (11) lit. h).


23/39

23

evidena contabil si evidena operativa asigurat la locurile de gestionare a valorilormateriale.

2. Evaluarea stocurilor cu micare lent sau fr micare.Dac pentru acestea s-au constituit ajustri pentru deprecieri.

3. Bunuri constatate lips n gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu s-auntocmit contracte de asigurare

n spiritul articolului 21 (4), litera c) din noul Cod fiscal, nu sunt deductibile la calcululprofitului impozabil : "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporaleconstatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contractede asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivitprevederilor titlului VI. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixeamortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, ncondiiile stabilite prin norme.

Pentru clarificare, Normele metodologice prevd c bunurile de natura stocurilor degradatecalitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu constituie livrare de bunuri i deci nu se colecteaz TVA,dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condiii: a) nu sunt imputabile; b) degradareacalitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovadac s-au distrus bunurile i nu mai intr n circuitul economic.n aceast situaie s-ar ncadra mrfurile cu termen de garanie expirat, pentru care nu se poate stabilirspunderea material a salariailor cu sarcini n domeniul aprovizionrii sau desfacerii. Costulaferent mrfurilor sczute din gestiune nu este deductibil la calculul profitului impozabil. n schimb,ne ntrebm cnd se datoreaz TVA. Prin urmare, dac nu se ndeplinesc simultan cele trei condiii,ntreprinderea va colecta TVA, deoarece operaiunea s-ar asimila livrrilor de bunuri. n acestecircumstane, cheltuiala generat de colectarea TVA nu este admis la calculul profitului impozabil

4. Evidena formularelor cu regim special, se asigur cu ajutorul Fiei de magazie aformularelor cu regim special. Conform HG 831/1997, care reglementeaz utilizareaformularelor cu regim special, cu modificrile si completrile ulterioare, in aceste fise, trebuieconsemnate toate operaiunile de procurare si consum a documentelor cu regim special:facturiere, chitaniere, avize de nsoire a mrfii.

Pn la finele anului 2006, Imprimeria Naionala a deinut controlul asupra tipririi facturilorfiscale, avnd dreptul de a autoriza alte tipografii sa realizeze aceasta activitate. MinisterulFinanelor Publice monitoriza, prin intermediul Imprimeriei, numrul facturilor emise la nivelnaional, precum si pe cel al firmelor care solicitau facturi fiscale.

ncepnd cu anul 2007, potrivit unui ordin al ministrului finanelor publice26, entitileeconomice emit procedurile proprii de stabilire si alocare a numerelor pentru facturi.

Ca element de noutate, semnarea i tampilarea facturilor nu mai au caracter obligatoriu. nplus, pot fi folosite facturile electronice pentru care prile trebuie sa ncheie un acord scris si saanune organele fiscale cu cel puin o luna nainte de a trece la emiterea lor. n facturile electronice,semntura electronica este obligatorie, conform prevederilor Legii nr. 455/2001 privind semntura

26 O.M.F.P Nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoaneleprevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat MO nr. 1056/ 30.12. 2006),


24/39

24

electronic, prin schimbul electronic de date EDI definit la art. 2 din Recomandrile Comisiei1994/820/EC din 19 octombrie 1994 referitor la aspectele legale ale schimbului electronic de date,sau orice alte mijloace electronice agreate de Direcia de tehnologia informaiei din cadrulMinisterului Finanelor Publice;

Regulile de ntocmire a facturilor vizeaz folosirea limbii romane, dar si a unei limbi strine

in cazul unor tranzacii intracomunitare, si nscrierea sumelor att lei ct i in valuta.Conform OMFP 2226/2006 .

5. Inventarierea fizic periodic a stocurilor i valorificarea rezultatelorinventarierii.

6. Pentru stocurile primite de la teri, n scopul depozitrii, recondiionrii sau vnzriin regim de consignaie trebuie recepionate i contabilizate n evidena conturilorspeciale.

A se vedea materialul bibliografic nr. 5.


ASPECTE CONTABILE I FISCALE PRIVIND STOCURILE DE AMBALAJE

27

Conf. univ. dr. Bengescu MarcelaUniversitatea din Piteti

n lucrarea de fa s-au ilustrat aspecte semnificative privind contabilitatea i fiscalitatea stocurilor deambalaje. Aplicaiile rezolvate au avut n vedere cazurile particulare privind: ambalajele la schimb nefacturate, pentrucare se solicit garanii bnei; ambalajele facturate returnabile.

Pentru soluionarea situaiilor complexe a fost necesar s se fac trimiteri la anumite norme legale. ntruct nperioada actual, n ara noastr au avut loc importante modificri n domeniul legislaiei, n prezenta lucrare s-aumenionat prevederile semnificative ale Codului fiscal.

GENERALITI

Din punct de vedere tehnic, ambalajele sunt bunuri destinate pstrrii i protejrii altorbunuri pe timpul transportului, depozitrii i desfacerii. ntruct n majoritatea situaiilor ambalajele

27 Benegescu M. Probleme teoretice i practice ale economieie i nvmntului ntr-o societate informatizat, EdituraSitech Craiova, 2008, pag. 147.


25/39

25

sunt bunuri durabile, deoarece sunt recuperabile, ele trebuie analizate n scopul includerii nansamblul activelor din care fac parte.

n scopul aplicrii tratamentului contabil i fiscal adecvat, este necesar s se fac distincientre urmtoarele categorii e bunuri economice: ambalajele de natura imobilizrilor, nregistrate ncontul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i

alte active corporale; ambalajele de natura obiectelor de inventar, reflectate n contul 303Materiale de natura obiectelor de inventar; ambalajele de natura materialelor de ambalat,evideniate n contul 3023 Materiale pentru ambalat; ambalajele de transport sau de circulaie,care se nregistreaz n contul 381 Ambalaje.

Obiectul de studiu al acestei lucrri l constituie numai ambalajele de transport sau decirculaie.

FACTURAREA AMBALAJELOR

n principiu, mecanismul de facturare are la baz actul juridic de vnzare - cumprare. npractic, sunt frecvente cazurile n care facturile comport sume consemnate pentru ambalajelereturnate, pentru c furnizorii, din motive de siguran, factureaz inclusiv ambalajele restituibilesau la schimb.

n cazul ambalajelor care circul la schimb sau pe principiul restituirii, se ntocmescdocumentele prevzute la art. 155^1 pct. (4) i (5) din noul Cod fiscal.

OPERAII CONTABILE

Legislaie: Ambalajele care circul dup principiul restituirii sau la schimb pot fi clasificateca ambalaje nefacturatei ambalaje facturate.

Referitor la ambalajele nefacturate, n art. 137 lit. d) din Codul fiscal se prevede c nu secuprinde n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat valoarea ambalajelor care circulntre furnizorii de marfi clieni, prin schimb, fr facturare.

n completare, normele metodologice de aplicare a dispoziiilor anterior citate prevd caceast situaie se menine i n cazul n care beneficiarii nu dein cantitile de ambalaje necesareefecturii schimbului i achit o garanie bneasc, n schimbul ambalajelor primite. n cazulvnzrilor efectuate prin uniti care au obligaia utilizrii aparatelor de marcat, suma garanieibneti ncasate pentru ambalaje se evideniaz distinct pe bonurile fiscale, fr taxa pe valoareaadugat. Restituirea garaniilor bneti nu se reflect n documente fiscale.

Exemplu 1 :Ambalaje la schimb nefacturate, pentru care se solicit garanii bnetiSe factureaz coninutul a 150 buc. sticle buturi rcoritoare, preul total de vnzare 300 lei

plus TVA 19%.. Pentru ambalaje se ntocmete documentul de livrare n condiiile prevzute de art.155^1 pct. (4) din noul Cod fiscal. ntruct este prima livrare ctre clientul respectiv, furnizorulsolicit o garanie bneasc de 0,2 lei/sticl, echivalent cu valoarea de intrare a ambalajului.Decontrile au loc prin casierie. Pn la sfritul anului beneficiarul a comunicat furnizoruluispargerea a 80 buc. ambalaje de sticl. Se ntocmesc nregistrrile n contabilitatea ambelorntreprinderi:


26/39

26

n contabilitatea vnztorului n contabilitatea cumprtorului1. Vnzarea mrfurilor:4111Clieni

= % 357

707Venituri

din vnzareamrfurilor

300

4427 TVAcolectat

57

1. Cumprarea mrfurilor:% = 401

Furnizori357

371Mrfuri 3004426 TVA

deductibil

57

2. Ambalajele predate la dispoziiaterilor (150 buc. X 0,2 lei/buc):

358Ambalaje

aflate lateri

= 381Ambalaje

30

2. Ambalajele primite:

DEBIT8033

Valori materialeprimite n pstrare saucustodie

30

3. ncasarea garaniei:

5311 Casan lei = 167 Altemprumuturii datoriiasimilate

30

3. Plata garaniei:

2678 Altecreaneimobilizate

= 5311Casan lei 30

4. ncasarea contravalorii mrfurilor:5311 Casan lei

= 4111Clieni

3574. Plata contravalorii mrfurilor:

401Furnizori

= 5311Casa n

lei

357

Precizare: Potrivit dispoziiilor legale, beneficiarii ambalajelor primite n schimbulgaraniilor bneti au obligaia s comunice periodic furnizorului de ambalaje, anterior termenuluilegal de inventariere anual, cantitile de ambalaje scoase din eviden ca urmare a distrugerii,

uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeai natur. Pentru astfel de situaii, furnizorii de ambalaje auobligaia ca n termen de 5 zile lucrtoare de la data comunicrii, s factureze cu tax pe valoareaadugat cantitile de ambalaje respective. n cazul garaniilor primite de la persoane fizice,proprietarul ambalajelor colecteaz taxa pe valoarea adugat pentru ambalajele pentru care s-auncasat garanii mai vechi de 1 an calendaristic.

5. Facturarea celor 80 buc. ambalaje desticl (80 buc. x 0,20 = 16 lei):

4111Clieni

= % 19,04

708Venituri

dinactivitidiverse

16,00

4427TVA

colectat

3,04

5. Intrarea n patrimoniu a celor 80 buc.ambalaje de sticl:

% = 401Furnizori

19,04

381Ambalaje

16,00

4426 TVAdeductibil

3,04


27/39

27

6. Scderea din eviden a ambalajelorfacturate anterior:

608Cheltuieli

privindambalajele

= 358Ambalaje aflate la

teri

16,00

6. Scoaterea din evidena conturilorspeciale:

CREDIT8033

Valori materialeprimite n pstraresau custodie

16,00

7. Scderea din gestiune a ambalajelorsparte:

608Cheltuieliprivindambalajele

= 381Ambalaje

16,00

7. Decontarea creanei din garanie:167 Alte

mprumuturii datoriiasimilate

= 4111Clieni

19,048. Compensarea altor creane imobilizatecu datoriile rezultate din primireaproprietii asupra celor 80 buc. ambalaje:

401Furnizori

= 2678 Altecreaneimobilizate

16,00

Legislaie: Cu privire la ambalajele returnabile facturate, art. 138 lit. e) din Codul fiscalprevede c baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz: n cazul n carecumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prinfacturare.

Exemplu 2:Ambalaje facturate returnabileSe factureaz mrfuri i ambalaje returnabile n valoare de 2.800 lei i, respectiv, 200 lei,

plus TVA 19%. Valoarea de nregistrare a mrfurilor este de 2.750 lei, iar cea de nregistrare aambalajelor returnabile este de 200 lei.

Se ntocmesc nregistrrile n contabilitatea ambelor ntreprinderi:

n contabilitatea vnztorului n contabilitatea cumprtorului1. Facturarea mrfurilor i ambalajelorreturnabile:

4111Clieni

= % 3.570

707Venituri

dinvnzareamrfurilo

r

2.800

419

Clieni-creditori

200

4427TVAcolectat

570

1. Primirea mrfurilor i ambalajelorreturnabile:

% = 401Furniz

ori

3.570

371Mrfuri 2.8004091Furnizori-

debitori200

4426 TVAdeductibil

570

2. Se scad din eviden mrfurilevndute:

607Cheltuieliprivind

= 371Mrfuri

2.750

2. Ambalajele primite:DEBIT8033

Valori materialeprimite n pstrare saucustodie

200


28/39

28

mrfurile3. Se scad din eviden ambalajelemeninute temporar la dispoziiaterilor:

358Ambalajeaflate lateri

= 381Ambalaje

200

4. ncasarea facturii:5311 Casan lei

= 4111Clieni

3.5703. Plata facturii:

401Furnizori

= 5311 Casan lei

3.570

5a. ntocmirea unei facturi n rou,pentru ambalajele returnabile:

4111Clieni

= -238

419Clieni-

creditori

-200

4427TVA

colectat

-38

5b) Intrarea ambalajelor recuperate:381

Ambalaje= 358

Ambalaje aflate la

teri

200

4. Returnarea ambalajelor:CREDIT8033

Valori materialeprimite n pstraresau custodie

200

5. nregistrarea facturii pentru ambalajereturnabile:

% = 401Furnizori

-238

4091Furnizori-debitori

-200

4426 TVAdeductibil

-38

6). Restituirea contravaloriiambalajelor recuperate:

4111Clieni

= 5311Casa n

lei

238

6). Restituirea contravalorii ambalajelorrecuperate:

5311Casa n lei

= 401Furnizori

238

ALTE ASPECTE PRIVIND FISCALITATEA STOCURILOR DE AMBALAJE

Ambalaje constatate lips n gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu s-auntocmit contracte de asigurare

n spiritul articolului 21 (4), litera c) din noul Cod fiscal, nu sunt deductibile la calcululprofitului impozabil : "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporaleconstatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contractede asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit

prevederilor titlului VI. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixeamortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, ncondiiile stabilite prin norme.

Pentru clarificare, Normele metodologice prevd c bunurile de natura stocurilor degradatecalitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu constituie livrare de bunuri i deci nu se colecteaz TVA,dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condiii: a) nu sunt imputabile; b) degradareacalitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovadac s-au distrus bunurile i nu mai intr n circuitul economic.


29/39

29

Ambalaje cedate cu titlu gratuit: Formula contabil de scoatere din eviden a ambalajelorcedate cu titlu gratuit:

6582Donaii i subvenii

acordate

= 3xxAmbalaje

Valoarea denregistrare a

ambalajelor cedatecu titlu gratuit

Legislaie: Sunt deductibile din punct de vedere fiscal: cheltuielile sociale n limita uneicote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr.53/2003 - Codul muncii, cu modificrilei completrile ulterioare28.

cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenati cheltuielile privind bursele private, acordatepotrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivitprevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile ulterioare, i ale Legiibibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i ceicare acord burse private, potrivit legii,scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dactotalul acestor cheltuieli ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: 1. este n limita a 3 la mie dincifra de afaceri; 2. nu depete mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.s29

Deprecierea temporar a stocurilor de ambalaje; Constituirea ajustrilor pentru

deprecierea temporar a stocurilor genereaz cheltuieli neadmise la calculul profitului impozabil.Contribuia la Fondul de mediu: Pentru anumite categorii de stocuri agenii economicidatoreaz contribuia la Fondul de mediu.Legislaie: art. 9 lit. d) .

3. 4. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE TERTI

Obiective privind conturile de creane i datorii curente1. Evaluarea

Potrivit prevederilor art. 14 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, .

Conform dispoziiilor OMFP 1752/2005, pct.. 59. - (1) La fiecare dat a bilanului:a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utilizndcursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiuluifinanciar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrriicreanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiareanterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la veniturisau cheltuieli financiare, dup caz.

b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul uneivalute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora senregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare seefectueaz similar prevederilor lit. a).

28 Legea Nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/1.08.2006), cu privire la art. 21 (3) lit c) din Codul fiscal.29 Legea Nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/1.08.2006), cu privire la art. 21 (4) lit p) din Codul fiscal.


30/39

30

2. Conturile analitice ale conturilor sintetice de creane trebuie s prezinte solduri finaledebitoare, iar conturile analitice ale conturilor sintetice de datorii trebuie s prezintesolduri finale creditoare.

3. Balanele conturilor analitice trebuie s fie n concordan cu conturile sintetice. .

4.

Inventarierea conturilor de parteneri.5. Registrul de evidena a salariailor

Registrul se ntocmete n form electronic. Registrul se transmite la inspectoratul teritorial de munc n format electronic, prin utilizarea uneia dintre

urmtoarele modaliti: a) prin completarea on-line a bazei de date existente pe portalul Inspeciei Muncii; b)prin e-mail, pe baz de semntur electronic; c) prin depunerea la sediul inspectoratului teritorial de muncn format electronic, nsoit de o adres de naintare semnat de angajator.

Termene(1) Angajatorii au obligaia de a transmite registrul n form electronic la inspectoratul teritorial de munc

n a crui raz teritorial i au sediul sau domiciliul, dup caz, n termen de 20 de zile de la data angajriiprimului salariat..

(2) Angajatorii care la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri au ncadrat personal cu contractindividual de munc sunt obligai s transmit inspectoratului teritorial de munc n a crui razteritorial i au sediul sau domiciliul, dup caz, registrul n form electronic, n termen de 30 de zilede la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri.

(3) Dup ndeplinirea obligaiei prevzute la alin. (1) i (2), angajatorii vor transmite registrul lainspectoratul teritorial de munc n a crui raz teritorial i au sediul sau domiciliul, numai n cazul n careintervin modificri ale elementelor prevzute la art. 3 alin. (2).

(4) Registrul se transmite la inspectoratul teritorial de munc n a crui raz teritorial i are sediul saudomiciliul angajatorul, n cazurile menionate la alin. (3), n termen de 5 zile de la data la care au intervenitmodificri ale elementelor prevzute la art. 3 alin. (2).

Registrul se pstreaz n form electronic la sediul angajatorului i, dup caz, la sediul sucursalei,ageniei, reprezentanei sau al altor asemenea uniti fr personalitate juridic.

Temei legal: :1. H.G. nr. 161 din 3 februarie 2006 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden a

salariailor (M.O. nr. 172 din 22 februarie 2006)2. H.G. nr. 1094 din 30 august 2006 pentru prorogarea termenului prevzut la art. 12 alin. (1) din

Hotrrea Guvernului nr. 161/2006 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden asalariailor (M.O. nr. 746 din 31 august 2006).

6. Nivelurile de salarizare

a. Salariul minim i salariul mediuncepnd cu 1 ianuarie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat se stabilete la

500 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 170 ore n medie pe lun n anul 2008,

reprezentnd 2,941 lei/or.ncepnd cu 1 octombrie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat va fi de 540lei lunar, reprezentnd 3,176 lei/or, n condiiile realizrii principalilor indicatori economici pe careeste construit bugetul de stat pe anul 2008, respectiv creterea produsului intern brut, inta deinflaie, precum i de nivelul productivitii muncii.Temei legal : H.G. nr. 1507 din 12 decembrie 2007 pentru stabilirea salariului de baz minimbrut pe ar garantat n plat (MO nr. 877/20.12.2007).


31/39

31

Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat este de 1.550 lei.Temei legal: Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2008 nr. 387 din decembrie 2007 (MO901/29.12.2006).

CONTRACT COLECTIV DE MUNCA UNIC LA NIVEL NATIONALPE ANII 2007-2010

ncheiat conform art. 10 si 11 din Legea nr. 130/1996, republicata, nregistrat la Ministerul Muncii,Solidaritii Sociale si Familiei cu nr. 2895/29.11.2006

ART.40. -


32/39

32

Codul fiscal prevede la art. 134^2 lit. b) c exigibilitatea taxei intervine la data la care se ncaseazavansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepie de laaceste prevederi avansurile ncasate pentru plata importurilor i a taxei pe valoarea adugat aferenteimportului, precum i orice avansuri ncasate pentru operaiuni scutite sau care nu sunt impozabile.

Din coninutul art. 155 (1) din Codul fiscal rezult c persoana impozabil are obligaia s emit ofactur ctre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri sau o

prestare de servicii, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care a ncasatavansurile, cu excepia cazului n care factura a fost deja emis.

Corobornd prevederile anterior menionate rezult c furnizorul recunoate datoria fa de bugetulde stat n momentul ncasrii avansului i poate emite factura la o dat anterioar celei la care s-a efectuatncasarea.

Dup opinia noastr, data la care se emite factura de avans ar trebui s coincid cu data la care seefectueaz ncasarea avansului. Astfel pltitorul avansului beneficiaz de dreptul de deducere a taxei pevaloarea adugat n momentul n care ncasatorul colecteaz TVA. De asemenea, prin introducerea acesteireguli s-ar evita cazurile de decalare a colectrii taxei n funcie de data la care se emite factura.

Avnd n vedere coincidena dintre data ncasrii i data emiterii facturii., succesiunea optim aoperaiunilor, precum i analiza contabili fiscal se prezint n continuare:

Explicaie nregistrri contabile i efectele asupra elementelor patrimoniale

La furnizor

Emiterea facturii de avans Clieni Clieni creditori TVA colectatX RON X RON X RON

Emiterea facturii de avans Active bneti ClieniX RON X RON

Rezumat efecte Cresc lichiditile, concomitent cu creterea datoriilor comercialei a datoriilor fiscale.

La cumprtor

Primirea facturi Furnizori -debitori TVA deductibil FurnizoriX RON X RON X RON

Plata Furnizori Active bnetiX RON X RON

Rezumat efecte Cresc creanele fa de furnizorii debitori, cresc creanele fiscale iscad lichiditile

Observaie: Analiza a fost prezentat pe exemplul unui contract al crui obiect l constituie livrareastocurilor. n cazul n care pentru cumprtor bunurile ce urmeaz s fie achiziionate vor fi clasificate caactive imobilizate, n locul contului de creane acesta va utiliza, n mod corespunztor, conturile deimobilizri n curs de execuie: Avansuri acordate pentru imobilizri .


33/39

33

Sume reinute drept garanie

n cadrul contractelor de execuie a unor lucrri de construcii montaj, precum i a celor pentrulivrarea i instalarea liniilor tehnologice, practica uzual este ca beneficiarul s rein de la plat un anumitprocentaj din preul contractului.

Suma reinut rmne la dispoziia beneficiarului sub form de garanie, pe durata de garantare abunei execuii, adic intervalul de timp n care constructorul sau vnztorul utilajelor are obligaia de aremedia pe cheltuiala sa orice defecte ascunse care apar dup recepionarea lucrrilor.

Suma respectiv se returneaz furnizorului la expirarea perioadei de garanie, cu condiia caeventualele defecte aprute s fi fost remediate n condiiile impuse de beneficiar. Uneori, beneficiarulsolicit drept garanie o scrisoare de garanie bancar care s fie executabil la cerere n cazul n care viciilede calitate nu au fost remediate.

n cele ce urmeaz prezentm cazul contractelor cu sume reinute drept garanie de bun execuie.Astfel, vom porni de la exemplul unei lucrri de construcii montaj n valoare total de 10.000 RON , plusTVA 19% . Garania de bun execuie este de 20% din valoarea total a contractului.

Analiza contabil:

Explicaie Efectele generate n bilani n contul de rezultate

Facturarea lucrrilor ClieniVenituri din lucrri

executate i servicii prestate TVA colectat11.900 RON 10.000 RON 1.900 RON

Varianta I - garanie cu reinere din valoarea lucrrilor

ncasarea cu mai puin 20% Active bneti Clieni

9.520 RON 9.520 RON

Constituire provizion pentrugaranii de bun execuie

Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele

Provizioane pentru garaniiacordate clienilor

2.000 RON 2.0000 RON

Efecte Garania se reflect n soldul debitor al contului Clieni, deci prinmeninerea creanei la nivelul sumei cu titlu de garanie de bunexecuie.

Varianta II - scrisoare de garanie

Deschiderea scrisorii degaranie

Alte creane imobilizate Active bneti

2.380 RON 2.380 RON


34/39

34

ncasarea contravaloriilucrrilor

Active bnetiClieni

11.900 RON 11.900 RON

Constituire provizion pentrugaranii de bun execuie

Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele

Provizioane pentru garaniiacordate clienilor

2.000 RON 2.000 RON

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a art. 22 lit. b) din Codul fiscal, provizioanele pentrugaranii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrileexecutate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadeleurmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantareprevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor dincontractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte,cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe bazasituaiilor de lucrri.

nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pemsura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract.

3. 5. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE TREZORERIE

1. Disciplina financiara legata de platile si incasarile in numerar30Disciplina financiara legata de platile si incasarile in numerar

Pentru intarirea disciplinei financiare si evitarea evaziunii fiscale, operatiunile de incasari si platiintre persoanele juridice se vor efectua numai prin instrumente de plata fara numerar.

Prin exceptie de la aceste prevederi, persoanele juridice pot efectua plati in numerar