SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

Suzana Lauš

Profesionalna etika u reviziji

DIPLOMSKI RAD

Rijeka 2013.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

Profesionalna etika u reviziji

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Revizija

Mentor: dr. sc. Neda Vitezić

Student: Ime i prezime: Suzana Lauš

Studijski smjer: Menadžment

JMBAG: 0081101318

Rijeka, rujan 2013.

SADRŽAJ

1. UVOD ....................................................................................................................... 1

1.1. SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA ................................................................................ 2 1.2. METODE ISTRAŽIVANJA ...................................................................................... 2

2. TEORIJSKI OKVIR REVIZIJE ........................................................................... 4

2.1. POJAM I ZNAČAJ REVIZIJE.................................................................................... 4

2.2. ULOGA REVIZIJE ................................................................................................. 6 2.3. POVIJESNI RAZVITAK REVIZIJE KAO PROFESIJE U SVIJETU ................................... 8 2.4. POVIJESNI RAZVOJ REVIZIJE U REPUBLICI HRVATSKOJ ..................................... 10 2.5. TEMELJNA REVIZIJSKA NAČELA ........................................................................ 11 2.6. REVIZIJSKI STANDARDI ..................................................................................... 14

2.7. VRSTE REVIZIJE................................................................................................. 16 2.7.1. Vrste revizije prema tijelu koje provodi ispitivanje .................................. 17 2.7.2. Vrste revizije prema objektu ispitivanja ................................................... 17 2.7.3. Vrste revizije prema području ispitivanja ............................................... 18

3. ETIČKA NAČELA OD VAŽNOSTI ZA OBAVLJANJE REVIZIJSKE

PROFESIJE .................................................................................................................. 20

3.1. DEFINICIJA ETIKE I ETIČKIH NORMI ................................................................... 20 3.2. POSLOVNA ETIKA .............................................................................................. 21

3.3. VAŽNOST PRIMJENE ETIČKIH NAČELA U REVIZIJI ............................................... 23

4. KODEKS PROFESIONALNE ETIKE REVIZORA ........................................ 25

4.1. IFAC KODEKS PROFESIONALNE ETIKE ZA RAČUNOVOĐE .................................. 26 4.2. NAČELA PROFESIONALNE ETIKE REVIZORA ....................................................... 27

4.3. PRIJETNJE REVIZOROVOJ NEOVISNOSTI I MJERE ZAŠTITE ................................... 28 4.4. PITANJE POVJERLJIVOSTI I ETIČKIH SUKOBA INTERESA ..................................... 30 4.5. UTJECAJ EKONOMSKE KRIZE NA REVIZIJU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ................ 31 4.6. ULOGA REVIZORA I MENADŽMENTA U SPRJEČAVANJU PRIJEVARE ..................... 32

5. NEETIČKO PONAŠANJE U POSLOVANJU I ULOGA REVIZORA -

ODABRANI PRIMJERI .............................................................................................. 37

5.1. RIJEČKA BANKA ................................................................................................ 37 5.2. BRODOSPLIT ..................................................................................................... 38 5.3. PODRAVKA ....................................................................................................... 39

5.4. WORLDCOM ..................................................................................................... 40 5.5. ENRON .............................................................................................................. 40 5.6. SATYAM COMPUTER SERVICES ......................................................................... 41 5.7. NAJČEŠĆI OBLICI NEETIČNOG POSTUPANJA REVIZORA ...................................... 42

6. ZAKLJUČAK ........................................................................................................ 46

LITERATURA ............................................................................................................. 47

1

1. UVOD

Potrebu za revizijom poslovanja, kao instrumentom za kontrolu točnosti u obavljanju

poslovanja uvidjele su još drevne civilizacije . Kvalitetne informacije i podaci potekli iz

financijskih izvještaja neophodan su instrument rukovodstvima za donošenje dobrih

poslovnih odluka koje će omogućiti napredak poduzeća. Generalno gledano učinkovito i

djelotvorno poslovanje je nezamislivo bez revizije. Revizori kao osobe zadužene za

obavljanje revizije dužni su svoj posao obaviti na najvišoj profesionalnoj razini i

poštujući najviša moralna i etička načela. Nažalost danas je spomen etike na radnom

mjestu vrlo nezgodna tema, a korupcija u poslovanju svakodnevna pojava. Ekonomska

kriza koja je zahvatila sve zemlje svijeta donijela je sa sobom veliku nelikvidnost,

nezaposlenost i brojne druge učinke koji su uzrokovali povećano nepoštivanje poslovne

etike. Borba za opstanak u tako teškim uvjetima stavila je profesionalnost i etičnost u

drugi plan u gotovo svim strukama.

Cilj rada je prikazati važnost pridržavanja etičkih načela i profesionalnog ponašanja u

revizijskoj struci. Radi lakšeg razumijevanja potrebe za etičnošću u reviziju obrađen je

teorijski okvir revizije, te povijesni razvitak revizijske struke. Dodatno su objašnjeni

pojmovi etike, poslovne etike i važnost primjene etičkih načela u reviziji. U zasebnom

poglavlju obrađen je djelokrug Međunarodne federacije računovođa (IFAC) i sadržaj

Kodeksa profesionalne etike računovođa prihvaćenog od strane Hrvatske revizorske

komore kao dokumenta kojim je propisan etički okvir djelovanja za revizore. Radom je

obuhvaćeno pitanje utjecaja ekonomske krize na reviziju financijskih izvještaja, i uloga

revizora u sprječavanju prijevara, te se obrađuje pitanje neetičkog ponašanja revizora

prilikom obavljanja revizije na nekoliko odabranih primjera prijevarnog djelovanja u

Republici Hrvatskoj i neki od svjetski poznatih financijskih skandala. Zaključno se

donosi mišljenje kako je korištenje etike u revizijskoj struci imperativ,a revizija kao

profesija da bi povratila povjerenje i poštovanje javnosti čija očekivanja vezana uz

etiku i profesionalnost kontinuirano rastu, treba ponovno izgraditi vlastiti ugled

poštujući upravo etička načela. Posebna pozornost posvećena je neovisnosti revizora

koja se uz etiku smatra temeljem revizijske profesije.

2

1.1. Svrha i cilj istraživanja

Svrha provedenog istraživanja o prisutnosti etike u području revizije bila je prikazati

kako etika i ponašanje u skladu s etičkim i moralnim načelima utječe na revizijsku

profesiju. Osim teorijskog okvira revizije obrađene su općenite značajke pojmova etike

i etičkih normi, te pojam poslovne etike i nužnost primjene iste u svakodnevnim

poslovnim odnosima.

Proučavajući Kodeks profesionalne etike revizora i sastavnice spomenutog kodeksa

zaključuje se kako je upravo ponašanje u skladu s kodeksima svake pojedine struke

nužno za opstanak struke. Čovjek kao racionalno biće u stanju je procjenjivati i

predviđati svoje postupke te posljedice spomenutih postupaka. Osoba čije djelovanje

zahtijeva visoku moralnu svijest o posljedicama donesenim svakako je revizor. On je

službena osoba koja snosi izuzetnu moralnu odgovornost prema sebi i interesnim

skupinama za koja obavlja reviziju, te treba voditi računa da obnašanje njegove

dužnosti bude u skladu s načelima poslovne etike

Cilj rada je dokazati da je usprkos velikoj konkurenciji koja vlada u poslovnom svijetu

moguće postići funkcioniranje gospodarskog sustava u skladu s vrijednosnim načelima

etike,a povećanje samosvijesti o etičkom ponašanju nužno je za suzbijanje brojnih

gospodarskih skandala cjelini.

1.2. Metode istraživanja

U početnoj fazi istraživanja korištena je metoda deskripcije. Metoda deskripcije je

postupak jednostavnog opisivanja ili očitavanja činjenica, procesa i predmeta u prirodi i

društvu te njihovih empirijskih potvrđivanja odnosa i veza, ali bez znanstvenog

tumačenja i objašnjavanja. Ima veću vrijednost ako je jednostavno opisivanje povezano

s objašnjenjima o uočenim važnijim obilježjima opisivanih činjenica, predmeta i

procesa, njihovih zakonitosti i uzročnih veza i odnosa. Osim spomenute metode

deskripcije korištena je i metoda kompilacije. Za ovu vrstu metode karakterističan je

postupak preuzimanja tuđih rezultata znanstvenoistraživačkog rada, odnosno tuđih

3

opažanja, stavova, zaključaka i spoznaja. Metoda kompilacije može se upotrijebiti u

kombinaciji s drugim metodama u znanstvenoistraživačkom radu, tako da djelo nosi u

što većoj mjeri osobni pečat autora kompilatora, koji će, uz osobni pristup pisanju

znanstvenog ili stručnog djela korektno i na uobičajen način citirati sve ono što je od

drugih preuzeo. (Zelenika,1998, str.338-339.)

Neke od najčešće korištenih metoda su upravo induktivna i deduktivna.

Induktivna metoda je sustavna primjena induktivnog načina zaključivanja kojim se na

temelju analize pojedinačnih činjenica dolazi do zaključka o općem sudu, od zapažanja

konkretnih pojedinačnih slučajeva dolazi do općih zaključaka.

Dok je deduktivna metoda sustavna primjena deduktivnog načina zaključivanja u

kojemu se iz općih sudova izvode posebni i pojedinačni zaključci. Dedukcija uvijek

pretpostavlja poznavanje općih znanja na temelju kojih se spoznaje ono posebno ili

pojedinačno. Najvažniji elementi deduktivne metode jesu postupci metoda analize,

sinteze, apstrakcije, generalizacije i specijalizacije također korištene prilikom pisanja

rada. ( Zelenika,2001, str.323-331.)

4

2. TEORIJSKI OKVIR REVIZIJE

U sljedećem poglavlju kao ishodište procesa revizije obrađen je revizijski teorijski

okvir. Posvećena je pažnja definiranju osnovnim revizijskim pojmovima, te povijesnom

razvoju revizije kao profesije, standardima kojih se je potrebno držati prilikom

obavljanja revizije i samim vrstama revizije.

2.1. Pojam i značaj revizije

Riječ revizija potječe od latinskog glagola „ revidere“ što znači ponovno vidjeti,

pregledati, izvršiti pregled.(Klaić,2001, str.1162.) U zemljama engleskog govornog

područja koristi se riječ „auditing“. Podrijetlo te riječi dolazi od lat. audire- slušati,

čuti.(Klaić,2001,str.118.) Za opis pojma revizija razni autori navode čitav niz definicija.

Revizija je neovisna profesionalna usluga uvjeravanja u pouzdanost i važnost

informacija koje se koriste za poslovno odlučivanje jer na objektivan i stručan

način procjenjuje i potvrđuje njihovu kvalitetu. ( Popović, Vitezić,2009., str. 15.)

Revizija je ispitivanje ili istraživanje financijskih izvještaja i drugih

računovodstvenih evidencija te ostalih evidencija o poslovanju poduzeća od

strane neovisnih javnih računovođa izvan promatranog poduzeća. (Klaić,2001.,

str. 118.)

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih

financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se

primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja na temelju kojih se daje

stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,

rezultata poslovanja i novčanih tokova. ( Zakon o reviziji, NN, br. 146/2005,

čl.2.)

Revizija je ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih

knjiga i drugih dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o

ekonomskom položaju klijenta. ( Filipović, 2009., str.11.)

5

Temeljnim pojmovima u tumačenju revizije smatraju se: (Popović,Vitezić, 2009.,str.15-

16.)

- neovisno prikupljanje i procjenjivanje dokaza - da bi se svrha i cilj revizije zadovoljili

nužno je prikupiti dovoljno vjerodostojnih dokaza ( kvalitativno i kvantitativno). Dokaz

je bilo koja informacija koju revizor smatra dovoljno dobrom da pomoću nje može

dokazati usklađenost s utvrđenim kriterijima. Dokazi mogu biti različiti uključujući

usmeno testiranje klijenata, pismeno komuniciranje s vanjskim korisnicima usluga kao i

revizorova zapažanja;

- kompetentna, nezavisna osoba - revizijska metodologija rada zahtijeva od revizora

određene kvalifikacije, i to kao prvo znanje, stručnost i vještine. Osim toga je vrlo bitna

njegova nezavisnost kako pri obavljanju revizije i donošenju zaključaka, tako i u

odnosima s ostalim sudionicima u postupku revizije. Nezavisnost ne može biti

apsolutna, ali treba biti cilj kojemu se teži te mora dostići potreban stupanj;

- informacije i pojave - uvijek je riječ o informacijama i pojavama koje se odnose na

poslovanje i položaj poduzeća te na tvrdnje koje se mogu provjeriti, što znači da moraju

biti kvantitativnog i postojanog karaktera. Informacija je svaki onaj „podatak“

prezentiran u formi koja je pogodna za primaoca i ima realnu ili značajnu vrijednost u

tekućim ili budućim aktivnostima ili odlukama. Pojavom se naziva ono što je

predmetom ispitivanja, pa to primjerice u reviziji može biti razna imovina koja osim što

mora biti zabilježena mora i postojati;

- utvrđeni kriteriji - kriteriji znači da moraju postojati određeni standardi i načela

(računovodstveni, revizijski i ostali), pomoću kojih će revizor procijeniti

vjerodostojnost(istinit i fer prikaz) informacija. Također to podrazumijeva i raznu drugu

regulativu (zakone, pravilnike, interna pravila i procedure koji su propisani, i sl.)

- izvješćivanje - rezultat revizije je revizijsko izvješće koje korisnicima bilo eksternim ili

internim predstavlja vjerodostojnu informaciju. Ovisno o vrsti revizije, u izvješću se

iznose zaključci, tj. mišljenje (eksterna revizija) i zaključci s prijedlozima (interna

revizija).

6

2.2. Uloga revizije

Odgovor na pitanje čemu doista služi revizija i tko su njezini korisnici lako ćemo

pronaći razmatrajući odnose na tržištu. Svakodnevno nestaju i rađaju se nova na

poduzeća na gospodarskoj sceni. Te pojave posljedica su donošenja poslovnih odluka.

Svaki uspješan poduzetnik reći će kako na tržištu kapitala nema prostora za donošenje

krivih poslovnih odluka. Upravo da bi se izbjeglo donošenje takvih odluka upravljanje

mora biti temeljeno na istinitim, realnim i fer informacijama. Ističe se kako je svrha

revizije daleko šira s obzirom na njenu ulogu u gospodarstvu i društvu u cjelini, pa u biti

znači svojevrsno jamstvo svim interesnim skupinama u zakonitost i urednost poslovanja

sukladno propisanoj regulativi, te vjerodostojnost izvještavanja o rezultatima

poslovanja. (Popović, Vitezić,2009., str. 16.)

Primarna uloga revizije ogleda se u: (Mamić- Sačer, Žager; str 46, RiF)

1. zaštiti interesa vlasnika kapitala

2. stvaranju realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje, i

3. pomoći u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.

Sukladno tome nameće se pitanje tko su korisnici revizorova izvješća,a tko vlasnici

financijskih izvještaja. Korisnici financijskih izvještaja i revizorova izvješća su vlasnici

poduzeća. (Krasić, Žager , Državna revizija, str. 19.)

Potreba za revizijom financijskih izvještaja javlja se utoliko što vlasnici kapitala

(najčešće dioničari, poslovni partneri i sl.) nisu upoznati s računovodstvenom politikom

poduzeća. Revizorova izvješća predstavljaju djelotvornost poslovanja poduzeća onima

koji pribavljaju imovinu tj. vlasnicima kapitala. U tom kontekstu govorimo o zaštiti

interesa vlasnika kapitala. Svaka osoba koja ulaže svoj novac želi ocjenu opravdanosti

svog ulaganja tj. želi znati hoće li povratiti uložen kapital. Poslovni partneri koji žele

ostvariti poslovnu suradnji s potencijalnim partnerom provjeriti će bonitet partnera da bi

odlučili o poželjnosti ulaska u poslovni odnos.

Uloga financija u poslovnom odlučivanju je prvenstveno vrednovanje i praćenje.

Financije pomažu menadžerima da procjenjuju poslovne mogućnosti, alternative koje su

7

im na raspolaganju i pomaže ima da prate odluke koje se već primjenjuju. Rezultat

dobro promišljenih i pažljivo praćenih poslovnih odluka jest veći očekivani novčani tok

poduzeća u budućnosti.(Narayanan, Nanda,2007., str.6.)

Suvremene brzorastuće ekonomije karakterizira postojanje multinacionalnih kompanija

i velikih korporacija. Zbog veličine tih poslovnih subjekata uloga revizije je sve

značajnija. Poslovanje na više razina onemogućava rukovodstvu direktan pristup svim

informacijama, već do njih dolaze preko niza posrednika što povećava rizik od

dobivanja velikog broja nepouzdanih informacija koje rukovodstvo mogu navesti na

pogrešne poslovne odluke štetne za poslovni uspjeh poduzeća. Da bi se spriječilo

spomenuto poduzeća angažiraju revizorske kuće kako bi ispitali istinitost prikazanih

podataka u izvještajima koje koriste kao podlogu za donošenje poslovnih odluka.

Država također koristi revizorova izvješća kao podlogu za alokaciju državnih sredstava

rentabilnim korisnicima. Poduzeća poput onih odgovornih za pružanje usluga

telekomunikacija, električne energije, distribucije plina, te banke podnose izvješće

vlastima koje ih reguliraju. Revizija je značajna i s aspekta javnosti koji predstavljaju

tzv. „sitni dioničari“ (Sever –Mališ, Tušek, Žager, 2012.str. 55)

Uvažavajući sve do sada rečeno, moguće je zaključiti da su najznačajniji korisnici

financijskih izvještaja i revizorova izvješća te njihovi zahtjevi ovi: (Krasić, Žager,

2009,str.21.)

Vlasnici (zaštita interesa vlasnika kapitala),

Menadžment (realne i objektivne informacije za upravljanje, odgovornost

menadžmenta za financijske izvještaje),

Sadašnji i potencijalni kreditori i investitori (ocjena opravdanosti ulaganja u neki

pothvat tj. neko poduzeće, smanjuje rizike ulaganja),

Poslovni partneri (ocjena boniteta),

Država tj. vlada i vladine institucije (adekvatna provedba gospodarske politike,

alokacija kapitala na najefikasniji način, adekvatna provedba gospodarske

politike, alokacija kapitala na najefikasniji način, adekvatna provedba fiskalne

politike),

8

Društvo kao cjelina tj. javnost (zaštita interesa sitnih dioničara, financijski

izvještaji su javni dokumenti, sloboda raspolaganja informacijama) itd.

2.3. Povijesni razvitak revizije kao profesije u svijetu

Generalno postoji vrlo malo dokumentiranih podataka o počecima revizije. Poznato je

da najranije začetke revizorske profesije nalazimo starim civilizacijama Egipta,

Babilona i Grčko, te treba naglasiti kako je tu riječ i o internoj reviziji dok razvoj

eksterne revizije započinje u 15 stoljeću u Italiji. Prva profesionalna organizacija

revizora Udruženje knjigovođa osnovano 1581. godine u Veneciji. Ubrzo zatim dolazi

do razvoja revizije u Engleskoj. Spominju se dvije vrste revizije, a to su revizija cehova

i revizija grada. Te obje vrste revizije bile su poglavito usmjerene na osiguranje

računovodstvenog prikazivanja gotovine povjerene javnim ili privatnim službama. Ta

revizija nije omogućavala testiranje kvalitete računa, osim utoliko ako su pogreške

mogle ukazivati na prijevaru. (Popović, Vitezić,2009.str.23) Najveći skok u razvoju

revizija doživljava u 19. stoljeću. Pojava industrijske revolucije iznjedrila je velik broj

novih poduzeća. Industrijalizacija je stvorila potrebu za financiranjem i time potrebu za

revizijom financijskih izvještaja i revidiranim informacijama.

U Engleskoj 1853. godine osnovano je profesionalno udruženje revizora koje dobiva

kraljevsko ovlaštenje za bavljenje poslovima revizije. Godine 1892. u Engleskoj se

uvodi zvanje „ ovlašteni računovođa“ koje je zadržano do današnjih dana. Podrijetlo

revizorske funkcije u Sjevernoj Americi odlučujuće je britansko. Računovodstvo na

kontinent Amerike su uveli Britanci tijekom druge polovice devetnaestog stoljeća.

Tako su računovođe u Sjevernoj Americi usvojili britanski obrazac za revizorska

izvješća i britanske postupke za obavljanje ispitivanja. Dok se od britanskih poduzeća

očekivalo da imaju reviziju to nije bio slučaj kod američkih. Odsutnost zakonskih

zahtjeva za revizijom koja se treba dostaviti dioničarima rezultirala je rezultirala je

revizijama koje su bile različite od revizije računa bilance do potpunog, detaljnog

ispitivanja svih računa korporacije. Izvješća dioničarima o radu poslovodstva nisu bila

uobičajna. Umjesto toga, korporacijski rukovoditelji bili su zainteresirani za revizorovo

uvjerenje da nije došlo do prijevara i administrativnih pogrešaka.

(Carmichael,Willingham,1989.str.3.)

9

Za razvoj revizije u Europi posebno je značajno osnivanje Saveza berlinskih

knjigovodstvenih revizora u Njemačkoj 1896. godine. Godine 1931 u Njemačkoj se

uvodi zvanje privrednog ispitivača tj. revizora koje postoji i danas. U razvoju eksterne

revizije od presudnog je značaja bilo osnivanje nacionalnih instituta ovlaštenih revizora

kao „ American Institute of Certified Public Accountants“, The Institute of Chartered

Accounts“ u Velikoj Britaniji, „Institut der Wirtschaftsprufer“ u Njemačkoj itd. Za

europske zemlje kod provedbe revizije više pažnje se posvećuje usuglašenosti sa

zakonskim propisima dok u Velikoj Britaniji i SAD-u poštivanju utvrđenih

računovodstvenih načela i standarda. Svjetska ekonomija nastavlja svoj rast od 1960 do

1990.to razdoblje obilježio je tehnološki napredak i nastanak novih većih i strukturom

kompleksnijih poduzeća Time se povećala uloga revizora kao osobe koja osigurava

kredibilitet informacijama koje poduzeće daje javnosti. (www.earticlesbooks.com)

Paralelno se eksternom razvijala se i interna revizija. Razvoj suvremene interne revizije

započinje krajem 19. stoljeća i to u Velikoj Britaniji i Njemačkoj gdje velika poduzeća

osnivaju vlastitu reviziju. Snažniji razvoj potaknut je ekonomskom krizom iz 1929.

godine kada se javlja potreba za efikasnijim načinom poslovanja i razvoja poduzeća.

Rješenje problema pronađeno je u uvođenju interne revizije u sustav poslovanje. Na

samim počecima interna revizija je bila svojevrsna dopuna eksternoj reviziji i djelovala

je unutar računovodstvene službe. S vremenom bez obzira što djeluju unutar

računovodstvene službe počinju provoditi testove kojima ispituju ispravnost

računovodstvene dokumentacije te o uočenim nedostatcima obavještavaju

menadžment. (Sever- Mališ, Tušek, Žager, 2000., str. 59-60.)

Tek sredinom 20. Stoljeća interna revizija se izdigla kao bitno drugačija funkcija od

eksterne revizije. 1941. godine osnovan je prvi Institut internih revizora, The Institute

of Internal Auditors (IIA). Misija ove institucije je oblikovanje načela i standarda

interne revizije u svjetskim razmjerima te danas broji više od 120000

članova.(www.theiia.org)

10

2.4. Povijesni razvoj revizije u Republici Hrvatskoj

Za razliku od razvijenih zemalja u Europi i svijetu revizija u Republici Hrvatskoj

poprilično je slabo razvijena i nema tako dalekosežnu povijest. Ozbiljniji razvoj revizije

na području bivše Kraljevine Jugoslavije započinje u Zagrebu i to oko 1930. Godine.

Organizirano bavljenje poslovima revizije počinje 1935 godine kada je u sklopu

Trgovinsko industrijske komore u Zagrebu osnovan Revizorski ured. Rad Revizorskog

ureda financirali su sami revizori doprinosima koji su iznosili 20 % od revizorskih

honorara. Iste te godine osnovano je društvo privrednih savjetnika u Zagrebu , a da bi

već 1938 bili izrađeni prvi prijedlozi nacrta propisa o revizorstvu i privrednom

savjetništvu. Revizorska profesija promatranog razdoblja u Republici Hrvatskoj bila je

utemeljena na sljedećim principima :

- Najviša teorijska i praktična kvalifikacija pripadnika struke

- Povjerljiv, stručan i objektivan rad u svakoj prilici

- Visoka moralna razina staleških organizacija i pojedinih članova

- Iznad svega čuvanje interesa privrede i narodne zajednice

1939. godine ukinut je Revizorski ured i na taj način eliminirana značajna pretpostavka

razvoja revizije. Nažalost dolaskom Drugog svjetskog rata na naša područja slobodno

možemo reći da je revizorska struka potpuno nestala. Tek 1977 Zakonom o Službi

društvenog knjigovodstva po prvi je puta nakon ukidanja Revizorskog ureda reguliran

status ekonomsko- financijske revizije.(Sever- Mališ, Tušek, Žager,2012., str. 61.)

Praznina u razvoju revizorske profesije u Republici Hrvatskoj zatvara se tek 1992.

godine donošenjem Zakona o revizija. Na temelju odredbi Zakona o reviziji 1993.

godine osnovano je Hrvatsko udruženje revizora. Danas je problematika revizorske

prakse regulirana Zakonom o računovodstvu i Zakonom o reviziji iz 2005. godine.

Zakonom o reviziji propisano je osnivanje Hrvatske revizorske komore, stručne

organizacije revizorskih društava, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora koji

posluju na teritoriju Republike Hrvatske, temeljem odredbi članka 30. stavka 1. Zakona

o reviziji. Komora ima svojstvo pravne osobe s javnim ovlastima utvrđene Zakonom o

reviziji, Statutom Komore i drugim aktima. (www.revizorska-komora.hr)

11

Godine 1993. osnovan je na temelju Zakona o državnoj reviziji, a počeo je s radom u

studenome 1994. godine Državni ured za reviziju kao vrhovna revizijska institucija

Republike Hrvatske, sa sjedištem u Zagrebu.(www.revizija.hr)

Karakteristično je za svaku struku da ima uređena načela tj. propisana pravila ponašanja

koje poštuju oni koji se tom strukom bave.

2.5. Temeljna revizijska načela

Načela revizije polazne su osnove revizije, koje se mijenjaju s razvojem revizijske

teorije i prakse, te su podloga za izradu revizijskih standarda.(Ekonomski leksikon,

2009.str.553.)

U revizorskoj praksi koriste se sljedeća načela: (Sever- Mališ, Tušek, Žager, 2012,

str.66.)

načelo zakonitosti

načelo profesionalne etike

načelo neovisnosti

načelo stručnosti i kompetentnosti

načelo odgovornosti

načelo dokumentiranosti

načelo korektnog izvješćivanja

Načelo zakonitosti nalaže da se revizija obavlja u skladu s propisanim zakonima i

pravilima. Uvažavanjem ovog načela zahtjeva se ispitivanje jesu li revidirani

financijski izvještaj u skladu s propisanim zakonitostima. Revizija se u Republici

Hrvatskoj provodi se prema Zakonu o reviziji. U skladu sa Zakonom o računovodstvu

nastaju Hrvatski standardi financijskog izvještavanja. (Zakon o računovodstvu, NN,

109/07) . Oni se temelje na domaćoj računovodstvenoj teoriji i praksi, odrednicama

Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja kao i na IV. i VII. Direktivi

Europske unije. Osim propisa državnih organa poštuju se i propisi nadležnih institucija

u tom polju djelovanja.

12

Načelo profesionalne etike je pored načela neovisnosti revizora najvažnije načelo u

uvjetima suvremenog poslovanja. Poštovanje poslovne etike esencijalno je da bi se na

kraju postupka revizije dobili istiniti i fer podaci o poslovanju. Načelo profesionalne

etike zahtjeva od revizora postupanje sukladno relevantnim etičkim načelima koje

propisuju nadležne institucije. Sukladno Zakonu o reviziji u Republici Hrvatskoj

primjenjuje se Kodeks profesionalne etike za računovođe koji je ažuriran u ediciji

Komore na temelju IFAC-ove publikacije.

Načelo neovisnosti zahtjeva da revizor bude potpuno samostalan u planiranju postupaka

revizije kao i da se ne smije se rukovoditi zahtjevima menadžmenta koji često puta želi

ograničiti reviziju i na taj način usmjeriti je na samo neke aspekte poslovanja.(Sever-

Mališ, Tušek, Žager, 2012, str. 67.) Revizor mora biti nezavisan u planiranju metoda i

postupaka kojima će obavljati reviziju kao i kod izražavanja mišljenja po završetku

obavljene revizije. Kodeksom profesionalne etike revizora ističu se dva tipa neovisnosti:

(www.revizorska-komora.hr)

neovisnost svijesti – stanje svijesti koje omogućava davanje mišljenja bez

utjecaja učinaka koji kompromitiraju profesionalnu prosudbu, omogućavajući

osobi da djeluje na čestit način, objektivno i s profesionalnim skepticizmom.

neovisnost u pojavi – izbjegavanje činjenica ili okolnosti koje su toliko značajne

da će razumna i informirana treća osoba, koja ima spoznaje o svim relevantnim

informacijama, uključujući i o svim primijenjenim zaštitnim mjerama, razumno

zaključiti da je kompromitirana čestitost, objektivnost ili profesionalni

skepticizam tvrtke ili članova tima koji sudjeluju u angažmanu s izražavanjem

uvjerenja.

Neovisnost revizora jedan je od temeljnih razloga korištenja usluga revizora na tržištu

kapitala. Smatra se da je to osnovna značajka revizorovog djelovanja i uspjeha sustava

javnog računovodstva na financijskim tržištima.

Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtjeva da revizor treba imati odgovarajuća znanja,

vještine i iskustvo u obavljanju revizije. Riječ je o visoko obrazovanoj osobi u području

ekonomije s stečenim certifikatom ovlaštenog revizora. Ovlašteni revizor je neovisna

stručna osoba koja je stekla certifikat Komore za zvanje ovlaštenog revizora. Certifikat

13

o zvanju ovlaštenog revizora pisani je dokument koji ovlaštenom revizoru izdaje

Komora nakon položenog ispita. ( Zakon o reviziji,NN,146/2005, čl.8.)

Načelo odgovornosti obvezuje revizora da utvrđuje odgovornost za utvrđene propuste u

poslovanju. Provođenje revizije može utjecati na sprječavanje prijevara u poslovanju no

revizor ne može biti odgovoran za sprječavanje takvih prijevara. Zbog inherentnih

ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik ne otkrivanja značajnih pogrešnih prikaza

u financijskim izvještajima, iako je revizija bila primjereno planirana i obavljena u

skladu s MRevS-ima. Provođenje revizije ne garantira otkrivanje svih značajnih

pogrešnih prikaza. Odgovornost eksternog revizora najčešće se razmatra u slučajevima

kada se utvrdi da je netko pretrpio gubitke jer se oslanjao na mišljenje revizora. U

takvim slučajevima postoji mogućnost nadoknade štete ako se utvrdi da revizor svoj

posao nije korektno obavljao ili ako je to učinio u dogovoru s klijentom.(Sever- Mališ,

Tušek, Žager, str. 69)

Načelo dokumentiranosti obvezuje revizora da dokumentira pitanja važna za osiguranje

dokaza koji podržavaju revizijsko mišljenje, te navodi da radni spis uključuje i

revizorovo razmišljanje glede svih značajnih pitanja koja zahtijevaju revizorovu

prosudbu, kao i revizorove zaključke o tome. Zbog važnosti čimbenika rizika prijevare

pri procjeni inherentnog ili kontrolnog rizika značajnih pogrešnih prikaza, revizor

dokumentira utvrđene čimbenike rizika prijevare, te reakciju koja je prema revizorovom

mišljenju primjerena. (www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-124.pdf )

Načelo korektnog izvješćivanja obvezuje revizora da se suzdrži od izražavanja mišljenja

svaki puta kad za to ne postoji mogućnost. Najčešća prepreka za izražavanje revizijskog

mišljenja je nemogućnost pristupa potrebnoj dokumentaciji, tj ograničenje obujma

revizijskog ispitivanja. Mišljenje revizora sastavni je i najznačajniji dio revizorova

izvješća o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja, odnosno izvješća internog

revizora o poslovanju poduzeća. revizorovo mišljenje mora biti utemeljeno na radnoj

dokumentaciji revizora. Za eventualno pogrešno mišljenje do kojeg revizor nije došao u

skladu s revizijskim standardima i koje nije utemeljeno na radnoj dokumentaciji revizije

postavlja se pitanje odgovornosti revizora. Revizorovo mišljenje o financijskim

izvještajima može biti pozitivno ili bezuvjetno mišljenje, mišljenje s rezervom ili

14

uvjetno mišljenje, negativno mišljenje, suzdržanost od mišljenja. (www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-124.pdf )

2.6. Revizijski standardi

Revizijski standardi čine osnovna načela ili smjernice revizije tj. metode i tehnike koje

revizoru omogućuju kvalitetno obavljanje postupaka i objektivno izražavanje mišljenja.

Standardi su neophodno potrebni jer osiguravaju jedinstveno postupanje i na taj način

osiguravaju da svrha i cilj revizije budu u potpunosti postignuti. Oni su mjerilo

revizorove kvalitete rada i postignutih revizijskih ciljeva. (Popović, Vitezić, 2009,

str.31.) Svaka država ima svoja pravila po kojima se ravna međutim načelno se poštuju

standardi uopćeni na međunarodnoj razini. Riječ je Međunarodnim revizijskim

standardima. Revizijska praksa u SAD-u temeljena je na Opće prihvaćenim revizijskim

standardima donešenim u prvoj polovici prošlog stoljeća od strane Američkog instituta

ovlaštenih javnih računovođa koji se u izvornom obliku primjenjuju i danas. Može se

reći da je suvremena revizijska profesija utemeljena upravo na Općeprihvaćenim

revizijskim standardima. Uz standarde AICPA propisuje i upute za primjenu standarda

koje se za razliku Opće prihvaćenih revizijskih standarda vrlo često mijenjaju i

prilagođavaju promjenama iz revizorske i računovodstvene okoline. (www.aicpa.org)

Opće prihvaćeni revizijski standardi podijeljeni su u tri skupine: (Popović,Vitezić,

2009., str.34-35.)

1. opći standardi

2. standardi obavljanja revizije

3. standardi izvješćivanja

Opći standardi

1. Ispitivanje može obaviti osoba ili osobe koje posjeduju odgovarajuće stručne vještine

i znanje kao revizori.

2. U svim pitanjima povezanim s preuzetom zadaćom, revizor ili revizori moraju

zadržati svoju neovisnost u shvaćanju u razmišljanju.

15

3. Potrebna stručna pažnja mora biti prisutna u provedbi ispitivanja i pripremi izvješća.

Standardi obavljanja revizije

1. Rad mora biti odgovarajuće planiran te ako postoje pomoćnici , oni moraju biti

primjereno nadzirani.

2. Potrebno je primjereno proučiti i procijeniti postojeću internu kontrolu kao temelj za

utvrđivanje pouzdanosti rezultata provjera dobivenih primjenom ograničenih revizijskih

postupaka.

3. Dovoljno odgovarajućeg dokaznog materijala potrebno je prikupiti inspekcijom,

promatranjem, upitnicima i potvrđivanjem kako bi se stvorila razumna osnova za

mišljenje o ispitivanim financijskim izvještajima.

Standardi izvješćivanja

1. U izvješću mora biti istaknuto jesu li objavljeni financijski izvještaji u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

2. U izvješću mora biti istaknuto jesu li navedena načela dosljedno primjenjivala u

tekućem razdoblju i to u odnosu na prethodno razdoblje.

3. Informacije objavljene u financijskim izvještajima smatraju se razumno

odgovarajućim, osim ako drugačije nije istaknuto u izvješću.

4. Izvješće mora sadržavati izraženo mišljenje o financijskim izvještajima razmatranim

kao cjelina ili utemeljene tvrdnje o činjenicama zbog kojih mišljenje nije bilo moguće

izraziti. Ako mišljenje nije moguće izraziti, potrebno je navesti razloge. U svim

slučajevima gdje je navedeno ime revizora u svezi s financijskim izvještajima, izvješće

mora sadržavati jasne naznake o karakteru revizorova ispitivanja te, ako postoji, stupanj

odgovornosti koju preuzima revizor.

U općim standardima revizije sadržane su temeljne pretpostavke za dobro i kvalitetno

obavljanje poslova revizije. Posvećeni su revizoru i stručnoj osposobljenosti integritetu

revizora. Standardi obavljanja revizije obuhvaćaju upute za provedbu postupka revizije i

16

uglavnom su usmjereni u na pribavljanje zadovoljavajućih dokaza potrebnih za

izražavanje revizorova mišljenja. Treća skupina standardi izvješćivanja bave se

problematikom revizorova izvješća o provedenoj reviziji.

2.7. Vrste revizije

Različiti autori na različite načine klasificiraju vrste revizije. Literatura navodi čitav niz

različitih kriterija za podjelu vrsta revizije.

Temeljni kriteriji za razlikovanje pojedinih vrsta revizije: (Sever- Mališ, Tušek, Žager,

2012, str. 71.)

1. organ koji provodi ispitivanje

2. objekt ispitivanja

3. područje ispitivanja

Tako prema organu koji provodi ispitivanje razlikujemo internu i eksternu reviziju.

Prema kriteriju objekta ispitivanja reviziju poslovanja i financijskih izvještaja te prema

posljednjem kriteriju govorimo o komercijalnoj i državnoj reviziji.

Slika 1. Temeljne vrste revizije

Izvor : izrada studenta

17

2.7.1. Vrste revizije prema tijelu koje provodi ispitivanje

Prema navedenom kriteriju razlikujemo eksternu i internu reviziju

Eksterna revizija je postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzeća koje

provode stručni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori. Oni ne mogu biti zaposleni u

tom poduzeću i ne mogu biti u bilo kakvoj vezi s poduzećem gdje obavljaju reviziju jer

bi se na taj način narušilo načelo neovisnosti revizije. Eksternom revizijom ponajprije se

ispituje objektivnost i realnost temeljnih financijskih izvještaja. Najčešće se pod

pojmom revizija podrazumijeva ovako opisana eksterna revizija financijskih izvještaja.

(Sever- Mališ,Tušek, Žager, 2012, str.72. )

Interna revizija je, uz reviziju financijskih izvještaja vrlo značajan segment cjelokupne

revizijske profesije. Provode je organi onog poduzeća koji je objekt revizije i oni samo

provode program interne revizije kao cjelovit test efektivnosti svih aspekata sustava

internih kontrola i poslovanja poduzeća. Među najznačajnije poslove interne revizije

spadaju ispitivanje organiziranosti te razvoje i poboljšanje efikasnosti pojedinih

poslovnih funkcija, te razvoj i poboljšanje efikasnosti pojedinih poslovnih funkcija,

ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka te funkcioniranja informacijskog sustava

i drugi poslovi kojima se provodi ispitivanje i ocjena poslovanja poduzeća. Za internu

reviziju manje je značajno izražavanje mišljenja o objektivnosti i realnosti poslovanja.

(Sever- Mališ,Tušek, Žager, 2012., str.72-73.)

2.7.2. Vrste revizije prema objektu ispitivanja

S obzirom na objekt ispitivanja govorimo o reviziji financijskih izvještaja i reviziji

poslovanja.

Revizija financijskih izvještaja je postupak ispitivanja i ocjenjivanja realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja, tj. istinitosti i fer prikaza sadržanog u financijskim

izvještajima. Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

uobičajno su zakonski propisi te računovodstvena načela i računovodstveni standardi, a

sam postupak ocjene provodi se u skladu s revizijskim standardima. U našim uvjetima

su kao što je to već istaknuto Međunarodni revizijski standardi- MrevS. Riječ je o

18

najznačajnijem segmentu cjelokupne revizijske djelatnosti. U pravilu je provode

stručne, neovisne i za taj posao ovlaštene revizijske tvrtke, što znači da se pod revizijom

financijskih izvještaja najčešće misli na eksternu reviziju. Međutim za potrebe

menadžmenta poduzeća reviziju financijskih izvještaja mogu provoditi i interni revizori.

Revizija poslovanja predstavlja ispitivanje i ocjenu cjelokupnog poslovanja (ili dijela

poslovanja) s ciljem da se unaprijedi poslovanje poduzeća i poveća uspješnost

poslovanja (prije svega misli se na rentabilnost) . Najčešće se ispituje organiziranost

poslovnih funkcija, proces donošenja poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog

sustava, uspješnost cjeline poslovanja poduzeća i njegovih sastavnih dijelova i sl. Ovu

vrstu revizije najčešće provode interni revizori, te je treba promatrati odvojeno od

stručne i neovisne revizije financijskih izvještaja. Naravno ovu vrstu revizije mogu

provoditi i eksterni revizori. Revizija poslovanja usmjerena je na potrebe menadžmenta

poduzeća i zbog toga se naziva i revizijom za potrebe upravljanja ili upravljačkom

revizijom koja se sve više usmjerava na ciljeve poduzeća s usvojenom poslovnom

politikom.

2.7.3. Vrste revizije prema području ispitivanja

Dok prema kriteriju područja ispitivanja razlikujemo komercijalnu i državnu reviziju.

Komercijalna revizija je naš uobičajni termin za eksternu, stručnu i neovisnu reviziju.

Poslovi revizije obavljaju se na temelju ugovora koji se između obveznika revizije i

revizijske tvrtke zaključuje u pisanom obliku za svaku godinu. Tim ugovorom

reguliraju se međusobni odnosi i uvjeti plaćanja. Tvrtka se mora osigurati od

odgovornosti za štetu koju može uzrokovati nesavjesnim obavljanjem revizije.

Podrazumijeva se da je tvrtka članica strukovne organizacije, tj. instituta za reviziju i da

reviziju obavlja u skladu s utvrđenim načelima i standardima revizije te kodeksom

profesionalne etike. Strukovna organizacija, između ostalog, ima i ovlasti da nadzire rad

revizijske tvrtke.(Sever- Mališ, Tušek, Žagar, str.74.)

Državna revizije obavlja se u ime i za račun države. Obavlja je Državni ured za

reviziju kojim rukovodi glavni državni revizor kojega imenuje parlament države.

Revizija se obavlja na način i prema postupcima utvrđenim revizijskim standardima

19

Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI). Zakonom o

državnoj reviziji utvrđuje se revizija državnih prihoda i rashoda, revizija financijskih

izvještaja i financijskih transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i

područne samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz

proračuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba kojima Republika

Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne samouprave imaju većinsko vlasništvo

nad dionicama, odnosno udjelima, te korištenje sredstva Europske unije i drugih

međunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba. Državnu

reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori, neovisne stručne osobe koje posjeduje

certifikat ovlaštenog državnog revizora i ispunjava druge uvjete propisane Zakonom o

državnoj reviziji te je zaposlena u Državnom uredu za reviziju. (Zakon o državnoj

reviziji, NN, 177/04, čl.4.)

20

3. ETIČKA NAČELA OD VAŽNOSTI ZA OBAVLJANJE REVIZIJSKE

PROFESIJE

Svakog dana svjedoci smo nekog od oblika napretka. Revolucionarna otkrića i nove

spoznaje sasvim su uobičajna pojava u svim poljima ljudskog djelovanja. Međutim,

postavlja se pitanje kako spomenuti razvoj utječe na ponašanje pojedinca tj. „

iskrivljuju“ li se moralna načela da bi se postigao napredak. Poštivanje etičkih načela

bitna je odrednica suvremenog načina življenja. Kako u svakodnevnom životu tako i

aspektima poslovanja. Općenito je poštivanje etičkih načela neophodno za ustroj i

funkcioniranje društva. Da bi mogli govoriti o profesionalnoj etici revizora o kojoj će

dalje biti riječi potrebno je definirati pojmove etike općenito i poslovne etike.

3.1. Definicija etike i etičkih normi

Etika je filozofska disciplina, vezana uz ćudoređe i moral, koja se bavi moralnim

htijenjima i ciljevima, te istražuje izvore i temelje morala.(Filipović, Filozofski rječnik

str. 237.)

Može biti definirana kao grč. ethos- običaj, navada, ćud – nauka o moralu; ima za

zadatak ne samo da nas upozna s time što je moral, koje su njegove komponente, nego i

da zauzme kritičko stanovište prema postojećoj moralnoj praksi.(KLAIĆ, 2001.,str.395)

Potrebu za etikom i postojanjem iste proučavali su i grčki filozofi. Tako Aristotel o etici

govori kao o nečem lijepom, dobrom, korisnom, a time efikasnim i ekonomičnim.

Iz navedenih definicija autora koji su živjeli u različitim povijesnim razdobljima

vidimo kako je potreba za izučavanjem etike kao discipline kojom bi se uredio društveni

život i ljudsko ponašanje postojala na različitim stupnjevima razvoja nekog društva.

Najjednostavnije rečeno etika je skup moralnih pravila i vrijednosti, te kako je svrha

etike odvojiti ispravno ponašanje od neispravnog, odnosno dobro od lošeg. U

svakodnevici života svjesno dolazi do susreta s pojmom etičke dvojbe tj. situacije u

kojoj pojedinac mora odlučiti što je prikladno ponašanje odnosno mora izabrati između

alternativnih akcija, pri čemu pravilan izbor nije apsolutno jasan i utječe na dobro

drugih.(Tušek, Žager, 2007.,str.143-144.)

21

Norma označava pravilo, točan propis, uputu ili obrazac.(Klaić, str. 953.) Norme su

zapravo običaji i tradicije kojima se vodimo u međusobnim odnosima u svakodnevnom

životu i komunikaciji- naravno, u ovom kontekstu to se tiče poslovne komunikacije.

3.2. Poslovna etika

Primjena etičkih principa vrlo je bitna u poslovnim odnosima. Danas je gotovo

uobičajna praksa da poduzeća imaju propisane vlastite kodekse etičkog ponašanja za

svoje zaposlenike. Definiranje etičkih vrijednosti i načela uključuje se u poslovnu

strategiju poduzeća, no usprkos tome nepridržavanje poslovne etike je vrlo česta pojava

u suvremenom poslovanju. Najčešći razlog kršenja pravila poslovne etike je poslovni

interes pozadinu kojeg čini stjecanje imovinske koristi pojedinca ili skupine. Unatrag

nekoliko godina veliki broj korporativnih skandala je potresao svijet. Propasti velikih

multinacionalnih kompanija uzrokovale su otkaze , gubitak mirovina zaposlenika,

velike štete za investitore i druge interesne skupine povezane s poduzećem u propasti.

Moderno društvo sve više zahtjeva da se poslovni ljudi ponašaju u skladu s pravilima

etike i društveno odgovorno prema svim interesnim skupinama.

Da bi mogli govoriti o poslovnoj etici potrebno je definirati pojam posao.

Posao (engl. Business, njem. Geschaft), u širem smislu svaki pothvat, poslovna

aktivnost; u užem smislu određeni zadatak , rad, trgovina, poslovanje i sl.( Bahtijarević-

Šiber, Sikavica,2011.str.424.)

Poslovna etika je način koncipiranja, sklapanja, komuniciranja i izvođenja poslova u

istovremenom skladu s duhovnim, sociološkim, biološkim i prirodnim zakonitostima

čovjeka i okruženja ili, jednostavnije, poslovnu etiku možemo objasniti kao prirodno

vođenje poslova odnosno poslovanje u skladu s prirodom.(Bebek, Kolumbić,2000.,

str.7-8.) Ukratko rečeno poslovna etika obuhvaća primjenu etičkih principa u poslovnim

odnosima i aktivnostima. Je li ponašanje u poslovanju prihvatljivo određuju kupci,

konkurencija, vlade država,interesne skupine i javnost kao i moralne vrijednosti svakog

pojedinca. Potrošači i socijalni radnici sve više vjeruju kako svrha posla ne bi smjela

biti samo stvaranje profita već u obzir treba uzeti i društvene implikacije poslovnih

22

aktivnosti. Važno je znati kako kako poslovna etika prelazi granice zakonske regulative,

a etičko ponašanje kao takvo gradi povjerenje među pojedincima i u odnosima između

poslovnih partnera. Opće je poznato kako je puno lakše steći ugled poduzeća koje se ne

drži etičkih načela nego izgraditi povjerenje unutar organizacije. Jedan od najvažnijih

koraka u razumijevanju poslovne etike je pravilna identifikacija etičkog problema

(Ferrell,Hirt,Ferrell,2006.str.32-34.)

Etika zauzima vrlo važno mjesto u revizijskoj profesiji. Etičko ponašanje i neovisnost

revizora glavni su za funkciju revizije. Potražnja za revizijom nastala je iz potrebe za

profesionalnom, neovisnom osobom koja kontrolira ugovore između principala i

agenata. Ako revizor nije niti stručan, niti neovisan, stranke ugovora će dati malo

značaja pruženim uslugama.(Messier,1997., str. 47.)

Poslovanje poslovnih subjekta u hrvatskom gospodarstvu regulirano je Kodeksom etike

u poslovanju. Potpisnici Kodeksa prihvaćaju obvezu djelovanja u skladu s načelima

odgovornosti, istinitosti, učinkovitosti, transparentnosti, kvalitete, postupanja u dobroj

vjeri i poštovanja dobrih poslovnih običaja prema poslovnim partnerima, poslovnom i

društvenom okruženju te vlastitim zaposlenicima.(www.hgk.hr)

Valja spomenuti kako poslovna etika sadržava i specifičnosti karakteristične za

određena društva. U suradnji s pripadnicima drugih kultura važno je uvažavati te

različitosti. Tako postoje propisana pravila u komunikaciji, odijevanju pa čak i primanju

darova od poslovnih suradnika.

Pozivi na ručkove i maleni darovi dio su svakodnevne poslovne prakse. Međutim

problemi se javljaju kada se darovi koriste nepravilno i darivanje koristi u svrhu

utjecanja na poslovne odluke. Davanje mita poslovnim klijentima moralno se smatra

strogo zabranjenim.

Odjeljak Kodeksa profesionalne etike za revizore posvećen je upravo tematici vezanoj

uz darove i ugošćivanje. Profesionalnom računovođi u javnoj praksi ili njegovom

neposrednom ili užem članu obitelji, klijent može ponuditi darove i ugošćivanje. Takva

ponuda može stvoriti prijetnje poštivanju temeljnih načela. Na primjer, prijetnje

temeljem osobnog interesa ili prijetnja uslijed zbliženosti u vezi s objektivnošću mogu

nastati ako se prihvati dar od klijenta.(www.revizorska-komora.hr)

23

Usprkos moralnoj osudi takvog ponašanja brojna istraživanja su pokazala kako se mito

smatra uobičajnom pojavom u poslovnom svijetu. Prema podacima brojnih organizacija

posvećenih borbi protiv korupcije neke od najbogatijih zemalja svijeta ignoriraju

problem korupcije u vlastitim gospodarstvima. S ovakvom slikom ovlašteni revizori

susreću se svaki dan,a sa sve većim porastom korupcije postavlja se pitanje obavljaju li

zaista revizori svoj posao najvišoj stručnoj razini.

3.3. Važnost primjene etičkih načela u reviziji

Revizija financijskih izvještaja provodi se u javnom interesu s obzirom da mora pružiti

informacije za donošenje poslovnih odluka širokom krugu korisnika financijskih

izvještaja. Poput ostalih profesija i suvremena revizija smatra da neophodna sastavnica

struke poštovanje profesionalne etike, te uz to i profesionalno ponašanje revizora.

Revizor treba biti pošten i iskrenu svim profesionalnim i poslovnim odnosima,te stalno

održavati razinu znanja i sposobnosti u profesiji koje su potrebne kako bi njegovi

klijenti dobili stručnu profesionalnu uslugu. Prilikom pružanja profesionalnih usluga

mora biti marljiv i raditi u skladu s prikladnim metodologijama te profesionalnim

standardima. Treba poštovati povjerljivost informacija stečenih putem profesionalnih i

poslovnih odnosa i ne smije razotkriti bilo koju tako pridobivenu informaciju trećim

stranama bez posebnog i odgovarajućeg ovlaštenja, osim ako ne postoji zakonsko ili

profesionalno pravo ili potreba za njihovim razotkrivanjem. I ono najvažnije treba biti

neovisan od klijenta za kojeg se sastavlja mišljenje o realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja. Sve navedeno osobine su koje revizor treba posjedovati da bi na

profesionalnoj razini obavljao svoj posao.

Usprkos detaljno propisanoj zakonskoj regulativi i uvedenim pravilnicima o postupanju

revizora prilikom provođenja revizije i izdavanja mišljenja nailazimo na slučajeve

nepoštivanja navedenih procedura i ponašanju revizora van etičkih okvira. Postoje

revizori koji reviziju financijskih izvještaja obavljaju suprotno odredbama zakona i

Međunarodnih revizijskih standarda i na nestručne, nesavjesne i načine protivne etičkim

načelima. Riječ je o prijevarnom sudjelovanju revizora u prikazivanju financijskih

izvještaja. Prema MRevS 240 prijevara se odnosi na namjernu radnju stjecanja

24

nezakonite koristi varanjem, koju provode jedna ili više osoba iz menadžmenta, osobe

iz nadzornog odbora, zaposlenici ili treća strana. Prijevarno financijsko izvještavanje

može biti ostvareno: (Međunarodni revizijski standardi, 2010.,str. 168.)

manipulacijom, falsificiranjem ili izmjenom računovodstvenih evidencija ili

potkrepljujuće dokumentacije iz kojih su financijski izvještaji pripremljeni,

pogrešnim prikazivanjima, ili namjernim propustima u financijskom

izvještavanju o događajima, transakcijama ili ostalim informacijama,i

namjernom krivom primjenom računovodstvenih principa vezanih uz iznose,

klasifikaciju, način prezentiranja ili objave.

Kako bi revizor ispunio svoju osnovnu zadaću, a to je obavljanje revizije odgovornih

subjekata i izvješćivanje o rezultatima provedenih revizija mora zadržati svoju

neovisnost i nepristranost.(www.revizija.hr) Samo takva osoba s potpuno izgrađenim

osobnim etičkim i moralnim načelima može ispuniti temeljnu svrhu revizije, a to je

povisiti stupanj povjerenja korisnika u financijske izvještaje izdavanjem mišljenja o

tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni u skladu s propisanim odrednicama. Od

revizora se očekuje etički integritet koji u svakom slučaju rezultira ispravnim moralnim

zaključivanjem. Revizor se vrlo često u svom radnom vijeku suočava s moralnom

dvojbom treba li izdati modificirano revizorsko izvješće koje može negativno ili s

rezervom. Hoće li postupiti ispravno ovisi najvećim dijelom o etičkom integritetu

revizora. Etički integritet se ne stječe od jednom već je potrebno vremena, obrazovanja i

iskustva da se izgradi kvalitetan etički integritet. (Bešvir, 2011.,str. 92)

Postupanje revizora u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima za vrijeme obavljanje

revizije propisano je Međunarodnim revizijskim standardima koji također propisuju

revizorove odgovornosti i regulativu po kojoj će postupati u svezi s prijevarama

otkrivenim prilikom provođenja revizije. Sam po sebi revizor ne snosi odgovornost za

sprječavanje prijevare već je za to odgovoran menadžment klijenta. Od revizora se ne

očekuje da otkrije prijevaru neprimjenjivanje zakona osim ako oni ne utječu na realnost

i objektivnost financijskih izvještaja. U suprotnom o neprimjenjivanju zakona i propisa

izvješćuje tijela i organe koji donose propise. U skladu sa zatečenim stanjem u

izvještajima revizor s visokim etičkim integritetom izdaje odgovarajuće mišljenje.

25

4. KODEKS PROFESIONALNE ETIKE REVIZORA

U svima zanimanjima posluje se po određenim etičkim pravilima. Struke donose pravila

kojima korisnicima svojih usluga pokazuju da postoje standardi ponašanja koje poštuju

članovi te struke i time žele javnosti dati potvrdu visokoj kvaliteti rada određene

profesije.

Skup etičkih normi koje reguliraju ponašanje određene profesije obično je sadržan u

etičkom kodeksu.

Kodeks profesionalne etike je eksplicitno izražen sustav temeljnih profesionalnih

vrijednosti i standarda koje usmjeravaju profesionalno ponašanje u nekom zanimanju i

području djelovanja stručnjaka i pružaju osnovu za prosudbu ispravna i neispravna

ponašanja. Poštovanje kodeksa uvjet je za pripadnost i ostanak u određenoj profesiji, a

njegovo kršenje osnova za različite sankcije koje profesionalna udruga može poduzeti u

odnosu na svoje članstvo sve do isključenja iz udruge ili zabrane obavljanja neke

profesije.(Bahtijarević- Šiber, Sikavica, 2011.,str.209.)

Radi se o vrlo širokoj skali vrijednosti, među kojima se ističu znanje, obrazovanje,

uspješnost, sposobnost, razboritost, jasnost, promišljenost, iskustvo, vještina, čestitost,

istinoljubivost, pravednost, marljivost, poštenje povjerljivost, strpljivost, ustrajnost,

opreznost, i dr.(Janković, Vlašić, 2010, str. 85.)

Pitanje etike vrlo je složeno i može se reći da je nemoguće uspostaviti etičke imperative

koji vrijede u svim situacijama.

Kodeksi etike sastoje se od širokih općih smjernica, koje bi trebale koristiti ljudima u

praksi pri identificiranju i rješavanju etičkih problema. Međutim niti jedan kodeks ne

može pokriti sve situacije koje mogu nastati. Svaka etička dilema na neki način je

jedinstvena i ima svoj vlastite činjenice i okolnosti. (Meigs,. 1993, str. 627.) Upravo

zbog toga ne postoji priručnik u kojem se nalazi rješenje za svaku etičku dilemu već se

revizor mora osloniti na vlastitu stručnu prosudbu situacije u kojoj se zatekao. Cilj je

revizora u donošenju odluka oduvijek bio donijeti najbolju moguću prosudbu u

određenoj situaciji. (Carmichael, Willingham, 1989,str. 42.) Dosljednim pridržavanjem

etičkih načela revizija ispunjava svoju krajnju svrhu tj. davanje jamstva korisnicima

26

revizorovog izvješća u zakonitost i urednost poslovanja. Korisnici na temelju tih

informacija donose poslovne odluke te je vrlo važno da korisnici smatraju revizorske

tvrtke kompetentnima, poštenima, objektivnima i odgovornima u obavljanju svoje

dužnosti.

4.1. IFAC Kodeks profesionalne etike za računovođe

U današnjim uvjetima ekonomske krize etičko ponašanje revizora sve češće je na

kušnji. Slučajevi podmićivanja revizora i brojne afere koje izlaze na vidjelo dokaz su

neetičnog ponašanja u revizijskoj struci. Da bi se uredilo etičko ponašanje revizijskih

društava Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA) koji se nalazi u

okviru Međunarodne federacije računovođa (IFAC) donosi Kodeks profesionalne etike

za računovođe.

IFAC (Međunarodna federacija računovođa) je organizacija koja je osnovana 1977.

godine s ciljem da ojača računovodstvenu profesiju diljem svijeta u svrhu javnog

interesa. Pridonosi razvoju jakih svjetskih ekonomija promoviranjem privrženosti

profesionalnih standarda i ujednačavanjem ti standarda na međunarodnoj razini. (www.

ifac. org)

Ovaj Kodeks se sastoji od tri dijela.

Dio A ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike za profesionalne računovođe i

pruža konceptualni okvir koji će profesionalni računovođe primijeniti kako bi:

1. prepoznali prijetnje poštivanja temeljnih načela;

2. ocijenili važnost prepoznatih prijetnji; i

3. primijenili mjere zaštite, kada je nužno, kako bi uklonili prijetnje ili ih ublažili do

prihvatljive razine.

Mjere zaštite su nužne kada profesionalni računovođa utvrdi da prijetnje nisu takvog

razmjera da bi razumna i obaviještena treća osoba vjerojatno zaključila, sagledavajući

sve određene činjenice i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u to vrijeme, da

27

nije kompromitirano poštivanje temeljnih načela. Profesionalni računovođa će koristiti

profesionalnu prosudbu u primjeni ovog konceptualnog okvira.

Dijelovi B i C opisuju kako se konceptualni okvir primjenjuje u određenim situacijama.

Oni sadrže primjere mjera zaštite koje mogu biti primjerene za suočavanje s prijetnjama

koje se odnose na poštivanje temeljnih načela. Oni također opisuju situacije gdje mjere

zaštite nisu dostupne za suočavanje s prijetnjama te iz toga proizlaze okolnosti ili odnosi

koji stvaraju prijetnje koje treba izbjegavati. Dio B primjenljiv je za profesionalne

računovođe u javnoj praksi. Dio C primjenjiv je za profesionalne računovođe u

gospodarstvu. Profesionalni računovođe u javnoj praksi mogu ustanoviti da dio C može

biti relevantan za njih u određenim okolnostima. (www.revizorska-komora.hr)

4.2. Načela profesionalne etike revizora

Profesionalni računovođa će postupati u skladu sa sljedećim temeljnim načelima(Dio A)

Poštenje – biti iskren i pošten u svim profesionalnim i poslovnim odnosima.

Objektivnost – ne dopustiti da pristranost, sukob interesa ili neprimjeren utjecaj drugih

nadvlada njegove profesionalne ili poslovne prosudbe

Profesionalna kompetentnost i dužna pažnja – održavati profesionalna znanja i vještine

na razini potrebnoj za osiguranje da će klijent ili poslodavac primiti kompetentnu

profesionalnu uslugu temeljenu na suvremenim dostignućima prakse, zakonodavstva i

tehnika te djelovati marljivo i u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim

standardima.

Povjerljivost – poštivati povjerljivost informacija stečenih temeljem profesionalnih i

poslovnih odnosa te stoga ne objavljivati bilo koju takvu informaciju trećim osobama

bez posebnog i odgovarajućeg odobrenja, osim ako nema zakonskog ili profesionalnog

prava ili obveze da se objave, niti koristiti informacije za osobnu korist profesionalnog

računovođe ili trećih stranaka.

Profesionalno ponašanje – postupati u skladu s relevantnim zakonima i regulativama te

izbjeći svaku radnju koja diskreditira profesiju. (www.revizorska-komora.hr)

28

4.3. Prijetnje revizorovoj neovisnosti i mjere zaštite

Prijetnje mogu stvarati raznovrsni odnosi i okolnosti. Kada odnos ili okolnost stvara

prijetnju, takva prijetnja može ugroziti, ili može stvoriti dojam da ugrožava, postupanje

profesionalnog računovođe u skladu s temeljnim načelima. Okolnost ili odnos može

stvoriti više prijetnji i prijetnja može imati učinak na poštivanje više od jednog

temeljnih načela.

Prijetnje se mogu svrstati u jednu od ili više sljedećih kategorija: (www.revizorska-

komora.hr)

1. prijetnja temeljem osobnog interesa (Self-interest threat) – prijetnja da će financijski

ili drugi interes neprimjereno utjecati na prosudbu ili ponašanje profesionalnog

računovođe;

2. prijetnja temeljem samo provjere (Self-review threat) – prijetnja da profesionalni

računovođa neće primjereno ocijeniti rezultate prethodne prosudbe ili usluge koju je

obavio profesionalni računovođa ili druga osoba iz tvrtke profesionalnog računovođe ili

organizacije njegovog poslodavca, na koje će se računovođa osloniti kada stvara

prosudbu kao dio pružanja tekuće usluge.

3. prijetnja temeljem propagiranja (Advocacy threat) – prijetnja da će profesionalni

računovođa uzdizati klijentov ili poslodavčev položaj do mjere koja kompromitira

objektivnost profesionalnog računovođe;

4. prijetnje uslijed zbliženosti (Familiarity threat) ─ prijetnja da će zbog dugotrajnog ili

bliskog odnosa s klijentom ili poslodavcem, profesionalni računovođa biti previše

suosjećajan za njihove interese ili olako prihvaćati ono što oni rade; i

5. prijetnja uslijed zastrašenosti (Intimidation threat) – prijetnja da će se profesionalni

računovođa ustručavati djelovati na objektivan način zbog stvarnog ili umišljenog

pritiska, uključujući i pokušaja da se neprimjereno utječe na profesionalnog računovođu

Angažirani partner može prepoznati prijetnju neovisnosti u vezi s revizijskim

angažmanom koju zaštita možda neće moći eliminirati ili ublažiti. U tom slučaju

angažirani partner izvještava relevantnu osobu ili irelevantne osobe unutar tvrtke kako

29

bi se odredilo primjereno djelovanje, koje može uključiti eliminiranje aktivnosti ili

interesa koji stvaraju prijetnju ili povlačenje iz revizijskoga angažmana, gdje je

povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.(www.revizorska-

komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-124.pdf ) Kada se otkriju prijetnje u kontekstu

neovisnosti koje nisu potpuno beznačajne i kada tvrtka odluči prihvatiti ili nastaviti

angažman s izražavanjem uvjerenja, ta se odluka treba dokumentirati. Dokumentacija

treba uključiti opis identificiranih prijetnji i primijenjenih mjera zaštite za uklanjanje tih

prijetnji ili njihovo smanjivanje na prihvatljivu razinu.(Bešvir, 2011, str.90.)

Mjere zaštite su aktivnosti ili druge mjere koje otklanjaju prijetnje ili ih ublažavaju na

prihvatljivu razinu. Mogu se svrstati u dvije osnovne kategorije: (www.revizorska-

komora.hr)

1. mjere zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom; i

2. mjere zaštite u radnoj okolini.

Mjere zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom uključuju:

• zahtjeve educiranosti, uvježbanosti i iskustva koji su u vezi s ulaskom u

profesiju;

• zahtjeve trajnog profesionalnog usavršavanja;

• pravila korporativnog upravljanja;

• profesionalne standarde;

• monitoring koji provodi profesija ili regulator i disciplinske postupke; i

• vanjski pregled izvješća, proizvoda, komunikacija ili informacija koje stvara

profesionalni računovođa koji provodi zakonski opunomoćena treća stranka.

U dijelovima B i C Kodeksa razmatraju se mjere zaštite u radnoj okolini za

profesionalne računovođe u javnoj praksi, odnosno za profesionalne računovođe u

gospodarstvu.

30

4.4. Pitanje povjerljivosti i etičkih sukoba interesa

Da bi kvalitetno proveli reviziju revizor mora imati pristup svim podacima i

informacija pa tako i onima osjetljivog i povjerljivog sadržaja. Prilikom iznošenja

takvih informacija stručnjacima pojedinci koji ih angažiraju moraju vjerovati da

stručnjaci neće dobivene informacije iskoristiti u pogrešne svrhe. Polazeći od etičkih

normi revizori moraju poštovati tajnost dobivenih podataka. U Republici Hrvatskoj

postupanje s povjerljivim podacima propisano je Zakonom o reviziji. Komora mora kao

povjerljive štititi sve podatke, činjenice i okolnosti za koje se saznalo u postupku

odlučivanja o pojedinim predmetima Komore. Odgovarajuće odredbe primjenjuju se i

na članove tijela Komore, zaposlenike i bivše zaposlenike u Komori, odnosno na druge

osobe kojima su u njihovu radu u Komori dostupni povjerljivi podaci te se poslovne

tajne čuvaju u skladu sa Zakonom o zaštiti tajnosti podataka. (Zakon o

reviziji,NN1467/2005, čl.33.) Okolnosti u kojima se od profesionalnog računovođe

zahtijeva ili može zahtijevati objavljivanje povjerljivih informacija ili kada takvo

objavljivanje može biti primjereno su sljedeće: (www.revizorska-komora.hr)

objavljivanje je dopušteno zakonom i odobreno od klijenta ili poslodavca;

objavljivanje se zahtijeva zakonom, primjerice, izrada dokumenata ili drugo

osiguravanje dokaza u tijeku sudskih postupaka,ili dojava uočenih kršenja

zakona nadležnim javnim tijelima, i

postoji profesionalna dužnost ili pravo objavljivanja, kada nije zabranjeno

zakonom, kako bi se postupilo u skladu s pregledom kvalitete koju provodi tijelo

članice ili profesionalno tijelo odgovorilo na upite ili odazvalo istrazi tijela

članice ili profesionalnog tijela zaštitili profesionalni interesi profesionalnog

računovođe u sudskim postupcima,postupilo u skladu sa stručnim i etičkim

zahtjevima.

Poseban dio kodeksa bavi se pitanjem etičkog sukoba interesa. Sukob interesa uključuje

sukob između javne dužnosti i privatnog interesa službene osobe, unutar kojeg osoba

ima privatni interes koji bi mogao negativno utjecati na izvršenje njenih službenih

dužnosti i odgovornosti ( Ministarstvo pravosuđa, brošura Sukob interesa.) Iako sukob

interesa sam po sebi još nije kazneno djelo sukob između privatnih interesa i poslovne

dužnosti može izazvati korupciju.

31

Etički kodeks propisuje mehanizme kojima će revizor djelovati da spriječi sukob

interesa, a to su: (www.revizorska-komora.hr)

obavještavanje klijenta o tvrtkinom poslovnom interesu ili aktivnostima koje

mogu predstavljati sukob interesa i dobivanje njihovog pristanka za djelovanje

u takvim okolnostima

obavještavanje svih znanih relevantnih stranaka da profesionalni računovođa u

javnoj praksi djeluje za dvije ili više stranaka u vezi s pitanjem gdje postoji

njihov sukob interesa i dobivanje njihovog pristanka za takvo djelovanje; ili

obavještavanje klijenata da profesionalni računovođa u javnoj praksi ne pruža

predloženu uslugu isključivo jednom klijentu (na primjer, u određenom sektoru

tržišta ili u vezi s određenom uslugom) i dobivanje njihovog pristanka za takvo

djelovanje.

Etički sukob vrlo je složen društveni, ekonomski i pravni koncept zbog čega će

pojedinci često vrlo teško uočiti nalaze li se u sukobu interesa. Kako je već rečeno

sukob interesa čini plodno to za nastajanje korupcije. Iz tog razloga vrlo je važno

uvođenje politike upravljanja sukobom interesa.

4.5. Utjecaj ekonomske krize na reviziju financijskih izvještaja

Financijska kriza iz 2008 otkrila je mnoge računovodstvene probleme i neadekvatnosti.

Neuspjeh revizijske struke da otkrije kolaps bankarskog sustava smatra se glavnim

uzročnikom krize. Mnoge ugledne svjetske revizorske kuće prozvane su za ne

otkrivanje slabosti i rizičnost u poslovanju velikih financijskih kuća AIG i Lehman

Brothers. (www.aabri.com)

U uvjetima krize revizori su suočeni sa situacijama u kojima se njihovo etičko

ponašanje i neovisnost dovode na kušnju. Situacije poput trenutne ekonomske krize

povećavaju broj rizika što dovodi do još više nepravilnosti u poslovanju što revizija

mora na vrijeme uočiti i predložiti otklanjanje. Učinci ekonomske krize poput

nelikvidnosti, nezaposlenosti, opadanje potrošnje i bruto društvenog proizvoda

pridonose neizvjesnosti poslovanja. (Mamić- Sačer, Žager, 2010., str.45.) Revizori

32

trebaju voditi računa i o nestabilnosti okruženja u kojima poduzeća posluju, a koja nisu

karakteristična za stabilnu ekonomiju.

Posljedicom krize revizori su primorani sniziti honorare za obavljanje posla. Suočeni sa

smanjenjem prihoda revizori smanjuju opseg procedure obavljanja revizije da bi

smanjili vlastite troškove. Kao područja s povećanim rizikom od netočne materijalne

navode se: (www.michcpa.org)

mjerenje fer vrijednosti

imovinska umanjenja

dozvoljeni gubitci po kreditima

vrednovanje imovine

priznavanje prihoda

vremenska neograničenost poslovanja

Ova složena financijska situacija na žalost potiče i poduzetnike na „ uljepšavanje“

financijskih izvještaja s ciljem stvaranja bolje slike o poslovanju da bi na primjer

zavarali banke ili investitore i lakše došli do potrebnog kapitala. Odgovor na pitanje tko

su odgovorni za ekonomsku krizu traži se i unutar revizorske profesije. Javlja se sumnja

jesu li oni koji su trebali , u ovom slučaju eksterni revizori svoj posao obavili u skladu

sa zakonitostima i iznijeli objektivno i istinito mišljenje o revidiranim izvještajima.

4.6. Uloga revizora i menadžmenta u sprječavanju prijevare

Prijevare nisu ništa novo, zapravo postoje otkad i ljudski rod. Prvi veliki slučaj

prijevare u kojem je angažiran vanjski stručnjak da ispita knjige kompanije i utvrdi

nepravilnosti na sličan način kao što se to radi danas dogodio se početkom 18 . stoljeća.

1721. Godine računovodstveni stručnjak Charles Snell podnio je izvještaj u kojem je

opisao korupcije među direktorima kompanije South Sea Company i strukturama vlasti

koje su sudjelovale u prijevari.(Belak, 2011., str.9-10.) Najveće prijevare u povijesti

ipak su obilježile 20. stoljeće, te se trend prijevara nastavio do danas.

Najlakši način na koji se vjerovnici mogu boriti protiv informacija u kojima je

zlouporabljeno računovodstvo je pomoću revizije financijskih izvještaja. Međutim

33

pokazalo se da su financijski izvještaji tvrtki koje su provele velike računovodstvene

skandale bili revidirani. U tom slučaju postavlja se pitanje etike revizora i odgovornosti

u izvođenju prijevare.

Pojedinac je motiviran da samostalno ili u dogovoru se nekim drugim sudjeluje u

prevarantskim okolnostima. Glavni razlozi mogu biti na primjer zbog pritiska za

ostvarenjem nerealnih ciljeva, određenog financijskog rezultata, stjecanja moći, straha

od neuspjeha ili osiguranja radnog mjesta.(Oluić, RiF, str. 41.)

Donald Cressey razvio je proučavajući ljude koji su počinili prijevaru koncept trokuta

prijevare.

Slika 1. Trokut prijevare

Pritisak

Prilika Racionalizacija

Izvor : www.nysscpa.org

Otkrio je kako ljudi razvijaju potrebu tj. pritisak da potraže nelegalne metode za

rješavanje svojih financijskih problema. Pritisak za počinjenje prijevare mogu izazvati

različiti osobni, obiteljski problemi ili problemi na poslu. Drugi vrh trokuta čini prilika i

ona definira metodu kojom će prijevara biti počinjena i to većinom kroz slabosti sustava

interne kontrole. Na trećem vrhu trokuta nalazi racionalizacija tj. sposobnost osobe da

racionalizira svoje nezakonito i neetičko ponašanje. Karakteristično je da ljudi ne vide

se kao kriminalca ili lošu osobu pa zato racionaliziraju svoje postupke kako bi opravdali

svoje ponašanje.(www.nysscpa.org)

34

Grafikon 1. Glavni razlozi za počinjenje prijevare

Izvor : izrada studenta prema (www.ethicsworld.org)

Na prethodnom grafičkom prikazu vidi se udio glavnih razloga koji pojedince navode

na počinjenje prijevare. Najveći udio zauzima pritisak da za ostvarenjem svih ciljeva i

stjecanje osobne koristi. Pored navedenih tu je vjerovanje pojedinca da neće biti

uhvaćen na djelu i da je propise i zakone vrlo lako zaobići. Zanimljiv je podatak da čak

40% ispitanih svoje postupke ne smatraju kaznenim djelima.

Nažalost revizori ne poduzimaju uvijek prikladne korake kako bi spriječili prijevaru. U

većini slučajeva, oni nisu sigurni koliko truda trebaju uložiti kako bi otkrili crvene

zastavice koje upućuju na prijevaru.

Razlozi zbog kojih revizor ne prepoznaje crvene zastavice tijekom obavljanja revizije

mogu biti sljedeći: (www.nysscpa.org)

- preveliko oslanjanje na klijentove prikaze

- nedostatak informiranosti ili prepoznavanja vidljivih stanja koja mogu ukazivati na

35

prijevaru

- nedostatak iskustva

- osobne veze s klijentom

- propust da razmotre moguće prijevarne sheme i scenariji; i

- stav „ bolje da ne znamo“

Revizor može posjedovati potrebne vještine za otkrivanje prijevara, ali može uložiti

premalo truda da bi otkrio prijevaru, ili može zanemariti očite znakove koji ukazuju na

moguću prijevaru. S druge strane, revizor može koristiti brojne postupke, ali nema

dovoljno iskustva kako bi učinkovito otkrio faktore koji ukazuju na prijevaru.

Stoga pri planiranju i obavljanju revizije, revizor polazi od profesionalnog skepticizma,

što znači da prihvaća mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da

financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani. Revizor u tom slučaju

sumnja da je uprava bila neiskrena u prikazivanju izvješća te sa sumnjom i kritički

preispituje valjanost prikupljenih dokaza. Zbog karakteristika prijevara, revizorov stav

profesionalnog skepticizma posebno je važan kada se razmatraju rizici značajnog

pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara.(Međunarodni revizijski standardi, str.170)

Kako bi revizor što bolje shvatio što je potrebno učiniti tijekom revizije treba razviti

određene vještine za otkrivanje prijevara i steći dovoljno znanja o pravilima i propisima

koje treba poštovati. U kontekstu odgovornosti revizora i menadžmenta primarna

odgovornost za otkrivanje i prevenciju prijevare je na menadžmentu i na onima koji

upravljaju subjektom. Menadžment se smatra odgovornim za informacije prikazane u

financijskim izvještajima, a da bi osigurao istinitost tih podataka dužan je uspostaviti

odgovarajući sustav interne kontrole. Međunarodnim revizijskim standardima

definirana su i određena postupanja revizora koja se odnose na na pitanje izvješćivanja

o otkrivenoj prijevari. U slučaju otkrivanja prijevare revizor treba ocijeniti mogući

učinak na financijske izvještaje klijenta, te o tome izvijestiti menadžment klijenta. Kada

je u prijevaru upleten i menadžment tada revizor treba zatražiti pravni savjet i

razmotriti svoju odgovornost s organima vlasti. Pri tom treba spomenuti i pitanje

povjerljivosti koje u pravilu sprječava revizora o izvješćivanju treće strane o postojanju

36

prijevare. Dok u nekim zemljama kao u Republici Hrvatskoj tu obvezu nadilazi zakon i

revizor je dužan o postojanju prijevare obavijestiti nadzorne organe financijskih

institucija. (www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-124.pdf ) Još jedan

mogući scenarij je postojanje dogovora između uprave i revizora i u tom slučaju je sam

revizor upleten u prijevaru.

Grafikon 2. : Visina materijalne štete od počinjenja gospodarskih kaznenih djela u

Republici Hrvatskoj u razdoblju 2001-2008. godine

Izvor: www.dzs.hr

Prema prethodnom prikazu vidi se da visina materijalne štete u razdoblju od 2001-

2007. godine postepeno smanjuje. Međutim taj podatak je slaba utjeha činjenici da je

ukupna šteta za navedeno razdoblje Republiku Hrvatsku koštala gotovo 13 milijardi

kuna. Iako nema novijih podataka o gospodarskim kaznenim djelima u Republici

Hrvatskoj brojne aktualne financijske afere koje pune novinske stupce govore u prilog

tome da je spomenuta brojka od 2008 i dalje rasla.

37

5. NEETIČKO PONAŠANJE U POSLOVANJU I ULOGA REVIZORA -

ODABRANI PRIMJERI

U proteklih nekoliko desetljeća broj gospodarske prijevare dosegle su svjetske razmjere.

Financijski slomovi velikih svjetskih korporacija uzrokovani otkrićem fiktivnog

poslovanja tih korporacija ozbiljno su ugrozili povjerenje javnosti u revizijsku struku.

Financijske prijevare nisu zaobišle ni relativno mladu revizorsku struku u Republici

Hrvatskoj. Također neki od obrađenih primjera u ovom poglavlju još nisu dobili svoj

završetak tj. odgovorni za prijevaru nisu sankcionirani.

5.1. Riječka banka

U ožujku 2002. godine objavljeno je da riječka banka ima gubitke procijenjene na 98

mil. USD. Ti gubitci rezultat su prijevarnih deviznih transakcija koje je provodio glavni

diler te banke. Navedene transakcije uključivale su knjiženje nepostojećih depozita i

fiktivnih arbitražnih transakcija, a knjiženje u knjigovodstvenom sustavu banke

provodio je sam glavni diler ili njegov suučesnik/njegovi suučesnici. Sama činjenica da

je glavni diler knjižio transakcije veliko je kršenje standardnih bankovnih postupaka. Ni

pod kakvim okolnostima ne dopušta se osobi koja zaključuje transakciju da tu istu

transakciju knjiži jer je mogućnost manipulacije naprosto prevelika. Iako su deponenti u

roku od mjesec dana iz banke povukli 200 mil. EUR nije došlo do insolventnosti banke

zahvaljujući kreditu za likvidnost Hrvatske narodne banke, a zatim sindiciranom kreditu

ostalih hrvatskih banaka.

Uprava banke nije otkrila gubitke ni dok je banka bila, do početka 2000., u većinskom

vlasništvu Agencije za osiguranje štednih uloga i sanaciju banaka ni nakon toga kad je

2000. Bayerische Landesbank postao većinski vlasnik banke. Propust u otkrivanju

prijevare napravila je sama Bayerische Landesbank i nekoliko neovisnih revizorskih

kuća koje su obavljale reviziju. Slučaj Riječke banke trebao bi poslužiti stranim i

domaćim bankama kao upozorenje koliko je važno temeljito provesti postupke u analizi

poslovanja. Bayerische Landesbank priznao je da mu je kao većinskom vlasniku

promaknulo otkrivanje prijevare i zbog toga izgubio uloženi novac. Kriza u Riječkoj

banci pokazuje kakvu štetu može prouzrokovati nepošteni trgovac ako zakažu kontrolni

38

mehanizmi u banci. Ona također pokazuje da čak i ugledne strane banke nisu imune na

probleme. ( Brošura HNB, Slučaj Riječke banke)

5.2. Brodosplit

S četiri brodograđevna ugovora, dva pobočna pisma i brokerskim ugovorom se

"Brodosplit" obvezao izgraditi četiri tankera za četiri ciparske tvrtke u vlasništvu

Wesselsa za 51 milijun američkih dolara po brodu, a pobočnim pismima je cijena iz

ugovora smanjena na 50 milijuna po brodu. Ujedno je sklopljen i brokerski ugovor

kojim se škver obvezao isplatiti tvrtki sa sjedištem u Cipru u vlasništvo iste grupacije

proviziju od 1,9 posto od ugovorene cijene.

Podignuta optužnica protiv aktera ove priče nadalje navodi kako su 21. srpnja 2005. na

sjednicama nadzornih odbora zatajili kako se iznosi ugovoreni pobočnim pismima ne

odnose na u njima navedene troškove, nego omogućuju povrat novca "Brodosplita"

kupcu koji ga ne namjerava utrošiti u naznačene svrhe, predložili i postigli donošenje

odluke o odobrenju spornih ugovora i pobočnih pisama, neistinito prikazavši kako

drugih ozbiljnijih ponuda nije bilo. Nakon što su tvrtke kupci na ime prve rate platile

svaka po 5 milijuna dolara i temeljem pobočnog pisma ispostavile četiri predračuna na

iznos od 4 milijuna dolara te nakon što je brokerska tvrtka ispostavila četiri računa na

iznos ukupno 760.760 dolara, "Brodosplit" je početkom 2006. na njihove račune

uplatilo spomenute iznose, vrativši time uplaćeno na ime cijene.

Ostali sudionici prijevare primali su novac na račune u Austriji radi prikrivanja stvarnog

podrijetla tog novca. Radi opravdanja isplata sastavili su neistinite ugovore o

konzultantskim uslugama. Navedenim nelegalnostima "Brodosplit" je oštećen za 4,7

milijuna dolara što iznosi 28 milijuna kuna u protuvrijednosti. Sudski proces za

spomenuti slučaj još uvijek traje. (www.slobodnadalmacija.hr)

39

5.3. Podravka

Još uvijek aktualan slučaj Podravka primjer je gospodarskog kriminala u Republici

Hrvatskoj. Prema optužnici podignutoj 2011 godine , menadžeri su Podravke zajedno s

menadžerima iz splitskog SMS-a planirali su preuzeti većinski udio u Podravci. cilj ove

grupe bio da, koristeći sredstva Podravke, preko Fima grupe i s njom povezanih tvrtki,

steknu većinski udio u Podravci. Tereti ih se da su prilikom ostvarivanja svog

nezakonitog cilja od 2005. pa do uhićenja menadžera u 2010 godini, bez znanja cijele

Uprave i Nadzornog odbora Podravke, kreditno zaduživali poduzeće te odobravali

kredite drugima prouzročivši time štetu od čak 400 milijuna kuna.

Operacija Spice zamršen je pokušaj nezakonitog preuzimanja kontrolnog paketa dionica

Podravke. Akteri te afere to su kanili učiniti novcem same kompanije. Prepričano vrlo

pojednostavljeno operacija Spice bila je zamišljena tako da je brokerska tvrtka Fima, u

dogovoru s čelnim ljudima Podravke, počela kupovati njene dionice. Fima je podizala

kredite, a Podravka bankama jamčila za njihovu otplatu. Novcem od kredita Fima je

kupovala dionice Podravke, ali je i Podravka sama podizala kredite, te oko 65 milijuna

kuna (oko devet milijuna eura) posudila splitskoj tvrtci SMS. Ta tvrtka, pak, novac

prosljeđuje Fimi, koja njime bankama u Hrvatskoj vraća kredite potrošene za kupnju

Podravkinih dionica. No, Fima osniva tvrtku na Malti i na nju prebacuje kupljene

dionice Podravke (oko 10,6 posto ukupnih dionica), ali podiže i nove kredite u

inozemstvu za daljnju kupovinu dionica, za koje također jamči Podravka.

U cijeloj toj zamršenoj priči i vrlo kompliciranom kolanju novca, koji istražitelji sada

tek pokušavaju rekonstruirati, Podravka je oštećena za više od 250 milijuna kuna (oko

35 milijuna eura).Reviziju Podravkinih financijskih izvještaja od 2000 do 2006

obavljala je Velika revizorska kuća PricewaterhouseCoopers, kasnije je obavljanje

revizije preuzeo Deloitte koji također nije upozoravao na nikakve malverzacije u

poslovanju Podravke. Naprotiv, prema mišljenju revizora konsolidirani financijski

izvještaji prikazuju objektivno, u svim materijalno značajnim odrednicama, financijski

položaj Grupe.( www.podravka.hr/mediji/publikacije/godisnja-izvjesca)

40

5.4. WorldCom

Godine 1984 s radom je započelo poduzeće LDDS ( Long Distance Discount Service)

kao preprodavač međugradskih poziva. U sljedećih 15 godina poduzeće preimenovano

u WorldCom je rapidno raslo putem spajanja i pripajanja poduzeća, te je takav strelovit

rast privlačio je investitore.

Devedesetih godina WorldCom omiljen je na tržištu dionica. 1999. Godine cijena jedne

dionice WorldComa iznosila je 65,51 dolar. Međutim stečaj koji je WorldCom

proglasio 2002 godine otkrio je pravo stanje u financijskim izvještajima ovog do tada

nepogrešivo uspješnog poduzeća.

Naime WorldCom je neodgovarajuće evidentirao 3,8 milijardi dolara kapitalnih

izdataka podižući novčane tijekove i dobit u prethodnih pet kvartala. To je prikrivalo

stvarne neto gubitke 2001. godini i prvom kvartalu 2002. WordCom jednostavno nije

knjižio troškove koji su nastali, nego ih je sakrio gurajući ih u budućnost čime se činilo

da troši manje te stoga zarađuje više. Dakle, prijevara je ostvarena na dva načina:

smanjivanjem „linijskih troškova“ (troškova međupovezivanja s ostalim

telekomunikacijskim poduzećima) koji su se kapitalizirali kao u bilanci umjesto da se

prikažu kao troškovi, te jednostavnim povećanjem prihoda pomoću lažnih

računovodstvenih knjiženja. Upravo zbog ove prividne profitabilnosti prikazane u

knjigama dionice na burzi su postizale vrlo visoku cijenu. Reviziju WorldComa tijekom

prijevarne 1999 do ožujka 2002. Godine obavljala je revizorska kuća Arthur Andersen

koja je tvrdila kako im WorldCom nije govorio o prijenosu spomenutih linijskih

troškova niti su se savjetovali s Andersenom o računovodstvenom postupku. Naravno se

postavlja pitanje zašto Arthur Andersen nije otkrio prijevaru i nepravilnosti tijekom

obavljanja revizije čak iako su revizorima podaci zatajeni pitanje je je li Andersen

napravio značajne pogrešne prosudbe oslanjajući se u potpunosti na tvrdnje i izvještaje

menadžmenta.(Soltani,2009.,str. 560-561.)

5.5. Enron

Američki energetski div Enron na svom vrhuncu zapošljavao je 22.000 radnika i bila je

jedna od vodećih svjetskih energetskih kompanija. Enron je 2000. godine imao 100

milijardi dolara prihoda, a već je sljedeće godine bio na koljenima nakon što je

41

otkrivena najkompleksnija knjigovodstvena prevara svih vremena. Propast Enrona

istaknula je brojne nedostatke tadašnjeg računovodstva i revizije.

U listopadu 2001 Enron je prikazao iznose koji su ukazali na očitu računovodstvenu

prijevaru. Temelj prijevare je bio u tome da je Enron koristio pridružene kompanije u

kojima je kumulirao dugove koje nije konsolidirao u svojim izvještajima prikazujući

tako bolju bilancu od stvarne. Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao

prodaju imovine. Kada je optužen za kršenje općeprihvaćenih računovodstvenih načela

od strane Securities and exchange commission(SEC) Enron je objavio da će prepraviti

financijske izvještaje za prethodne četri i pol godine knjiženjem smanjenja dioničkog

kapitala za 1,2 milijarde dolara. Enronovi ispravci smanjili su prethodno zabilježenu

neto dobit za 569 milijuna dolara i smanjili dionički kapital za 1,2 milijarde dolara.

Enron također navodi kako se na sve zarade od 1997 do 2000. Godine bi trebalo osloniti

te da će one biti umanjene za iznose u rasponu od 98 do 250 milijuna dolara. Isto tako

dug Enrona bio je podcijenjen za najviše 711 milijuna dolara u 1997. i najmanje za 628

milijuna dolara.

To je dovelo do potpunog kolapsa i bankrota Enrona i još sedam velikih američkih

kompanija. Enron je varao svoje dioničare deset godina sve do 2001. Dioničari Enrona

izgubili su 74 milijarde USD prije nego li je kompanija bankrotirala od čega se smatra

da je 45 milijuna izgubljeno zbog raznih prijevara. Bankrotom Enrona 4000 ljudi

izgubilo je svoje radno mjesto. (Soltani,2009.,str.556-559.)

U lipnju 2002. savezna porota je osudila Enronovog neovisnog revizora poduzeće

Arthur Andersen za ometanje istrage zbog uništavanja elektroničkih i pisanih

dokumenata vezanih uz angažman Enrona te je poduzeću zabranjen daljnji rad i u ime

SEC-a zabranjen daljnji rad. Nakon četiri i pol godine istrage u svibnju 2006.,

predsjednik Enrona Keneth Lay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su 53 različita

kaznena djela. Za propast Enrona osuđeno je 16 ljudi. (Belak, 2011.,str. 16-17)

5.6. Satyam Computer Services

Vodeća Indijska kompanija u outsourcingu razvila se od malog poduzeća sa šačicom

zaposlenih do giganta sa 53 000 zaposlenih i podružnicama u 66 zemalja sve to

zahvaljujući lažiranim financijskim izvještajima.

42

U siječnju 2009. godine predsjednik Satyam Computer Services Ramlinga Raju podnio

je ostavku kada se otkrilo da su računi kompanije krivotvoreni. Financijski izvještaji

lažirani su na sljedeći način : povećani su iznosi salda i gotovine na bankovnim

računima sa stvarnih 1,09 milijardi USD na 1,16 milijardi USD koji su prikazani u

knjigama, izostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od 1.16 milijardi USD, te su za

milijunske iznose smanjene obveze i pozicije dugova. Raju je tvrdio kako on sam, a ni

direktori Satyam Computer Services nisu izvukli ni dolara u vlastitu korist, te kako

nitko od članova uprave nema saznanja o lažiranju izvještaja. Raju se iskreno ispričao

dioničarima i kao razlog za lažiranje naveo strah od preuzimanja kompanije do kojeg bi

došlo u slučaju loših financijskih rezultata. Kompaniju je auditirala

PricewaterhouseCoopers te je ispitano suučesništvo revizora u prijevari. Indijski

PricewaterhouseCoopers se ogradio izjavom da su njihove revizije zasnivale na lažnim

informacijama dobivenim od uprave . Zbog veličine skandala i šteta nanesenim

dioničarima Indijske televizijske kuće su ubrzo propast Satyam Computer Services

usporedili s propašću američke kompanije Enron. (www.nytimes.com)

Ramalinga Raju uhićen je i optužen za više kaznenih dijela kao što su kriminalne urote,

zlouporaba povjerenja i krivotvorenje. Zanimljiv je podatak da je Satyam Computer

Services 2008. godine bio dobitnik nagrade za korporativno upravljanje u područjima

upravljanja rizicima. Kasnija kriminalna obrada pokazala je kao je stvarni broj

zaposlenih u kompaniji iznosio 40000 , a plaće za dodatnih 13 000 zaposlenih svaki

mjesec uzimao predsjednik kompanije Raju.

5.7. Najčešći oblici neetičnog postupanja revizora

O oblicima neetičnog postupanja revizora možemo govoriti u kontekstu revizorove

odgovornosti. Revizor ispituje jesu li financijski izvještaji klijenta realni i objektivni

odnosno sadržavaju li financijski izvještaji značajne nepravilnosti (pogreške ili

prijevare). Postupak određivanja je li neka nepravilnost značajna ili nije tijekom revizije

financijskih izvještaja nije propisan, odnosno, postupak određivanja značajnosti

prepušten je profesionalnim prosudbama revizora, čime je otvoren prostor za

nenamjerne i namjerne propuste koji mogu rezultirati netočnim izvješćima o reviziji

financijskih izvještaja. Naime, taj postupak je teško propisati s obzirom da je neka svota

43

značajna za jedno društvo a za drugo nije, ili je neka informacija značajna za neke

korisnike a za druge nije.

Sukladno odredbama Okvira Međunarodnih računovodstvenih standarda informacija je

značajna ako njezino izostavljanje ili krivo izvještavanje može utjecati na ekonomske

odluke korisnika koje su ovi donijeli na temelju financijskih izvještaja. Značajnost ovisi

o veličini stavke ili pogreške prosudbe pod određenim okolnostima izostavljanja ili

pogrešnog izvješćivanja

Revizor treba biti svjestan činjenice da revizorski izvještaj daje informacije za

donošenje odluka različitim korisnicima financijskih izvještaja s kojima revizor nema

direktni pravni odnos, ali budući da obavlja posao od javnog interesa revizor je u

slučaju sastavljanja netočnog revizorskog izvješća odgovoran za gubitke trećih stranaka

koji nastanu njegovim korištenjem.

Tablica 1. Zakonski uvjeti nastupanja odgovornosti revizora

Postupanje protivno ugovoru

Kada klijent ili revizor ne ispuni uvjete i

obveze utvrđene ugovorom,

odnosno,pismom revizora o preuzimanju

obveze revizije. Među stranama mora

postojati pravni odnos u obliku ugovora ili

u sličnoj formi.

Izvanugovorna štetna radnja

Neispravan postupak koji se ne odnosi na

postupanje protivno ugovoru i za koji se

mogu poduzeti postupci iz područja

građanskog prava

Uobičajna nemarnost

Nedostatak razumne ili dužne pažnje pri

provedbi revizije. Dužna pažnja se

procjenjuje u odnosu na to kako bi u

sličnim okolnostima postupali drugi

revizorski stručnjaci.

Krajnja nemarnost

Ekstremna ili očita devijacija (odstupanje)

od standarda u vezi sa zahtijevanom

pozornošću revizora. To se također naziva

nenamjerno krivotvorenje podataka.

Prijevara Nemarno postupanje poduzeto s namjerom

da se provede prijevara.

Izvor : Bešvir,B. 2008., Odgovornost revizora, RRiF

44

U slučaju prijevare odgovornost revizora nastupa prema trećim strankama (tužiteljima),

pri čemu treće stranke moraju dokazati:

da je revizorski prikaz nerealan

da je revizor znao ili bio uvjeren u to da je prikaz nerealan

da je revizor namjeravao navesti treću stranku da se na takav prikaz osloni

da se treća stranka oslonila na pogrešan prikaz

da je uslijed toga treća stranka pretrpjela štetu.

Sljedeća tablica prikazuje analizu revizorovih slabosti prilikom provođenja revizije.

Analizu je provela U.S.Security Exchange Commission (SEC)

Tablica 2. Slabosti revizorove etike uočene prilikom provođenja revizije na primjeru

81. poduzeća.

Slabosti Udio ( %)

Neuspješno prikupljanje dovoljnog broja

revizijskih dokaza. 73

Neprovođenje dužne stručne pažnje 67

Nedovoljna razina profesionalnog skepticizma 60

Izražavanje neadekvatnog revizorovog mišljenja 47

Nedosljedna ili pogrešna interpretacija

propisanih revizijskih standarda 37

Neuočavanje rizika od počinjena prijevare 33

Neadekvatno planiranje i provođenje revizije 31

Izvor: izrada studenta prema (www.thecaq.org)

45

Već je prethodno spomenuto kako se revizoru može nametnuti građanskopravna

odgovornost ako prouzroči štetu korisnicima izvještaja putem nepravilnog obavljanja

revizije

Zaključno, u slučaju ako revizor izda netočno revizorsko izvješće, a u postupku revizije

financijskih izvještaja je primijenio pažnju dobrog stručnjaka, revizor nije odgovoran,

dok u slučaju ako revizor izda netočno revizorsko izvješće, a u postupku revizije

financijskih izvještaja nije primijenio pažnju dobrog stručnjaka, revizor je odgovoran, te

ako je pri tome postojala namjera odgovoran je kazneno, a ako nije postojala namjera

odgovoran je prekršajno. (Bešvir,2008, str. 84-91.)

U proteklom desetljeću podignut je velik broj sudskih tužbi koje su protiv nemarnih

revizora podigli investitori i drugi oštećeni korisnici revizorovih izvještaja. Isplate

odšteta u takvim slučajevima dosežu milijunske iznose. Osim ogromnih financijskih

gubitaka revizorske kuće susreću se i s gubitkom ugleda cijenjene i poštene revizorske

kuće.

46

6. ZAKLJUČAK

Danas se u najrazvijenijim i najbogatijim zemljama mnogo ulaže u poslovanje u skladu

s etičkim načelima. Stjecanje zarade i uspjeha utječe na korigiranje temeljnih društvenih

vrijednosti, pa tako i etike u poslovanju. Ugradnja etičkih stavova u takvom okruženju

je zahtjevan proces. Samo po sebi etičko poslovanje neće donijeti uspjeh, ali će pomoći

u ostvarivanju pozitivne slike o poduzeću u javnosti. Tako je danas gotovo nezamislivo

da jedno uspješno poduzeće nema implementiran kodeks etičkog ponašanja. Da se

nepošteno poslovanje, lažiranje financijskih izvještaja i zaobilaženje načela etike ne

može skriti, vidljivo je iz primjera multinacionalnih kompanija, koje su takvim

poslovanjem odvedene preko ruba egzistencije, a njihovim direktorima dosuđene

višegodišnje zatvorske kazne. Osim svjetski poznatih prijevara, u radu su opisani i

slučajevi prijevarnog djelovanja u Republici Hrvatskoj. Spomenuti primjeri daju uvid u

dosadašnje loše funkcioniranje pravnog sustava u kontekstu procesuiranja odgovornih

za prijevare. Razlog zbog kojeg velik broj prijevara u Republici Hrvatskoj ostaje

neotkriven je manjak educiranih i stručnih osoba za otkrivanje nepravilnosti u

gospodarskom poslovanju. Ipak, u posljednje vrijeme vidljivi su pomaci u broju

otkrivenih prijevara. Usprkos glasnom promoviranju borbe protiv gospodarskog

kriminala čini se da je ovu najblaže rečeno neugodnu društvenu pojavu gotovo

nemoguće iskorijeniti. Velika pomoć u otkrivanju gospodarskog kriminala upravo je

revizijska struka. Revizor koji provodi kontrolu poslovanja poduzeća mora biti potpuno

izgrađena osoba s vrlo visokim moralnim načelima i integriteta na koji je nemoguće

utjecati, a još teže potkupiti. Stoga, kako bi se u revizorskoj profesiji udovoljilo etičkim

zahtjevima, revizori trebaju postupati u skladu s odredbama kodeksa profesionalne etike

revizora. Radi složene ekonomske situacije koja upravo prevladava u svijetu, a donosi

financijsku neizvjesnost za svakoj pojedinaca brojne su službene osobe suočene s mišlju

da li prihvatiti mito. Strah od gubitka posla, brojni pritisci iz poslovne okoline i čista

ljudska pohlepa samo su neki od uzročnika koji potiču službene osobe,a među njima i

revizore da prihvate ponuđenu stimulaciju u zamjenu za pozitivno mišljenje.

Revizorovo ponašanje odraz je čitave revizijske profesije, te svega navedenog

zaključujemo kako je provođenje revizije u skladu s najvišim moralnim načelima

esencijalno za pravilno funkcioniranje poslovnog svijeta, a i društva u cjelini.

47

LITERATURA

Knjige

1. Bahtijarević- Šiber,F., Sikavica. P., 2011., Leksikon menadžmenta, Masmedia,

Zagreb.

2. Belak,V.,2011, Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo, M.E.P.

CONSULT d.o.o, Zagreb.

3. Bebek, B., Kolumbić, A.,2000., Poslovna etika, Sinergija, Zagreb.

4. Carmichael, D. R., Willingham, J. J., 1989, Pojmovi i metode revizije, vodič

kroz suvremenu revizijsku teoriju i praksu, 5. izdanje , MATE d.o.o , Zagreb

5. Ferrell,O.C.,Hirt,G.,Ferrell,L., 2006, Business, a Changing World, 5.

izdanje,McGraw-Hill Irwin

6. Klaić. B.,2001., Riječnik stranih riječi, Nakladni zavod Matice Hrvatske, Zagreb

7. Krasić. Š., Žager. L, 2009., Državna revizija, Masmedia, Zagreb

8. Leksikorafsko uredništvo, Ekonomski leksikon, 2. izdanje, Leksikografski zavod

Miroslav Krleža i Masmedia, Zagreb.

9. Međunarodni revizijski standardi, 2010, Hrvatska revizorska komora, Zagreb

10. Meigs.R.F., Meigs, W. B.,1999., Računovodstvo: Temelj poslovnog

odlučivanja, 9. izdanje, MATE d.o.o, Zagreb.

11. Messier Jr., W. F.,2000, , Revizija: priručnik za revizore i studente s rješenjima

zadataka, 2. izdanje, Faber& Zgombić Plus, Zagreb.

12. Narayanan, M. P., Nanda K. V.,2007, Financije za strateško odlučivanje, MATE

d.o.o , Zagreb.

13. Popović. Ž., Vitezić. N.,2009., Revizija i analiza : instrumenti uspješnog

donošenja poslovnih odluka, 2. izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb.

48

14. Sever- Mališ, S.,Tušek, B., Žager, L.,2012, Revizija: načela, standardi, postupci,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb.

15. Soltani.B.,2009., Revizija; Međunarodni pristup, MATE d.o.o., Zagreb

16. Tušek,.B.,Žager. L.,2007., Revizija, 2. Izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb.

17. Tušek,.B,2001., Revizija- instrument poslovnog odlučivanja. TEB- poslovno

savjetovanje d.o.o., Zagreb.

18. Zelenika,R.,1998., Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog

djela, 3. izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Ekonomski fakultet, Rijeka.

Internet izvori :

1. http://earticlesbooks.blogspot.com/2011/10/historical-background-of-

auditing.html, preuzeto( 15.05.2013)

2. https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-

Auditors.aspx, preuzeto(3.5.2013)

3. http://www.revizorska-komora.hr/index.php/kodeks-standardi-smjernice/kodeks-

profesionalne-etike-revizora.html(3.5.2013.)

4. http://www.aicpa.org/About/MissionandHistory/Pages/History%20of%20the%2

0AICPA.aspx , preuzeto (7.5.2013)

5. http://www.hgk.hr/zk/kodeks-etike-u-poslovanju, preuzeto ( 13.5.2013.)

6. http://www.revizorska-komora.hr/pdf/Kodeks-etike/Kodeks-profesinalne-etike-

revizora.pdf, preuzeto(7.5.2013)

7. http://www.aabri.com/SA12Manuscripts/SA12116.pdf, preuzeto (21.5.2013)

8. http://www.ethicsworld.org/ethicsandemployees/surveysandtrends.php#audit,

preuzeto (22.05.2013)

49

9. http://www.nysscpa.org/cpajournal/2008/608/essentials/p20.htm,preuzeto

(21.5.2013)

10. www.dzs.hr, preuzeto(2.6.2013)

11. http://www.time.com/time/business/article/0,8599,216386,00.html,preuzeto(4.6.

2013.)

12. http://www.nytimes.com/2009/01/08/business/worldbusiness/08satyam.html

preuzeto(4.6.2013.)

13. http://www.michcpa.org/Content/25105.aspx, preuzeto(17.05.2013)

14. http://www.journalofaccountancy.com/Issues/2001/Feb/WhyEmployeesCommit

Fraud,preuzeto( 24.8.2013)

15. http://www.revizija.hr/UserFiles/File/zakoni-akti/revizijski-standardi-intosai.pdf

preuzeto( 25.8.2013.)

16. http://www.podravka.hr/mediji/publikacije/godisnja-izvjesca,preuzeto

(29.8.2013)

17. http://www.thecaq.org/resources/pdfs/CAQ_deficienciesMay2013.pdf, preuzeto

(6.9.2013.)

Članci :

1. Bešvir,B. 2008., Odgovornost revizora, Računovodstvo, revizija i financije,

br.9, str 84-91.

2. Bešvir,B. 2011, Etički integritet, Računovodstvo, revizija i financije, br.8, 89-

93.

3. Janković. S., Vlašić. D. 2010., Revidiran je etički kodeks profesionalnih

računovođa : Računovodstvo i financije, br. 9.,str. 85-88.

4. Mamić- Sačer,I., Žager. L. 2010., Značajke revizije u uvjetima ekonomske krize:

Računovodstvo i financije, br. 8., str.45-50.

50

5. Oluić, A. 2011., Elementi za sprječavanje prijevare unutar COSO okvira:

Računovodstvo i financije, br. 4, str. 41- 44.

Ostali izvori :

1. Zakon o reviziji, NN, br. 146/2005

2. Zakon o državnoj reviziji, NN, 177/04

51

Popis slika:

stranica

Slika 1. Trokut prijevare 36

Popis tablica:

stranica

Tablica 1. Zakonski uvjeti nastupanja odgovornosti revizora 47

Tablica 2. Slabosti revizorove etike uočene prilikom provođenja revizije

na primjeru 81. poduzeća

48

Popis grafikona:

stranica

Grafikon 1. : Glavni razlozi za počinjenje prijevare 37

Grafikon 2.: Visina materijalne štete od počinjenja gospodarskih

kaznenih djela u Republici Hrvatskoj u razdoblju 2001-2008. godine

39

52

(Primjer sadržaja "Izjave" koju potpisanu student "stavlja" na kraju teksta diplomskog

rada iza "Literature", "Popisa ilustracija" i "Priloga".)

IZJAVA

kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom PROFESIONALNA ETIKA U

REVIZIJI izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Neda Vitezić, a pri izradi

diplomskog rada pomagao mi je i asistent Dejan Miljenović U radu sam primijenila

metodologiju znanstveno-istraživačkog rada i koristila literaturu koja je navedena na

kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje sam

izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen, standardan način

citirala sam i povezala s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu

hrvatskog jezika.

Također, izjavljujem da sam suglasna s objavom diplomskog rada na službenim

stranicama Fakulteta.

Studentica

Suzana Lauš