Upravljačko računovodstvo

petak, 12.01.2012. Dvanaesta nedelja –

predavanje

Nedelja (2011) Тema/aktivnost .

XII (12.01.) - KUPOVATI/PRPIZVODITI, ELIMINISATI/

ZADRŽATI PROIZVOD

- UVOĐENJE NOVOG PROIZVODA, PRODATI

POLUPROIZVOD/FINALIZIRATI PROIZVOD

IZBOR NAJPOVOLJNIJEG UČEŠĆA PROIZV-

VODA U ASORTIMANU

- UPRAVLJANJE ZASNOVANO NA

AKTIVNOSTIMA

- DEFINICIJA SEGMENTA, PRIHODI, RASHODI, SREDSTVA I OBAVEZE SEGMENTA PREDUZEĆA

Cilj ovog poglavlja je izučavanje:

II PRIMENA INFORMACIJA OBRAČUNA TROŠKOVA PO VARIJABILNIM TROŠKOVIMA U OPTIMIZACIJI

PROIZVODNO PRODAJNOG ASORTIMANA

• Alternativno poslovno odlučivanje pokriva slučajeve koji zahtevaju dodatno investiranje u cilju upotrebe kapitala na najbolji moguci način.

• Međutim, pitanje kapitalnih ulaganja je van domašaja problematike obračuna troškova, pa se alternativno poslovno odlučivanje u obračunu troškova svodi na domen kratkoročnog poslovnog odlučivanja i planiranja.

• U tom kontekstu alternativno poslovno odlučivanje obuhvata više oblasti za racionalno poslovanje ali je ova analiza orijentisana na izbor optimalnog proizvodno-prodajnog asortimana preduzeca koji obuhvata sledeća područja:

• izbor najpovoljnijeg učešća postojecih proizvotia u asortimanu,

• eliminisanje ili zadržavanje proizvoda,

• uvođenje novog proizvoda,

• prodati ili prerađivati poluproizvod ili finalni proizvod,

• nabaviti ili proizvoditi određeni poluproizvod i dr.

1. Izbor najpovoljnijeg učešča postoječih

proizvoda u asortimanu • Ovo područje alternativnog poslovnog

odlučivanja treba da pruži relevantne odgovore na pitanja optimalnih odnosa postojećih proizvoda u asortimanu. Izbor najpovoljnijeg učešća postojecih proizvoda u asortimanu može se vršiti u uslovima:

• (a) kada ne postoje ograničavajući faktori i

• (b) kada postoje ograničenja u tražnji, kapacitetu, raspoloživom materijalu i sl.

a) U uslovima nepostojanja ograničavajucih faktora presudna uloga u odlučivanju pripada relativnoj rentabilnosti proizvoda.

• To je zapravo najjednostavniji slučaj za izbor najpovoljnije strukture ukupne proizvodnje i prodaje.

• Ovo iz razloga što računovodstveni postupci obično produkuju prosečne ukupne troškove po jedinici zbog udovoljavanja zahtevima oficijelnog bilansiranja zaliha učinaka i rezultata.

• U tom smislu, neko hipotetičko preduzeće, koje je u analiziranom periodu proizvelo 2.000 proizvoda "X", 2.500 proizvoda "Y" i 3.000 proizvoda "Z", želi da izvrši izbor najpovoljnije strukture ukupne proizvodnje i prodaje na osnovu relativna rentabilnost njegovih proizvoda, koja izgleda ovako:

Analizom relativne rentabilnosti svojih proizvoda preduzece dolazi do zaključka da ima zadovoljavajuću kombinaciju proizvodnje i prodaje. Isto tako zaključuju da treba povećati proizvodnju proizvoda "Z"i "Y" na račun proizvodnje proizvoda "X" i to sve dotle dok se rie izjednače iznosi dobitka po jedinici proizvoda za sve proizvode.

Elementi P r o i z v o d

X Y Z

Po jed. Ukupno Po jed. Ukupno

Po jed. Ukupno

1. Prihodi 15,00 30.000 12,50 31.250 11,50 34.500

2. Troškovi 13,00 26.000 10,00 25.000 8,50 25.500

a) varijabilni 9,00 18.000 8,00 20.000 7,50 22.500

b) fiksni 4,00 8.000 2,00 5.000 1,00 3.000

3. Rezultat (1-2) 2,00 4.000 2,50 6.250 3,00 9.000

b) Izbor optimalne strukture proizvodnje i prodaje u uslovima postojanja ograničenja je mnogo složeniji nego u uslovima nepostojanja ograničavajučih faktora.

Ograničenja u izboru mogu biti različita ali su najčešće vezana za tražnju, kapital, mašinski i radni kapacitet, raspoloživi materijal i sl.

• Ograničenja vezana za tražnju pri izboru zadovoljavajuće strukture proizvodnje i prodaje zahtevaju adekvatnu informacionu osnovu koja se razlikuje od potreba za informacijama pri izboru odgovarajuće strukture proizvodnje i prodaje bez ograničenja.

• Naime, ovde su relevantni dodatni varijabilni a ne i fiksni troškovi.

• Tako, ako analizirano preduzeće ima ograničenu tražnju za svojim proizvodima u obimu od 1.000 proizvoda, pri tome su mu proizvodi zamenljivi u funkcionalnom smislu i nema unutrašnjih ograničenja za proizvodnju datog obima traženih proizvoda, odluku o izboru optimalne strukture proizvodnje i prodaje doneće na bazi vrednosti marginalnog dobitka koji bi bio ostvaren na proizvodnji proizvoda "X", "Y" i "Z" u obimu od 1.000 jedinica.

Dodatni prihodi, troškovi i dobici u ovom slučaju izgledaju ovako: Elementi Proizvod

X Y Z

1. Dodatni prihod 15.000 12.500 11.500

2. Dodatni troškovi 9.000 8.000 7.500

a) dodatni varijabilnib) dodatni fiksni

9.000-

8.000-

7.500-

3. Dodatni dobitak (1-2) 6.000 4.500 4.000

• Na osnovu ovih podataka preduzeće donosi odluku da treba proizvoditi 1.000 proizvoda "X", jer on odbacuje najbolji marginalni dobitak i najviše doprinosi rezultatu preduzeca kao celine. Orijentacija na proizvodnju proizvoda "Y" daje manji marginalni rezultat, a proizvodnja proizvoda "Z" odbacuje najmanji marginalni rezultat.

• Upoređujuči ovu odluku sa odlukom u uslovima nepostojanja ograničenja uočavamo da je ona sasvim suprotne orijentacije. Razlog ovome je to što su u prvom slučaju u analizu uključeni fiksni troškovi, a njihova alokacija po proizvodima zamaglila je pravu rentabilnost proizvoda.

• Uvođenjem novih ograničenja, kao što su raspoloživi kapital, kapacitet bilo mašinski ili radni, raspoloživi materijal i sl., zahteva nove informacije za donošenje relevantnih odluka o izboru optimalne strukture proizvodnje.

• Postojanje više ograničenja zahteva prethodno identifikovanje ograničenja sa najjačim dejstvom, odnosno resursa čije je potpuno iskorišćavanje najbliže.

• Nakon toga, kvantitativna analiza treba da obuhvati sve altemative i za svaku utvrdi marginalni rezultat, pri čemu ce izbor svakako pasti na onu koja odbacuje najveći marginalni rezultat.

• Ovakav postupak primenjuje se u slučaju da proizvodi troše iste količine ograničavajućih faktora.

• Ukoliko, pak, proizvodi troše različite količine ograničavajucih faktora po jedinici proizvoda, donošenje relevantne odluke zahteva prethodno utvrdivanje kontribucionog rezultata po jedinici proizvoda, pa onda njegovo preračunavanje na jedinicu ograničavajučeg faktora.

• Postupak dolaženja do podataka za donošenje relevantne odluke o optimalnoj strukturi proizvodnje i prodaje u uslovima trošenja različite količine ograničavajućeg činioca pokazaćemo na primeru analiziranog preduzeća pod sledecim pretpostavkama:

• preduzece može proizvoditi i prodavati još 1.500 proizvoda "Y" i

• "Z" po nepromenjenim cenama,• - neiskorišćeni kapacitet kao ograničavajući

faktor iznosi 2.000 mašinskih časova, pri čemu se za proizvodnju jedinice proizvoda "Y" mora utrošiti 2 mašinska časa, a za proizvodnju jedinice proizvoda "Z" 1,5 mašinski čas.

U ovom slučaju prvo utvrđujemo marginalne rezultate za jedinicu proizvoda "Y" i "Z" i

jedinicu kapaciteta, koji u konkretnom slučaju iznose:

Elementi Proizvod

Y Z

1. Prodajna cena 12,50 11,50

2. Varijabilni troškovi po jedinici proizvoda 8,00 7,50

3. Marginalni rezultat po jedinici proizvoda 4,50 4,00

4. Utrošak mašinskih časova po jed. pr. 2,00 1,50

5. Marginalni rezultat po mašinskom času 2,25 2,67

• Na bazi utvrđenih marginalnih rezultata po jedinici proizvoda odluka mora biti da neiskorišceni kapacitet od 2.000 mašinskih časova treba iskoristiti za proizvodnju proizvoda "Y". Naime, marginalni rezultat po jedinici proizvoda "Y" iznosi 4,50 din., dok po jedinici proizvoda "Z" iznosi 4,00 din. Međutim, marginalni rezultat po mašinskom času sugeriše donošenje suprotne odluke, tj. proizvodnju proizvoda "Z", zato što je marginalni rezultat po mašinskom času za proizvod "Z" veci od marginalnog rezultata po mašinskom času proizvoda "Y".

• Naime, marginalni rezultat po mašinskom času za proizvod "Z" iznosi 2,67 din., a za proizvod "Y" 2,25 din.

• Donošenje valjane odluke u ovakvim slučajevima zahteva uvođenje dodatnih informacija i podataka, kao što su informacije o mogucem obimu proizvodnje određenog proizvoda za raspoloživi kapacitet, zatim o mogucem prihodu, troškovima i rezultatima za ukupnu proizvodnju.

U konkretnom slučaju te informacije za

proizvod "Y" i "Z" izgledaju ovako: Elementi Proizvod

Y z1. Moguča dodatna proizvodnja 1.000,00 1.333,00

2. Prodajna cena 12,50 11,50

3. Dodatni prihod 12.500,00 15.333,00

4. Dodatni troškovi 8.000,00 10.000,00

a) dodatni varijabilni tr. 8.000,00 10.000,00

b). dodatni fiksni tr. - -

5. Dodatni rezultat 4.500,00 5.333,00

• Na osnovu dobijenih rezultata jasno je uočljivo da bi se optimalni proizvodno-prodajni asortiman proizvoda dobio ako bi se neiskorišceni kapaciteti iskoristili za proizvodnju proizvoda "Z".

• Međutim, u uslovima postojanja više ograničenja, što je svojstveno ekonomskoj stvarnosti, analiza relevantnih faktora pretpostavlja primenulinearnog programiranja.

Eliminisati ili zadržati proizvod

• Proizvodno-prodajni asortiman predstavlja veoma značajan faktor poslovnog rezultata. Naime, to je jedan od faktora čijom se kombinacijom sa obimom prodaje i prodajnim cenama i troškovima dolazi do optimalnog poslovnog rezultata.

• Konzistentno tome svaka grupa proizvoda i/ili značajniji proizvod treba da budu pod stalnim preispitivanjem u pogledu njihove rentabimosti i doprinosa njihovih rezultata rezultatu preduzeca ili njegovih užih organizacionih delova za koje je racionalno utvrđivati i meriti rentabilnost.

• U tom smislu često se postavljaju zahtevi za napuštanjem dalje proizvodnje nerentabilnih proizvoda.

• Donošenje takve odluke zahteva utvrđivanje ukupne rentabilnosti svih proizvoda u proizvodno-prodajnom asortimanu.

Tako bi rentabiinost proizvoda "X", "Y" i "Z" mogia izgledati ovako:

Elementi Pro i z v o d

X Y Z Ukupno

1. Prihodi 10.000 8.000 5.000 23.000

2. Troškovi 9.000 7.500 5.000 21.500

a) varijabilni 6.000 5.000 4.000 15.000

b) fiksni 3.000 2.500 1.000 6.500

3. Rezultat (1-2) 1.000 500 0 1.500

Na osnovu ovih podataka o rentabilnosti proizvoda može se doneti odluka o napuštanju proizvodnje proizvoda "Z", zato što se na njemu posluje na ivici rentabiliteta. Ova odluka bila bi opravdana, tim pre, ako se ovakvi rezultati ponavljaju iz perioda u period.

• Međutim, za pravilnu odluku potrebni su i dodatni podaci o prihodima, troškovima i rezultatima koji nastaju sa prihvatanjem odluke o eliminisanju proizvoda "Z" iz dalje proizvodnje. Naime sa eliminisanjem proizvoda "Z" iz dalje proizvodnje nestao bi prihod od 5.000 din i varijabilni troškovi od 4.000 din.

• Međutim, njegovim eliminisanjem iz dalje proizvodnje ostaju fiksni troškovi vezani za proizvodno-prodajne kapacitete, čija je trenutna likvidacija nemoguća.

• Prema tome, fiksni troškovi su itekako relevan- tni za donošenje odluke o eliminisanju proizvoda.

Donošenje relevantne odluke zahteva upoređivanje dveju alternativa sa aspekata koristi i troškova koje nastaju u alternativi zadržati i alternativi eliminisati. Relevantni elementi po ovim alternativama izgledaju ovako:

Elementi Odluka

Zadržati proizvod "Z" Eliminisati proizvod "Z"

1. Prihodi 5.000 (5.000)

2. Troškovi 4.000 (4.000)

a) varijabilni 4.000 (4.000)

b) fiksni - -

3. Rezultat (1-2) 1.000 (1.000)

• Odluka o eliminisanju proizvoda "Z" iz dalje proizvodnje doveia bi do smanjenja rezultata preduzeća kao celine i to za 1.000 din.

• To je zapravo vrednost marginalnog dobitka koji bi se ostvarivao ukoliko se prihvati alternativa zadržati proizvod "Z".

• Prema tome, zaključak bi bio zadržati proizvodnju proizvoda "Z", jer prihod ostvaren njegovom prodajom još uvek pokriva varijabilne troškove i odbacuje marginalni rezultat koji služi za pokriće fiksnih troškova preduzeca i formiranje njegovog rezultata.

• Ono što je potrebno posebno naglasiti jeste to, da iako nam kvantitativna analiza pokaže da određeni proizvod treba eliminisati iz dalje proizvodnje, sa njegovim eliminisanjem ne treba žuriti.

• Ovo naročito ako nema spremna zamena sa rentabilnijim proizvodom.

• Konačna odluka o eliminisanju zahteva preispitivanje dugoročne rentabilnosti proizvoda u smislu smanjenja varijabilnih troškova, usavršavanja samog proizvoda, postizanje adekvatnih cena i sl.

2. Kupovati ili proizvoditi

• Značajno područje izbora optimalnog proizvodno-prodajnog asortimana u kome dolazi do izražaja primena alternativnog poslovnog odlučivanja tiče se odlučivanja o tome da li određeni deo, poluproizvod ili finalni proizvod kupiti na tržištu nabavke ili ga proizvoditi u sopstvenim pogonima.

• Pri tome se u obračunu troškova uvek polazi od postojanja raspoloživih slobodnih kapaciteta za altemativu proizvoditi.

• Pitanje ovakvog odlučivanja vezano je najčešće za grupe preduzeca. Prva grupa preduzeća obuhvata ona preduzeca koja proizvode vrlo složene proizvode čija finalizacija zahteva utrošak veceg broja komponenti koje su međusobno toliko različite da njihova proizvodnja pripada vrlo često potpuno različitim industrijskim granama.

• U ovu grupu preduzeca spadaju preduzeća za proizvodnju automobila, šinskih vozila, aviona, radio i televizijskih aparata, računara i sl.

• Donošenje odluke o tome koliko će ovakva predu- zeća sama proizvoditi komponenti a koliko ce ih nabaviti na tržištu zahteva temeljite analize svake moguče alternative uz uvažavanje kako kvanti- tativnih -troškovnih tako i kvalitativnih faktora.

• Drugu grupu predstavljaju preduzeca koja trebaju da usvoje neki proizvod po vertikali.

• Kod ovakvih preduzeca najčešce se postavlja pitanje da II neophodan materijal ili poluproizvod nabavljati ili ga proizvoditi u sopstvenim pogonima.

• Konkretno, jedna tkačnica mora odlučiti da li da sama proizvodi ili nabavlja predivo, ili recimo da li da koristi tuđe usluge bojenja ili da bojenje vrši u sopstvenom pogonu. Isto tako, jedno preduzeče koje proizvodi nameštaj postavlja sebi pitanje da li da panel i ivericu proizvodi u sopstvenim pogonima ili da ih nabavlja na tržištu.

• Preduzeče za proizvodnju mesa i mesnih prerađevina postavlja sebi, takođe, pitanje da li da ima sopstvene farme ili da stoku nabavlja na tržištu i sl.

• Odluka o tome da li kupovati ili proizvoditi ne mora biti vezana samo za poluproizvode već isto tako i za finalne proizvode.

• To je najčešće slučaj sa proizvodima koji put do krajnjeg potrošaea nalaze kroz iste kanale prodaje a pri tome preduzeče ima razvijenu sopstvenu maloprodajnu mrežu.

• Tako, ukoliko neko preduzeće ima razvijenu maloprodajnu mrežu ono ce nastojati da te kapacitete popuni sa proizvodima koji su komplementarai sa njegovim proizvodima.

• Proizvođač obuće može preko svoje maloprodajne mreže prodavati čarape koje proizvodi drugo preduzeće. Isto tako, preduzece koje proizvodi muška odela može preko svoje maloprodajne mreže prodavati muške košulje i sl.

• Konzistentno tome, ovo područje alternativnog poslovnog odlučivanja ima izuzetan značaj za racionalno korišcenje raspoloživog kapaciteta preduzeća, pri čemu su rizici da se donese pogrešna odluka vrlo veliki.

• Uz to, ovo područje odlučivanja pod uticajem je velikog broja faktora koji mogu biti kako kvantitativni tako i kvalitativni.

• Kada su u pitanju kvantitativni faktori onda centralno mesto zauzimaju troškovi, ali se nikako ne mogu smatrati jedinim niti dovoljnim za donošenje valjanih odluka.

• U mnogim slučajevima prioritet će se dati kvalitativnim faktorima, tzv. netroškovnoj komponenti odlučivanja.

• Pomenute netroškovne komponente različite su u altemativi proizvoditi od onih u altemativi kupiti.

• Svakako da ce se neko preduzeče odlučiti da proizvodi određeni poluproizvod ili finalni proizvod ukoliko ima nestabilnu ponudu ili slab kvalitet ponude, zatim, ukoliko želi da zaštiti i očuva tajnost proizvodnog postupka.

• Vrlo često efekti oporezivanja mogu biti razlog da se preduzece opredeli za altemativu proizvoditi.

• Sigurno je da će preduzeće koje raspolaže slobodnim kapacitetima nastojati da te kapacitete uposli sa proizvodnjom neke nedostajuće komponente ili dela koje je do tada kupovalo.

• Nekada i težnja da se očuva zaposlenost radne snage može ići u prilog altemativi proizvoditi.

• Preduzeće koje nema dovoljno kapitala ili nema dovoljno iskustva u proizvodnji određenog dela, poluproizvoda ili finalnog proizvoda opredeliće se za kupovinu.

• Širok izbor određenih delova i poluproizvoda na tržištu nabavke, zatim, mogućnost dobijanja specijalnih usluga, kriterijumi su za opredeljenje prema altemativi kupovati.

• Sezonska proizvodnja finalnog proizvoda kao i mogućnost prenošenja rizika na dobavljače, takođe, su kvalitativni elementi koji vode ka odluci o kupovini dela, poluproizvoda ili finalnog proizvoda.

• Ekonomski efekti odluka proizvoditi ili kupovati mogu se najbolje sagledati upoređivanjem troškova jedne i dmge altemative.

• Poznato je, naime, da troškovnu komponentu kod altemative kupovati čine:

• faktuma vrednost koja se najčešće procenjuje na bazi stanja na tržištu nabavke ili prognoze budučih kretanja i

• zavisni troškovi nabavke (prevoz, porez, takse, carine i sl.) do kojih se dolazi na dosta jednostavan način.

• Isto tako, poznato je da troškovnu komponentu na strani alternative proizvoditi čine:

• troškovi direktnog materijala i rada koji se utvrđuju na bazi odgovarajućih normativa i cena,

• opšte varijabilni troškovi po jedinici mere učinka pri čemu to mogu biti časovi rada ili mašinski časovi i sl. i ukupni opšte fiksni troškovi koji se mogu, ali i ne moraju pojaviti kao relevantna troškovna komponenta.

• Sučeljavanje troškovnih komponenti po datim alternativama za pretpostavljeni obim proizvodnje od 1.000 jedinica može biti prikazano na sledeci način:

Na osnovu utvrđenih podataka jasno je da treba doneti odluku o proizvodnji 1.000 proizvoda, jer su troškovi proizvodnje po jedinici proizvoda za 5 din. manji od troškova nabavke. Međutim za donošenje konačne odluke moraju se uvažavati i netroškovne, odnosno kvalitativne komponente. Pri uključivanju i ovih komponenti nije isključena mogucnost da se donese i suprotna odluka od one koju sugeriše samo kvantitativna analiza.

Po jedinici Ukupno za l.OOOjed.

Relevantni troškovi alternativa Alternativa alternativa alternativa

proizvoditi kupiti proizvoditi kupiti

1. Varijabilni troškovi 22,00 - 22.000 -

a) direktan materijal 10,00 - 10.000 -

b) direktan rad 7,00 - 7.000 -

c) Opšte var. tr. 5,00 - 5.000 -

2. Dodatni fiksni tr. 3,00 - 3.000 -

3. Nabavna vrednost dela

sa tr. prijema, kontr. i skl. - 30,00 - 30.000

4. Svega - 30,00 25.000 30.000

• Proizvodna preduzeća koja proizvode relativno složene proizvode za tržište, često se nalaze pred dilemom da li proizvoditi neki deo, poluproizvod ili gotov proizvod u svojim pogonima, ili ih kupovati na tržištu.

• Pri odlučivanju o ovim pitanjima kvalitativni faktori mogu biti odlučujući.

• Ponekad proizvodnja dela zahteva specijalni postupak, poseban know – how ili posebno obučenu radnu snagu, a ponekad i specijalni materijal.

• U takvim uslovima proizvođači sami proizvode delove da bi adekvatno mogli da kontrolišu njihov kvalitet.

• S druge strane, ima preduzeća koja se sa potrebnim delovima snabdevaju od drugih proizvođača i na taj način koriste prednosti dugoročno uspostavljene međusobne poslovne saradnje.

• U kojoj meri će preduzeće finalist proizvoditi potrebne delove, a u kojoj meri će ih kupovati na tržištu i samo vršiti njihovu ugradnju, jedno je od veoma značajnih ekonomskih pitanja.

Opis Ukupno za 10.000 komada

Po jedinici

Direktni materijal 20.000 dinara 2 dinara

Direktan rad 80.000 dinara 8 dinara

Varijabilni opšti troškovi 40.000 dinara 4 dinara

Fiksni opšti troškovi 80.000 dinara 8 dinara

Ukupni troškovi 220.000 dinara 22 dinara

• Pored kvantitativnih, za odlučivanje o tome da li Pored kvantitativnih, za odlučivanje o tome da li proizvoditi proizvoditi ili kupovati, bitni su i kvantitativni faktori relevantni ili kupovati, bitni su i kvantitativni faktori relevantni za za donošenje odluke, zavisiće od konkretne situacije. donošenje odluke, zavisiće od konkretne situacije. • Pri tome je ključno pitanje da li preduzeće raspolaže sa Pri tome je ključno pitanje da li preduzeće raspolaže sa slobodnim kapacitetom, ili ne.slobodnim kapacitetom, ili ne.Pretpostavimo da proizvodnja dela X košta preduzeće Pretpostavimo da proizvodnja dela X košta preduzeće kako sledi:kako sledi:

Drugi proizvođač nudi isti deo po 20 din / kom. Drugi proizvođač nudi isti deo po 20 din / kom. Da li će preduzeće proizvoditi ili kupovati ovaj deo?Da li će preduzeće proizvoditi ili kupovati ovaj deo?

• Mada cena po kojoj se deo „X“ može kupiti

indicira na zaključak da preduzeće treba da

kupuje, a ne da ga proizvodi, odgovor je ipak retko kada potpuno očigledan.

• Za odgovor na ovo pitanje bitna je razlika očekivanih budućih troškova između alternativa.

• Ako 8 din. opštih troškova po jedinici dela „X“ i dalje ostaje bez obzira na odluku, u tom slučaju 8 din. po jedinici postaju irelevantni.

• Obično se tu radi o troškovima amortizacije, troškovima osiguranja i alociranim troškovima fabričke režije.

• Međutim, nisu samo varijabilni troškovi relevantni.

• Pretpostavimo da se kupovinom umesto proizvodnje dela „X“ može izbeći i 20.000 fiksnih troškova koji se odnose na plate nadzornika, a koji će biti otpušteni.

• Prema tome, radi se o 20.000 din. fiksnih troškova koje je moguće izbeći i koji u ovom slučaju takođe postaju relevantni troškovi.

• Kako ukupni fiksni troškovi 80.000 din., 20.000 din. su relevantni, a 60.000 su irelevantni, te ih ne bi trebalo ni uzeti u analizi.

• Ako pretpostavimo da će proizvodni kapaciteti koji su raspoloživi za proizvodnju dela „X“ ostati neiskorišćeni, na bazi relevantnih troškova imali bi sledeću analizu:

Opis Proizvoditi Kupovati

Ukupno Po jed. Ukupno Po jed.

Direktni materijal 20.000 2 - -

Direktan rad 80.000 8 - -

Varijabilni opšti troškovi 40.000 4 - -

Fiksni opšti troškovi koji se mogu izbeći

20.000 2 - -

Ukupni relevantni troškovi 160.000 16 200.000 20

Razlika u korist proizvodnje 40.000 4

Na osnovu gornjih pokazatelja jasno je da je odluka o Na osnovu gornjih pokazatelja jasno je da je odluka o proizvodnji dela „X“ ispravna jer se time ostvaruje proizvodnji dela „X“ ispravna jer se time ostvaruje 40.000 din. dodatnog rezultata u odnosu na alternativu 40.000 din. dodatnog rezultata u odnosu na alternativu kupovati.kupovati. Međutim, izbor ne mora da bude kao u gornjem Međutim, izbor ne mora da bude kao u gornjem primeru: proizvoditi ili kupovati. Može se postaviti primeru: proizvoditi ili kupovati. Može se postaviti zahtev kako najbolje koristiti raspoložive kapacitete.zahtev kako najbolje koristiti raspoložive kapacitete.

• Mada podaci iz gornje analize indiciraju na zaključak

da je proizvodnja dela „X“ najbolji izbor, ipak, takav

zaključak ne mora da bude konačan, odnosno isključiv.

• Naime, u situaciji kad se nema drugog rešenja za iskorištenje slobodnih kapaciteta, dakle, u situaciji kad kapaciteti kupovinom dela „X“ ostaju slobodni i neiskorišćeni, gornja odluka je ispravna.

• Međutim, ako bi se neiskorišćeni kapacitet mogao upotrebiti u neke druge svrhe, u tom slučaju alternativa u kojoj bi se proizvodio deo „X“ ne mora da bude povoljnija.

• Pretpostavimo da se slobodni kapacitet može Pretpostavimo da se slobodni kapacitet može

upotrebiti za neku drugu proizvodnu aktivnost upotrebiti za neku drugu proizvodnu aktivnost

kojom bi se ostvarila kontribuciona marža od, kojom bi se ostvarila kontribuciona marža od, recimo, 50.000 din. ili npr. iznajmiti nekom recimo, 50.000 din. ili npr. iznajmiti nekom drugom proizvođaču i time ostvariti 45.000 din. drugom proizvođaču i time ostvariti 45.000 din. prihoda. prihoda.

Opis Proizvoditi Kupovati i ostaviti

kapacitet slobodan

Kupovati i kapacitet iznajmiti

Kupovati i kapacitet

koristiti za drugu

proizvodnju

Prihod od iznajmljivanja - - 45.000 -

Kontribuciona marža - - - 50.000

Obezbeđenje dela „X“ -160.000 -200.000 -200.000 - 200.000

Neto relevantni troškovi -160.000 -200.000 -155.000 -150.000

U ovom slučaju, umesto dve, imamo četiri U ovom slučaju, umesto dve, imamo četiri

mogućnosti za razmatranje, odnosno četiri mogućnosti za razmatranje, odnosno četiri moguća moguća

pravca akcije, čija bi analiza pokazala pravca akcije, čija bi analiza pokazala sledeće:sledeće:

• Rezultati gornje analize pokazuju da je povoljnija i treća i četvrta mogućnost od ranije izvršenog izbora za proizvodnju dela „X“.

• Naime, kupovinom dela „X“ na tržištu i iznajmljivanjem kapaciteta drugom proizvođaču bio bi ostvaren dodatni prihod koji bi za 45.000 din. umanjio relevantne troškove obezbeđenja dela „X“ putem kupovine, tako da bi relevantni troškovi iznosili 155.000 din., dakle, za 5.000 din. niži nego kad se proizvodi deo „X“.

• Ako bi se, pak, slobodni kapaciteti upotrebili za neku drugu proizvodnju koja bi omogućila ostvarenje dodatne kontribucione marže od 50.000 din.,

• neto relevantni troškovi bili bi 150.000 din., dakle, najniži što znači da je ovakva mogućnost za preduzeće najpovoljnija.

• Prema tome, za odlučivanje o tome da li proizvoditi ili kupovati pažnja mora biti usmerena na relevantne troškove u svakoj konkretnoj situaciji.

• Ono što je važno istaći to je da preduzeće mora odluke o tome da li proizvoditi, ili kupovati, uvek dovoditi u odnos sa dugoročnom politikom korišćenja svojih proizvodnih kapaciteta.

3. Uvođenje novog proizvoda

• Savremeni uslovi proizvodnje i prodaje karakterišu se sve većim učešćem fiksnih faktora izraženih kroz vrednost proizvodnih i prodajnih kapaciteta.

• U takvim uslovima racionalno korišćenje tih kapaciteta predstavlja uslov sine qua non rentabilnog poslovanja i održanja preduzeca kao poslovnog sistema.

• No, i pored toga, svedoci smo nedovoljnog korišćenja kapaciteta u mnogim preduzećima.

• Dva su osnovna razloga takvog stanja stvari: prvi, predimenzioniranost kapaciteta na početku ulaganja u određenu proizvodnju prilikom osnivanja preduzeca i drugi, trajni pad tražnje za proizvodima iz postojećeg asortimana preduzeća.

• U ovom kontekstu, dakle, analiza mogucnosti uvođenja novog proizvoda polazi se od toga da preduzeće raspolaže neiskorišcenim kapacitetima koje želi da uposli.

• Preduzecu tada obično stoje više mogucnosti na raspolaganju.

• Treba izabrati najpovoljniju. Da bi donelo odluku o uvođenju određenog proizvoda u proiozvodni program preduzeće mora raspolagati relevantnim informacijama, koje se odnose na koristi i troškove za sve moguce proizvode.

• U tom smislu, ukoliko neko preduzeće želi da uvede novi proizvod u proizvodno-prodajni asortiman, a pri tom ima na raspolaganju dva proizvoda, na primer, proizvod "A" i "B", onda se informaciona podloga potrebna za odlučivanje nalazi u sledecim podacima:

Ukoliko preduzeće raspolaže sa slobodnim kapacitetima da proizvede 5.000 proizvoda "A" i 10.000 proizvoda "B", pri tome, uvođenje bilo kog od ova dva proizvoda ne zahteva dodatna ulaganja u proizvodne kapacitete za proizvodnju proizvoda u postoječem asortimanu, kao i da ne izaziva promenu u njihovom relativnom rentabilitetu, donošenje relevantne odluke podrazumeva sledeće kalkulacije:

Podaci Proizvod

A B

1. Prodajna cena 50,00 25,00

2. Varijabilni troškovi po jed. 32,00 15,00

a) direktan materijal 15,00 8,00

b) direktan rad 10,00 5,00

c) o.v.t. proizvodnje i prodaje 7,00 3,00

3. Dodatni fiksni troškovi prodaje 28.000,00 40.000,00

Na osnovu podataka o marginalnom rezultatu proizvoda "A" i "B" mogli bismo doneti odluku da proizvodimo oba proizvoda jer su pođednako atraktivna. Međutim, pošto analizirani proizvodi zahtevaju različita ulaganja u prodajne kapacitete to se u cilju donošenja relevantne odluke u analizu moraju uključiti i fiksni troškovi prodaje.

Elementi Proizvod "A" Proizvod "B"

Po jed. Ukupno Po jed. Ukupno

Prihodi 50,00 250.000 25,00 250.000

Varijabilni troškovi 32,00 160.000 /16,00 160.000

a) direktan materijal 15,00 75.000 8,00 80.000

b) direktan rad 10,00 50.000 5,00 50.000

c) o.v.t. proizvodnje i prodaje Marginalni rezultat

7,00 18,00

35.000 90.000

3,00 9,00

30.000 90.000

Dodatni fiksni tr. prodaje - 28.000 - 40.000

Poslovni rezultat - 62.000 - 50.000

• Nakon identifikovanja direktnih fiksnih troškova za proizvode "A" i "B" možemo doneti odluku o uvođenju proizvoda "A" u proizvodno-prodajni asortiman preduzeca, jer on doprinosi pokriću fiksnih troškova preduzeća i njegovom poslovnom rezultatu u iznosu od 62.000 din., odnosno za 12.000 din. više nego što bi doprineo proizvod "B".

• Ovo zato što uvođenje proizvoda "B" u proizvodno-prodajni asortiman zahteva ulaganja u prodajne kapacitete od 40.000 din., dok proizvod "A" zahteva ulaganja od 28.000 din.

• Odluka o uvođenju novog proizvoda mora uvažavati i troškove istraživanja i razvoja koji obavezno nastaju pre uvođenja bilo kog novog proizvoda a njihovo otpisivanje otpočinje sa prodajom proizvoda koji je uveden u proizvodno-prodajni asortiman.

4. Prodati ili prerađivati

• Proizvodnja u mnogih preduzeća danas se odlikuje različitim proizvodima, koji potiču iz jedne osnovne sirovine ili smeše sirovina i to tako što materijal prolazi kroz više faza prerade, a posle svake faze prerade pojavljuju se poluproizvodi koji mogu biti prodati ili korišceni za dalju preradu u narednim fazama radi proizvodnje jednog ili više proizvoda sa drugačijom namenom i drugim prodajnim cenama.

• Takav je slučaj sa preduzećima koja se bave proizvodnjom sintetičkih vlakana, hemijskih proizvoda, poljoprivrednih i drugih proizvoda. Kod takvih preduzeća najčešće se javlja potreba za donošenjem odluka o tome da li određeni poluproizvod prodati ili ga dalje prerađivati.

• Za donošenje relevantnih odluka moraju se uvažavati kako kvantitativne tako i kvalitativni faktori. Kada su u pitanju kvantitativni faktori centralno mesto pripada kalkulaciji dodatnih troškova i prihodima za svaku altemativu.

Međutim, da bi mogli identifikovati relevantne troškove

za moguće altemative potrebno je uraditi sledeče: - evidentirati mogućnosti koje se nude,

- utvrditi tok takvih mogućnosti kroz tehnološki proces i

- utvrditi tačke osamostaljivanja pojedinih poluproizvoda u kojima su oni spremni za tržište prodaje i dr.

• Za odlučivanje o prodaji ili preradi određenog poluproizvoda najčešće su relevantni samo marginalni troškovi i marginalni rezultat, jer se polazi od pretpostavke da postoje raspoloživi slobodni kapaciteti za dalju preradu.

• Ovi relevantni elementi utvrđuju se za svaku altemativu.

• Tako, ukoliko neko preduzeće proizvodi određeni poluproizvod, čija je prodajna cena 50,00 din., a varijabilni troškovi iznose 40,00 din., ono na njemu ostvaruje marginalni rezultat od 10,00 din. po jedinici.

• Ukoliko taj poluproizvod želi dalje da prerađuje, pa takva prerada zahteva dodatne varijabilne troškove od 10,00 din. po jedinici a novi proizvod, koji je nastao kao rezultat prerade, ima prodajnu cenu od 62,00 din., onda preduzeće može doneti odluku o daljoj preradi poluproizvoda, jer se marginalni rezultal po jedinici povećao za 2 dinara (12,00 din. u odnosu na 10,00 din.).

• Prodavati ili dalje prerađivati• Odluka prodavati ili dalje prerađivati vezana je

za pojam zajedničkih proizvoda. • Zajedničkim proizvodima smatraju se dva ili

više proizvoda koji imaju relativno značajnu prodajnu vrednost, a koji se ne mogu odvojeno identifikovati kao pojedinačni proizvodi sve do tačke razdvajanja u tehnološkom procesu.

• Pošto se zajednički proizvodi proizvode iz jedne osnovne sirovine, ili smeše više sirovina, koja prolazi kroz različite tehnološke faze, tačkom razdvajanja se naziva ono mesto u tehnološkom procesu gde se pojedini poluproizvodi ili gotovi proizvodi odvajaju i osamostaljuju, te pojavljuju u obliku koji je prihvatljiv na tržištu prodaje.

• Svi troškovi koji nastaju pre te tačke imaju karakter zajedničkih troškova, a troškovi koji nastaju posle faze razdvajanja zovu se posebnim troškovima.

• Svi troškovi koji nastaju pre te tačke imaju karakter zajedničkih troškova, a troškovi koji nastaju posle faze razdvajanja zovu se posebnim troškovima.

• Posebni troškovi, dakle, nisu troškovi zajedničkog procesa, nego se mogu tačno identifikovati sa pojedinim proizvodima.

• Primeri zajedničkih proizvoda vezani su za hemijsku industriju, industriju nafte, mlinsko pekarsku industriju, industriju mesa i sl.

• Za ilustraciju odluke prodavati ili dalje prerađivati uzmimo sledeći primer:

Preduzeće iz oblasti hemijske industrije Preduzeće iz oblasti hemijske industrije proizvodi dva proizvoda i to proizvod A i proizvodi dva proizvoda i to proizvod A i proizvod B kao rezultat posebnog zajedničkog proizvod B kao rezultat posebnog zajedničkog procesa. procesa.

Troškovi zajedničke proizvodnje iznose Troškovi zajedničke proizvodnje iznose 400.000 din., a uključuju troškove materijala i 400.000 din., a uključuju troškove materijala i troškove prerade do tačke gde se proizvodi A i troškove prerade do tačke gde se proizvodi A i B razdvajaju i nastavljaju svoj odvojeni tok. B razdvajaju i nastavljaju svoj odvojeni tok.

Oba proizvoda se mogu prodati na tržištu u Oba proizvoda se mogu prodati na tržištu u obliku u kakvom se pojavljuju u tački odvajanja. obliku u kakvom se pojavljuju u tački odvajanja.

Sledeći šematski prikaz to pojašnjava:Sledeći šematski prikaz to pojašnjava:

• Pitanje koje se postavlja u datim uslovima je da li prodavati navedene proizvode onakve kakvi izlaze iz zajedničkog tehnološkog procesa, ili prerađivati jedan ili oba proizvoda dalje.

• Pretpostavimo da se 300 t proizvoda B može dalje prerađivati i dobiti proizvod C koji se može prodati na tržištu po ceni od 1.000 din / t što za 300 t proizvoda C predstavlja prihod od 300.000 din.

• Dodatni troškovi prerade i distribucije 300 t proizvoda C iznose 500 din / t odnosno ukupno 150.000 din.

• Ako će se proizvod A prodavati na tržištu bez dalje prerade, postavlja se pitanje da li je povoljnije i proizvod B prodavati ili dalje prerađivati.

• Prvo pitanje koje se postavlja u ovom slučaju je Prvo pitanje koje se postavlja u ovom slučaju je pitanje zajedničkih troškova prethodne faze. pitanje zajedničkih troškova prethodne faze.

• Da li ih treba uzimati u obzir? Ako se ima u vidu Da li ih treba uzimati u obzir? Ako se ima u vidu činjenica da se oni neće razlikovati bez obzira činjenica da se oni neće razlikovati bez obzira na to koja alternativa bude prihvaćena, na to koja alternativa bude prihvaćena, zajednički su dakle za obe alternative pa samim zajednički su dakle za obe alternative pa samim tim su i irelevantni u odnosu na pitanje da li tim su i irelevantni u odnosu na pitanje da li prodavati ili dalje prerađivati proizvod B.prodavati ili dalje prerađivati proizvod B.

Opis Prodavati proizvod B

Dalje prerađivati proizvod C

Razlika

Prihodi od prodaje 120.000 300.000 180.000

Dodatni troškovi prerade - 150.000 150.000

Efekat na dobitak 120.000 150.000 30.000

Jedino je ispravno uzeti u razmatranje posebne troškove koji se Jedino je ispravno uzeti u razmatranje posebne troškove koji se pojavljuju nakon tačke razdvajanja.pojavljuju nakon tačke razdvajanja.Na osnovu ovakvog pristupa proizilazi da je prihvatljivije proizvod B Na osnovu ovakvog pristupa proizilazi da je prihvatljivije proizvod B dalje prerađivati u proizvod C, jer se time ostvaruje rezultat koji je dalje prerađivati u proizvod C, jer se time ostvaruje rezultat koji je povoljniji za 30.000 din. što pokazuje sledeća analiza:povoljniji za 30.000 din. što pokazuje sledeća analiza:

Alternativa dalje prerađivati

Prihod od prodaje proizvoda C - 300.000

Rashodi

Posebni troškovi prerade 150.000

Oportunitetni troškovi (prodajna vrednost proizvoda B)

120.000 270.000

Efekat na dobitak 30.000

Prema tome, odluka će biti dalje prerađivati sve Prema tome, odluka će biti dalje prerađivati sve dotle dotle dok je dodatni prihod veći od dodatnih dok je dodatni prihod veći od dodatnih troškova.troškova.Pored navedenog pristupa analizi problema da li Pored navedenog pristupa analizi problema da li proizvod prodavati ili dalje prerađivati, moguć je proizvod prodavati ili dalje prerađivati, moguć je i pristup na osnovu oportunitetnih troškova, ili i pristup na osnovu oportunitetnih troškova, ili kako sledi:kako sledi:

Opis Alternativa I Alternativa II Razlika u efektimaA B Svega A B Svega

Prihodi: 360 120 480 360 300 660 180

Zajednički troš. - - 400 - - 400 -

Posebni trošk. - - - - 150 150 150

Ukupni troškovi 400 550 150

Efekat na dobit 80 110 30

I jedan i drugi način analize daje isti rezultat, bez I jedan i drugi način analize daje isti rezultat, bez obzira da li uključivali oportunitetni trošak, ili obzira da li uključivali oportunitetni trošak, ili ne. Ustvari, kada su alternative dobro ne. Ustvari, kada su alternative dobro izanalizirane, do rezultata se može doći izanalizirane, do rezultata se može doći upotrebom bilo kojeg prikazanog postupka. upotrebom bilo kojeg prikazanog postupka. Međutim, odluka može biti zasnovana i na Međutim, odluka može biti zasnovana i na posmatranju efekata jedne ili druge alternative i posmatranju efekata jedne ili druge alternative i njihovog uticaja na preduzeće u celini. Takav njihovog uticaja na preduzeće u celini. Takav pristup prikazuje sledeća tabela:pristup prikazuje sledeća tabela:

• U prethodnim poglavljima je istican zahtev koncentrisanja pažnje na ukupne rezultate na nivou preduzeća, ali isto tako, i pažljive analize jediničnih troškova i alokacije fiksnih troškova.

• Međutim, ukupni opšti troškovi mogu vrlo malo biti menjani sa promenama koje se vrše u odeljenjima ili u proizvodnom asortimanu.

• Slično tome, i alokacija troškova zajedničke proizvodnje (zajedničkih troškova) na jedinice proizvoda vezana je sa nizom analitičkih problema.

• S obzirom da alokacija zajedničkih troškova na proizvode (kao što je pokazala prethodna tabela) uopšte ne utiče na odluku, to ona nije ni vršena.

• Čak i da je izvršena alokacija troškova zajedničke proizvodnje na proizvode A i B, i bez obzira na koji način da je izvršena, ukupan efekat na dobit preduzeća ostao bi nepromenjen.

• Zbog toga, u razmatranje pitanja da li proda- vati ili dalje prerađivati, nije ni potrebno opte- rećivati se sa problemom alokacije zajedničkih troškova jer oni ne opredeljuju odluku.

• 5. Izbor optimalnog asortimana proizvoda

• Problem izbora optimalnog asortimana proizvoda pojavljuje se u preduzećima koja proizvode i prodaju dva ili više različitih proizvoda.

• Odlučivanje o optimalnom proizvodno – prodajnom asortimanu se svodi na pronalaženje najpovoljnijeg učešća pojedinih proizvoda u u kupnom obimu proizvodnje i prodaje, što znači izbor kombinacije proizvoda koja će dati najpovoljnije efekte (maksimalnu dobit)

• Zavisno od konkretnih uslova postoje i različiti slučajevi izbora optimalnog asortimana proizvoda.

• Naj jednostavniji je svakako slučaj izbora najpovoljnije strukture ukupne proizvodnje i prodaje kada ne postoje ograničavajući faktori.

• U tom slučaju odlučujući značaj za optimiranje asortimana ima rentabilnost proizvoda.

• Za ilustraciju ovog slučaja poslužimo se podacima jednog preduzeća koje proizvodi i prodaje 3 proizvoda A, B i C, uz sledeće uslove:

Opis Proizvod „A“ Proizvod“B“ Proizvod „C“

Po jed.

Za 9.000 komada

Po jed.

Za 3.000 komada

Po jed.

Za 1.000 komada

1.Prihod 2,0 18.000 5,0 15.000 12,0 12.000

2.Troškovi:

a) Varijabilni 1,2 10.800 2,6 7.800 7,0 7.000

b) Fiksni 0,4 5.500 2,2 6.600 4,9 4.900

Svega troškovi 1,6 14.300 4,8 14.400 11,9 11.900

3.Dobitak ( 1 – 2 ) 0,4 3.700 0,2 600 0,1 100

Na osnovu izvršene analize relativne rentabilnosti postojećih proizvoda izgleda da je dosadaćnja kombinacija sasvim zadovoljavajuća.

• Znatno manja količina proizvoda B, a još manja količina proizvoda C kao da odgovara njihovoj relativnoj rentabilnosti.

• Takođe izgleda da bi se i daljnjim smanjenjem proizvodnje proizvoda B i C dobila još povoljnija struktura proizvodno – prodajnog asortimana, jer je dobitak po jedinici proizvoda kod proizvoda A najveći, a zatim dolazi proizvod B, pa tek onda proizvod C.

• Međutim, da li je to baš tako?

• Da bi se dobio odgovor na postavljeno pitanje, pretpostavimo da postoji mogućnost da se proda još 1.000 komada bilo kojeg od pomenuta tri proizvoda, bez promene cena.

• Proizvodi su, dakle, međusobno zamenljivi i nema unutrašnjih ograničenja za proizvodnju dodatih količina.

Opis Proizvod „A“ Proizvod“B“ Proizvod „C“

1.Dodatni prihod 2.000 5.000 12.000

2.Dodatni troškovi:

a) Varijabilni 1.200 2.600 7.000

b) Fiksni - - -

3.Dodatni dobitak 800 2.400 5.000

•Obračun relevantnih troškova i prihoda za sve tri mogućnosti, odnosno za alternative da svaki od proizvoda apsorbuje dodatnu količinu od 1.000 komada i njihov doprinos rezultatu dat je, kako sledi:

• Analiza relevantnih troškova i prihoda u potpunosti razbija zablude, jer proizilazi da je najbolje rešenje da se proizvede i proda dodatnih 1.000 komada proizvoda C, jer ta alternativa odbacuje najveći kontribucioni rezultat.

• Orijentacija na proizvod B je nešto lošija, a ako bi se povećala proizvodnja proizvoda A za 1.000 komada ostvario bi se najmanji dodatni dobitak. Prema tome, proizilazi da je redosled u relativnoj rentabilnosti pojedinih proizvoda sasvim obrnut u odnosu na prethodno iskazani.

• Razlog leži u činjenici što su pri prethodnom utvrđivanju relativne rentabilnosti proizvoda u analizu uključeni i fiksni troškovi kao irelevantna veličina, čija je pogrešna alokacija zamaglila pravu rentabilnost pojedinih proizvoda. Sve ovo ukazuje na zaključak da se prilikom analize za potrebe izbora optimalnog proizvodnog asortimana moraju isključiti irelevantni troškovi, pogotovu kad je njihova alokacija na proizvode arbitrarna.

• Navedena analiza optimalnog asortimana proizvoda vršena je u uslovima kada ne postoje ograničenja.

• Međutim, u stvarnosti takav slučaj je retkost, ako ikako postoji. Svako preduzeće ima ograničen proizvodni kapacitet, pa se najčešće polazi od proizvodnog kapaciteta kao ograničavajućeg faktora. U takvim uslovima najprihvatljiviji je takođe kontribucioni pristup, s tim što se kontribuciona marža izračunava po jedinici ključnog faktora. Da bi se pojasnio ovaj pristup, dopunimo prethodni primer sa sledećim elementima:

• Proizvodno preduzeće može da proizvodi tri proizvoda A, B i C. Godišnji fiksni troškovi iznose 15.000 din., ukupan proizvodni kapacitet iznosi 40.000 časova i moguće je prodati sve što god se proizvede.

• Detaljniji podaci o proizvodima su sledeći:

Proizvod

A B C

Prodajna cena po jedinici 2 dinara 5 dinara 12 dinara

Varijabilni troškovi po jedinici 1,2 dinara 2,6 dinara 7 dinara

Potrebno časova po jedinici proizvoda 2 časa 4 časa 10 časova

Upotrebom kontribucionog pristupa postupak analize Upotrebom kontribucionog pristupa postupak analize i njeni rezultati bi bili sledeći:i njeni rezultati bi bili sledeći:

Proizvod

A B C

Prodajna cena 2,0 5,0 12,0

Varijabilni troškovi 1,2 2,6 7,0

Kontribuciona marža po jedinici proizv. 0,8 2,4 5,0

Kontribuciona marža po jedinici ključnog fakt

0,4 0,6 0,5

• Na osnovu kontribucione marže po jedinici ključnog faktora, odnosno kontribucione marže po jednom času rada proizvodnog kapaciteta, proizilazi da bi se trebalo odlučiti za proizvodnju proizvoda B, ukoliko ne postoje ograničenja u pogledu mogućnosti plasmana, jer bi se proizvodnjom samo proizvoda B ostvarila ukupna kontribuciona marža u iznosu od 24.000 din. (40.000 časova x 0,6).

• Svaka druga alternativa je nepovoljnija. Ako bi se proizvodio samo proizvod C, ukupna kontribuciona marža u izvosu od 20.000 din., a pri proizvodnji samo proizvoda A svega 16.000 din. Međutim, ukoliko postoje i tržišna ograničenja, onda bi se postupak optimiranja proizvodnog asortimana rešavao metodom linearnog programiranja, što je predmet druge naučne discipline.

UPRAVLJANJE ZASNOVANO NA AKTIVNOSTIMA

• Preduslov uspešnog upravljanja preduzećem u savremenim, izmenjenim uslovima poslovanja je upravljanje aktivnostima koje se u njemu obavljaju.

• U tom smislu do punog izražaja dolazi upravljanje zasnovano na aktivnostima (Activity-Based Management - ABM).

• Ovaj pristup upravljanju posmatra poslovanje kao grupu povezanih aktivnosti koje, u krajnjem slučaju dovode do uvećanja vrednosti proizvoda i povečanja zadovoljenja zahteva potrošača.

• Upravljanje zasnovano na aktivnostima predstavlja proces razumevanja, reinženjeringa, merenja i odlučivanja o aktivnostima u cilju usmeravanja ka stalnom razvoju.

• U literaturi se upravljanje zasnovano na aktivnostima najčešće označava kao proces koji podrazumeva sledeće faze:

• identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost,

• reinženjering preduzeca,• benchmarking aktivnosti koje dodaju vrednost i

razvijanje sistema merenja performansi koje će doprineti stalnom razvoju.

1. Identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost

• Prva faza upravljanja zasnovanog na aktivnostima podrazumeva identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

• Aktivnosti koje dodaju vrednost uvecavaju vrednost proizvoda ili usluge i potrošači su spremni da takve aktivnosti plate ili omogucavaju funkcionisanje preduzeća.

• U tom smislu razlikuju se dve vrste aktivnosti koje stvaraju vrednost.

• Prvu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su bitne za potrošače. Tako je, na primer, poliranje precizne optike aktivnost koja ima vrednost za potrošače. Sličan je slučaj sa aktivnostima farbanja automobila, isporuke na vreme i sl.

• Drugu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su od suštinskog značaja za funkcionisanje preduzeća. Isplate zaposlenima, na primer, ne tiču se direktno potrošača, ali zadovoljavaju potrebe zaposlenih.

• Takođe, izrada finansijskih izveštaja nije bitna za potrošače, ali je bitna za zadovoljenje zahteva vlasnika, banaka, poreskih organa i sl.

• Aktivnosti koje povećavaju vreme potrebno za proizvodnju proizvoda ili pružanje usluga, ali ne uvećavaju njegovu vrednost za potrošače ili ne doprinose funkcionisanju preduzeća, su aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

• Za određivanje aktivnosti koje ne dodaju vrednost najčešce se koriste sledeće definicije:

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje ne doprinose zadovoljavanju zahteva potrošača i mogu se eliminisati bez bojazni da ce umanjiti vrednost proizvoda ili usluge ili funkcionalnost poslovanja,

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje informisan potrošač nije spreman da plati,

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su bilo šta drugo sem apsolutni minimum materijala, mašina i ljudske snage potrebnih da povecaju vrednost proizvoda ili usluge.

• Upravljanje ovim aktivnostima podrazumeva njihovo potpuno eliminisanje ili svođenje na prihvatljivu meru.

• To bi dovelo do smanjenja troškova, ali bez uticaja na vrednost za potrošače i kvalitet proizvoda.

2. Reinženjering preduzeća• Obzirom da se aktivnosti mogu označiti kao

odgovarajuća kombinacija Ijudi, tehnologije, sirovina, metoda i sredine neophodnih za proizvodnju određenog proizvoda ili usluge, a koje opisuju šta jedno preduzeće radi i na koji način koristi vreme i resurse da bi postiglo postavljene ciljeve, reinženjering preduzeća podrazumeva i reinženjering aktivnosti.

• Sa aspekta aktivnosti reinženjering predstavlja redizajniranje načina na koji se posao obavlja kroz aktivnosti. Cilj je da se određene aktivnosti učine efikasnijim i efektivnijim. Da bi se redizajniranje uspešno sprovelo kroz sve delove preduzeća neophodno je da prođe tri do pet godina.

• Analizom aktivnosti koje se obavljaju u preduzeću sa ciljem dizajniranja obračuna troškova po aktivnostima "otkriva" se preduzece onako kakvo jeste.

• Reinženjering preduzeća, a samim tim i aktivnosti koje se u njemu obavljaju podrazumeva menjanje preduzeca u ono što bi trebalo da bude.

• Za ilustraciju reinženjeringa, analiziraćemo sledeće aktivnosti vezane za nabavku, skladištenje i rukovanje materijalom: planiranje proizvodnje, skladištenje materijala, nabavka materijala, kontrola materijala, plaćanje dobavljaču i izdavanje materijala.

• Pri tome koristimo dijagram toka aktivnosti, koji opisuje aktivnosti koje se izvode i pokazuje njihovu međuzavisnost.

Primer dijagrama toka aktivnosti vezanih za nabavku,

skladištenje i rukovanje materijalom dat je na Slici 5

• Slika 5: Dijagram toka aktivnosli vezanih za nubavku, skladištenje i rukovanje materijalom (Izvor: Prilagođeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 500)

• Iz dijagrama toka aktivnosti proizilazi da početni input za sistem predstavlja plan proizvodnje, čiji je izvor proizvodnja, do aktivnosti planiranja proizvodnje.

• Na osnovu plana sastavlja se trebovanje materijala koje se dostavlja aktivnosti skladištenja materijala.

• Ukoliko u skladištu ima traženog materijala on se odmah izdaje u proizvodnju (odredište).

• Ukoliko u skiadištu nema materijala treba dostaviti zahtev za nabavku materijala do aktivnosti poručivanja materijaia.

• Na osnovu zahteva priprema se purudžbina i šalje se odgovarajučem dobavljaču (odredište).

• Dobavljač (izvor) vrši isporuku poručenih materijala zajedno sa tovamim listom do aktivnosti kontrole materijala. Istovremeno stiže faktura do aktivnosti plaćanja dobavljaču.

• Materijal se kontroliše po kvantitetu i kvalitetu. Izveštaj o izvršenoj kontroli se šalje do aktivnosti plaćanja dobavljaču, dok se materijal šalje do aktivnosti skladištenja materijala.

• Nakon toga materijal se izdaje u proizvodnju (odredište).

• Da bi se izvršilo redizajniranje vezano za prethodne aktivnosti preduzecc može usvojiti tehniku kupovine "tačno na vreme" i tako eliminisati mnoge aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

• To je kupovina robe ili materijala na takav način da isporuka neposredno prethodi potražnji ili upotrebi.

• Organizovanje češćih isporuka od dobavljača smanjuje ili potpuno eliminiše zalihe.

• Zahtevom da dobavljači provere materijal pre isporuke, garantujući kvalitet, smanjuju se izdaci oko rukovanja materijalom.

• S tim u vezi, moraju se ispuniti određeni zahtevi:

• preduzece mora da se poveže čvrstim dugoročnim ugovorima sa ograničenim brojem pouzdanih dobavljača, koji mogu obezbediti sigumu i blagovremenu isporuku materijala,

• dobavljači sa kojima preduzeće zaključi dogoročne ugovore moraju biti spremni da vrše česte isporuke u malim količinama i

• dobavljač treba da posluje po principima menadžmenta ukupnog kvaliteta, što podrazumeva savršen kvalitet prizvoda i usluga "iz prve", ali i njihovo kontinuirano unapređivanje.

• Preduzece mora da razvija programe certifikata kojima vr.ši selekciju dobavljača u pogledu kvaliteta i planova isporuke.

• Sa atestiranim dobavljačima potpisuju se višegodišnji ugovori i omogucava im se uvid u planove proizvodnje.

Dijagram toka aktivnosti koji pokazuje aktivnosti rukovanja materijalom nakon reinženjeringa dat je na

Slici 6.

SHka 6: Dijagram toka aktivnosti гикоуапја materijulom nukon reinženjeringa (Izvor: Prilagodjeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 501)

Slika 6: Dijagram toka aktivnosti гикоуапја materijulom nukon reinženjeringa (Izvor: Prilagodjeno prema Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 501)

• Preduzeće je dostavilo plan proizvodnje direktno atestiranom dobavljaču, koji isporučuje materijale odgovarajućeg kvaliteta i u odgovarajuće vreme (saglasno dostavljenom planu).

• Na taj način su eliminisane mnoge aktivnosti koje ne stvaraju vrednost, kao štu su u našem primeru aktivnosti skladištenja materijala, poručivanja materijala, kontrole materijala i izdavanja materijala.

3. Benchmarking aktivnosti koje dodaju vrednost

• Model "trebalo bi" fomiulisan u toku faze reinženjeringa prikazuje preduzeće koje sadrži samo aktivnosti koje dodaju vrednbst, ali to što neka aktivnost dodaje vrednost ne znači da se izvršava efikasno i efektivno.

• U tom smislu, neophodno je izvršiti benchmarking, koji podrazumeva upoređivanje aktivnosti sa najboljim praksama.

• Aktivnost mora "izdržati" poređenje sa sličnom aktivnošću drugog preduzeća ili drugog odeljenja istog preduzeča za koje se smatra da ima najbolju praksu.

• Poređenje aktivnosti sa najboljom praksom ukazuje na moguca poboljšanja, pri čemu se imaju u vidu faktori kao što su:

• kvalitet, vreme, fleksibilnost, troškovi i zadovoljenje potreba potrošača.

• Pre nego što pristupi benchmarkingu, preduzeće treba da u potpunosti razume aktivnosti koje se u njemu obavljaju, da bi lakše identifikovalo ključne aktivnosti koje še biti upoređivane.

• Poslovanje preduzeča se može razložiti na dve do trista aktivnosti, pa nema vremena, ni sredstava da se sve upoređuju sa najboljim praksama u cilju unapređenja.

• Akcenat se stavlja na ključne aktivnosti.

• Benchmarking treba da bude usmeren ka konkurentima na svetskom nivou i na preduzeća unutar grane.

• Pri analizi aktivnosti koje su izabrane za benčmarking, preduzeće mora da da odgovor na sledeća pitanja:

1. Како mi to radimo?2. Kako najbolji u klasi to rade?3. Kako mi možemo to da uradimo na istom

nivou ili bolje?• Benčmarking predstavlja sveobuhvatno i

moćno oruđe koje omogućava stalni razvoj u cilju ispunjenja zahteva kupaca.

• Drugim rečima, performanse repera ne ostaju najbolja praksa duže vreme. U tom smislu, benchmarking nije statička aktivnost.

• Benčmarking predstavlja idealan način napredovanja i dostizanja konkurentskih standarda putem istraživanja i posmatranja najbolje prakse konkurenata i najbolje industrijske prakse radi ostvarenja superiomih performansi.

• Kada se identifikuju aktivnosti najbolje prakse, one postaju ciljevi kojima se teži i koji se premašuju.

• Preduzeća sa kojima se vrši upoređivanje menjaju se tokom vremena u nastojanju da usmere performanse ka višim nivoima.

4. Razvijanje sistema merenja performansi koje će doprineti stalnom razvoju

• Da bi se preduzeća uspešno borila u savremenim, izmenjenim uslovima poslovanja moraju gledati na zadovoljenje potreba potrošača kao na vodeći prioritet u poslovanju.

• Jedan od načina da se dostigne zadovoljstvo potrošača je usvajanje filosofije stalnog razvoja.

• Ranije se postavljao zahtev za proučavanjem aktivnosti i iznalaženjem optimalnog odnosa input/output. Ostvareni rezultati su upoređivani sa standardnim. Predodređeni standard je predstavljao cilj koji je trebalo dostici.

• U današnjim konkurentskim uslovima, statički standardi nisu adekvatni i da bi se preduzeća uspešno borila moraju usvojiti filosofiju stalnog razvoja.

• To je proces stalnog traganja za mogućnostima smanjivanja troškova, eliminisanja gubitaka i unapređivanja kvaliteta.

• To podrazumeva konstantno upoređivanje proizvoda, usluga i aktivnosti preduzeća sa drugim, boliim preduzećima.

• Stalni razvoj ima nekoliko ciljeva:

1. eliminisanje nepotrebnog (aktivnosti koje ne dodaju vrednost),

2. unapredivanje performansi aktivnosti koje dodaju vrednost,

3. sinhronizovanje "vodećeg" vremena (vremena od početne ideje do realizacije) kod uvođenja novog proizvoda i proizvodnog ciklusa, unapređenje kvaliteta,

4. eliminisanje odstupanja procesa korigovanjem izvornog uzroka odstupanja i pojednostavljenje aktivnosti.

• Ovako utvrđeni ciljevi zahtevaju izgrađivanje odgovarajućeg sistema merenja performansi. Prilikom dizajniranja sistema merenja performansi koji će biti u funkciji stalnog razvoja mora se imati u vidu sledece:

• merenje performansi treba da podržava ciljeve i strategiju preduzeća;

• merenje performansi treba da bude kvantitativno određeno;

• merenje performansi mora biti jednostavno i lako za korišćenje;

• merenje performansi treba da podstiče delotvorno ponašanje;

• merenje perfonnansi treba da se usredsredi na pozitivne aspekte, ali i na probleme;

• broj mera performansi treba da bude razuman;

• merenje performansi treba da bude nefinansijsko;

• merenje performansi treba da omoguči brzu povratnu informaciju.

• U tom smislu, pored tradicionalnih mera performansi koje se odnose na prodaju i tržišno učešce, prinos na investicije i prinos na imovinu, neto dobitak i prinos po akciji, a imajuci u vidu savremene uslove poslovanja i kritične faktore za uspeh u sprovođenju strategije, preduzeća treba da koriste između ostalih i:

a) mere performansi vezane za dobavijače,

b) mere performansi zasnovane na vremenu,

c) mere performansi zadovoljenja potreba kupaca i dr.

a)Merenje performansi dobavljača je veoma značajno za preduzeće,

• jer se kvalitet pribavljenih inputa odražava na kvalitet outputa, efikasnost i efektivnost proizvodnih aktivnosti, a on u velikoj meri zavisi od dobavljača sa kojima preduzeće posluje.

• Merenje performansi dobavljača može bitifinansijsko i nefinansijsko.

• Finansijsko merenje performansi dobavljača otkriva nepotrebne troškove do kojih je došlo zbog neusklađenosti dobavljača u pogledu specifikacije kvaliteta i planova isporuke.

Nefinansijsko merenje performansi dobavljača bazira na kvalitetu i vremenu isporuke.

• Merenje performansi vezano za kvalitet ima u fokusu sposobnost dobavljača da isporuče sirovine visokog kvaliteta.

• Merenje performansi vezano za pravovremenu isporuku ima u fokusu sposobnost dobavljača da isporuči sirovine u pravo vreme, ni prerano (prevremene isporuke dovode do gomilanja zaliha sirovina) ni prekasno (zakasnele isporuke dovode do prekida u procesu proizvodnje usled nedostatka zaliha).

• b) Merenje performansi zasnovano na vremenu je veoma značajno, ako se ima u vidu da vreme predstavlja jedan od ključnih faktora uspeha u savremenim uslovima poslovanja.

• Trajanje ciklusa proizvodnje – dužina vremena od početka do završetka proizvoda ili usluge - je mera koja postaje veoma bitna.

• Trajanje ciklusa proizvodnje sastoji se od:

• vremena procesiranja,

• vremena kretanja proizvodnje,

• vremena čekanja i

• vremena kontrole.

• Vreme procesiranja predstavlja količinu vremena potrebnu za obradu proizvoda.

• Vreme kretanja proizvodnje predstavlja količinu vremena potrebnu da se proizvod prenese sa jedne iokacije na drugu u toku procesa proizvodnje.

• Vreme čekanja je količina vremena u toku koga proizvod stoji, čekajuci na obradu, prenošenje, proveru, doradu, kao i vreme koje proizvod provede na zalihama dok se proda i otpremi.

• Vreme kontrole je količina vremena potrebna da se utvrdi da li proizvod ima defekata, kao i količina vremena provedena u doradi proizvoda radi otklanjanja eventualnih nedostataka u kvalitetu.

• Samo vreme obrade - procesiranja - dodaje vrednost proizvodu.

• Merenje performansi zasnovano na vremenu posmatra se kroz koeficijent vodećeg vremena - vreme između početka procesa ili aktivnosti i pojave njihovih rezultata, koeficijent isporuka - proizvodnja, koeficijent vremena pripreme i koeficijent vremena spremnosti mašina za rad.

• U tom smislu koeficijent efikasnosti vodeceg vremena proizvodnje izračunava se kao odnos između aktivnosti koje dodaju vrednost proizvodu i zbira aktivnosti koje dodaju vrednost i aktivnosti koje ne dodaju vrednost proizvodu.

• Koeficijent isporuka - proizvodnja poredi vodece vreme isporuke (vreme za koje kupci zahtevaju isporuku proizvoda ili usluge) sa vodecim vremenom proizvodnje (vreme potrebno da se pribave sirovine i konvertuju u gotove proizvode spremne za isporuku).

• Koeficijent vremena pripreme kao mera performansi utvrđuje se tako što se ukupno vreme pripreme u toku nedelje stavi u odnos sa brojem priprema.

• Vreme spremnosli mašine za rad kao mera performansi determiniše procenat vremena spremnosti mašine za proizvodnju kada je to potrebno.

c) Merenje performansi zadovoljenja potreba kupaca pokazuje koliko uspešno preduzece izlazi u susret potrebama kupaca.

• U tom smislu vrši se:

- merenje performansi pravovremene isporuke, koje pokazuje da ii se proizvod ili usluga isporučuju u roku postavljenom od strane kupca i

- procenat potpunog izvršenja porudžbina, koji pokazuje koliko se porudžbina u potpunosti izvršava u određenom vremenskom periodu.

• Mera koja pokazuje koliko uspešno preduzeće postiže potpunu satisfakciju kupaca je prodajna aktivnost, gde se javlja rast prodaje kao mera perfoimansi koja pokazuje procentualni porast od prethodnog do posmatranog perioda i odstupanje od planirane prodaje.

DEFINICIJA SEGMENTA, PRIHODI, RASHODI,

SREDSTVA I OBAVEZE SEGMENTA PREDUZEĆA

a) Definicija segmenta preduzeća

1.1. Definicija segmenta preduzeća• Po Međunarodnom računovodstvenom

standardu 14 - Izveštavanje po segmentu preduzeće se segmentira:

• po kriterijumu delatnosti odnosno poslovanja - poslovni segment, i

• po geografskom kriterijumu - geografski segment.

• "Poslovni segment je jasno različiti sastavni deo preduzeća, angažovan u proizvodnji individualnog proizvoda ili usluge ili grupe srodnih proizvoda ili usluga, i koji je podložan riziku i prinosima, različitim od onih drugih poslovnih segmenata.

• Činioci koji bi trebalo da budu razmatrani u utvrđivanju da li su prizvodi i usluge srodni uključuju1:

a) prirodu proizvoda ili usluge,

b) prirodu povezanih procesa,

v) vrstu ili klasu kupaca za proizvode ili usluge,

g) korišćenje metode u cilju distribucije proizvoda ili pružanju usluga, i

d) ukoliko je zaista primenljivo, prirodu regulativnog okruženja, na primer, bankarstva, osiguranje ili javne službe.

1. Prof. dr Jovan Rodić i Milovan Filipović: Upravljačko računovodstvo segmenata preduzeća.

• Geografski segment je jasno različiti sastavni deo preduzeća, angažovan u proizvodnji proizvoda ili usluge u posebnom ekonomskom okruženju, podložan riziku u prinosu, različitom od onih u sastavnim delovima koji posluju u drugim ekonomskim okruženjima.

• Činioci o kojima bi trebalo voditi računa prilikom identifikovanja geografskih segmenata obuhvataju:a) sličnost ekonomskih i političkih uslova,b) odnos između poslovanja u različitim geografskim

područjima,v) blizinu poslovanja,g) specijalne rizike povezane sa poslovanjem u

posebnom području,d) kontrolu razmene, i đ) naglašene valutne razlike.

• Segment o kome se izveštava je identifikovani poslovni ili geografski segment zasnovan na prethodnim definicijama, za koji se zahteva da informacije budu obelodanjene prema ovom standardu"(paragraf 9 MRS 14).

• Napred citirani paragraf 9 MPS 14 - Izveštavanje po segmentu treba shvatiti ovako:

- deo preduzeća koji proizvodi jedan proizvod ili grupu srodnih proizvoda, kao i deo preduzeća koji pruža uslugu ili grupu srodnih usluga - jeste poslovni segment.

- delovi preduzeća koji su geografski razdvojeni, bez obzira da li proizvode iste proizvode ili grupu proizvoda i da li pružaju iste usluge ili grupu usluga - jeste geografski segment.

1.2. Veličina segmenata o kojima se izveštava

• O veličini segmenata o kojima se izveštava govore sledeći paragrafi Međunarodnog računovodstvenog standarda 14:

• "Dva ili više poslovnih ili geografskih segmenata, o kojima je interno izvešteno, koji su suštinski slični, mogu biti spojeni u jedan jedini poslovni segment ili geografski segment.

• Dva ili više poslovnih segmenata ili geografskih segmenata suštinski su slični samo ukoliko:

a) pokazuju sličnu dugoročnu finansijsku performansu, i

b) su slični u svakom pogledu sa odgovarajućom definicijom u paragrafu 9." (paragraf 34).

Poslovni segment ili geografski segment-nastavak

• "Poslovni segment ili geografski segment bi trebalo identifikovati kao segment o kome se izveštava ukoliko je veći deo njegovog prihoda zarađen od prodaje eksternim kupcima, i :

a) njegov prihod od prodaja eksternim kupcima i od transakcija sa drugim segmentima čini 10 procenata ili više od ukupnog prihoda, eksternog i internog, svih segmenata, ili

b) rezultat segmenta, bilo dobitak ili gubitak, čini 10 procenata ili više od spojenog rezultata svih segmenata u gubitku, ma koji od njih bio veći u apsolutnom iznosu, ili

v) njegova imovina čini 10 procenata ili više od ukupne imovine svih segmenata (paragraf 35).

nastavak

• "Ukoliko je segment o kome se interno izveštava ispod svih pragova značaja u paragrafu 35:

a) taj segment može biti određen za segment o kome se izveštava uprkos njegovoj veličini,

b) ukoliko nije određen kao segment o kome se izveštava uprkos njegovoj veličini, taj segment može biti spojen sa segmentom o kojem se izveštava odvojeno sa jednim ili više drugih sličnih segmenata, o kojima je izvešteno interno, koji su takođe ispod svih pragova značaja u paragrafu 35 (dva ili više poslovnih segmenata ili geografskih segmenata su slični ukoliko dele većinu činilaca u odgovarajućoj definiciji u paragrafu 9), i

v) ukoliko o tom segmentu nije odvojeno izvešteno ili nije pripojen, on bi trebalo da bude obuhvaćen kao nelocirana usaglašavajuća stavka" (paragraf 36).

nastavak

• "Ukoliko ukupan eksterni prihod pripisiv segmentima o kojima se izveštava, čini manje od 75 procenata od ukupnog konsolidovanog prihoda ili prihoda preduzeća, trebalo bi identifikovati dodatne segmente, kao segmente o kojima se izveštava, čak i ako oni ne zadovoljavaju 10 procenata praga u paragrafu 35, dok se najmanje 75 procenata od ukupno konsolidovanog prihoda ili prihoda preduzeća obuhvata u segmentima o kojima se izevštava" (paragraf 37).

• "Prag od 10 procenata u ovom standardu nije namenjen da bude vodič za utvrđivanje značajnosti bilo kog drugog aspekta finansijskog izveštavanja, osim identifikovanja poslovnih i geografskih segmenata o kojima se izveštava" (paragraf 38).

nastavak• "Ograničavajući segmente o kojima se izveštava na one

koji zarađuju većinu svoga prihoda iz prodaja eksternim kupcima, ovaj standard ne zahteva da se identifikuju različiti stadijumi vertikalno integrisanih operacija, kao zasebni poslovni segmenti.

• Međutim, u nekim granama industrije postoji tekuća praksa da se izveštava o izvesnim vertikalno integrisanim aktivnostima, kao zasebnim poslovnim segmentima, čak i ako oni ne proizvode značajan prihod od eksternih prodaja.

• Na primer, mnoge međunarodne naftne kompanije izveštavaju o svojim "uzvodnim" aktivnostima (rafinisanje i marketing), kao o zasebnim poslovnim segmentima, čak i ako je najveći deo ili sav uzvodni proizvod (sirova nafta) interno transferisani u operaciju rafinisanja koju vrši preduzeće" (paragraf 39).

nastavak

• "Ovaj standard podstiče, ali ne zahteva, dobrovoljno izveštavanje o vertikalno integrisanim aktivnostima kao posebnim segmentima, sa prikladnim opisivanjem, uključivo objavljivanje osnovice određivanja cena međusegmentnih transfera, u skladu sa paragrafom 75" (paragraf 40).

• "Ukoliko sistem internog izveštavanja preduzeća tretira vertikalno integrisanje aktivnosti kao zasebne segmente, a preduzeće ne odlučuje da izveštava o njima eksterno kao o poslovnim segmentima, prodajni segment bi trebalo pripojiti nabavnom segmentu (tima) prilikom identifikovanja poslovnih segmenata o kojima se eksterno izveštava, osim kada ne postoji nikakva razumna osnovica da se tako učini, u kom slučaju bi prodajni segment bio obuhvaćen kao nelocirana usklađujuća stavka" (paragraf 41).

nastavak• "Segment identifikovanja kao segment o kome se izveštava

u neposredno proteklom periodu, zbog toga što je on zadovoljio prag od 10 procenata, trebalo bi da nastavi da bude segment o kome se izveštava za tekući period, uprkos tome što njegov prihod, rezultat i imovina, sve zajedno, ne prekoračuje prag od 10 procenata, ukoliko menadžment preduzeća prosuđuje da je segment od stalnog značaja" (paragraf 42).

• "Ukoliko se segment identifikuje kao segment o kome se izveštava u tekućem periodu, zbog toga što on zadovoljava odgovarajući prag od 10 procenata, podaci segmenta prethodnog perioda, koji je prezentiran za uporedne svrhe, trebalo bi da budu preformulisani u cilju odražavanja novoiskazanog segmenta o kome se izveštava kao posebnog segmenta, čak i ukoliko taj segment nije zadovoljio prag od 10 procenata u prethodnom periodu, osim ako je nepraktično da se tako učini" (paragraf 43_.).

nastavak

• napred citirane paragrafe treba shvatiti ovako:a) za eksterno izveštavanje standard zahteva da segment ima: - ili 10% i više prihoda od prodaje (eksternih i internih) od

ukupnog prihoda (eksternog i internog), - ili 10% i više finansijskog rezultata od zbira finansijskog

rezultata svih segmenata, - ili 10% i više od imovine svih segmenata.

b) da segment ostvaruje većinu prihoda od eksterne prodaje (paragraf 35).

• Međutim, uprava preduzeća za interno izveštavanje može identifikovati segmente koji ne ispunjavaju ni jedan napred navedeni uslov, ako je to u interesu preduzeća, ali se tada za eksterno izveštavanje spajaju bilansi uspeha u krupnije segmente (paragraf 34 i 39).

1.3. Prihodi, rashodi, finansijski rezultat, sredstva i obaveze segmenta i računovodstvena politika segmenta

• "Prihod segmenta je prihod o kome se izveštava u Bilansu uspeha preduzeća, koji je direktno pripisiv segmentu i relevantni deo prihoda preduzeća koji se može alocirati po razumnoj osnovi segmentu, bilo prodajom eksternim kupcima ili od transakcija sa drugim segmentima istog preduzeća. Prihodi segmenta ne obuhvataju:

a) vanredne stavke (osim otpisa, manjkova ili viškova zaliha učinaka i robe - prim. JR),

b) prihode od kamate ili dividende, uključujući zarađenu kamatu na avansima ili zajmovima drugim segmentima, osim kada su operacije segmenta primarno finansijske prirode, ili

v) dobitke na prodajama ulaganja - investiranja, ili dobitke na ugašenom dugovanju, osim kada operacije segmenta nisu primarno finansijske prirode.

nastavak

• Prihodi segmenta obuhvataju učešće preduzeća u dobicima i gubicima pridruženih preduzeća, zajedničkih poduhvata ili drugih investiranja računovodstveno obuhvaćenih prema metodi udela samo ako su te stavke obuhvaćene u konsolidovanom ili ukupnom prihodu preduzeća (i ako se po razumnom kriterijumu mogu dodeliti segmentu ).

• Prihod segmenta obuhvata učešće zajedničkog poduhvata u prihodu zajednički kontrolisanog segmenta, koji se računovodstveno obuhvata, u saglasnosti sa MRS 31 - Računovodstveno izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima" (takođe, ako se na razumnom kriterijumu može dodeliti segmentu preduzeća).

• Stavove paragrafa 16 o prihodima MRS14 - Izveštavanje po segmentu treba razumeti ovako:

• Poslovni prihodi. Poslovne prihode čine dve grupe prihoda:a) prihodi od prodaje učinaka i robe eksternim kupcima, i b) prihod od transfera učinaka drugim segmentima u okviru preduzeća.

• Vanredni prihodi po osnovu viškova zaliha učinaka i robe su prihodi segmenta.

• Finansijski prihodi nisu prihodi segmenta osim ako segment nije u obliku investicionog centra.

• Učešće u zajedničkom poduhvatu su prihodi segmenta ako je dati segment u ime preduzeća uključen u zajednički poduhvat sa drugim preduzećem.

nastavak

• "Rashod segmenta je rashod koji proizilazi iz operativnih aktivnosti (poslovne aktivnosti) a koji se direktno može pripisati segmentu i relevantni deo rashoda, koji može biti alociran po razumnoj osnovi segmentu, uključujući rashode koji se odnose na prodaju eksternim kupcima i rashode koji se odnose na prodaju drugim segmentima istog preduzeća.

Rashodi segmenta ne obuhvataju:a) vanredne stavke (osim otpisa i manjkova zaliha učinaka

i robe),b) kamatu, uključujući kamatu po avansima ili zajmovima

od drugih segmenata, osim kada su operacije segmenta primarno finansijske prirode,

v) gubitke po osnovu prodaje ulaganja ili gubitke po osnovu gašenja ulaganja, osim ako poslovi segmenta, u osnovi, nisu finansijske prirode,

g) učešće preduzeća u gubicima pridruženih preduzeća, zajedničkim poduhvatima ili drugim ulaganjima, koja se obuhvataju po metodi udela,

d) rashodi na ime poreza na dobitak, i đ) opšte troškove uprave, troškove direkcije i druge

troškove koji nastaju na nivou preduzeća i odnose se na preduzeće kao celinu.

• Međutim, troškovi nastaju, ponekad, na nivou preduzeća za račun segmenta. Takvi su troškovi rashodi segmenta ukoliko se odnose na poslovnu aktivnost segmenta i oni mogu biti direktno pripisani ili alocirani segmentu na razumnoj osnovi.

• Troškovi segmenta obuhvataju učešće zajedničkog poduhvata u troškovima zajednički kontrolisanog subjekta gdje se obračun vrši po metodi proporcionalne konsolidacije u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom 31 - Zajednički poduhvat o operacijama segmenta koje su primarno finansijske prirode, o prihodu od kamate i rashodu na ime kamate, može se izvestiti kao o jednom neto iznosu za svrhe izveštavanje po segmentima, samo ukoliko se te stavke donose neto u konsolidovanim finansijskim izveštajima preduzeća" (paragraf 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentima).

• Stavove paragrafa 16 o rashodima MRS 14 - Izveštavanje po segmentu treba razumeti ovako:

• Poslovni rashodi. Poslovne rashode čine dve grupe:a) rashodi po osnovu troškova prodatih učinaka eksternim kupcima

i nabavna vrednost prodate robe eksternim kupcima, i b) interni rashodi po osnovu troškova transferisanih učinaka drugim

segmentima preduzeća.• Opšti troškovi uprave i zajedničkih funkcija preduzeća su rashodi

segmenta ako su nastali iz aktivnosti za račun segmenta i ako se ti troškovi direktno ili na razumnoj osnovi mogu alocirati na segment.

• Vanredni rashodi po osnovu otpisa i manjkova zaliha učinaka i robe.

• Finansijski rashodi nisu rashodi segmenta osim ako segment nije u obliku investicionog centra.

• Troškovi segmenta po osnovu zajedničkog poduhvata su rashodi segmenta ako je dati segment uključen u zajednički poduhvat s drugim preduzećem.

nastavak

• "Rezultat segmenta je prihod segmenta umanjen za rashode segmenta. Rezultat segmenta se utvrđuje pre bilo kakvog prilagođavanja za interes manjine" (paragraf 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentu).

• Ovaj stav paragrafa 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentu treba razumeti ovako:

• Budući da su prihodi i rashodi segmenta razdvojeni u dva dela: - prihodima od prodaje učinaka i robe eksternim kupcima

suprotstavljaju se rashodi po osnovu troškova prodatih učinaka eksternim kupcima i nabavna vrednost prodate robe takođe eksternim kupcima, i

- prihodima od transferisanih učinaka drugim segmentima (interna realizacija) suprotstavljaju se troškovi transferisanih učinaka drugim segmentima u okviru preduzeća.

• Saglasno prednjem, finansijski rezultat segmenta sastoji se od dva dela:

• interni finansijski rezultat, i • eksterni finansijski rezultat.

nastavak

• Polazeći od principa konsolidovanog bilansa i načela impariteta, interni finansijski rezultat , u zavisnosti da li je interni finansijski rezultat u obliku dobitka ili gubitka, bilansira se ovako:

- interni finansijski rezultat u obliku dobitka razdvaja se na dva dela:

• deo sadržan u zalihama učinaka i deo sadržan u eksterno prodatim učincima.

• deo sadržan u zalihama učinaka iskazuje se na korektivnom računu zaliha učinaka a deo sadržan u prodatim učincima iskazuje se u Bilansu uspeha segmenta, i

• interni finansijski rezultat u obliku gubitka, saglasno načelu impariteta ne razgraničava se na zalihe učinaka već se u celini iskazuje u Bilansu uspeha segmenta.

• Prema tome, ukupan finansijski rezultat segmenta čini zbir internog finansijskog rezultata i poslovni rezultat korigovan na više za viškove učinaka i robe i korigovan na niže za otpis i manjkove zaliha učinaka i robe.

• Ako se radi o segmentu u obliku investicionog centra ukupan finansijski rezultat koriguje se na više za finansijske prihode i na niže za finansijske rashode.

• Viškovi, manjkovi i otpis materijala kao i dobici i gubici od prodaje materijala iskazuju se u Bilansu uspeha segmenta samo ako skladište materijala pripada isključivo datom, jednom segmentu.

nastavak

• "Sredstva segmenta su oni poslovni delovi imovine koji su uposleni od strane segmenta u njegovim poslovnim aktivnostima i koji su neposredno pripisivi segmentu ili mogu biti alocirani segmentu po realnoj osnovi.

• Ukoliko rezultat segmenta obuhvata prihod od kamate ili dividende, delovi sredstava ovog segmenta obuhvataju odgovarajuća potraživanja, zajmove, ulaganja ili druge delove imovine koji donose prihod.

• Delovi sredstava segmenta ne obuhvataju delove sredstava po osnovu povrata više zaradanog poreza na dobit.

nastavak

• Delovi sredstava segmenta obuhvataju ulaganja, računovodstveno obuhvaćena prema matodi udela, samo ukoliko je dobitak ili gubitak od takvih ulaganja uključen u prihod segmenta.

• Delovi imovine segmenta obuhvataju učešće poslovnih dijelova imovine zajednički kontrolisanog subjekta koji se računovodstveno obuhvata proporcionalnom metodom konsolidovanja u saglasnosti sa MRS 31 - Zajednički poduhvati.

• Delovi sredstava segmenta utvrđuje se posle odbijanja odgovarajućih odobravanja o kojima je sačinjen izveštaj kao o neposrednim prebijanjima u Bilansu stanja preduzeća" (stavovi o sredstvima paragrafa 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentu).

nastavak

• "Obaveze segmenta su one poslovne obaveze koje proizilaze iz poslovnih aktivnosti segmenta i koje su neposredno pripisane segmentu ili mogu biti alocirane segmentu na realnoj osnovi.

• Ukoliko rezultat segmenta obuhvata rashod po osnovu kamate, obaveze ovog segmenta obuhvataju odgovarajuće obaveze koje se ukamaćuju.

• Obaveze segmenta obuhvataju učešće zajedničkog poduhvata u obavezama zajednički kontrolisanog subjekta koji se računovodstveno obuhvata proporcionalnim konsolidovanjem u saglasnosti sa MRS 31 - Zajednički poduhvati.

• Obaveze segmenta ne obuhvataju obaveze po osnovu poreza na dobit", (stavovi o obavezama paragrafa 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentu).

nastavak

• napred citirani stavovi o sredstvima i obavezama segmenata paragrafa 16 MRS 14 - Izveštavanje po segmentu treba razumeti ovako:

• Sredstva koje koristi segment i obaveze koje proističu iz poslovanja segmenta su izvodi iz Bilansa stanja preduzeća, što znači da Bilans stanja segmenta u kome je aktiva jednaka pasivi ne postoji, kao što je slučaj sa Bilansom stanja preduzeća.

• Razlog tome je što se kapital, kao i sredstva koja ne koristi segment i obaveze koje nisu nastale iz poslovanja segmenta ne alociraju na segment.

• U najvećem broju slučajeva po segmentima u okviru sredstava iskazuju se zalihe učinaka, robe i materijala ako svaki segment ima svoje skladište materijala.

• Potraživanja od kupaca mogla bi se iskazivati po segmentima samo ako dati segment prodaje svoje učinke i robu kupcima kojima se ne vrši prodaja od strane drugih segmenata.

• Stalna imovina mogla bi se iskazivati po segmentima na bazi njene analitičke evidencije uz uslov da neku stalnu imovinu ne koristi više segmenata, kao što su, na Primer, građevinski objekti.

nastavak

• Obaveze prema dobavljačima mogu se iskazivati po segmentima samo ako dobavljač nije istovremeno dobavljač za više segmenata.

• Za razliku od toga obaveze prema zaposlenim mogu se bez teškoća iskazivati po segmentima.

• Kamatonosne obaveze bilansiraju se po segmentima ako je segment u obliku investicionog centra.

• "Računovodstvene politike segmenta su finansijske politike usvojene za pripremanje i predstavljanje finansijskih izveštaja konsolidovane grupe ili preduzeća, kao i one finansijske politike koje se specifično odnose na izveštavanje po segmentu", (stav o računovodstvenoj politici MRS 14 - izveštavanje po segmentu).

1.4. Oblici segmenta preduzeća• Praksa razlikuje dva oblika segmenta preduzeća:

- profitni centar, i

- investicioni centar.• Profitni centri su:

- zaokruženi proizvodno-prodajni segmenti,

- koji imaju dovoljnu kritičnu masu direktnih troškova i - prihoda pod kontrolom menadžera segmenta,

- u kojima je odlučivanje o troškovima i prihodima preneto sa uprave preduzeća na menadžere segmenta, koga uz pomoć dobitka i gubitka kontroliše ali i motiviše uprava preduzeća.

• Investicioni centri su segmenti preduzeća čiji menadžeri pored odlučivanja o troškovima i prihodima, odlučuju i o sredstvima i izvorima sredstava koja su vezana za investicioni centar.

• Kod investicionih centara javljaju se i rashodi finansiranja a u određenim slučajevima i prihodi finansiranja.

• Uprava preduzeća provodi kontrolu nad menadžerima investicionih centara preko stope prinosa.

• Pri motivisanju menadžera investicionih centara uprava preduzeća koristi, takođe, stopu prinosa.[1]

___________Više pogledati: Prof. dr Nikola Stevanović, Upravljačko računovodstvo, str.

479-481.

2. CILJ IZVEŠTAVANJA PO SEGMENTU I OBAVEZNOST IZVEŠTAVANJA

2.1. Cilj izveštavanja po segmentu

• "Cilj izveštavanja po segmentima preduzeća je da pomogne korisnicima finansijskih izveštaja:a) da bolje razumiju prošlu performansu preduzeća,b) da bolje ocene rizike i prinose preduzeća, i v) da bolje procenjuju o preduzeću kao celini.

• Mnoga preduzeća proizvode grupe proizvoda i usluga ili posluju u različitim geografskim područjima koja su podvrgnuta različitim stopama rentabilnostima, mogućnostima rasta, perspektivi i riziku.

• Informacije o različitim vrstama proizvoda i usluga preduzeća i njegovim operacijama u različitim geografskim područjima, često zvane informacije po segmentu, relevantne su za procenjivanje rizika i prinosa diverzifikovanog ili multinacionalnog preduzeća, ali ne mogu biti određivane iz agregiranih podataka.

• Stoga se informacije po segmentu, uopšte uzev, smatraju neophodnim u smislu zadovoljavanja potreba korisnika finansijskih izveštaja" (paragraf 1 MRS 14 - izveštavanje po segmentu).

nastavak

• Izveštavanje po segmentima preduzeća je u osnovi sredstvo za ostvarenje vrhunskog cilja preduzeća - maksimiranja dobitka u dugom roku.

• Neki autori smatraju da je vrhunski cilj preduzeća - povećavanje bogatstva vlasnika preduzeća.

• Budući da se bogatstvo vlasnika preduzeća zaista povećava maksimiranjem dobitka preduzeća, moglo bi se shvatiti da su ova dva cilja sinonimi. To shvatanje po našem uverenju je neprihvatljivo iz sledećih razloga:

• ako vlasnici preduzeća stiču bogatstvo isključivo iz jednog preduzeća, njihovo bogatstvo se povećava samo ako se maksimira dobitak preduzeća,

• ako vlasnici preduzeća stiču bogatstvo i mimo preduzeća, njihovo bogatstvo se može povećavati i kada preduzeće ne ostvaruje maksimalni dobitak ai ne u onoj meri kao kada preduzeće ostvaruje maksimalni dobitak.

nastavak

• Budući da preduzeće u obliku akcionarskog društva pa i u obliku društva sa ograničenom odgovornošću ima niz vlasnika, jedni povećavaju bogatstvo isključivo po osnovu dobitka preduzeća, drugi povećavaju bogatstvo i po drugim osnovama (rad u slobodnoj profesiji - lekari, advokati, na primer) ali i po osnovu vlasništva nad preduzećem, po našem uverenju ispravno je jedino prihvatiti da je vrhunski cilj preduzeća maksimiranje dobitka jer bez ostvarenja toga cilja jedni vlasnici neće povećavati bogatstvo a drugi ga neće povećavati u meri u kojoj bi to povećanje bilo kada bi preduzeće ostvarivalo maksimalan dobitak.

• Drugim rečima, dobitak preduzeća je sredstvo za povećanje bogatstva vlasnika preduzeća i ako se dobitak preduzeća ne maksimira, vlasnici preduzeća koji stiču bogatstvo isključivo od preduzeća ne maksimiraju svoje bogatstvo a vlasnici preduzeća koji stiču bogatstvo i po drugim osnovama svoje bogatstvo maksimiraju u manjoj meri nego što bi to bilo kada bi preduzeće maksimiralo dobitak.

nastavak

• Ako prihvatimo da je vrhunski cilj preduzeća maksimiranje dobitka u dugom roku, što je za nas nesporno, bilansiranje finansijskog rezultata po segmentima (delovima) preduzeća je zaista sredstvo za ostvarenje tog cilja iz sledećih razloga:

• iz Bilansa uspeha segmenta preduzeća uprava preduzeća dobija informacije koliko svaki segment doprinosi ostvarenju dobitka preduzeća.

• Na osnovu tih informacija uprava preduzeća će: - podsticati rast i razvoj onih segmenata preduzeća

čiji je doprinos ostvarivanju dobitka preduzeća najznačajniji,

- segmenti preduzeća koji imaju nizak dobitak ili posluju čak sa gubitkom, biće predmet posebne pažnje uprave preduzeća.

• Uprava preduzeća će tražiti uzroke tako slabog finansijskog rezultata datog segmenta preduzeća, pokušaće da otkloni te uzroke, ako se uzroci ne mogu otkloniti, a segment posluje sa gubitkom, ukinuće (likvidirati) taj segment preduzeća osim u slučaju kada je on toliko povezan sa drugim segmentima da njegov nestanak ugrožava uspeh pa i opstanak tih drugih segmenata.

• I jedno i drugo, napred rečeno, zaista omogućuje upravi preduzeća da vodi politiku preduzeća koja će voditi ostvarenju vrhunskog cilja preduzeća - maksimiranje dobitka u dugom roku.

• Drugi razlog segmentiranja preduzeća i bilansiranja finansijskog rezultata segmenta jeste izgradnja i operacionalizacija motivacionog mehanizma srednjeg sloja menadžera; tačnije, rukovodeoca segmenata preduzeća.

• Motivacioni mehanizam srednjeg sloja menadžera ima za cilj da motiviše menadžere segmenta preduzeća da preduzeće privuče i održi najsposobnije menadžere segmenta jer oni svojoj invencijom, kreativnošću i naporom maksimiraju dobitak segmenta a time i dobitak preduzeća.

• Motivacioni mehanizam menadžera segmenta sastoji se u tome da se putem posebne procedure računovodstvenog planiranja (vidi o tome Računovodstveno planiranje - knjizi) dođe do standarda za merenje uspeha menadžera.

• Ostvareni rezultat se upoređuje sa standardom, a sa menadžerima se zaključuje ugovor kojim se, između ostalog, utvrđuje osnovna zarada/plata i pravo menadžera na premiju (bonus).

• Ako ostvareni rezultat odgovara standardu - menadžeru pored osnovne zarade/plate pripada i premija.

• Ako je ostvareni rezultat bolji od standardnog - menadžeru pored osnovne plate pripada i ekstra premija.

• Najzad, ako je ostvaren rezultat slabiji od standarda - menadžeru pripada samo osnovna zarada/plata.

• Da bi motivacioni mehanizam bio što delotvorniji osnovna zarada menadžera utvrđuje se u relativno visokom iznosu.

• Motivacioni mehanizam za srednji sloj menadžera ne može se izgraditi i operaciona- lizovati bez bilansiranja finansijskih rezultata segmenata preduzeća, a u krajnjoj liniji motivacioni mehanizam srednjeg sloja menadžera sračunat je na podsticanje na maksimiranje dobitka segmenta preduzeća a time i na maksimiranje dobitka preduzeća.

2.2. Obaveznost izveštavanja po segmentima

• Međunarodni računovodstveni standard 14 - izveštavanje po segmentu ovako definiše obaveznost tog izveštavanja:

"Ovaj standard trebalo bi da se primenjuje od strane preduzeća čijim se vlasničkim ili dužničkim hartijama od vrednosti javno trguje, kao i od strane preduzeća koja su u procesu emitovanja hartija od vrednosti" (paragraf 3).

"Ukoliko preduzeće, čijim se hartijama od vrednosti javno ne trguje, priprema finansijske izveštaje koji se povinuju Međunarodnim računovodstvenim standardima, to se preduzeće podstiče da dobrovoljno objavi finansijske informacije po segmentima" (paragraf 4).

nastavak• Citirane paragrafe Međunarodnog

računovodstvenog standarda 14 – Izveštavanje po segmentu treba shvatiti ovako:

- Preduzeća čijim se vlasničkim ili dužničkim hartijama od vrednosti trguje na berzi efekata, obavezno izveštavaju po segmentima jer je to jedan od uslova za uključenje hartija od vrednosti preduzeća na listu kotacije berze efekata.

■ Uslove koje preduzeće mora ispuniti da bi njegove hartije od vrednosti bile uključene na listu kotacije berze efekata utvrđuje ili nacionalno zakonodavstvo ili berza.

• Među tim uslovima je za velika preduzeća i obaveza izveštavanja po segmentima.

• - Preduzećima čijim se hartijama od vrednosti ne trguje na berzi efekata se preporučuje da, takođe, izveštavaju po segmentima jer su prinosi i rizici segmenata različiti, pa računovodstvene informacije po segmentima preduzeća postaju neophodne za uspešno upravljanje preduzećem.

• Prema našem saznanju velika preduzeća u razvijenim tržišnim ekonomijama, u principu, imaju izveštavanje po segmentima bez obzira da li se njihovim vlasničkim i dužničkim hartijama od vrednosti javno trguje ili ne trguje.

3. ANALITIČKI KONTNI PLAN UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA SEGMENATA PREDUZEĆA

• KLASA 9: OBRAČUN TROŠKOVA I UČINAKA

90 - RAČUNI ODNOSA SA FINANSIJSKI RAČUNOVODSTVOM900 - Račun za preuzimanje zaliha 9000 - Račun za preuzimanje zaliha901 - Račun za preuzimanje nabavk materijala i robe 9010 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe902 - Račun za preuzimanje troškova 9020 - Račun za preuzimanje troškova903 - Račun za preuzimanje prihoda 9030 - Račun za preuzimanje prihoda

91 - MATERIJAL I ROBA

910 - Materijal 9100 - Materijal u skladištu (analitički po skladištima) 9109 - Odstupanje nabavnih cena materijala (analitički po skladištima)

911 - Roba 9110 - Roba u skladištu (analitički po skladištima) 9111 - Roba u stovarištu 91110 - Prodajna vrednost robe u stovarištu (analitički po stovarištima i segmentima preduzeća) 91119 - Razlika u cijeni robe u stovarištu (analitički po stovarištima i segmentima preduzeća) 9112 - Roba u prodavnici 91120 - Prodajna vrednost robe u prodavnici (analitički po prodavnicama) 91125 - Ukalkulisani porez na promet robe (analitičkipo poreskim stopama i prodavnicama) 91129 - Razlika u cijeni robe u prodavnici (analitički po prodavnicama)

912 - Proizvodi i roba u prodavnici proizvođača 9120 - Prodajna vrednost proizvoda u prodavnici (analitički po prodavnicama) 9122 - Ukalkulisani porez na promet proizvoda u prodavnicama(analitički po poreskim stopama i prodavnicama) 9125 - Razlika u cijeni proizvoda u prodavnici (analitički po prodavnicama) 9126 - Prodajna vrednost robe u prodavnici (analitički po prodavnicama) 9128 - Ukalkulisani porez na promet robe u prodavnici (analitički po poreskim stopama i prodavnicama) 9129 - Razlika u cijeni robe u prodavnici (analitički po prodavnicama)

92 - RAČUNI MESTA TROŠKOVA NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I POMOĆNE DELATNOSTI

920 - Primarni troškovi 9200 - Troškovi materijala za izradu 9201 - Troškovi ostalog (režijskog) materijala 9202 - Troškovi goriva podignutog iz skladišta 9203 - Troškovi ostalog goriva i energije 9204 - Troškovi zarada i naknada zarada 9205 - Troškovi proizvodnih usluga 9206 - Troškovi amortizacije i rezervisanja 9207 - Nematerijalni troškovi

921 - Sekundarni troškovi

9210 - Troškovi transferisanih proizvoda

9211 - Troškovi transferisanih poluproizvoda

9212 - Troškovi transferisanih usluga

9213 - Alocirani zajednički troškovi

929 - Prenos troškova

9290 - Prenos troškova

• Napomena: Računi grupe 92 vode se po mestima troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćne delatnosti.

93 - RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH MESTA TROŠKOVA930 - Primarni troškovi

9300 - Troškovi materijala za izradu9301 - Troškovi ostalog (režijskog) materijala9302 - Troškovi goriva podignutog iz skladišta9303 - Troškovi ostalog goriva i energije9304 - Troškovi zarada i naknada zarada9305 - Troškovi proizvodnih usluga9306 - Troškovi amortizacije i rezervisanja9307 - Nematerijalni troškovi

931 - Sekundarni troškovi9310 - Troškovi transferisanih proizvoda9311 - Troškovi transferisanih poluproizvoda9312 - Troškovi transferisanih usluga9313 - Alocirani zajednički troškovi

939 - Prenos troškova9390 - Prenos troškova

• Napomena: Računi grupe 93 vode se po mestima troškova osnovne i sporedne delatnosti i po segmentima preduzeća.

94 - RAČUNI MESTA TROŠKOVA UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH AKTIVNOSTI940 - Primarni troškovi

9400 - Troškovi materijala za izradu9401 - Troškovi ostalog (režijskog) materijala9402 - Troškovi goriva podignutog iz skladišta9403 - Troškovi ostalog goriva i energije9404 - Troškovi zarada i naknada zarada9405 - Troškovi proizvodnih usluga9406 - Troškovi amortizacije i rezervisanja9407 - Nematerijalni troškovi

941 - Sekundarni troškovi9410 - Troškovi transferisanih proizvoda9411 - Troškovi transferisanih poluproizvoda9412 - Troškovi transferisanih usluga9413 - Alocirani zajednički troškovi

949 - Prenos troškova9490 - Prenos troškova

• Napomena: Računi grupe 94 vode se po mestima troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti.

95 - NOSIOCI TROŠKOVA950 - Nedovršena proizvodnja

9500 - Nedovršena proizvodnja (analitički po segmentima preduzeća)951 - Prenos proizvoda iz proizvodnje u skladište

9510 - Prenos proizvoda u skladište (analitički po segmentima preduzeća)952 - Prenos poluproizvoda u skladište 9520 - Prednos poluproizvoda u skladište (analitički po segmentima preduzeća)953 - Prenos troškova realizovanih usluga

9530 - Prenos troškova realizovanih usluga (analitički po segmentima preduzeća)958 - Poluproizvodi u skladištu

9580 - Poluproizvodi u skladištu (analitički po skladištima segmentima preduzeća)959 - Odstupanje u troškovima nosioca troškova 9590 - Odstupanje u troškovima poluproizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9599 - Interni finansijski rezultat u zalihama nedovršene proizvodnje i poluproizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

96 - PROIZVODI U SKLADIŠTU960 - Proizvodi u skladištu 9600 - Proizvodi u skladištu (analitički po skladištima i segmentima preduzeća)969 - Odstupanje u troškovima proizvoda 9690 - Odstupanje u troškovima proizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9699 - Interni finansijski rezultat u zalihama proizvoda (analitički po segmentima preduzeća)97 - TROŠKOVI INTERNE REALIZACIJE I INTERNA REALIZACIJA

9700 - Troškovi interne realizacije proizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9709 - Odstupanje u troškovima interno realizovanih proizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9710 - Troškovi interno realizovanih poluproizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9719 - Odstupanje u troškovima interno realizovanih poluproizvoda (analitički po segmentima preduzeća)

9720 - Troškovi interno realizovanih usluga (analitički po segmentima preduzeća) 9750 - Interna realizacija proizvoda (analitički po segmentima preduzeća) 9751 - Interna realizacija poluproizvoda (analitički po segmentima preduzeća) 9752 - Interna realizacija usluga (analitički po segmentima preduzeća) 9799 - Interni finansijski rezultat (analitički po segmentima preduzeća)

98 - Poslovni rashodi i prihodi980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga 9800 - Troškovi prodatih proizvoda iz skladišta (analitički po segmentima preduzeća) 9801 - Troškovi prodatih usluga (analitički po segmentima preduzeća) 9802 - Troškovi upotrebljenih proizvoda i usluga 98020 - Troškovi upotrebljenih proizvoda (analitički po segmentima preduzeća) 98021 - Troškovi upotrebljenih usluga (analitički po segmentima preduzeća) 9804 - Troškovi prodatih proizvoda iz prodavnice (analitički po prodavnicama) 9808 - Odstupanje u troškovima prodatih proizvoda (analitički po segmentima preduzeća) 9809 - Interni finansijski rezultat u prodatim proizvodima i uslugama (analitički po segmentima preduzeća)

981 - Nabavna vrednost prodate robe 9810 - Nabavna vrednost prodate robe iz skladišta (analitički po segmentima preduzeća) 9811 - Nabavna vrednost prodate robe iz stovarišta (analitički po stovarištima i segmentima preduzeća) 9812 - Nabavna vrednost prodate robe iz prodavnice (analitički po prodavnicama)

982 - Troškovi perioda9820 - Troškovi perioda prodavnica (analitički po prodavnicama)9821 - Troškovi perioda uprave, prodaje i sličnih aktivnosti (analitički po

segmentima preduzeća)

983 - Otpisi, manjkovi i viškovi poluproizvoda i proizvoda9830 - Otpis zaliha poluproizvoda i proizvoda (analitički po segmentima

preduzeća) 9831 - Otpis zaliha proizvoda u prodavnici (analitički po prodavnicama)

9832 - Manjkovi poluproizvoda i proizvoda u skladištu (analitički po segmentima preduzeća)

9833 - Manjkovi proizvoda u prodavnici (analitički po prodavnicama)9836 - Viškovi poluproizvoda i proizvoda u skladištu (analitički po

segmentima preduzeća)9837 - Viškovi proizvoda u prodavnici (analitički po prodavnicama)

986 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga9860 - Prihodi od prodaje proizvoda iz skladišta (analitički po segmentima

preduzeća)9861 - Prihodi od prodaje proizvoda iz prodavnice (analitički po prodavnicama)9862 - Prihodi od prodaje usluga (analitički po segmentima preduzeća)

987 - Prihodi od prodaje robe, potrošnje učinaka za sopstvene potrebe, premija, subvencija i dotacija

9870 - Prihodi od prodaje robe na veliko (analitički po segmentima preduzeća)9871 - Prihodi od prodaje robe iz prodavnice (analitički po prodavnicama)9872 - Prihodi od aktiviranja i potrošnje proizvoda za sopstvene potrbe

(analitički po segmentima preduzeća)9873 - Prihodi od aktiviranja i potrošnje usluga za sopstvene potrebe (analitički

po segmentima preduzeća)9874 - Prihodi od aktiviranja i potrošnje robe za sopstvene potrebe (analitički

po segmentima preduzeća)9875 - Prihodi od premija, subvencija i dotacija (analitički po segmentima

preduzeća)

99 - Računi dobitka, gubitka i zaključka990 - Poslovni dobitak i gubitak

9900 - Poslovni dobitak (analitički po segmentima preduzeća i prodavnicama)

9901 - Poslovni gubitak (analitički po segmentima preduzeća i prodavnicama)991 - Dobitak i gubitak od prodaje materijala

9910 - Dobitak od prodaje materijala (analitički po segmentima preduzeća)9911 - Gubitak od prodaje materijala (analitički po segmentima preduzeća)

992 - Manjkovi materijala i robe9920 - Manjkovi materijala 99200 - Manjkovi materijala (analitički po segmentima preduzeća)9921 - Manjkovi robe 99210 - Manjkovi robe u skladištu (analitički po segmentima

preduzeća i skladištima) 99211 - Manjkovi robe u stovarištu (analitički po segmentima

preduzeća i stovarištima) 99212 - Manjkovi robe u prodavnici (analitički po

prodavnicama)

993 - Otpis materijala i robe9930 - Otpis materijala (analitički po skladištima)9931 - Otpis robe 99310 - Otpis robe u skladištu (analitički po segmentima preduzeća) 99311 - Otpis robe u stovarištu (analitički po segmentima preduzeća) 99312 - Otpis robe u prodavnici (analitički po prodavnicama)

994 - Viškovi materijala i robe9940 - Viškovi materijala (analitički po segmentima preduzeća)9941 - Viškovi robe 99410 - Viškovi robe u skladištu (analitički po segmentima preduzeća) 99411 - Viškovi robe u stovarištu (analitički po segmentima preduzeća) 99412 - Viškovi robe u prodavnici (analitički po prodavnicama)

999 - Zaključak obračuna troškova i učinaka9990 - Zaključak obračuna troškova i učinaka

[1] Viđenje o profitnim i investicionim centrima vidi: prof.dr Nikola Stevanović, Upravljačko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2001, str. 479 i 481.

ORIJENTACIONA PITANJA

HVALA NA PAŽNJI!