TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI … · Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari, introdotto con effetto dal 1° gennaio del 1993,

A cura della Commissione IVA

TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE MULTI-ANGOLARI

(TRIANGOLAZIONI ED OPERAZIONI A CATENA)

(Marzo 2015)

RASSEGNA TRIBUTARIA DELLA CASSAZIONE

Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 2 di 40


AUTORI DEL DOCUMENTO A cura della Commissione IVA Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma Mazzitelli Nicoletta - Presidente Rosati Edoardo - Vice Presidente Componenti: Bottari Daniela Chirichigno Stefano D'Amico Fabrizio D'Elpidio Nicola Fregonese Stefania Longo Roberto Maccallini Anna Maria Maspes Pierpaolo Marchetti Luca Orioli Francesco Orlandi Contucci Antonio Rotondo Francesco Maria Stelluti Daniele Vantaggio Mauro Verga Francesco Saverio Membri esterni: Spera Mario




Sommario 1. Operazioni intracomunitarie 4

1.1. Requisiti soggettivi 4

1.1.1. Rappresentante fiscale 7

1.1.2. Identificazione diretta 9

1.1.3. Iscrizione al VIES 10

1.2. Requisiti oggettivi 12

1.2.1. Onerosità 12

1.2.2. Acquisto della proprietà 13

1.2.2.1. Invio a se stesso (c.d. transfer) 13

1.2.3. Movimentazione del bene 14

2. Operazioni intracomunitarie multi-angolari – Definizioni 14

2.1. Operazioni triangolari proprie 16

2.1.1. Gli adempimenti del soggetto passivo stabilito in Italia 18

2.2. Operazioni triangolari improprie (c.d. “triangolari semplificate”) 21

2.2.1. Il trasporto dei beni nell’ambito delle operazioni triangolari “semplificate” 24

2.2.1.1. La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea 215

2.2.1.2. La giurisprudenza della Corte di Cassazione 217

3. Transazioni a catena 29

3.1. Transazioni a catena con trasporto 30

3.1.1. Inquadramento normativo comunitario 29

3.1.2. Inquadramento normativo italiano 31

3.1.3. Casi di ristrutturazione di transazioni a catena con trasporto 32

3.1.3.1. (AT1) si identifica ai fini IVA in Germania 33

3.1.3.2. (AT1) e (AT2) si identificano ai fini IVA in Italia 34

3.1.3.3. (AT2) si identifica ai fini iva in Italia 35

3.2. Transazioni a catena senza trasporto 38




1. Operazioni intracomunitarie

Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari, introdotto con effetto dal 1° gennaio del 1993, ha stabilito il principio di detassazione delle cessioni di beni tra operatori economici1 nello Stato membro UE di prima cessione con traslazione della tassazione nello Stato di destinazione finale dei beni. [Ciò ha, di fatto, determinato la caduta delle barriere doganali tra gli Stati membri UE] e la necessità di un nuovo sistema di tassazione degli scambi intracomunitari finalizzato a garantire il corretto assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto. L’effettuazione delle operazioni intracomunitarie impone la presenza dei seguenti requisiti2:

la qualifica di soggetto passivo IVA degli operatori che intervengono nella transazione;

il passaggio del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su di un bene mobile materiale, di origine comunitaria o preventivamente immesso in regime di libera pratica nel territorio UE3,

la movimentazione fisica del bene da uno Stato membro UE all’altro in diretta conseguenza dell’esecuzione della transazione intracomunitaria.

1.1. Requisiti soggettivi In primo luogo, è opportuno soffermarsi sui requisiti soggettivi necessari per gli operatori. Al fine di potere essere considerata intracomunitaria, la transazione richiede che tutte le controparti coinvolte (1° cedente, 1° cessionario ed, eventualmente, 2° cessionario) siano soggetti passivi stabiliti od identificati ai fini IVA in Stati membri diversi. Ma cosa si intende per “soggetto passivo”? Gli articoli 4 e 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 riconoscono tale qualifica in capo a quei soggetti che agiscono nell’esercizio di una attività economica (ossia, nell’esercizio di una impresa, di un’arte o di una professione), ancorché si tratti di enti non commerciali4.

1 Per i privati consumatori, contrariamente a quanto avviene per i soggetti passivi, l’imposta viene assolta nello Stato UE

in cui i beni si trovano al momento dell’inizio del trasporto, salvo per i mezzi di trasporto nuovi e per i beni oggetto di vendite a distanza (vendite con consegna a destino da parte del cedente) che, invece, scontano l’imposta nello Stato UE di destinazione, al superamento della soglia di ingresso o per opzione.

2 Con riferimento agli acquisti intracomunitari, che costituiscono la “contro-faccia” delle cessioni intracomunitarie, la

disposizione nazionale, di cui all’art. 38 del D.L n. 331 del 1993, non differisce sostanzialmente dalla corrispondente norma dell’art. 20 della direttiva 2006/112/CE che recita: “Si considera «acquisto intracomunitario di beni» l'acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, a destinazione dell'acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene”.

3 Il regime doganale di immissione in libera pratica nel territorio UE è il regime che consente alle merci non comunitarie

di acquisire la qualifica doganale di merce comunitaria.




In ambito comunitario, il riconoscimento della soggettività passiva è individuato nell’art. 9 della direttiva 2006/112/CE, che recita: “Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. L’attività economica riguarda principalmente lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale, allo scopo di percepire ricavi in via continuativa, ed abbraccia qualsiasi attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, quelle di natura libero-professionale, e le attività assimilate. Peraltro, la circostanza che l’attività debba essere svolta in modo indipendente, comporta l’esclusione, dall’ambito della definizione di “soggetto passivo”, dei lavoratori dipendenti e, comunque, di ogni persona che si trovi in un rapporto di vincolo o di subordine rispetto ad un datore di lavoro. Ma ciò, di regola, riguarda solo il soggetto che pone in essere l’operazione dal punto di vista attivo. In ambito comunitario, invece, la realizzazione di un’operazione intracomunitaria presuppone che ciascuno dei due soggetti (cedente e cessionario) sia un soggetto passivo, Ai fini della attività di controllo da parte degli Stati Membri viene richiesto che entrambi i soggetti passivi siano in possesso di un numero di partita IVA e che entrambi siano autorizzati all’effettuazione di operazioni comunitarie. Detta autorizzazione si concretizza, in base alla legislazione italiana, nella registrazione del numero di identificazione IVA, attribuito al singolo soggetto passivo, nel sistema VIES5. In mancanza, il soggetto passivo italiano non è autorizzato ad effettuare operazioni comunitarie. La legislazione italiana non appare, tuttavia, conforme ai principi generali di cui alla Dir. UE 112/2006 che non consente di subordinare la possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie all’iscrizione in determinate banche dati.6 . Costituiscono eccezioni al sistema sopra delineato:

4 Al riguardo, occorre operare una distinzione tra gli enti commerciali e quelli cosiddetti “non commerciali”: Ai fini IVA, i

primi sono gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola; gli enti non commerciali sono, invece, quelli che accanto alla loro attività istituzionale svolgono in via collaterale, non prevalente, una attività di natura commerciale o agricola (ad esempio un Comune che accanto alla sua attività istituzionale, gestisce un centro commerciale, una farmacia comunale, ecc.). Esiste, inoltre, una terza categoria di enti c.d. “non soggetti” che acquisiscono soggettività passiva, finalizzata all’assolvimento dell’IVA in Italia, (solo) al superamento della soglia dei 10.000 Euro di acquisti intracomunitari, ovvero previa opzione.

5 Come si vedrà più avanti il sistema VIES (“VAT Information Exchange System”), regolamentato dagli artt. 17 e ss. del

Reg. UE 904/2010, è una banca dati europea che consente alle Amministrazioni Finanziarie dell’Unione di consultare i dati identificativi degli operatori comunitari e l’accesso all’importo delle operazioni intracomunitarie comunicate per mezzo delle dichiarazioni INTRSTATAT. Il VIES consente, inoltre, agli operatori economici (soggetti passivi) di accertare l’effettiva esistenza della controparte, lo svolgimento di un’attività economica da parte della stessa, nonché il possesso di un numero identificativo ai fini IVA, che la qualifichi come reale soggetto passivo.

6 Cfr. Corte di Giustizia Europea, Sent. C-273/11, punti 59 e ss.




1. l’effettuazione di acquisti o cessioni a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi, destinati ad essere inviati in un altro Stato membro UE, indipendentemente dalla circostanza che il cedente od il cessionario sia un soggetto non operante nell'esercizio di imprese, arti e professioni7;

2. le operazioni definite “vendite a distanza” (i.e. vendite con consegna a destino), effettuate nei

confronti di privati consumatori o di altri soggetti non passivi d’imposta, fiscalmente residenti in un Paese membro UE diverso da quello del cedente, che sono, di fatto, assimilate alle cessioni intracomunitarie8.

Ne segue, pertanto, ai fini che qui interessano, che la qualità di soggetto passivo è riconosciuta a tutti i soggetti che effettuano cessioni intracomunitarie nell’esercizio di imprese, arti o professioni, ovvero, ai soggetti che effettuano specifici acquisti intracomunitari, per i quali sono considerati debitori dell’imposta, ancorché detti acquisti non siano stati effettuati nell’esercizio di un’impresa, di un’arte o di una professione. In particolare, si tratta di:

- soggetti passivi che svolgono, ovvero intraprendono l’esercizio di un’impresa, di un’arte o di una professione nel territorio dello Stato;

- enti non commerciali residenti in Italia, anche qualora gli acquisti intracomunitari riguardino esclusivamente l’attività istituzionale, identificati ai fini IVA;

- enti “non soggetti” che non effettuano operazioni soggette ad IVA; - soggetti passivi che effettuano esclusivamente operazioni esenti; - produttori agricoli in regime forfetario (art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972) che

hanno effettuato acquisti intracomunitari soggetti a tassazione in Italia: i) per superamento della soglia di 10.000 Euro relativa agli acquisti intracomunitari o 9; ii) per opzione ai fini della tassazione degli stessi in Italia;

- contribuenti ‘‘minimi’’ (ex art. 1, commi 96 e seguenti, della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007), limitatamente all’effettuazione di acquisti intracomunitari;

- soggetti non residenti10 con stabile organizzazione (ai fini IVA) in Italia;

7 Invero, mentre in questo caso le norme interne contenute nel DL n. 331 del 1993 si limitano a parlare di acquisti e

cessioni intracomunitarie, senza che ai privati che cedono un mezzo di trasporto nuovo sia attribuita una posizione IVA, la direttiva 2006/112/CE li considera, a tutti gli effetti, soggetti IVA. A tal fine, l’art. 9 specifica: “2. Oltre alle persone di cui al paragrafo 1, si considera soggetto passivo ogni persona che effettui a titolo occasionale la cessione di un mezzo di trasporto nuovo spedito o trasportato a destinazione dell'acquirente dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di uno Stato membro ma nel territorio della Comunità”.

8 La natura intracomunitaria delle operazioni si evidenzia con riferimento alle cessioni che superano la cd “soglia di

protezione” (che può essere fissata a 35.000 o a 100.000 Euro), stabilita da ciascun Stato membro, ovvero, per opzione del cedente; per tali operazioni nasce l’obbligo di tassazione nel Paese di destinazione dei beni, previa identificazione IVA del cedente in detto Stato.

9 Con riferimento al superamento della soglia, la norma specifica che gli enti in parola sono considerati soggetti passivi

qualora, nel corso dell’anno solare precedente, abbiano superato la soglia di 10.000 Euro, e dal momento in cui superino detta soglia nel corso dell’anno.




- soggetti non residenti11 identificati ai fini IVA in Italia a seguito di presentazione di dichiarazione per l’identificazione diretta (modello ANR);

- soggetti non residenti12 identificatisi ai fini IVA in Italia mediante nomina di un rappresentante fiscale.

Tutti i soggetti sopraelencati possono quindi partecipare in vario modo ad operazioni intra-comunitarie, anche triangolari. I soggetti che svolgono una attività rilevante ai fini IVA ed abilitati ad effettuare cessioni intracomunitarie13 possono operare a titolo di cedente o cessionario, ovvero, nell’ambito di operazioni intracomunitarie triangolari, a titolo di 1° cedente o di promotori della triangolare comunitaria. Per converso, tutti i soggetti sopraelencati possono essere i destinatari finali di operazioni intracomunitarie triangolari, con obbligo di assolvere in Italia l’imposta relativa all’acquisto intracomunitario14. Da quanto sopra esposto si evince, infine, che la legislazione italiana consente al rappresentante fiscale di un soggetto stabilito extra UE o di un soggetto passivo UE, non stabiliti ai fini IVA in Italia, ovvero all’identificazione diretta di un soggetto passivo UE, di partecipare, a qualsiasi titolo, ad una cessione intracomunitaria ordinaria o triangolare. E’ tuttavia, opportuno sottolineare che detta posizione assunta dal legislatore italiano non è sempre in linea con le corrispondenti scelte operate da altri Stati membri UE. 1.1.1. Rappresentante fiscale L’istituto della rappresentanza fiscale IVA è caratterizzato dalla responsabilità solidale del rappresentante con il soggetto rappresentato in relazione agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA, ivi compreso il pagamento dell'imposta15.

10

Stabiliti in Stati UE o residenti extra UE. 11

Allo stato attuale, limitatamente ai soggetti stabiliti in altro Stato membro UE, anche se ivi presenti tramite una stabile organizzazione ai fini IVA, un rappresentante fiscale od identificazione diretta.

12 Stabiliti in Stati UE o residenti extra UE.

13 In tal senso va ricordato che i soggetti “minimi” non possono effettuare cessioni intracomunitarie “non imponibili”, in

quanto le cessioni da questi poste in essere sono da considerarsi cessioni effettuate da privati consumatori. 14

L’art. 38, comma 8 del DL n. 331 del 1993 stabilisce che: “l'imposta non è dovuta per l'acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d'imposta o enti di cui all'art. 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all'imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell'imposta relativa alla cessione”. Pertanto, lo schema di operazione intracomunitaria classica si fonda su di un rapporto bilaterale in cui il 2° cedente (promotore della triangolazione) stabilito in uno Stato membro UE acquista un bene dal proprio fornitore stabilito in un secondo Stato membro UE facendo consegnare il bene direttamente al proprio cliente (2° cessionario) stabilito in un terzo Stato membro UE che viene designato “debitore dell’imposta”. Il destinatario finale è, pertanto, il soggetto passivo che di fatto deve effettuare l’acquisto intracomunitario (in Italia, nel caso descritto dalla norma), provvedendo all’assolvimento della relativa imposta.

15 In proposito, l’art. 205 della direttiva 2006/112/CE, prescrive che: “Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e

agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'IVA”.




Ciò rende particolarmente oneroso il ricorso a questo istituto che, tuttavia, nell’ordinamento nazionale, è l’unico a cui si possa far ricorso quando il soggetto rappresentato è stabilito in un Paese terzo non UE. Al contrario, per i soggetti passivi stabiliti in ambito UE, la nomina di un rappresentante fiscale è alternativa alla identificazione diretta. Tuttavia, atteso che nell’istituto dell’identificazione diretta la responsabilità del regolare adempimento degli obblighi IVA è ad esclusivo carico del soggetto passivo UE identificatosi in Italia e non prevede la responsabilità solidale di soggetti terzi, l’utilizzo dell’istituto della rappresentanza fiscale da parte di questi soggetti è, di fatto, caduto in disuso. Le caratteristiche dell’istituto della rappresentanza fiscale possono essere sintetizzate come segue:

• può essere nominato rappresentante fiscale una persona fisica od una persona giuridica residente nel territorio dello Stato;

• la nomina deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata,

in data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso il competente Ufficio delle Entrate, in relazione al domicilio fiscale del rappresentante;

• al rappresentante fiscale è attribuito un numero di partita IVA di rappresentanza, autonomo e

distinto dall’eventuale numero di partita IVA attribuito al rappresentante in relazione all’esercizio in proprio di un'attività rilevante ai fini IVA;

• la nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro contraente prima

dell'effettuazione dell'operazione. Quando un soggetto non stabilito in Italia decide di avvalersi di un rappresentante fiscale, la nomina è univoca, non essendo ammessa la nomina di più rappresentanti.. Il compito del rappresentante fiscale, in relazione alle operazioni attive e passive effettuate nel territorio dello Stato dal soggetto non residente, è quello di adempiere a tutti gli obblighi e di esercitare tutti i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto previsti dalla normativa italiana a carico del soggetto rappresentato. In altri termini, il rappresentante fiscale deve sostanzialmente provvedere ad emettere regolare fattura per le operazioni effettuate e registrare le stesse nei registri IVA, a presentare le diverse dichiarazioni e comunicazioni IVA ed adempiere a tutti gli altri obblighi richiesti in materia di imposta sul valore aggiunto16. Il rappresentante fiscale esercita, infine, il diritto della detrazione e può chiedere a rimborso l'eventuale credito IVA17.

16

Una particolare figura di rappresentante fiscale nell’ambito delle operazioni intracomunitarie è quella prevista dall’art. 44, comma 3, del DL n. 331 del 1993. Si tratta del rappresentante con obblighi ridotti (cd “rappresentante leggero”), il quale è tenuto solamente all'esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni ed alla conservazione delle relative fatture, nonché alla compilazione e presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, senza che debba procedere alla registrazione delle operazioni e alla presentazione della dichiarazione annuale IVA. La limitazione degli adempimenti è consentita nel caso vengano effettuate solo operazioni attive e passive non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell'imposta, ovvero in tutte le ipotesi in cui il soggetto non residente, per il tramite del proprio rappresentante fiscale, non deve far valere il diritto




Al riguardo, è, tuttavia, necessario sottolineare che, in caso di operazioni effettuate da un soggetto non stabilito, ancorché identificato (i.e. a seguito della nomina di un rappresentante fiscale in Italia, o di identificazione diretta in Italia), nei confronti di un cessionario soggetto passivo stabilito in Italia, opera sempre il meccanismo del “reverse-charge” di cui all’art. 17, secondo comma, del DPR 633/72. Pertanto, a seconda dei casi, il cessionario stabilito in Italia emetterà autofattura (cedente non UE), ovvero, integrerà la fattura del soggetto stabilito in altro Stato UE ai sensi delle disposizioni di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/93. A seguito delle recenti modifiche apportate all’art. 17, terzo comma, del DPR 633/72, la nomina di un rappresentante fiscale (ovvero l’obbligo dell’identificazione diretta) in Italia è obbligatoria:

i) nel caso di effettuazione di operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, imponibili, non imponibili od esenti, effettuate nei confronti di persone fisiche e/o di enti non soggetti passivi, non muniti di partita IVA, ovvero di soggetti non stabiliti in Italia;

ii) nel caso di effettuazione di operazioni intracomunitarie; iii) per detrarre l’IVA eventualmente assolta sugli acquisti (qualora non sia possibile far ricorso al

rimborso ai sensi dell’art. 38-bis 2 o 38-ter del DPR 633/1972). 1.1.2. Identificazione diretta L’istituto alternativo, che consente ad un soggetto passivo stabilito in ambito UE di poter operare ai fini IVA in Italia, è, come detto, l’identificazione diretta 18. L’identificazione diretta è disciplinata dall’art. 35-ter del DPR n. 633 del 1972 e prevede che, anteriormente all’effettuazione delle operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, il

alla detrazione. La semplificazione viene meno all’atto del compimento della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento dell'imposta ovvero l'esercizio del diritto alla detrazione. Inoltre, l’art. 50-bis del DL n. 331 del 1993 prevede una ulteriore ipotesi di rappresentante “leggero” nell’ambito dei depositi IVA: trattasi dell’unico caso in cui il depositario, con un unico numero di rappresentanza fiscale, agisce cumulativamente per più soggetti (sempre per le operazioni che non comportano debito IVA o diritto a detrazione).

17 In virtù della Ris. Min. 301/E del 12 settembre 2002, nei casi di obbligatorietà della nomina di un rappresentante

fiscale, l’IVA assolta sugli acquisti da un soggetto passivo prima della nomina del rappresentante fiscale non può essere detratta ma può essere richiesta a rimborso. Si veda in merito la Sentenza della Corte di Giustizia europea C-385/09.

18 Per i soggetti stabiliti in Paesi extra-UE, il ricorso alla identificazione diretta è subordinata all'esistenza con gli stessi

Paesi di strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, in misura analoga a quanto previsto dalle Direttive del Consiglio n. 2008/55/CE del 26 maggio 2008 (che ha sostituito la direttiva 76/308/CEE del 15 marzo 1976) e n. 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, che ha abrogato la direttiva n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 (già modificata da ultimo dalle Direttive 2004/106/CE del 16 novembre 2004 e 2006/98/CE del 20 novembre 2006) e dal Regolamento (CE) n. 1798/03 del Consiglio del 7 ottobre 2003 [rifuso successivamente nel Regolamento (UE) del Consiglio n. 904/2010 del 7 ottobre 2010, integrato dai Regolamenti di esecuzione (UE) della Commissione n. 79/2012 del 31 gennaio 2012 e n. 815/2012 del 13 settembre 2012, che ha sostituito il Regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992). Poiché non esistono, allo stato attuale analoghi rapporti di assistenza reciproca con Paesi terzi, l'identificazione diretta è consentita solo ai soggetti passivi comunitari.




soggetto passivo UE non stabilito in Italia, debba presentare istanza al competente Centro Operativo di Pescara comunicando:

i propri dati identificativi, tra cui, il domicilio nello Stato estero di stabilimento,

lo Stato estero UE di appartenenza e il numero di identificazione attribuito ai fini IVA (o in mancanza altro numero di identificazione fiscale) dall'Amministrazione del Paese di stabilimento,

l'ufficio estero competente ad effettuare i controlli sulle proprie attività,

il tipo e l'oggetto dell'attività esercitata e le motivazioni sottostanti la richiesta di apertura di una identificazione IVA in Italia.

Al termine dell’istruttoria, il Centro Operativo di Pescara attribuisce al soggetto passivo UE non stabilito un numero di partita IVA. L’identificazione diretta (o la nomina di un rappresentante fiscale) ai fini Iva in Italia da parte di un soggetto passivo UE è obbligatoria:

i) nel caso di effettuazione di operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, imponibili, non imponibili od esenti, effettuate nei confronti di persone fisiche e/o di enti non soggetti, residenti in Italia, non identificati ai fini IVA in Italia o di soggetti passivi non stabiliti in Italia;

ii) nel caso di effettuazione di operazioni intracomunitarie; iii) al fine di potere detrarre o chiedere a rimborso l’IVA assolta sugli acquisti e/ importazioni,

nei casi in cui non è possibile applicare l’art. 38-bis2 del DPR 633/72; iv) in caso di superamento della “soglia” prevista per le “vendite a distanza”.

1.1.3. Iscrizione al VIES Un ulteriore adempimento richiesto ai soggetti che intendono porre in essere operazioni intracomunitarie consiste nella iscrizione al VIES (“VAT Information Exchange System”). In breve, si tratta di una banca dati che consente agli Stati UE di vigilare in modo più puntuale su tali soggetti. Infatti, il meccanismo di detassazione delle cessioni intracomunitarie e di tassazione degli acquisti intracomunitari prevede l’obbligo, posto a carico di ciascuna delle controparti dell’operazione, di identificarsi preventivamente attraverso un numero IVA nello Stato membro di partenza o di destinazione dei beni, ovvero in uno terzo Stato membro in caso di alcune operazioni triangolari. L’esistenza e la correttezza della posizione soggettiva IVA di ciascuna parte deve, pertanto, potere essere controllata dalla controparte, tramite l’accesso alla banca dati europea VIES19.

19

Al riguardo, la circolare n. 39/E del 2012 sottolinea come tale elemento sia ‘‘presupposto indispensabile per essere identificati dalle controparti comunitarie come soggetti passivi IVA e, dunque, per qualificare correttamente le cessioni o prestazioni come effettuate o ricevute da contribuente italiano avente lo status di soggetto passivo IVA ai fini degli scambi intracomunitari’’.




Ciò comporta che tutti i soggetti passivi, identificati ai fini IVA in Italia, che effettuano od intendono effettuare operazioni attive e/o passive con soggetti stabiliti od identificati in altri Stati membri, devono essere registrati nell’archivio VIES. Il procedimento di autorizzazione è innescato su un’istanza di parte del soggetto interessato20 che dichiara di voler porre in essere operazioni intracomunitarie. L’istanza viene proposta mediante l’invio di una apposita richiesta. Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, ,l’inserimento nel VIES avviene, qualora richiesto, contestualmente alla attribuzione della partita IVA. In precedenza, invece, l’iscrizione VIES interveniva dopo il decorso di trenta giorni dalla richiesta, salvo diniego, necessari all’Amministrazione Finanziaria per effettuare le proprie valutazioni, anche sulla base dell’analisi dei rischi. Il termine ordinatorio di 30 giorni costituiva, infatti, una vera criticità del sistema21, che non appariva in linea con recenti pronunce della Corte di Giustizia, per la quale un adempimento formale non può essere ostativo per l’effettuazione di operazioni intracomunitarie22. Nel caso in cui il soggetto passivo, iscritto a VIES, non presenti gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie per quattro trimestri consecutivi, viene escluso da tale banca dati. A tali fini è stato modificato l’art. 35 del DPR n. 633 del 1972, mediante la sostituzione del comma 7-bis, l’integrazione del comma 15-bis e la soppressione dei commi 7-ter e 15-quater del medesimo decreto23

20

In sede di prima applicazione, per i soggetti già presenti nell’archivio VIES alla data del 29 dicembre 2010 (data di pubblicazione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 188376 che ha disciplinato la materia) è stata prevista l’inclusione automatica salvo che non fosse stata rilevata la presenza di cause di diniego.

21 Invero, nella circolare n. 39/E del 2011 veniva sottolineato che l’assenza dall’archivio VIES non consente al soggetto,

pur munito di numero di partita IVA, di applicare il regime proprio delle operazioni intracomunitarie, tenuto anche conto che in questo caso la stessa controparte comunitaria non riscontrando nell’archivio VIES la posizione IVA di quel dato soggetto nazionale, non applicherà il regime degli scambi intracomunitari. Pertanto, -conclude la citata circolare- le operazioni effettuate durante i trenta giorni sono tassabili in base al regime ordinario, e non con quello proprio degli scambi intracomunitari.

22 A tal fine si segnala come la Corte di Giustizia nella sentenza C-273/11, al punto 59 e seguenti, abbia ritenuto che:

“… né la formulazione dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 né la giurisprudenza menzionata al punto 31 della presente sentenza indicano, tra le condizioni sostanziali di una cessione intracomunitaria tassativamente elencate, l’obbligo di disporre di un numero d’identificazione IVA. Indubbiamente, l’attribuzione di un siffatto numero fornisce la prova dello status fiscale del soggetto passivo ai fini dell’applicazione dell’IVA e agevola il controllo tributario delle operazioni intracomunitarie. Tuttavia, si tratta di un requisito formale che non può mettere in discussione il diritto all’esenzione dall’IVA qualora ricorrano le condizioni sostanziali di una cessione intracomunitaria … Infatti dalla giurisprudenza emerge che un provvedimento nazionale il quale, essenzialmente, subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi di forma, senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali, eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta (sentenza Collée, cit., punto 29), a meno che la violazione dei requisiti formali avesse l’effetto di impedire la dimostrazione certa che i requisiti sostanziali erano stati soddisfatti”.

23 Il nuovo comma 7-bis dell’art. 35 del DPR n. 633 del 1972 recita ora: “L'opzione di cui al comma 2, lettera e-bis)

determina l'immediata inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, di cui all'articolo 17 del regolamento (CE) n. 904/2010, del Consiglio, del 7 ottobre 2010; fatto salvo quanto disposto dal comma 15-bis, si presume che un soggetto passivo non intende più effettuare operazioni intracomunitarie qualora non abbia presentato alcun elenco riepilogativo per quattro trimestri consecutivi, successivi alla data di inclusione nella suddetta banca dati. A tal fine l'Agenzia delle entrate procede all'esclusione della partita IV A dalla banca dati di cui al periodo precedente, previo invio di apposita comunicazione al soggetto passivo.” Mentre il comma 15-bis è integrato con i seguenti periodi: “Gli Uffici, avvalendosi dei poteri di cui al presente decreto, verificano che i dati fomiti da soggetti per la loro identificazione ai fini dell'IVA. siano completi ed esatti. In caso di esito negativo, l'Ufficio emana provvedimento di cessazione della partiva Iva e provvede all'esclusione della stessa dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie. Con Provvedimento del Direttore dell' Agenzia delle entrate sono stabiliti le




L’istanza per l’inclusione nell’archivio VIES è espressa secondo diverse modalità:

per i soggetti che intraprendono l’attività: nella dichiarazione di inizio attività IVA, su opzione;

per i soggetti già in possesso di partita IVA24: con apposita istanza da inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate,

per i soggetti non stabiliti che si identificano direttamente ai fini IVA in Italia: con apposita istanza, da allegare al Mod. ANR3, richiesto ai fini della identificazione diretta IVA in Italia, da presentare al Centro Operativo di Pescara.

1.2. Requisiti oggettivi I requisiti oggettivi delle operazioni comunitarie sono:

l’onerosità della transazione;

l’acquisizione, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, del bene oggetto della transazione;

la movimentazione fisica del bene finalizzata al suo trasferimento in altro Stato membro. 1.2.1. Onerosità L’operazione intracomunitaria deve avere ad oggetto la cessione verso corrispettivo di un bene materiale. Sono, quindi, esclusi dalla disciplina intracomunitaria gli acquisti di immobili e di beni immateriali, nonché, gli acquisti di beni mobili a titolo gratuito (e.g. gli omaggi, i campioni gratuiti di

modalità operative per l'inclusione delle partite IV A nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, nonché i criteri e le modalità di cessazione della partita IVA e dell'esclusione della stessa dalla banca dati medesima.”

24 Per i soggetti che hanno presentato la dichiarazione di inizio attività, anteriormente al 31 maggio 2010, opera

l’esclusione automatica dall’archivio VIES, qualora non abbiano presentato elenchi riepilogativi delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi negli anni 2009 e 2010, o che pur avendoli presentati non abbiano adempiuto agli obblighi dichiarativi IVA per il 2009. Per questi soggetti esiste la possibilità di presentare apposita istanza al fine di manifestare la propria volontà di voler effettuare operazioni intracomunitarie. Per i soggetti che hanno iniziato la propria attività nel periodo 31 maggio 2010 - 28 febbraio 2011, opera l’esclusione automatica dall’archivio VIES, qualora non abbiano manifestato la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie, in sede di dichiarazione di inizio attività, ovvero, in mancanza di tale manifestazione di volontà, non abbiano posto in essere nel secondo semestre 2010 operazioni intracomunitarie e non abbiano adempiuto agli obblighi di presentare i relativi elenchi riepilogativi.




modico valore appositamente contrassegnati, ecc.) che permangono soggetti ad imposta nello Stato in cui si trovano al momento di inizio del trasporto. 1.2.2. Acquisto della proprietà In Italia, la proprietà si acquista normalmente in base al contratto di compravendita (artt. 1470 e ss. del Codice Civile). In merito, la normativa comunitaria (i.e. Dir. EU 2006/112), riprendendo un concetto già stabilito dalla IV Dir. CEE, fa riferimento al “potere di disporre di un bene come proprietario”. Si tratta di un concetto più ampio rispetto all’istituto giuridico della compravendita, necessario al fine di abbracciare i diversi corrispondenti istituti di diritto in essere nella EU. 1.2.2.1. Invio a se stesso (c.d. stock transfer) Una fattispecie particolare di cessione o di acquisto intracomunitario riguarda l’invio di beni a se stesso c.d. “stock transfer”, ovvero, il trasferimento di beni di proprietà del medesimo soggetto giuridico da una sua posizione IVA in uno Stato membro UE ad un'altra sua posizione IVA in un altro Stato membro UE. Si tratta, ad esempio del caso di invio di beni in un magazzino in altro Stato membro ovvero dalla sede principale alla alla propria sede secondaria in altro Stato membro. Il trasferimento dei beni a se stesso non ha tutte le caratteristiche di una operazione intracomunitaria, in quanto privo del requisito dell’ “onerosità”. Tuttavia, il legislatore comunitario ha voluto includere detti trasferimenti nell’ambito delle operazioni intracomunitarie al fine di evitare manovre elusive e per dare certezza giuridica al sistema25. Con detta disposizione si è voluto infatti, in primo luogo, evitare manovre elusive da parte di soggetti che in uno Stato (Stato membro A) non avrebbero diritto alla detrazione, perché, ad esempio, effettuano solo operazioni esenti, mentre in un altro Stato (Stato membro B) godrebbero del pieno diritto alla detrazione, in virtù della diversa attività economica svolta. E’, quindi, facile comprendere che, se detti trasferimenti non fossero qualificati acquisti intracomunitari di beni nello Stato membro A, in detto Stato A il soggetto passivo godrebbe della detrazione operata nello Stato membro B. La norma vuole, inoltre, evitare che, in caso di stoccaggio di beni in un altro Stato membro, l’assolvimento dell’imposta nello Stato di destinazione rimanga sospeso troppo a lungo con possibili ripercussioni anche sulle casse dell’Erario. Invero, la tassazione degli invii a se stesso rispecchia, in un certo senso, una logica doganale (antecedente alla caduta delle barriere doganali all’interno dell’UE), in base alla quale l’attraversamento della frontiera di un bene costituisce un'importazione nello Stato di arrivo con conseguente nascita dei collegati obblighi tributari, tra cui, quello dell’assolvimento dell’IVA. Il fatto che, anche nel caso di invio di beni a se stesso, l’operazione costituisca un'operazione intracomunitaria, implica che, se il proprietario degli stessi non ha una stabile organizzazione IVA in Italia, esso debba necessariamente nominare un rappresentante fiscale od identificarsi direttamente ai fini Iva in Italia al fine di rendersi debitore dell’imposta e di assolvere gli obblighi imposti dalla normativa italiana.

25

La disposizione è stata recepita nel sistema nazionale dall’art.38, comma 3, lett. b) del DL n. 331/93.




1.2.3. Movimentazione del bene La Corte di Giustizia Europea (C-84/09) ha ritenuto che non vi sia un termine specifico entro il quale debba avere inizio o termine il trasporto del bene oggetto dell’operazione intracomunitaria, ma solo che esista un nesso temporale e sostanziale tra la cessione del bene ed il suo trasporto, ed una continuità dell’operazione. E’, tuttavia, necessario che il trasporto infine avvenga e che l’acquirente acquisisca il potere di disporre del bene quale proprietario nel territorio dello Stato di destinazione.26 Peraltro, poiché le cessioni intracomunitarie sono effettuate in regime di non imponibilità, il cedente deve procurarsi la prova27 dell’avvenuto invio dei beni nell’altro Stato UE. Al riguardo, va precisato che, né la direttiva comunitaria, né le norme nazionali prescrivono uno specifico mezzo di prova. In particolare, il problema si pone nel caso di cessioni “franco fabbrica”, in cui il trasporto viene effettuato dal cessionario, ovvero da terzi per suo conto. In merito, l’Amministrazione Finanziaria italiana ha espresso l’avviso che, al fine della documentazione del trasporto, possa essere utilizzato qualsiasi documento amministrativo “idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”, tra cui un rilievo particolare assume, a mero titolo esemplificativo, il documento di trasporto28. Va, altresì, considerato che, ai sensi dell’art. 39, comma 1, del D.L. 331/93, sia gli acquisti, che le cessioni intracomunitarie, si considerano effettuate all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario od a terzi per suo conto. Infine, ai sensi dell’art. 46, comma 2, del D.L. 331/93, la fattura relativa alle cessioni intracomunitarie, che costituisce la prova documentale dell’esistenza della transazione comunitaria, deve essere emessa entro 15 giorni dall’effettuazione dell’operazione come stabilita ai sensi dell’art. 39 del medesimo decreto. 2. Operazioni intracomunitarie multi-angolari – Definizioni Nell’ambito del presente documento, attesa la diversa denominazione utilizzata in dottrina per le medesime fattispecie, le operazioni in rassegna saranno definite come segue:

A) Operazioni triangolari:

26

Si tratta del principio stabilito dall’art. 5 della Direttiva 77/388 CEE. 27

La questione della prova delle cessioni intracomunitarie ha trovato eco anche nelle sentenze della Corte di Giustizia, la quale ha sottolineato, in più occasioni che “l’esenzione della cessione intracomunitaria diventa applicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente e quando il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione e trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione” (Cfr. punto 42 della sentenza del 27/09/2007, in causa C-409/04; nello stesso senso anche la sentenza del 27/09/2007, in causa C-184/05, punto 23).

28 Cfr. le Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 345/E del 28 novembre 2007, n. 477/E del 15 dicembre 2008 e n. 19/E

del 25 marzo 2013. Peraltro, con nota n. 141933 del 4 novembre 2010 (diretta, in particolare all’Ufficio del coordinamento legislativo del Ministero dell'economia e delle finanze) la stessa Agenzia ha affermato che nelle “ipotesi di cessioni “franco fabbrica” possa tuttavia essere accettata, quale prova giustificativa della cessione intracomunitaria, una documentazione costituita da una dichiarazione inviata dalla controparte contrattuale destinataria della merce che attesti che la stessa è effettivamente pervenuta a destinazione nell'altro Stato membro”.




a.1) triangolari proprie: operazioni intracomunitarie tra 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in 3 (tre) diversi Stati membri UE. Si tratta del caso in cui il promotore della triangolare, stabilito nello Stato membro UE (B), acquista beni e/o merci dal suo fornitore, stabilito nello Stato membro UE (A), incaricando quest’ultimo di consegnare i beni al proprio cliente stabilito nello Stato membro UE (C); a.2) triangolari improprie (c.d. “triangolari semplificate”): operazioni intracomunitarie nell’ambito delle quali sono coinvolti 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in (solo) 2 (due) diversi Stati membri UE. Si tratta di:

i) cessioni di beni da parte di un soggetto passivo (IT1) stabilito o identificato in Italia ad un altro soggetto passivo (IT2) stabilito o identificato in Italia, che, a sua volta, li cede ad un soggetto passivo (UE1), stabilito o identificato in altro Stato membro, con trasporto dall’Italia a UE1 a cura o a nome del primo cedente (IT1) su incarico del proprio cessionario (IT2) o suoi commissionari (art. 58 D.L. 331/1993 e art. 40, comma 2, D.L. 331/1993);

ii) di acquisti, da parte di un soggetto passivo (IT1) stabilito o identificato in Italia, di beni forniti

da un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro (UE1), con incarico di consegnare i medesimi beni al proprio cessionario (IT2), soggetto passivo stabilito o identificato in Italia.

B) Transazioni a catena b.1) con trasporto: operazioni intracomunitarie, aventi ad oggetto la cessione di beni, nell’ambito delle quali sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti o identificati in più di 3 (tre) diversi Stati membri UE (c.d. operazioni intracomunitarie “multi-angolari” per distinguerle dalle operazioni triangolari “proprie”). b.2) senza trasporto: cessioni multiple di beni senza trasporto. E’ opportuno ricordare che la Direttiva CEE n. 680 del 16 dicembre 1991, che aveva introdotto le prime regole di attuazione del regime transitorio sugli scambi intracomunitari, non prevedeva il trattamento “semplificato” (rectius: agevolato mediante tassazione nello Stato a destino) delle compravendite intracomunitarie di beni con intervento di più di 2 (due) soggetti passivi, stabiliti in Stati membri UE diversi, in presenza di un'unico trasporto. Per eliminare detto inconveniente, la successiva Direttiva CEE n. 111 del 14 dicembre 1992, (c.d. di “nettoyage”) ha esteso l’agevolazione della tassazione della transazione nello Stato di destinazione finale della merce a tutte le triangolazioni “semplificate”, nonché, “proprie”.




2.1 Operazioni triangolari proprie Si tratta della “classica” cessione intracomunitaria di beni e/o di merci in cui sono coinvolti 3 (tre) soggetti passivi stabiliti o identificati in 3 (tre) diversi Stati membri UE con movimentazione dei beni direttamente dallo Stato membro UE in cui è stabilito o identificato il primo cedente allo Stato membro di stabilimento o di identificazione dell’ultimo cessionario destinatario finale dei beni.

il soggetto passivo (A) effettua una cessione intracomunitaria “non imponibile” (“esente” secondo la formulazione comunitaria) nei confronti del soggetto passivo (B), con invio dei beni al soggetto passivo (C), entrambi stabiliti o identificati in due diversi Stati membri UE.

Si avverano, pertanto, le due condizioni poste alla base delle cessioni intracomunitarie: i) l’effettuazione di una cessione a titolo oneroso ad un soggetto passivo (B) stabilito o identificato in altro Stato membro UE e; ii) l’invio dei beni in un altro Stato membro UE.

il soggetto passivo (B) effettua un acquisto intracomunitario “atipico”, in quanto i beni non sono inviati nello Stato membro UE di identificazione. Egli effettua, inoltre, una successiva particolare cessione intracomunitaria non imponibile nei confronti di (C) con l’obbligo di designare quest’ultimo quale “debitore dell’imposta”;




il “vero” acquisto intracomunitario è effettuato nello Stato membro di destinazione dei beni, laddove C viene designato quale debitore dell’imposta in luogo di B. Tale semplificazione, infatti, è tesa ad evitare che B debba identificarsi nello Stato Membro di destinazione dei beni.

L’operazione triangolare “propria” presuppone che tutti e tre i partecipanti abbiano la qualifica di soggetti passivi.

Nell’ambito della operazioni triangolari, particolare rilievo è attribuito al trasporto che deve necessariamente essere effettuato dal primo cedente o dal primo cessionario. A titolo esemplificativo, nell’ambito dell’operazione triangolare “propria” di seguito rappresentata, il trasporto dei beni deve essere eseguito dal 1° cedente (DE), stabilito o identificato in Germania o dal 1° cessionario (IT1), stabilito o identificato in Italia, ovvero da propri commissionari per conto dei medesimi, con destinazione diretta del bene verso lo Stato membro UE (AT) di stabilimento o identificazione del 2° cessionario cliente finale e con designazione, da parte del promotore della triangolazione (IT1) del cessionario finale (AT) quale debitore d’imposta in Austria.

DE 1° cessione IT1 2° cessione AT

Art.38 e 40 Art. 41

D.L. 331/93

Trasporto bene/merce

Art. 38 – Acquisti intracomunitari: 2. Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d'imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per loro conto. Art. 40 DPR 331/93 (Operazioni non imponibili): “2. L'acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l'acquirente è ivi soggetto d'imposta, salvo che sia comprovato che l'acquisto è stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E' comunque effettuato senza pagamento dell'imposta l'acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d'imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell'imposta relativa.”




E’, quindi, da escludere che, nell’ambito delle operazioni triangolari proprie, il trasporto possa essere effettuato dal cliente finale (AT), in quanto verrebbe meno, in capo al primo cedente (DE), la possibilità di conoscere l’effettiva destinazione finale del bene e/o della merce. Inoltre, in caso di trasporto eseguito da parte del cliente finale (AT), la normativa italiana, in linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, presume che la 1° cessione sia avvenuta nello Stato membro di stabilimento o di identificazione del 1° cedente (DE), con conseguente obbligo, a carico del promotore della triangolazione (IT1) o del 2° cessionario (AT) di identificarsi nello Stato di stabilimento o identificazione del primo cedente (DE) (Cfr. infra 2.2.1.1, Sent. Corte Giustizia Europea Emag (C-245/04). 2.1.1. Gli adempimenti del soggetto passivo stabilito in Italia Esaminiamo, ora, quali sono gli adempimenti posti, secondo le norme nazionali, a carico del soggetto passivo stabilito o identificato in Italia, a seconda che agisca come 1° cedente, promotore della triangolare (1° cessionario/2° cedente), ovvero come destinatario finale dei beni e/o delle merci (2° cessionario). Caso 1

IT1 DE1 AT1

Adempimenti di (IT1):

- emette fattura con indicazione “operazione non imponibile” ex art. 41, comma 1, lett. a) del D.L.331/93, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (mese nel quale ha avuto inizio il trasporto o la spedizione);

- annota distintamente l’operazione nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR n. 633 del 1972), cronologicamente (secondo l’ordine di emissione), entro il termine di emissione della fattura, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione;

- redige l’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie29 (modello INTRA-1bis), per la parte fiscale (colonne da 1 a 6, le colonne 5 e 6 sono facoltative); se tenuto alla presentazione mensile degli elenchi, compila anche la parte statistica del modello (colonne da 5 a 13), avendo cura di riportare nella colonna 12 il codice ISO “AT” del Paese in cui è stabilito il cliente finale (AT1).

29

La trasmissione dei modelli Intra è effettuata esclusivamente in via telematica, attraverso il Servizio telematico doganale (procedura EDI “Electronic Data Interchange”) o i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline), entro il giorno 25 del mese successivo a quello di riferimento per gli elenchi mensili, entro il giorno 25 del mese successivo alla scadenza del trimestre per gli elenchi trimestrali.




Caso 2

DE1 IT1 AT1

(IT1) acquista beni da (DE1) e li fa consegnare dal suo cedente al proprio cliente (AT1), al quale ha rivenduto i medesimi beni. (IT1, realizza un acquisto intracomunitario in Italia ex art. 40, comma 2, del D.L. 331/93, da (DE1) senza applicazione dell’imposta, ed effettua contemporaneamente una cessione intracomunitaria non imponibile ex art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. 331/93 nei confronti di (AT1). In relazione all’acquisto intracomunitario, (IT1) è tenuto ai seguenti adempimenti:

- integra la fattura di acquisto inviata da (DE1), senza indicazione dell’imposta entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione (se la fattura perviene entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione); l’integrazione non comporta l’evidenziazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 40, comma 2, secondo periodo del DL n. 331 del 1993;

- annota la fattura integrata, distintamente, nel registro delle fatture emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione, con riferimento al mese precedente, secondo l’ordine della numerazione, riportando anche l’ammontare dell’operazione in valuta estera;

- emette egli stesso autofattura (art. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993), in caso di mancata ricezione della fattura nel termine su indicato (secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione), entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, annotando, entro lo stesso termine, l’autofattura nel registro delle fatture emesse con riferimento al mese precedente; anche l’autofattura non comporta l’evidenziazione di un debito di imposta;

- la fattura integrata o l’autofattura vanno annotate distintamente anche nel registro degli acquisti entro il termine per operare la detrazione previsto dall’art. 19, comma 1, del DPR n. 633 del 1972 (termine di presentazione della dichiarazione, relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione); nel caso di specie, pur non essendoci alcuna IVA da portare in detrazione (l’acquisto risulta effettuato senza applicazione di imposta), l’annotazione nel registro servirà, comunque, ad evidenziare l’avvenuto acquisto;

- redige l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (modello INTRA-2bis) per la sola parte fiscale, anche nel caso in cui sia tenuto a presentare gli elenchi con cadenza mensile30, avendo cura di riportare nella colonna 6 “natura della transazione” il codice alfabetico “A”, in luogo del codice “1”; in questo caso la compilazione della colonna 6 è obbligatoria).

In relazione alla cessione intracomunitaria, effettuata nei confronti di (AT1), (IT1) è tenuto ai seguenti adempimenti:

30

La parte statistica non va mai compilata dal promotore della triangolare, in quanto non c’è da parte sua una movimentazione fisica dei beni.




- emette fattura con indicazione “operazione non imponibile” ex art.41, comma 1, lett. a), del

D.L. 331/93, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (mese nel quale ha avuto inizio il trasporto o la spedizione), riportando anche la designazione del cessionario quale debitore dell’imposta;

- annota distintamente l’operazione nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR n. 633 del 1972), cronologicamente (secondo l’ordine di emissione), entro il termine di emissione della fattura, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione;

- redige l’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie31 (modello INTRA-1bis), per la sola

parte fiscale (colonne da 1 a 6), riportando a colonna 5 “natura della transazione” il codice alfabetico “A”, in luogo del codice “1”; in questo caso la compilazione della colonna 5 è obbligatoria).

Caso 3

DE1 AT1 IT1

(IT1) , realizza un acquisto intracomunitario sulla base della cessione effettuata nei suoi confronti da (AT1), anche se i beni gli vengono direttamente inviati da (DE1). (IT1) realizza un acquisto intracomunitario, quale debitore di imposta designato da (AT1). Adempimenti (IT1):

- integra la fattura di acquisto inviata da (AT1), che non ha indicato l’imposta e lo ha designato debitore della stessa; l’integrazione va fatta entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione (se la fattura perviene entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione);

- annota la fattura integrata, distintamente, nel registro delle fatture emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione, con riferimento al mese precedente, secondo l’ordine della numerazione, riportando anche l’ammontare dell’operazione in valuta estera;

- emette egli stesso autofattura (art. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993), in caso di mancata ricezione della fattura nel termine su indicato (secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione), entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, annotando, entro lo stesso termine, l’autofattura nel registro delle fatture emesse con riferimento al mese precedente;

31

La trasmissione dei modelli Intra è effettuata esclusivamente in via telematica, attraverso il Servizio telematico doganale (procedura EDI) o i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline), entro il giorno 25 del mese successivo a quello di riferimento per gli elenchi mensili, entro il giorno 25 del mese successivo alla scadenza del trimestre per gli elenchi trimestrali.




- la fattura integrata o l’autofattura vanno annotate distintamente anche nel registro degli acquisti entro il termine per operare la detrazione, previsto dall’art. 19, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, (termine di presentazione della dichiarazione, relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione);

- redige l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (modello INTRA-2bis) per la sola parte fiscale o anche per la parte statistica a seconda che trattasi di contribuente tenuto alla presentazione su base mensile; se viene compilata la sola parte fiscale, le colonne 6 e 7 sono facoltative; nella colonna 13 (se viene compilata anche la parte statistica) va riportato il codice ISO “DE” del Paese del primo cedente (DE1).

Le transazioni triangolari, non prevedono, in linea di principio, la partecipazione di più di tre soggetti e tale circostanza viene giustificata dal fatto che, in questo tipo di operazioni, uno solo soggetto passivo può essere designato “debitore dell’imposta”. 2.2. Operazioni triangolari improprie (c.d. “triangolari semplificate”) Le operazioni triangolari improprie (c.d. “semplificate”) sono caratterizzate dalla partecipazione di 2 (due) soggetti passivi stabiliti o identificati nel medesimo Stato membro UE e di 1 (un) soggetto (1° cedente od ultimo cessionario) stabilito o identificato in altro Stato membro UE. Dette operazioni si distinguono per il fatto che, ai fini IVA, l’operazione si scompone in un'operazione interna ed in una cessione comunitaria in funzione del soggetto che cura il trasporto (Cfr. infra 2.2.1.1 Sentenze della Corte di Giustizia Europea Caso Emag e Caso Euro Tyre Holding). Caso 1

IT1 IT2 DE

IT1 1 ° cessione IT2 2 ° cessione DE

Trasporto bene/merce a cura di IT1

Art. 41, Co.

1, lett, a)

D.L. 331/93

Art.58, Co

1. D.L.

331/93




L’operazione triangolare impropria (c.d. “semplificata”) realizzata mediante la cessione di beni tra (IT1) e (IT2), entrambi identificati o stabiliti ai fini IVA in Italia, e la successiva 2° cessione tra (IT2) e (DE), identificato o stabilito ai fini IVA in Germania, con trasporto a cura del primo cedente (IT1), anche per incarico di propri cessionari o commissionari (art. 58 D.L. 331/1993 e art. 41, comma 2, D.L. 331/1993), è soggetta ad IVA come segue: 32 La prima cessione tra (IT1) e (IT2) è non imponibile ai sensi dell’art. 58, comma 1, del D.L. 331/93. Art. 58 DPR 331/93 (Operazioni non imponibili): “1. Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell'art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assemblaggio o adattamento ad altri beni.” La seconda cessione (IT2 – DE) rappresenta una cessione intracomunitaria ex art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. 331/93. Art. 41 - Cessioni intracomunitarie non imponibili: “1. Costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta […]; i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assemblaggio o adattamento ad altri beni. […]”; Adempimenti di (IT1):

- Effettua una cessione interna nei confronti di (IT2), in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 58, comma 1, del DL n. 331 del 1993;

- Emette fattura “non imponibile” nei confronti del proprio cessionario IT2; - Emette documento di trasporto con destinazione (DE); - Non è tenuto ad adempimenti Intrastat.

Adempimenti di (IT2):

- Effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di (DE); - Emette fattura “non imponibile” ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331 del 1993

entro il 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione (trasporto dei beni);

32

Nell’ambito della normativa interna, il trasporto e/o la consegna dei beni è, quindi, sempre stato l’elemento distintivo della triangolazione comunitaria. In caso di trasporto e/o consegna frazionata la transazione non è più unica, ma distinta in una transazione interna ed in una cessione intracomunitaria del tipo “classico”, ovvero, tra 2 (due) soggetti passivi stabiliti od identificati in 2 (due) diversi Stati membri UE.




- Compila l’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie, ai fini fiscali e statistici (se tenuto a quest’ultimo adempimento), con riferimento al periodo di registrazione della fattura33.

In base al combinato disposto degli articoli 58, comma 1, e 41 comma 1, lett. a), del D.L. 331/93, nell’ambito delle operazioni triangolari “semplificate” la normativa italiana impone che il trasporto dei beni e/o delle merci debba necessariamente avvenire a cura o a nome del 1° cedente (IT1). Al contrario, nel caso in cui il trasporto fosse frazionato, ossia consistente in un trasporto verso il primo cessionario (IT2) ed in un successivo secondo trasporto dal primo cessionario (IT2) al cliente finale (DE), ovvero se il trasporto riferibile alla seconda cessione fosse eseguito a nome o cura di (IT2), la prima cessione (IT1– IT2) sarebbe considerata un'operazione interna soggetta ad IVA italiana. Ne segue che, ai sensi della normativa interna, il trasporto ha notevole importanza ai fini della qualificazione dell’intera transazione 34. Caso 2

DE IT1 IT2

(IT1) acquista i beni da (DE) ed effettua una cessione nei confronti di (IT2), al quale fa consegnare i beni direttamente da (DE). A posizioni invertite, ovvero nel caso di acquisto, da parte di (IT1), di beni da (DE) con successiva cessione dei medesimi a (IT2), il precedente modello di cui al Caso 1 da, invece, luogo ad una diversa tassazione in funzione del soggetto che cura od effettua il trasporto.

33

Cfr. Circolare n. 13/E del 23 febbraio 1994, punto B.16.1 34

In merito, con la Risoluzione n. 35/E del 13 maggio 2010, l’Agenzia delle Entrate ha tentato di conciliare la propria posizione, secondo cui è necessario che sia “IT1” a “curare” il trasporto, con le recenti sentenze della Cassazione. In tale ambito, l’Agenzia delle Entrate ha espresso l’avviso che: “la ratio della norma sulle triangolazioni fosse di evitare che una cessione interna fra due operatori nazionali (nel caso in esame “A” e “B”) possa beneficiare della non imponibilità. Tale evenienza si realizzerebbe qualora i beni transitassero materialmente dal cedente (“A”) al cessionario (“B”), in quanto quest’ultimo ne acquisirebbe la disponibilità. Per quanto sopra esposto, la scrivente precisa, a parziale rettifica della prassi precedente (Ris. n. 115 del 2001 e Ris. n. 51 del 1995), che l’operazione potrà godere del regime di non imponibilità anche nel caso in cui il cessionario (“B”) stipuli il contratto su mandato ed in nome del cedente. In questo caso, infatti, il predetto cessionario agirebbe quale mero intermediario del cedente (“A”) senza mai avere la disponibilità del bene, nel pieno rispetto della ratio delle disposizioni in materia”.




A) Trasporto del bene a cura di (DE) o (IT1)

DE 1° cessione IT1 2 ° cessione IT2

Trasporto bene/merce a cura di DE o IT1

Art. 38, Co 1.

D.L. 331/93

Cessione

INTERNA

con IVA Nel caso in cui il trasporto dei beni sia effettuato a cura di (DE) o di (IT1), anche per mezzo di propri commissionari, (IT1) effettua un acquisto intracomunitario ex art. 38, comma 1, del D.L. 331/93 da (DE). . La seconda cessione tra (IT1) e (IT2) è, invece, una cessione interna. (IT2) riceve quindi fattura con addebito dell’imposta italiana. Adempimenti di (IT1):

- realizza un acquisto intracomunitario per la cessione effettuata nei suoi confronti da (DE): a. integra la fattura di (DE) con indicazione dell’IVA dovuta (in caso di mancata ricezione della fattura di (DE) entro il secondo mese successivo all’effettuazione dell’operazione - inizio del trasporto - emette autofattura entro il 15 del terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993); b. annota la fattura nel registro delle fatture emesse e degli acquisti ai sensi dell’art 47, Comma 1, del D.L. 331/93; c. compila l’elenco degli acquisti intracomunitari;

- effettua, infine, una cessione interna nei confronti di (IT2). Adempimenti di (IT2):

- Realizza un acquisto interno soggetto ad IVA italiana, sulla base della fattura ricevuta da (IT1), indipendentemente dal fatto che i beni provengono da (DE). Non è tenuto ad alcun adempimento intracomunitario.

B) Trasporto del bene a cura di (IT2)




(deve id. in DE)



Cessione

interna in

DE

Art. 38 D.L.

331/93

Al contrario, se il trasporto è effettuato a cura o tramite propri commissionari da (IT2), la 1° cessione (DE- IT1) è considerata una cessione interna imponibile in Germania. La 2° cessione (IT1- IT2) rappresenta, invece, un acquisto intracomunitario ex art. 38 del D.L. 331/93 di (IT2) da (IT1) soggetto a “reverse-charge” in Italia da parte di (IT2), con obbligo preventivo, da parte di (IT1), di identificarsi ai fini IVA in Germania . Adempimenti di (IT2):

- realizza un acquisto intracomunitario da (IT1) operante in qualità di soggetto passivo identificato ai fini IVA in Germania :

a. integra la fattura di (IT1) con indicazione dell’IVA dovuta (in caso di mancata ricezione della fattura di (IT1) entro il secondo mese successivo all’effettuazione dell’operazione - inizio del trasporto - emette autofattura entro il 15 del terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993);

b. annota la fattura nel registro delle fatture emesse e degli acquisti ai sensi dell’art 47, Comma 1, del D.L. 331/93;

c. compila l’elenco degli acquisti intracomunitari. 2.2.1. Il trasporto dei beni nell’ambito delle operazioni triangolari “semplificate” Nell’ambito delle operazioni triangolari “semplificate”, la normativa italiana attribuisce, come detto, un ruolo fondamentale al trasporto (rectius: al soggetto che svolge e/o cura il trasporto, anche per mezzo di propri commissionari). Sul punto occorre, tuttavia, esaminare la recente evoluzione giurisprudenziale che evidenzia una difformità di pensiero tra la posizione della Corte di Giustizia Europea e la Corte di Cassazione.




2.2.1.1. La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea Le sentenze in cui la Corte Europea di Giustizia si è occupata delle problematiche relative al trasporto nell’ambito delle cessioni intracomunitarie triangolari sono, principalmente, la C-245/04 (Causa Emag) e la C-430/09 (Causa Euro Tyre Holding), Nella causa Emag35 viene sottolineato che: “[…] quando due cessioni successive relative agli stessi beni, effettuate a titolo oneroso tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, danno luogo ad un’unica spedizione intracomunitaria o ad un unico trasporto intracomunitario di detti beni, tale spedizione o tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà l’unica esentata ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva … Tale interpretazione vale indipendentemente da quale dei soggetti passivi – primo venditore, acquirente intermedio o secondo acquirente – possa disporre dei beni durante la detta spedizione o il detto trasporto.”. La Corte specifica, altresì, al punto 50 della sentenza che: “[…] se la cessione che comporta una spedizione o un trasporto intracomunitario di beni, e che ha dunque come conseguenza un acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro d’arrivo di tale spedizione o di tale trasporto, è la prima delle due cessioni successive, la seconda cessione si considera avvenuta nel luogo dell’acquisto intracomunitario che l’ha preceduta, cioè nello Stato membro d’arrivo. Al contrario, se la cessione che dà luogo alla spedizione o al trasporto intracomunitario di beni è la seconda delle due cessioni successive, la prima cessione, avvenuta per definizione prima della spedizione o del trasporto dei beni, si considera avvenuta nello Stato membro di partenza di tale spedizione o trasporto” Il menzionato principio è stato successivamente chiarito meglio nell’ambito della sentenza dalla Corte di Giustizia Europea relativa alla causa C-430/09 Euro Tyre36. In tale ambito, la Corte ha confermato che, quando un bene costituisce oggetto di due cessioni successive tra soggetti passivi stabiliti in Stati diversi ed ha ad oggetto un unico trasporto intracomunitario, solo una cessione può essere può essere considerata non imponibile. Per stabilire quale delle due cessioni intracomunitarie sia da considerare detassata, ovvero acquisire lo status di cessione intracomunitaria, occorre effettuare una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie. Ciò comporta la non necessaria rilevanza del soggetto che abbia materialmente effettuato o curato il trasporto37.

35

Il caso trattato dalla Corte aveva ad oggetto l’acquisto da parte di un soggetto stabilito in Austria (Emag) di beni presso fornitori stabiliti in Olanda ed in Italia. I beni venivano successivamente ceduti dalla Emag ad altro soggetto stabilito in Austria. In questa particolare situazione, la Corte sottolinea come una sola possa essere la cessione intracomunitaria “esente” (rectius: “detassata”) e, di conseguenza, è uno solo dei soggetti stabiliti in Austria a poter effettuare l’acquisto intracomunitario in tale Stato. 36

Anche questa sentenza tratta di cessioni di beni con acquirente finale ed intermedio stabilito nel medesimo Stato membro. In particolare, una società olandese vendeva beni, franco fabbrica, a soggetti stabiliti in Belgio, i quali, a loro volta, li rivendevano a clienti soggetti passivi stabiliti in Belgio. 37

(Punti 40 e 41 della sentenza C-430/09): “Quando un bene forma oggetto di due cessioni successive tra diversi soggetti passivi che agiscono in quanto tali, ma è oggetto di un solo trasporto intracomunitario, la individuazione dell’operazione cui deve essere imputato tale trasporto, vale a dire la prima o la seconda cessione, – rientrando tale operazione, pertanto, nell’ambito della nozione di cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva …, come modificata dalla




Adattando il ragionamento della Corte ad una operazione triangolare “semplificata” italiana, si configura il seguente schema. Se il primo acquirente (IT1) ha acquisito il diritto di disporre del bene come proprietario (i.e. “uti dominus”) nello Stato membro UE di prima cessione (DE) secondo il principio stabilito dall’art. 5 della Direttiva 77/388 CEE (art. 14 della direttiva 2006/112/CE), e manifesta il suo intento di trasportare il bene in un altro Stato membro UE comunicando il proprio numero di identificazione IVA al proprio cedente (DE), il trasporto intracomunitario deve essere attribuito alla 1° cessione che si considera, pertanto, intracomunitaria, sempreché il diritto di disposizione del bene come proprietario venga successivamente trasferito al secondo acquirente (IT2) nello Stato membro (IT) di destinazione finale del trasporto intracomunitario.


Cessione

INTERNA

con IVA

Trasporto bene/merce a cura di DE o IT1

Art. 38, Co 1.

D.L. 331/93 Al contrario, se il secondo acquirente (IT2) effettua, o fa eseguire per proprio conto, il trasporto dei beni nel proprio Stato membro di destinazione (IT), la prima cessione è una vendita interna soggetta ad IVA nello Stato del primo cedente (DE), mentre la 2° cessione, tra (IT1) e (IT2), è una cessione intracomunitaria con obbligo del 1° cessionario (IT1) di identificarsi (prima di eseguire l’operazione) nello Stato membro di prima cessione (DE) al fine di potere: i) detrarre l’imposta addebitata dal 1° cedente (DE) sulla prima cessione considerata interna, e;

direttiva del Consiglio 20 dicembre 1996, 96/95/CE, in combinato disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28-ter, parte A, n. 1, della stessa direttiva – deve essere effettuata alla luce di una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie al fine di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalità delle condizioni relative ad una cessione intracomunitaria”. La valutazione globale di tutte le circostanze di fatto non implica che con riferimento “alla condizione relativa alla spedizione o al trasporto del bene al di fuori dello Stato membro della cessione, si deve precisare che, anche se […] la questione di chi possa disporre dei beni durante il trasporto intracomunitario è priva di rilevanza, la circostanza che detto trasporto è effettuato dal proprietario del bene o per suo conto potrebbe nondimeno essere pertinente nella decisione circa l’imputazione di detto trasporto alla prima o alla seconda cessione. Tuttavia, nel caso in cui il trasporto sia effettuato dalla persona o per conto della persona che partecipa alle due operazioni, come nella causa principale, tale circostanza non è determinante. Pertanto, il fatto che, nella causa principale, il secondo acquirente è stato coinvolto nel trasporto non costituisce un elemento che consente di concludere che tale trasporto debba essere imputato alla seconda cessione.”




ii) successivamente detassare la seconda cessione. in quanto cessione intracomunitaria nei confronti di (IT2).

(deve id. in DE)



Cessione

interna in DE

Art. 38 D.L.

331/93

In altri termini, la cessione intracomunitaria viene qualificata in funzione del soggetto passivo (acquirente/cessionario) che cura e/o effettua, anche per mezzo di propri commissionari, il trasporto intracomunitario. In entrambe le sentenze appare necessario ricollegare il trasporto alla cessione per verificare quando sia effettivamente intervenuto il passaggio di proprietà nei confronti dell’acquirente finale. In verità, le due sentenze si riferiscono ad operazioni triangolari improprie (c.d. triangolazioni “semplificate”), ovvero all’ipotesi in cui 2 (due) dei 3 (tre) soggetti passivi partecipanti alla operazione, (1° cessionario cedente intermedio e 2° cessionario acquirente finale) sono stabiliti nel medesimo Stato membro UE. Tuttavia, i principi enunciati dalla Corte di Giustizia Europea forniscono la base per la corretta qualificazione anche delle operazioni triangolari proprie che interessano 3 (tre) soggetti passivi stabiliti in 3 (tre) Stati membri UE diversi. Infatti, qualora si volesse sostenere che l’operazione triangolare propria continui ad essere tale anche nel caso in cui il cliente finale (2° cessionario) ritiri direttamente i beni presso il 1° cedente, preoccupandosi egli stesso del trasporto, la transazione sarebbe sostanzialmente equivalente ad una operazione triangolare impropria (c.d. triangolare “semplificata”) oggetto di analisi nell’ambito delle menzionate sentenze della Corte di Giustizia Europea. Tornando alla schema “classico” di operazioni triangolari proprie, di cui al precedente punto 2.1., un eventuale trasporto effettuato dall’acquirente finale (C) darebbe, infatti, luogo alla presunzione che il trasferimento del diritto di proprietà del bene e/o della merce sia avvenuto nel primo Stato membro UE (A) con obbligo preventivo, a carico di (B), di identificarsi nello Stato membro UE (A) di prima cessione. Di conseguenza, solo la 2° cessione tra il 1° cessionario (B), cedente intermedio, ed il 2° cessionario (C), cliente finale, effettuata nello Stato membro UE di pima cessione (A) costituirebbe una cessione intracomunitaria.




2.2.1.2. La giurisprudenza della Corte di Cassazione La problematica del trasporto nell’ambito delle operazioni triangolari è stata oggetto di altalenanti interpretazioni da parte della Corte di Cassazione. La Corte ha, a volte, dato importanza alla circostanza che il 1° cessionario, cedente intermedio, non debba entrare nel possesso fisico dei beni in Italia (i.e. i beni cioè non gli devono essere ivi consegnati, ma deve essere il 1° cedente a “curare” l’invio dei beni fuori del territorio nazionale)38. In altre occasioni, la Corte ha, invece, sottolineato, la necessità di indagare sulla volontà delle parti di voler inviare i beni all’estero, indipendentemente da chi si occupi del trasporto. Questa ultima posizione è quella che si sta consolidando nelle ultime sentenze della Cassazione. A solo titolo indicativo, si citano le sentenze n. 14405 del 25 giugno 2014 e n. 22172 del 27 settembre 2013. Nella prima sentenza viene considerato “ininfluente - ai fini della configurazione di una triangolazione esente da IVA - il fatto che il trasporto all'estero sia avvenuto a cura o in nome del cedente, essendo al contrario decisiva la prova che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta dalle parti come cessione nazionale finalizzata al successivo trasporto a cessionario estero”. Nella seconda, che si riferisce più specificamente ad operazioni triangolari comunitarie, la Corte afferma che: “per poter considerare un'operazione, anche realizzata con il meccanismo della triangolazione, come cessione intracomunitaria o all'esportazione, il requisito essenziale è quello della realizzazione dell'effetto traslativo del diritto in capo al cessionario estero, non essendo sufficiente che venga realizzato il mero trasferimento del bene materiale nel territorio dello Stato membro o nel paese extracomunitario. E' necessario, quindi, che venga trasferito il potere di disporre del bene. Solo in questo caso l'operazione risulterà non imponibile ai fini Iva”. Inoltre “nelle operazioni in triangolazione, il fornitore e l'acquirente del bene, entrambi operatori residenti nello Stato, stipulano un contratto di compravendita per effetto del quale il bene ceduto è destinato a un soggetto terzo fuori dal territorio dell'Unione Europea o in altro Stato membro. Per beneficiare del regime della non imponibilità IVA, previsto dagli artt. 8 del D.P.R. n. 633/1972 e 58 del D.L. n. 331/1993, il bene deve essere materialmente trasferito fuori dal suddetto territorio comunitario oppure introdotto all'interno del Paese membro del destinatario. Tali condizioni, tuttavia, non esauriscono la previsione legale di non imponibilità, ma rappresentano solo i presupposti del regime. Affinché la vendita nei confronti del cessionario residente possa considerarsi esonerata dall'IVA, infatti, è necessaria una doppia cessione e, quindi, che il cessionario nazionale effettui una cessione intracomunitaria o all'esportazione nei confronti del soggetto destinatario finale del bene residente all'estero.”. 3. Transazioni a catena Le transazioni intracomunitarie a catena, come definite nell’ambito del presente documento, sono riferite:

38

Cfr. le Sentenze n. 21946 del 19 ottobre 2007 e n. 22445 del 5 settembre 2008.




i) alle cessioni od agli acquisti intracomunitari di beni con trasporto nel cui ambito sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in altrettanti Stati membri UE [c.d. operazioni intracomunitarie “multi-angolari” per distinguerle dalle operazioni triangolari intracomunitarie proprie od improprie (c.d. “semplificate”)]; ii) alle cessioni a catena senza trasporto, ossia che non comportano la movimentazione fisica di beni tra Stati membri UE (c.d. cessioni a catena “proprie”), che si concretizzano, sostanzialmente, nel solo passaggio della proprietà dei beni (i.e. transazioni nell’ambito del medesimo deposito). 3.1. Transazioni a catena con trasporto Si tratta di operazioni intracomunitarie aventi ad oggetto la cessione di beni nell’ambito delle quali sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi IVA stabiliti od identificati in altrettanti Stati membri UE. L’esempio classico può essere rappresentato come segue: DE1 AT1 AT2 IT1

(AT2), soggetto IVA stabilito o identificato in Austria, vende al suo cliente italiano (IT1), , un bene che acquista dal proprio fornitore (AT1), soggetto IVA stabilito o identificato in Austria, con richiesta di invio del bene in Italia presso (IT1). (AT1), a sua volta, acquista il bene dal suo fornitore (DE1), con richiesta di spedizione del bene (i.e. unico trasporto) dalla Germania direttamente in Italia presso (IT1). (AT1) non ha rapporti commerciali con (IT1), che è (solo) cliente di (AT2). (AT1) e (AT2) non sono identificati ai fini IVA in Italia. 3.1.1. Inquadramento normativo comunitario La Direttiva n. 91/680/CEE del 16 dicembre 1991, che ha introdotto le regole attuative del regime transitorio sugli scambi intracomunitari, non prevedeva, come detto, il trattamento “agevolato” (i.e. detassazione nello Stato di origine e tassazione nello Stato di destinazione dei beni) delle compravendite intracomunitarie di beni, con intervento di più di 2 (due) soggetti passivi identificati in altrettanti Stati membri UE diversi, in presenza di un'unica cessione di beni. In altre parole, il regime di tassazione della cessione (rectius: compravendita) nel paese di destinazione dei beni mediante il meccanismo del “reverse-charge”, era ammesso solo in caso di presenza di 2 (due) soggetti passivi d’imposta identificati in 2 (due) Stati membri UE diversi.




Nel caso di transazioni intracomunitarie con più di 2 (due) soggetti passivi, il beneficio della detassazione della transazione nello Stato membro UE di prima cessione dei beni presupponeva, a carico del promotore della triangolazione, la nomina di un rappresentante fiscale (ovvero, successivamente, una identificazione diretta) nello Stato membro UE di primo acquisto o di destinazione finale del bene. Per eliminare detto inconveniente, la successiva Direttiva 92/111/CEE del 14 dicembre 1992 (definita di “nettoyage”) ha, come detto, introdotto le triangolazioni comunitarie “proprie” ed “improprie (c.d “semplificate”), intendendosi per tali: i) nel primo caso: le transazioni in cui intervengono 3 (tre) soggetti passivi, stabiliti od identificati in altrettanti Stati comunitari, e; ii) nel secondo caso: le transazioni in cui intervengono 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in (solo) 2 (due) differenti Stati comunitari, aventi ad oggetto un unico trasporto e/o un'unica consegna di beni. Dette cessioni intracomunitarie (i.e. triangolazioni “proprie” e “semplificate”) consentono, pertanto, di evitare la nomina di un rappresentante fiscale (o l’identificazione diretta) nello Stato comunitario di prima od ultima cessione dei beni e/o delle merci, a condizione che: a) per quanto riguarda le triangolazioni “proprie”: il trasporto dei beni e/o della merce sia effettuato, anche per mezzo di propri commissionari, dal 1° cedente ovvero dal promotore della triangolazione, con l’obbligo, in ogni caso, per quest’ultimo di designare quale debitore dell’imposta, in sua vece, nello Stato UE di consegna dei beni e/o delle merci, il proprio cessionario obbligato, perciò, all’assolvimento dell’imposta dovuta sulla transazione mediante applicazione dell’inversione contabile (c.d. “reverse-charge”); b) per quanto riguarda le triangolazioni “semplificate”: il trasporto dei beni e/o della merce sia effettuato, anche per il tramite di propri commissionari, dal 1° cedente o dal 1° cessionario; Pertanto, fatte salve le “triangolazioni “proprie” e “semplificate”, la normativa comunitaria non contempla le transazioni a catena con trasporto poste in essere tra più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in altrettanti diversi Stati membri UE. Le disposizioni relative alle operazioni comunitarie “classiche” o “triangolari”, contenute nella direttiva 92/111/CEE, già riportate nella VI Direttiva (artt. 28 quater, parte E, e 28-octies, paragrafo 1, lett. c), sono attualmente contenute negli articoli 141 e 197 della Direttiva 2006/112/CE, che ha rifuso la VI Direttiva (n. 77/388/CEE). L’art. 141 della Direttiva 2006/112/CE stabilisce quanto segue: Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all'IVA gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell'articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:




a) l'acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in

questione, ma identificato ai fini dell'IVA in un altro Stato membro;

b) l'acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di cui alla lettera a);

c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) siano direttamente

spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all'interno del quale egli è identificato ai fini dell'IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva;

d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto

passivo, identificati ai fini dell'IVA nello Stato membro in questione

e) il destinatario di cui alla lettera d) sia stato designato, conformemente all'articolo 197, come debitore dell'imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non è stabilito nello Stato membro in cui l'imposta è dovuta.

L’art. 197 della Direttiva UE 2006/112 stabilisce quanto segue:

1. L'IVA è dovuta dal destinatario della cessione di beni, quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:

a) l'operazione imponibile è una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all'articolo 141; b) il destinatario di tale cessione di beni è un altro soggetto passivo, oppure un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell'IVA nello Stato membro dove è effettuata la cessione; c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5. 2. Qualora sia designato un rappresentante fiscale come debitore dell'imposta in applicazione dell'articolo 204, gli Stati membri possono prevedere una deroga al paragrafo 1 del presente articolo. Nel caso in cui lo Stato membro abbia optato per la deroga di cui al paragrafo 2 dell’art. 197 della Direttiva 2006/112/CE, il rappresentante fiscale, ovvero l’identificazione diretta, può effettuare




acquisti intracomunitari, ma non può promuovere triangolazioni intracomunitarie nello Stato di identificazione.39 Ciò comporta la tassazione, a titolo di cessione interna, dell’ultima cessione del bene e/o della merce nello Stato di registrazione del rappresentante fiscale o dell’identificazione diretta. Gli Stati che attualmente hanno optato per detta deroga sono Bulgaria, Repubblica Ceca, Lussemburgo, Portogallo, Romania, Slovacchia e Svezia. Pertanto, a titolo esemplificativo, un soggetto passivo (A1) stabilito in Italia ed identificato ai fini IVA in Romania (A2) non può, per il tramite della propria identificazione IVA in Italia (A1), promuovere una triangolazione comunitaria verso il proprio cliente (C) stabilito in Romania finalizzata all’acquisto di un bene dal proprio fornitore (B) identificato in Germania. In detta ipotesi, ai sensi dell’art. 197, Comma 2, della Direttiva UE 2006/112, infatti il soggetto passivo deve necessariamente effettuare un acquisto intracomunitario per il tramite della propria identificazione diretta (A2) in Romania dal proprio fornitore tedesco (B) e, successivamente, effettuare una cessione interna in Romania verso il proprio cliente (C) assoggettandola all’imposta sul valore aggiunto rumena. 3.1.2. Inquadramento normativo italiano Nell’ambito del D.L. 331/93 , le operazioni intracomunitarie “agevolate”, (i.e. operazioni triangolari “proprie” ed “improprie”), ovvero le cessioni intracomunitarie di beni con detassazione nello Stato di cessione e tassazione nello Stato di destinazione dei beni, sono state recepite nell’ambito degli artt. 38, comma 7, (acquisti intracomunitari), 40, comma 2, secondo periodo (territorialità delle operazioni intracomunitarie), 44, comma 2, lett. a) (soggetti passivi) e 46, comma 2, ultimo periodo (fatturazione delle operazioni intracomunitarie) e 58, comma 1 (operazioni non imponibili). Dette diposizioni regolano:

i) le operazioni intracomunitarie “classiche” (i.e. cessioni od acquisti intracomunitari di beni tra 2 (due) soggetti passivi IVA stabiliti od identificati in 2 (due) diversi Stati membri UE);

ii) le operazioni intracomunitarie triangolari proprie (i.e. cessioni od acquisti intracomunitari di

beni tra 3 (tre) soggetti passivi IVA stabiliti o identificati in altrettanti Stati membri UE ); iii) le operazioni intracomunitarie improprie c.d. “semplificate” (i.e. cessioni od acquisti intracomunitari di beni tra 3 (tre) soggetti passivi IVA stabiliti o identificati in solo 2 (due) diversi Stati membri UE).

39

Ne segue, a contrariis, che ai sensi del comma 2, dell’art. 197 della Dir. UE 2006/112, l’identificazione diretta in un altro Stato UE è considerata una autonoma posizione IVA rispetto alla posizione IVA del soggetto passivo stabilito nello Stato membro dante causa dell’identificazione.




Nell’ambito del D.L. 331/93, le operazioni a catena con trasporto non sono, pertanto, disciplinate. In merito, al trattamento IVA delle operazioni intracomunitarie a catena con trasporto (c.d. operazioni intracomunitarie “multi-angolari”), la Circ. Min. Fin. del 10 giugno 1998, n. 145/E aveva suo tempo chiarito: “[…] le transazioni a cui partecipano operatori in numero superiore a tre e dislocati in più Stati comunitari .. hanno formato oggetto di esame in ambito comunitario ma, a differenza di quanto avvenuto per le operazioni triangolari, non hanno trovato soluzione per una serie di motivazioni legate, da un lato alla territorialità dell’imposta sul valore aggiunto alla luce della VI Direttiva, dall’altro alle difficoltà di controllo e alla legittimità della compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie (Mod. INTRA) da parte di tutti i soggetti partecipanti alle transazioni economiche in discorso. Allo stato attuale, tale tipologia di operazioni non può godere delle semplificazioni previste per l’operazione triangolare, ma è necessaria un’interruzione dei rapporti mediante la nomina di un rappresentante fiscale nello Stato membro di partenza o in quello di arrivo dei beni. Pertanto, qualsiasi interpretazione diversa da quella indicata è da considerare non legittima.[…]”. Ciò posto, tornando allo schema tipico di operazione a catena con trasporto (c.d. multi-angolari), di cui allo schema riportato al paragrafo 3.1, ai fini IVA, la transazione a catena ivi rappresentata non costituisce per (AT1) un operazione intracomunitaria, in quanto (AT1) non ha alcun rapporto commerciale con (IT1) e non può, di conseguenza, designare (IT1) quale responsabile d’imposta. Pertanto, la vendita del bene deve necessariamente essere assoggettata ad IVA, alternativamente, nello Stato UE di prima cessione del bene, o nello Stato UE di arrivo del bene. Ne segue che la transazione in parola deve necessariamente essere scissa:

i) in un operazione interna nello Stato membro UE di prima od ultima cessione del bene; e ii) in una cessione intracomunitaria “classica”, in una triangolare “propria” od “impropria” (c.d. triangolazioni “semplificata”, di cui agli artt. 38 e/o 41 e 40, Comma 2, del D.L. 331/98, od equivalenti operazioni in base alla legislazione IVA dei rispettivi Stati membri UE coinvolti). 3.1.3. Transazioni a catena con trasporto: possibili soluzioni La transazione (intracomunitaria) a catena con trasporto (c.d. “multi-angolare”) può essere scomposta come segue.




3.1.3.1. (AT1) si identifica ai fini IVA in Germania

(stab. IVA in DE) Germania (DE)

DE1 (Acq. macch. con IVA)

AT1 (id. IVA in DE)

Austria (AT)

(stab. IVA in AT)

trasporto merce AT1 (stab. IVA in AT)

(stab. IVA in IT)

IT1 Italia (IT)

Cantiere IT1

Id. IVA di AT1 in Germania (Acq. con IVA tedesca + Triangolazone comunitaria ordinaria)

AT2: Cliente

di AT1

(Fatturazione)

Triangolazione

comunitaria

(fatturazione in DE)

(AT1), previa identificazione IVA in Germania, acquista il bene da (DE1) con applicazione dell’IVA tedesca (acquisto interno). In seguito, (AT2) promuove una triangolazione intracomunitaria con la identificazione diretta in Germania di (AT1), designando (IT1) quale debitore dell’imposta. (AT2) acquista, quindi, il bene da (AT1), identificato ai fini IVA in Germania, che trasporterà per proprio conto, anche per il tramite del suo cedente (DE1) o per conto del proprio cessionario (AT2) il bene presso (IT1). Adempimenti IVA: (IT1) riceve una fattura detassata da (AT2) che integra con l’imposta italiana ex art 46 del D.L. 331/93 ed annota nel registro delle fatture emesse e degli acquisti applicando il “reverse-charge” ex art. 47 del D.L. 331/93. Presenta, infine, la dichiarazione INTRASTAT indicando nelle colonne 2 e 3 la sigla AT ed il numero di identificazione del proprio fornitore austriaco (AT2). Nota: La soluzione suindicata comporta un credito IVA in Germania per AT1, che può essere chiesto a rimborso.




3.1.3.2. AT1 e AT2 si identificano ai fini IVA in Italia:

(AT1) agisce in qualità di soggetto passivo austriaco e pone in essere una triangolazione intracomunitaria “propria” designando la propria identificazione diretta in Italia (AT1) quale responsabile d’imposta. Adempimenti IVA: (AT1), in qualità di soggetto identificato ai fini IVA in Italia, riceve fattura detassata da (AT1), agente come soggetto passivo austrico, che integra con l’imposta italiana ex art 46 del D.L. 331/93 ed annota nel registro delle fatture emesse e degli acquisti applicando il “reverse-charge” ex art. 47 del D.L. 331/93. (AT1), identificato in Italia, presenta, infine, la dichiarazione INTRASTAT indicando nelle colonne 2 e 3 il codice ISO AT ed il proprio numero di identificazione IVA in Austria. Il bene (macchinario) viene successivamente venduto in Italia dalla identificazione diretta di (AT1) alla identificazione diretta in Italia di (AT2) che, a sua volta, vende il macchinario al proprio cliente finale (IT1). (DE1) invia la merce direttamente a (IT1), cliente di (AT2). Le due cessioni interne, pur essendo operazione soggette ad imposta in Italia, sono soggette ad un diverso trattamento IVA. La 1° cessione effettuata da (AT1): operante in qualità di soggetto identificato ai fini IVA in Italia, verso (AT2), anche esso operante in qualità di soggetto identificato ai fini IVA in Italia, è soggetta ad IVA ordinaria in Italia.

(stab. IVA in DE) Germania (DE) DE1

Austria (AT)

Cantiere IT1 Italia (IT)

(id. IVA in IT) (id. IVA in IT) (stab. IVA in IT) AT1 AT2 Cantiere IT1

1. cessione interna

2. cessione interna (Fatturazione in Italia)

IVA 22%

Acquisto intracomunitario

"reverse- charge" Art.

17, Co. 2, DPR 633/72

Id. IVA di AT1 e AT2 in Italia (Acquisto intracomunitario + doppia cessione interna)

trasporto merce




La 2° cessione effettuata da (AT2) verso (IT1): è, invece, soggetta a “reverse-charge” ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del DPR 633/72. (IT1) non deve, tuttavia, effettuare alcuna comunicazione periodica INTRASTAT, in quanto effettua un acquisto interno. Nota: Il presente modello ha lo svantaggio che (AT2) si genera un credito IVA in Italia che deve necessariamente chiedere a rimborso con le note problematiche connesse al suo recupero. 3.1.3.3. AT2 si identifica ai fini IVA in Italia:

(stab. IVA in DE) Germania (DE)

DE1

Trasporto merce Austria (AT)

AT1 (stab. IVA in AT)

Cantiere IT1 Italia (IT)

(id. IVA in IT) (stab. IVA in IT)

AT2 IT1 (Fatturazione in Italia)

"reverse-charge" Art. 17, Co. 2, DPR 633/72

Id. IVA di AT2 in Italia (Triangolazione + cessione interna)

Cessione interna

(Fatturazione)

Triangolazione

comunitaria

(AT1), operante in qualità di soggetto passivo stabilito in Austria, pone in essere una triangolazione comunitaria “propria” designando l’identificazione diretta in Italia di (AT2) quale responsabile d imposta. Adempimenti IVA: (AT2), in qualità di soggetto identificato ai fini IVA in Italia, riceve da (AT1) fattura detassata che integra con l’imposta italiana ex art 46 del D.L. 331/93 ed annota nel registro delle fatture emesse e degli acquisti applicando il “reverse-charge” ex art. 47 del D.L. 331/93. Presenta, infine, la dichiarazione INTRASTAT indicando nelle colonne 2 e 3 la sigla AT ed il numero di identificazione IVA in Austria di (AT1). La cessione interna del bene (macchinario) da (AT2), agente in qualità di soggetto passivo identificato in Italia, a favore di (IT1) è soggetta a “reverse-charge” ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del DPR 633/72. In quanto operazione interna, il “reverse-charge” applicato da (IT1) ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del DPR 633/72, non è soggetto a comunicazione periodica INTRASTAT.




Nota: Il presente modello rappresenta il migliore modello in termini di costi e benefici fiscali, in quanto consente ad (AT2), agente in qualità di soggetto identificato ai fini IVA in Italia, di operare in una situazione di neutralità fiscale. 3.2. Transazioni a catena senza trasporto Come su indicato, nell’ambito delle definizioni, le operazioni a catena senza trasporto sono caratterizzate da cessione multiple dei medesimi beni, tipicamente “commodities” 40, senza trasporto fisico degli stessi. Tali operazioni sono soggette ad imposta – difettando del trasporto dei beni fuori dal territorio dello Stato – in Italia ex art. 7-bis, DPR 633/72. Tale regime non trova applicazione nei casi previsti all’art. 50-bis, comma 4, del D.L. 331/93, che disciplina il deposito IVA. A seguito delle modifiche introdotte dalla Direttiva 95/7/CE, ora trasfuse negli artt. 155-163 della Direttiva 2006/112/CE, le transazioni a catena riferibili a vendite di beni comunitari o ivi immessi in libera pratica senza trasporto possono essere detassate se i beni stessi sono custoditi in un deposito non doganale, ai sensi dell’art. 157 della direttiva citata. Tale regime è stato implementato in Italia con l’art. dell’art. 50-bis del D.L. 331/93 ed è noto come ‘deposito IVA’. La detassazione, regolata dall’art. 50-bis, comma 4, del D.L. 331/93 riguarda le seguenti operazioni afferenti beni introdotti nei depositi IVA:

2. gli acquisti intracomunitari di beni; 3. le immissione in libera pratica di beni non comunitari, previa prestazione di idonea garanzia,

salvo i casi di esonero dalla prestazione della stessa; 4. le cessioni di beni nei confronti di soggetti identificati ai fini IVA in altro Stato UE; 5. le cessioni di beni merce elencati nella Tabella A-bis, allegata al D.L. 331/93; 6. le cessioni di beni custoditi nei depositi IVA; 7. le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in altro Stato

UE, salvo il caso che le stesse siano soggette ad IVA in Italia; 8. le cessioni all’esportazione di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori

del territorio della UE.

40

“commodities” è il termine inglese di “materie prime”.




L’imposta sul valore aggiunto è assolta con il sistema del “reverse-charge” di cui all’art. 17, secondo comma, del DPR 633/72, ovvero, di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. 331/93, dal soggetto passivo stabilito o identificato in Italia che estrae i beni dal deposito IVA. Non è ammessa l’estrazione di beni da parte di soggetti diversi dai soggetti passivi (i.e. privati consumatori). Ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, del D.L. 331/93, il soggetto che estrae dal deposito IVA beni precedentemente immessi in libera pratica nel territorio italiano (i.e. importazioni) deve, salvo particolari casi di esonero, prestare idonea garanzia commisurata all’imposta. La garanzia non è dovuta per i beni comunitari introdotti nel deposito IVA. In altri termini, l’immissione dei beni nel deposito IVA avviene in una sorta di regime di sospensione di imposta sulla falsariga di quanto già avviene per i depositi doganali. I beni ivi giacenti possono essere oggetto di molteplici cessioni e lavorazioni che godono tutte del beneficio della detassazione fino a quando il bene non sia estratto dal deposito.41 I soggetti che estraggono i beni dal deposito IVA devono infine comunicare al gestore del deposito i dati relativi alla liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto.42 Il gestore del deposito IVA che riceve le immissioni (di beni e/o merci) detassati, di cui all’art. 50-bis, comma 4, del D.L. 331/93, deve documentare le immissioni sulla base di un documento amministrativo, che può essere una fattura di vendita, un documento commerciale o di trasporto dal quale risulti:

i) numero dei colli, ii) la natura, la qualità e la quantità dei beni, iii) il valore normale IVA dei beni, iv) il luogo di provenienza dei beni di volta in volta introdotti ed estratti; v) il soggetto per conto del quale l’introduzione o l’estrazione dei beni è effettuata.

La movimentazione dei beni viene registrata dal depositario su di un apposito registro. In caso di introduzione dei beni nel deposito IVA da parte di soggetti non identificati ai fini IVA in Italia, ovvero che non abbiano nominato un rappresentante fiscale in Italia, il depositario assume la veste di c.d. “rappresentante leggero” (con ridotti obblighi fiscali) ed opera mediante un unico numero di partita IVA per tutti i soggetti non identificati in Italia da esso rappresentati. All’atto dell’estrazione dei beni e/o delle merci dal deposito, l’operazione diviene soggetta ad IVA in Italia con il sistema del “reverse-charge” previsto dall’art. 50-bis del D.L. 331/93. Tornando all’esempio di transazione a catena con trasporto si potrà, pertanto, avere la seguente configurazione:

41

La base imponibile riferibile all’operazione di estrazione dei beni dal deposito IVA è data dal corrispettivo o dal valore della prima operazione (detassata) che ha dato luogo all’introduzione del bene nel deposito IVA. Se successivamente all’introduzione del bene, e durante la permanenza del bene nel deposito IVA, questo è stato oggetto di successive cessioni, la base imponibile è data dal valore dell’ultima cessione oltre, se non compreso nell’ultimo prezzo, al valore delle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni siano stati oggetto durante la loro giacenza nel deposito IVA. 42

Per il caso di beni immessi in libera pratica nel territorio italiano e successivamente immessi nel deposito IVA, la comunicazione ha valenza ai fini dello svincolo della garanzia di cui al predetto art. 50-bis, Comma 4, del D.L. 331/93.




Germania (DE)

(stab. IVA in DE)

DE1

Austria (AT)

Spedizione merce

Italia (IT)

(stab. IVA in IT)

Dep. IVA IT1

Cantiere IT1"detassate" art. 50-bis, Comma 4,

D.L. 331/93

(Fatturazione)

"reverse-charge" Art.

50-bis D.L. 331/93 /Art.

17, Co. 2°, DPR 633/72

Id. IVA di AT2 in Italia (cessione intracomunitaria + cessione in regime di deposito IVA + estrazione merce )

Cessioni all'interno del deposito

Estrazione

Intrduzione del

bene nel deposito

IVA

AT1 AT2

(DE1) cede il bene a AT1 con introduzione dello stesso nel deposito IVA italiano. (AT1), non identificato ai fini IVA in Italia, effettua un acquisto intracomunitario del bene da (DE1) per il tramite del gestore del deposito IVA che agisce per legge in qualità di c.d. “rappresentante leggero” di (AT1). Questa operazione è non soggetta ad IVA in Italia ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, del D.L. 331/93. Successivamente, (AT1) cede il bene giacente presso il deposito IVA ad (AT2). La cessione gode del beneficio della detassazione ai sensi del menzionato art.50-bis, comma 4, del D.L. 331/91, in quanto ha ad oggetto un bene che non viene estratto dal deposito IVA. (AT2) cede, infine, il bene ad (IT1). Anche questa cessione, come la precedente, in quanto avente ad oggetto un bene non estratto dal deposito IVA, gode del beneficio della detassazione ai sensi del ripetuto art.50-bis, comma 4, del D.L. 331/91. All’atto di estrazione del bene dal deposito IVA, (IT1) assolve l’imposta ai sensi del comma 6, dell’art. 50-bis del D.L. 331/93 con il meccanismo del “reverse-charge” di cui all’art. 17, comma 2, del DPR 633/72. L’estrazione dei beni dal deposito IVA è, pertanto, finanziariamente neutra ai fini fiscali, sempreché IT1 abbia diritto alla piena detraibilità dell’imposta.

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TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI … · Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari, introdotto con effetto dal 1° gennaio del 1993,