Racunovodstvo i Financije

5/25/2018 Racunovodstvo i Financije

1/179

EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU

( )


2/179

Finansijsko raunovodstvo

2

Sadraj

1. Zaliheproizvodnje u toku .......................................................... 2 Zalihe gotovih proizvoda ............................................... 6

2. Raunovodstvo trgovinskih preduzea...................................... 10 Pojam i karakteristike robe ............................................ 10 Obraun nabavke i roba u skladitu ............................... 14 Roba u prodavnicama .................................................... 18 Roba u komisionu i konsignaciji ................................... 25 Roba u doradi, obradi i manipulaciji ............................. 25 Roba van upotrebe ........................................................ 27 Nabavljene nekretnine namijenjene daljnjoj prodaji .... 28

3. Raunovodstvo trokova............................................................ 29Predmet nastanka troka ................................................ 30Klasifikacija trokova .................................................... 32

4. Raunovodstvo kapitala i rezervi............................................... 100Pojam osnovnog kapitala ............................................... 100Upisani vlasniki kapital ................................................ 102Dionika premija ............................................................ 113Revaloriracione rezerve .................................................. 114Rezerve ........................................................................... 117Akumulirana dobit .......................................................... 119Akumulirani gubitak ...................................................... 120Dobit ili gubitak tekue finansijske godine ................... 120Vlastite dionice koje dri pravno lice ............................ 121

5. Raunovodstvo dobiti i gubitka.................................................. 124Pojam dobiti i gubitka .................................................... 124Obraun rezultata ........................................................... 128Gubitak iznad visine kapitala ......................................... 134

6. Obaveze...................................................................................... 137Pojam i klasifikacija ....................................................... 137Dugorone kreditne obaveze .......................................... 138Kratkoroni krediti kao obaveze .................................... 141

7. Vjebe......................................................................................... 145


3/179


3

1.ZALIHE1.1. ZALIHE PROIZVODNJE U TOKU

Imajui u vidu definiciju tekuih sredstava prema Naelima kodeksa i MRS, u zalihe se

svrstavaju i vrijednost nedovrene proizvodnje, vlastitih poluproizvoda, proizvoda u obradi,doradi i manipulaciji, kao i obustavljene proizvodnje. Ove vrijednosti se evidentiraju nakontima grupe Proizvodnja u toku, i pripadaju kategorijama zaliha, samim tim i tretmanuprema MRS 2.

Na kontima ove grupe evidentiramo proces konverzije (proizvodnje), tj. transformacije zalihasirovina, materijala i drugih vrijednosti sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda.

Na ovoj grupi su, takoer, predviena i konta na kojima se evidentiraju odstupanja od cijena iispravka vrijednosti.

Svi prethodno nabrojani pojmovi pripadaju pojmu zaliha, u skladu sa MRS 2.

Najee prema kontnom planu za preduzea, grupa konta proizvodnja u toku obuhvatasljedea konta:

Proizvodnja u toku, Poluproizvodi, Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji, Obustavljena proizvodnja, Odstupanje od cijena, Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku.

Mnoga pojanjenja vezana za raune grupe proizvodnje u toku moete proitati u dijeluknjige pod nazivom raunovodstvo trokova, gdje se govori o obraunu trokova koji se

uraunavaju u vrijednost proizvodnje, poluproizvoda i zaliha gotovih proizvoda inusproizvoda. Stoga emo se ovdje osvrnuti samo na odreene specifinosti vezane za grupukonta proizvodnja u toku. Imamo odreenih trokova koji ne mogu biti poluproizvodi, alise priznaju kao proizvodnja u toku jer su veevidentirani kao troak.

Na kontu Proizvodnja u toku, evidentiramo vrijednost nedovrene proizvodnje za potrebebilansa stanja, za koju se ne moe kazati da pripada kategoriji poluproizvoda ili gotovihproizvoda. Npr. ako sa skladita izdamo 3 tone eljeza u proizvodnju, to je ve troakproizvodnje u toku ali to nije jo poluproizvod.

Vrijednost proizvodnje u toku, utvruje se posredstvom konta Raspored trokova zaobraun uinaka. U zavisnosti od odabranog sistema obrauna trokova, u obraunproizvodnje moemo ukljuiti samo direktne trokove proizvodnje (direct costing sistem),direktne trokove i opte trokove pogona (apsorpcioni sistem) ili ukupne (direktne i opte)trokove proizvodnje (to se smatra trokom sticanja proizvoda ili kako se u literaturiuobiajeno tretira kao cijena kotanja).

O ovome emo mnogo vie raspravljati u poglavlju o trokovima.


4/179


4

Opti proizvodni trokovi mogu biti varijabilni ili fiksni, koji se sistemski rasporeuju kaodio troka zaliha proizvodnje u toku. Pri tom se varijabilni opti proizvodni trokovi ucijelosti prenose u vrijednost proizvodnje u toku, dok se raspored fiksnih optih trokovaobino zasniva na normalnom kapacitetu proizvodnje.

Primjer br. 53 : Trokovi uinka i rashodi

Ukupni trokovi proizvodnje iznose 125.000.- KM, od ega:- direktni trokovi 80.000.- KM,- varijabilni opti trokovi 20.000.- KM,- fiksni opti trokovi 25.000.- KM.

U ovom primjeru, pretpostavljamo da nema nezavrene proizvodnje, ali ima neaurnogkoritenja kapaciteta, a time i neracionalnog koritenja materijala.

Projektovani kapacitet iznosi 10.000 jedinica proizvodnje, a ostvareni kapacitet je 9.000jedinica. To znai da se 10% smatra nekorisnim utrokom, tj. podvodi se pod formurasipnikog ponaanja, a ne nezamjenjena proizvodnja.Ukupni trokovi po jedinici su: 125.000/10.000 = 12,50 KMRaspored trokova:- u obraun proizvodnje: 9.000 x 12,50 = 112.500.- KM,- na teret rashoda perioda: 1.000 x 12,50 = 12.500.- KM

R.br.

O P I S Konto I z n o sDuguje Potrauje

1. Proizvodnja u toku 112.500Rashodi operativni 12.500

Rasp. trok. za obraun uinaka 112.500Rasp. trok. za obra. posl. rezultata 12.500

Za obraun proizvodnje u toku

Ako se vrijednost proizvodnje u toku evidentira po stalnim cijenama, u obraun i knjienje bise ukljuio i konto Odstupanja od cijena proizvodnje u toku.

Ako bi npr. stalna cijena proizvoda bila priznata po ranije utvrenim parametrima u nivou od110.000,- KM tada bismo imali knjienje tako da: duguje proizvodnja u toku (za 110.000,-KM) duguje odstupanja od cijena (za iznos od 2.500,- KM), a potrauje raspored trokova zaobraun uinka iznos od 112.500,- KM.

U obraunu proizvodnje trokovi se rasporeuju prema mjestima njihovog nastajanja, kao iprema njihovim nosiocima (uincima), ili prema pozicijama obrade tj. fazama dovrenosti

uinka o rasporedu trokova imat emo vie potrebe komentarisati uz poglavljeraunovodstvo trokova.Na kontu Poluproizvodi, evidentiraju se vrijednosti nedovrene proizvodnje u statusupoluproizvoda, koji su privremeno izali iz proizvodnje u toku i koji ekaju na daljnjipostupak unutar vlastitog proizvodnog ciklusa. Stanja na ovom kontu iskazuju se privremeno,prenosom sa konta proizvodnja u toku (uz analitiki prenos srazmjernog dijela odstupanja),do ponovnog vraanja poluproizvoda u vlastiti proizvodni proces, nakon ega se ponovoprenose na konto proizvodnja u toku. Poluproizvode treba razlikovati od proizvodnje u toku,


5/179


5

jer oni predstavljaju viu fazu obrade materijala i mogu predstavljati predmet prodaje natritu ili predati u daljnju fazu obrade do gotovog proizvoda.

Ako smo vlastite poluproizvode dali na doradu ili obradu drugom licu, izvan preduzea,nakon ega proizvodni proces namjeravamo i dalje nastaviti, vrijednost takvih poluproizvodase prenosi na konto Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji. Na kontu proizvodi u

obradi se iskazuje i vrijednost vlastitih poluproizvoda u internoj manipulaciji, izmeu dvijeproizvodne faze i sl.

Trokovi obrade, dorade i manipulacije e teretiti vrijednost na kontu proizvodi u obradi,odakle e se, tako uveana, ponovo vratiti na konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi.

Primjer br. 54 : Poluproizvodi u obradi i doradi

Poluproizvodi su dati na doradu po stvarnoj vrijednosti od 30.000.- KM. Trokovi dorade pofakturi iznose 5.850.- KM. Po prijemu sa dorade nastavljen je proizvodni proces. U fakturu jeuraunat i PDV.

R.br.


1. Poluproizvodi na doradi 30.000Poluproizvodi 30.000

Za poluproizvode date na doradu2. Poluproizvodi na doradi 5.000

Potraivanja za PDV 850Dobavljai 5.850

Za vrijednost dorade po fakturi3. Proizvodnja u toku 35.000

Poluproizvodi na doradi 35.000

Za nastavak proizvodnje

Treba uoiti da se poluproizvodi nakon faze dorade ne vraaju na raun Poluproizvoda, vena raun Proizvodnja u toku, gdje se nastavlja sa njihovim dovrenjem do gotovihproizvoda, nakon ega se prenose na raun Gotovi proizvodi.

Na kontu poluproizvodi u obradi mogu se nai i gotovi proizvodi koji su sa zaliha (grupakonta 12) vraeni na doradu, npr. ako su zbog ekanja izgubili odreena svojstva upotrebnevrijednosti, pa ak i oni proizvodi koji su vraeni od kupca zbog neodgovarajueg kvaliteta isl.

Imamo i sluajeva kada odreene vrijednosti klase zaliha u datom obraunskom periodu treba

evidentirati kao privremeno obustavljenu proizvodnju, jer su to izazvali odreeni subjektivniili objektivni faktori. Ako se proizvodnja namjerava nastaviti, te vrijednosti se privremenoiskazuju na kontu Obustavljena proizvodnja.

Proizvodnja u toku ili poluproizvodi su konta predviena za evidenciju vrijednosti trokova uobraunskom periodu za potrebe bilansa stanja u normalnim uslovima, kada nemamoznaajnih prekida proizvodnog ciklusa. Ako znaajni zastoji postoje, tada moemo stanja satih konta preknjiiti na konto obustavljena proizvodnja (tako da duguje konto obustavljenaproizvodnja, a potrauje konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi). Kada se stvore uslovi za


6/179


6

nastavak kontinuiteta proizvodnje, tada se to evidentira suprotnim knjienjem (odobrava sekonto obustavljena proizvodnja, a zaduuje konto proizvodnja u toku).

Ukoliko se u ovakvim procesima pojavljuje i konto Odstupanja od cijena (tj. ako seproizvodni proces evidentira po stalnim cijenama), potrebno ga je analitiki razvrstati naonoliko konta koliko ima potrebe za razliitim evidencijama na grupi Proizvodnja u toku.

Konto odstupanja od cijena preuzima adekvatna stanja sa konta, u zavisnosti od odnosa zalihai njihovog utroka izdavanja u upotrebi, a raun odstupanja od cijena, e se analitikiformirati na onoliko rauna koliko te faze proizvodnje u toku zahtijevaju.

Konto (Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku) slui za evidentiranje smanjenja vrijednostiili otpisa ovih zaliha, u skladu sa FBiH RS 2. Usklaivanje vrijednosti zaliha proizvodnje utoku vri se na istim principima i na isti nain kao i kod drugih oblika zaliha, to emo vamprikazati uz konto Usklaivanje vrijednosti zaliha.

Ako se radi o trajno obustavljenoj proizvodnji, otpis takvih vrijednosti e se vriti prekokonta Ostali operativni rashodi, jer je to rashod koji je nastao kao posljedica osnovnedjelatnosti koja nije zavrena u formi gotovih proizvoda.

Svako otpisivanje trokova osnovne djelatnosti knjii se kao odreena kategorija operativnograshoda, i moe se posmatrati kao usklaivanje vrijednosti zaliha, pod formom nivelacijevrijednosti.

1.2. ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA

Na kontima grupe gotovi proizvodi se evidentiraju gotovi proizvodi, kao rezultat procesakonverzije (proizvodnje), bez obzira da li su rezultat proizvodnje, da li su dobiveni povratom

od kupca ili su dobiveni u razmjeni za potraivanja od kupca koji ih nije od nas kupio, a eliih kompenzirati za svoj dug prema nama.

Iznosi trokova koji su sa klase trokova preko grupe proizvodnja u toku obraunati uvrijednost zaliha gotovih proizvoda, se prije svega, nalaze knjieni na kontu Gotoviproizvodi, na skladitu. Meutim, poto se zalihe gotovih proizvoda (osim u vlastitomskladitu) mogu nalaziti i na drugim mjestima, a mogu sadravati i razliite vrijednosti uskladu sa propisima o trgovini i porezima, grupa konta gotovi proizvodi sadri sljedeuklasifikaciju:

- gotovi proizvodi na skladitu;- gotovi proizvodi u vlastitim prodavnicama;- razlika u cijeni proizvoda u prodavnici;- obraunat PDV proizvoda u prodavnici;- gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji;- gotovi proizvodi van upotrebe;- gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji;- odstupanja od cijena gotovih proizvoda, i- ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda.

Treba voditi rauna da se gotovi proizvodi evidentiraju u visini trokova koji su nastali uproizvodnji, ali se ti trokovi ne mogu obraunati po veoj vrijednosti od mogue neto


7/179


7

prodajne vrijednosti. Prema tome, princip opreznosti i zahtjev za usklaivanjem vrijednostizaliha u skladu sa MRS 2 se odnose i na zalihe gotovih proizvoda.

Za iznos zavrenih gotovih proizvoda iz proizvodnje na zalihe (tj. na skladite) potrebno jezaduiti konto Gotovi proizvodi na skladitu, a odobriti raun Proizvodnja u toku, ukolikosmo veranije trokove proizvodnje u toku prenijeli na taj raun.

Ukoliko se zalihe vode po stalnim cijenama, na zalihama gotovih proizvoda potrebno jeformirati i konto Odstupanja od cijena gotovih proizvoda, gdje evidentiramo pozitivne,odnosno negativne razlike izmeu stalne i stvarne cijene uinka.

Primjerbr. 55: - Evidencija zavrene proizvodnje

Iz proizvodnje je zavreno i predato na skladite gotovih proizvoda u vrijednosti:a) po trokovima proizvodnje od 120.000.- KMb) po stalnim cijenama gotovih proizvoda u vrijednosti 140.000.-KM (trokovi

proizvodnje iznose 120.000.- KM).

R.br.

O P I S Konto

I z n o sDuguje Potrauj

e1a) Zalihe gotovih proizvoda skladite 120.000

Proizvodnja u toku 120.000Za zavrene gotove proizvode

1b) Zalihe gotovih proizvoda skladite 140.000Proizvodnja u toku 120.000Odstup. od cijena gotovih proizvoda 20.000

Za evidenciju got. proizv. po stalnim cij.

U ovom sluaju smo evidentirali pozitivno odstupanje jer je stalna vrijednost zaliha ve

a odstvarnih trokova zaliha.

Gotovi proizvodi su namijenjeni prodaji, bilo da se prodaja vri po principu veleprodaje (saskladita), ili po principu maloprodaje (iz vlastitih prodavnica). Zbog toga se na grupi gotoviproizvodi pojavljuje i konto Gotovi proizvodi u vlastitoj prodavnici, sa prateim kontimakoji ine sastavni dio maloprodajnih cijena (tj. vrijednosti bruto prodajne cijene). Ta prateakonta su: Razlika u cijeni proizvoda u prodavnici i Porez na dodanu vrijednost proizvoda uprodavnici.

Prenos gotovih proizvoda u prodavnicu vri se sa konta gotovi proizvodi. Ukoliko se zalihena kontu gotovi proizvodi evidentiraju po stalnim cijenama, za iznos prenosa gotovih

proizvoda u prodavnicu isknjiavaju se i odgovarajua odstupanja, iz razloga to se zalihe uprodavnici vode po maloprodajnim cijenama na osnovu stvarnih razlika u cijeni i poreza nadodanu vrijednost.Maloprodajna cijena u principu, ne moe biti formirana kao stalna cijena vestvarna. Zbogtoga raun Gotovi proizvodi u prodavnici apsorbuje odstupanje, jer se razlika u cijeni iporez raunaju na stvarnu vrijednost.


8/179


8

Primjerbr. 56: Izdavanje gotovih proizvoda vlastitoj prodavnici

Izdato je iz skladita gotovih proizvoda u vlastitu prodavnicu:

a) u vrijednosti od 80.000.- KM, uz obraunatu razliku u cijeni od 20.000.- KM i PDV17.000,- KM, i

b) svi podaci iz primjera pod a su isti, osim to su zalihe u skladitu bile voene postalnim cijenama od 90.000.- KM, pri emu je odstupanje bilo pozitivno i iznosilo10.000.- KM;

a) Knjienje kada se zalihe na skladitu evidentiraju po stvarnim cijenamaR.br.

O P I S Konto

I z n o sDuguje Potrauje

1. Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000Gotovi proizvodi u skladitu 80.000Razlika u cijeni mara 20.000Obraunat PDV 17.000

Za izdate gotove proizvode u prodavnicu

b) Knjienje kada se zalihe na skladitu evidentiraju po stalnim cijenamaR.br.

O P I S Konto


1. Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000Odstupanje od cijena 10.000

Zalihe gotovih proizvoda u skladitu 90.000Razlika u cijeni gotovih proizvoda 20.000Obraunat PDV 17.000

Za izdate gotove proizvode u prodavnicu

Primjer br. 57 : Prodaja gotovih proizvoda u prodavnici

Prodaju gotovih proizvoda u prodavnici trebamo knjiiti na sljedei nain:

R.br.

O P I S Konto


1. Blagajna 117.000Prihodi prod. gotovih proizvoda 100.000Obaveze za PDV 17.000

Za gotovinsku prodaju proizvoda uprodavnici

2. Trokovi prod. gotovih proizvoda 120.000Gotov. proizvodi u prodavnici 120.000

Za evidenciju trokova prod. gotov.proizvoda

3. Obra. razl. u cijeni 20.000Obraun PDV 17.000

Tro. prodatih gotovih proizvoda 37.000


9/179


9

Za obraun realizovane razlike u cijeni iporeza

4. iro-raun 120.000 Blagajna 120.000

Za prenos na iro-raun5. Obaveze za PDV 17.000

iro-raun 1.700Za plaeni porez prodatih got. proizv

Ukoliko bismo gotove proizvode u prodavnici prodali na kredit, tada bi smo umjesto rauna Blagajna u stavu br. 1, knjiili odgovarajue potraivanje Kratkoroni krediti, a uz prihodeod prodaje evidentirali bismo PVR obraunata i naplaena kamata.

U daljnoj fazi bismo imali knjienje naplate kredita na iro-raun i evidenciju prihoda odkamate, to emo vam prikazati kod raunovodstva prihoda i rashoda. Prihod od kamata bi seknjiio preko dugovne strane PVR naplaene kamate iz prethodnog stava.

Porez se mora platiti u zakonskom roku bez obzira da li mi gotove proizvode prodali inaplatili odmah na blagajni, ili ih prodali na odgoeno plaanje. PDV se mjesenoobraunava i saldira bez obzira na nain naplate. Izuzetak je izvoz kome se daje rok od 180dana uz naplatu i obraun PDV.

Poreska obaveza se formira danom prodaje, odnosno svakog desetog u mjesecu za prethodnimjesec, osim za uvoz gdje se eka dokaz o naplati od 180 dana, ako to ne bude, obraunavase PDV obaveza od dana fa.

Promjene cijena u prodavnici (poveanje i snienje) emo vam objasniti kod knjienjavezanih za robu (evidencija rauna grupe Roba), jer su principi isti, samo to ete kodgotovih proizvoda koristiti odgovarajua konta grupe Gotovi proizvodi, a kod robe, konta izgrupe roba.

Ukoliko preduzee ustupi svoje gotove proizvode u komisionu ili konsignacionu prodaju,vrijednost takvih proizvoda e se sa konta gotovi proizvodi prenijeti na konto - Gotoviproizvodi u komisionu i konsignaciji. Za prenesenu vrijednost e dugovati konto gotoviproizvodi a potraivati konto gotovi proizvodi. To znai da su ovi gotovi proizvodi i daljenae zalihe u bilansu stanja, pa je i za ove zalihe potrebno izvriti popis 31.12. i utvrditivikove ili manjkove ako ih ima i definisati im mjesto u bilansu stanja i bilansu uspjeha, iuskladiti za zahtjevima Zakona o PDV-u.

Ako bi se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentirale po stalnim cijenama, na kontu gotoviproizvodi u konsignaciji i komisionu bi se evidentirale stvarne cijene. To znai da bi seugasio konto odstupanje za onaj dio odstupanja od cijena koji se odnosi na proizvode

prenesene na konto - Gotov proizvod u konsignaciji i komisionu. Raun - Gotovi proizvodi ukonsignaciji i komisionu dakle evidentiraju se po stvarnim cijenama.

Primljeni proizvodi kod komisionara ili konsignatera se evidentiraju vanbilansno, jer takoprimljeni proizvodi nisu nae vlasnitvo i ne mogu biti predmet bilansne evidencije. U sluajuprodaje evidentiramo nau zaradu kao prihode od konsignacije i komisiona (posredovanja) ane cijelu prodajnu vrijednost.


10/179


10

Obavezu PDV obraunavamo samo na dio nae provizije, a ostatak obaveze za PDVprenesemo na vlasnika proizvoda (robe) jer je on primio i prihod.

To se moe raditi i indirektno da prikaemo cijelu obavezu PDV-a, a potom je prenesemo navlasnika robe u odreen %.

Ovakva prodaja podrazumijeva i komisionu ili konsignacionu proviziju, koja se knjii kaopotraivanje po konsignacionim i komisionim poslovima i kontu ostali prihodi.

Konta gotovi proizvodi van upotrebe, gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji iispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda koristit emo po istom principu kao i kod zalihaproizvodnje u toku, te ih nema potrebe ponovo pojanjavati.

Detaljnija pojanjenja vezana za grupu gotovi proizvodi imat emo kod razrade raunaprihoda i rashoda, sa posebnim osvrtom na prodaju gotovih proizvoda.

Iako se u strukturi zaliha i prema MRS 2, a i prema vaeem Kontnom planu, nalazitrgovaka roba, odluili smo da se ovom pojmu zaliha, posebno posvetimo kroz posebno

poglavlje koje slije

2. RAUNOVODSTVO TRGOVINSKIH PREDUZEA

2.1. POJAM I KARAKTERISTIKE ROBE

Da bismo upotpunili znanje iz raunovodstva profitnih centara, predstavit emo karakteristike

raunovodstva trgovinskih pravnih lica.

Djelatnost prometa roba je znaajna djelatnost u svakom drutvu i privrednom sistemu, zbogtoga emo nastojati pribliiti raunovodstvo trgovinskih preduzea (pravnih lica).

Ovu djelatnost zbog njene vanosti svaka dravna zajednica usmjerava (regulie) posebnimzakonima.

Raunovodstveni standardi takoer ukazuju na specifinost djelatnosti koju danas nazivamorobni promet.

O trgovini i trgovinskoj djelatnosti potrebno je radi kompletiranja znanja proitati izvorniZakon o trgovini.1

Ve u MRS br. 2, paragraf br. 2 - kae da postoje zalihe kao sredstva kupljena inamijenjena prodaji u toku normalnog postojanja (roba).

1ZakonotrgoviniSlubenenovineFederacijeBiH,broj:70/04i12/05


11/179


11

To znai da zalihe nabavljene radi prodaje, kao procesa operativne djelatnosti pravnih lica,nazivamo robom. Zalihe proizvedene kod proizvoaa su gotovi proizvodi, a za sve ostaleuesnike u prometu to e biti roba.

Trgovinska djelatnost ima odreenih specifinosti u odnosu na proizvodnu djelatnost, kao tosu:

a) vrsta djelatnosti,b) nain obrauna trokova u finansijskom rezultatu.

Evidencija stalnih sredstava je identina kod proizvodnih i kod trgovakih preduzea, toznai da instrukcije koje smo dali vezano za stalna sredstva su zajednike za trgovinska,usluna i proizvodna preduzea. Kada je u pitanju odnos prema zalihama, kao dijelu tekuihsredstava moemo konstatovati sljedee:

a) proizvodna preduzea mogu imati zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih djelova,poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. (MRS br. 2, paragraf br. 2, pod b i c);

b) trgovinske djelatnosti imaju zalihe: robe, materijala rezervnih dijelova, sitnog inventara,ambalae, auto-guma.

Zajedniko za obje ove djelatnosti je to to e se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar,ambalaa i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu, a i to e se: troenjetih zaliha evidentirati na istim raunima trokova.

Kada je u pitanju evidencija: trokova stalnih sredstava (amortizacija), trokova plata inaknada plata, trokovi drugih proizvodnih i neproizvodnih usluga, takoe emo ih knjiiti naklasi trokova (klasa 3 kontnog plana preduzea) kao i kod proizvodnih preduzea.

Finansijski trokovi: kamata, kursnih razlika, bankarskih provizija e se knjiiti direktno narashode tekueg perioda, kao i eventualni trokovi rezervisanja za rizike i obaveze. Knjiit ese kao rashodi obraunskog perioda.

Kod zaliha robe takoer je mogue, primjenjivati razliite metode (FIFO, prosjene cijene)kao metod redoslijeda prodaje robe, i nain odabira osnovnice za formiranje maloprodajnecijene.

Materijal kao zaliha trgovinskih preduzea, ima karakter pomonog materijala, jer osnovnimaterijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzeima za obavljanje osnovne djelatnosti proizvodnja gotovih proizvoda.Dok proizvodna djelatnost, trokove sa klase tri, kumulativno na krajuobraunskog perioda,prenosi na grupu proizvodnja u toku i gotovi proizvodi (kao uskladitive trokove) ili grupuoperativnih rashoda kao trokove operativne djelatnosti, koji u cijelosti optereuju ukupanprihod, bez obzira na procenat zavrenosti zaliha i bez obzira na procenat prodatih zaliha,

trgovinska pravna lica e trokove sa klase trokova u cijelosti preko rauna Rasporedtrokova, u obraunu poslovnog rezultata, prenijeti na grupu operativnih rashoda.

Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su:

a) vrijednosti troka nabavke robe (nabavna vrijednost),b) fer procijenjena vrijednost robe, ic) neto prodajna vrijednost robe.


12/179


12

Treba uoiti da trokovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata,proizvodnih i neproizvodnih usluga i sl. ne uraunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, veine rashode poslovanja. To znai da trokovi poslovanja nisu isto to i trokovi nabavkerobe.

U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne trokove nabavke, dok roba ne bude

na mjestu odredita svrhe zbog koje je i nabavljena.

Roba se nabavlja prije svega, da bi se njenom prodajom ostvario odreeni prihod iz kogatreba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogunostostvarenja prihoda i iz drugih (neoperativni prihodi) poslova koje moe obavljati trgovakodrutvo.

MRS br. 18 Prihodi, u tom cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: Prihod sepriznaje onda, kad postoji vjerovatnoa da e budue ekonomske koristi pravnog lica bitiostvarene u vidu priliva koji se moe pouzdano izmjeriti(to znai prihod mora biti mjerljiv iostvarljiv).

Prema paragrafu br. 7, MRS br. 18 Prihodi. Ovdje potraivanje kroz prihod treba shvatitikao potraivanje za koje je zagarantovano da e biti i naplaeno nekim od instrumenatagarancije na plate ili druga primanja.

Paragraf br. 8, MRS br. 18 zahtijeva da se prihod priznaje u bruto prilivu ekonomskekoristi, to znai da se insistira na bruto principu prodaje, kako sljedi:

Prihodi ukljuuju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje pravna osoba primi ilipotrauje za vlastiti raun. Iznosi naplaeni za raun treih strana, kao to su porez na promet,porezi na robu i usluge i porezi na dodanu vrijednost, nisu ekonomske koristi koje pritje u upravnu osobu i ne dovode do poveanja kapitala. Stoga se oni izuzimaju iz prihoda. Slino

tome, u zastupnikom odnosu, bruto priljevi ekonomskih koristi ukljuuju iznose naplaene uime naredbodavatelja, koji ne rezultiraju poveanjem vlastitog kapitala pravne osobe. Iznosinaplaeni u ime naredbodavatelja nisu prihod. Umjesto toga, prihod predstavlja iznosprovizije.

MRS 18, paragraf 9, - Prihod se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraivanja.2

Ukoliko odreena potraivanja u prometu robe, naplatimo u ime tree strane (obaveze premadravnim organima) nee se moi smatrati prihodom pravnog lica.

Ako smo odluili da nae potraivanje za prodatu robu bude smanjeno za odreeni popust(koji se blagovremeno objavi), tada emo knjiiti smanjenje potraivanja i smanjenje prihoda

od prodaje (crvenim stornom).

Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kaopotraivanje i prihod knjii se konano fakturisani iznos (bez popusta).

Za detaljnija pojanjenja pitanja rabata, treba proitati komentare o rabatu, koje smo dali uzgotove proizvode.

2TakoervidjetiSIC31Prihoditransakcijerazmjenekojeukljuujuuslugeoglaavanja


13/179


13

Ukoliko je u sve ovo obraunat i porez, rabat e uticati na smanjenje poreske osnovice, jer jeporeska osnovica vrijednost koja je predmet plaanja, tj. naplate.Vano je zapamtiti, razliku knjienja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovimakad je:

a) poznat rabat u momentu prodaje, ib) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do dana

naplate.

U ovom drugom sluaju popusti ne utiu na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje knjiekao smanjenje potraivanja i prihoda od prodaje (crveni storno na osnovu dokumenta knjineobavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga sredstva (ne novana),tada se prihodi utvruju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili drugih sredstava, tj. poznatunajpouzdaniju vrijednost.

Ako bismo imali specifian sluaj, da se ne moe utvrditi fer vrijednost u razmjeni, tada seprihod utvruje na nivou vrijednosti prodate robe (MRS br. 18, paragraf br. 14).

Prihodi od prodaje robe prema MRS 18, paragraf 14, se priznaje onda kada:a) pravno lice prenosi na kupca znaajne rizike i koristi vlasnitva nad proizvodima ili

robom;b) pravno lice ne zadrava znaajno vlasnitvo ili kontrolu nad prodatom robom i

proizvodima;c) iznos prihoda se moe pouzdano izmjeriti;d) postoji vjerovatnoa da e ekonomske koristi vezane za transakciju pritjecati u pravno

lice; ie) trokovi koji su nastali, ili e tek nastati u odnosu na datu transakciju, mogu se pouzdano

izmjeriti.

Dakle prenos na kupca znaajne koristi i rizika u svojstvu vlasnitva, smatrat e se inomprodaje.

Vrijednost transakcije je neophodno moi utvrditi, da bi se mogao priznati prihod.

Prihodom se moe smatrati transakcija obavljena izmeu pravnih lica, kad je izvjesnarealizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice.

Radi sueljavanja prihoda i rashoda u transakciji, neophodno je pouzdano znati visinutrokova prouzrokovanu ovom transakcijom.

Da bismo se detaljnije upoznali sa specifinostima knjienja robe, predstavit emo vamprimjenu grupe Trgovaka roba, Kontnog plana preduzea.

Sam proces nabavke robe zasnovan je na dokumentaciji koja krui izmeu kupca idobavljaa. Takva dokumentacija moe biti ugovor, faktura i sl. gdje se definiu vrsta,kvalitet, cijena, uslovi dopreme, uslovi plaanja, obaveze i prava po riziku i eventualnomjesto rjeavanja sporova robe u prometu.


14/179


14

Informacije o robi su evidentirane u glavnoj knjizi, analitikoj evidenciji i pomonimknjigama. Glavna knjiga predstavlja evidenciju robe po vrijednosti (tj. od nabavke doprodaje). Analitika evidencija robe (ili kako se to negdje naziva: robno knjigovodstvo)evidentira robu pojedinano, koliinski i vrijednosno.

Vrijednost trgovake robe se evidentira na kontima grupe - Trgovaka roba: Obraun trokova nabavke robe,

Roba u skladitu,

Roba u prodavnici,

Roba u komisionu i konsignaciji,

Roba u doradi, obradi i manipulaciji,

Roba van upotrebe,

Avansi za nabavku trgovake robe,

Ukalkulisana razlika u cijeni, Ukalkulisani porez na dodatnu vrijednost,

Ispravka vrijednosti zaliha trgovake robe.

Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe,mora biti zasnovana na odgovarajuoj dokumentaciji (faktura dobavljaa za robu, faktura zatrokove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i sl.).

2.2. OBRAUN NABAVKE I ROBA U SKLADITU

Pod pojmom obrauna nabavke treba shvatiti potrebu izraunavanja vrijednosti nabavljenerobe do mjesta sadanje lokacije i u sadanjem stanju.

Prema MRS br. 2 Zalihe, nabavka robe poznaje vie razliitih kategorija vrijednosti kojetreba uraunati u obraun nabavke. Tu su, prije svega:

- fakturna kupovna vrijednost,- carina i ostale uvozne dabine,- PDV-e,- trokovi osiguranja,- usluge peditera i druge usluge,- trokovi prevoza i skladitenja,- trokovi manipulacije robe i sl.

PDV-e svaki put se ne uraunava u cijenu nabavke. Povratni PDV-e ne ulazi u nabavnucijenu, dok nepovratni ini dio nabavne cijene.

Koji trokovi e se uraunati u cijenu robe, zavisi od klauzula o prevozu:

- franko (fco) skladite kupca,- franko (fco) skladite prodavca,- franko (fco) utovarna stanica ili franko istovarna stanica u mjestu .......... i sl.


15/179


15

Slina pojanjenja smo imali kod materijala, jer ih obrauje isti standard.

Klauzule u kupoprodajnim odnosima nam odreuju mjesto u kome trokovi u nabavci prelazesa prodavca na kupca. Posebno treba imati na umu da se kod definisanja klauzula fco., uvijekmisli na raspored trokova nabavke, a ne i na fakturne vrijednosti.

U postupku nabavke se mogu pojaviti razliite varijante usljed neusklaenosti prispijea robei pratee dokumentacije:

a) primili smo robu na skladite i sva dokumentacija potrebna za obraun nabavke jeprimljena;

b) roba primljena, ali ne i sva dokumentacija;c) primljena dokumentacija, ali ne i roba.

Kod prvog sluaja se moe govoriti o nabavci robe i mogunosti potpunog definisanjanabavne cijene.

U sluaju pod b moramo otvoriti analitiki konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali

nefakturisana roba, do momenta kada emo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenunabavke.

Kod sluaja c imamo mogunost da definiemo nabavku robe kroz analitiku evidencijukao roba na putu.

Ukoliko smo robu kupili, ali nije jo zaprimljena u skladitu, niti smo primili bilo kakvudokumentaciju tada ne smijemo knjiiti robu na raunu obraun nabavke, niti kaonefakturisanu, niti kao robu na putu. Ovako moemo knjiiti kad postoji bilo kakav dokumento nabavci: profaktura, otpremnica i trokovi peditera i sl.

Sluajevi pod b i c su mogunosti procesnog evidentiranja robe, ali bez daljnjemogunosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i sl., jer nije

zaokruen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na raun Roba uskladitu.

Imajui u vidu da je puno slinosti u proceduri i obraunu nabavne vrijednosti robe imaterijala, uz odgovarajui primjer emo prikazati obraun i knjienje nabavke robe ievidencije u skladitu po nabavnim cijenama nabavnim vrijednostima.

Primjer br. 58 : Nabavka robe

Na domaem tritu je nabavljena roba prema fakturi dobavljaa sa PDV-om u iznosu od117.000.- KM, uz klauzulu franko dobavlja. Trokovi utovara i prevoza su 1.000.- KM,prema fakturi prevoznika sa uraunatim PDV-om. Osiguranje transporta je plaeno u gotovu200.- KM. Obaveze dobavljaima su plaene sa iro-rauna, a roba primljena u skladite ievidentirana po stvarnoj nabavnoj cijeni, tj. po troku.

R.br.


1. Obraun nabavke 100.000Potraivanja PDV - ulazni porez 17.000

Dobavljai 117.000Za fa dobavljau

2. Obraun nabavke 1.000Potraivanja PDV ulazni porez 170


16/179


16

Dobavljai 1.170Za trokove prevoza

3. Obraun nabavke 200Blagajna 200

Za plaeno osiguranje4. Dobavljai 118.170

iro-raun 118.170Za plaene obaveze

5. Roba u skladitu 101.200Obraun nabavke 101.200

Za evidenciju robe u skladitu

PDV e ekati kraj mjeseca i saldirat e se sa izlaznim PDV-om.

U ovom primjeru je prikazana evidencija nabavke robe po troku nabavke i to na domaemtritu. Imajui u vidu da se u postupku nabavke robe mogu pojaviti razliite mogunosti,sada emo vas upoznati sa jo nekim varijantama kako biste se lake snalazili u vaoj praksi.

Za nabavku robe, kao i za sve druge nabavke, mogue je unaprijed izdvojiti sredstva za tunamjenu, u vidu unaprijed plaenog avansa. Ranije smo imali sluaj da se izdvojena sredstvau smislu avansa i sl. prikazuju na grupi novanih sredstava, kao posebno izdvojena sredstva.Prema, MRS predvieno je da se uz odgovarajue nabavke tekuih sredstava formiraju iposebni rauni avansa za nabavku, radi lakeg praenja namjenskog troenja izdvojenihsredstava. Tako se i u kontnom planu na grupi roba pojavljuje konto Avansi za nabavkutrgovake robe, mada bi bilo loginije da se ovaj raun pojavljuje kao posebna novanasredstva.

Dati avansi za nabavku trgovake robe evidentirat e se na kontu Avansi za robu, sa kontairo-raun. Ukoliko se radi o nabavci iz inostranstva, raun avansi se analitiki evidentiraposebno za devizna sredstva, pa e u tom sluaju dugovati npr. konto avansi za robu ustvarnoj valuti, a potraivati konto devizni raun.

Prilikom konanog plaanja dobavljau rauni avansa se gase (tj. potrauju), a duguju raunidobavljaa i drugih obaveza, za adekvatan iznos.

Ukoliko bi se kod nabavke pojavio sluaj koritenja vlastitog transportnog sredstva ilivlastitih usluga za trokove konverzije robe, plate za radnike na utovaru i istovaru robe,skladitenje i preskladitavanje robe, amortizacija transportnih sredstava, trokovi dodatnogdizajna, trokovi dorade, inspekcije i slino teretile bi zalihe.

Svi takvi trokovi e poveavati vrijednost zaliha robe na skladitu (dugovat e konta roba naskladitu ili roba u obradi, doradi i manipulaciji, a potraivati raun Raspored trokova).Daljnja procedura sa knjienjem ovih trokova je ista kao to smo to objasnili kod nabavkezaliha materijala.

Treba imati u vidu da ponekad robu ne prate i svi dokumenti, tj. da roba prije doe doskladita, pa se tek naknadno kompletiraju odreena dokumenta na osnovu kojih e bitiutvrena stvarna nabavna cijena. Za ovakvu pojavu mogu biti opravdani i neopravdanirazlozi, to nam sada nije cilj da pojanjavamo, ali se i jedni i drugi razlozi trebaju znatiraunovodstveno obuhvatiti. Primljenu robu bez dokumentacije treba evidentirati na kontunabavke i kontu obaveza na posebnim kontima nefakturisane robe.

Nije pogreno da se roba evidentira u tom sluaju na raunima vanbilansne evidencije.


17/179


17

Iznosi za ovo knjienje se obino procjenjuju na osnovu ranijih nabavki ili na osnovuprocjene menadmenta o eventualnoj visini takvih trokova.

Kada se kompletiraju dokumenta o nabavci tada se roba evidentira u bilansnoj evidenciji, agasi se vanbilansna evidencija.

Ako bismo imali nabavku robe iz uvoza, postupak knjienja je uglavnom isti. Nabavka se,

takoer, evidentira preko rauna obraun nabavke (fakturna vrijednost sa svim trokovimanabavke), uz napomenu da e se kalkulacija nabavne vrijednosti razlikovati na domaem iinostranom tritu, zbog klauzule franko granica uvoznika, gdje se formira cijena fco. granica(faktura, porezi, trokovi do granice), a potom obraun carina na vrijednost fco. granica, apotom se dodaju trokovi od granice do skladita kupca. Tako dobijemo nabavnu vrijednostrobe.

Trokovi peditera se u tom sluaju moraju razdvajati na trokove do granice i na trokove odgranice uvoznika do skladita kupca, kako bi pravilno bili obuhvaeni u carinskoj osnovici iobraunatoj carini. Za ovu instrukciju treba proitati uputstva koja smo dali ranije zaobuhvatanje PDV-a u pediterskim uslugama.

Roba u skladitu, moe se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obino se vodi po nabavnoj

cijeni na skladitu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporuuje za konanupotronju i kao takva podlijee porezu na dodanu vrijednost. Ne smijemo robu evidentiratipod stalnim cijenama jer roba ne poznaje kategoriju odstupanja od cijena.

Ako bismo imali potrebu da na skladitu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni,tada bi najprije bilo potrebno znati slijedee: da se na nabavnu vrijednost dodaje obraunatarazlika u cijenu (mara) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu. ObraunatiPDV-a se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu vrijednost.

Primjer br. 59: Roba u prodavnici

Fakturna vrijednost 100.000

+ Trokovi nabavke 1.200

Nabavna vrijednost 101.200

+ Mara (razlika u cijeni) (20% od 101.200) 20.240

Poreska osnovica 121.440

+ Obraunat PDV (17% od 121.440) 20.644,80

Prodajna cijena (vrijednost) 142.084,80

R.br.

O P I S Konto


1. Roba u prodavnici 142.084,80

Roba u skladitu 101.200Ukalkulisana razlika u cijeni 20.240Ukalkulisani porez na dod.vrijednost 20.644,80

Za knjienje zaliha po prodajnoj cijeniKod konta roba na skladitu moemo imati i potrebu evidencije robe u tuem skladitu. Tada

je dovoljno da otvorimo posebna analitika konta roba na skladitu, za robu u vlastitom i robuu tuem skladitu. Nema prepreka u MRS-u da se roba u nabavci direktno knjii na kontoroba u tuem skladitu. Ako smo imali robu evidentiranu na kontu roba u vlastitom skladitu,tada je potrebno izvriti preknjiavanje sa konta roba u vlastitom skladitu na konto roba u


18/179


18

tuem skladitu. Roba u tuem skladitu, moe se voditi po maloprodajnoj vrijednosti kao toje u sluaju evidencije date robe u konsignaciju i komision.

Radi pravilnog bilansiranja robe, potrebno je i druge procesne raune koji prate kretanje robeanalitiki evidentirati. Ovo nije potrebno radi konta roba na skladitu, koliko radi obraunaprodaje i realnog izraavanja realizovane razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost.

2.3. ROBA U PRODAVNICAMA

Za evidenciju robe u prodavnici potrebno je formirati maloprodajnu cijenu i evidentirati je utrgovakoj knjizi (za koju se mora imati obezbijeena adekvatna originalna dokumentacija).

U skladu sa vaeim propisima, promet u prodavnici mora biti evidentiran i kroz registar-blagajnu, radi pravilnog obrauna realizovanog poreza na dodanu vrijednost.

Da bi nam ova prodaja bila to jasnija, posluit emo se jednim primjerom.

Primjer br. 60 : Evidencija robe u prodavniciPrenesena je roba u prodavnici iz vlastitog skladita u vrijednosti 100.000.- KM. Razlika ucijeni je 20%. Obraunati PDV-e je 17%. Roba je u prodavnici evidentirana pomaloprodajnim cijenama.

Kalkulacija maloprodajne cijene robe:

Cijena po obraunu nabavke 100.000

+ Razlika u cijeni 20 (20% od 100.000) 20.000

Poreska osnovica 120.000

+ 17% PDV-a 20.400

Maloprodajna cijena robe 140.400

R.br.

O P I S Konto


e1. Roba u prodavnici 140.400

Roba u skladitu 100.000Ukalkulisana razlika u cijeni 20.000Ukalkulisan PDV-e 20.400

Za obraunatu maloprodajnu cijenu

Ako bi se pojavila potreba za ponovnim usklaivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije,bilo bi potrebno istim postupkom obraunati poveanje ili smanjenje cijena. To znai da e sepoveanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na PDV-e, kao i na razliku u cijeni.Svaka promjena cijena mora biti odobrena od nadlene inspekcije, i ovjerena od stranevlasnika pravnog lica.


19/179


19

Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvriti storniranje iznosa razlike u cijeni i poreza nadidanu vrijednost za adekvatno usklaivanje cijena, a kod poveanja cijena potrebno jeprovesti dopunsko knjienje za obraunatu razliku i poreza na dodanu vrijednost

Primjer br. 61: Poveanje cijena u prodavnici

Poveanje cijena robe u prodavnici bi znailo potrebu izrade nove kalkulacije, gdje sepoveanje odraava na razliku u cijeni i PDV-a.

Maloprodajne cijene u prodavnici, iz prethodnog primjera su poveane, na taj nain da jepoveana razlika u cijeni 50%.

nakon poveanja

Roba u prodavnici 144.000 140.400 + 10.000 + 1.700 = 152.100

Razlika u cijeni 20.000 20.000 + 50% = 30.000

PDV-e 20.400 20.400 + 17% od 10.000 = 22.100

Roba u skladitu 100.000 Roba u skladitu 100.000

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto



Ukalkulisana razlika u cijeni 10.000Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 1.700

Za poveanje maloprodajne cijene

Poveanje mare za 50% znai da je iznos sa 20.000.- KM obraunat na 30.000.- KM (50%od 20.000 = 10.000 + 20.000 ranijeg obrauna iznosi ukupno 30.000.- KM).

Na ovaj iznos je dovoljno dodati porez na razliku od poveanja mare (17% od 10.000 =1.700.- KM). To znai da je poreska obaveza poveana za 1.700.- KM to sada iznosi ukupno22.100.- KM (20.400 + 1.700).

Kada je rijeo smanjenju cijena robe u prodavnici, situacija e biti neto drugaija.

Razlozi za smanjenje cijena mogu biti:

a) snienje neto prodajne vrijednosti zbog snienja nivoa trinih cijena,b) smanjenje cijena zbog oteenja robe, demodiranja, tehnoloke zastarjelosti,c) zbog rokova trajanja robe, i sl.

Smanjenje cijena uticati e na poresku obavezu i razliku u cijeni (obje se smanjuju).

Primjer br. 62: Snienje maloprodajnih cijena

Maloprodajna vrijednost roba u prodavnici je prije snienja 144.000.- KM (sa PDV-eom od24.000.- KM, i razlikom u cijeni od 20.000.- KM). Razlika u cijeni je snienje za iznos od12.000.- KM. Obraunati snienje maloprodajne cijene i poreza i izvriti knjienje:

Obraun:


20/179


20

Roba Prije snienja Nakon snienja Razlika

Roba u skladitu 100.000 100.000 0

Razlika u cijeni 20.000 8.000 12.000

Poreska osnovica 120.000 108.000 12.000

Porez PDV-a 20.400 18.360 2.040Maloprod.vrijednost 140.400 126.360 14.040

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto



Ukalkulisana razlika u cijeni 12.000

Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 2.040Za storniranje cijena

Ovdje emo dakle stornirati cijene u prodavnici za 14.040.- KM, stornirati razliku u cijeni za12.000.- KM i stornirati porez za 2.040.- KM (jer se radi o opravdanom smanjenju koji jeodobrila inspekcija svojim rjeenjem).

Ako bismo imali snienje cijena ispod troka nabavke za 10.000.- KM. Tada bi kalkulacijamaloprodajne vrijednosti bila mnogo jednostavnija. Tada bismo raunali porez na netoprodajnu vrijednost od 90.000.- KM. Dodavanjem poreza na neto prodajnu vrijednost dobilibismo maloprodajnu vrijednost kalkulacija:

Neto prodajna cijena je 90.000.- KM (100.000 10.000)+ porez 17% 15.300.- KM

Maloprodajna vrijednost 105.300.- KM

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto


e1. Maloprodajna cijena 35.100

Usklaivanje vrijednosti zaliha 10.000Ukalkulisana razlika - mara 20.000

Ukalkulisan porez 5.100Za snjienje cijena do nivoa netoprodaj.cijene

U odnosu na cijene, koje su bile prije smanjenja cijena, dolo je do smanjenja maloprodajnevrijednosti u iznosu od 35.100.- KM, to se odrazilo na vrijednost istorijskog troka za10.000.- KM, vrijednost mare je sada pala na nulu, i poreska obaveza se smanjila za 5.100.-KM.


21/179


21

Kada se smanje cijene robe u prodavnici, tada se storniraju obraunata razlika i obraunatPDV-e koji se priznaju kao ostvareni, tek nakon prodaje.

Otuenje vrijednosti ispod troka nabavke, znai da ulazimo u prostor neto prodajne cijene od10.000,- KM. Ako je ta vrijednost dovoljna da se proknjii sa kalo, rasturom, kvarom ilomom (dozvoljenog nivoa) tada nema PDV-a. Ako to nije dovoljno, tada smanjenje

vrijednosti na teret rashoda mora biti optereeno obavezom PDV-a jer se otu

enje vrijednostiza koju smo ve ranije dobili kao povrat PDV. Svakako otuenje vrijednosti koje nije

osloboeno PDV-a treba biti optereeno poreskom obavezom bez obzira na nain otuenja.

Kada bismo prodali robu u prodavnici nakon snienja ispod istorijskog troka nabavke, tj. donivoa neto prodajne vrijednosti, imali bismo provesti sljedee knjienje:

R.br.

O P I S Konto


1 Blagajna 105.300Prihod od robe 90.000Obaveze za porez 15.300

Za prodaju preko blagajne2 Rashodi-trokovi prodate robe 108.000

Roba u prodavnici 108.000Za isknjienje robe iz prodavnice

3 Ukalkul. porez na dod.vrijednost 15.300Trokovi prodate robe 15.300

Za obra.realizov.poreza4 iro-raun 105.300

Blagajna 105.300Za prenos na iro-raun

5 Obaveze za porez 15.300iro-raun 15.300

Za plaeni porez

Dakle, kod ovakve prodaje nema, mare, i ostvareni prihod je na nivou troka neto prodajnevrijednosti.

U sluaju kada je smanjenje vrijednosti uslovljeno zastarjelou zaliha, potrebno je provestijo jedno knjienje, prije prodaje, a to je da se poveaju ostali rashodi na Otpis zastarjelihzaliha i smanjenje istorijskog troka zaliha radi zastarjelosti do nivoa neto prodajne cijene:

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto


1 Otpis zastarjelih zaliha 10.000Roba u skladitu 10.000

Za otpis zbog zastarjelosti

Provedite ova posljednja knjienja na T raunu vezana za Robu u skladitu, pa ete uoitida je konaan saldo prije prodaje 90.000.- KM.


22/179


22

Primjer br. 63: Prodaja robe iz prodavnice

Prodato je robe iz prodavnice u vrijednosti od 117.000.- KM, od ega se 17.000.- KM odnosina porez, a 20.000.- KM na razliku u cijeni.

Vrijednost od 50% je prodata i naplaena u gotovu, a 50% na potroaki kredit od 3 mjeseca ikamata od 1% mjeseno.

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto


1 Blagajna 58.500Ostali kratkoroni krediti 58.500

Prihod od prodaje 100.000Obaveze za poreze 17.000

Za prodaju robe u prodavnici2 Trokovi prodane robe 117.000

Roba u prodavnici 117.000Za prodate zalihe

3 Ukalkulisana razlika u cijeni 20.000Ukalkulisani porez 17.000

Trokovi prodate robe 37.000Za obraun razlike i poreza

4 iro-raun 58.500Blagajna 58.500

Za prenos sredstava

5 Obaveze za porez (PDV) 17.000iro-raun 17.000Za obraun i plaanje poreza

6 Obra.nefak.prihod (AVR) 1.755Kamata 1.755

Za obr.kamata po kreditu za 3mjeseca

7 iro-raun 1.755Obr.nefak.prihod (AVR) 1.755

Za naplaenu kamatu

Primjer br. 64: - Rashodovanje otpis robe

Rashodovano je robe u prodavnici u vrijednosti od 10.000.- KM zbog isteklih rokova trajanja(vrijednost rashodovane robe sadri 1.700.- KM poreza i 1.000.- KM razlike u cijeni:Knjienje:

R.br.

O P I S Konto


1 Rashodi zastarjelih zaliha 7.300


23/179


23

Roba u prodavnici 10.000Ukalkulisana mara 1.000Ukalkulisan porez 1.700

Za rashodovanu robu

Porez i mara se storniraju na obraunskim raunima i rashod ini samo otpis troka nabavkezaliha. I u ovom sluaju otpis treba radi poreza uporediti sa dozvoljenim kalo i rasturom, patek onda knjiiti otpis.

Primjer br. 65: Poklonjena roba data donacija

Donirali smo robe iz prodavnice po maloprodajnim cijenama od 5.850,- KM.(porez 850.- KM, razlika u cijeni 1.000.- KM)

Knjienje:

R.br. O P I S Konto I z n o sDuguje Potrauje1 Ostali rashodi 5.850

Roba u prodavnici 5.850Za doniranu robu

2 Ukalkulisana razlika u cijeni 1.000Ostali rashodi 1.000

Za isknjiavanje neostvarenerazlike

3 Ukalkulisani PDV 850Obaveza PDV-e 850

Za obra. porez na doniranu robu

4 Obaveze za porez 850iro-raun 850Za plaanje obra. poreza

Ukoliko vrijednost donacije na raun ostali rashodi (donacije) prelazi 0,5% od ukupnogprihoda pravnog lica na kraju godine tada se za razliku plaa porez na dobit jer tu razlikuporezni propis ne priznaje kao rashod.

Kada vrimo otuenje zaliha robe, koja je ve ranije bila evidentirana po maloprodajnojvrijednosti, po toj vrijednosti se vri i otuenje ili priznavanje line koristi, to je u skladu saporeskim zakonima.

Kalo na robi u prodavnici se knjii kao manjak, na raunu Manjkovi, ali bez poreza,ukoliko je obraunati nastao u nivou propisanog kala, rastura, kvara i loma, a iznad tog nivoa,kao manjak sa PDV-om.

Primjer br. 66: Obraun kalo, rastura, kvara, loma i manjkova

Obraunat je kalo na robi u iznosu od 2.340.- KM to je u nivou propisanog dozvoljenog kala(razlika i cijena iznosi 300.- KM i porez 340.- KM).


24/179


24

Knjienje:

R.

br.

O P I S Kont

o

I z n o s

Duguje Potrauje1 Manjkovi 1.700

Obraunat razlika u cijeni 300Obraunat porez 340

Roba u prodavnici 2.340Za obraun kalo i lom popropisanim stopama

Kalo u nivou propisanog i odobrenog se smatra neoporezivi troak (rashod) pa se zbog toga,iznos razlike u cijeni (mare) i poreza isknjiava, tj. smanjuju se obraunate obaveze.

Da je bio kalo vei od dozvoljenog nivoa tada bismo za razliku platili porez (PDV-a) na teretrauna Obaveze za PDV-e. Ako je kalo nastao od 4.720.- KM, a dozoljen je bio samo do2.340.- KM sa istim proporcijama iz prethodnog primjera, tada bismo knjiili sljedee:

Knjienje:

R.br.

O P I S Konto


1 Manjkovi 3.400Obraunat razlika u cijeni 600Obraunat porez 720

Roba u prodavnici 4720

Za obraun kala2 Manjkovi 340

Obaveze za porez (PDV-a) 340Za obraun. poreza prekomjer. kala

3 Obaveze za porez (PDV-a) 340iro-raun 340

Za plaanje poreza

Osloboeni smo poreza 50% to iznosi 340.- KM, a drugih 50% plaamo, to vidimo u stavubr. 2 i 3, ali je plaeni porez poveao rashod, jer ne ini popust u obavezama ali niti urashodima.

Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obraunati mogui kalo i manjak za taj iznosumanjiti radi utede poreske obaveze, a ostatak knjiiti kao manjak sa obavezom poreza univou osnovice troka robe, otuenje do nivoa kala ne moe biti evidentirano na teret radnika.


25/179


25

2.4. ROBA U KOMISIONU I KONSIGNACIJI

Robu datu u konsignaciju ili komision moemo direktno knjiiti sa konta roba naskladitu, ili ak sa rauna roba u prodavnici, na teret robe u konsignaciji i komisionu.

U odnosu na prodaju robe sa konta roba na skladitu i roba u prodavnici razlika je u tome to

se obraunata posrednika provizija ne prikazuje na kontima ukalkulisana razlika u cijeni iukalkuliani porez na dodanu vrijednost, vesu u kontnom planu obezbijeeni posebni rauniza obraunatu i realizovanu posredniku proviziju.

Ova roba podlijee obavezi inventarisanja kao i sva druga naa roba, kako bismo moglirealno sainiti bilans stanja.

Vrijednost u popisu bit e priznata po troku nabavke ili neto prodajnoj vrijednosti.

Primljena roba u konsignaciji i komisionu je tua roba, koja se evidentira na vanbilansnimraunima, sve do prodaje. Carinskim zakonom i Zakonom PDV-eu, ove obaveze seobraunavaju danom prodaje.

Za ostvarenu zaradu (proviziju) na realizovanu robu u konsignaciji i komisionu dugovat ekonto potraivanja za komisione i konsignacione poslove, a potraivat e konto: ostalihprihoda (analitiki konto), a iznos koji pripada konsignacionom partneru knjiit emo naraunu obaveza, i takve obaveze isplatiti.

2.5. ROBA U DORADI, OBRADI I MANIPULACIJI

Ukoliko se roba sa konta zaliha iz skladita i prodavnice i sl. alje na eventualnu doradu,preradu ili oplemenjivanje, potrebno je sa tih konta robu isknjiiti i zaduiti konto roba na

obradi, doradi i manipulaciji.

Na konto roba na obradi, doradi i manipulaciji se prenosi nabavna vrijednost robe date nadoradu. To znai da je, ako se roba iz prodavnice alje na doradu, potrebno je storniratirazliku u cijeni i PDV-a sa konta odgovarajuih konta obrauna poreza i razlike koja jeobraunata i tako obezbijediti informaciju nabavne vrijednosti. To znai ako se roba alje nadoradu sa rauna prodavnice potrebno je najprije robu vratiti na skladite veleprodaje pa tektada knjiiti na doradu.

Trokovi dorade robe su trokovi koji mijenjaju dosadanju nabavnu vrijednost, tj. za iznostrokova se poveava dosadanja nabavna vrijednost i postoji nova osnovica za obraunrazlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Detaljnija pojanjenja proitajte kod doradematerijala i gotovih proizvoda.

Nakon dorade roba se vraa na one lokacije odakle je poslata na doradu ili se vraa uskladite. Sada emo vam pokazati obraun trokova dorade i novu prodajnu cijenu (tj. cijenunakon dorade). Trokovi dorade su oporezivi ukoliko je lice koje vri doradu registrovanokao PDV-ov obveznik.

Primjer br. 67 : - Roba na doradi


26/179


26

Roba je prije dorade bila evidentirana u prodavnici sa sljedeim podacima:Maloprodajna cijena 14.040.-Razlika u cijeni 2.000.-Porez na dodanu vrijed. proizvoda 2.040.-

Trokovi dorade su, po fakturi dobavljaa, iznosili 1.170.- KM i plaeni su sa iro-rauna. Ucijenu je uraunat PDV-e.

Roba je vraena u prodavnicu, ali sada sa novom prodajnom cijenom, potivajui isteprocente razlika u cijeni i poreza kao i prilikom sainjavanja prve kalkulacije.

Kalkulacija prije dorade:

Nabavna vrijednost 10.000.-+ razlika u cijeni 2.000.-Poreska osnovica 12.000.-+ 20% PDV-a 2.040.-Maloprodajna cijena 14.040.-

Kalkulacija maloprodajne cijene poslije dorade:

Nabavna vrijednost prije dorade 10.000.-Trokovi dorade 1.000.-Nabavna vrijednost nakon dorade 11.000.-+20% mara (20% od 11.000.-) 2.200.-Poreska osnovica 13.200.-+17% PDV a 2.244.-

Maloprodajna vrijednost robe 15.444.-

Treba uoiti da je u kalkulaciji PDV-a 2.244,- KM, a da je u knjienju ulazni PDV-e samo170 KM, jer je ranije prilikom nabavke knjien ulazni PDV-e od 2.040,- KM. Sada se knjiiulazni PDV-e kao porez samo dorade.

R.br.

O P I S Konto I z n o sDuguje Potrauj

e1. Roba u doradi i obradi 10.000

Roba u prodavnici 14.040

Ukalkulisana razlika u cijeni 2.000Ukalkulisani PDV. 2.040

Roba poslata na doradu2. Roba na doradi

Potraivanja za PDV-e1.000

170Dobavljai 1.170

Faktura za trokove dorade3. Roba u prodavnici 15.444

Roba u obradi 11.000


27/179


27

Ukalkulisana razlika u cijeni 2.200Ukalkulis.porez na dod.vrijd. 2.244

Maloprodajna cijena poslije dorade4. Dobavlja 1.170

iro-raun 1170Plaeni trokovi dorade

Uoavamo da je, prilikom vraanja robe u prodavnicu, potrebno knjiiti poveane iznoserazlike u cijeni i poreza. Maloprodajna vrijednost robe se tako poveala ne samo za trokovedorade, nego i za poveanje mare i poreza. Mogli smo u stavu jedan knjiiti i raun roba naskladitu, a zatim roba na doradi pa da doradu obavimo na raun roba na skladitu, a potomponovo evidentiramo na roba u prodavnici to je u sutini isto.

2.6. ROBA VAN UPOTREBE

Iz tehniko-tehnolokih razloga, kao i razloga zastarjelosti robe, zabrane prometa i sl., moedoi do isknjiavanja robe sa konta zaliha robe i sl. na konto Roba van upotrebe.

Uobiajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjiena na konto roba van upotrebe nemoe ponovo staviti u prodavnicu ako na toj robi nije raena dorada oplemenjivanje i sl.Ako je dakle na raunu roba van upotrebe, roba je namijenjena rashodovanju do sainjavanjagodinjeg izvjetaja.

Roba sa konta roba van upotrebe se obino otpisuje, najee na teret rashoda, preko konta Ispravka vrijednosti zaliha trgovake robe, ak i u toku godine, a najkasnije krajem godine,na dan bilansiranja.

Ukoliko je roba oteena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod drutva zaosiguranje, postoji mogunost da se odreeni iznos naplati od osiguravaa.

Za rashodovani iznos preko konta ispravka vrijednosti robe dugovat e konto rashoda ostalirashodi, a potraivati konto ispravka vrijednosti robe. Konano knjienje bi u tom sluajuglasilo: konto ispravka vrijednosti robe duguje, a konto roba van upotrebe potrauje. Prijepopisa zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obraunata u popis. Takvurobu je najbolje i fiziki udaljiti iz skladita.

Kada se vri ovakav otpis (van upotrebe) ako nemamo opravdane razloge, odobrene odinspekcije, bie potrebno da obraunamo i platimo PDV-e na gubitak vrijednosti.

Naravno da e plaanje PDV-a zavisiti od konanog mjesenog salda PDV-a.


28/179


28

2.7. NABAVLJENE NEKRETNINE NAMIJENJENE DALJNJOJ PRODAJI

Prema MRS-u i MSFI-a dozvoljen je i promet nekretnina kao robe. Meunarodni standardi suproirili nadlenost i na druga stalna sredstva, a ne samo nekretnine. Proitajte objanjenje uMSFI br. 5, u ovoj knjizi.

Za ovako shvatanje nekretnina, pored optih propisa o registraciji i djelatnosti privrednihdrutava, moraju biti ispunjeni i uslovi koji su propisani propisima o prometu nekretnina.Ovu problematiku pored Meunarodnih standarda, najee reguliu i lokalni propisi.

Preduzea registrovana za promet nekretnina mogu kupiti nekretnine i druga stalna sredstvasa ciljem daljnje prodaje i u tom sluaju kupljena imovina ima tretman robe, ali se u skladu sastandardima evidentiraju do otuenja na klasi stalnih sredstava u grupi namijenjenihsredstava za otuenje prodaju.

U nabavnu vrijednost nekretnine se mogu uraunati i trokovi ureivanja i pripreme zaprodaju, po principu knjienja robe u nabavci ili doradi. U tu vrijednost treba uraunati i svepropisane obaveze po osnovu prometa nekretnina, ili drugih stalnih sredstava.

Evidencija nekretnina i njihovog prometa u smislu robe evidentira se na kontima u okviruklase stalnih sredstava. Prodaja se vri po principu prodaje stalnih sredstava, u smisluostvarenih prihoda i rashoda od prodaje sredstava na klasi nula i klasi est, za samo za tusvrhu odreenim.

Za ove nekretnine, koje se nalaze u statusu prometa, iskljuena je obaveza obrauna iizdvajanja sredstava amortizacije, jer im nije ni dat karakter stalnih sredstava na kome serauna amortizacija.

Kada nekretnina poprimi karakter prometa npr. kod agencija za promet, tada, ima tretmanevidencije posebnih zaliha imovine prema Standardu MSFI 5, i vrimo evidenciju u klasistalnih sredstava.

Treba razlikovati agencije za posredovanje i agencije za promet nekretnina. Agencija za

posredovanje u kupoprodaji ne postoje vlasnik imovine, dok agencija za promet moe dapostane i vlasnik nekretnine.

Kod nas se danas o ovome malo vodi rauna pa se ove agencije smatraju pravnim licima istevrste djelatnosti, to je apsolutno pogreno.

Ovakav promet treba apsolutno uskladiti sa Zakonom o PDV-u i lokalnim zakonima oprometu nekretnina i drugih pokretnih stalnih sredstava. S obzirom da su lokalni propisi(entitetski i kantonalni) razliiti, potrebno je pridravati se vaeih propisa gdje se prometvri.


29/179


29

3. RAUNOVODSTVO TROKOVA

Trokovi su veoma znaajna ekonomska kategorija. I ako se ovaj ekonomski pojam, razli

itodoivljava u razliitim privrednim djelatnostima, ak razliito djeluje i na obraunski sistem

rezultata poslovanja, okupirao je strunjake razliitih zanimanja. Tako danas trokovi su kaokategorija interesantni ekonomistima (posebno raunovoama i revizorima koji ihevidentiraju i revidiraju), ininjerima razliitih struka, politiarima, pravnicima, menaderimai slino.

Svako od spomenutih zainteresiranih strunjaka eli da to vie naui o ovom pojmu i da znakoje se to sve tajne kriju kao mogunosti da se trokovi dovedu u to je mogue bolji odnossa rezultatima poslovanja. Da bi smo znali pratiti rezultate poboljanja promjena u nivoutrokova potrebno je trokove evidentirati po njihovoj prirodnoj vrsti, mjestima nastanka inosiocima trokova (tj. prema uinku proizvodnje ili usluivanja). Koliko je ova oblast

zainteresirala cijeli svijet, govori i injenica da se u ekonomskoj nauci u oblastiraunovodstva izuava posebna disciplina trokovno raunovodstvo.

Trokovno raunovodstvo je u uskoj povezanosti sa: finansijskim i upravljakimraunovodstvom.

Trokovno raunovodstvo vrednuje, evidentira, analizira i izvjetava o finansijskim inefinansijskim informacijama u vezi kupovine i potronje i uputa u proizvodnim i uslunimsistemima.

Menadment i drugi rukovodni kadrovi, strukture odluivanja, eksploatiu rezultatetrokovnog raunovodstva kao informacije za donoenje realnijih odluka, koje su

dokumentovane za usmjeravanje ka boljem rezultatu poslovanja.3

Finansijski rezultati se prema raunovodstvenim standardima priznaju kao pokazateljiposlovanja koji se predstavljaju kroz: bilans stanja, bilans uspjeha, bilans novanih tokova,izvjetaj o promjenama u vlasnikom kapitalu i raunovodstvene politike i zabiljeke uzfinansijski izvjetaj.

Ovo je obavezan formalizirani izvjetaj za objavljivanje za sva pravna lica na isti nain.

Postoji mnogo izvjetaja koji nisu obavezni za objavljivanje i smatraju se internimizvjetajima, a od izuzetne su koristi za menadment. U literaturi a i u raunovodstvenimstandardima se nazivaju: segmentarni (parcijalni), intervalni, pojedinani, zbirni ikonsolidovani.

Kod trokovnog raunovodstva osnovni zahtjev je uspostaviti, kontrolisati i eksploatisatiinformacije po sistemu troakkorist. Ovaj zahtjev se ne moe ostvariti u cijelosti sve dok nebude odgovornost za ovaj zahtjev decentralizovana do najnieg nivoa stanja trokova, aistovremeno i najnieg nivoa stvaranja koristi u hijerarhiji stvaranja ambijenta poslovanja.

3 Rezultat poslovanja je iri pojam od finansijskog rezultata, jer podrazumijeva finansijske i nefinansijskerezultate, koji se vrednuju kao korist tekueg perioda ili korist od oekivane budue koristi.


30/179


30

Ponekad je teko uspostaviti (mjeriti) relaciju troak-korist na najniim jedinicama stvaranjatrokova, kao npr. istai pogona, uvari objekta, protivpoarne slube i sl., ali se njihovakorist pripisuje uspjenom kontinuitetu rada u sljedeim nivoima odgovornosti. Za uspjenoposlovanje sistem troak-korist na svakom mjestu odgovornosti bez obzira na nivou na komese prati zavisit e od: industrijskih nauka i industrijske kulture, to se moe posmatrati kroz

nivo industrijske etike to je ujedno mnogo iri pojam od industrijske kulture.

3.1. PREDMET NASTANKA TROKA

Da bismo govorili o troku kao razlogu nastanka sredstava ili potencijalne koristi potrebno jeprije svega poznavati razloge zbog kojih nastaju trokovi kao odliv gotovine ili ekvivalenatagotovine, a to su:

a) trokovi nabavke sredstava,

b) trokovi potronje sredstava, radi proizvodnje, pruanja uslugaili sticanja drugog sredstva,c) trokovi otuivanja sredstava kao oblik nastanka rashoda.

Tako emo uoiti da se kao predmet trokova ili troenja pojavljuju:a) stalna i tekua sredstva,b) zalihe gotovih proizvoda, poluproizvoda i nusproizvoda kao rezultat troenja

sredstava, radi pruanja usluga ili vrenja proizvodnje,c) rashodi poslovanja kao rezultat otuivanja sredstava.

Kada govorimo o postupku pribavljanja (sticanja) sredstava, izbjegavamo izraz nabavka,osim tamo gdje je zaista nabavka u pitanju, radije koristimo izraz sticanje jer je sticanje iri

pojam od nabavke.

a) Trokovi sredstava se u raunovodstvenim standardima nazivaju troak sticanja sredstava,ili nabavna vrijednost sredstava.

Mi pod pojmom nabavke podrazumijevamo kupovinu i izgradnju u vlastitoj i tuoj reiji izvlastitih i tuih sredstava. Sticanje sredstava obuhvata i te pojmove ali i vikove sredstva izdonacija i sl., to nije nabavka, ali jeste sticanje sredstva.

Tako emo kod nabavke imati: fakturnu vrijednost uveanu za trokove nabavke do mjestaodredita sredstava kao mjesta koritenja sredstva. Zavisni trokovi u zavisnosti da li sesredstvo nabavlja iz inostranstva ili na domaem tritu razlikovat e se za dodatne trokovecarine, PDV-a i sl.

Ovome uvijek treba dodati trokove prevoza, utovara, osiguranja, istovara, montae i sl.

Trokovi nabavke e se razlikovati kod stalnih sredstava i kod zaliha. Bitno je zapamtiti da sei u jednom i u drugom sluaju sredstvo priznaje po troku sticanja. Kod nabavke uglavnomtrokovi se vezuju za fakture, a kod proizvodnje zavise od sistema voenja cijena zaliha, imetoda trokova od pravilnika o platama i tome slino.


31/179


31

Za razliku od troka sticanja sredstva se priznaju po fer procijenjenoj vrijednosti u uslovima ukojima se ne moe znati troak sticanja, kroz fakturu ili interni obraun. Ako se moe utvrditinabavna vrijednost, tada je nedopustiva fer vrijednost.

Fer procijenjena vrijednost se uspostavlja kod sredstava koja se stiu po principu: a)donacija, b) prijem sredstava za potraivanja, c) vikova, d) ili drugih oblika sticanja kojane ine odliv gotovine ili ekvivalenata gotovine, a dobijamo kroz bilans nove vrijednostisredstava, i zbog toga je potrebno usvojiti termin sticanje.

Sve ove napomene su nam bitne da bismo znali ta je osnova za obraun vrijednosti trokasticanja, kada budemo ta sredstva stavili u funkciju zaliha, upotrebe ili potronje, moramonastojati to realnije utvrditi fer-vrijednost sticanja, kako bi budui troak bio to realniji.

Istina, imamo sredstava koja se nabave i koriste, ali se koritenjem takvih sredstava nepriznaje troak sa raunovodstvenog aspekta, jer se jedinina korist (uinka ili vremena) nemoe izmijeniti kao posljedica koritenja tih sredstava, niti kroz vrijeme niti kroz kapacitet.Takva sredstva, naela i raunovodstveni standardi nazivaju trajne vrijednosti. U tu grupuspadaju: zemljite, ume, dugogodinji zasadi, plemeniti metali, umjetnike vrijednosti,sredstva u pripremi, donji dijelovi aerodromskih pisti, donji stropovi eljeznikih pruga itd. o emu je veranije bilo govora, u poglavlju o stalnim sredstvima.

Ovo je bitno znati, da ovakvi trokovi nabavke sredstava, nisu niti mogu biti potencijalnitrokovi proizvodnje, jer se tim sredstvima ne obraunava niti amortizacija, niti drugitrokovi troenja tih sredstava.

Ova sredstva svoju vrijednost prenose direktno na rashode u momentu otuivanja iz bilokojih razloga. Tada e se korist dobivena od otuivanja i troak otuivanja sueliti ufinansijskom rezultatu, to je zahtjev raunovodstvenog standarda br. 18 Prihodi.

b) Trokovi uvjetovani proizvodnjom, davanjem usluga i slino, podrazumijevaju trokovekoje evidentiramo u proizvodnom i uslunom procesu sa ciljem izraunavanja cijena uinka,a nastaju kao posljedica troenja: sredstava, rada, prijema usluga (proizvodnih, neproizvodnihi finansijskih).

O ovoj vrsti trokova, emo vas upoznati detaljnije, i pomoi vam da ih razlikujete sarazliitih aspekata, u zavisnosti od cilja analize proizvodnih rezultata.

c) Trokovi otuivanja sredstava se u raunovodstvu evidentiraju kao rashodi pod razliitimnazivima po prirodnim vrstama koje uslovljavaju nastanak rashoda.

Raunovodstveni standard br. 18 u skladu sa raunovodstvenim naelima dijeli ih na:operativne i neoperativne rashode, kako posmatra i nastale prihode, (operativne prihode irashode vezuje za osnovnu proizvodnu ili uslunu djelatnost, a neoperativne za sve ostaleaktivnosti koje nemaju tretman osnovne djelatnosti).

Ovu podjelu rashoda trebamo zapamtiti jer emo se u narednom tekstu esto pozivati na nju.Operativni ili osnovni prihodi i rashodi su kategorije koje proizilaze iz osnovne djelatnosti zakoju je pravno lice registrovano, dok su neoperativni prihodi i rashodi ostale kategorije


32/179


32

prihoda i rashoda. Kad kaemo, registrovana djelatnost, time skreemo panju revizorima iinspektorima na nain provjere operativnog i neoperativnog troka.

3.2. KLASIFIKACIJA TROKOVA

Sada emo vas upoznati sa razliitim podjelama trokova koje uraunavamo u cijenu uinka.4U literaturi se moe sresti pojam pogonskih trokova, to ne moe biti zamjena za termintrokovi uinka, jer je troak uinka iri pojam, i ako ga neki autori manje upueni uproblematiku trokovnog raunovodstva ele prihvatiti kao sinonim sa pogonskimraunovodstvom.

Da bismo u narednom dijelu ove knjige u potpunosti objasnili knjienja trokova i njihovobraun u cijenu zaliha ili usluge po razliitim sistemima navest emo najznaajnije podjeletrokova sa raunovodstvenog aspekta.Svi trokovi se u literaturi klasifikuju na:

a) trokove prema prirodnim vrstama,b) sa stanovita naina obrauna u cijeni uinka,c) sa stanovita reagibilnosti na obim zaposlenosti i iskoritenosti kapaciteta.

O svim ovim podjelama emo kasnije vie elaborirati.

3.2.1. Direktni i indirektni trokovi

U zavisnosti od toga da li sredstva ili rad, usluge i sl. se mogu u cijelosti svog trokaukalkulisati u budui uinak, ili to ne mogu na direktan nain, razlikujemo direktne i

indirektne trokove uinka.

Direktno uraunavanje trokova u cijenu uinaka podrazumijeva normativno poznavanjeuea pojedinih faktora u izradi proizvoda. Tako e trokovi flae biti direktan troak uproizvodnji pia, trokovi lima su direktan troak u proizvodnji oluka, trokovi duhana ipapira su direktan troak u proizvodnji cigareta i sl.

Indirektni trokovi su takoer trokovi koji nastaju u proizvodnji i uz proizvodnju, ali se nemogu direktno izraziti u uinku, kroz normativ proizvodnje ili na drugi nain, i ako se moekonstatovati da nema proizvodnje koja se uspjeno moe obaviti bez takvih trokova. Takoemo trokove radne snage neproizvodnih radnika, trokove raznih vidova usluga, trokoveindirektnog materijala, trokove sitnog inventara, rezervnih dijelova razne poreze, takse i sl.

to optereuje proizvodnju i smatrati kao indirektni troak.

Iako se i direktni i indirektni trokovi uraunavaju u cijenu uinka, s pravom se moepostaviti pitanje: Zato ih razdvajamo na direktne i indirektne trokove?

Za manje upuene u ovu problematiku, odgovor bi bio jednostavan: nema nikakvog razloga.Meutim, ipak ima. Razliiti su esto proizvodi u istom procesu proizvodnje, razliite su

4Pod pojmom uinka podrazumijevamo rezultat kao proizvode ili usluge.


33/179


33

koliine, razliite su klase istog proizvoda, pa su i razliite cijene. To je jedan od razlogazato trokove razdvajamo na direktne i indirektne.

Za nas koji elimo da vie nauimo o ovome, svakako da ova podjela ima smisla i treba je idalje razvijati kao jedan nauni pristup trokovnom raunovodstvu ili raunovodstvutrokova. Kada elimo znati koliko emonabaviti osnovnog materijala za proizvodnju, koliko

vremena proizvodnog rada maine i koliko radnog vremena treba za odreenu serijuproizvoda ili odreenu narudbu, svakako da nam je neophodno znati eljenu proizvodnukoliinu i normativ potronje direktnih pozicija koje u tom procesu uestvuju.

Na osnovu tih saznanja emo moi planirati nabavku direktnih elemenata proizvodnje, asamim tim i priznati koji su to direktni elementi proizvodnog procesa i koji su sve direktnitrokovi uinka.

Sve druge trokove proizvodnje koje zahtijeva obraunski sistem po raunovodstvenimstandardima i zakonskim propisima smatramo indirektnim trokovima.

3.2.2. Determinante direktnog i indirektnog troka

Ponekad emo biti u dilemi da li jedan troak pripada direktnim ili indirektnim trokovima.

Odgovor ete lako nai. Ukoliko koliinu bez rezervno sa znaajnom sigurnou moetepredstaviti po jedinici proizvoda i prije njegove proizvodnje, tada emo ga svrstati u direktnetrokove. Jednostavnije reeno ako je normativno (unaprijed) mogue trokove uinkaodrediti, tada kaemo da se radi o direktnim trokovima.

Ako nismo u stanju, prije proizvodnje znati koliko nam odreeni troak treba da uestvuje u

proizvodnoj cijeni svakog proizvoda, tada emo takav troak uvrstiti u zbir indirektnihtrokova, koje emo na kraju obraunskog perioda po sistemu odabrane industrijskekalkulacije rasporediti u cijenu uinka i tako skupa sa direktnim trokovima proizvodnjedobiti vrijednost troka proizvodnje.

Treba istai da postoji jo jedna determinanta direktnih i indirektnih trokova.

Direktni trokovi se u ukupnom iznosu planiraju na osnovu planirane predvieneproizvodnje u datom vremenu, dok indirektni trokovi se teko mogu u svom nastankupredvidjeti i najee se veu za vremenski period potronje, a ne za uinak pojedinano. Zanjih je obraunski period izvjetavanja najee period vezivanja za uinak.

Klju za njihovo rasporeivanje na uinak, je najee uee direktnih trokova i to ihpotvruje kao indirektne trokove.

3.2.3. Varijabilni i fiksni trokovi

Trokove proizvodnje moemo posmatrati i kroz uticaj na uinak u uslovima razliitih nivoaiskoritenosti kapaciteta u definisanom vremenu proizvodnje.


34/179


34

Neki od trokova ostaju nepromijenjeni u svom ukupnom iznosu bez obzira koliko kapacitetbio iskoriten.

Takve trokove u trokovnom obraunu nazivamo fiksni trokovi. Drugi se pak trokovivarijabilno ponaaju u zavisnosti od nivoa iskoritenosti kapaciteta i zbog toga ih karakteriepojam varijabilnih trokova, tj. variraju sa brojem jedinica proizvodnje.

Svaka podjela trokova bazirana je na to je mogue realnijoj osnovi obuhvatanja trokova pojedinici, tj. trokova uinka. Kada su fiksni trokovi u ukupnom iznosu za period poslovanjaobjavljeni, to znai da trokovi po jedinici variraju u odnosu prema iskoritenom nivoukapaciteta. Za sluaj u kome su ukupni trokovi varijabilni, konstatujemo da su pojedinanitrokovi fiksni.

Moe se dogoditi da fiksni trokovi u jednom kraem vremenskom periodu budu fiksni, a dau duem vremenskom periodu budu promjenjivo fiksni ili kako se u literaturi pojavljuju podnazivom relativno fiksni, to nije sluaj sa varijabilnim ukupnim trokovima.

Ukupni varijabilni trokovi ili pojedinani fiksni trokovi se mijenjaju pod sasvim drugimokolnostima (usavravanje tehnolokog postupka obrade, promjeni modela i sl.).

3.2.4. Trokovi prema privrednoj djelatnosti

Napomene i podjele trokova u dosadanjim razmatranjima bitne su za proizvodne tipoveprivrednih subjekata.

Sasvim drugi pristup trokovima, potrebno je imati kod uslunih i trgovakih preduzea, jerse njihovi trokovi poslovanja obraunavaju kao rashodi perioda u cijelosti. Neto kasnijeemo elaborirati odnos PDV-a, prema trokovima proizvodnih uslunih i trgovakihdjelatnosti. Bit e interesantno izuavati meusobne razlike obuhvatanja trokova kroz

finansijski rezultat kod razliitih privrednih djelatnosti.

Kod uslunih i trgovakih preduzea efekat uticaja trokova se mjeri takoer kroz uinak, alije uinak rezultat poslovanja iskazan kroz bilans uspjeha, dok je kod proizvodnih preduzearezultat uticaja trokova na uinak mjeren kroz cijenu gotovog proizvoda, tj. uticaja na bilansstanja.

3.2.5. Uskladitivi i neuskladitivi trokovi

Raunovoe za razliku od drugih profesija, trokove dijele na uskladitive i neuskladitivetrokove. Ova podjela je veoma interesantna i svojstvena raunovodstvu, jer eli da prepoznatrokove koji se mogu ili trebaju prepoznati kao trokovi zaliha.

Pojam uskladitivog troka je svojstven vrijednostima koje se obraunavaju u zalihamagotovih proizvoda, nezavrene proizvodnje i nusproizvoda, bez obzira na sistem koji se uobraunu primjenjuje.

Neuskladitivi troak je troak koji se ne obraunava u zalihe zbog zahtjeva sistema obraunatrokova, ili zbog toga to se u takvim privrednim procesima ne stvaraju zalihe kao nosiocitrokova.


35/179


35

Kod proizvodnih preduzea, trokovi koji nisu uskladitivi iz bilo kojih razloga (zahtjevistandarda raunovodstva ili raunovodstvena politika trokova) smatraju se rashodimatekueg perioda ukoliko se njihov vremenski obraun odnosi na tekuu godinu. Neketrokove standardi usmjeravaju na rashode, a odreene trokove raunovodstvena politikapravnog lica usmjerava na rashode.

Moemo tu i tamo imati izuzetaka, ukoliko se takvi trokovi imaju potrebe vremenskirazgraniiti ravnomjerno na odreeni broj perioda, to treba i uiniti radi fer izvjetavanja.

Uskladitivi trokovi, takoer postaju rashodi, u procesu prodaje zaliha ili drugih oblikaotuivanja vrijednosti, gdje smanjenje inventurnih vrijednosti postaje rashod, vodei rauna onainu priznavanja rashoda otuenja i sistema PDV-a.

Ako se uspostavi sueljavanje prihoda prodatih zaliha sa rashodima prodatih zaliha, tadagovorimo o procesu prodaje uskladitenih vrijednosti trokova. To nije sluaj kod uslunih itrgovinskih djelatnosti.

U svim drugim sluajevima ne radi se o sueljavanju prihoda i rashoda niti o prodaji, veootuenju zaliha po drugom osnovu i time se stvaraju samo rashodi.

Trokovi koji se ne mogu inventurom ili popisom prekontrolisati ne pripadaju kategorijiuskladitivih trokova, vekategoriji rashoda.

Ukoliko elimo provjeriti svoje znanje iz do sada obraenih pojmova, morali bismo seprisjetiti na sljedee pojmove:- stvarni trokovi - nosioci trokova- trokovi proizvodnje - fiksni trokovi- prosjeni trokovi - varijabilni trokovi- uskladitivi trokovi - relativno fiksni trokovi

- neuskladitivi trokovi - razliku izmeu trokova i rashoda- direktni trokovi- indirektni trokovi

3.2.6. Trokovi prema prirodnim vrstama

Do sada smo vas upoznali, sa pristupom trokovima prema metodolokom nainu uticaja naformiranje cijene kotanja gotovih proizvoda ili usluga.

Sada emo vas upoznati sa jednom podjelom trokova, koja se zasniva na prirodnom

porijeklu trokova, koji nastaju sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda, vrenja usluga i sl.Podjela trokova prema prirodnim vrstama, zanemaruje podjelu na fiksne i varijabilne, nadirektne i indirektne. Trokovi prema prirodnim vrstama, se dijele, djelom prema karakterupotronje resursa koji uestvuju u stvaranju uinka (gotovog proizvoda ili usluge). esto senapravi zabuna, pa se podjela trokova po prirodnim vrstama tretira kao podjela po kontnomplanu klase trokova, to je veoma pogreno.

Tako emo trokove po prirodnim vrstama grupisati kao:


36/179


36

1) trokove materijala i drugih zaliha,2) trokove energije,3) trokove amortizacije,4) trokove plata i naknada plata (trokovi zaposlenih),5) trokove proizvodnih i neproizvodnih usluga,6) trokove finansiranja proizvodnje (trokove finansijskih

transakcija vezanih direktno za proizvodnju),7) trokove rezervisane za rizike, obaveze i trokove.

Ova podjela trokova, se najee direktno vezuje za obuhvatanje trokova proizvodnje uskladu sa jedinstvenim kontnim planom, evidencije trokova proizvodnje i pruanja usluga, au skladu sa Meunarodnim raunovodstvenim standardima koji su u BiH u primjeni od01.01.1999. godine. (U poetku su MRS, nosili naziv Standardi F BiH, i ako su bili identiniMRS, a danas vekoristimo naziv MRS).

Na kontima klase Trokovi, evidentiraju se trokovi po njihovim prirodnim vrstama,rasporeeni u grupe trokova po grupama konta unutar klase trokova, a sve sa ciljem lakeg irealnijeg obrauna u cijenu kotanja gotovih proizvoda, usluga, poslovanja (kod trgovinskihpreduzea) i sl.

Znaajno je napomenuti da su velike koristi od evidencije trokova po prirodnim vrstamazbog lake kontrole, planiranja, uporeivanja itd.

Prilikom utvrivanja finansijskog rezultata, trokovi iskazani na kontima klase trokova,preko konta grupe - Raspored trokova, prenose se na konta klase zaliha u proizvodnji u tokuili direktno na konta klase rashodi, a u zavisnosti od toga da li se ukljuuju u obraun uinakaproizvodnje u toku, gotovih proizvoda i usluga ili se, pak, u cijelosti prenose na teret rashodaobraunskog perioda. Rekli smo da tu pojedine stvari reguliu MRS, a odreene stvari jemogue da se prihvate kao politike trokova to se smatra sistemom obrauna trokova.

Potreba razlikovanja trokova od rashoda prema kontnom planu napravljena je sa ciljem da sedefiniu trokovi koji se uraunavaju u zalihe, te da se oni razlikuju od rashoda koji sedirektno obraunavaju na teret konta klase rashoda, bez prethodne provjere za njihovopokrie kroz prihode. Takav raspored trokova nee zavisiti od procenta, zavrene inezavrene proizvodnje, veod politike i sistema trokova u obuhvatanju u cijeni kotanja.

Istina, odreeni trokovi, postaju automatski rashodi, primjenom nepotpunih sistemaobrauna trokova uinka, ime naravno mijenjaju i klasu evidencije sa klase trokova naklasu rashoda.

Ovi trokovi se ili uraunavaju u cijenu kotanja, ili se pojedine vrste trokova mogu

iskljuiti iz obrauna cijene gotovih proizvoda, usluga i sl., ali pod uslovom da budu ucijelosti uraunati direktno na teret ukupnog prihoda, tj. na raun rashoda. Takve mogunostikombinacija nazivamo sistemima obrauna trokova, koji mogu biti:

(a) potpuni sistem obrauna trokova,(b) nepotpuni sistemi obrauna trokova.


37/179


37

Kod potpunog sistema obrauna trokova, svi trokovi evidentirani na klasi trokova se unoseu vrijednost gotovih proizvoda i usluga, a kasnije se rasporeuju na nezavrenu i zavrenuproizvodnju i njihove pojedinane nosioce.

Kod primjene nekog od nepotpunih sistema obrauna trokova (a u zavisnosti od varijante nakoju se preduzee odlui: sistem direktnih trokova, apsorpcioni sistem i dr.), u cijenu

gotovih proizvoda i usluga ukljuuje se samo dio trokova (npr. samo direktni trokovi, ilidirektni trokovi i opti trokovi pogona i sl.). Ostali trokovi (npr. svi opti trokovi, ili samoopti trokovi uprave) se u cijelosti i direktno prenose na teret rashoda onog perioda u komesu i nastali.

Za preduzee je vaan i raposred trokova po mjestima nastajanja i nosiocima (proizvodima).To je interna stvar preduzea i sastavni je dio politike preduzea.

Dakle, i stavovi o izboru metoda obrauna trokova i sistema raspodjele trokova pomjestima i nosiocima su sastavni dio internih akata, odnosno raunovodstvenih politikapreduzea, koje moraju biti u skladu sa Kodeksom raunovodstvenih naela i MRS.

O obraunu cijene kotanja gotovih proizvoda i sistemima obrauna trokova kaoraunovodstvenoj politici trokova bie vie rijei na kraju ovog poglavlja.

3.2.6.1. Materijalni trokoviKod proizvodnih preduzea, materijalni trokovi se smatraju osnovnim i najvanijimtrokovima. Proizvodni ciklus bez tih trokova ne bi ni bio mogu, jer to proizilazi izosnovnih ciljeva i zahtjeva proizvodne djelatnosti preduzea. Po pravilu, ovi trokovipredstavljaju i najveu stavku u strukturi ukupnih trokova proizvodnih preduzea.

Evidentiranja trokova na kontima grupe materijalnih trokova su uglavnom vezana za grupu

sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar, grupu kratkorone obaveze, posebnoobaveze prema dobavljaima, grupa kratkorona razgranienja i rezervisanja, a ponekad i zagrupe dugoroni i kratkoroni krediti i sl. To e zavisiti od toga da li je izvreno troenjezaliha sa grupe uskladitive zalihe, ili se radi o trokovima koji se ne skladite npr. zautroenu elektrinu energiju, ili su trokovi samo obraunati, a jo ne i plaeni odnosnoplaeni unaprijed to se tretira kao vremensko razgranienje i sl.

Trokovi na kontima grupe materijalni trokovi se najee evidentiraju kao utroci zalihamaterijalnih vrijednosti, koje su prethodno bile iskazane na kontima grupe zalihe. Ipak, estisu i sluajevi neposrednog iskazivanja trokova na osnovu faktura dobavljaa, tj. bezprethodnog skladitenja zaliha.

U trokove koji se evidentiraju na kontima grupe materijalnih trokova spadaju:- trokovi sirovina i materijala,- trokovi energije,- trokovi rezervnih dijelova,- trokovi sitnog inventara.

Pored toga, na ovoj grupi konta predvien je i konto ukalkulisanog odstupanja od cijena, kojise koristi u sluajevima evidentiranja zaliha po stalnim cijenama. Odstupanje od stvarnihnabavnih cijena i stalnih (standardnih planskih) cijena, treba posebno evidentirati.


38/179


38

3.2.6.2. Trokovi materijala i drugih zaliha

Trokovi konverzije (proizvodnje) u svom osnovnom pojmu obuhvataju trokove potronjematerijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalae i auto-guma.

Sve navedene pojmove raunovoa naziva zajednikim nazi

Documents

Racunovodstvo i Financije