PROCEDURI SI TEHNICI DE AUDIT FINANCIAR
Scurt istoric al auditului Auditul a pornit de la o corectare
specific a fraudelor n documentele financiarcontabile, a continuat
cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor (rapoartelor) emise
de entitile economice i cu analiza critic a structurilor acestora i
evaluarea procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor, iar n
prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de
respectare, de ctre managementului entitilor, a principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea resurselor
financiare. n literatura de specialitate, evoluia auditului este
sintetizat prin prezentarea etapelor semnificative pe care le-a
parcurs, astfel: Perioada 1 Pn 1700 Ordonatori de Auditori audit 2
3 n Regi, mprai, Clerici, biserici i state regali State, tribunale
comerciale i acionari State i acionari State i acionari State,
acionari, bnci Obiectivele auditului scriitori,
1700-1850
1850- 1900 1900- 1940 1940- 1970 1970-2000
4 Pedepsirea hoilor pentru deturnarea fondurilor Protejarea
patrimoniului Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea autorilor
Protejarea patrimoniului Profesioniti Evitarea fraudelor i erorilor
i contabili, juriti atestarea fiabilitii situaiilor financiare
istorice Profesioniti n Evitarea fraudelor i atestarea audit i
contabilitate fiabilitii bilanului Profesioniti n Atestarea
sinceritii i regularitii audit i contabilitate situaiilor
financiare istorice
State, acionari, Profesioniti n Atestarea sinceritii situaiilor
bnci, teri audit, contabilitate i financiare i calitii controlului
intern consiliere Respectarea normelor contabile i de audit
Din datele prezentate mai sus se observ n mod clar trei etape
fundamentale n evoluia auditului. Prima etap, cuprinznd perioada pn
la 1940, se caracterizeaz prin aceea c obiectivul principal al
auditului l-a constituit protejarea patrimoniului mpotriva hoilor,
reprimarea fraudelor, eliminarea erorilor. A doua etap, cuprinznd
perioada de la 1940 pn la 1970, este reprezentat de un audit care a
avut ca obiectiv i atestarea fiabilitii, sinceritii i regularitii
situaiilor financiare.
2
Aceasta a fost o perioad de dezvoltare fr precedent a profesiei
contabile i a cadrului contabil conceptual, precum i de executare a
auditului de ctre profesioniti. A treia etap, cuprinznd perioada de
la 1940 pn n prezent, se caracterizeaz printr-o extindere a
obiectivelor i tipurilor de audit. Astfel, apar obiective noi, cum
ar fi: atestarea controlului intern; respectarea cadrului
conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare);
conformitatea cu reglementrile legale n vigoare. Auditorii, ca
specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i
competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de
expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i
practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz
situaiile financiare. Expertul contabil, conform reglementrilor
legale n vigoare, are dreptul s audieze bilanul contabil. Definirea
auditului financiar Prin audit, n general, se nelege examinarea
profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii
responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu
standard de calitate. Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea
European a impus introducerea auditului i n ara noastr. Etimologia
cuvntului audit provine de la latinescul AUDIRE i nseamn a asculta.
Englezii i dau semnificaia de verificare, revizie contabil, bilan.
Auditul reprezint procesul desfurat de peroane fizice sau juridice
legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i
evalueaz, n mod profesional, informaii legate de o anumit entitate,
utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi,
numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un
document, numit raport de audit i o opinie responsabil i
independent, prin apelarea la criterii de evaluarea care rezult din
reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n
domeniul n care i desfoar activitatea entitatea audiat. Definiia de
mai sus impune cteva precizri, i anume: a) procesul de audit, numit
i misiune de audit, se deruleaz pe baza unor standarde naionale sau
internaionale;
3
b) auditorii sunt persoane care dobndesc aceast calitate n
condiiile strict reglementate de legislaia n vigoare; c) entitatea
auditat poate fi: o unitate patrimonial (societate comercial, regie
autonom etc.), guvernul n ansamblu, ministere sau dup caz
departamentele ministeriale, programe, aciune, tranzacii,
operaiuni; d) analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe
baza unor procedee i tehnici unanim recunoscute n domeniu, care
furnizeaz auditorului probe de audit, pe baza crora el i
fundamenteaz opinia; e) evaluarea i interpretarea rezultatelor
obinute se efectueaz n condiiile existenei i lurii n consideraie a
unor criterii de evaluare care au la baz referine contabile
identificate (norme contabile naionale sau internaionale sau
referine contabile recunoscute unanim n domeniu) sau principiile
sntoase de management, respectiv buna practic managerial recunoscut
de specialitii n domeniu. Obligativitatea efecturii auditului
financiar contabil prevzut prin lege pentru unele societi
comerciale i pentru toate regiile autonome, instituii publice,
bncile, fondurile de investiii etc. are scopul de a preveni
falimentul, bancruta frauduloas i pierderile de resurse financiare
ale populaiei printr-o informare corect, real, onest a tuturor
participanilor la viaa economico-social. Tipuri fundamentale de
audit n literatura de specialitate se disting mai multe tipuri
fundamentale de audit. A. Din punct de vedere al obiectivului i
ariei de aplicabilitate a auditului exist: - auditorul conformitii,
numit i auditul legalitii, cuprinde atestarea responsabilitii
financiare (administraiei guvernamentale n ansamblu) i exprimarea
opiniilor asupra situaiilor financiare (auditul sistemelor i
tranzaciilor financiare, evaluarea conformitii cu statutele i
reglementrile n vigoare, auditul controlului intern, auditul
onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile
administrative luate n cadrul entitii auditate). - auditul de
atestare financiar. Unele Instituii Internaionale de Audit folosesc
pentru auditul conformitii i auditul de atestare financiar termenul
generic de audituri financiare. n practic, de cele mai multe ori,
auditurile de conformitate i de atestare financiar se deruleaz
concomitent i se numesc audituri de regularitate sau audituri
legislative.
4
- auditul performanei, numit i auditul rezultatelor. Auditul
performanei este sinonim cu sintagma valoare pentru bani, folosit
de Instituiile Supreme de Audit din Canada i Anglia, i cu auditul
managementului. B. n funcie de modul de organizarea a activitii de
audit se definesc tipurile de audit: intern i extern. - auditul
intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre
conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea
sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Rolul
primordial al auditului intern este de a acorda asisten
personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor
oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i
controalele, efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii
fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Astfel,
auditorii interni sunt rspunztori n faa conducerii, n general, i fa
de cei care rspund direct de funcia de audit intern, n special. -
auditul extern este efectuat de un profesionist independent i
rspunde nevoilor terilor i entitilor auditate n ce privete gradul
de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor
financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar);
respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i
deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii); precum
i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n
activitatea desfurat (auditul performanei). Acesta est independent
de managementul entitii att sub aspectul aprecierilor externe, ct i
al atitudinii generale fa de audit. C. Pe baza momentului n care se
efectueaz auditul se face distincie ntre auditul preventiv i
auditul ulterior. Auditul preventiv i auditul ulterior reprezint
apanajul exclusiv al unor instituii supreme de audit i este
reglementat n mod expres prin legile proprii de organizare i
funcionare. - auditul preventiv se definete ca o examinare a
operaiunilor administrative sau financiare anterior desfurrii lor
efective, avnd avantajul de a putea preveni prejudiciul nainte ca
acesta s apar. El are dezavantajul de a genera un volum de munc
excesiv, precum i faptul c responsabilitatea stabilit pe baza
dreptului public nu este clar definit; - auditul ulterior se
definete ca o examinare a operaiunilor administrative sau
financiare dup desfurarea lor. El poate duce la recuperarea
pagubelor i poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea
responsabilitilor celor vinovai.
5
Rol i obiectivitate Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea
utilizrii informaiei. Conform normelor naionale de audit, o misiune
de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de
ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au
fost stabilite , n toate aspectele lor semnificative , conform unei
referine contabile identificate. Referinele contabile pot fi: norme
contabile naionale (O.M. nr.94/2001) alte referine contabile bine
precizate i recunoscute . Prin audit financiar se nelege examinarea
efectuat de un profesionist competent i independent cenzor, expert
contabil sau contabil autorizat cu studii superioare n vederea
exprimrii unei opinii motivate asupra:-
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de
conducerea ntreprinderii auditului intern; imagini fidele, clare i
complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
obinute de ntreprinderea auditului legal cerut de lege i exercitat
de ctre experii, contabili autorizai cu studii superioare sau
societi comerciale de expertiz contabil.. Regularitatea presupune
conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la
-
principiile contabile general admise; punctul 23 din
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii 82/1991
menioneaz, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului,
situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate
reguli privind reevaluarea patrimoniului i celelalte norme i
principii contabile, cum sunt: principiul prudenei . principiul
permanenei metodelor principiul continuitii principiul independenei
principiul intangibilitii bilanului de deschidere principiul
necompensrii n situaia n care se fac anumite abateri de la aceste
principii, n cazuri excepionale, permise de lege , ele vor fi
prezentate n notele explicative la conturile anuale. Notele vor fi
nsoite de motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei
evaluri a efectelor asupra activelor, datoriilor, poziiei
financiare i a contului de profit i pierdere.
6
Pentru a se putea s se pronune cu privire la imaginea fidel,
expertul sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii
sunt respectate:-
exhaustivitatea, integralitatea: toate operaiile care privesc
ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii
cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii ct i toate
obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment
sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei
financiare sau rezultatul financiar al ntreprinderii
respective;
-
realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile
fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de
cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc
ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate
prin conturile anuale s poat fi justificate i verificate;
-
corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile
anuale a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie: s fie
contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se respectarea
independenei exerciiilor; deci criteriul perioadei corecte; s fie
corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic
exacte, urmrinduse respectarea tuturor regulilor i principiilor
contabile, precum i a metodelor de evaluare; deci criteriul
corectei evaluri;
-
s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului
contabil; deci criteriul corectei imputri; s fie corect totalizate,
centralizate, astfel nct s i se asigure o prezentare n conturile
anuale conform cu regulile n vigoare; deci criteriul corectei
prezentri n conturile anuale
Normele de referin ale auditului financiar Normele de referin
ale auditului financiar sunt de dou feluri: norme contabile emise
de o autoritate prevzut de lege ,comune tuturor celor ce stabilesc,
controleaz i utilizeaz conturile; norme de audit financiar
reprezentnd un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea
profesional, la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii
sale.
7
Normele de audit financiar permit auditorului s-i defineasc
scopurile de atins prin utilizarea tehnicilor de lucru cele mai
potrivite, iar terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi
emis n funcie de criterii de calitate unitare. Normele de audit
financiar se mpart n: - Norme profesionale de lucru; - Norme de
raportare a opiniilor; - Norme generale de comportament
profesional. Norme profesionale de lucru Importana relativ i
riscurile auditului financiar: prag de semnificaie Controlul
obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n
funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care
difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate
aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se
disting n general-riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile
poteniale, adic cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni
sau pentru a detecta i controla erorile care ar putea s se produc;
aceste riscuri sunt comune ntreprinderilor. Riscurile posibile,
adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea, n
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de
mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se
produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. n
literatura de specialitate, dar i n practic, riscul de audit se
determin, de obicei, prin: a). Tehnicile sondajului statistic, care
reprezint o estimare mai mult sau mai puin precis a rezultatului
calculat pe baza examinrii analitice a unei secvene din totalul
informaiei (populaiei) considerate. Aceast estimare se bazeaz pe
doi indicatori: - abaterea admis - precizia rezultatului Modelul
matematic al riscului auditului: Ra = Ri x Rc x Rn; unde: Ra este
riscul auditului; Ri este riscul inerent
8
Rc este riscul controlului; Rn este riscul de nedetectare. b).
Matricea riscurilor de audit financiar, care evalueaz relaia dintre
componentele riscului de audit, aa cum rezult din tabelul prezentat
n pagina urmtoare. Matricea componentelor de risc se utilizeaz n
condiiile n care riscul de audit se afl la niveluri acceptabile de
detecie. Nivelul riscului inerent apreciat de auditor 1 Maxim
Nivelul evaluat al riscului de control Maxim Ridicat Moderat
Nivelul de detecie a riscului de audit Foarte ridicat Foarte
ridicat Sczut Sczut Sczut
2 Ridicat Foarte ridicat Sczut Sczut Moderat 3 Moderat Sczut
Sczut Moderat Ridicat 4 sczut Sczut Moderat Ridicat c). Matricea
sintezei riscurilor este asemntoare cu matricea componentelor de
risc, descris mai sus, dar n acest caz, pe linii se nscriu
criteriile auditului. La intersecia coloanelor cu liniile se nscrie
mrimea riscurilor. Dup ce se vor identifica de ctre auditor
domeniile semnificative i riscurile auditului i se stabilete
importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului
sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc
este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n Tabelul nr.1:
Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificative: la intersecia
coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel: S pentru
risc slab; M pentru risc mediu; R pentru risc ridicat; dup cum a
fost prezentat n pagina anterioar. Aceast sintez a riscurilor se
poate face i funcie de factorii de risc, ca n tabelul nr.2: Factori
de risc 1. Mediu extern Sectorul n care activeaz ntreprinderea
Concurena Aprovizionarea Desfacerea Calitatea legislaiei 2.
Specificul ntreprinderii Situaia economic Organizarea ntreprinderii
Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor Politica contabil
Natura datelor Slab Mediu Ridicat X X X X
X X X X X X X X X
9
Risc general X Procedura de determinare a riscului general este
asemntoare cu cea descris la matricea sintezei riscurilor de mai
sus, n plus obinndu-se o apreciere a riscurilor i pe factori de
risc. La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list
cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept
rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve.
Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: fr rezerve; cu rezerve
refuzat imposibil Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut
sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Sunt
mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui
profesional i judecata lui. Orientarea i planificarea auditului
financiar Etapa orientrii i planificrii misiunii presupune
realizarea urmtoarelor lucrri importante: Cunoaterea general a
ntreprinderii - are ca obiectiv obinerea de ctre auditor a unei
nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n
care acesta funcioneaz, n scopul determinrii riscurilor generale i
identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. Identificarea
domeniilor semnificative ntr-o unitate industrial i comercial se
poate considera apriori c domeniile semnificative sunt constituite
din elementele urmtoare: cumprri(furnizori); personal(pli);
producie(stocuri); vnzri(clieni); trezorerie(ncasri i pli);
imobilizri. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice
sistem contabil manual sau informatizat, care trateaz date ce pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Stabilirea
unui plan de misiune - sintetizarea informaiilor obinute. Acest
document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni.
Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
10
a) prezentarea ntreprinderii: denumire, sediul social, capitalul
social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind
obiectul de activitate, piaa, concurena; b) informaii contabile:
principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionale,
particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a
conturilor anuale; c) definirea misiunii: natura
misiunii(certificarea de conturi anuale, de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali
auditori, experi sau cenzori cu misiune n ntreprindere; d)
sistemele i domeniile semnificative pragului de semnificaie, funcii
i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative
pe care se poate sprijini auditorii; e) orientarea programului de
lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri
de obinut (interne i externe), inventare fizice, asisten de
specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de
obinut; f) echipa i bugetul; g) planificarea lucrrilor,
repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista
raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce
urmeaz a fi emis (date-limit ale acestor rapoarte). Acceptarea
mandatului i contractarea lucrrilor de audit Orice nou mandat
trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau a societii
de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o
activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia
sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n
ntreprinderea n cauz. Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu
motivele unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului
din partea fostului auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost
dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicarea
msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
11
Fia de acceptare a mandatului poate servi ca act justificativ al
deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: -
posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea
ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate,
taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea
acceptrii; - analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; -
contractele cu predecesorul n profesie; - vizitarea ntreprinderii i
contracte cu conducerea: - de a indica bugetul necesar; - de a
formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea
obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare; -
scrisoare ctre conducerea societii; - scrisoare ctre un coleg (dac
este cazul); - scrisoare de acceptare a mandatului(dac s-a decis
astfel) i ncheierea contractului de audit. Normele legale romneti
prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i contabililor
autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincie
ntre auditul legal i cel contractual pe care urmeaz s le realizeze
un contabil autorizat cu studii superioare. Auditul sistemului de
control intern Auditul intern cuprinde: controlul administrativ
intern; verificarea intern a operaiilor; autocontrolul salariailor;
controlul contabil intern. Controlul intern este organizat la
nivelul entitii economice, intr n atribuiile conducerii acesteia i
se definete ca ansamblul msurilor ntreprinse viznd structurile
organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n
scopul atingerii urmtoarelor obiective: realizarea scopurilor
entitii ntr-o manier economic, eficient i eficace; respectarea
reglementrilor legale i a dispoziiilor conducerii; protejarea
resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i
fraudelor; meninerea acurateii i exhaustivitii nregistrrilor
contabile; dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i
informaii financiare i de management corecte i complete pentru
fundamentarea deciziilor manageriale.
12
Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte
care privesc direct sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a
managementului i, aflndu-se n prima linie de aprare a patrimoniului
mpotriva erorilor i fraudelor. Sistemul contabil identific,
coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate
informaiile cu privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut
loc n unitate ntr-o perioad determinat de timp. Auditorul trebuie s
vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de
contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru
aseriunile care fac referire la situaiile financiare. I. Controlul
nregistrrii contabile ale operaiilor urmrete verificarea
contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a) toate
operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate). b)
orice nregistrare este justificat printr-o operaie (controlul
realitii). c) nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul
exactitii). II. Controlul asupra personalului unitii patrimoniale
se realizeaz prin: a) controale ierarhice: procedurile de aprobare
i de verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii,
politica de angajare a salariailor, sunt controalele cele mai
rspndite; b) controale reciproce prin separarea sarcinilor,
cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea
funciilor. III. Consecinele insuficienei auditului intern
Insuficiena auditului intern, poate conduce la neasigurarea
transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul
contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate
fi pus la ndoial. IV. Evaluarea auditului intern Cenzorii, experii
contabilii i contabilii autorizai cu studii superioare nu trebuie s
verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale
acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un
program de verificare care cuprinde etapele prezentate mai
jos:a)
descrierea procedurilor (de exemplu: imobilizri, stocuri, vnzri,
cumprri, ncasri, pli);
b) diagrama de circulaie (numite i flow-chart)
13
c)
teste de conformitate. (tampile, vize, fiiere etc.) evaluarea
preliminar teste de permanen evaluarea definitiv i documentul de
sintez. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii
operaiilor nainte de a se trece
d) e)f)
la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii: de cele mai
multe ori acestea se materializeaz printr-o viz, ca de exemplu:
verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa
acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existena comenzii
nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului. Controalele
de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii
de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru
descoperirea acestora, ca de exemplu: confruntrile cu banda,
confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea
inventarului fizic cu inventarul permanent etc. Raportul asupra
controlului intern poate fi structurat astfel: nota de introducere
i sintez poate cuprinde: intern, condiiile de executare i metodele
utilizate; concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la
prile din raport care detaliaz problema); data i semntura. Sumarul
raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi
prezentat n diferite feluri: - recapitularea diferitelor titluri i
puncte care vor fi reluate n partea de Detalii; - reluarea rapid a
tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund
elementelor enunate n sumar, acestea nu sunt nsoite de concluzii,
deoarece au fost prezentate n nota de sintez. - o amintire rapid a
misiunii, a locului i a rolului activitii de apreciere a
controlului
14
Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redactate in
figura de mai jos:
Controlul intern
Rolul
Sfera de cuprindere
Controlul administrativ intern Integritatea patrimoniului
Limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente Realitatea i
exactitatea informaiilor contabile Respectarea dispoziiilor date de
conducere Controlul gestionar Controlul financiar preventiv
Controlul reciproc ntre compartimente i salariai pe baza separaiei
funciei Controlul executate propriu asupra lucrrilor
Controlul contabil intern
Culegerea i prelucrare a datelor
Controlul modului aplicare principiilor contabile
de a
Controlul modului de evaluare a elementelor de activ i pasiv
Corelaii contabile: -corespondena conturilor -contabilitatea
sintetic i analitic -soldurile iniiale i bilanul de nchidere
15
Controlul conturilor Auditorul i stabilete programul de control
al conturilor, care poate fi: - restrns, cnd controlul intern
permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale
operaiilor sunt fiabile; - extins cnd nu se poate sprijinii pe
controlul intern Programul de control al conturilor este redat n
figura de mai jos:
Lista controalelor de efectuat
Se face pe post bilanier
Controlul conturilor PROGRAM
ntinderea eantionului
Este stabilit n funcie de: pragul de semnificaie
Indicarea datei
Cronologia lucrrilor rspunderea auditorului Constatrile
controlului intern
O referin pentru foaia de lucru Probleme ntlnite
Standardul naional de audit prevede informaii suplimentare
probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse n
situaiile financiare, i anume: -
participarea la inventarierea stocurilor; confirmarea creanelor;
investigaii cu privire la litigii i revendicri; evaluarea i
prezentarea investiiilor pe termen lung. Procedurile utilizate
pentru obinerea probelor de audit n etapa controlul conturilor
,
schematizat se prezint astfel:
16
Inspecia
Examenul documentelor primite i emise de ctre ntreprindere
Urmrirea procedurilor: existena activelor, inventarierea stocurilor
Confirmri de la teri informaii coninute nregistrri contabile cu
n
Observaia Proceduri utilizate pentru controlul conturilor Scop:
obinerea probelor de audit
Investigarea confirmarea
i
Calculul
Acurateea aritmetic a documentelor-surs n nregistrri contabile
Analiza indicatorilor, a poziiei financiare i a modificrilor
acesteia
Proceduri analitice
Interviuri n audit Interviurile sunt folositoare n audit
deoarece permit urmrirea n profunzime a informaiilor despre o
anumit problematic. De asemenea, ele se folosesc pentru a urmrii pe
unii din subiecii (persoane) care au rspuns n prealabil la
chestionare pentru a investiga suplimentar rspunsurile lor.
Pregtirea interviului presupune o serie de pai absolui necesari, de
care depinde practic, calitatea informaiilor obinute, astfel: -
alegerea locului adecvat pentru desfurarea interviului.
explicarea scopului interviului. prezentarea condiiilor de
confidenialitate. explicarea formatului interviului. indicarea
duratei interviului. stabilirea modalitii de comunicare. rezolvarea
unor probleme preliminare. obinerea acordului de a nregistra
interviul.
17
n practic exist mai multe tipuri de interviuri, cele mai
importante sunt: interviul neoficial, conversaional. interviul
general cu ghid de abordare. interviul standardizat.. interviul
nchis sau cu rspunsuri fixe.
Chestionarea n audit Chestionarul este un procedeu folosit
pentru colectarea de informaii n domeniul auditului financiar, dar
mai ales n auditul performanei. n mod uzual, un chestionar este
folosit pentru a obine puncte de vedere i opinii referitoare la
calitatea serviciilor prestate cetenilor sau anumitor grupuri de
ceteni prin anumite programe finanate din resurse publice. n funcie
de modalitatea de contact a persoanelor chestionate se disting
urmtoarele tehnici de chestionare:-
chestionarul potal (autoadres) chestionarul personal (interviul
fa n fa) chestionarul electronic. chestionarul telefonic.
-
n cadrul etapei privind integrarea chestionrii n raportul de
audit se au n vedere constatrile principale, care sunt prezentate
cu ajutorul graficelor, ntr-un sumar executiv dar i n prile
principale ale raportului de audit. Informaiile privind
planificarea, proiectarea, desfurarea propriu-zis a chestionarului,
precum i rezultatele acestuia se explic ntr-o anex la raportul de
audit. n coninutul raportului se fac referiri la concluziile ieite
din chestionare, susinute de tabele i graficele cele mai sugestive;
Anexa metodologic, care este prezentat n anexele la raport,
cuprinde: contextul chestionrii; sfera de cuprindere a
chestionarului; planul chestionarului; populaia (colectivitatea
general) i mrimea eantionrii; tehnica de selecie a eantionului,
eroarea admisibil, intervalul de ncredere a eantionului;
administrarea chestionrii; formularul de chestionar,etc.
18
Documentarea lucrrilor de audit A. Dosarul exerciiului cuprinde
toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul
controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la
organizarea misiunii la sinteza i formularea raportului. Dosarul
exerciiului cuprinde: -
planificarea misiunii supervizarea lucrrilor aprecierea
controlului inter: obinerea de elemente probante Dosarul
exerciiului (E) se mparte pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea
sa.
-
n general, se folosete o mprire n 6 seciuni (pri) simbolizate de
la A la F, astfel: 1. E.A. (dosarul exerciiului seciunea A) Sintez
planificare i rapoarte 2. E.B. (dosarul exerciiului seciunea B)
Aprecierea controlului intern 3. E.C. (dosarul exerciiului seciunea
C) Controlul conturilor 4. E.D. (dosarul exerciiului seciunea D)
Studiul lucrrilor efectuate de teri. 5. E.E. (dosarul exerciiului
seciunea E) Verificri specifice 6. E.F. (dosarul exerciiului
seciunea F) Intervenii conexe conine toate documentele i foile de
lucru privind evenimentele particulare, fapte delictuale sau
operaii particulare, cum ar fi: creteri sau reduceri de capital
etc. structura i coninutul dosarului exerciiului sunt prezentate n
anexa nr.4. B. Dosarul permanent. Unele informaii i documente
primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot
fi folosite pe toat durata mandatului. mai caracteristice coninute
de dosarul permanent sunt: - fia de caracterizare; - scurt istoric
al ntreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajeaz
ntreprinderea; - conturile anuale ale ultimelor exerciii; - note
asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.; - note
asupra statutului; - procese verbale asupra Consiliului de
administraie i Adunrii generale; Elementele cele
19
- structura grupului; - contracte, asigurri. Dosarul permanent
(P) comport seciunile (prile) A-F, dup cum urmeaz: 1. P.A.
Generaliti: identificarea ntreprinderii. 2. P.B. Control intern:
analiza diferitelor funciuni. 3. P.C. Conturi anuale : ale
ultimelor trei exerciii. 4. P.D. Analize permanente: ale
principalelor rubrici ale conturilor anuale; 5. P.E. Fisc i social:
documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; 6. P.F.
Juridic: statute, procese verbale ale Consiliului de administraie i
Adunrii generale, diverse contracte (sau extrase din aceste
documente) care pot avea o inciden asupra certificrii sau
verificrii specifice. Pentru a-i ndeplini rolul de informare,
dosarul permanent trebuie inut la zi, s fie eliminate informaiile
perimate, s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii (ci
numai extrasele necesare). Fraude i erori n audit Termenul de fraud
desemneaz un act voluntar emis de una sau mai multe persoane fcnd
parte din conducere, salariai sau teri care conduce la situaii
financiare eronate. Sunt considerate ca fraud: manipularea,
falsificarea sau alterarea contabilitii sau a documentelor;
deturnarea activelor; nregistrarea de operaiuni fr fundamentare;
aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor;
ascunderea incidenei unor operaiuni asupra contabilitii sau a
documentelor. Termenul de eroare desemneaz o inexactitate
involuntar coninut n situaiile financiare, cum ar fi: o eroare
matematic sau de nregistrare n documente i datele contabile;
omisiunea sau interpretarea incorect a faptelor; aplicarea incorect
a politicilor de nchidere a conturilor.
20
Responsabilitatea conducerii entitii: conducerea entitii este
responsabil de prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor prin
punerea n aplicare i exploatarea continu a sistemului contabil i de
control corespunztor. Responsabilitatea auditorului: n timpul
planificrii, auditorul trebuie s evalueze riscul c o fraud sau o
eroare conduce la anomalii semnificative n situaiile financiare i
trebuie s cear explicaii conducerii n legtur cu orice fraud sau
eroare semnificativ care a fost descoperit. Proceduri de pus n
lucru n caz de prezumie de fraud sau eroare: cnd punerea n lucru a
procedurilor de audit scoate n eviden posibilitatea unei fraude sau
a unei erori, auditorul trebuie s analizeze incidenele poteniale
asupra situaiilor financiare. ntinderea procedurilor modificate sau
suplimentare depind de evaluarea fcut de auditor: tipul de fraud
sau de eroare; probabilitii producerii fraudei sau erorii;
probabilitii ca un tip particular de fraud sau eroare s aib un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac auditorul
concluzioneaz c frauda sau eroarea are consecine semnificative
asupra situaiilor financiare i c ea nu a fost corect reflectat sau
corectat n acestea, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o
opinie defavorabil. Dac entitatea nu permite auditorului s reuneasc
suficiente elemente probante pentru a evalua dac o fraud sau o
eroare care poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare, s-a produs sau are mari anse s se produc, auditorul
trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii
unei opinii.
21
Bibliografie1. Boulescu Mircea Audit intern si statutar:
entitati economice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2007 2.
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr.90/2008 privind auditul
statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor
financiare anuale consolidate, publicata in Monitorul Oficial al
Romaniei nr.481 din 30 iunie 2008, aprobata cu modificari prin
Legea nr.278/2008 si modificata si completata prin Ordonanta de
urgent a Guvernului nr.78/24 iunie 2009 (publicata in Monitorul
Oficial al Romaniei nr.442 din 29 iunie 2009); 3. Legea nr.31/1990
privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si
completarile ulterioare; 4. Legea contabilitatii nr.82/1991,
republicata (Monitorul Oficial al Romaniei nr.454 din 18 iunie
2008); 5. Ordonanta de urgent a Guvernului nr.75/1999, republicata,
privind activitatea de audit financiar, cu modificarile si
completarile ulterioare;
22
