Quaderno Settimanale - commercialistatelematico.com · come diritto annuale alle Camere di Commercio Rottamazione cartelle ed estratto di ruolo IL SOLE 24 ORE 08.06.2017 ITALIA OGGI

Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017

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Quaderno Settimanale

Circolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale

Numero 23 del 12 giugno 2017

In questo numero:

Flash stampa .............................................................................................................. 3

L’Agenzia interpreta................................................................................................... 4

Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 6

In breve...................................................................................................................... 8

I correttivi alle liti fiscali pendenti .............................................................................................................. 8

La corretta tenuta della contabilità non inverte l’onere della prova negli accertamenti bancari ... 10

L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 12

Novità in materia di stabile organizzazione a seguito del D.L. n. 193/2016 .................................... 12


ISA – si ricomincia da capo ..................................................................................................................... 28


Il prospetto del capitale e delle riserve .................................................................................................. 38

Le prossime scadenze............................................................................................... 47


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Voluntary Disclosure Bis o Ravvedimento Operoso? 21 Giugno 2017, Roma presso Libreria Medichini Clodio, Piazzale Clodio 26

Orario: 9.00 - 13.00

Relatore Dott. Giancarlo Modolo

L'incontro è accreditato dall'ODCEC di Roma (4 ore formative)

Il convegno vuole rappresentare l’occasione per riepilogare le novità della Voluntary

Disclosure e l’alternativa del Ravvedimento Operoso, con relativi approfondimenti.

Se sei iscritto all'ODCEC di Roma potrai usufruire di uno sconto di € 20,00 + IVA

PROGRAMMA DETTAGLIATO

- Monitoraggio fiscale e riapertura della voluntary disclosure

- Elemento ostativo dell’adesione alla precedente voluntary

- Criticitàspecifiche della voluntary bis

- Nuovo modello per l’accesso alla procedura e relazione accompagnatoria

- Mancata compilazione del quadro RW: conseguenze pratiche

- Alternativa con il ravvedimento operoso: quando è possibile e come?

- Calcolo delle somme dovute (tributi, sanzioni e interessi)

- Analisi di alcuni casi con ipotesi di soluzione procedurale

- Novità derivanti dal D.L. 50/2017

- Risposte ai quesiti

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Flash stampa

Diritto annuale CCIAA

ITALIA OGGI

06.06.2017

ITALIA OGGI

07.06.2017

Con D.M. 22.05.2017, in corso di registrazione alla Corte dei Conti per la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, il Ministero dello Sviluppo Economico ha autorizzato, per gli anni 2017-2019, l’incremento del 20% degli importi dovuti come diritto annuale alle Camere di Commercio

Rottamazione cartelle ed estratto di ruolo

IL SOLE 24 ORE

08.06.2017

ITALIA OGGI

10.06.2017

Equitalia sta iniziando ad inviare ai contribuenti, che entro il 21.04.2017 hanno aderito alla rottamazione delle cartelle, l’estratto di ruolo con allegato una lettera che spiega dettagliatamente le somme dovute e le modalità di pagamento. In caso di dubbi, il contribuente deve rivolgersi prima all’Ente impositore e, qualora non concordi con il parere ricevuto, impugnare l’atto ricevuto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale

Proroga iper ammortamento

IL SOLE 24 ORE

11.06.2017

Il Decreto approvato dal Consiglio dei Ministri il 09.06.2017 contiene, fra l’altro, la proroga dei termini, fino al 31.07.2018, per beneficiare dell’iper ammortamento; peraltro, in sede di approvazione definitiva, potrebbe essere disposto un ulteriore differimento al 30.09.2018


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L’Agenzia interpreta

Lettere di compliance

NOTA

08.06.2017

L’Agenzia delle Entrate, con la Nota citata, ha comunicato l’invio ai contribuenti di lettere che consentono di rimediare agli errori commessi nella dichiarazione 2014, in relazione ai redditi maturati nel 2013. Le lettere non rappresentano avvisi di accertamento ma semplici comunicazioni con cui l’Agenzia mette a disposizione una serie di informazioni

Accatastamento immobili per le reti di comunicazione

C.M.

08.06.2017

N. 18/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare citata, ha precisato che non concorrono al calcolo della rendita catastale le infrastrutture e gli elementi di rete pubblica utilizzati per la comunicazione elettronica ad alta velocità o in fibra ottica, anche se presenti all’interno degli edifici, poiché non costituiscono più unità immobiliari se in possesso di determinate caratteristiche. Non fruiscono dell’agevolazione, invece, le parti di immobili suscettibili di una destinazione d’uso, anche prevalente, non strettamente funzionale alle reti di comunicazione. Inoltre, è stata introdotta la nuova categoria catastale fittizia “F/7 - Infrastrutture di reti pubbliche di comunicazione”, senza attribuzione di rendita

Svalutazione crediti

R.M.

08.06.2017

N. 65/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha confermato che per la svalutazione dei crediti, il limite del 5% si riferisce all’ammontare del solo fondo effettivamente dedotto ai sensi dell’articolo 106 del TUIR, e non di tutti i fondi rischi iscritti in bilancio

Trasformazione agevolata in società semplice

R.M.

08.06.2017

N. 66/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha affermato che la minusvalenza conseguita dopo una trasformazione agevolata in società semplice, non può essere compensata con la plusvalenza che emerge dall’assegnazione dei beni ai soci


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Codici tributo per modello F24

R.M.

09.06.2017

N. 68/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha individuato i codici tributo il cui utilizzo in compensazione necessita ora, per i soli soggetti titolari di partita IVA, l’uso “obbligato” dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (D.L. n. 50/2017)

Cessione detrazione risparmio energetico e misure anti sismiche

PROVVEDIMENTO

08.06.2017

N. 108572

PROVVEDIMENTO

08.06.2017

N. 108577

I condòmini, beneficiari della detrazione d’imposta per particolari interventi di riqualificazione energetica sulle parti comuni di edifici e per gli interventi che prevedono l’adozione di misure antisismiche di maggior rilievo, possono cedere un credito d’imposta corrispondente alla detrazione per le spese sostenute dal 01.01.2017 al 31.12.2021. Con i due Provvedimenti citati, l’Agenzia dell Entrate indica le modalità di cessione del credito d’imposta


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Il Giudice ha sentenziato

Contabilità in nero

CASS.

N. 13303/2017

N. 12223/2017

N. 2886/2017

In tema di accertamento delle imposte sui redditi è legittimo l’operato dei verificatori fiscali di fronte al rinvenimento di brogliacci, agende e fogli di calcolo che superano la contabilità formale. La “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario per la determinazione del reddito, perciò incombe sul contribuente l’onere di fornire prova contraria

Cessione area fabbricabile e plusvalenza

C.T.R.

EMILIA ROMAGNA

N. 1189/2017

Nel caso di una cessione di un’area edificabile, non è possibile accertare la maggiore plusvalenza ai fini IRPEF basandosi sul presunto maggiore valore di mercato accertato nei confronti dell’acquirente e da questi definito in adesione

Dichiarazione integrativa a favore

C.T.P. VICENZA

N. 177/2017

È possibile presentare un modello a favore del contribuente anche oltre il termine previsto per l’invio della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo anche in riferimento ai periodi d’imposta ancora accertabili, poiché le modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016 hanno carattere retroattivo

Imposta di registro e prestito dei soci

C.T.P. PESARO

N. 302/2017

Solo la parte di finanziamento stanziata dai soci ed effettivamente usata per ripianare la perdita societaria deve essere assoggettata all’imposta di registro

Debiti tributari della snc ai soci

C.T.P. LECCE

23.02.2017

N. 672

In caso di cancellazione di una società in nome collettivo dal Registro delle Imprese, Equitalia può agire nei confronti dei soci per il pagamento dei debiti fiscali della società solo se notifica ex novo una cartella di pagamento agli stessi


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Pagamento imposte per società in liquidazione

CASS.

N. 23161/2017

In caso di omesso versamento di ritenute operate durante lo scioglimento di una società di capitali in deficit, è responsabile penalmente il liquidatore che distrae attivo destinato al pagamento delle imposte e lo destini ad altro. Inoltre, risulta automatica l’applicazione della confisca per equivalente a seguito della pronuncia di condanna o di applicazione della pena

Cartella errata e mancato annullamento in autotutela

C.T.P. ROMA

N. 9546/26/2017

L’Agente della riscossione che non annulla in autotutela una cartella sbagliata deve risarcire il contribuente costretto ad agire in giudizio

Coltivatore in pensione e IMU

CASS.

31.05.2017

N. 13745

I coltivatori diretti o imprenditori agricoli, titolari di pensione, non possono fruire delle agevolazioni ICI e IMU. Pertanto, in vista della scadenza del 16.06.2017, dovranno versare il primo acconto dell’imposta

Processo tributario telematico

C.T.R. TOSCANA

N. 1377/2017

Il processo tributario telematico deve essere scelto all’inizio della controversia. Quindi, se il giudizio di primo grado si è svolto in modo cartaceo, risulta inammissibile la notifica a mezzo PEC di un appello

Società di persone e movimenti bancari

CASS.

07.06.2017

N. 14089

Sono necessarie prove circostanziate per imputare all’impresa le movimentazioni bancarie, risultanti dai conti personali dei soci di società di persone

Delibera assemblea

TRIBUNALE DI ROMA

31.03.2017

È annullabile la delibera dell’assemblea di una società di capitali, che non indica nel verbale i nomi dei soci presenti e le loro espressioni di voto


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In breve

I correttivi alle liti fiscali pendenti

di Alessandro Tatone

Come noto, la Manovra correttiva 2017 (D.L. n. 50/2017) ha introdotto la possibilità di

definire in via agevolata le liti fiscali pendenti. A pochi giorni dalla sua pubblicazione

siamo già a ragionare di possibili correttivi che implementino l’appeal di una disciplina

che al momento non ha trovato grande gradimento.

In particolare potrebbe essere previsto che l’omesso versamento delle rate oltre la prima

non renda inefficace il condono, il quale dovrebbe essere esteso anche agli atti

introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili.

Si ipotizza anche un possibile aumento del numero di rate, nonché la possibilità di

ottenere il rimborso qualora il contribuente risultasse vittorioso nel giudizio; potrebbe

essere inoltre ammesso un eventuale errore in caso di pagamento in misura inferiore al

dovuto.

Rispetto la versione originale sono state già approvate dalla Camera dei Deputati le

seguenti novità:

• possono essere ammesse alla rottamazione le controversie introdotte in primo grado

entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 50/2017 e per le quali non sia intervenuta

pronuncia definitiva;

• la possibilità, conferita a ciascun Ente territoriale, di stabilire l’applicazione della

definizione agevolata alle controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è

parte il medesimo Ente;

• saranno riversati alle Regioni i proventi derivanti dalle controversie relative all’IRAP e

all’addizionale regionale IRPEF oggetto della definizione agevolata in commento.


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Tali novità si sono rese necessarie per evitare problemi di incostituzionalità, soprattutto

per chi si trovava costretto a non rispettare il termine per la mediazione e non per loro

scelta processuale.

Come ogni condono, anche quello in esame è da valutare con attenzione perché

potrebbe effettivamente rappresentare un’occasione da cogliere; d’altro canto

permangono alcune gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva

riuscita.

Il modello da prendere ad esempio – al fine di apportare le corrette modifiche – potrebbe

essere quello del condono del 2002 (articolo 16, Legge n. 289/2002) il quale trovò

grande riscontro e permise allo Stato di incassare ingenti somme di denaro.

In particolare sarebbe opportuno:

• considerare l’esito delle sentenze non passate in giudicato, giacché non si può

parificare chi è già stato vittorioso o soccombente nei gradi di giudizio;

• consentire una più ampia rateazione onde evitare di gravare in maniera insostenibile

sulle finanze dei contribuenti, che sarebbero così inevitabilmente disincentivati

rispetto la definizione agevolata;

• ammettere che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non renda inefficace il

condono;

• inserire nel computo delle liti pendenti agevolabili anche gli atti introduttivi del giudizio

dichiarati inammissibili, fermi restando, comunque, i principi sull’abuso del processo;

• consentire l’accesso ai rimborsi a favore dei contribuenti che risultino vittoriosi nel

giudizio;

• ammettere l’errore in caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, e

permetterne la regolarizzazione.


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La corretta tenuta della contabilità non inverte l’onere della prova negli

accertamenti bancari


È ormai palese che il novellato disposto di cui all’articolo 32, primo comma, n. 2 del

D.P.R. n. 600/1973 prevede che, nell’ambito di accertamenti bancari, spetta al

contribuente l’onere di dimostrare che ai versamenti transitati sui propri conti correnti

corrispondono componenti positive confluite nella dichiarazione dei redditi.

In tale ambito è infatti facoltà dell’Amministrazione Finanziaria invitare i contribuenti a

comparire di persona, ovvero per soggetto delegato, per fornire dati e notizie rilevanti ai

fini dell'accertamento emesso nei loro confronti, anche con riferimento alle transazioni

bancarie acquisite dall’Ufficio.

Non di meno, per espressa previsione normativa, qualora il contribuente non sia in grado

di dimostrare di averne tenuto conto in sede di dichiarazione, le medesime potranno

essere poste alla base delle rettifiche e degli accertamenti, come maggiori ricavi.

In altre parole, tutti i versamenti transitati nei conti correnti intestati al contribuente che

non trovino adeguata giustificazione, legittimano rettifiche del reddito del soggetto

passivo d’imposta.

Da notare che, diversamente da quanto accade per i prelevamenti, anche in presenza di

riscontro contabile e di apparente congruità da Studi di Settore del reddito imponibile, per

la fattispecie in commento non si realizza mai l’inversione dell’onere della prova in capo

all’Ufficio.

Questo è quanto recentemente affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n.

6947/2017 emessa in data 17 marzo 2017.


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Nel caso di specie i giudici, controvertendo la sentenza dei giudici di merito, hanno

rilevato che è errato considerare a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’onere della

prova dei maggiori redditi non dichiarati dal contribuente che scaturiscono dagli

accertamenti bancari; il contribuente è tenuto, in ogni caso, a dimostrare l'irrilevanza e/o

la neutralità fiscale di ogni singola movimentazione.

La pronuncia trae origine dal ricorso, accolto in secondo grado, presentato da un

contribuente il quale aveva sostenuto che la presunzione legale ex articolo 32 doveva

essere superata in ragione delle seguenti circostanze:

1. regolare tenuta delle scritture contabili;

2. congruità dei redditi dichiarati dal contribuente agli Studi di Settore;

3. cointestazione dei conti correnti con la moglie;

4. utilizzo delle ricevute bancarie per i pagamenti delle fatture.

Di fronte a questa opposizione la suprema Corte di Cassazione ha accolto il ricorso

presentato da parte dell’Ufficio adducendo che, con riferimento agli accertamenti bancari,

è oramai consolidato l’orientamento dei giudici di legittimità in virtù del quale a fronte dei

versamenti effettuati dai lavoratori autonomi / professionisti sui propri conti correnti, fa

riscontro la vigenza della presunzione legale relativa e la conseguente inversione

dell’onere della prova in capo al contribuente accertato.

Gli ermellini hanno inoltre precisato che:

1. con riferimento alla questione della cointestazione del conto corrente, “l'operatività

della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione

dell'onere della prova si applicano non solo in caso di contestazione, ma addirittura

nell'ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere

connessi ed inerenti al reddito del contribuente”;

2. la circostanza che il contribuente avesse dichiarato un reddito congruo con gli Studi

di Settore o che la sua contabilità fosse formalmente regolare, ivi compreso

l'utilizzo delle ricevute bancarie per i pagamenti, deve ritenersi superata dalla

mancata dimostrazione che i versamenti effettuati rappresentano operazioni non

rilevanti e/o neutre dal punto di vista fiscale.


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L’Approfondimento – 1

Novità in materia di stabile organizzazione a seguito del D.L. n. 193/2016

di Alessandro Marcolla

PREMESSA

Nel presente contributo ci occuperemo di illustrare il tema della “gestione dei cambi di

una stabile organizzazione estera detenuta in Italia”. Prima dell’intervento legislativo

operato dal D.L. n. 193/2016 la normativa fiscale in materia risultava, infatti, differente

rispetto a quella civilistica contenuta nei principi contabili e obbligava i contribuenti che

volevano gestire correttamente la questione contabile fiscale ad un lavoro

supplementare.

A seguito della nuova normativa l’imponibile IRES:

• non è più calcolato tenendo conto della conversione dei conti in valuta estera

effettuati con cambio di fine esercizio;

• è determinato dando rilevanza fiscale ai tassi di cambio utilizzati dalle imprese per

redigere il bilancio in base a corretti principi contabili.

Il tema in oggetto assume attualmente particolare interesse anche in ragione della nuova

disciplina relativa alla “branch exemption”, di cui all’articolo 168-ter del TUIR, che a rigor

di logica farà aumentare il numero delle stabili organizzazioni estere in luogo delle

società di diritto locale. A riguardo ci limiteremo solo ad evidenziare come il nuovo

regime della “branch exemption” consenta alle imprese con vocazione internazionale di

operare all’estero senza dover incorrere nella problematica della esterovestizione. Con la

nuova disciplina, infatti, la stabile organizzazione estera:


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• viene gestita dalla casa madre italiana;

• la sua contabilità viene imputata alla casa madre italiana. In passato, infatti, il reddito

della stabile organizzazione tassato in Italia in misura superiore rispetto al Paese

estero poteva indurre i contribuenti a propendere per la costituzione di una società di

diritto locale. Ed è proprio in casi di tal genere che poteva sorgere il problema della

esterovestizione. In particolare ciò si verificava quando la società di diritto locale

veniva costituita all’estero solo per ottenere un risparmio fiscale, perché di fatto detta

società continuava a svolgere la sua attività in Italia.

Di seguito le novità.

LA DISCIPLINA CIVILISTICA

Prima di iniziare la nostra disamina pare opportuno evidenziare quali sono i corretti criteri

di rappresentazione nel bilancio civilistico delle operazioni in valuta.

Ai sensi dell’articolo 2425-bis del Codice Civile e ai fini della redazione del bilancio

civilistico è necessario iscrivere ricavi, proventi, costi e oneri riferiti alle operazioni in

valuta al tasso di cambio corrente alla data in cui la relativa operazione è stata compiuta.

Detta regola trova talaltro conferma anche nel principio contabile OIC n. 26.

Si ricorda, inoltre, che a norma del successivo articolo 2426 del Codice Civile i criteri di

valutazione per la redazione del bilancio devono essere utilizzati anche dalla società

italiana che presenta il proprio bilancio integrato con i valori della stabile organizzazione

estera.

Premesso ciò, quello che rileva ai nostri fini è il comma 8-bis del citato articolo 2426 di

cui riportiamo nella tabella sottostante la versione ante e post D.lgs. n. 139/2015.


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ARTICOLO 2426, COMMA 8-BIS, CODICE

CIVILE, ANTE D.LGS. N. 139/2015 ARTICOLO 2426, COMMA 8-BIS, CODICE

CIVILE, POST D.LGS. N. 139/2015

Le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio e i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al Conto Economico e l'eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo

Le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole

Le attività e passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; i conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al Conto Economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo

Le attività e passività in valuta non monetarie devono essere iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto

Come si può facilmente notare la precedente versione del comma 8-bis prevedeva

l’utilizzo di un tasso di cambio diverso a seconda che oggetto della valutazione fossero:

• attività e passività. La valutazione andava fatta al tasso di cambio a pronti alla

chiusura dell’esercizio;

• immobilizzazioni. La valutazione andava fatta al tasso di cambio al momento

dell’acquisto o cambio di fine esercizio se inferiore e se la riduzione era durevole.

Diversamente, invece, nella versione attuale la modalità di conversione varia a seconda

che le attività e le passività siano monetarie o non monetarie.

Al fine di comprendere meglio la distinzione tra “attività monetarie” e “passività

monetarie” è necessario ricorrere ai principi contabili internazionali e in particolare allo

IAS 21, in merito al quale parte dottrina ha precisato che:


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“Gli elementi monetari sono attività e passività che comportano il diritto a incassare o

l'obbligo di pagare importi in denaro in valuta estera: si tratta di crediti, debiti, disponibilità

liquide, ratei attivi e passivi e titoli di debito. Tali poste sono convertite al cambio corrente

alla chiusura dell'esercizio. Invece, gli elementi non monetari sono attività e passività che

non comportano il diritto ad incassare o l'obbligo di pagare importi di denaro, anche se

iscritte nell'attivo circolante e pertanto non immobilizzate. Tali poste sono iscritte in

bilancio al cambio storico: si tratta di, rimanenze, partecipazioni, immobilizzazioni,

anticipi, risconti attivi e passivi”1.

LE INDICAZIONI DEI PRINCIPI CONTABILI

Allo scopo di integrare la nuova disposizione civilistica, di cui al comma 8-bis dell’articolo

2426 del Codice Civile, occorre analizzare anche quanto previsto dai principi contabili

nazionali in materia di tasso di cambio della stabile organizzazione estera.

A tal riguardo il principio contabile OIC n. 26, rubricato “Operazioni, attività, passività in

valuta estera”, così come aggiornato a dicembre 2016, evidenzia anzitutto che “le stabili

organizzazioni all’estero sono strutture che tengono la propria contabilità in valuta

diversa dall’euro (ad esempio, divisioni, filiali o succursali) la cui attività è integrata con

quella della società che redige il bilancio”. Lo stesso OIC n. 26 precisa ulteriormente che

“La società che mantiene parte della propria contabilità in valuta può eseguire la

conversione dei saldi a fine esercizio, adottando lo stesso metodo con cui si traduce il

bilancio di una controllata estera ai fini del consolidamento. Per l’applicazione di tale

metodo di traduzione si rinvia al principio OIC 17”.

Operativamente, quindi, in caso di consolidamento del bilancio l’OIC n. 26 rimanda

all’OIC n. 17.

Per una migliore comprensione riportiamo nella tabella sottostante cosa prevedeva l’OIC

n. 17 nella versione precedente e cosa prevede attualmente.

1 Vedi F.R. Vitali in “Poste monetarie e non monetarie agli antipodi” nel Sole 24 Ore del 29.07.2016


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OIC N. 17 VECCHIA VERSIONE OIC N. 17 NUOVA VERSIONE

124. La traduzione di un bilancio espresso in valuta estera, ai fini della redazione del bilancio consolidato, si effettua utilizzando:

a) il cambio a pronti alla data di bilancio per la traduzione delle attività e delle passività;

b) il cambio in essere alla data di ogni operazione per le voci di Conto Economico; in alternativa, è ammesso, per motivi di ordine pratico, l’utilizzo del cambio medio del periodo.

125. L’effetto netto della traduzione del bilancio della società partecipata in moneta di conto si rileva in apposita “Riserva da differenze di traduzione”, nell’ambito del patrimonio netto consolidato

122. La traduzione di un bilancio espresso in valuta estera, ai fini della redazione del bilancio consolidato, si effettua utilizzando:

a) il cambio a pronti alla data di bilancio per la traduzione delle attività e delle passività;

b) il cambio in essere alla data di ogni operazione per le voci di Conto Economico e per i flussi finanziari del rendiconto finanziario; in alternativa, è ammesso, per motivi di ordine pratico, l’utilizzo del cambio medio dell’esercizio o di sotto-periodi dell’esercizio applicato alle operazioni e ai flussi finanziari intercorsi in quei sotto-periodi;

c) il cambio storico del momento della loro formazione per le riserve di patrimonio netto (diverse dalla riserva da differenze di traduzione).

123. L’effetto netto della traduzione del bilancio della società partecipata in moneta di conto si rileva in apposita “Riserva da differenze di traduzione”, nell’ambito del patrimonio netto consolidato

Come si ricava facilmente dalla tabella riportata già nella precedente versione dell’OIC n.

17 si adottava la metodologia del cambio corrente. In particolare si considerava allora e

si considera tutt’ora il cambio:

• al momento dell’effettuazione dell’operazione per le poste di Conto Economico;

• alla chiusura dell’esercizio per le poste di Stato Patrimoniale.

Nella primissima versione dell’OIC n. 17, ovvero nel lontano 1996, il principio contabile

prevedeva, invece, oltre al metodo corrente anche un metodo temporale. Con il metodo

temporale la valutazione avveniva nel seguente modo:


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• attività e passività monetarie venivano iscritte a bilancio al cambio in essere alla data

di bilancio;

• le attività e passività non monetarie, venivano contabilizzate a costi storici e si

prevedeva la valutazione ai cambi in essere alle date in cui erano acquisite le attività,

sostenute le passività e costituiti il capitale e le riserve.

• per le voci di Conto Economico si procedeva alla conversione al cambio alla data in

cui era stata effettuata l’operazione ovvero al cambio medio di periodo, con la sola

eccezione degli ammortamenti e delle altre voci di Conto Economico correlate a voci

dello Stato Patrimoniale, per le quali si procedeva alla conversione adottando lo

stesso cambio utilizzato per le voci di Stato Patrimoniale alle quali si riferivano (beni

ammortizzabili, rimanenze, ecc.).

Il vecchio principio contabile offriva, inoltre, dettagliate indicazioni per la scelta tra l’uno o

l’altro metodo. Ad ogni modo, ciò che vogliamo far notare con questa breve cronistoria è

che già nel lontano 1996 il principio contabile n. 17, condividendo quanto raccomandato

dal principio contabile internazionale IASC n. 21, riteneva che il metodo a cambio

corrente fosse più adatto per valutare le poste di bilancio delle società partecipate estere,

che svolgevano un’attività autonoma rispetto a quella della casa madre.

Diversamente, il metodo temporale, abbandonato definitivamente con la revisione

dell’OIC n. 17 del 2005, era all’epoca considerato più idoneo per convertire le voci di

bilancio delle società partecipate la cui attività si integrava a quella della capogruppo.

A conclusione rileviamo che con la revisione del 2005 il Legislatore ha operato una

precisa scelta, ovvero quella di utilizzare il metodo del tasso di cambio corrente.

Metodologia più semplice da utilizzare e che è stata confermata anche dall’ultima

revisione del principio contabile del dicembre 2016.


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LA DISCIPLINATA FISCALE PREVIGENTE

Ai sensi della previgente versione dell’articolo 110, comma 2, secondo e terzo periodo

del TUIR “La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si

effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai

saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le

imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la

tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai

saldi dei relativi conti”.

Da quanto stabilito dalla vecchia versione del comma 2 del citato articolo 110 si ricava

che:

• i tassi di cambio da utilizzare erano quelli di fine periodo;

• le differenze rispetto ai saldi dell’esercizio precedente non concorrevano alla

formazione del reddito d’esercizio.

Tralasciando per ora l’ulteriore periodo “Per le imprese che intrattengono in modo

sistematico ….”, che sarà oggetto di un approfondimento, data la sua interpretazione non

univoca, emerge chiaramente che il metodo del tasso di cambio scelto per le voci di

Conto Economico è diverso rispetto a quanto raccomandato dai principi contabili.

A riguardo segnaliamo, inoltre, come la regola generale applicabile, scelta dalla norma

fiscale per disciplinare i casi diversi dalla stabile organizzazione sia anch’essa diversa. A

norma dell’articolo 9, comma 2, lettera b) del TUIR, infatti, sia i costi che i ricavi sono

valutati in base al “cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno

antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati

percepiti o sostenuti”.


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L’ULTERIORE PERIODO DEL COMMA 2 DELL’ARTICOLO 110

Come già anticipato, l’ultimo periodo del vecchio comma 2 dell’articolo 110 del TUIR

stabiliva che “Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta

estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del

cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti”.

In merito a questa previsione occorre anzitutto evidenziare come la norma non

richiedesse la neutralizzazione delle differenze di cambio, ma fosse riferita piuttosto ai

conti in valuta della casa madre. Secondo parte della dottrina, infatti, il periodo in esame

doveva essere applicato solo ai conti in valuta della casa madre, mentre ai conti della

stabile organizzazione doveva essere applicato il precedente periodo del comma 2.

Esisterebbe, quindi, una sostanziale autonomia tra le due previsioni. Per una migliore

lettura riportiamo le due indicazioni normative nella seguente tabella.

PENULTIMO PERIODO

COMMA 2, ARTICOLO

110 DEL TUIR

La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili

organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi

di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito

Disposizione riferita alla

stabile organizzazione

Irrilevanza fiscale delle differenze di

cambio

ULTIMO PERIODO

COMMA 2, ARTICOLO

110 DEL TUIR

Per le imprese che intrattengono in modo

sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta

della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei

relativi conti

Norma riferita ai conti della casa

madre

Rilevanza fiscale delle differenze di

cambio

Di parere contrario è, invece, altra parte della dottrina che ritiene che la norma sia riferita

non solo alla casa madre ma anche alle stabili organizzazioni. Diretta conseguenza di

questa interpretazione è che le differenze di cambio registrate dalla stabile

organizzazione assumono rilevanza fiscale.


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Sulla questione si è espressa anche Assonime con la Circolare n. 27/2016 precisando

che già in passato “non era chiaro innanzitutto se il regime delle fattispecie di contabilità

plurimonetaria delineato dal terzo periodo fosse o meno coincidente con quello delle

stabili organizzazioni del secondo periodo. Secondo taluno il fatto che nel terzo periodo

non fosse ripetuto l’inciso relativo alla sterilizzazione delle “differenze rispetto ai saldi di

conto dell'esercizio precedente” deponeva nel senso che per le ipotesi di contabilità

plurimonetaria dovesse valere un regime speciale volto ad attribuire piena rilevanza a

tutte le differenze di conversione derivanti dall’applicazione del cambio di fine esercizio.

Viceversa, altri osservavano che non essendovi alcuna differenza sul piano contabile,

per quanto attiene ai criteri di conversione, tra l’ipotesi di contabilità plurimonetaria e

quella di una gestione in valuta di una stabile organizzazione estera, non vi era alcun

motivo per legittimare la presenza di regimi fiscali non omogenei. Di qui la conclusione

secondo cui il terzo periodo aveva la mera funzione di estendere alle fattispecie di

contabilità plurimonetaria la disciplina contenuta nel secondo periodo dell’articolo 110,

comma 2, del TUIR e relativa alle stabili organizzazioni”.

Non volendo prendere posizione nella diatriba mi limito solo ad osservare come il

legislatore nel D.L. n. 193/2016 si sia orientato nel considerare applicabile l’ultimo

periodo del comma 2 dell’articolo 110 del TUIR anche alle stabili organizzazioni.

IL D.L. N. 193/2016

Come noto, il D.L. n. 193/2016, convertito in Legge n. 225/2016 ha modificato con

l’articolo 7-quater, l’articolo 110, comma 2 del TUIR in materia di conversione in euro dei

saldi di conto delle stabili organizzazioni. Per effetto della rinnovata disposizione la

conversione in euro delle poste di bilancio deve essere fatta “secondo il cambio utilizzato

nel bilancio in base ai corretti principi contabili” e non più come avveniva in passato sulla

base del “cambio alla data di chiusura dell’esercizio”. Anche nella nuova versione è

confermato che “le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente saranno

irrilevanti ai fini della determinazione del reddito”.


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Intervenendo, inoltre, nel secondo periodo del comma 2 del citato articolo 110, il D.L. n.

193/2016 ha stabilito espressamente che le imprese che intrattengono sistematici

rapporti in valuta estera possono tenere la cosiddetta contabilità plurimonetaria,

applicando, però, ai saldi dei conti in valuta il criterio del “cambio utilizzato nel bilancio in

base ai corretti principi contabili”.

Le modifiche citate trovano applicazione dal periodo d’imposta successivo al 2016,

ovvero già per i bilanci al 01.01.2017 da depositare nel 2018.

Come preciseremo meglio in seguito, la norma consente di rimediare a chi in passato,

derogando alla vecchia disciplina, ha convertito le poste di bilancio utilizzando le nuove

regole.

Segnaliamo poi come il Legislatore con le nuove disposizioni abbia voluto allineare la

conversione dei saldi in valuta al “principio di derivazione”, rimandando, in tal modo,

anche ai fini fiscali a quanto raccomandato dai principi contabili.

Nella seguente tabella riportiamo la struttura dell’articolo 7-quater del D.L. n. 193/2016.

LA STRUTTURA DELL’ARTICOLO 7-QUATER DEL D.L. N. 193/2016

COMMA 1 Ai nostri fini non è rilevante

COMMA 2 Modifica il comma 2 dell’articolo 110 del TUIR, stabilendo l’obbligo di adottare il cambio conforme ai principi contabili

COMMA 3 Stabilisce la decorrenza delle nuove regole, fissata al 01.01.2017

COMMA 4 Prevede il riassorbimento della riserva di traduzione che ha concorso alla formazione del reddito d’esercizio

Per completezza riportiamo anche il testo del comma 2 dell’articolo 110 TUIR nella

vecchia e nella nuova versione.


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ARTICOLO 110, COMMA 2 VECCHIA

VERSIONE ARTICOLO 110, COMMA 2

NUOVA VERSIONE

PENULTIMO

PERIODO

La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito

La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti princìpi contabili e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito

ULTIMO

PERIODO

Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti

Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti princìpi contabili ai saldi dei relativi conti

Dalla lettura del vecchio e del nuovo comma 2 si ricava immediatamente che la modifica

normativa riguarda la sostituzione del cambio di fine esercizio con il cambio previsto dai

corretti principi contabili.

Sul punto bisogna, comunque, evidenziare come il riferimento in entrambi i periodi al

cambio previsto dai corretti principi contabili non risolva la questione relativa

all’applicazione dell’ultimo periodo della norma ai soli conti della casa madre, che adotta

una contabilità plurimonetaria o anche ai conti della sua o delle sue stabili organizzazioni

estere. Vedremo di seguito, però, come il legislatore abbia preso una posizione o meglio

coscienza dell’applicazione dell’ultimo periodo ai conti della stabile organizzazione.

ENTRATA IN VIGORE E SANATORIA

Come stabilito dall’articolo 7-quater, comma 3 del D.L. n. 193/2016 “Le disposizioni di cui

al comma 2 si applicano a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al

31 dicembre 2016”. Operativamente, quindi, per le società con esercizio coincidente con

l’anno solare, la nuova disciplina trova applicazione dal 01.01.2017 per i bilanci da

depositare nel 2018.


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Di particolare interesse è anche la successiva previsione dello stesso comma 3 in base

alla quale “Sono fatti salvi i comportamenti pregressi posti in essere in conformità alle

disposizioni introdotte dal comma 2”. Si prevede in sostanza una sanatoria per quei

comportamenti passati che non erano conformi alla norma previgente ma che lo sono,

invece, alla norma attuale.

Come osservato, inoltre, dalla citata Circolare n. 27 di Assonime, da questa ultima

previsione discendono due conseguenze: “in primo luogo, le imprese che già in passato,

in sede di interpretazione dell’articolo 110, comma 2, secondo e terzo periodo del TUIR,

abbiano già adottato criteri conformi a quelli esplicitati ora dal legislatore, vedono

convalidare la correttezza del proprio operato. In secondo luogo, le imprese che in

passato si siano invece uniformate a criteri difformi, possono adeguarsi alla nuova

disciplina fin da subito, e cioè già a partire dall’esercizio 2016 e senza attendere il 2017,

in quanto la clausola di salvaguardia consente in pratica di applicare le nuove regole in

via anticipata rispetto alla loro effettiva entrata in vigore”.

LA RISERVA DA DIFFERENZE DI TRADUZIONE

Prima della modifica del D.L. n. 193/2016 un elemento di particolare criticità era

rappresentato dalla tassabilità / deducibilità della “riserva da differenze di traduzione”.

Riserva generata dall’applicazione di due diversi tassi di cambio, nella specie il cambio di

fine esercizio per le voci di Stato Patrimoniale e il cambio puntuale / medio per il Conto

Economico.


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Come rilevato anche da Assonime nella Circolare n. 27/2016 “l’idea di attribuire una

rilevanza al cambio di fine esercizio in luogo del cambio puntuale o medio significava in

buona sostanza attribuire una rilevanza alle fluttuazioni del tasso di cambio registratesi

sulle attività / passività iscritte al cambio puntuale / medio in contropartita dei costi / ricavi

di esercizio fino alla data di chiusura dell’esercizio. Tuttavia questa tassazione /

deduzione rischiava di avere natura pressoché definitiva dal momento che le fluttuazioni

di cambio eventualmente emerse negli esercizi successivi sarebbero state fiscalmente

irrilevanti, in quanto relative ad elementi del patrimonio già iscritti al temine di ciascun

esercizio precedente, così come non avrebbe potuto assumere rilevanza la fase di

regolamento finanziario delle attività / passività iscritte in esercizi precedenti, non

essendo prevista, per definizione, la conversione in euro dei saldi incassati / pagati. In

altri termini, in mancanza di una regola di recupero delle differenze di traduzione, si

sarebbe pervenuti a tassare / dedurre incrementi patrimoniali stimati ma non

effettivamente realizzati, perché derivanti dalla mera dinamica dei cambi, fino al termine

di vita dell’impresa o della gestione contabile in valuta”.

La problematica in questione viene risolta dal comma 4 dell’articolo 7 del D.L. n.

193/2016 prevedendo che “L'importo della riserva di traduzione, risultante dal bilancio

relativo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016, che abbia concorso alla

formazione del reddito imponibile, è riassorbito in cinque quote costanti a decorrere dal

periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016”.

A una attenta lettura la norma non appare però del tutto chiara, perché come abbiamo

già avuto modo di osservare le differenze di cambio relative alla stabile organizzazione

avrebbero dovuto essere neutralizzate sulla base di quanto disposto dal comma 2

dell’articolo 110 del TUIR.

A riguardo rileviamo che, nel riformulare il comma 2, secondo e terzo periodo,

dell’articolo 110 il Legislatore, si è preoccupato di regolamentare il passaggio alla nuova

disciplina per quelle imprese che in passato, aderendo alla tesi di assoggettare ad IRES i

costi / ricavi delle gestioni in valuta, contabilizzate al cambio di fine esercizio, avevano

imputato quota parte della riserva da traduzione.


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Detta previsione ha però natura transitoria e non potrà essere utilizzata in futuro. Diretta

conseguenza di questo è che:

• non sarà più possibile far concorrere, nemmeno in parte, la riserva di traduzione alla

formazione dell’IRES;

• è esclusa la possibilità che in futuro si possa far riferimento al cambio di chiusura

dell’esercizio, ovvero al cambio delle voci di Stato Patrimoniale.

In definitiva, dalla necessità del Legislatore di riassorbire la riserva precedentemente

formata si può desumere che la riserva da traduzione non potrà più svilupparsi.

Merita un approfondimento a parte, invece, la modalità con cui la riserva dovrà essere

assorbita.

Sulla questione la citata Xircolare n. 27 di Assonime sottolinea che:

• il recupero della parte di riserva di traduzione precedentemente dedotta / tassata

deve essere effettuato a partire dal 01.01.2017, ovvero con la stessa decorrenza

prevista per le modifiche all’articolo 110, comma 2, TUIR. In altri termini, quando

l’impresa decide di utilizzare i nuovi criteri fissati dall’articolo 110, comma 2, del

TUIR, in via anticipata rispetto alla loro formale decorrenza, ovvero già dall’esercizio

2016, così come consentito dalla clausola di salvaguardia contenuta nel comma 3,

rimane fermo che il regime transitorio sarà, comunque, operativo solo dal 2017 e non

prima;

• nonostante il comma 4 faccia riferimento al recupero dell’“importo della riserva di

traduzione, risultante dal bilancio relativo al periodo d'imposta in corso al 31

dicembre 2016” che abbia concorso alla formazione dell’imponibile, sembra corretto

ritenere che il recupero debba riguardare esclusivamente le differenze di conversione

relative alle poste del Conto Economico dedotte o tassate per effetto dell’adozione

del cambio di fine esercizio.


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Per maggiore chiarezza, precisiamo ulteriormente che la riserva di traduzione è una

posta di quadratura che varia in ogni esercizio perché è originata da differenze di varia

natura alcune riferibili alla quadratura del Conto Economico con lo Stato Patrimoniale ed

altre al patrimonio preesistente. Differenze che a seguito della fluttuazione dei tassi di

cambio possono avere segno diverso sia nello stesso esercizio, che da un esercizio a un

altro.

Per tali ragioni assegnare alla riserva di traduzione, iscritta al termine del 2016 un ruolo

così importante ai fini del riassorbimento delle differenze tassate o dedotto in passato

potrebbe generare effetti distorsivi. Per l’importanza della questione questo aspetto

meriterebbe un chiarimento da parte degli organi competenti.

In aggiunta come segnalato da Assonime l’articolo 7-quater, comma 4 prevede il

recupero a posteriori dei componenti tassati / dedotti con il criterio del cambio di fine

esercizio, a suo tempo imputati alla riserva di traduzione. Conseguentemente, occorrerà

ricostruire a ritroso le differenze di cambio eventualmente dedotte / tassate nei periodi

d’imposta precedenti fino al momento in cui è iniziata la gestione contabile in valuta. È

chiaro perciò come in alcuni casi la ricostruzione possa non risultare agevole e nemmeno

immediata.

A conclusione segnaliamo che parte della dottrina ritiene che le rettifiche derivanti dal

riassorbimento delle riserve debbano essere evidenziate attraverso una variazione in

diminuzione della quota della riserva costituita dalle differenze riferite alla quadratura tra

Conto Economico e Stato Patrimoniale, da effettuarsi in sede di presentazione delle

dichiarazioni dei redditi relative ai 5 periodi d’imposta interessati.

ULTERIORI DUBBI INTERPRETATIVI

Un aspetto dato per scontato ma che deve essere attentamente verificato riguarda quali

sono i corretti principi contabili da utilizzare. Più precisamente, occorre richiamare i

principi contabili adottati nel Paese in cui è localizzata la stabile organizzazione, ovvero

applicare quelli dalla casa madre residente in Italia, che detiene una stabile

organizzazione all’estero?


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Sul punto parte della dottrina ritiene che debbano essere richiamati i principi contabili

adottati dalla casa madre, in ragione del fatto che l’operazione di conversione è effettuata

per determinare l’imponibile di quest’ultima.


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ISA – si ricomincia da capo


PREMESSA

Come oramai noto, da quest’anno (2017) in luogo degli Studi di Settore entreranno in

vigore gli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) i quali hanno l’obiettivo di definire il grado di

“affidabilità” – appunto – del contribuente.

Come ci si attendeva, in occasione della conversione in legge della Manovra correttiva

2017, la disciplina che regolava la definizione degli indicatori di compliance,

originariamente definita nel Decreto fiscale n. 193/2016, dalla quale si sarebbe dovuto

desumere il “rating” del contribuente, è stata completamente riscritta.

Dal punto di vista concettuale la sostanza non viene mutata, tanto che l’indicatore rimane

il risultato di elaborazioni statistiche; le modifiche riguardano piuttosto le modalità di

attribuzione del “voto” che assegna il grado di affidabilità al contribuente.

Scopo del presente Approfondimento è quello di analizzare le novità introdotte

all’indomani della conversione in legge del D.L. n. 50/2017.

LA VERSIONE ORIGINARIA

Il Decreto collegato alla Legge di Bilancio 2017 (articolo 7-bis, D.L. n. 193/2016) ha

previsto l’introduzione, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, degli

ISA, Indici Sintetici di Affidabilità i quali, dal punto di vista operativo, sono formati da un

insieme di indicatori elementari di affidabilità e di anomalia che consentono di

posizionare il livello dell’affidabilità fiscale dei contribuenti su una scala da 1 a 10.


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Più nel dettaglio:

• gli indicatori elementari di affidabilità valutano l’attendibilità di relazioni e rapporti tra

grandezze di natura contabile e strutturale, tipici per il settore e/o per il modello

organizzativo di riferimento;

• gli indicatori elementari di anomalia valutano incongruenze e situazioni di normalità /

coerenza del profilo contabile e gestionale che presentano carattere atipico rispetto

al settore e al modello organizzativo cui sono riferiti.

Sarà effettuata l'analisi preventiva di:

a) affidabilità dei dati dichiarati;

b) eventuali anomalie economiche;

c) plausibilità di valore aggiunto, ricavi / compensi e reddito.

Al momento sono 8 i settori in cui saranno utilizzati i 70 Indici Sintetici di Affidabilità

fiscale approvati dall’Agenzia delle Entrate, con l’entrata a regime definitiva prevista nel

2018.

Il sistema di premialità introdotto con questo nuovo metodo statistico di valutazione del

contribuente, prevede una sorta di corsia preferenziale per rimborsi ma soprattutto

l’esclusione e la riduzione dei termini per gli accertamenti fiscali.

Sarà l’Agenzia delle Entrate a comunicare preventivamente ai contribuenti l’esito dell’ISA

e delle eventuali incoerenze riscontrate; sulla scorta di tale avviso il contribuente potrà

decidere se regolarizzare spontaneamente la propria posizione, ovvero attendere

l’eventuale attivazione di accertamenti fiscali.

Questa nuova impostazione comporterà, a favore del contribuente, la disponibilità –

probabilmente nel cassetto fiscale – di una serie di dati utili alla verifica:

• del grado di efficienza / efficacia della propria attività rispetto ai soggetti operanti

nello stesso settore (c.d. benchmark);


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• del proprio posizionamento in termini di affidabilità rispetto al settore di

appartenenza.

In altre parole quindi l’esito degli ISA non sarà più espresso in termini di congruità, bensì

consterà di un “voto” in virtù del quale il contribuente sarà classificato e, se possibile,

“premiato”.

In particolare la ponderazione avverrà rispetto l’attività economica esercitata in via

prevalente, con la previsione di specificità per ogni attività / gruppo di attività. I dati

considerati consteranno di:

a) Indicatori di Normalità Economica (finora utilizzati per la stima dei ricavi);

b) valore aggiunto e reddito d’impresa;

c) un modello di:

a. regressione basato su dati relativi ad un più ampio arco temporale (8 anni

anziché 1);

b. stima che coglierà l’andamento ciclico (attuale); il che permetterà di eliminare i

correttivi congiunturali introdotti – oramai da qualche anno – negli Studi di

Settore;

d) una nuova metodologia di individuazione dei modelli organizzativi che ne

consentirà:

a. la riduzione del numero;

b. una maggiore stabilità nel tempo;

c. un’assegnazione più robusta al cluster.


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GLI EFFETTI DELLE NOVITÀ

A pochi mesi dalla loro introduzione, gli ISA hanno conosciuto la loro prima riforma. Con

la conversione in legge del D.L. n. 50/2017 è stata infatti dapprima abrogata la norma

che li aveva disciplinati e successivamente reintrodotta, con sostanziali modifiche, per

mezzo di una nuova disposizione.

È bene da subito chiarire come quella che inizialmente sembrava essere un’operazione

finalizzata ad eliminare la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di determinare in via

presuntiva il reddito dei contribuenti, si è rivelata invece un espediente per reintrodurre –

in forma diversa – uno strumento che, nel tempo, aveva alimentato un corposo

contenzioso nel quale spesso il contribuente è risultato vincitore.

Questa circostanza assume particolare rilievo soprattutto alla luce dell’oramai

consolidato orientamento giurisprudenziale che ritiene, in linea di principio generale, lo

Studio di Settore uno strumento utile ma non sufficiente per ritenere fondato

l’accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Non a caso la Corte di Cassazione ha affermato che la procedura di accertamento

tributario standardizzato, mediante applicazione dei parametri o degli Studi di Settore, è

un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex

lege determinata dal mero scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé

considerati.

Il focus di questo Approfondimento è comunque quello di capire cosa sia effettivamente

cambiato rispetto a cinque mesi fa e soprattutto quali siano i motivi che hanno indotto il

Legislatore a riscrivere integralmente il provvedimento originario.

Dal tenore letterale dell’articolo 9-bis, D.L. n. 50/2017, quello che ha revisionato la norma

in commento, si evince a chiare note che non siamo di fronte ad una reale novità, ma

all’ennesima revisione della disciplina degli Studi di Settore; la differenza, rispetto al

passato, è laconicamente rappresentata dalla diversa denominazione.


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L’intento è sempre quello della lotta contro l’evasione ma, a parere di chi scrive, sembra

che la storia non abbia insegnato granché, soprattutto se si considerano gli scarsi risultati

ottenuti dagli Studi di Settore.

Anche questa volta non si ravvisa una reale strategia di contrasto all’evasione, bensì un

lieve aggiustamento di quella poco efficace già esistente.

Per gli indicatori, infatti, le finalità non cambiano in quanto si prefiggono di “monitorare” i

soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, con l’intento di:

a) favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili;

b) stimolare l'assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti;

c) rafforzare la collaborazione tra questi e l'Amministrazione Finanziaria (la c.d.

compliance), anche con l'utilizzo di forme di comunicazione preventiva rispetto alle

scadenze fiscali.

In altre parole, dal punto di vista concettuale rappresentano, in coerenza con il passato e

con la prima versione, mere elaborazioni statistiche fondate sull’analisi dei dati e delle

informazioni relative a più periodi d'imposta.

Considerata la loro finalità, anche dal punto di vista pratico non si rilevano differenze

sostanziali, tanto è vero che l’obiettivo sarà quello di verificare la normalità e la coerenza

della gestione aziendale o professionale.

A testimonianza dello scarso valore innovativo basta verificare che, nel modificare

l’articolo 10, comma 12, Legge n. 146/1998, il Legislatore non ha soppresso il termine

“Studi di Settore”, ma lo ha solo integrato con la locuzione “Indici Sintetici di Affidabilità

fiscale”.

Piuttosto, il vero aspetto innovativo degli ISA sta nell’attribuzione del “voto”; in pratica è

come tornare sui banchi di scuola per ottenere un punteggio da 1 a 10 in base al quale

verrà stabilito il grado di affidabilità del contribuente.


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In teoria questo “rating” dovrebbe garantire a quest’ultimo l’accesso, sulla base dei dati

dichiarati entro i termini ordinariamente previsti, al regime premiale.

Dal punto giuridico la questione in commento solleva principalmente due notevoli

perplessità:

1) la reintroduzione, a favore dell’Amministrazione Finanziaria, di uno strumento

utilizzabile nell’ambito dell’accertamento analitico;

2) l’attribuzione di un voto (da 1 a 10) che non è conseguenza di un calcolo puramente

algebrico ma frutto di una valutazione del funzionario preposto alla gestione delle

singole posizioni.

In ordine al primo punto occorre osservare come gli indicatori accomuneranno tutta la

platea dei contribuenti titolari di partita IVA; ciò significa in altre parole che saranno

sottoposti allo stesso processo valutativo:

a) le imprese / studi professionali di minori dimensioni per i quali vige un sistema

semplificato che prescinde, in alcuni casi, dalla tenuta di una contabilità e prevede

una tassazione piatta forfettizzata;

b) imprese con volumi d’affari rilevanti (fino a 7,5 milioni di euro) nei confronti delle

quali l’adozione del sistema presuntivo trova scarsa attendibilità.

A ben vedere ci troviamo di fronte ad un paradosso; è impensabile infatti trovare delle

ponderazioni e delle misurazioni medie che riescano a valutare equamente realtà

imprenditoriali che nulla hanno a che fare l’una con l’altra.

A voler vedere l’aspetto positivo delle modifiche apportate alla disciplina dal D.L. n.

50/2017, bisogna riconoscere che nella sua nuova versione la norma risulta

oggettivamente meno vaga.

È d’altro canto necessario sottolineare che permangono alcuni dubbi interpretativi relativi

alla modalità di determinazione / utilizzo degli Indici Sintetici di Affidabilità. Ci si chiede

fra l’altro:


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• quali siano i criteri con cui vengono individuati e/o ricostruiti;

• se ne sia prevista una diversificazione per categorie economiche e, soprattutto, quali

sono i criteri di misurazione dell'affidabilità dei contribuenti (per categorie, settori

economici, ecc.);

• quali saranno i parametri di confronto;

• come verranno gestiti i contribuenti qualora non dovessero risultare affidabili;

• come avverrà la comunicazione al contribuente;

• quali tutele saranno adottate a favore del soggetto passivo in caso di affermata non

affidabilità.

In merito all’attribuzione di un voto, le perplessità invece risiedono nella circostanza che

la sua determinazione non potrà essere il frutto di una mera misurazione algebrica, ma

piuttosto il risultato di una valutazione ad hoc effettuata dal funzionario preposto alla

gestione delle singole posizioni.

Al riguardo occorre in primo luogo rilevare che la valutazione in commento, non avendo

natura esclusivamente tecnica, è inevitabilmente esposta ad un margine di soggettività

(la valutazione del funzionario) che rende la sua applicazione assai delicata, se non

addirittura illegittima.

Secondariamente – ed è questo l’aspetto forse più inquietante – in virtù delle ultime

pronunce della Corte Costituzionale, potrebbe anche verificarsi l’ipotesi che di fronte ad

un’eccezione di incostituzionalità i giudici esprimano parere contrario e ne dispongano il

rigetto.

Non rimarrebbe quindi che appellarsi, in ultima istanza, ai principi di uguaglianza e

capacità contributiva i quali dovrebbero essere immuni da valutazioni di natura extra

giuridica.


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IL REGIME PREMIALE

Come abbiamo più volte affermato nel corso del presente Approfondimento,

l’applicazione degli ISA comporta l’attribuzione ad ogni contribuente di un indice di

affidabilità fiscale crescente, al conseguimento della quale sono riconosciuti le seguenti

premialità:

1) esonero dall'apposizione del visto di conformità, ovvero dalla prestazione di

garanzia ove prevista:

a. per la compensazione di crediti per importi:

i. non superiori a euro 50.000 annui relativamente all'IVA;

ii. non superiori a euro 20.000 annui relativamente alle imposte dirette e

all'IRAP;

b. per i rimborsi IVA di un importo non superiore a euro 50.000 annui;

2) anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di

affidabilità, dei termini di decadenza per l'attività di accertamento riferita a:

a. redditi di impresa;

b. redditi di lavoro autonomo;

c. IVA;

3) esclusione:

a. dell'applicazione della disciplina delle società non operative;

b. degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;

c. della determinazione sintetica del reddito complessivo a condizione che il

reddito complessivo accertabile non ecceda di 2/3 il reddito dichiarato.


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A QUANDO ULTERIORI INFORMAZIONI?

È legittimo attendersi ulteriori indicazioni dal Decreto del MEF per mezzo del quale, entro

il 31 dicembre del periodo d'imposta per il quale sono applicati, gli Indici saranno

approvati.

È comunque utile tenere presente che è già prevista la rilevazione di integrazioni le quali

dovrebbero “compensare” eventuali situazioni di natura straordinaria derivanti da:

• modifiche normative;

• andamenti economici e dei mercati.

In ogni caso, è già disposto che gli indici saranno oggetto di revisione almeno ogni due

anni dalla loro prima applicazione / revisione.

È infine conferita delega al Direttore dell’Agenzia delle Entrate (che dal prossimo mese

dovrebbe essere Ernesto Maria Ruffini) per l’emanazione di un provvedimento ad hoc

entro il mese di gennaio di ogni anno, con cui individuare le attività economiche per le

quali devono essere elaborati gli indici, ovvero deve esserne effettuata la revisione.

CONCLUSIONI

Allo stato attuale appare arduo esprimere dei giudizi sul nuovo strumento di valutazione

dell’affidabilità fiscale del contribuente.

Certo è che il rischio di discriminazioni ed errori di valutazione sembra essere assai

elevato.

Fortunatamente la formulazione letterale della novellata norma è più chiara e

circostanziata della precedente versione, ma è ineluttabile che per comprendere appieno

la portata della previsione legislativa in commento saranno necessari ulteriori interventi.


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A oggi infatti l’attuale struttura non garantisce la trasparenza e l’oggettività di valutazione

tanto ricercata dal legislatore al fine di perfezionare la “compliance” fra contribuente e

Amministrazione Finanziaria.

A ogni buon conto, l’abrogazione dei coefficienti presuntivi di reddito, dei Parametri e

degli Studi di Settore, può ritenersi un buon punto di partenza.

Inutile forse evidenziare come appaia costituzionalmente “discutibile” la scelta del

Legislatore di demandare alla discrezionalità dei tecnici la valutazione del contribuente;

sarebbe auspicabile una modifica di tale meccanismo per non incappare nella violazione

di diritti costituzionalmente protetti e violazioni del principio di legalità.

Siamo purtroppo ancora lontani da una norma interpretabile in maniera univoca sia da

parte del contribuente che da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ma attendiamo con

(scarsa) fiducia.


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Il prospetto del capitale e delle riserve

di Gianfranco Costa

PREMESSA

Come ogni anno le società di capitali sono tenute alla compilazione del “prospetto del

capitale e delle riserve” contenuto nel quadro RS del modello “REDDITI SC 2017”.

Esso si compone di 4 colonne nelle quali inserire il valore iniziale, gli incrementi, i

decrementi ed il valore finale delle singole voci esposte nei righi da RS130 a RS141.

Si tratta di esporre le variazioni intervenute al patrimonio netto rispetto all’esercizio

precedente.

Dal punto di vista civilistico, va innanzitutto evidenziato come le poste che concorrono a

formare il patrimonio netto di una società di capitali siano costituite da:

• apporti a titolo di conferimento da parte soci (compresi quelli effettuati a titolo

definitivo, senza obbligo di restituzione);

• saldi di rivalutazione monetaria (c.d. “riserve di capitale”);

• utili di esercizio accantonati;

• imputazioni dirette a riserva di plusvalori latenti (c.d. “utili e riserve di utili”).

Inoltre, è necessario sottolineare il diverso trattamento fiscale previsto in caso di

distribuzioni ai soci delle riserve di capitali e/o di utili, sia da parte della società

“principale” che di un’eventuale società partecipata.

Ai fini della compilazione del citato prospetto non assume, infine, alcun rilievo la

descrizione del patrimonio netto indicata nella Nota Integrativa del bilancio d’esercizio, in

quanto rilevante solamente dal punto di vista civilistico.


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IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE RISERVE DI CAPITALE

La disciplina fiscale relativa alla distribuzione ai soci delle riserve di capitali si sostanzia

in un procedimento che, oltre a diminuire di pari importo il costo della partecipazione

societaria fiscalmente riconosciuto in capo al socio, va a determinare un reddito

imponibile per l’eventuale eccedenza ricevuta dal socio rispetto al costo fiscalmente

riconosciuto (cfr. commi 5 e 7, articolo 47, TUIR). In particolare:

Persona fisica non esercente

attività d’impresa che detiene una partecipazione

qualificata

L’eccedenza ricevuta rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è tassata in maniera molto simile a un reddito di capitale. Nello specifico, l’eccedenza viene tassata:

• limitatamente al 40%, nell’ipotesi di utili realizzati sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007;

• limitatamente al 49,72%, se realizzati in periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2007

Persona fisica non esercente

attività d’impresa che detiene una partecipazione non qualificata

La differenza tra l’ammontare percepito (o il valore normale dei beni assegnati) e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è assoggettato a tassazione alla fonte (articolo 27, comma 1, D.P.R. n. 600/73), mediante applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%

Soggetto esercente attività

d’impresa

L’eccedenza ricevuta rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è assimilata a un componente positivo di reddito di impresa che, ai sensi dell’articolo 86, comma 5-bis, del TUIR, non costituisce per il percipiente un dividendo, bensì una plusvalenza patrimoniale in relazione alla quale, in presenza dei requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR, è soggetta alla disciplina della partecipation exemption

IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE RISERVE DI UTILI

Le riserve di utili distribuite ai soci vengono tassate mediante la disciplina prevista per i

dividendi. Dal punto di vista fiscale, è altresì necessario distinguere gli utili in:


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• utili in “regime di sospensione di imposta”, la cui distribuzione comporta, oltre alla

tassazione in capo al percipiente, anche il recupero a tassazione in capo all’impresa

degli importi distribuiti, mediante apposita variazione in aumento dell’utile civilistico

nel periodo in cui ha luogo la distribuzione;

• utili per i quali la tassazione è già stata effettuata per “trasparenza in capo ai soci”

(articoli 115 o 116 del TUIR). Tali somme, in luogo della tassazione, vedono, infatti,

la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione del socio che li

riceve (nel limite, ovviamente, dei redditi imponibili già tassati per “trasparenza”);

• utili ordinari realizzati sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007;

• utili ordinari realizzati in periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2007.

Il trattamento fiscale di queste ultime due voci risulta essere, in particolare, il seguente:

SOGGETTO PERCETTORE

UTILI ORDINARI REALIZZATI

IN PERIODI D’IMPOSTA

SUCCESSIVI A QUELLO IN

CORSO AL 31.12.2007

UTILI ORDINARI REALIZZATI

IN PERIODI D’IMPOSTA

SUCCESSIVI A QUELLO IN

CORSO AL 31.12.2007

Persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene una partecipazione qualificata

• Escluso il 60% • Imponibile il 40%

• Escluso il 50,28% • Imponibile il 49,72%

Persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene

una partecipazione non qualificata

Imponibile il 100% con applicazione di ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al 26%

Soggetto esercente attività d’impresa IRPEF

• Escluso il 60% • Imponibile il 40%

• Escluso il 50,28% • Imponibile il 49,72%

Soggetto esercente attività d’impresa IRES

Imponibile il 5% come componente positivo di reddito di impresa

PRESUNZIONI FISCALI IN MATERIA DI DISTRIBUZIONE

La disciplina fiscale, come accennato, pone altresì delle presunzioni fiscali in materia di

distribuzione ai soci di elementi del patrimonio netto. Si tratta, in particolare:


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• della presunzione ex articolo 47, comma 1, TUIR, secondo cui le riserve di utili sono

distribuite prima di quelle di capitale;

• della presunzione ex articolo 47, comma 6, TUIR, che opera quando viene deliberata

la riduzione volontaria del capitale sociale, con restituzione dei conferimenti

esuberanti ai soci, nel caso in cui parte del capitale sociale risulti formato mediante

precedenti aumenti gratuiti con l’utilizzo di riserve di utili;

• della presunzione ex articolo 1, D.M. 02.04.2008, secondo cui sono prioritariamente

distribuite le riserve di utili prodotti sono al 31.12.2007 rispetto a quelli prodotti

successivamente;

• della presunzione ex articolo 115, comma 5, TUIR, operante nel caso in cui la

società che delibera gli utili abbia optato per il regime di trasparenza di cui agli articoli

115 e 116 del TUIR.

LA PRESUNZIONE IN CASO DI DISTRIBUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE

Secondo quanto disposto dall’articolo 47, comma 1, del TUIR, nella distribuzione di

riserve di capitale si considerano elargite sempre per prime, ammesso che ci siano, le

voci composte da utili d’esercizio e le riserve formate con valori analoghi (ovvero diversi

dai valori ricompresi nelle riserve di capitale).

Tale presunzione opera a prescindere dalla volontà fiscale manifestata dai soci nella

delibera assembleare e vede una tassazione dei valori generalmente in capo ai soci sulla

base di quanto previsto per la tassazione degli utili. Sul punto va tuttavia sottolineato che:

• la successiva distribuzione di una riserva di utili, in questo contesto, non è tassata in

capo ai soci, in quanto fiscalmente “riqualificata” come riserva di capitale;

• la presunzione non opera con riferimento alle riserve di utili in sospensione d’imposta

ed a quelle non disponibili dal punto di vista civilistico.


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Esempio: si consideri il patrimonio della Società Losi S.p.A. al 1° gennaio 2016:

• capitale sociale: euro 50.000;

• utile 2014: euro 20.000 accantonato a riserva straordinaria;

• versamenti a fondo perduto dei soci: euro 100.000.

Le riserve di utili al 31 dicembre 2015 erano composte da:

• riserva legale: euro 10.000 (RS135);

• riserva straordinaria: euro 40.000 così composta:

- euro 20.000 da utili fino al 31.12.2007 (RS135);

- euro 20.000 da utili successivi al 31.12.2007;

• utile 2016: euro 30.000.

Il 15 maggio è stata deliberata la restituzione ai soci, titolari di partecipazioni qualificate,

di euro 100.000 versati precedentemente a fondo perduto.

Ai sensi di quanto esaminato fiscalmente opera la presunzione di prioritaria distribuzione

delle riserve di utili e, solo per l’eccedenza, quella formata con apporti dei soci oggetto

della delibera assembleare.

Inoltre nell’ambito delle riserve di utili devono essere utilizzate previamente quelle che

comportano la minor tassazione in capo al socio, quindi quelle ante 2008, anche se

indisponibili, con il conseguente decremento del rigo RS135.

Dal punto di vista fiscale, pertanto, ai soci vengono distribuiti euro 70.000 e, solo per la

parte residua (euro 30.000), la voce formata con apporti di capitale.

Di seguito si riporta la corretta compilazione del prospetto del capitale e delle riserve:


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Le riserve di utili (euro 50.000) e l’utile d’esercizio (euro 20.000) verranno

successivamente assimilate, dal punto di vista meramente fiscale, a voci del patrimonio

netto formate con apporti di capitale, poiché la relativa distribuzione è già stata tassata in

capo ai soci per effetto della presunzione di cui al comma 1 dell’articolo 47 del TUIR.

In tale fattispecie sarà inoltre opportuno che la società comunichi ai soci che, data la

presenza di riserve di utili nonché di utili dell’esercizio precedente liberamente disponibili,

le somme assegnate costituiscono reddito tassabile.

LA PRESUNZIONE IN CASO DI RESTITUZIONE DEL CAPITALE SOCIALE AI SOCI

L’articolo 47, comma 6, del TUIR dispone che “nel caso in cui il capitale sociale risulti

formato in parte mediante imputazione di riserve di utili (per effetto di precedenti

operazioni di aumento a titolo gratuito), ove si proceda alla sua riduzione volontaria, si

considera prioritariamente erogata ai soci la parte di capitale sociale che risultava

formata da utili, anziché da conferimenti”.

Nell’ipotesi, pertanto, di riduzione del capitale sociale, vengono ritenute prioritariamente

erogate ai soci le riserve di utili precedentemente imputate al capitale stesso, con

precedenza per quelle meno recenti. Si tratta, inoltre, di una fattispecie in cui:


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• non trova applicazione la presunzione di cui al paragrafo precedente (ex articolo 47,

comma 1, TUIR), a prescindere dalla presenza di riserve distribuibili di utili nel

patrimonio netto dell’impresa;

• la presunzione di cui al comma 6, trova ragionevole applicazione anche nel caso in

cui gli utili previamente imputati a capitale siano in sospensione d’imposta.

LA PRESUNZIONE IN CASO DI DISTRIBUZIONE DI UTILI ANTE 2008

Secondo quanto disposto dall’articolo 1, comma 2, del D.M. 02.004.2008: “a partire dalle

delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l’utile dell’esercizio in

corso al 31 dicembre 2007, agli effetti della tassazione del soggetto partecipante, i

dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o

Ente partecipato fino a tale esercizio”.

Tale presunzione risulta, dunque, applicabile nelle ipotesi di distribuzione degli utili di

esercizio ovvero di altre voci di patrimonio netto formate da utili realizzati nei periodi di

imposta compresi sino a quello in corso al 31.12.2007.

Essa, oltre ad operare dal punto di vista meramente fiscale, non prescinde dalla tipologia

di utili che hanno alimentato la voce oggetto di distribuzione e risulta applicabile anche in

relazione alla riserva legale ed alle riserve indisponibili (cfr. Circolare n. 20/10 Assonime).

Qualora, tuttavia, le riserve di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione,

come, ad esempio, la copertura di perdite, si considerano prioritariamente utilizzate le

riserve prodotte dopo il 2007. Vengono escluse da tale presunzione le riserve in

sospensione d’imposta poiché la norma (che prevede un regime di favore verso il

contribuente) non può tramutarsi in una penalizzazione imponendo la distribuzione di

riserve che, pur producendo una tassazione minore per il percipiente, generano in ogni

caso tassazione sulla società erogante.


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LA PRESUNZIONE IN CASO DI OPZIONE PER LA TRASPARENZA FISCALE

Qualora la società opti per il regime fiscale di trasparenza di cui all’articolo 115, comma 5

del TUIR, “durante i periodi di validità dell’opzione, salva una diversa volontà

assembleare, si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci”.

Tale presunzione è stata integrata, inoltre, dall’articolo 8 del D.M. 03.04.2004. In

particolare, è stato specificato che:

• la stessa opera anche in relazione alle distribuzioni effettuate in periodi d’imposta

diversi da quello in cui vige il regime di trasparenza;

• se l’assemblea dei soci prevede espressamente la distribuzione di riserve di capitale,

la presunzione posta dal comma 1 del citato articolo 47 opera solo con riferimento

alle riserve costituite con utili di periodi d’imposta nei quali non ha operato la

tassazione per trasparenza.

Come accennato, tuttavia, la presunzione di cui all’articolo 115 del TUIR è relativa: i soci,

infatti, possono prevedere, attraverso la delibera assembleare, una diversa distribuzione

delle voci del patrimonio netto. Ne consegue che:

• nell’ipotesi di delibera contenente la distribuzione di utili o riserve di utili “non

trasparenti”, la volontà assembleare è rispettata senza l’operato di ulteriori

presunzioni;

• nell’ipotesi di delibera contenente la distribuzione di riserve formate con apporti di

capitale (ossia riserve di cui all’articolo 47, comma 5, TUIR), la volontà assembleare

è rispettata solo se nel patrimonio netto della società partecipata non si registra la

presenza di utili o di riserve di utili “non trasparenti”, in quanto bisogna considerare

prioritariamente distribuite tali voci per effetto della presunzione di cui al comma 1 del

citato articolo 47;

• nell’ipotesi di copertura delle perdite mediante l’utilizzo di riserve di utili, si

considerano prioritariamente utilizzati gli utili realizzati in regime di trasparenza.


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IL PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE

Dopo aver analizzato il trattamento fiscale previsto dalla disciplina, si presenta ora il

prospetto del capitale e delle riserve contenuto nel modello “REDDITI SC 2017”.

Come si può notare, il prospetto viene ora collocato all’interno del quadro RS (e non più,

quindi, nel quadro RF) e risulta composto dai righi contenuti nell’intervallo “RS130 –

RS141”.

La sua corretta compilazione si lega, poi, alla riclassificazione fiscale del patrimonio netto

nonché al diverso trattamento fiscale delle presunzioni previste in materia di distribuzione

delle poste di patrimonio netto. È proprio in relazione a quest’ultimo punto che, ai fini

della compilazione, non assume alcun rilievo il prospetto contenuto nella Nota

Integrativa, il quale assume valenza meramente civilistica.


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Le prossime scadenze

12 giugno 2017

COMUNICAZIONI DATI IVA

Trasmissione delle Comunicazioni IVA relative al primo

trimestre 2017

FATTURAZIONE DIFFERITA – IVA

Emissione delle fatture differite riguardanti beni spediti o

consegnati nel mese precedente

REGISTRAZIONE CORRISPETTIVI

Registrazione delle operazioni per le quali sono stati rilasciati

lo scontrino o la ricevuta fiscale nel mese precedente

15 giugno 2017

REGISTRAZIONI CONTABILI ASD

Registrazione dei corrispettivi e dei proventi derivanti

dall’esercizio dell’attività commerciale del mese precedente

da parte delle Associazioni Sportive Dilettantistiche

VERSAMENTO MENSILE – IVA

Liquidazione e versamento dell’IVA relativa al mese

precedente. Versamento telematico

RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, DIPENDENTE E SU

PROVVIGIONI

Il versamento riguarda le ritenute sugli importi corrisposti il

mese precedente. Versamento telematico

16 giugno 2017

ACCONTO IMU (NEI CASI PREVISTI)

Versamento dell’acconto dell’IMU da parte dei proprietari di

immobili


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ACCONTO TASI (NEI CASI PREVISTI)

Versamento dell’acconto della TASI da parte dei proprietari

di immobili

CESSIONE BENI AI SOCI – IMPOSTA SOSTITUTIVA

Versamento della seconda rata parti al 40% dell’impostata

sostitutiva dovuta a seguito dell’assegnazione / cessione

agevolata di beni ai soci effettuata entro il 30.09.2016

ESTROMISSIONE IMMOBILI STRUMENTALI – IMPOSTA SOSTITUTIVA

Versamento della seconda rata parti al 40% dell’impostata

sostitutiva dovuta a seguito dell’estromissione di immobili

strumentali per l’imprenditore individuale effettua entro il

31.05.2016

VERSAMENTO CONTRIBUTI ARTIGIANI E COMMERCIANTI – INPS

Versamento dei contributi da parte dei lavoratori iscritti alla

Gestione INPS artigiani e commercianti (minimale).

Versamento telematico per i titolari di partita IVA

VERSAMENTO CONTRIBUTI LAVORO DIPENDENTE – INPS

Versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.

Versamento telematico

16 giugno 2017

VERSAMENTO CONTRIBUTI GESTIONE SEPARATA – INPS

Versamento dei contributi da parte dei committenti titolari di

partita IVA. Versamento telematico

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Quaderno Settimanale - commercialistatelematico.com · come diritto annuale alle Camere di Commercio Rottamazione cartelle ed estratto di ruolo IL SOLE 24 ORE 08.06.2017 ITALIA OGGI