Dr. Jadranka Kapi RAUNOVODSTVO

Naziv djela: Raunovodstvo II izdanje

Autor:

Prof. dr. Jadranka Kapi

Izdava: Ekonomski fakultet u Sarajevu

Glavni urednik:

Prof. dr. Veljko Trivun, dekan

Recenzenti: Prof. dr. Mehmed Jahi Prof. dr. Selim Durmi

Tira:

100 komada

Godina izdanja: 2011

------------------------------------------------- CIP - Katalogizacija u publikaciji Nacionalna i univerzitetska biblioteka Bosne i Hercegovine, Sarajevo 657(075.8) KAPI, Jadranka Raunovodstvo / Jadranka Kapi. - 2. izd. - Sarajevo : Ekonomski fakultet, 2011. - 476 str. : graf. prikazi ; 24 cm Bibliografija: str. 471-474. ISBN 978-9958-25-060-6 COBISS.BH-ID 18891526 -------------------------------------------------

Dr. JADRANKA KAPI

RAUNOVODSTVO

5

SADRAJ

PREDGOVOR ................................................................................................................................. 11

PRVI DIO OKVIR RAUNOVODSTVA

1. Uvodna razmatranja ..................................................................................................................... 15 1.1. Historijski razvoj raunovodstva ........................................................................................ 15

2. Definisanje i struktura raunovodstva.......................................................................................... 18 2.1. Definisanje raunovodstva.................................................................................................. 18 2.2. Struktura raunovodstva ..................................................................................................... 21

2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti ....................................................................................... 24 3. Oblici organizacije pravne osobe ................................................................................................. 28

3.1. Inokosne pravne osobe ....................................................................................................... 28 3.2. Partnerstvo (ortakluk) ......................................................................................................... 28 3.3. Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) .................................................................... 29

3.3.1. Prednosti dionikih drutava ..................................................................................... 30 3.3.2. Nedostaci dionikog drutva ..................................................................................... 31

4. Klasifikacija raunovodstva ......................................................................................................... 33 5. Sistemi knjigovodstva .................................................................................................................. 37

5.1. Prosti knjigovodstveni sistem ............................................................................................. 37 5.2. Kameralni knjigovodstveni sistem ..................................................................................... 41 5.3. Konstantni knjigovodstveni sistem..................................................................................... 41 5.4. Dvojni knjigovodstveni sistem ........................................................................................... 42

DRUGI DIO PREDMET RAUNOVODSTVENOG OBUHVATANJA

6. Elementi finansijskog poloaja .................................................................................................... 49 6.1. Sredstva .............................................................................................................................. 52

6.1.1. Stalna sredstva ........................................................................................................... 52 6.1.1.1. Stalna nematerijalna sredstva........................................................................... 52 6.1.1.2. Stalna materijalna sredstva .............................................................................. 53 6.1.1.3. Dugorona finansijska sredstva........................................................................ 54 6.1.1.4. Stalna sredstva kao sredstva namijenjena za prodaju ...................................... 55

6.1.2. Tekua sredstva ......................................................................................................... 56 6.1.2.1. Tekua materijalna sredstva ............................................................................. 56 6.1.2.2. Novac, kratkorona potraivanja, kratkoroni finansijski plasmani

i aktivna vremenska razgranienja ................................................................... 56 6.2. Obaveze .............................................................................................................................. 57

6.2.1. Tekue obaveze ......................................................................................................... 57

6

6.2.2. Netekue (dugorone) obaveze ................................................................................. 57 6.3. Kapital ................................................................................................................................ 57

7. Elementi uspjenosti poslovanja .................................................................................................. 59

TREI DIO RAUNOVODSTVENA NAELA I STANDARDI

KAO OKVIR REALNOG FINANSiJSKOG IZVJETAVANJA

8. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir realnog finansijskog izvjetavanja..................... 69 8.1. Opeprihvaeni koncepti .................................................................................................... 70 8.2. Opeprihvaena raunovodstvena naela ............................................................................. 71

9. Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (MSFI) koji ukljuuju meunarodne raunovodstvene standarde (MRS) ................................................ 74

ETVRTI DIO SADRAJ OSNOVNIH FINANSIJSKIH IZVJETAJA

(BILANS STANJA I BILANS USPJEHA)

10. Pojam finansijskih izvjetaja...................................................................................................... 83 10.1. Bilans / bilansa stanja ....................................................................................................... 84

10.1.1. Principi unoenja bilansnih pozicija........................................................................ 86 10.1.2. Sastavljanje i sadraj bilansa stanja......................................................................... 88 10.1.3. P roblem vrednovanja bilansnih pozicija................................................................. 89 10.1.4. Osnovne bilansne promjene .................................................................................... 92

10.1.4.1. Poveanje aktive i poveanje pasive .............................................................. 92 10.1.4.2. Poveanje aktive uz istovremeno smanjenje aktive ....................................... 93 10.1.4.3. Smanjenje aktive i smanjenje pasive ............................................................. 94 10.1.4.4. Poveanje pasive uz istovremeno smanjenje pasive ...................................... 95

10.1.5. Vrste bilansa ............................................................................................................ 96 11. Bilans / bilansa uspjeha ............................................................................................................ 100

11.1. Pojam i sadrina bilansa uspjeha .................................................................................... 100 11.1.1. Oblik i sastavljanje bilansa uspjeha....................................................................... 103 11.1.2. Komponente bilansa uspjeha uslunih i trgovinskih kompanija .......................... 120

PETI DIO OBILJEJE, SADRAJ I FAZE RAUNOVODSTVENOG PROCESA

12. Obiljeje i faze raunovodstvenog procesa ............................................................................. 130 12.1. Poslovna transakcija kao input raunovodstvenog procesa............................................ 132 12.2. Knjigovodstveni dokumenti / isprave ............................................................................. 133

12.2.1. Klasifikacija knjigovodstvenih dokumenata ......................................................... 134 12.2.2. Vjerodostojnost knjigovodstvenih dokumenata .................................................... 136 12.2.3. uvanje knjigovodstvenih dokumenata ................................................................ 137

13. Knjigovodstveni rauni ili konta.............................................................................................. 138 13.1. Pojam i definicija rauna ili konta ................................................................................. 138

13.1.1. Vrste rauna (konta) .............................................................................................. 139 13.1.2. Oblici knjigovodstvenih rauna (konta) ................................................................ 141

7

13.1.3. Objanjenje pojmova duguje i potrauje ........................................................ 143 13.1.4. Otvaranje knjigovodstvenih rauna....................................................................... 147 13.1.5. Temeljna pravila evidentiranja poslovnih dogaaja

na knjigovodstvenim raunima (kontima) ............................................................ 148 13.1.6. Zakljuak knjigovodstvenih rauna (konta) .......................................................... 149 13.1.7. Kontni plan ............................................................................................................ 151

14. Poslovne knjige ........................................................................................................................ 154 14.1. Osnovne poslovne knjige................................................................................................ 154

14.1.1. Dnevnik ................................................................................................................. 154 14.1.2. Glavna knjiga ........................................................................................................ 160

14.2. Pomone poslovne knjige ............................................................................................... 161 15. Finansijski izvjetaji kao output raunovodstvenog procesa ................................................... 163

15.1. Predzakljune radnje....................................................................................................... 163 15.2. Inventura ......................................................................................................................... 164 15.3. Knjigovodstvene greke i metode njihova ispravljanja .................................................. 168 15.4. Brutobilans i zakljuni list .............................................................................................. 172 15.5. Sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja.................................................................. 176

ESTI DIO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE TIPINIH POSLOVNIH

DOGAAJA RAUNOVODSTVENOG PROCESA

16. Raunovodstvo stalnih sredstava ............................................................................................. 187 16.1. Stalna nematerijalna sredstva ....................................................................................... 187

16.1.1. Patenti, licence, koncesije, zatitni znaci i ostala prava ........................................ 190 16.1.2. Osnivaki izdaci / trokovi osnivanja.................................................................... 191 16.1.3. Izdaci za razvoj ..................................................................................................... 193 16.1.4. Goodwill ................................................................................................................ 195

16.2. Stalna materijalna sredstva ............................................................................................. 199 16.2.1. Zemljite ............................................................................................................... 200 16.2.2. Nekretnine, postrojenja i oprema .......................................................................... 202

16.2.2.1. Pribavljanje graevinskih objekata nabavkom iz vlastitih sredstava........... 204 16.2.2.2. Izgradnja graevinskih objekata .................................................................. 206 16.2.2.3. Izgradnja graevinskih objekata u vlastitoj izvedbi..................................... 208 16.2.2.4. Nabavka postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava .................................... 211 16.2.2.5. Nabavka postrojenja i opreme iz tuih sredstava koritenje kredita banaka .... 212 16.2.2.6. Pribavljanje stalnih sredstava u sklopu dravnih donacija i dravne pomoi.... 214

16.2.3. Naknadni trokovi investiciono ulaganje na sredstvima (stalnim materijalnim sredstvima) ................................................ 217

16.3. Troak amortizacije......................................................................................................... 219 16.3.1. Elementi koji utjeu na izraunavanje amortizacije.............................................. 220 16.3.2. Metode amortizacije .............................................................................................. 224

16.3.2.1. Linearna metoda amortizacije ...................................................................... 224 16.3.2.2. Degresivna metoda amortizacije .................................................................. 225 16.3.2.3. Progresivna metoda amortizacije ................................................................. 227 16.3.2.4. Funkcionalna metoda amortizacije .............................................................. 228 16.3.2.5. Obraun i knjienje trokova amortizacije................................................... 228

16.4. Promjena amortizacijskih stopa ...................................................................................... 230 16.5. Povlaenje iz upotrebe, otuenje i isknjiavanje nekretnina, postrojenja i opreme ....... 232

8

16.5.1. Povlaenje iz upotrebe sredstava........................................................................... 232 16.5.2. Rashodovanje nekretnina, postrojenja i opreme.................................................... 233 16.5.3. Prodaja nekretnina, postrojenja i opreme

koja nije klasifikovana prema MSFI da se dri za prodaju................................... 234 16.6. Dugorona finansijska ulaganja ...................................................................................... 237

16.6.1. Udjeli (dionice) u pridruenim pravnim osobama ................................................ 238 16.6.2. Udjeli u zavisnim drugim drutvima i drugim povezanim pravnim osobama...... 238 16.6.3. Zajmovi povezanim pravnim osobama ................................................................. 239 16.6.4. Udjeli u nepovezanim pravnim osobama .............................................................. 239 16.6.5. Dati zajmovi .......................................................................................................... 241 16.6.6. Ulaganje u dunike vrijednosne papire ............................................................... 241

16.7. Dugorona potraivanja.................................................................................................. 243 17. Raunovodstveno obuhvatanje tekuih sredstava.................................................................... 245

17.1. Pojam tekuih sredstava ................................................................................................. 245 17.2. Raunovodstveno praenje novca i novanih ekvivalenata............................................ 246

17.2.1. Blagajna................................................................................................................. 247 17.2.2. Prelazni iroraun.................................................................................................. 249 17.2.3. Otvoreni devizni akreditiv..................................................................................... 251 17.2.4. ekovi ................................................................................................................... 252 17.2.5. Mjenica .................................................................................................................. 253

17.3. Kratkoroni finansijski plasmani .................................................................................... 258 17.3.1. Raunovodstvena problematika praenja datih kratkoronih kredita................... 259

17.4. Raunovodstveno praenje potraivanja od kupaca ....................................................... 261 17.5. Raunovodstveno praenje zaliha .................................................................................. 262

17.5.1. Raunovodstveno praenje zaliha materijala........................................................ 262 17.5.1.1. Raunovodstveno praenje materijala

u fazi nabavke (kupovine) i skladitenja ..................................................... 263 17.5.1.2. Knjienje i obraun trokova nabavke materijala,

kada se zavisni trokovi rasporeuju na vie vrsta materijala ..................... 264 17.5.1.3. Materijal na obradi i doradi.......................................................................... 270 17.5.1.4. Raunovodstveno praenje utroka materijala............................................. 274 17.5.1.5. Vikovi materijala u skladitu ...................................................................... 283 17.5.1.6. Raunovodstveno praenje otuenja materijala........................................... 284 17.5.1.7. Raunovodstveno praenje zaliha rezervnih dijelova i sitnog inventara ..... 289

17.5.2. Raunovodstveno obuhvatanje robe...................................................................... 292 17.5.2.1. Zalihe robe u trgovini naveliko ................................................................... 295 17.5.2.2. Poveanje i snienje prodajne cijene ........................................................... 298 17.5.2.3. Roba u prodavnici ........................................................................................ 299

17.6. Analiza zaliha ................................................................................................................. 301 17.7. Unaprijed plaeni trokovi budueg razdoblja (Aktivna vremenska razgranienja)...... 301

18. Raunovodstveno obuhvatanje kapitala................................................................................... 304 18.1. Pojam kapitala ............................................................................................................... 304 18.2. Dionice kao instrument finansiranja dionikog drutva ................................................. 305 18.3. Raunovodstveno praenje promjena u zaraenom kapitalu.......................................... 312

18.3.1. Dividende .............................................................................................................. 312 18.3.2. Proglaavanje i isplata dividendnih dionica .......................................................... 315

18.4. Gubitak .......................................................................................................................... 316 18.5. Zarada po dionici ............................................................................................................ 319

19. Raunovodstveno obuhvatanje obaveza .................................................................................. 322 19.1. Dugorone obaveze ....................................................................................................... 324 19.2. Tekue (kratkorone) obaveze ........................................................................................ 330

9

SEDMI DIO RAUNOVODSTVO TROKOVA

20. Raunovodstvo trokova .......................................................................................................... 337 20.1. Pojam trokova .............................................................................................................. 337

20.1.1. Podjela trokova .................................................................................................... 338 20.2. Raunovodstveno praenje trokova po prirodnim vrstama........................................... 340

20.2.1. Trokovi materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 341 20.2.2. Trokovi zaposlenih............................................................................................... 346 20.2.3. Trokovi usluga ..................................................................................................... 349 20.2.4. Raspored trokova ................................................................................................. 359

20.3. Raunovodstveno praenje procesa proizvodnje............................................................ 363 20.3.1. Metodi i sistemi obrauna trokova....................................................................... 366

20.3.1.1. Metode obrauna trokova ........................................................................... 367 20.3.1.2. Prijenos trokova proizvodnje i upotreba kalkulacije .................................. 369 20.1.2.3. Metode kalkulacije ....................................................................................... 369 20.3.1.4. Raunovodstveno praenje gotovih proizvoda ............................................ 375

20.3.2. Sistemi obrauna trokova..................................................................................... 380 20.3.2.1. Sistem obrauna po stvarnim trokovima .................................................... 381 20.3.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima .............................................. 392

20.3.2.2.1. Pojam standardnih trokova.................................................................. 392 20.3.2.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima ..................................... 394

OSMI DIO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PRIHODA, RASHODA

I UTVRIVANJE REZULTATA POSLOVANJA

21. Raunovodstveno obuhvatanje prihoda ................................................................................... 413 21.1. Definicija i struktura prihoda .......................................................................................... 413 21.2. Mjerenje i priznavanje prihoda ....................................................................................... 414 21.3. Operativni prihodi........................................................................................................... 417

21.3.1. Prihodi od prodaje proizvoda ................................................................................ 417 21.3.2. Prihodi od pruenih usluga.................................................................................... 420 21.3.3. Prihodi od prodaje robe ......................................................................................... 422

21.3.3.1. Prihodi od prodaje robe naveliko ................................................................ 422 21.3.3.2. Prihodi od prodaje robe u tranzitu................................................................ 425 21.3.3.3. Prihodi od prodaje robe u trgovini namalo ................................................. 427

21.4. Finansijski prihodi .......................................................................................................... 430 21.4.1. Prihodi od kamata.................................................................................................. 430 21.4.2. Pozitivne kursne razlike ........................................................................................ 432 21.4.3. Prihodi u visini realizovanih dobitaka pri prodaji dionica i poslovnih udjela....... 434 21.4.4. Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme ............................................. 435

21.5. Ostali prihodi .................................................................................................................. 436 21.5.1. Prihodi od subvencija, dotacija, potpora, poticaja................................................. 437 21.5.2. Prihodi od otpisanih obaveza, vikovi i naplaena ranija otpisana potraivanja ..... 438 21.5.3. Prihodi od penala, kazni, nagrada, odustatnina ..................................................... 439 21.5.4. P rihodi od prodaje materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 439 21.5.5. Ostali prihodi ......................................................................................................... 440

21.5.5.1. Prihodi od ponitavanja ispravke vrijednosti zaliha .................................... 440

10

22. Raunovodstveno obuhvatanje rashoda ................................................................................... 442 22.1. Definisanje i struktura rashoda ....................................................................................... 442 22.2. Operativni rashodi .......................................................................................................... 444

22.2.1. Trokovi prodatih proizvoda ................................................................................. 444 22.2.2. Trokovi obavljenih (obraunatih usluga) ............................................................. 445 22.2.3. Troak nabavke (nabavna vrijednost) prodate robe kao rashodi u bilansu uspjeha.... 445 22.2.4. Trokovi distribucije.............................................................................................. 446 22.2.5. Trokovi uprave, prodaje i administracije ............................................................. 447 22.2.6. Usklaivanje vrijednosti zaliha ............................................................................. 448 22.2.7. Ostali operativni rashodi ....................................................................................... 451

22.3. Finansijski rashodi .......................................................................................................... 451 22.3.1. Kamate................................................................................................................... 452 22.3.2. Negativne kursne razlike ....................................................................................... 454 22.3.3. G ubici od umanjenja vrijednosti i otuenja stalnih sredstava .............................. 456

22.3.3.1. Gubici od umanjenja vrijednosti i otuenja nekretnina, postrojenja i opreme ....458 22.3.3.1.1. Gubici od umanjenja nekretnina, postrojenja i opreme ...................... 458 22.3.3.1.2. Gubici od otuenja (prodaje) nekretnina, postrojenja i opreme ......... 459

22.4. Ostali rashodi .................................................................................................................. 460 22.4.1. Nabavna vrijednost prodatog materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara ... 461 22.4.2. Rashodi od donacija .............................................................................................. 461 22.4.3. Manjkovi ............................................................................................................... 462 22.4.4. Kazne, penali i naknade tete ................................................................................ 464 22.4.5. Otpis nenaplativih potraivanja............................................................................. 464

23. Utvrivanje rezultata poslovanja ............................................................................................. 469

Literatura..................................................................................................................................... 474

Ostali koriteni materijal................................................................................................................ 476

11

PREDGOVOR

Knjiga pod naslovom Raunovodstvo prvenstveno je namijenjena studentima Ekonom- skog fakulteta u Sarajevu za izuavanje istoimenog predmeta, ali je mogu koristiti i ostali zainteresovani za problematiku raunovodstva preduzea.

Polazei od toga, ovaj udbenik je na odgovarajui nain strukturiran komponovan u osam dijelova.

Na poetku svakog dijela naznaeni su ciljevi izuavanja kao upozorenje itaocima ta mogu savladati ako proue taj dio udbenika. Na kraju svakog dijela naznaena su kontrolna pitanja za provjeru znanja i razumijevanja.

U prvom dijelu razmatraju se uvodne teme, poput uvoda u historijski razvoj rauno- vodstva, pristupa se definisanju raunovodstva, strukturi raunovodstva, poslovnim cilje- vima i aktivnostima, organizaciji pravnih osoba, klasifikaciji raunovodstva i sistemima knjigovodstva.

Drugi dio posveen je elementima finansijskog poloaja i finansijske uspjenosti po- slovanja pravne osobe. Pristupa se pravilnom definisanju i klasifikaciji sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i definisanju rezultata poslovanja.

Trei dio polazi od raunovodstvenih naela, pretpostavki i standarda kao okvira za sa- stavljanje i prezentovanje finansijskih izvjetavanja, odnosno finansijskog izvjetavanja.

etvrti dio posveen je osnovnim finansijskim izvjetajima kao osnovi izuavanja raunovodstva. Cilj je tih izlaganja da se korisnici upoznaju sa znaenjem i korite- njem bilansa stanja za ocjenu finansijske stabilnosti pravne osobe, te bilansa uspjeha za ocjenu profitabilnosti poslovanja. U ovom dijelu se raspravlja o naelima vred- novanja bilansnih pozicija. U tom razmatranju posebno se upozorava na povezanost osnovnih finansijskih izvjetaja koji se sastavljaju na osnovu ekonomskih kategorija (bilansa stanja i bilansa uspjeha). Time se zavravaju osnovni finansijski izvjetaji proizvodnih kompanija, preteno namijenjeni potrebama vanjskih korisnika. Na kraju ovog dijela udbenika obrauje se problematika vezana za komponente bilansa uspje- ha uslunih i trgovinskih kompanija.

Peti dio polazi od obrazloenja raunovodstvenog procesa. Koncipiran je na nain da se studenti mogu upoznati sa osnovama tog procesa. Zbog toga se polazi od faza rauno- vodstvenog procesa (ulaz, obrada, izlaz), to odgovara pristupu udbenika i preferiranju raunovodstva kao dijela informacionog sistema pravne osobe. U konceptualnom dijelu obrauju se poslovne transakcije i knjigovodstveni dokumenti kao dokaz o vjerodostoj- nosti nastanka poslovnog dogaaja i osnove unosa podataka u raunovodstveni proces (ulaz). Nakon toga obrauju se knjigovodstveni rauni i poslovne knjige kao instrumenti raunovodstvenog procesa, obavljaju predzakljune radnje tog procesa (inventura, isprav- ljanje pogreaka, sastavljanje probnog bilansa) i, na kraju, zakljune radnje i sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja. Radi produbljivanja steenih znanja, dat je i pojednostav- ljen primjer sastavljanja osnovnih finansijskih izvjetaja.

12

esti dio udbenika je teorijsko-aplikativnog sadraja, sa ciljem produbljivanja pret- hodno steenih znanja o osnovnim ekonomskim kategorijama, njihovim fazama i proce- sima kroz koje prolaze, te osnovama raunovodstvenog obuhvata. U tom smislu prvo se obrauje raunovodstvena problematika stalnih sredstava. Pratei raunovodstveni proces kroz koji prolaze, u ovom dijelu se obrauje i raunovodstvena problematika amortizacije. Nakon toga slijedi obrazloenje raunovodstvene problematike, praenje procesa u okviru tekuih sredstava. U ovom dijelu nije obraena raunovodstvena problematika praenja proizvodnje i gotovih proizvoda, iako se ta sredstva ukljuuju u tekua sredstva. Respek- tujui logiku cirkulacije sredstava, raunovodstvena problematika praenja proizvodnje i gotovih proizvoda obraena je u dijelu raunovodstva trokova.

Polazei od osnovnih finansijskih izvjetaja kao osnove i ishodita izuavanja rauno- vodstva, u daljem izlaganju teite je usmjereno na raunovodstvenu problematiku kapi- tala i obaveza. U tom dijelu produbljuju se steena znanja o raunovodstvenom poimanju kapitala, obrauje se problematika raunovodstvenog praenja uplaenog dionikog ka- pitala, trezorskih dionica, zaraenog kapitala, te gubitka i njegova pokria. U ovom dijelu udbenika, produbljuje se poimanje obaveza i daju se primjeri klasifikacije obaveza. Teite se usmjerava na priznavanje i vrednovanje obaveza, te na raunovodstveni tretman rezer- visanja kao potencijalnih obaveza.

Sedmi dio planiran je za obradu osnovne problematike, predoavanja raunovodstve- nih informacija preteno za potrebe unutarnjih korisnika. Teite izlaganja je na daljnoj obradi problematike trokova podjela trokova za potrebe unutranjeg izvjetavanja, mjesta i nosioci trokova i sistemi obrauna trokova. Na kraju ovog dijela udbenika studenti se upoznaju sa osnovama raunovodstva za potrebe upravljanja, odnosno me- naderskog raunovodstva. U tom smislu obraena su podruja o standardnim trokovima i podrujima njihove primjene, sastavljanju planova pravnih osoba, te mogunosti prae- nja ostvarenja planiranih veliina.

U osmom dijelu obrauje se raunovodstvena problematika praenja elemenata bilansa uspjeha, a podijeljena je na podruja prihoda, rashoda i utvrivanja rezultata poslovanja.

Na kraju, elim se zahvaliti prof. dr. Mehmedu Jahiu i prof. dr Selimu Durmiu, recenzentima udbenika, izdavau Ekonomskom fakultetu Univerziteta u Sarajevu, koji je prihvatio tampanje ovog projekta, te korisnicima udbenika od kojih oekujem dobronamjerne sugestije za poboljanje kvaliteta ovog univerzitetskog udbenika.

Sarajevo, 2011. godina Autorica

PRVI DIO

OKVIR RAUNOVODSTVA

Ciljevi izuavanja

1. Historijski razvoj raunovodstva 2. Definisanje raunovodstva i njegove uloge u procesu donoenja

poslovnih odluka 3. Oblici organizacije pravnih osoba 4. Klasifikacija raunovodstva 5. Sistemi knjigovodstva

15

1. UVODNA RAZMATRANJA

Najvei dio rada u svijetu se obavlja u kompanijama. Kompanije su grupe ljudi koji rade zajedno radi postizanja jednog ili vie ciljeva. Kompanije u radu upotre- bljavaju resurse zgradu, opremu, materijal i razne usluge. Sve te resurse treba platiti ili finansirati. Da bi njihov rad bio djelotvoran, ljudi, odnosno menaderi u kompaniji, trebaju informacije o vrijednostima spomenutih resursa, nainima nji- hovog finansiranja i rezultatima postignutim njihovom upotrebom. Zainteresova- ne strane izvan kompanije trebaju relevantne informacije radi donoenja prosudbe o kompaniji. Raunovodstvo je sistem koji prua relevantne informacije. Kom- panije se mogu svrstati u profitne i neprofitne. Osnovni cilj kompanija u prvoj grupi jeste ostvarivanje profita / dobiti, dok kompanije u drugoj grupi imaju druge ciljeve, kao to su: voenje dravnih poslova, pruanje socijalnih usluga, obrazo- vanje itd. Od ukupnog broja zaposlenih u razvijenim zemljama (npr. SAD), skoro dvije treine njih radi u profitnim kompanijama, a jedna treina u dravnim i dru- gim neprofitnim kompanijama. Raunovodstvo profitnih i neprofitnih kompanija u osnovnim je crtama slino. Prema tome, teite izlaganja je na raunovodstvu profitnih kompanija preduzea.

1.1. HISTRORIJSKI RAZVOJ RAUNOVODSTVA

Stoljeima postoji raunovodstvo. Prirodno, ne moemo znati kada su ljudi u glavama poeli voditi raunovodstvo. U historiji je poznato da su 5 000 godina p.n.e. simbolima biljeene transakcije meu plemenima sumeranske civilizacije, u Mezopotamiji oko 3 200 godina p.n.e. Vodile su se takve zabiljeke na glinenim ploama. Formalno raunovodstveno obrazovanje stjecali su pisari u Babilonu i Egiptu prije vie od 3 000 godina p.n.e. Perzija je pod Darijem (521.-486. p.n.e.) imala vladine pisare koji su provodili iznenadne revizije raunovodstva pro- vincija, a u idovskoj civilizaciji provodile su se sline revizije gdje je glavni pisar bio na drugom poloaju u vladi. U antikoj Grkoj 1 400 godina p.n.e. bilo je uobiajeno da robovi budu pisari i revizori. Robove se moglo muiti, te se pretpostavljalo da su izvjetaji robova realniji od izvjetaja slobodnjaka, jer je slobodnjake zakon titio od drastinih tehnika provjeravanja tanosti. Raunovod- stvo je u Grkoj dobilo na znaaju. Na dravnim zgradama bili su urezani zapisi o

16

trokovima njihove gradnje. Naprimjer, ploa na Partenonu pokazuje da je kotao 469 srebrenih talenata ili oko 2 miliona USD, po dananjim vrijednostima. Pore- enja radi, Keopsova piramida u Egiptu kotala je 1 500 talenata, a taj podatak potie iz raunovodstvenih biljeki upisanih na piramidi o kojima je izvijestio Herodot. U Rimskom carstvu 200 godina p.n.e. kvestori (predstojnici ureda za upravu dravnom imovinom) odreenih podruja bili su odgovorni za nadziranje lokalnih dravnih raunovoa. Kvestori su lino podnosili izvjetaje, pri emu su ih sasluavali ispitivai, odakle i potjee savremeni izraz revizor (auditor) (od latinskog audire, to znai sluati). U ranom IV stoljeu u Bizantskom carstvu Konstantin je osnovao javnu upravnu kolu u kojoj se poduavalo raunovodstvo. Rimsko carstvo pod Karlom Velikim (742-814) preuzelo je rimske i perzijske pri- mjere dravnih raunovoa i revizora. Nakon kraljeve smrti, ta je skuptina raspu- tena, a ubrzo je uslijedio raspad Carstva.1 Od posebnog znaaja za razvoj rau- novodstva u srednjem stoljeu bilo je uvoenje arapskih brojeva (Fibonacci, XII stoljee), kao i pronalazak tamparije s pokretnim slovima (Johannes Gutenberg, poetak XV stoljea prva tamparija u Mainzu, Njemaka). Pripadnici bogatih slojeva veleposjednika, trgovaca i klera, nadasve pismeni i privilegovani, bili su raunovoe srednjeg vijeka. Razvoj raunovodstva i raunovodstvene profesije temeljio se na prijenosu vjetine i tradicije u voenju poslovnih knjiga. U to vrijeme nije postojao sistem obrazovanja za raunovodstvenu profesiju. Tradicionalni prije- nos raunovodstvene vjetine, posebice dvojnog knjigovodstva, razvijale su i njego- vale poznate mletake, enovske i firentinske porodice (Bracci, Lorenzo, Medici).

U XV stoljeu ogranci banke porodice Medici morali su podnositi godinji bilans glavnom uredu u Firenci. U Engleskoj se, naprimjer, za raunovoe zala- gao Henrik VII. U historiji raunovodstva posebno mjesto zauzima razvoj dvojnog knjigovodstva. Veliki broj historiara raunovodstva, posebno talijanskih, istrauje nastanak i razvoj dvojnog knjigovodstva. Genovu i XIV stoljee talijanske raunovoe uzimaju kao mjesto i vrijeme nastanka dvojnog knjigovodstva. Prema tome, u Genovi je 1340. godine pronaena najstarija glavna knjiga (Massari of Genova)2 gdje su trgovake transakcije evidentirane po naelu dvojnog knjigovodstva. Talijan Luca Pacioli i Dubrovanin Benko Kotruli imali su veliku historijsku ulogu u razvoju raunovodstva. Sistem dvojnog knjigovodstva koji predstavlja kimu raunovodstva u pisanom obliku objavio je Luca Pacioli 1494. godine u knjizi Summa de arithmetica, geometria, proportioni, et proportionalita,3 tampanoj u Veneciji. Dakle, djelo Luce Paciolija je prvi tampani rad u kojem je autor sistematizovao i popularizovao metodu dvojnog knjigovodstva, te ga raunovodstvena profesija dri ocem savremenog raunovodstva.

1 Willard E. Sone, Antecedents of the accounting profession, Accounting review, april 1969, str. 284-290.

2 R. Riahi-Belkaovi, Acconnting Thery, Business press, London, 2000, str. 2. 3 Gray / Needles, Finansijsko raunovodstvo, Opti pristup, Banja Luka, 2002, str. 56. (prijevod)

17

Najnovijim istraivanjima utvreno je da je prvo pisano nauno djelo o meto- di dvojnog knjigovodstva napisao Benko Kotruli 1458. godine u Napulju O trgovini i savrenom trgovcu a tampano je 1573. godine u Veneciji. Autor je u svom radu objasnio naela raunovodstva, a posebice urednosti, aurnosti i javnosti knjige trgovaca.4

Nizozemski inenjer i matematiar S. Stevin 1605. godine napravio je prvi godinji obraun rezultata, a 1673. godine Francuz J. Savary propisao je izradu bilansa svake druge godine pod utjecajem francuskog trgovakog zakona (CODE DE COMMERCE).

Krajem XVII i poetkom XVIII stoljea industrijska revolucija i potrebe me- unarodnog trita nameu imperativ sve vee harmonizacije zakonskih propisa na podruju raunovodstva. Razvoj raunovodstvene profesije limitira daljni ra- zvoj raunovodstva pa prema tome i izradu kvalitetne raunovodstvene regulative. Razvoj trita zahtijevao je sistemski pristup obrazovanju za raunovodstvenu profesiju tek od kraja XIX stoljea. Preduvjeti za razvoj raunovodstvene profe- sije bili su:

razvoj profesionalnih udruenja / udruga i uvoenje raunovodstva na univerzitetu.

U Engleskoj 1854. godine osnovano je prvo udruenje raunovoa, a 1880. godine osnovan je Institut ovlatenih javnih raunovoa Engleske i Walesa.

Godine 1887. formirano je prvo raunovodstveno udruenje u Americi, Ame- riko udruenje javnih raunovoa (AAPA), koje je u svom statutu jasno zacrtalo i program obrazovanja raunovoa. Drava New York je 1896. godine donijela Zakon o ovlatenju javnih raunovoa (CPA). Na New York University je 1900. godine otvorena kola za raunovodstvo, finansije i trgovinu i time je uinjen naj- vaniji korak u univerzitetskoj edukaciji raunovodstvene profesije.

Dvadeseto stoljee je stoljee punog razvoja raunovodstvene profesije. Informatika revolucija tokom XX stoljea ubrzala je rast finansijskih trita te se poveala potreba za ujednaavanjem raunovodstvene regulative i prakse izvje- tavanja. Krajem XX i poetkom XXI stoljea globalizacija svjetske ekonomije postavlja imperativ za ujednaenu osnovu finansijskog izvjetavanja. Iako najvei dio zemalja ima razvijene nacionalne raunovodstvene standarde, za potrebe iz- vjetavanja na meunarodnim tritima koriste se amerikim raunovodstvenim standardima (USGAAP)5 ili meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.6

4 Detaljno vidjeti: M. Zebi, ivot i rad Dubrovanina Benka Kotrulia i njegov spis: O trgovini i savrenom trgovcu, Titograd, 1963.

5 Georgette i. Bailey, Ken Wild, International accounting standards: A gide to preparing accounts accountancy books, Institute`s Publisher, Deloite & Touche, 1998.

6 B. Needles, Financial accounting Houghton Mifflin, co., Boston, 1989, str. 2-12.

18

2. DEFINISANJE I STRUKTURA RAUNOVODSTVA

2.1. DEFINISANJE RAUNOVODSTVA

Tokom dugog historijskog razvoja raunovodstva nastajale su njegove razliite definicije od velikog broja pojedinaca i raunovodstvenih institucija zbog razli- itih pristupa, tehnike osnove raunovodstva, ciljeva i korisnika izvjetavanja. Definisanje raunovodstva je esto istraivaki izazov, ali nije ni lagan zadatak raunovodstvenih istraivaa. Istraivanje uloge i strukture raunovodstva je za- htjevan istraivaki zadatak posebice u savremenim uvjetima globalizacije finan- sijskih trita i savremene informatike tehnologije. U raunovodstvenoj literaturi razvijenih zemalja najee se navode slijedei aspekti:

ra unovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee; ra unovodstvo kao nauna disciplina; ra unovodstvo kao usluna funkcija pravne osobe / kompanije; ra unovodstvo kao dio upravljakog raunovodstvenog sistema pravne

osobe / kompanije.

Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee

Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee najstarija je definicija koja pod raunovodstvom podrazumijeva vjetinu ili umijee evidentiranja poslovnih dogaaja. Ta definicija potjee jo od vremena srednjovjekovnih talijanskih poro- dica (znaajna je firentinska porodica Medici). Slinu definiciju je donio 1941. go- dine Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (AICPA) koji raunovodstvo definie kao vjetinu evidentiranja, klasifikovanja i sumiranja u novcu izraenih poslovnih transakcija, kao i interpretacija rezultata te vjetine7.

O raunovodstvu se esto govori kao o poslovnom jeziku ili jeziku finansij- skog odluivanja, a treba ga savladati u cilju upravljanja kompanijom.

Raunovodstvo kao nauna disciplina

U fokusu mnogih autora je definisanje raunovodstva kao naune discipline. E. S. Hendriksen daje najvaniju definiciju raunovodstva kao naune discipline i

7 B. E. Needles, Financial... cit. djelo, str. 2-3; W. B. Meigs, R. F. Meigs, Accounting: The basis for business decision, McGraw Hill, New York, 1987.

19

tvrdi: Raunovodstvo kao teorija moe se definisati kao logino zakljuivanje na temelju uspostavljanja naela koja pruaju okvir u kojem djeluje raunovodstve- na praksa, ali i vodi za razvoj nove prakse i postupaka.8 Prema sistematizaciji disciplina studija ekonomije i managementa9, dva su podruja istraivanja sa pripadajuim disciplinama u koje je ukljueno raunovodstvo:

1) funkcionalno raunovodstvo (finansije, marketing, upravljanje ljudskim potencijalima i upravljanje proizvodnjom) i

2) instrumentalno raunovodstvo (nauka o kompjuterima, menadment, uprav- ljaka ekonomika i kvantitativna analiza).

Svaka od tih naunih disciplina, pa tako i raunovodstvo, ima svoja pozitivna i normativna obiljeja.

Pozitivna obiljeja raunovodstva, odnosno raunovodstvene teorije obu- hvataju sva postojea znanja o raunovodstvenim pojmovima, kategorijama, naelima, postupcima, metodama i instrumentima. To je znanje o raunovod- stvenom kategorijalnom sistemu. Normativni dio raunovodstva znai primjenu usvojenih raunovodstvenih naela, postupaka, metoda i instrumenata radi po- stizanja odreenih ciljeva. Taj dio raunovodstva obuhvata pozitivne zakonske propise iz podruja raunovodstva i usvojene raunovodstvene standarde koji predstavljaju okvir za definisanje raunovodstvene politike. Raunovodstvena teorija (naela, metode i sl.) razvija se na temelju istraivanja raunovodstvene prakse. Prema tome, raunovodstvena praksa nadopunjuje teoriju, a vrijedi i obratno.

Raunovodstvo kao usluna funkcija

Kada se pravna osoba kompanija posmatra kao skup funkcija nesporno je da je raunovodstvo jedna od uslunih funkcija koja generira raunovodstvene in- formacije za njihove korisnike.Stoga jedna grupa autora istie definiciju:

Raunovodstvo je usluna aktivnost Kompanije. Funkcija raunovodstva je pruanje raunovodstvenih informacija o poslovnim dogaajima zainteresova- nim stranama kao to su menaderi, investitori i kreditori.10 Raunovodstvo kao uslunu funkciju, koja prua relevantne raunovodstvene informacije internim i eksternim korisnicima definie i AICPA koji tvrdi da raunovodstvo treba osigu- rati kvantitativne informacije, primarno finansijske prirode o poslovanju kompa- nije s namjerom njihova koritenja u poslovnom odluivanju11.

8 E. S. Hendriksen, Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963, str. 1. 9 E. S. Hendriksen, Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963, str. 1. 10 L. G. Chasteen, R. E. Flaherty, m. C. O,connor, Intermediate Accounting, McGraw Hill, New York, 1989, str. 1. 11 AICPA: Statement of the accounting principles Bord, No. 4., ta. 40., New York, 1970.

20

Informacije koje prua raunovodstvo u svrhu poslovnog odluivanja trebaju zadovoljiti slijedea kvalitetna obiljeja:

vanost, pouzdanost, uporedivost i razumljivost.

Raunovodstvo kao dio upravljakog informacionog sistema pravne osobe

Razvojem informatike tehnologije sedamdesetih i osamdesetih godina12 sve je ea definicija raunovodstva kao dijela informacionog sistema.

Jedna od iroko prihvatljivih definicija raunovodstva kao sistema je slijedea: Raunovodstvo je informacioni sistem. Raunovodstveni informacioni sistem je podsistem upravljakog informacionog sistema13.

Ta definicija raunovodstva kao informacionog sistema je detaljnije razraena i konkretizirana i glasi: Raunovodstvo je informacioni sistem koji mjeri poslov- ne dogaaje, procesira informacije u izvjetaje, te komunicira pomou informaci- ja s donosiocima odluka pravne osobe14.

Raunovodstvo, iako se tretira kao podsistem vieg upravljakog informaci- onog sistema takoer predstavlja i sistem sa svim elementima koji su meusobno povezani (input, proces i output), ilustrira se ovako15:

provoenje odluka

Donosioci odluka (korisnici)

finansijskih izvjetaja

poslovne aktivnosti

RAUNOVODSTVO

VREDNOVANJE: realizira se eviden-

cijom poslovnih dogaaja

PROCESIRANJE obrada podataka i izrada finansijskih

izvjetaja

KOMUNICIRANJE: objavljivanje

finansijskih izvjetaja

Slika 1. Raunovodstvo kao informacioni sistem za poslovno odluivanje pravne osobe

12 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3. 13 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3. 14 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 4. 15 Gray / Needles: Financial Accounting, A Global Aprouch Houghton Mifflin Company, Boston, 1999, str. 3. i 4.

21

Kako je prikazano na slici, raunovodstvo kao informacioni sistem ima slije- dee elemente:

vrednovanje, odnosno mjerenje ili kvantificiranje poslovnih dogaaja u vrijednosnim pokazateljima, te njihovo evidentiranje na raunima (input),

procesiranje ili obrada podataka u poslovnim knjigama i izrada finansijskih izvjetaja, te

objavljivanje finansijskih izvjetaja kojim raunovodstvo komunicira sa unutarnjim i vanjskim korisnicima finansijskih izvjetaja i tako im prua informacije potrebne za poslovno odluivanje (output).

2.2. STRUKTURA RAUNOVODSTVA

Sadraj ili struktura raunovodstva dinamika je kategorija. Sadraj se mijenjao onako kako se mijenjalo okruenje, pa time i koncept raunovodstva. Sadraj ra- unovodstva direktno je uvjetovan konceptom, odnosno ciljevima raunovodstva, pretpostavkama i raunovodstvenim naelima. Koncept raunovodstva, prema istraivanju amerikog AICPA 1959. godine, razvijao se od tradicionalnog do savremenog.16

Prema tradicionalnom konceptu, raunovodstvo je bilo primarno okrenuto prema kategorijalnom sistemu i raunovodstvenim procedurama u smislu ta je raunovodstvo. Prema tom konceptu, ciljna orijentacija raunovodstva je bila se- kundarnog karaktera.

Savremeni koncept raunovodstva, koji dominira od poetka ezdesetih godina prolog stoljea do sada, sadraj raunovodstva podreuje ciljevima korisnika raunovodstvenih informacija. Korisnici informacija (unutarnji i vanjski) u savremenom konceptu raunovodstva su na prvom mjestu. Polazei od ciljeva korisnika ustanovljena je i savremena funkcionalna struktura (sadraj) raunovodstva. Prema tom konceptu raunovodstvo obavlja nekoliko funkcija koje se mogu formirati i kao organizacioni dijelovi raunovodstva, a to su17:

1) funkcija procesiranja podataka u budunosti, 2) funkcija procesiranja podataka u prolosti, 3) funkcija nadziranja procesiranja podataka i 4) funkcija analiziranja podataka.

16 Izvjetaj AICPA, prema: E. S. Hendriksen, Accouning Theory, R. D. Irwin, Illionis, 1963, str. 6. i 7.

17 Razvoj i definisanje tradicionalnog koncepta raunovodstva u anglosaksonskom govornom po- druju prema: E. S. Hendriksen, Accounting Theory, cit. djelo, str. 15-34.

22

Raunovodstvena teorija i praksa ezdesetih i sedamdesetih godina XX stoljea kod nas je prihvatila strukturu raunovodstva iji su sastavni dijelovi ovi:

Raunovod- stveno

planiranje

Knjigovod- stvo

Raunovod- stvena

kontrola

Raunovod- stvena analiza

Raunovod- stveno

informisanje

Slika 2. Struktura (sadraj) raunovodstva

Raunovodstveno planiranje okrenuto je procesiranju podataka u buduno- sti. Za donoenje efikasnih poslovnih odluka nije relevantno samo ono to se desilo u prolosti nego nam trebaju poslovne informacije o tome kako usmjeriti poslovne aktivnosti, kako bi trebalo biti, kako bismo eljeli da bude, pa se stoga pristupa rau- novodstvenom planiranju. Na temelju odgovarajuih raunovodstvenih informacija, ali ne samo raunovodstvenih nego i informacija iz drugih funkcija, raunovodstve- no planiramo podatke koji e biti predmet knjigovodstvene evidencije.

Cilj raunovodstvenog planiranja je projiciranje i prezentovanje informacija koje se odnose na budui finansijski poloaj, uspjenost i promjene finansijskog poloaja pravne osobe.

Rezultati raunovodstvenog planiranja su razliiti tipovi predrauna, planskih kalkulacija ili izvjetaja, planovi (prorauni) i sl.

Strateko planiranje nije raunovodstveno planiranje. Uvjetovano je razvojem nauke i tehnike itd. To je dugorono i srednjorono planiranje.

Raunovodstveno planiranje je karakteristino po kratkom roku u okviru po- slovne godine koja se poklapa sa kalendarskom godinom (dvanaest mjeseci), pa usaglaavamo fiskalnu godinu 01. 01. 31. 12. tekue godine.

Knjigovodstvo je najvaniji dio raunovodstva prema ovom konceptu. Knjigovodstvo biljei (evidentira), po naelu dvojnog knjigovodstva, sve na-

stale poslovne dogaaje koji ispunjavaju uvjete da budu predmet knjigovodstvene evidencije. Uvjeti su slijedei:

1) poslovni dogaaji trebaju nastati historijski karakter; 2) trebaju biti dokumentovani na bazi vjerodostojnog dokumenta, odnosno u

obliku elektronskog zapisa; 3) trebaju biti vrijednosno iskazani; 4) trebaju utjecati na promjenu raunovodstvenih kategorija (sredstava, obave-

za, kapitala, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata i njegove raspodjele). Poslovni dogaaji koji ispunjavaju uvjete knjigovodstvenih dogaaja knjiit e se u

poslovnim knjigama koje se dijele na osnovne poslovne knjige (dnevnik i glavna knjiga) i pomone poslovne knjige (blagajna, knjiga inventara, te razne analitike evidencije).

23

Kao konaan rezultat ukupnog knjigovodstvenog procesa je potpuni set finan- sijskih izvjetaja (bilans stanja, bilans uspjeha, izvjetaj o promjenama u kapitalu, izvjetaj o novanim tokovima i biljeke uz finansijske izvjetaje).

Tehnika knjigovodstvene obrade podataka moe biti tradicionalna (zasnovana na jednostavnoj runoj obradi pomou jednostavnih pomagala) i savremena (ko- risti se savremenom informatikom tehnologijom).

Nakon sastavljanja, finansijski izvjetaji se objavljuju unutarnjim i vanjskim korisnicima.

Raunovodstvena kontrola je onaj dio raunovodstva koji provjerava ispravnost i kvalitetu podataka sadranih u rezultatima raunovodstvenog plani- ranja i knjigovodstva.

Raunovodstvena kontrola ima dva cilja: 1) zatita imovine od gubitka i kraa i 2) osiguranje tanosti raunovodstvenih podataka. Tradicionalni koncept raunovodstvene kontrole odnosi se na primarnu kon-

trolu dokumentacije (formalnu, materijalnu), te na kontrolu raunovodstvenih procedura od ulaza podataka do njihove obrade i izvjetavanja.

Savremeni koncept sistema internih kontrola, kao i sistem nadzora, bitno se koncepcijski razlikuju od tradicionalnog.

Raunovodstvena analiza povezuje rezultate procesa planiranja sa rezul- tatima knjigovodstvene obrade (obraunima, kalkulacijama, finansijskim izvje- tajima i sl). Cilj analize je utvrivanje odstupanja izmeu planiranih ciljeva i ostvarenih rezultata, kao i utvrivanje uzroka nastalih odstupanja. Tek na osnovu kvalitetne analize ciljeva (planiranja) i ostvarenih rezultata (obrauna i finansij- skih izvjetaja) menadment moe poduzeti odgovarajue mjere za uklanjanje na- stalih odstupanja. Ovakav koncept raunovodstvene analize znaajno se razlikuje u ciljevima i strukturi savremene finansijske analize i analize finansijskih izvjeta- ja (vertikalna i horizontalna analiza, te analiza pokazatelja).

Raunovodstveno informisanje ima zadatak da korisnicima informacija pre- zentira relevantne raunovodstvene informacije koje su rezultat procesa planiranja, knjigovodstva, kontrole i analize. Informacije trebaju biti vane, pouzdane, uporedive i razumljive. Korisnici te informacije mogu primati u tradicionalnim formama (pisani izvjetaj ili usmeno informisanje) ili pomou savremenih medija (internet ili e-mail).

Raunovodstvo informisanja ili, kako esto u literaturi susreemo, rauno- vodstveno informisanje dio je itavog sistema informisanja i predstavlja pruanje raunovodstvenih podataka i informacija njihovim korisnicima,18 posebice mena- dmentu kompanije u cilju ostvarenja poslovnih ciljeva.

18 Mehmed Jahi, Finansijsko raunovodstvo, Zavod za raunovodstvo i reviziju FBiH, Sarajevo, 2003, str. 8.

24

2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti

Poslovanje je aktivnost pravne osobe iji je cilj proizvodnja i prodaja proiz- voda, prodaja roba ili usluga kupcima po cijenama koje e osigurati adekvatan po- vrat njegovim vlasnicima.19 Naprimjer, kompanije koje prodaju osnovne proiz- vode, robe ili usluge:

Volvo automobili, kamioni i autobusi, Nike sportska odjea i obua, Sony elektrini ureaje iroke potronje, Hilton hoteli hotelske usluge, British Airways usluge putnikog aviosaobraaja. Prema tome, vlasnici inicijalnog kapitala (ulagai) ulau kapital (u obliku nov-

ca, stvari, prava), osnivaju kompaniju u cilju ostvarivanja profita ili povrata na uloeni kapital (glavnica) angaujui se na poslovnim aktivnostima. Ta potreba da se ostvari, tj. zaradi zadovoljavajui profit, kako bi se privukao i zadrao inve- stirani kapital, jeste cilj koji se zove profitabilnost. Pored toga, poslovanjem se mora ostvariti i drugi cilj, a to je likvidnost. Likvidnost je posjedovanje dovoljno raspoloivih finansijskih sredstava da se isplate dospjela dugovanja. Kompanija tei ostvarenju poslovnih ciljeva (profitabilnost, likvidnost) angaujui se na po- slovnim aktivnostima. esto se ilustrira ovako20:

POSLOVNI CILJEVI POSLOVNE AKTIVNOSTI

Profitabilnost Finansijske Operativne

Likvidnost Investicione

Slika 3. Poslovni ciljevi i aktivnosti

19 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 4. 20 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 5.

25

Poslovne aktivnosti u okviru redovnog poslovanja kompanije, respektujui princip kontinuiteta poslovanja, imaju tri elementa:

1) Finansijska aktivnost pribavljanje inicijalnog kapitala od vlasnika ili kreditora / banaka radi otpoinjanja redovnog poslovanja.

Finansijska aktivnost ukljuuje i vraanje duga kreditorima i isplata po- vrata od ulaganja / dobiti vlasnicima (npr. isplata dividendi, to moe imati tretman tekueg ulaganja od strane dioniara).

2) Svaka kompanija mora imati i investicione aktivnosti. Za pribavljeni inicijalni kapital kompanija kupuje zemljite, zgrade i druge resurse, kako bi otpoela redovno poslovanje, to spada u domen investicionih aktivnosti.

3) Svaka kompanija / pravna osoba bavi se i redovnim aktivnostima; to su tzv. operativne aktivnosti proizvodnja i prodaja proizvoda kupcima, na- bavka i prodaja roba, prodaja usluga, zapoljavanje menadera, radnika i plaanje poreza dravi.

Donosioci odluka korisnici raunovodstvenih informacija

Brojni su korisnici raunovodstvenih informacija o finansijskom poloaju, uspje- nosti i promjenama finansijskog poloaja pravne osobe. esto se ilustrira ovako21:

Javnost Investitori

Dravni organi i agencije

KOMPANIJA, MENADMENT

RUKOVODSTVO, UPRAVA

Uposlenici

Kupci Kreditori

Dobavljai i drugi

Slika 4. Korisnici raunovodstvenih informacija

21 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 7-10.

26

Slika 4. prikazuje unutarnje i vanjske korisnike raunovodstvenih informacija da bi se donijele odluke, a to su uprava, rukovodstvo, odnosno osobe koje rukovode poslovanjem, kao i itav niz interesanata ukljuujui investitore, uposlenike, kreditore, dobavljae i druge trgovake kreditore, kupce, dravne organe i njihove agencije, kao i javnost.

Menadment (rukovodstvo, uprava) ima najveu odgovornost za pripremu i prezentaciju seta finansijskih izvjetaja kompanije, ne samo radi vlastite upotrebe ve i zbog drugih korisnika koji se oslanjaju na finansijske izvjetaje koji su za njih glavni izvor informacija o procjeni finansijskog poloaja, uspjenosti i pro- mjenama finansijskog poloaja pravne osobe.

Kreditori su zainteresovani za potpuni set finansijskih izvjetaja pomou ko- jih e utvrditi da li e njihovi krediti i dogovorene kamate biti servisirani o dos- pijeu.

Investitori su vlasnici ili potencijalni vlasnici dionica pravne osobe. Oni su ti koji osiguravaju kapital uz rizik, te su zainteresovani za povrat od njihovog ulaganja, kao i za mogue rizike koje to ulaganje nosi. Ulagaima su potrebne raunovodstvene informacije koje e pomoi da donesu odluku drati, kupiti ili prodati dionice pravne osobe.

Uposlenike interesuje pokazatelj o finansijskom poloaju, odnosno uspjeno- sti poslovanja i perspektivi kompanije, njenom razvoju sa aspekta sigurnosti upo- slenja, nivou plaa, uvjeta rada.

Dobavljai i drugi povjerioci zainteresovani su za informacije koje im omo- guavaju provjeru da e iznosi koji im se duguju biti na vrijeme plaeni. Povjerio- ci su obino vie zainteresovani za kratkoroni opstanak kompanije, izuzev ako su kontinuirano upueni na pravnu osobu kao njihovog glavnog kupca.

Kupci su zainteresovani za informacije o kontinuitetu poslovanja pravne oso- be, posebice kada ovise od nje ili imaju dugorone poslovne odnose.

Dravne organe i agencije interesuju informacije o aktivnostima kompanije u cilju raspodjele resursa, ekonomske politike, poreske politike, mogunost naplate poreza.

Javnost. Raunovodstvena informacija je vana za informisanje javnosti i nje- nih predstavnika. Tako, naprimjer, pravna osoba moe doprinijeti razvoju lokalne privrede na vie naina kao to je zapoljavanje veeg broja ljudi ili pokrovitelj- stvo nad lokalnim snabdjevaima.

Relevantno je pripomenuti da kompanije u cijelom svijetu sastavljaju i iska- zuju potpuni set finansijskih izvjetaja za vanjske korisnike. Iako su finansijski

27

izvjetaji koji se rade u razliitim zemljama naizgled veoma slini, postoje i mno- ge razlike koje su posljedica razliitih ekonomskih, drutvenih, politikih, zako- nodavnih i kulturnih faktora. U raunovodstvenom smislu, razliite zemlje su se razvile u razliitim pravcima, te su, naprimjer, prilikom donoenja zakonskih pro- pisa imale razliita shvatanja o relativnoj vanosti pojedinih eksternih korisnika finansijskih izvjetaja. Tako su, recimo, u Kanadi, SAD-u ili Velikoj Britaniji, investitori imali najvei prioritet u skladu sa vanim informacijama o tritu di- onica nasuprot Francuskoj, Njemakoj i Japanu, gdje je vaan interes kreditora i vladinih agencija, a posebno poreskih agencija. Upravo u tom smislu je 1973. godine osnovan Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde, odnosno Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (ISAB), koji je osnovan 2001. u Londonu, s ciljem smanjivanja razlika u izvjetavanju putem harmonizacije raunovodstvene prakse na globalnoj osnovi.22

22 Temelj harmonizacije su i u nas danas MSFI i MRS.

28

3. OBLICI ORGANIZACIJE PRAVNE OSOBE

3.1. INOKOSNE PRAVNE OSOBE

Oblik organizacije koji je u vlasnitvu jedne osobe esto se u literaturi naziva inokosna ili vlastita pravna osoba.23 To je najbrojniji i najjednostavniji tip orga- nizacije pravne osobe koji u anglosaksonskim zemljama obuhvata 70 % svih prav- nih osoba. Prema amerikom zakonodavstvu nema bitne pravne razlike izmeu vlasnika i pravne osobe, jer su cjelokupna sredstva, obaveze i kapital u vlasnitvu jedne osobe. Najee su vlastite pravne osobe koncentrisane u trgovini i uslu- nom sektoru. Vlasnik kao menader donosi odluke bez konsultacije sa drugima. Naime, vlasnik rasporeuje dobit ili pokriva gubitak i odgovoran je za izvrenje svih obaveza proisteklih iz poslovanja.24 Prema tome, vlastita pravna osoba za obaveze odgovara cijelom svojom imovinom. Zbog nelikvidnosti u plaanju oba- veza vlasnik treba ak prodati i vlastitu imovinu (kuu, namjetaj i sl.).

3.2. PARTNERSTVO(ORTAKLUK)

Partnerstvo (partnerships) je oblik organizacije koji nastaje udruivanjem dvaju ili vie fizikih osoba koje posluju kao suvlasnici. To je tradicionalni oblik organiza- cije u kojima posluju oni koji pruaju usluge, npr. ljekari, pravnici, revizori i sl. U anglosaksonskim zemljama od ukupnog broja svih pravnih osoba na partnerstvo se odnosi 20 %.

Postoje slijedei tipovi partnerstva:

opi tip (general partnership); ogranieno partnerstvo (limited partnership); glavno ogranieno partnerstvo (master limited partnership); zajedniki poduhvati (joint ventures).

23 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10. 24 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10.

29

Opi tip je onaj u kojem svaki od (opih) partnera odgovara cjelokupnom svojom imovinom za obaveze pravne osobe.

Ogranieno partnerstvo je tip organizacije koji ima jednog ili vie opih par- tnera, te jednog ili vie ogranienih partnera koji odgovaraju za obaveze samo do visine uplaenih udjela.

Glavno ogranieno partnerstvo ponaa se, uglavnom, javno kao dioniko drutvo, te trguje sa udjelima na finansijskom tritu. Meutim, za razliku od dionikog drutva, zarade partnera se oporezuju samo jednom, dok se kod dionikog drutva najprije oporezuje dobit drutva, a nakon toga gotovinske dividende dioniara.

Zajedniki poduhvati su ugovorne organizacije koje ukljuuju dvije ili vie fizikih ili pravnih osoba s ciljem sudjelovanja u zajednikoj dobiti na bazi uinje- nih trokova ili po nekom drugom kriteriju.

Kao specifini oblici nedionikih drutava, koji su tradicija organizovanja u evropskim zemljama (posebice njemaka i francuska pravna regulativa), razvije- na su u BiH i drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.)25.

Pravne osobe s pravnim nazivom drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.) se definiu kao drutva u koje jedna ili vie pravnih ili fizikih osoba ulau osnovne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom osnovnom kapitalu. Nijedan osniva ne moe prilikom osnivanja drutva preuzeti vie osnovnih ulo- ga. Ako osnovni ulog za koji ima obavezu ne unese pojedini lan drutva, drugi lanovi drutva su obavezni to uiniti razmjerno svojim udjelima u drutvu. Zna- ajno je obiljeje d.o.o. to lanovi drutva ne odgovaraju za obaveze drutva.26

3.3. KORPORACIJA ILI KOMPANJA (DIONIKO DRUTVO)

Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) je pravna osoba koja odvojeno egzistira od svojih vlasnika dioniara27. Dionika drutva u razvijenom svijetu danas stvaraju preko 80 % svjetskog bruto proizvoda, a ima ih oko 20 % u ukupnom broju pravnih osoba. Ostatak brutoproizvoda se odnosi na ortaka i inokosna drutva. Najvea dru- tva su dionika. Trina vrijednost pojedinih dionikih drutava na finansijskim triti- ma krajem XX28 i poetkom XXI29 stoljea dosee nekoliko stotina milijardi USD.

25 Zakon o privrednim drutvima, Slubene novine Federacije BiH, br. 23/99, 45/00, 2/02, 29/03. 26 Mehmed Jahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 459-460. 27 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16. 28 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16. 29 Naprimjer, na NYSE (New York Stock Exchange) 2001. god. vrijednost Microsofta ili General

Electrica prelazi 300 mil. USA.

30

Dioniko drutvo ima pravni status na sudu, to znai da moe tuiti i biti tue- no. Kao pravna osoba, dioniko drutvo sklapa ugovore i plaa porez na ostvarenu dobit. U tom tipu privrednog drutva funkcija upravljanja odvojena je od funkcije vlasnitva.

Zbog navedenih osnovnih obiljeja dioniko drutvo ima prednosti i nedo- statke u poreenju sa drugim pravnim tipovima preduzea. Sa raunovodstvenog aspekta bitne su prednosti i nedostaci dionikog drutva kao pravne osobe. Sa raunovodstvene take gledita, dionika drutva u nas ne razlikuju se bitno od ostalih dionikih drutava u svijetu upravo zbog primjene MSFI.30

3.3.1. Prednosti dionikih drutava

Prednosti organiziranja pravnih osoba u dionika drutva mogu biti slijedea31:

nema line odgovornosti dioniara; lake se akumulira kapital; laki je prijenos vlasnitva; kontinuitet (trajnost) poslovanja; postoji profesionalni menadment.

Kada govorimo o odgovornosti dioniara trebamo imati na umu da kredi- tori dionikog drutva (banke, dobavljai, vlasnici obveznica i sl.) imaju po- traivanja prema imovini dionikog drutva, a ne prema linoj (privatnoj) imovini dioniara.

Investirani iznosi u dionice nekog preduzea dioniarima predstavljaju rizik investiranja; meutim, te investicije ne dovode u rizik ostalu imovinu dioniara. Veliki broj dioniara predstavlja stanovitu prednost dionikog drutva. Lakoa akumuliranja kapitala kao prednost dionikog drutva ogleda se u lakoj prenosi- vosti finansijskog instrumenta koji se naziva dionica. Dionica je vlasniki (glav- niki) instrument finansiranja dionikog drutva. Emisijom i prodajom dionica dioniko drutvo doputa malim ili velikim dioniarima da stvaraju kapital. Velika dionika drutva sa preko milion dioniara obino se nazivaju javna, a s manjim brojem dioniara nazivaju se zatvorena dionika drutva.

Dionice kao vlasniki instrumenti finansiranja, karakteristine za dionika drutva kojima se stvara dioniki kapital, pogodan su instrument za prijenos vla- snitva. Dionice mogu bez potekoa na finansijskom tritu mijenjati vlasnika

30 Razlike u raunovodstvenom praenju dionikog kapitala izmeu pojedinih zemalja danas su minimalne, s obzirom na primjenu amerikih raunovodstvenih standarda (US GAAP) ili Meu- narodnih standarda finansijskog izvjetavanja (MSFI).

31 R. Meigs, R. W. Meigs, Raunovodstvo, Temelj poslovnog odluivanja, deveto izdanje, Mate d.o.o. , Zagreb, 1999, str. 650 (prijevod).

31

(na ime ili donosioca). Promjena vlasnika dionice (kupovina ili prodaja dionice) dogaa se na organizovanom finansijskom tritu berzi.

U kontinuitetu poslovanja dionika drutva u odnosu prema ostalim tipovima pravnih osoba imaju relativno bolju stabilnost. Vlasnitvo se prenosi nesmeta- no prometom dionica i upravo to svojstvo lakog prijenosa vlasnitva osigurava kontinuitet poslovanja dionikog drutva. Takvo obiljeje ostali tipovi pravnih osoba nemaju, npr. drutvo sa ogranienom odgovornou i sl. Naime, kod osta- lih tipova pravnih osoba povlaenjem ili smru vlasnika-pojedinca dolazi u pita- nje kontinuitet poslovanja ili uope opstanak preduzea. Menadment dionikih drutava odvojen je od vlasnika i u upravljakoj teoriji preduzea naglaava se kao druga vana ciljna grupa (uz dioniare dionikog drutva). Dioniari su vlasnici32 dionikog drutva, ali oni ne mogu dnevno upravljati poslovnim aktivnostima dionikog drutva, pa zato funkciju upravljanja prenose na mena- dment koji imenuju, biraju ili potvruju svake godine na godinjim dionikim skuptinama. U dionikim drutvima biraju se upravni odbori ili uprave (tijela menadera ili direktora) koje vode poslovanje drutva. Dioniari ne mogu po- jedinano sudjelovati u upravljanju drutvom, ve to pravo ostvaruju svojim glasom u radu dionike skuptine.

3.3.2. Nedostaci dionikog drutva

Dioniko drutvo, kao dominantna pravna osoba u stvaranju drutvenog proiz- voda na globalnom nivou, ima odreenih nedostataka, a posebno istiemo:

problem dvostrukog oporezivanja, potreba za veom zakonskom regulativom i odvojeno vlasnitvo od kontrole.

Oporezivanje koje se odnosi na dionika drutva sloenije je prirode od opo- rezivanja koja se odnose na ostale tipove pravnih osoba. Najprije se oporezuje dobit dionikog drutva, a potom se oporezuju dividende kao element raspodjele netodobiti koji pripada dioniarima.

Ova praksa oporezivanja, najprije dobiti dioniarskog drutva a potom di- videndi dioniara, ponekad se zove dvostruko oporezivanje. Osnivanje i poslo-

32 Udio u vlasnitvu dionikog drutva naziva se dionica. Ugovor o osnivanju drutva, odnosno statut drutva, precizira maksimalan broj dionica koje dioniko drutvo moe da izda. Broj dio- nica koje imaju dioniari je kapital u posjedu dioniara. On moe biti manji od broja dionica definisanih ugovorom ili odlukom o osnivanju drutva. Dioniar ulae u drutvo gotovinu ili druge resurse. Zauzvrat, on dobija dionice koje predstavljaju proporcionalni udio u vlasnitvu dionikog drutva.

32

vanje dionikih drutava, posebice kada je rije o regulisanju primarnog i se- kundarnog finansijskog trita, zakonski je ureenije nego drugi tipovi pravnih osoba.33 Takva vra zakonska regulativa utjee na poveanje administracije, a time i opih trokova poslovanja dionikih drutava. Odvojenost vlasnike funkcije od operativno-kontrolne funkcije znaajna je slabost dionikih druta- va upravo zbog prirodnog konflikta izmeu dioniara i menadmenta. Kontrolu svakodnevnih poslovnih aktivnosti obavlja menadment koji ima drugaije ci- ljeve od vlasnika ija se kontrolna funkcija esto svodi na glasanje u dionikoj skuptini.

33 U Federaciji BiH to su: Zakon o raunovodstvu i reviziji, Zakon o privrednim drutvima, Zakon o vrijednosnim papirima i sl.

33

Upravljako raunovodstvo

4. KLASIFIKACIJA RAUNOVODSTVA

U raunovodstvenoj teoriji, pa danas i u raunovodstvenoj praksi, vri se podjela raunovodstva sa stanovita obuhvatnosti na:

a) mikroraunovodstvo i b) makroraunovodstvo. Posmatrajui zadatke i ulogu raunovodstva sa ireg drutvenog stanovita,

makroraunovodstvo predstavlja drutveno raunovodstvo koje moe biti nacio- nalno, dravno i internacionalno raunovodstvo koje se kao ideja sve vie afirmie u savremenoj strunoj literaturi.34

Mikroraunovodstvo predstavlja poslovno raunovodstvo, odnosno rauno- vodstvo preduzea / kompanija usmjerenih na ostvarenje dobiti (profita); esto se naziva i jezikom biznisa. Krajem XX stoljea dogaaju se dvije znaajne cilj- ne promjene koje utjeu na promjene raunovodstva preduzea. Prva se odnosi na globalizaciju svjetske ekonomije i poveanje zahtjeva korisnika informacija o poslovanju preduzea. Druga je razvoj informatike tehnologije. S obzirom na ta dva osnovna cilja, raunovodstvo preduzea se moe podijeliti na tri specifina dijela: finansijsko, trokovno i upravljako raunovodstvo. Ta tri dijela poslovnog raunovodstva, tj. raunovodstva preduzea, nalaze se u meusobnoj povezanosti, to moemo ilustrovati na slijedei nain35:

Finansijsko raunovodstvo

Dnevnik Glavna knjiga

Analitika evidencija Probni bilans Finansijski izvjetaji

Raunovodstvo obrauna proizvodnje

Planiranje Kontrola

Raunovodstvo trokova

Slika 5. Funkcionalna klasifikacija poslovnog raunovodstva

34 Janko Klobuar, Raunovodstvo, Ekonomski fakultet u Sarajevo, Sarajevo, 2003, str. 9. 35 T. C. Horngern, G. Foster, M. S. Datar, Cost accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Yersey, 1994, str. 4-5.

34

Finansijsko raunovodstvo je onaj dio raunovodstva koji je primarno okrenut vanjskim korisnicima, kao to su vlasnici, povjerioci i dr. Zbog toga se u praksi naziva eksterno raunovodstvo. U finansijskom raunovodstvu vode se poslovne knjige kao to su dnevnik, glavna knjiga, analitike evidencije i druge pomone knjige. U njima se evidentiraju, klasifikuju i sumiraju podaci na osnovu kojih se sastavlja potpuni set finansijskih izvjetaja. Sastavljeni finansijski izvjetaji, nakon provedenog postupka revizije neovisnog revizora, objavljuju se i alju vanjskim korisnicima. Finansijsko raunovodstvo prua historijske podatke (npr. podaci o zalihama, kupcima, dobavljaima, investicijama, kreditorima) koji su vani i za vanjske i za unutarnje korisnike.

Upravljako raunovodstvo36 je onaj dio raunovodstva koji prua informa- cije primarno unutarnjim korisnicima, kao to je menadment, na svim nivoima odluivanja i odgovornosti pravne osobe. Najvanije aktivnosti upravljakog ra- unovodstva su planiranje i kontrola. U planiranju se definiu ciljevi pravne osobe i dijelovi upravljakog raunovodstva. Rezultat planiranja su planovi i prorauni. Kontrola je aktivnost utvrivanja odstupanja izmeu ciljeva i ostvarenih rezultata. U kontroli se sastavljaju posebni izvjetaji (npr. izvjetaj o izvrenju prihoda, tro- kova i sl.).

Upravljaka kontrola, otuda, pretpostavlja identifikovanje podruja odgovor- nosti koja e omoguiti njenu efikasnost. Prema tome, podruje odgovornosti predstavlja jedan homogen segment preduzea, unutar kojeg njegov menader ima ovlatenja da donosi odreene odluke i odgovornost za njegovo uspjeno funkcionisanje. Svako podruje odgovornosti ima svoje inpute i svoje outpute iz ijeg odnosa se izvlae zakljuci o njegovoj uspjenosti. Dok se inputi u svim po- drujima izraavaju u trokovima, dotle se outputi u nekim podrujima odgovor- nosti mogu izraziti preko prodajne vrijednosti / prihoda (prodajni odjel), to u dru- gim nije mogue (proizvodni odjeli odgovornosti). Veza izmeu inputa (direktni materijal, direktni rad i sl.) i outputa (gotovi proizvodi) je jaka i uoljiva u proiz- vodnim odjelima, odnosno u inputima i outputima u okviru funkcije proizvodnje. Dakle, podruja ili centri odgovornosti formiraju se u okviru funkcije proizvodnje i mogu obuhvatiti mali skup homogenih maina, cijelu proizvodnu liniju ili cije- li proizvodni odjel. Tako, naprimjer, u kontroli jednodnevnog utroka direktnog materijala menadment procjenjuje da je dolo do poveanog utroka direktnog materijala u proizvodnom odjelu. U analizi uzroka odstupanja menadment je do- ao eventualno do zakljuka da je nabavljeni materijal loe kvalitete ili je moglo doi do razlike u utroku direktnog materijala zbog kvara na maini ili zastarjelo- sti iste, ili neadekvatne kontrole i slino, pa je dolo do nepovoljnog odstupanja

36 Naziv potjee od rijei management i obuhvata interne donosioce odluke kao najvee korisnike internog raunovodstva. Detaljnije vidjeti T. C. Horngern, G. Foster, M. S. Datar, Cost accoun- ting, cit. djelo, str. 2.

35

koliinskog utroka direktnog materijala. Sasvim sigurno da menadment analizi- ra i povoljna i nepovoljna odstupanja sa aspekta cost-benefit analize.37

Raunovodstvo trokova ireg je znaaja od upravljakog raunovodstva. Sa- dri sve dijelove upravljakog i jedan dio finansijskog raunovodstva. Najvanije podruje ovog raunovodstva jesu trokovi, i to: praenje trokova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, planiranje trokova proizvodnje, prodaje, upra- ve, metode i sistemi obrauna trokova itd. Zbog toga raunovodstvo trokova iz finansijskog raunovodstva preuzima sve aktivnosti koje se odnose na evi- dentiranje trokova, te metode i sisteme obrauna trokova proizvodnje i drugih trokova.

Kako je upravljanje trokovima bitan segment uspjeha, raunovodstvo tro- kova obuhvata aktivnosti planiranja i kontrole trokova. To znai da raunovod- stvo trokova sadri historijske informacije o trokovima, ali i informacije o tome kakvi su trokovi trebali biti, to je bitno menadmentu za donoenje poslovnih odluka.

Pored podjele poslovnog raunovodstva, tj. raunovodstva preduzea na finansijsko, upravljako i trokovno, u praksi se pojavljuju jo dva ogranka raunovodstva koje je prikladnije posmatrati odvojeno. To su:

fiskalno raunovodstvo i interna revizija.

Fiskalno raunovodstvo je raunovodstvo koje treba da se bavi prouavanjem i primjenom poreskog sistema, evidencijom i plaanjem poreske obaveze.38

Interna revizija se preduzima kako bi se osiguralo da potpuni set finansij- skih izvjetaja bude realan, istinit i korektan u svrhu zatite resursa kompani- je od rasipanja, neadekvatne upotrebe i otuenja, kao i adekvatno provoenje poslovne politike kompanije na svim poslovnim nivoima. Jednostavno reeno, svrha interne revizije je da se osigura zatita resursa kompanije od nelojalnog ponaanja uposlenika, zatita dioniara od nelojalnog ponaanja menadera (zatita od raznih pekulacija menadera koji idu na tetu kompanije), zatita TOP-menadmenta od nelojalnog ponaanja menadera na niim nivoima, osiguranje korektnosti i istinitosti zvaninih finansijskih izvjetaja. Zbog navedenih ciljeva i obiljeja, internu reviziju treba organizovati kao poseban ogranak raunovodstva.

Ovo je podjela poslovnog raunovodstva u stabilnim uvjetima novane jedinice. U inflatornim uvjetima raunovodstvene informacije se deformiu zbog promjene kupovne moi novane jedinice. Budui da je svim korisnicima

37 Jadranka Kapi, Valorizacija zaliha i njihova revalorizacija u uslovima inflacije, doktorska diser- tacija, Ekonomski fakultet, Sarajevo, 2003, str. 220-250.

38 Mehmed Jahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 17.

36

raunovodstvenih informacija neophodna realna slika finansijskih izvjetaja, potrebno je osigurati prilagoavanje raunovodstvenih informacija novonastalim uvjetima, tj. uvjetima inflacije.39

Od poetka XX stoljea spominje se u raunovodstvenoj teoriji i raunovodstvo u inflatornim uvjetima (tzv. inflatorno raunovodstvo), a predstavlja poseban informacioni raunovodstveni sistem praenja promjena u preduzeu i prilagoavanja zvaninim stopama rasta cijena (inflaciji ili nivelaciji) prema trinim uvjetima nabavke i prodaje. Prilagoavanje raunovodstvenih informacija u uvjetima inflacije prvenstveno se vri u cilju realnog iskazivanja finansijskog poloaja, uspjenosti i promjena finansijskog poloaja pravne osobe, odnosno za potrebe tekueg poslovanja i povremenih komparativnih analiza.

39 Sama rije inflacija asocira na stanje neega to je prenapregnuto i potjee od latinske rijei infla- re u znaenju nadimati, napuhati. (B. Klai, Veliki rjenik stranih rijei, Zagreb, 1972, str. 553.) U monetarnoj ekonomiji porast vrijednosti novca nominuje se kao deflacija, a pad vrijednosti novca kao inflacija.

37

5. SISTEMI KNJIGOVODSTVA

Historijskom razvoju raunovodstva prethodio je razvoj knjigovodstva. Prema na- inu knjienja poslovnih promjena, naelima na kojima se knjienja temelje, cilju koji se eli ostvariti, te poslovnim knjigama koje se vode, razlikuju se slijedei osnovni sistemi knjigovodstva:

a) prosti knjigovodstveni sistem, b) kameralni knjigovodstveni sistem, c) konstantni knjigovodstveni sistem i d) dvojni knjigovodstveni sistem.

5.1. PROSTI KNJIGOVODSTVENI SISTEM

Prosto knjigovodstvo predstavlja prvi organizacioni sistem evidencije, a koji se vodio jo u antikim zemljama u trgovakim radnjama. Osnovna je karakteristika prostog knjigovodstva izolovano evidentiranje promjena pojedinih imovinskih dijelova. Promjene pojedinih dijelova stanja sredstava, ili promjene stanja obaveza, prikazuju se u posebnim knjigama, koje nisu meusobno povezane. Obiljeje je prostog knjigovodstva da evidentira samo obaveze za pribavljani imovinski dio, a vlastiti kapital uloen u trgovaku radnju ne evidentira. Nadalje, prosto knjigovodstvo ne prikazuje prihode i rashode koji su poveali ili smanjili vlastiti kapital. Tako, naprimjer, u sistemu prostog knjigovodstva naplata potraivanja za najamninu poslovnih prostorija u gotovini knjii se samo kao poveanje gotovine u knjizi blagajne, dok se ostvareni prihod ne evidentira.

Historijski razvoj sistema evidentiranja poslovnih promjena kretao se od pro- stog knjigovodstva ka dvojnom knjigovodstvu. Pritom je i prosto knjigovodstvo sa svim svojim obiljejima prolo razvojni put, od neorganizovanog, u kojem su evidentirane samo neke promjene koje je vlasnik htio zatititi od zaborava, do organizovanog, koji predstavlja savremeniji oblik prostog knjigovodstva, ali jo uvijek ne evidentira prihode i rashode i ne prikazuje vlastiti kapital.

Knjige prostog knjigovodstva koje se redovno vode su:

knjiga blagajne, u koju se unose uplate i isplate gotovine; knjiga dunika i povjerilaca u koju se unose sva potraivanja i obaveze; knjiga inventara.

38

Knjiga blagajne imala je slijedei oblik:

UPLATA KNJIGA BLAGAJNE ISPLATA

Datum Opis promjene

Iznos

Datum Opis promjene

Iznos

U knjizi blagajne prikazuju se stanje i promjene stanja gotovine u blagajni. Poetno stanje prikazuje se na lijevoj strani, sve uplate gotovine evidentiraju se na lijevoj strani, a isplate gotovine na desnoj strani.

Duniko-povjerilaki odnosi s kupcima i dobavljaima evidentiraju se tako to se za svakog kupca ili dobavljaa otvara posebna strana u knjizi dunika i povjerilaca. Svaka strana je podijeljena okomito na lijevu i desnu stranu. Tako se, naprimjer, stanje potraivanja od kupca utvruje tako to se na poetno stanje koje je evidentirano na lijevoj stvari dodaju sva poveanja dugovanja kupca koja se evidentiraju na lijevoj strani i oduzmu sve naplate potraivanja koja se eviden- tiraju na desnoj strani.

Stanje obaveza od dobavljaa utvruje se tako to se na poetno stanje obaveza koje se evidentira na desnoj strani dodaju sva poveanja obaveza prema dobav- ljaima koja se evidentiraju na desnoj strani i oduzmu se isplate obaveza koja se evidentiraju na lijevoj strani.

Oblik evidencije ovih knjiga je bio slijedei:

DUGUJE KNJIGA DUNIKA POTRAUJE

Datum

Opis

Iznos

Datum

Opis

Iznos

U zaglavlju knjiga dunika ili povjerilaca imala je naziv dunika ili povjerioca i po njihovom poetnom stanju mogao se procijeniti karakter rauna.

Obraun rezultata poslovanja u sistemu prostog knjigovodstva ne moe se utvr- diti direktno na osnovu knjienja, jer se ne vodi evidencija o nastalim rashodima i prihodima, ve se finansijski rezultat utvruje uz pomo inventarisanja, odnosno na osnovu knjige inventara koji se sastavlja nakon zavrenog popisa imovine trgo- vake radnje.

Inventarisanjem se vri popis cjelokupne imovine jedne trgovake radnje na odreeni dan. To se, u pravilu, vri na kraju poslovne godine (31. 12.), jer se finansijski rezultat utvruje za odreeno razdoblje, tj. za proteklu poslovnu godinu. Tom prilikom vrio se popis svih sredstava sa kojima raspolae trgo- vaka radnja: objekti i oprema, roba u prodavnici i skladitu, novac, potraiva- nja od dunika (kupaca, banke i drugih). Zatim se popisuju obaveze trgovake

39

radnje prema povjeriocima (dobavljaima, banci i druge obaveze). Utvrivanje sredstava vri se brojanjem i mjerenjem u prodavnici i skladitu, a utvrivanje potraivanja i obaveza na osnovu evidencije knjige dunika i povjerilaca koja se vodi u trgovakoj radnji.

Na osnovu inventarisanja sastavlja se knjiga inventara trgovake radnje. U knjigu inventara unose se slijedei podaci: naziv trgovake radnje i datum pod ko- jim se sastavlja inventar, redni broj, opis i iznos. U koloni za opis iskazuje se prvo aktiva, tj. sredstva radnje po vrsti, koliini i vrijednosti. Zatim se iskazuje pasiva, tj. obaveze radnje po vrsti u vrijednosnim pokazateljima. Na kraju se sastavlja rekapitulacija u kojoj se iskazuje ukupna aktiva, ukupna pasiva i vlastita (sopstve- na) sredstva (ista imovina) radnje, koja predstavljaju pozitivnu razliku izmeu ukupnih sredstava kojima radnja raspolae i ukupnih obaveza koje ona ima prema povjeriocima. Knjigu inventara moemo prikazati kako slijedi:

Trgovaka radnja X

Str... Knjiga inventara Datum: 31. 12. tekue godine

Redni broj Opis

I AKTIVA (SREDSTVA)

POMONA KOLONA

Iznos

GLAVNA KOLONA

1. Blagajna 20 000 Roba So 200 kg po 1 KM

2. eer 300 kg po 1 KM Ulje 100 l po 1,5 KM itd. Potraivanje od kupaca

3. Kupac a Kupac b itd.

200 300 150 ...... 40 000

5 000 10 000

...... 50 000 Ukupna aktiva Xxxxx 110 000

II PASIVA (OBAVEZE) Kredit od banke

1. Dobavlja y itd.

3 000 ......

50 000

30 000 Ukupna pasiva Xxxxx 80 000

III REKAPITULACIJA 1. Ukupna aktiva 110 000 2. Ukupna pasiva 80 000 3. Vlastita sredstva 30 000

40

r

r

p p

1 1

2 1

S S

1

2

p

Da bi se utvrdio finansijski rezultat trgovake radnje, potrebno je da pored krajnjeg inventara 31. 12. tekue godine imamo i poetni inventar pod 01. 01. tekue godine. Uporeivanjem vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na kraju razdoblja 31. 12. sa vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na poetku razdoblja 01. 01. izraunava se finansijski rezultat tog razdoblja. Prema tome, ako je trgovaka radnja na dan 31. 12. imala vlastita sredstva u iznosu od 30 000 KM, ako je naprimjer na poetku godine imala vlastita sredstva od 20 000 KM ostva- ren je pozitivan finansijski rezultat u iznosu od 10 000 KM. U protivnom, da je radnja, naprimjer, na poetku godine imala vlastita sredstva od 35 000 KM, onda je ona ostvarila negativan rezultat u iznosu od 5 000 KM.

Opa formula za izraunavanje finansijskog rezultata u prostom knjigovodstvu:

gdje je znaenje simbola:

F = S S

vlastita (spostvena) sredstva na poetku razdoblja, vlastita (sopstvena) sredstva na kraju razdoblja,

F finansijski rezultat.

Ako je: F (+) tada je S > S dobit; r 2