1

UTJECAJ METODA VREDNOVANJA ZALIHA NA POSLOVNI REZULTAT 1. UVOD Koju metodu vrednovanja zaliha koristiti jedno je od središnjih pitanja managementa. Izbor metode vrednovanja zaliha ima izravan utjecaj na iskazivanje poslovnog rezultata. Vrednovanje zaliha može se izvršiti pomoću jedne od dviju metoda: (1) metode ukupnih troškova (apsorpcijske metode) ili (2) metode varijabilnih troškova. Navedene metode razlikuju se jedino po tome da li su opći troškovi proizvodnje fiksni dio (u daljnjem tekstu OTP-FT) sadržani u zalihama proizvodnje. U najširem značenju troškovi zaliha predstavljaju troškovi stjecanja zaliha kao i troškovi konverzije materijala i svih ostalih proizvodnih inputa u zalihe gotovih proizvoda.1 Troškovi zaliha najprije se evidentiraju kao zalihe u aktivi bilance nakon čega postaju rashodi kada se zalihe prodaju. 2. DEFINIRANJE METODA I NJIHOVA OBILJEŽJA Metoda ukupnih troškova je metoda prema kojoj su svi direktni (varijabilni) proizvodni troškovi ( trošak direktnog rada i trošak direktnog materijala) kao i opći troškovi proizvodnje fiksni i varijabilni sadržani u zalihama proizvodnje. Metoda varijabilnih troškova je metoda prema kojoj zalihe proizvodnje sadrže samo direktne proizvodne troškove (trošak direktnog materijala i rada) te samo varijabilni dio općih troškova proizvodnje. Fiksni dio općih troškova proizvodnje (OTP-FT) isključen je iz zaliha i predstavlja troškove razdoblja (rashode) koji se odmah nadoknađuju iz prihoda razdoblja kada su nastali. Sama primjena metoda može se ilustrirati pomoću slijedećeg primjera: Primjer 1: Izvještaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po metodi ukupnih i metodi varijabilnih troškova: Poduzeće ABA dd proizvodi keramičke proizvode. Ovo poduzeće koristi normalni sustav obračuna troškova. To znači, direktni troškovi koji se raspoređuju na proizvodnju u toku utvrđuju se na slijedći način: stvarni input x stvarne cijene Opći troškovi proizvodnje alociraju se na proizvodnju kao: stvarni input x planirana stopa dodatka OTP Tijekom 2001. stvarni OTP-FT je 2 200 000 te je jednak planiranom trošku. Stvarna proizvodnja keramičkih pločica bila je 1 100 000 kom. i jednaka je planiranoj proizvodnji. Stvarna proizvodnja je baza za raspoređivanje OTP:

1 H-F-D, str. 308.

2

stvarni OTP-FT Stopa OTP = --------------------------- = 2 kn/kom stvarna proizvodnja U 2001. prodano je 1 000 000 kom. keramičkih pločica te je na kraju godine na skladištu ostalo 100 000 kom. Poduzeće ABA dd nije imalo početnih zaliha. Ostali podaci koji su bitni za ilustraciju primjera su slijedeći: Prodajna cijena got. proizvoda je 17 kn/kom Varijabilni troškovi po jedinici proizvoda su slijedeći: - direktni materijal 3,5 kn/kom - direktni rad 1,6 kn/kom - OTP-vt 0,9 kn/kom ukupni var. troškovi proizvodnje 6, 0 kn/kom Trošk. prodaje i uprave var. dio 2, 4 kn/kom Ukupni var. troškovi po proizv. 8, 4 kn/kom Fiksni troškovi: OTP-ft 2 200 000 kn Troškovi prodaje i uprave fiksni dio 5 500 000 kn Ukupni fiksni troškovi 7 700 000 kn Izvještaj o dobiti po metodama vrednovanja zaliha: Vrednovanje zaliha po ukupnim troškovima: Izvještaj o dobiti ABA dd 01.01.-31.12. 2001. Prihod 17 000 000 Troškovi prodanih proizvoda: početne zalihe 0 var. trošk. proizvodnje 6 x 1 100 000 6 600 000 fiksni troškovi proizvodnje 2 x 1 100 000 2 200 000 Ukupni troškovi dovršene proizvodnje 8 800 000 konačne zalihe 8 x 100 000 (800 000) Ukupno troškovi prodanih proizvoda ( 8 000 000) Bruto marža 9 000 000 Troškovi prodaje i uprave: varijabilni dio 2,4 x 1 000 000 2 400 000

3

fiksni dio 5 500 000 Ukupno troškovi prodaje i uprave (7 900 000) Dobit prije poreza 1 100 000 Vrednovanje zaliha po varijabilnim troškovima: Izvještaj o dobiti ABA dd 01.01.-31.12. 2001. Prihod 17 0000 000 Varijabilni troškovi proizvodnje: početne zalihe 0 varijab. trošk. proizvedenih proizv. 6 x 1 100 000 6 600 000 konačne zalihe 6 x 100 000 (600 000) varijab. troškovi prodanih proizvoda (6 000 000) Marginalna kontribucija I 11 000 000 varijab. trošk. prodaje i uprave 2,4 x 1 000 000 (2 400 000) Marginalna kontribucija II (ukupna marg. kont.) 8 600 000 Fiksni troškovi: OTP-ft 2 200 000 Troškovi prodaje i uprave fiksni dio 5 500 000 Ukupno fiksni troškovi (7 700 000) Dobit prije poreza 9 000 000 U ilustraciji primjera korištene su dvije varijante izvještaja o dobiti koji se sastavlja po metodi razvrstavanja troškova prema funkciji (metoda prodanih učinaka).2 Prilikom vrednovanja zaliha po metodi ukupnih troškova korištena je forma izvještaja kod koje se naglašava razlika između proizvodnih i neproizvodnih troškova. U drugom slučaju prilikom vrednovanja zaliha po metodi varijabilnih troškova naglasak je na razlikovanju fiksnih od varijabilnih troškova. Osnovna razlika kod ovih metoda temelji se na različitom kalkuliranju fiksnog dijela općih troškova proizvodnje (OTP-ft).

2 MRS 1

4

Metoda ukupnih troškova: prodaja OTP-ft u zalihama OTP-ft priznat kao rashod ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 900 000 kom. 2 x 200 000 kom) = 400 000 kn 2 200 000 - 400 000 = 1 800 000 1 000 000 kom. 2 x 100 000 kom) = 200 000 kn 2 200 000 - 200 000 = 2 000 000 1 100 000 kom. 2 x 0 = 0 kn OTP-ft= 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ Metoda varijabilnih troškova: prodaja OTP-ft u zalihama OTP-ft priznat kao rashod -------------------------------------------------------------------------------------------------- 900 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 1 000 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 1 100 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------- Korištenjem varijabilne metode vrednovanja zaliha proizvodnje cjelokupan iznos OTP-ft priznaje se kao rashod razdoblja u kojem su nastali ovi troškovi. Primjenom metode ukupnih troškova OTP-ft priznaje se u rashode proporcionalno visini prodaje. Povećanjem prodane količine proizvoda raste iznos OTP-ft koji se priznaje kao rashod u iznosu troškova prodanih proizvoda. Dakle, veličina konačnih zaliha utječe direktno na iznos rashoda primjenom metode ukupnih troškova. Sve veći broj kompanija koristi metodu varijabilnih troškova za interno izvještavanje managementa. Naime, većina managera u cilju donošenja nekih odluka kratkoročno preferira varijabilnu metodu prema kojoj se kao troškovi proizvodnje uzimaju samo varijabilni troškovi. Tako npr. prilikom donošenja odluka o cijenama proizvoda preferira se varijabilna metoda koja pomaže managementu pri odlukama o visini cijena. Prodajnom cijenom treba pokriti ,prije svega, direktne troškove (trošak direktnog materijala i rada) koji su ujedno i varijabilni troškovi. Razlika koja ostaje (marginalna kontribucija II ili ukupna margionalna kontribucija) ostaje za pokriće fiksnih troškova. Međutim, dugoročno gledajući, potrebno je pokriti i fiksne troškove proizvodnje (OTP-ft) kao i ostale fiksne troškove (prodaje i uprave). Stoga, metoda ukupnih troškova ima svoje opradanje jer pored direktnih troškova potrebno je iz prodajne cijene pokriti i indirektne troškove među kojima se značajan dio odnosi na OTP-ft. Za izvještavanje eksternim korisnicima kompanije diljem svijeta koriste metodu ukupnih troškova za vrednovanje zaliha. U praksi, mnoge kompanije ne uključuju u vrijednost zaliha cjelokupne OTP-ft. Jedan dio tih troškova evidentira se kao trošak razdoblja. Visina OTP-ft koji se uključuje u vrijednost zaliha ovisi o odnosu između ostvarenog i normalnog kapaciteta pri čemu je normalni kapacitet obično prosječni (5-10 godina) praktični kapacitet korigiran tržišnom ponudom i potražnjom. OTP-ft uključuje se u zalihe samo u visini iskorištenog kapaciteta.

5

3. OBRAČUN PO STANDARDNIM TROŠKOVIMA -USPOREDBA METODE

UKUPNIH TROŠKOVA I METODE VARIJABILNIH TROŠKOVA Za komparaciju ovih metoda uz obračun po standardnim troškovima potrebno je na primjeru ilustrirati primjenu obračuna po standardnim troškovima. Primjer 2: Obračun po standardnim troškovima uz vrednovanje zaliha po ukupnim i varijabilnim troškovima Dioničko društvo DELTA dd proizvodi i prodaje čipove za mobilne GSM telefone. U obračunu troškova koristi sustav standardnih troškova i to za troškove proizvodnje kao i troškove razdoblja. Proizvodnja je počela u rujnu 2001. a sada je studeni. Uprava zahtijeva komparativne izvještaje o dobiti za rujan i listopad 2001. Računovodstvo raspolaže sa slijedećim podacima: rujan listopad ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- početne zalihe 0 200 proizvodnja 600 650 prodaja 400 750 konačne zalihe 200 100 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Dodatni potrebni podaci jesu slijedeći: prodajna cijena 99 kn standardni varijabilni trošak proizvodnje po jedinici 20 standardni varijabilni trošak prodaje i uprave 19 standardni OTP-ft za mjesec 12 800 standardni fiksni trošak prodaje i uprave za mjesec 10 400 Baza za raspoređivanje općih troškova je planirana proizvodnja 800 kom U ovom slučaju nema početnih kao niti konačnih zaliha nedovršene proizvodnje. Standardni OTP-ft po jedinici je 16 kn (12 800 kn : 800 kom). Jedinični standardni varijabilni troškovi: standardni varijabilni trošak proizvodnje po jedinici 20 standardni varijabilni trošak prodaje i uprave 19 ukupni jedinični varijabilni troškovi 39 Jedinični standardni proizvodni troškovi: standardni varijabilni trošak proizvodnje po jedinici 20 standardni OTP-ft po jedinici 16 ukupni jedinični proizvodni troškovi 36

6

Primjenom sustava po standardnim troškovima ovo poduzeće za iznos odstupanja korigira troškove prodanih proizvoda. Komparativni izvještaj o dobiti može se ilustrirati na slijedeći način: METODA UKUPNIH TROŠKOVA: rujan listopad -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Prihod 39 600 74 250 Troškovi prodanih proizvoda: početne zalihe 0 7 200 var. trošk. proizvodnje 12 000 13 000 OTP-ft 9 600 10 400 konačne zalihe (7 200) (3 600) Ukupno troškovi prodanih proizvoda 14 400 27 000 Bruto marža 25 200 47 250 Odstupanja od standarda 3 200 N 2 400 N Bruto marža 22 000 44 850 Troškovi prodaje i uprave: Varijabilni dio 7 600 14 250 Fiksni dio 10 400 10 400 Ukupno troškovi prodaje i uprave 18 000 24 650 Odstupanja od standarda 0 0 Ukupno troškovi prodaje i uprave 18 000 24 650 Dobit prije poreza 4 000 20 200

7

METODA VARIJABILNIH TROŠKOVA: rujan listopad -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Prihod 39 600 74 250 Varijabilni troškovi: početne zalihe 0 4 000 varijabilni trošk. u got. proizvodima 12 000 13 000 konačne zalihe (4 000) (2 000) Varijabilni trošk. prodanih proizvoda 8 000 15 000 Varijabilni troškovi prodaje i uprave 7 600 14 250 Ukupni varijabilni troškovi 15 600 29 250 Marginalna kontribucija 24 000 45 000 Odstupanja od standarda 0 0 Marginalna kontribucija 24 000 45 000 Fiksni troškovi: OTP-ft 12 800 12 800 Fiksni troškovi uprave i prodaje 10 400 10 400 Ukupni fiksni troškovi 23 200 23 200 Odstupanja od standarda 0 0 Ukupni fiksni troškovi 23 200 23 200 Dobit prije poreza 800 21 800 Iznosi iskazani u izvještajima dobiveni su na slijedeći način: 39 600 = 400 kom x 99 kn 74 250 = 750 kom x 99 kn 12 000 = 600 kom x 20 kn 13 000 = 650 kom x 20 kn 9 600 = 600 kom x 16 kn 10 400 = 650 kom x 16 kn 7 200 = 200 kom x ( 20 kn + 16 kn) 3 600 = 100 kom x (20 kn + 16 kn) Nepovoljno odstupanje u rujnu (m.ukup.trošk.) 3 200 N = (600 kom - 800 kom) x 16 kn Nepovoljno odstupanje u listop. (m. uk. trošk.) 2 400 N = ( 650 kom - 800 kom) x 16 kn 7 600 = 400 kom x 19 kn 14 250 = 750 kom x 19 kn

8

Prilikom analize metode vrednovanja po ukupnim troškovima potrebno je imati na umu slijedeće činjenice:3 1. Standardni trošak proizvoda iznosi 36 kn a ne 20 kn jer OTP-ft u iznosu od 16 kn kao i

varijabilni troškovi proizvodnje u iznosu od 20 kn po jedinici alociraju se na svaku jedinicu proizvoda.

2. Stopa dodatka OTP-ft u iznosu od 16 kn temelji se na uzetoj bazi (denominatoru) a to je

planirana količina proizvodnje od 800 kom. mjesečno tj. 16 kn = 12 800 kn : 800 kom). Ako se mijenja razina proizvodnje u odnosu na uzetu bazu tada dolazi do odstupanja od standarda. Ono se računa tako da se množi stopa dodatka OTP-ft ( 16 kn) s razlikom između stvarne proizvodnje i baze (planirane proizvodnje od 800 kom).

3. Odstupanje od standarda zbog promjene opsega se javljaju kod vrednovanja po metodi

ukupnih troškova a ne kod primjene metode varijabilnih troškova. 4. Metoda ukupnih troškova razvrstava troškove primarno na proizvodne i neproizvodne

troškove. Metoda varijabilnih troškova razvrstava troškove primarno na varijabilne i fiksne.

5. Ukoliko rastu zalihe proizvoda tijekom razdoblja tada će se općenito primjenom metode

variajabilnih troškova iskazati manja dobit prije poreza u odnosu na primjenu metode ukupnih troškova. Suprotno, ako se zalihe gotovih proizvoda smanjuju primjenom varijabilne metode iskazat će se veća dobit prije poreza u odnosu na metodu ukupnih troškova. Ove razlike u visini dobiti jesu jedino posljedica promjene OTP-ft u zalihama. Ako zalihe rastu veći dio OTP-ft ostaje u zalihama što primjenom metode ukupnih troškova iskazat će se veća dobit u odnosu na varijabilnu metodu prema kojoj cijeli iznos OTP-ft odmah se tretira rashodom razdoblja.

Razlike između dobiti uz primjenu metode ukupnih troškova i varijabilne metode mogu se ilustrirati slijedećom formulom:4 (1) d (ut) - d (vt) = OTP-ft (kz) - OTP-ft (pz)

gdje je: d (ut)- dobit prije poreza po metodi ukupnih troškova d (vt) - dobit prije poreza po metodi varijabilnih troškova kz - konačne zalihe pz - početne zalihe

OTP-ft (kz) predstavlja rashod razdoblja primjenom varijabilne metode dok primjenom metode ukupnih troškova OTP-ft odgađa se na buduća razdoblja i postat će rashod kada se zalihe prodaju. OTP-ft (pz) je prethodno bio rashod uz primjenu metode varijabilnih troškova a primjenom metode ukupnih troškova postat će rashod u razdoblju kada se prodaju.

3 HD, str. 315 i 317. 4 HD, srt. 317.

9

Ako vrijedi relacija: OTP-ft (kz) > OTP-ft (pz) to znači da iznos OTP-ft koji se prenosi u buduća razdoblja prelazi iznos koji će postati rashod razdoblja. Prema ovakvoj relaciji dobit po metodi ukupnih troškova bit će veća od dobiti po metodi varijabilnih troškova. Formula (1) ima dvije alternative ako se pretpostavi da će se odstupanje zbog promjene zaliha gotovih proizvoda otpisati na teret troškova razdoblja. (2) d (ut) - d (vt) = proizvedena - prodana x Sd količina količina zaliha zaliha gdje je: Sd - stopa dodatka OTP-ft (3) d (ut) - d (vt) = povećanje ili smanjenje količine x Sd zaliha Razlika dobiti prije poreza za listopad koja iznosi 1 600 kn (21 800 - 20 200) može se izračunati pomoću svake od navedenih formula: (1) 100 x 16 - 200 x 16 = - 1 600 (2) (650 - 750) x 16 = - 1 600 (3) (100 - 200) x 16 = - 1 600 4. UTJECAJ PRODAJE I PROIZVODNJE NA DOBIT Prilikom analize utjecaja metoda vrednovanja zaliha na poslovni rezultat važno je utvrditi utjecaj promjena prodaje i proizvodnje. Primjena varijabilne metode promjena dobiti prije poreza posljedica je promjene prodane količine. Ta promjena može se iskazati pomoću slijedeće formule: ∆ d(vt) = mk x ∆ prodanih zaliha gdje je: ∆ d(vt) - promjena dobiti primjenom varijabilne metode mk - marginalna kontribucija po jedinici Razlika dobiti u rujnu i listopadu od 21 000 (21 800 - 800 ) može se dobiti pomoću navedene formule na slijedeći način: 60 kn x (750 kom - 400 kom) = 21 000 kn Marginalna kontribucija po jedinici od 60 kn = prodajna cijana (99 kn) - var. troš. (39)

10

Dakle, može se zaključiti da promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje primjenom metode varijabilnih troškova posljedica je promjene opsega prodanih zaliha. Primjenom metode ukupnih troškova promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje posljedica je promjena prodaje i proizvodnje. Utjecaj prodaje i proizvodnje na visinu dobiti može se ilustrirati na slijedeći način (pomoću prethodnih podataka): Listopad 2001. promjene razine proizvodnje ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 650 700 750 800 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Količine: poč. zal. 200 200 200 200 proizvodnja 650 700 750 800 prodaja 750 750 750 750 kon. zal. 100 150 200 250 Izvještaj o dobiti: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Prihod 74 250 74 250 74 250 74 250 Troškovi prodanih proizvoda: početne zalihe 7 200 7 200 7 200 7 200 var. trošk. proizvodnje 13 000 14 000 15 000 16 000 OTP-ft 10 400 11 200 12 000 12 800 konačne zalihe (3 600) (5 400) (7 200) ( 7 200) Ukupno troš. prod. proiz. 27 000 27 000 27 000 27 000 Bruto marža 47 250 47 250 47 250 47 250 Odstupanja od standarda 2 400 N 1 600 N 800 N 0 Bruto marža 44 850 45 650 46 450 47 250 Troškovi prodaje i uprave: 24 650 24 650 24 650 24 650 Dobit prije poreza 20 200 21 000 21 800 22 600

11

Utjecaj promjene razine zaliha na poslovni rezultat može se ilustrirati na slijedeći način: Promjene m. ukupnih troškova m. varijabilnih troškova ------------------------------------------------------------------------------------------------------ proizvodnja = prodaja jednak jednak proizvodnja > prodaje veći manji proizvodnja < prodaje manji veći ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Posebno treća relacija, uz primjenu metode ukupnih troškova, je interesantna za analizu jer se ova metoda koristi za vrednovanje zaliha prilikom izvještavanja vanjskim korisnicima. Naime, treća relacija ukazuje da metoda ukupnih troškova potiče management da povećava dobit na kratki rok putem povećanja proizvodnje bez obzira na potražnju kupaca. Tako management, uz primjenu metode ukupnih troškova, može povećati proizvodnju na kraju razdoblja za koje se izvještava poslovni rezultat. Svaka dodatna proizvedena jedinica ustvari apsorbira OTP-ft koji bi inače trebali biti rashod razdoblja kada su nastali. Upravo zbog usmjerenosti managementa na kratki rok a protiv dogoročne politike poduzeća metoda ukupnih troškova se još naziva i "crna rupa upravljačkog računovodstva"5. Utrka za dobiti na kratki rok može se ostvariti na nekoliko načina kao npr:6 (a) management se okreće prema onim radnim nalozima koji apsorbiraju veće iznose OTP-ft bez obzira na potražnju kupaca (takva proizvodnja bez obzira na potražnju naziva se u literaturi " branje trešanja"), i (b) preuzimaju se oni radni nalozi kojima će management jednog pogona povećati proizvodnju čak i pomoću drugog pogona koji je u boljem položaju unutar istog poduzeća. 5. TOČKA POKRIĆA UZ PRIMJENU METODE UKUPNIH TROŠKOVA I

VARIJABILNE METODE Jedna od važnih kategorija u analizi troškova je točka pokrića. Prema definiciji, točka pokrića predstavlja onu količinu proizvodnje kod koje su ukupan prihod i ukupni troškovi jednaki , odnosno, gdje je dobit nula.7 Postoje tri metode utvrđivanja točke pokrića: i to (1) pomoću jednadžbe dobiti, (2) metoda marginalne kontribucije i (3) grafička metoda. 5.1. Metoda jednadžbe Ivještaj o dobiti može se zapisati pomoću jednadžbe na slijedeći način: (1) prihod - varijabilni troškovi - fiksni troškovi = operativna dobit 5 HD, str. 322. 6 HD, str. 322. 7 HD, str. 62.

12

Primjer 3: Računanje točke pokrića Poduzeće A (trgovac) kupuje proizvode "M" od poduzeća B (proizvođač) u cilju prodaje na malo u mjesecu rujnu 2001. Nabavna cijena je 120 kn/kom a prodajna cijena je 200 kn/kom. Poduzeće A za mjesečnu prodaju mora platiti najamninu (fiksni trošak u iznosu od 2 000 kn. Koju količinu treba prodati poduzeće A da postigne točku pokrića? Kada se iznosi uvrste u jednadžbu (1) dobit će se slijedeće: 200 kn/kom - 120 kn/kom - 2000 kn = 0 kn 80 kn/kom = 2 000 kn 2 000 kn --------------- = 25 kom 80 kn/kom To znači ako poduzeće A proda manje od 25 kom. proizvoda "M" imat će gubitak a ako proda više od 25 kom. imat će dobit. U ovom slučaju točka pokrića iskazana je u količini. Također, može se iskazati i u visini prometa: 25 kom x 200 kn/kom = 5 000 kn 5.2. Metoda marginalne kontribucije Ova metoda polazi od slijedeće relacije: prodajna prodana jedinični prodana fiksni operativna cijena x količina - varijab. troš x količina - troškovi = dobit ili: prodajna jedinični prodana fiksni operativna cijena - variajb. trošk. x količina = troškovi + dobit jedinična marginalna prodana fiksni operativna kontribucija x količina = troškovi + dobit Kako je kod količinske točke pokrića operativna dobit nula, prethodna jednadžba se može zapisati kao: jedinična marginalna količinska fiksni kontribucija x točka pokrića = troškovi

13

Odnosno, količinska fiksni troškovi točka pokrića = ----------------------------------- jedinična marginalna kontribucija Uvrštavanjem iznosa iz prethodnog primjera dobit će se slijedeći rezultati: količinska 2 000 kn 2 000 kn točka pokrića = --------------------------------- = --------------- --- = 25 kom 200 kn/kom - 120 kn/kom 80 kn/kom 5.3. Grafička metoda Za izvođenje grafičke metode potrebno je utvrditi slijedeće iznose: 1. Ukupne troškove - to je suma fiksnih i varijabilnih troškova. Fiksni trošak zadan je u masi

i iznosi 2 000 kn.Varijabilni troškovi zadani su po jedinici (kom) i iznose 120 kn/kom.Tako npr. ukupni varijabilni trošak kod količine od 20 kom bit će 20 kom x 120 kn/kom = 2 400 kn itd.

2. Ukupan prihod - računa se u masi za prodanu količinu. Tako npr. ako nije prodan niti jedan proizvod prihod je nula. Ako je npr. prodano 50 kom tada bi prihod u ovom primjeru bio 50 kom x 200 kn/kom = 10 000 kn.

Točka pokrića pomoću grafičke metode može se ilustrirati na slijedeći način:

14

kn operativna dobit 8 000 6 000 dobit varijab. trošk. linija ukupnih troškova 4 000 točka pokrića gubitak 2 000 fiksni trošk. kom 10 20 30 40 50 Ucrtavanjem linija fiksnih troškova, varijabilnih troškova i ukupnog prihoda uz zadane iznose iz primjera grafička metoda ukazuje na točku pokrića o to kod količine (25 kom) i prometa odnosno ukupnog prihoda (5 000 kn). 5.4. Točka pokrića uz primjenu varijabilne metode Ova varijanta točke pokrića je jednostavnije forme a proizlazi iz jednadžbe: količinska fiksni troškovi točka pokrića = ----------------------------------- jedinična marginalna kontribucija Kada se uvrste iznosi iz primjera 2 dobit će se slijedeća količinska točka pokrića: količinska 12 800 kn + 10 400 kn 23 200 kn točka pokrića = ------------------------------------------------ = ---------------- = 387 kom 99 kn/kom - (20 kn/kom + 19 kn/kom) 60 kn/kom

15

točka pokrića (promet) = 387 kom x 99 kn/kom = 38 313 kn. 5.5. Točka pokrića uz metodu ukupnih troškova Uz primjenu metode ukupnih troškova za vrednovanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda točka pokrića ovisi o tri faktora: (1) prodane količine, (2) proizvedene količine i (3) baze koja je korištena prilikom računanja stope dodatka OTP-ft.8 Količinska točka pokrića (n -izražena u komadima) računa se prema slijedećoj relaciji: ukupni fiksni troškovi + Sd x ( n - proizvedena količ.) n = -------------------------------------------------------------------------------- jedinična marginalna kontribucija 12 800 kn + 10 400 kn + 16 kn ( n - 650 kom) 23 200 kn + 16 kn/kom - 10 400 kn n = ---------------------------------------------------------- =- ------------------------------------------- 60 kn 60 k 60 kn/kom = 12 800 kn + 16 kn/kom 44 kn/kom = 12 800 kn 12 800 kn Količinska točka pokrića (n) u kom = ------------------ = 291 kom 44 kn/kom Promet kod kojeg se ostvaruje točka pokrića računa se na slijedeći način:

291 kom x 99 kn/kom = 28 809 kn

8 HD, str. 321

16

6. ULOGA KAPACITETA U PRIMJENI METODE UKUPNIH TROŠKOVA

Kapacitet obično označava određeno ograničenje ili limit. Najčešće u upravljačkom računovodstvu kapacitet povezujemo s proizvodnjom.Obzirom na to može se govoriti o nekoliko tipova kapaciteta:

1. Teoretski kapacitet- predstavlja maksimalnu proizvodnju outputa u idealnim uvjetima bez prekida rada ili isporuke materijala, energije i sl. Tako npr. ako je punjač sokova može napuniti maksimalno u jednom satu 2 400 boca tada je maksimalna proizvodnja (u idealnim uvjetima bez prekida) uz osamsatno radno vrijeme i dvije smjene (prema kolektivnom ugovoru) u jednom mjesecu:

2 400 boca x 8 h x 2 smjene x 30 dana = 1 152 000 boce.

2. Praktični kapacitet- je onaj koji uzima u obzir sve potencijalne prekide koji se događaju tijekom poslovanja (vrijeme održavanja i resetiranja opreme, prekidi rada i isporuke materijala, praznici i sl.). Ako se pretpostavi da poduzeće može u normalnim poslovnim okolnostima napuniti 2 000 boca za jedan sat te da pogon radi 25 dana mjesečno tada će praktični kapacitet biti:

2 000 boca x 8 h x 2 smjene x 25 dana = 800 000 boca

Da bi se ocjenio teoretski ili praktični kapacitet evidentno je da management treba poznavati tehničke i ekonomske uvjete proizvodnje. Treba poznavati brzinu proizvodne linije, vrijeme punjenja boca,brzinu ljepljenja etiketa na bocama. Također, treba poznavati politiku plaća, kolektivne ugovore, sindikalnu politiku, situaciju na tržištu sokova, poreznu politiku vlade i sl.

Teoretski i praktični kapacitet polaze od toga što pogon može ponuditi. Suprotno tome, potrebno je u određenim slučajevima poći od toga koja količina proizvodnje se može tražiti od pogona. Za to služe dvije mjere koje se obično koriste kao denominatori kod raspoređivanja OTP-ft na proizvodnju a to su:

3. Normalno iskorištenje kapaciteta (normalni kapacitet)9- je ona količina proizvodnje koja treba zadovoljiti prosječnu potražnju kupaca u određenom vremenskom razdoblju od 5-10 godina. Zato se ovaj kapacitet još naziva i prosječni kapacitet a uključuje još i sezonske, cikličke i druge faktore.

4. Plansko ili budžetsko iskorištenje kapaciteta (planski kapacitet)10- je anticipirana razina proizvodnje za nadolazeće plansko razdoblje.

Česta dilema managementa je upravo izbor između normalnog i planskog kapaciteta. Praksa je pokazala veću sklonost prema planskom kapacitetu u slučajevima kada je teško procjeniti normalni kapacitet s puno sezonskih i cikličkih faktora.

Primjer 4: Utjecaj kapaciteta kao denominatora OTP-ft na poslovni rezultat

Poduzeće "VITA" dd proizvodi prirodne sokove. Varijabilni troškovi proizvodnje svake boce iznose 0,35 kn/boci. Mjesečni fiksni troškovi proizvodnje (amortizacija i najamnina) iznose 9 HD, str. 323 10 HD, str. 324.

17

50 000 kn za mjesec listopad 2001. Ovo poduzeće koristi metodu ukupnih troškova za vrednovanje zaliha. Raspoređivanje OTP-ft vrši se pomoću slijedećih baza ili denominatora:

Tip denominatora (baza) Planirani OTP-ft Razina denom. Stopa dodatka (Sd) (1) (2) (3) (4) = (2) : (3) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Teoretski kapacitet 50 000 1 152 000 0,0434 Praktični kapacitet 50 000 800 000 0,0625 Normalni kapacitet 50 000 500 000 0,1000 Planski kapacitet 50 000 400 000 0,1250 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Stvarna proizvodnja u mjesecu listopadu bila je 460 000 boca a stvarno je prodano 420 000 boca. Nije bilo početnih zaliha na početku listopada. Ovo poduzeće planira prodavati boce sokova po cijeni od 0,5 kn/boci. Jedinični troškovi proizvodnje uz različite denominatore ili baze računaju se na slijedeći način: Tip denominatora (baza) vt/jedinici Sd OTP-ft ukupni trošk/jedinici (1) (2) (3) (4) = (2) + (3) -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Teoretski kapacitet 0,3500 0,0434 0,3934 Praktični kapacitet 0,3500 0,0625 0,4125 Normalni kapacitet 0,3500 0,1000 0,4500 Planski kapacitet 0,3500 0,1250 0,4750 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Odstupanja od razine denominatora ili baza mogu se izračunati na slijedeći način: Odstupanje = (razina denominatora - stvarna proizvodnja) x Sd OTP-ft Teoretski kapacitet = (1 152 000 - 460 000) x 0,0434 = 30 033 N (nepovoljno odstupanje) Praktični kapacitet = (800 000 - 460 000) x 0,0625) = 21 250 N Normalni kapacitet = (500 000 - 460 000) x 0,1000 = 4 000 N Planski kapacitet = (400 000 - 460 000) x 0,1250 = 7 500 P (povoljno odstupanje) Izvještaj o dobiti uz korištenje različitih baza primjenom metode ukupnih troškova može se ilustrirati na slijedeći način:

18

Opis teoretski k. praktični k. normalni k. planski k. -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prihod 210 000 210 000 210 000 210 000 Trošk. prod. proizv. Poč. zalihe 0 0 0 0 Var. trošk. proizv. 161 000 161 000 161 000 161 000 OTP-ft* 19 964 28 750 46 000 57 500 Konač. zalihe ** 15 736 16 500 18 000 19 000 Uk. trošk. prod. pr. 165 228 173 250 189 000 199 500 Odstupanje od stand. 30 033 N 21 250 N 4 000 N 7 500 P Uk. trošk. prod. pr. 195 261 194 500 193 000 192 000 Bruto marža 14 739 15 500 17 000 18 000 Drugi troškovi 0 0 0 0 Dobit prije poreza 14 739 15 500 17 000 18 000 OTP-ft*: 460 000 x 0,0434 = 19 964 460 000 x 0,0625 = 28 750 460 000 x 0,1000 = 46 000 460 000 x 0,1250 = 57 000 Konačne zalihe**: (460 000 - 420 000) x 0,3934= 15 736 (460 000 - 420 000) x 0,4125= 16 500 (460 000 - 420 000) x 0,4500= 18 000 (460 000 - 420 000) x 0,4750= 19 000 Razlika u dobiti između planiranog i normalnog kapaciteta u iznosu od 1 000 kn proizlazi iz razlike OTP-ft koji je u zalihama (5 000 - 4 000).

19

6. SLUČAJEVI Slučaj 1: Izvještaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po metodi varijabilnih troškova Na početku mjeseca listopada 2001. poduzeće CX dd nije imalo početnih zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda.Na kraju mjeseca nije bilo konačnih zaliha nedovršene proizvodnje. Proizvedeno je tijekom listopada 500 000 kom a prodano je tijekom mjeseca 400 000 kom gotovih proizvoda. Prodajna cijena je 50 kn/kom. Trošak direktnog materijala bio je 6 kn/kom, trošak direktnog rada bio je 8 kn/kom, OTP-vt po jedinici bio je 1 kn/kom, OTP-ft za listopad bio je 2 000 000 kn. Varijabilni troškovi prodaje i uprave bili su 5 kn/kom prodanih proizvoda a fiksni troškovi prodaje i uprave bili su 7 500 000 kn. Izvještaj o dobiti CX dd listopad 2001. Prihod 400 000 x 50 20 000 000 Varijabilni troškovi: Poč. zalihe 0 Troš. dir. mat. 500 000 x 6 = 3 000 000 Troš. dir. rada 500 000 x 8 = 4 000 000 OTP-vt 500 000 x 1 = 500 000 Kon. zal. 100 000 x (6+8+1)= (1500 000) Varijabilni trošk. prod. proizvoda (6 000 000) Marginalna kontribucija I 14 000 000 Var. troš. prod. i uprave 400 000 x 5 2 000 000 Marginalna kontribucija II 12 000 000 Fiksni troškovi: OTP-ft 2 000 000 Fiksni troš.uprave i prodaje 7 500 000 Ukupno fiksni troškovi (9 500 000) Dobit prije poreza 2 500 000 Slučaj 2: Izvještaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po varijabilnoj metodi i metodi ukupnih troškova Poduzeće "Beta" dd planiralo je i ostvarilo proizvodnju od 200 000 kg proizvoda "Y" u 2001 god. koja je i prva godina poslovanja poduzeća. Varijabilni troškovi proizvodnje po proizvedenom kg bili su 20 kn.Varijabilni troškovi prodaje i uprave bili su 10 kn/kg prodanih proizvoda.Planirani (baza) i stvarni OTP-ft bili su 600 000 kn.Planirani i stvarni troškovi prodaje i uprave bili su 400 000 kn u 2001. "Beta" je prodala 120 000 kg proizvoda u 2001.

20

po cijeni 40 kn/kg. Računovodstvo ovog poduzeća treba managementu sastaviti izvještaj o dobiti i to: (a) korištenjem metode vrednovanja zaliha po ukupnim troškovima (b) korištenjem varijabilne metode (a) Izvještaj o dobiti uz vrednovanje po metodi ukupnih troškova

Izvještaj o dobiti "Beta" dd 2001.

Prihod 120 000 x 40 4 800 000 Troškovi prodanih proizvoda: Varijab. trošk. proizv. 120 000 x 20 = 2 400 000 Fiksni trošk za prod. pr. 120 000 x 3* = 360 000 Uk. trošk. prod. proizvoda (2 760 000) Bruto marža 2 040 000 Troškovi uprave i prodaje: Varijabilni 120 000 x 10 1 200 000 Fiksni 400 000 Ukupno troškovi prodaje i uprave 1 600 000 Dobit prije poreza 440 000 3* = 600 000 : 200 000 (a) Izvještaj o dobiti uz vrednovanje po varijabilnoj metodi:

Izvještaj o dobiti "Beta" dd 2001.

Prihod 120 000 x 40 4 800 000 Varijabilni troškovi: Varijabilni trošk. prod. pr. 120 000 x 20 2 400 000 Varijab. trošk. prod. i upr. za prod. proizvode 120 000x10 1 200 000 Ukupno varijabilni troš. prod. proizvoda (3 600 000) Marginalna kontribucija 1 200 000 Fiksni troškovi: OTP-ft 600 000 Fiksni trošak prodaje i uprave 400 000 Ukupno fiksni troškovi (1 000 000) Dobit prije poreza 200 000

21

Slučaj 3: Usporedba poslovnog rezultata uz vrednovanje zaliha po varijabilnoj metodi Poduzeće "REX" dd proizvodi i prodaje svoje proizvode po cijeni od 3 kn/kom. Poduzeće koristi FIFO metodu za obračun utroška zaliha. Stopa dodatka (Sd) za raspoređivanje fiksnih troškova računa se svake godine uz bazu koju predstavlja stvarno proizvedena količina proizvoda. Računovodstvo raspolaže sa slijedećim podacima: Opis 2001. 2002. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Prodaja 1 000 kom 1 200 kom Proizvodnja 1 400 1 000 Troškovi: Varijab. trošk. proizvodnje 700 kn 500 kn Fiksni trošk. proizvodnje 700 700 Var. troš. prod. i uprave 1 000 1 200 Fiksni troš. prod. i uprave 400 400 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Računovodstvo ovog poduzeća treba izraditi managementu: (a) Komparativne izvještaj o dobiti za 2000. i 2001.po varijabilnoj metodi (b) Komparativne izvještaj o dobiti za 2000. i 2001.po metodi ukupnih troškova (c) Pripremiti i objasniti nastale razlike u dobiti (a) Komparativni izvještaj o dobiti po varijabilnoj metodi: Izvještaj o dobiti REX dd 2000. i 2001. Prihod 3 000 3 600 Varijabilni trošk.: Poč. zal. 0 200 Var. trošk. proizv. proizvoda 700 500 Kon. zal. 200* 100** Var. trošk. prodanih pr. 500 600 Var. trošk. prodaje i uprave 1 000 1 200 Ukupno var. troškovi 1 500 1 800 Marginalna kontribucija 1 500 1 800 Fiksni troškovi: Fiksni trošk. proizvodnje 700 700 Fiksni trošk. prod. i uprave 400 400

22

Ukupno fiksni troškovi 1 100 1 100 Dobit prije poreza 400 700 200* = (700 kn : 1 400 kom) x 400 kom ; 100** = (500 kn : 1 000 kom) x 200 kom