MANUAL DE AUDIT AL

REGULARITĂȚII

C h i ş i n ă u

2010

2

CUPRINS :

Introducere …………………………………………………………...........................4 Structura …………………………………………………………………...................6

Contribuții …………………………………………………………………................6

Glosar ……………………………………………………………………...............7

CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond

1.1. Cunoașterea si înțelegerea activității entității auditate ……………………..12

1.1.1. Importanta cunoașterii si înțelegerii entității și a mediului sau,

inclusiv a controlul intern al entității ……………………………............12

1.1.2. Înțelegerea entității si a mediului sau, inclusiv a controlului intern

al entității ………………………………………………….......................13

1.1.3. Procedurile de cunoaștere a entității …………………………………......17 i

1.2. Determinarea materialității ………………………………………………......19

1.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... …………………………………….19

1.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialității......... ………………...20

1.3. Domeniile semnificative ……………………………………………….........21

1.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ……………………...21

1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .23

1.4. Riscurile semnificative pentru audit ……………………………………....24

1.5. Abordarea auditului ……………………………………………………....27

1.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp și amploarea procedurilor

de audit ..............................................................................................................28

1.5.2. Eșantionarea in audit……………………………………………..............30

1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert………………………………………………33

CAPITOLUL II. Executarea auditului

2.1. Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control …………………34

2.2. Aplicarea procedurilor de fond …………………………………………….36

2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor financiare …………...36

2.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice de fond …......38

2.3. Generalizarea și evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................43

2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................43

2.3.2. Comunicarea cu conducerea entității auditate .................................. ......44

2.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor și

neregularităților .....................................................................................46

2.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................46

3

2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46

CAPITOLUL III. Raportarea de audit

3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................47

3.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................48

3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55

CAPITOLUL IV. Documentația de audit

4.1. Conținutul documentelor de lucru .............................................................57

4.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................58

4.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................58

4.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................58

4.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................65

4.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66

CAPITOLUL V. Auditele tematice

5.1.Audite cu scop special ................................................................................71

5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72

Exemple de documente de lucru:

Dispoziţie – informaţie …………………………………………………………...73

Anexa nr.1 ”Cunoaşterea domeniului supus auditului” ………………………..74 Anexa nr.2 ”Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport

de audit executat de către Curtea de Conturi”.....................................80

Anexa nr.3 ” Evaluarea auditului intern” ..................................................... .........81 Anexa nr.4 ” Proceduri analitice/analiza bilanţului” ..................................... .....82

Anexa nr.4.1”Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli” ....................83

Anexa nr.5 ” Sinteza materialităţii” ……………………………………………...85

Anexa nr.6 ”Evaluarea riscurilor” ………………………………………………87 Documentarea sistemului de achiziții publice pentru mărfuri, lucrări și

servicii cu valoare mică cu ajutorul diagramei …...…………………………….88

Anexa nr.7 ”Program de audit” ………………………………………………….89

Plan general de audit …………………………………………………………….90 Documentul de lucru……………………………………………………………..94

4

Cadrul normativ-

metodologic al

Manualul de

audit al

Manualul de audit al regularităţii face parte din actele normativ-

metodologice ale Curţii de Conturi şi prezintă o valoare de ghidare în procesul de

desfăşurare a unui audit al regularităţii, care are scopul de a consolida cadrul metodologic al Curţii de Conturi şi de a îmbunătăţi abilităţile practice de audit.

La elaborarea manualului s-a ținut cont de prevederile Legii Curții de

Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaţionale de Audit (SIA), Standardelor Curţii de Conturi şi Standardelor Naţionale de Audit. Totodată, s-au

luat în consideraţie şi prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a

Standardelor de Audit INTOSAI şi au fost consultate un şir de manuale de audit

financiar ale unor instituţii publice de audit din Europa şi America de Nord. Manualul conţine proceduri standardizate şi recomandări practice, ce ajută

personalul Curţii de Conturi la aplicarea acestora în atestarea situaţiilor

patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, care cuprinde analizarea şi evaluarea rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare

în conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul

auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la faptul

că rapoartele financiare ale entităţilor auditate nu prezintă denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare,

iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.

Întru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activităţile

realizate de către auditor la etapele de planificare, de executare şi de raportare, inclusiv:

La etapa de planificare auditorul acumulează suficiente probe despre specificul activităţii entităţii supuse auditului, stabileşte categoriile de

operaţiuni semnificative, luînd în consideraţie nivelul materialităţii şi

riscurile potenţiale. Totodată, pentru fiecare categorie de operaţiuni

semnificative auditorul evaluează riscurile şi controalele-cheie existente. Aplicarea acestor activităţi va permite auditorului să-şi susţină decizia

privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru

a obţine probe suficiente şi adecvate.

La etapa de executare auditorul testează afirmaţiile referitoare la categoriile de operaţiuni semnificative, aplicînd diferite tehnici şi proceduri de audit,

precum şi evaluează rezultatele aferente. Acest proces este însoţit de documentarea corespunzătoare a probelor de audit, necesară pentru

formularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia.

La etapa de raportare auditorul pregăteşte proiectul Raportului de audit, activitatea acestuia fiind orientată asupra raportării corespunzătoare a

constatărilor, concluziilor şi recomandărilor. În funcţie de concluziile

formulate, auditorul își exprimă opiniile de audit privind rapoartele

financiare şi privind regularitatea. În manual, de asemenea, sînt expuse cerinţe privind modalitatea de întocmire a

documentaţiei de audit, care va asigura faptul că auditul a fost planificat şi executat

în conformitate cu SIA. Procesului de audit este prezentat în Schema nr.1.

Schema nr.1. Abordarea de audit a Curţii de Conturi

INTRODUCERE

5

6

Manualul de auditul al regularităţii este alcătuit din cinci părţi:

Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de către auditor la etapa de

planificare a auditului regularităţii.

Capitolul II prezintă procedurile şi tehnicile utilizate de auditor în scopul obţinerii

probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.

Capitolul III expune îndrumări cu privire la forma şi conţinutul Raportului

auditului regularităţii. De asemenea sînt exemplificate situaţiile de exprimare a

opiniilor modificate.

Capitolul IV descrie importanţa şi modalitatea de întocmire a documentaţiei de

audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.

Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertînd SIA 800

”Considerente speciale–auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu

cadrele generale cu scop special” și SIA 805 ”Considerente speciale–auditul componentelor individuale ale situațiilor financiare, elementelor specifice,

conturilor sau altor aspecte ale situațiilor financiare”.

Prezentul manual este un produs al implementării Planului de Dezvoltare

Strategică a Curţii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experţilor

Oficiului Naţional de Audit din Suedia şi Oficiului de Audit al Scoţiei. La

elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului metodologie și planificare strategică Angela Curchin, Tatiana Neclea și Viorica

Raropu. De asemenea, trebuie menționată contribuția membrilor Grupului de lucru

și echipelor de audit, care, prin sugestiile utile și împărtășirea experienței acumulate, au făcut posibilă apariția acestui manual:

Andrei Groza – membru al Curții de Conturi, conducătorul Grupului;

Ecaterina Paknehad – membru al Curții de Conturi;

Angela Pascaru – director de departament; Sofia Ciuvalschi – director de departament;

Natalia Trofim – director de departament;

Tatiana Carajeleascov – controlor superior de stat; Alexandra Amihalachioae – redactor.

STRUCTURA

CONTRIBUȚII

7

Glosar

Activităţi de control – politici şi proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor şi

atingerea obiectivelor entităţii publice.

Afirmaţii – declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sînt incluse

în situaţiile financiare, utilizate de către auditor pentru a lua în considerare

diferitele tipuri de posibile denaturări ale informaţiilor care pot apărea.

Asigurare rezonabilă – în contextul auditului regularității, un nivel de asigurare

ridicat, dar nu absolut, exprimat în raportul auditorului cu privire la faptul că informațiile auditate nu conțin denaturări semnificative.

Audit intern – activitate independentă şi obiectivă care le oferă managerilor

asigurare şi consultanţă, desfăşurată pentru a îmbunătăţi activitatea entităţii publice. Aceasta are menirea să ajute entitatea publică în atingerea obiectivelor

sale, evaluînd printr-o abordare sistematică şi metodică sistemul de management

financiar şi control şi oferind recomandări pentru consolidarea eficacităţii acestuia.

Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea de

Conturi în sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor internaţionale de audit.

Audit al regularităţii – atestare a situaţiei financiare a entităţilor auditate, care

include examinarea şi evaluarea rapoartelor financiare şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaţiilor financiare ale

administrării publice în ansamblu; auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare,

inclusiv evaluarea conformităţii cu statutul şi regulamentele aplicabile; auditul situaţiei privind controlul intern şi funcţiile auditului intern.

Cadru general de raportare financiară – cadru adoptat de conducere şi de către

persoane responsabile de întocmirea situaţiilor financiare, cînd este cazul, fiind adecvat naturii entităţii şi obiectivelor situaţiilor financiare, și care este impus de

lege sau reglementări.

Confirmare externă – probă de audit obținută sub formă de răspuns scris, adresat

direct auditorului de către o terță parte, în format imprimat, electronic sau în alt

format.

Control intern –– sistem organizat de managerul entităţii publice şi de personalul

acesteia, care include auditul intern, în scopul asigurării bunei guvernări, ce

cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor şi activităţilor realizate în cadrul entităţii publice pentru a gestiona riscurile şi a oferi

o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor şi rezultatelor planificate.

Declaraţii ale conducerii – diverse declaraţii ale conducerii entităţii auditate,

prezentate auditorului în procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau

pentru a fundamenta alte probe de audit.

Denaturare – o diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unui

element din situaţiile financiare raportate şi suma, clasificarea, prezentarea sau

dezvăluirea care sînt necesare a fi făcute pentru ca elementul să corespundă cadrului general de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca

urmare a erorii sau fraudei.

8

Documentație de audit – documente pregătite de către auditor pentru a înregistra

procedurile de audit efectuate, probele de audit, precum şi concluziile la care a

ajuns auditorul.

Economicitate – minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea

rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a

acestor rezultate.

Eficienţă – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru

obţinerea acestora.

Eficacitate – gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre

activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective.

Entitate auditată – persoană juridică sau fizică, indiferent de tipul de proprietate şi

forma organizaţional-juridică, responsabilă de gestionarea resurselor financiare publice şi/sau a patrimoniului public, care este supusă auditului extern conform

programului activităţii de audit a Curţii de Conturi.

Eroare – o greșeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea

unei sume sau a unei prezentări.

Eşantionare în audit (eşantionare) – aplicarea procedurilor pentru mai puţin de

100% din elementele din cadrul unei populaţii cu relevanţă pentru audit, astfel încît

toate unităţile de eşantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a

oferi auditorului o bază rezonabilă în funcţie de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populaţie.

Eşantionare statistică – modalitate de eşantionare care are ca caracteristici selectarea aleatorie a elementelor eşantionului şi utilizarea teoriei probabilităţii

pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.

Fraudă – act ilegal caracterizat prin înşelătorie, disimulare sau trădare a încrederii, comis de o persoană sau entitate publică în scopul obţinerii de mijloace băneşti,

bunuri/valori sau servicii ori al eschivării de la efectuarea plăţilor, pentru a-şi

asigura un avantaj personal sau în afaceri.

Grad de adecvare al probelor de audit – măsură de calitate a probelor de audit;

respectiv, relevanţa şi credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care se

bazează opinia auditorului.

Limitarea sferei de efectuare a auditului – imposibilitatea efectuării în volum

complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea obiectivului auditului.

Managementul riscurilor – proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare, monitorizare şi control al riscurilor, organizat şi efectuat în scopul asigurării

rezonabile privind atingerea obiectivelor entităţii publice.

Mediu de control – element al sistemului de control intern care stabileşte atitudinea şi acţiunile managerului entităţii publice privind importanţa controlului

intern în cadrul entităţii publice, atmosfera, disciplina şi condiţiile necesare

realizării obiectivelor acesteia.

9

Prag de semnificaţie – caracteristică calitativă şi cantitativă a informaţiei

contabile, a cărei omitere sau denaturare influenţează deciziile economice luate de

utilizatori în baza informaţiei prezentate.

Observare – procedură de obţinere a probelor de audit care constă în urmărirea

procedurilor sau proceselor desfăşurate de angajaţii entităţii auditate, de exemplu,

observarea de către auditor a inventarierii stocurilor, efectuată de personalul entității, sau a realizărilor activităților de control.

Opinie de audit – concluzie a auditorului, exprimată în scris, asupra situaţiilor financiare referitor la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementările

aplicabile în domeniul respectiv.

Opinie cu rezerve – declaraţie exprimată atunci cînd auditorul ajunge la concluzia

că denaturările, individuale sau cumulate, sînt semnificative, dar nu permanente

sau că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situațiilor financiare, în

cazul în care există, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.

Opinie fără rezerve – declaraţie exprimată de către auditor, prin care confirmă că

rapoartele financiare ale entităţii auditate sînt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situației

financiare și a celei patrimoniale.

Opinie contrară – este exprimată atunci cînd auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative, cît și permanente

pentru situațiile financiare.

Opinie modificată – opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea

exprimării unei opinii.

Patrimoniu public – totalitate a drepturilor şi obligaţiilor statului, care pot fi

evaluate în bani, privite ca o sumă de valori active şi pasive strîns legate între ele,

care aparţin statului şi/sau unităţilor administrativ-teritoriale.

Populație – întregul set de date din care este selectat un eşantion şi în baza căruia

auditorul doreşte să-şi formuleze concluziile.

Plan de acţiuni – document elaborat (la necesitate) de către auditor sub forma unei

tabele, întocmit în baza constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.

Probe de audit – totalitate a informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea

concluziilor pe care se sprijină opinia de audit şi care include toate informaţiile

conţinute în evidenţele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum şi

alte tipuri de documente care confirmă constatările.

Probe de audit analitice – probe obţinute ca urmare a verificării, analizării şi

interpretării datelor rezultate din acţiunile ce se referă la derularea activităţii entităţii auditate.

Probe de audit documentare – probe obţinute în bază de documente, care se

prezintă în formă scrisă sau în format electronic.

Probe de audit fizice – probe obţinute prin observarea directă a evenimentelor şi a

activităţii persoanelor, care se prezintă sub formă de fotografii, diagrame, hărţi, grafice etc.

10

Probe de audit verbale – probe obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri,

sondaje etc.

Program de audit – document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul,

momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare

pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un set

de instrucţiuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare şi control al executării adecvate a lucrărilor.

Proceduri de audit – tehnici și proceduri utilizate de către auditor pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate.

Proceduri analitice de fond – evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor admisibile dintre datele financiare şi

nefinanciare.

Proceduri de fond – proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi:

examinarea înregistrărilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea,

recalcularea, revizuirea) şi proceduri analitice de fond.

Raport de audit – document întocmit în scris în baza rezultatelor evaluării

efectuate de auditori.

Recomandare – acţiune sugerată de către auditor unei entităţi publice privind

îndeplinirea eficientă a obiectivelor.

Refuz de exprimare a opiniei – se caracterizează prin circumstanţele auditului cînd

efectul posibil al limitării sferei de aplicare este atît de semnificativ şi

atotcuprinzător, că auditorul nu a reuşit să obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, prin urmare, nu poate să exprime o opinie asupra rapoartelor

financiare.

Resurse financiare publice – mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală, bugetelor

unităţilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externe

contractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobînzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, precum şi a celor provenite din împrumuturi şi

granturi.

Risc – eveniment posibil care poate avea impact negativ în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor entităţii publice.

Risc de audit – risc ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci cînd situaţiile financiare sînt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie

a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

Risc de denaturare semnificativă – risc ca situaţiile financiare să fie denaturate

semnificativ înainte de auditare. Acesta constă din două componente, descrise după

cum urmează la nivelul afirmaţiilor:

Risc inerent – susceptibilitate a unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii,

sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau

împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea.

11

Risc de control – risc al unei denaturări care ar putea să apară la nivelul unei

afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare, care ar

putea fi semnificativă, fie individual sau împreună cu alte denaturări, și care să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al

entităţii.

Risc de detectare – risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi în măsură să detecteze o

denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau împreună

cu alte denaturări.

Risc de eşantionare – risc ca, în baza unui eşantion, concluzia auditorului să fie

diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă

aceleiaşi proceduri de audit.

Risc de neeşantionare – risc ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de

erori din orice motiv independent de riscul de eşantionare.

Risc semnificativ – risc de denaturare semnificativă identificat şi evaluat, care,

potrivit raţionamentului auditorului, prevede o atenţie specială de audit.

Standarde internaţionale de audit – set de concepte, principii directoare,

proceduri şi metode recomandate de instituţiile internaţionale de specialitate.

Situaţii financiare – informaţii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,

care intenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice ale unei unităţi,

sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp, în conformitate cu prevederile cadrului general de raportare financiară.

Suficienţa probelor de audit – măsură a cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de

denaturare semnificativă şi, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.

Test al controalelor – procedură de audit elaborată pentru a evalua eficacitatea operaţională a controlului intern de a preveni, detecta şi a corecta denaturările

semnificative la nivelul afirmaţiilor.

Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond

12

Planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu, care derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îl

ajută pe auditor să-şi organizeze munca eficient şi eficace, eforturile acestuia fiind

orientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare ale Curţii de Conturi, auditorul trebuie să-şi

planifice sarcinile în aşa fel încît să asigure realizarea auditului într-o manieră

eficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia acestuia.

Activităţile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcţie de

complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară la

entitatea auditată, precum şi de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare sînt prevăzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

Planificarea auditului implică documentarea activităţilor de audit efectuate şi se

finalizează cu elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit, acestea (după caz) urmînd a fi examinate în cadrul unei ședințe, cu participarea

membrilor Curții de Conturi, directorului de departament și echipei de audit,

inclusiv a auditorilor care asigură asistența juridică și metodologică. La această

ședință se va decide asupra domeniilor (entităților/întreprinderilor) selectate pentru auditare.

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, cunoaşterea şi înţelegerea entităţii

auditate are ca obiectiv de a înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv controlul

intern al acesteia, pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.

Înţelegerea entităţii şi a mediului său include atît stabilirea particularităţilor specifice ale entităţii, a domeniilor semnificative şi a cadrului legal de

reglementare, cît şi identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativă.

Înţelegerea controlului intern al entităţii (sau al domeniului supus auditului) implică identificarea controalelor implementate, monitorizate şi gestionate de către

conducerea entităţii în scopul abordării riscurilor care influenţează asupra

Cunoaștereași înţelegerea

entităţii auditate

Determi-narea

materiali-tăţii

Identifica-rea

domeniilor semnifica-

tive

Definirea riscurilor semnifica-tive pentru

audit

Abordarea auditului

1.1. Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii auditate

1.1.1.Importanţa cunoaşterii şi înţelegerii entităţii şi a mediului

său, inclusiv a controlului intern al entităţii

13

credibilităţii raportării financiare a entităţii, conformităţii activităţii sale cu

reglementările aplicabile, precum şi asupra securităţii activelor. În cadrul acestui

proces auditorul iniţial obţine o înţelegere a controlului intern relevant obiectivelor misiunii, iar ulterior evaluează măsura în care aceste controale au fost

implementate pentru a planifica natura, plasarea în timp a procedurilor de audit.

Probele de audit pot fi obţinute din: examinarea documentelor şi rapoartelor; intervievarea personalului entităţii; observarea aplicării controalelor specifice; sau

din urmărirea tranzacţiilor prin sistemul informaţional.

Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-

standard Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.

I. Înţelegerea entităţii şi a mediului său prevede colectarea, actualizarea şi analiza de către auditor a informaţiilor, luînd în consideraţie unii factori, care ar putea

influenţa asupra entităţii, deoarece aceștia pot genera riscuri specifice de

denaturare semnificativă.

a) Factorii aferenţi domeniului de activitate, de reglementare şi alți factori

externi:

Domeniul în care activează entitatea poate genera riscuri specifice, care decurg din natura activităţii sau gradul de reglementare (de exemplu,

auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiţii şi reparaţii capitale

implică atragerea unui expert calificat în acest domeniu).

Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determină

riscuri specifice, care reies din imperfecţiunile acestuia sau din

neconcordanţa dintre actele legislative şi cele normative (de exemplu, cadrul legal nu specifică explicit scopurile utilizării mijloacelor financiare, ceea ce

generează riscul folosirii neconforme a acestora).

Alți factori externi care afectează entitatea pe care auditorul îi poate lua în

considerare sînt: factorii sociali şi economici (de exemplu, inflaţia, cursul

Înţelegerea entităţii şi a mediului său

Factorii aferenţi

domeniului de activitate, de

reglementare şi alți factori

externi

Natura entității

Politicile şi cadrul de

contabilitate selectate și aplicate de

către entitate

Obiectivele și strategiile stabilite de

entitate

Evaluarea şi revizuirea

performanţei financiare a

entităţii

1.1.2. Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului

intern al entităţii

14

valutar, climatul investiţional, politica bugetară, criza financiară etc.);

autorităţile de supraveghere (de exemplu, legătura dintre entitate şi instituţia

ierarhic superioară); structurile (organele) cu care colaborează; stimulentele financiare (de exemplu, programele şi subvenţiile guvernamentale).

b) Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale naturii entităţii,

inclusiv:

actele normative interne ce reglementează activitatea entităţii;

structura complexă a entităţii (de exemplu, măsura în care entitatea are

instituţii şi întreprinderi în subordine poate implica dublarea atribuţiilor

unor subdiviziuni, şi, ca urmare, determina riscul utilizării neconforme a mijloacelor financiare; reorganizarea unei entităţi poate determina riscul de

neasigurare a integrităţii patrimoniului);

organigrama entităţii care furnizează informaţia privind atribuţiile persoanelor cu funcţii de răspundere din cadrul entităţii;

sursele de finanţare care permit auditorului să înţeleagă natura surselor de venit;

sistemele şi operaţiunile entităţii (de exemplu, derularea unor tranzacţii specifice este expusă riscului);

structura sistemului informaţional (de exemplu, lipsa unor controale în

sistemul informaţional poate genera multiple riscuri de denaturare semnificativă);

auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern în scopul verificării procedurilor de control intern denumite controale-cheie,

implementate de către entitate pentru domeniile semnificative);

şi alţi factori interni care ar putea fi: calificarea şi profesionalismul personalului de bază; performanţele personalului de bază; modificările

semnificative ale entităţii din perioadele anterioare.

c) Auditorul evaluează dacă politicile și cadrul de contabilitate selectate și

aplicate de către entitate sînt adecvate pentru activitatea sa şi în conformitate cu

cadrul de raportare financiară aplicabil şi cu politicile contabile folosite în domeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor şi a cadrului de

contabilitate trebuie să fie luate în considerare:

principiile generale în conformitate cu care sînt întocmite rapoartele financiare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;

codurile, subconturile etc.;

identificarea metodelor pe care le foloseşte entitatea pentru tranzacţiile

neobişnuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare şi

administrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziţie etc.);

modificările politicilor de contabilitate;

standardele de raportare financiară, legile şi reglementările, care sînt noi pentru entitate.

15

d) La obţinerea înţelegerii obiectivelor, strategiilor şi riscurilor afacerii entităţii

auditorul poate lua în consideraţie doar acele aspecte care generează un risc de

denaturare semnificativă a situaţiilor financiare:

progresele în domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenţial al

afacerii ar putea fi că entitatea nu dispune de personalul cu experienţa

necesară pentru a trata modificările din domeniul de activitate);

noile cerințe contabile (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fi

implementarea incompletă sau necorespunzătoare, sau costurile sporite);

utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar

putea fi faptul că sistemele şi procesele sînt incompatibile).

De obicei, conducerea identifică riscurile afacerii şi elaborează abordări care să

răspundă acestora, fiind denumit managementul riscurilor şi care face parte din

sistemul de control intern al entităţii.

e) Evaluarea şi revizuirea performanţei financiare a entităţii asistă auditorul să ia

în considerare măsura în care activităţile realizate pentru atingerea performanţelor sporesc riscurile de denaturare semnificativă, inclusiv cele cauzate de fraudă (de

exemplu, dacă creșterea unor indicatori de profitabilitate este în corelare cu

acordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influenţă

asupra conducerii la întocmirea rapoartelor financiare).

II. Obţinerea înţelegerii controlului intern implică înţelegerea aspectelor

relevante pentru audit şi identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. În acest context, auditorul evaluează următoarele componente ale controlului intern:

a) Mediul de control în sine nu previne sau nu detectează şi nu corectează

denaturarea semnificativă, însă acesta poate influenţa evaluarea auditului cu privire

la eficienţa altor controale. Totuşi, existenţa unui mediu satisfăcător de control poate contribui la diminuarea riscului de fraudă.

În dependenţă de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevantă obţinerea înţelegerii următoarelor elemente ale mediului de control, care au un

anumit efect asupra evaluării riscurilor de denaturare semnificativă:

Monitorizarea controalelor

Sistemele şi procesele de informaţii

Activităţile de control

Procesul de evaluare a riscurilor

Mediul de control

16

examinarea de către conducere a nivelurilor de cunoştinţe şi abilităţi

profesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personal

financiar, contabil şi TI competent poate reduce riscul de erori în procesarea informaţiilor financiare);

participarea conducerii la examinarea activităţilor (de exemplu, măsura în

care înţeleg sistemele semnificative ale entităţii; cum evaluează conformitatea întocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de către

conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate

a sistemului TI poate permite modificarea neautorizată a programelor sau procesarea tranzacţiilor neautorizate);

modalitatea de delegare a autorităţii şi responsabilităţilor pentru anumite

activităţi;

procedurile de recrutare şi dezvoltare a personalului.

b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezintă activităţile implementate de

către conducerea entităţii în scopul de a identifica şi a gestiona riscurile care pot

afecta sistemele semnificative ale entităţii.

Înţelegerea acestui proces presupune ca auditorul să determine cum

conducerea identifică riscurile relevante pentru audit, estimează semnificaţia

acestora şi cum ele sînt abordate de către conducere. Dacă conducerea nu are stabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul va

decide dacă această deficienţă influenţează semnificativ asupra identificării şi

gestionării riscurilor.

În cazul cînd auditorul identifică un risc de denaturare semnificativă, pe care

conducerea nu l-a identificat şi abordat, auditorul trebuie să evalueze cauza şi

efectele pe care le produce pentru a concluziona dacă există o deficienţă a controlului intern.

c) Activităţile de control sînt politicile şi procedurile care ajută la oferirea unei asigurări rezonabile că directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.

Înţelegerea activităţilor de control prevede cunoaşterea doar a celor ce sînt relevante pentru auditor, adică a celor care sînt concepute pentru a aborda

domeniile în care auditorul consideră că riscurile de denaturare semnificativă sînt

ridicate sau sînt urmare a fraudei.

Exemple de activităţi de control:

controlul organizaţional, care verifică modul în care este organizat personalul entităţii auditate, respectiv, distribuirea atribuțiilor și

responsabilităţilor în rîndul personalului;

supervizarea, care este realizată de conducerea entităţii prin: implicarea în

punctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala a

activităţii entităţii prin revederea raportării financiare; monitorizarea

eficientei controalelor interne;

controalele privind realizarea operaţiunilor, care prevăd verificarea

integrităţii înregistrărilor contabile; compararea; controlul totalurilor; controlul destinat protejării activelor, controlul fizic etc.

17

d) Sistemele şi procesele de informaţii. Auditorul trebuie să obţină înţelegerea

următoarelor aspecte relevante ale sistemului informaţional al entităţii:

sistemele (domeniile) şi operaţiunile entităţii, care sînt semnificative pentru

situaţiile financiare;

procedurile atît din cadrul sistemelor TI, cît şi cele manuale, prin care

operaţiunile semnificative sau specifice sînt iniţiate, înregistrate, procesate,

corectate, după caz, transpuse în registre şi ulterior raportate;

procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea rapoartelor

financiare;

controalele aferente intrărilor în registru, în special intrărilor specifice, care

cer anumite autorizări, folosite la înregistrarea şi ajustarea operaţiunilor

neobişnuite.

e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de către entitate în

vederea evaluării performanţei controlului intern. Conducerea efectuează

monitorizarea controalelor prin activităţi permanente sau evaluări separate.

Auditorul trebuie să obţină o înţelegere asupra modului în care conducerea

entităţii înlătură deficienţele din cadrul controalelor sale. În acest sens, auditorul trebuie să obţină înţelegerea surselor de informaţii pe care urmează să le utilizeze

(de exemplu, dacă entitatea are în structura sa funcţia de audit intern (AI) și

responsabilitățile lui sînt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate

utiliza raportul acestuia în activităţile de audit ulterioare).

Pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate privind înţelegerea entităţii şi

a controlului intern, auditorul trebuie să aplice procedurile de audit care includ:

intervievarea conducerii şi altor categorii de personal din cadrul entităţii;

examinarea;

observarea; şi

efectuarea procedurilor analitice.

a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul să înţeleagă mediul în care

activează entitatea şi sînt întocmite rapoartele financiare. Intervievarea personalului de audit intern poate oferi informaţii despre activităţile acestuia

privind concepţia şi eficacitatea controlului intern al entităţii, precum şi poate da

răspuns la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la constatările

care au rezultat din aceste activităţi. Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea, procesarea sau înregistrarea tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajuta

auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectării şi aplicării anumitor politici

contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entităţii poate oferi informaţii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaţiei şi reglementărilor,

informaţii despre fraudă sau cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea.

1.1.3. Procedurile de cunoaştere a entităţii

18

b) Observarea asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii include urmărirea

proceselor de înregistrare a tranzacţiilor relevante pentru raportarea financiară;

observarea directă a spaţiilor fizice contribuie la înţelegerea modului în care este protejată integritatea fizică a activelor, precum şi la interpretarea datelor din

contabilitate.

c) Examinarea documentelor (planurilor şi strategiilor de dezvoltare, manualelor de control intern; rapoartelor întocmite de conducere, proceselor-

verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie).

Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,

auditorul trebuie să determine dacă recomandările şi cerinţele înaintate entităţii în

cadrul auditului precedent au fost implementate şi, respectiv, executate). Acest

lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinţelor indică asupra continuităţii existenţei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dacă recomandările şi

cerinţele înaintate au fost implementate şi, respectiv, executate cu adevărat,

auditorul ar putea efectua verificări şi alte proceduri de audit. Concluziile auditorului se documentează în formularul din documentaţia-standard Anexa nr.2

„Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat de

Curtea de Conturi”, care în mod obligatoriu urmează a fi prezentate în

Departamentul metodologie și planificare strategică.

Pentru a obține informații asupra modului în care funcţionează controalele

interne și, respectiv, dacă acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea auditului intern. În acest sens, auditorul examinează, în primul rînd, independenţa,

statutul, resursele şi calitatea activităţii auditului intern. Dacă auditorul

concluzionează că funcţionarea auditului intern este lipsită de independenţă, nu are

un statut corespunzător şi nici resurse suficiente sau calitatea activităţii este îndoielnică, atunci el nu va avea încredere în acesta, urmînd ca procedurile de audit

să fie mult mai detaliate şi mai numeroase. În cazul în care auditorul

concluzionează că auditul intern a funcţionat în condiţii de independenţă suficientă, a dispus de resursele necesare şi de un statut corespunzător, iar calitatea

activităţii a fost bună, atunci el va trebui să evalueze rezultatele acestuia în situaţia

în care intenţionează să le utilizeze. Concluziile auditorului se documentează în

formularul din documentaţia-standard Anexa nr.3 ”Evaluarea auditului intern”.

d) Procedurile analitice sînt utile la identificarea existenţei operaţiunilor

neobişnuite, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea indica probleme cu implicaţii asupra rapoartelor financiare şi auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajută la

identificarea categoriilor de operaţiuni economico-financiare cu un grad sporit de

risc, care necesită a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/

analiza bilanţului pot fi comparate situaţiile stabilite în conturile sintetice ale entităţii de la sfîrşitul perioadei de raportare cu cele de la începutul perioadei,

observînd tendinţele de îmbunătăţire sau înrăutăţire a situaţiei financiare, a

disciplinei decontărilor; sau la stabilirea unor sume în conturi care pot fi considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documentează în formularul

din documentaţia-standard Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”.

1.2. Determinarea materialităţii

1.3. area materialităţii

19

De obicei, scopul auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări

rezonabile referitor la faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă

denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei

patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar. Faptul respectiv recunoaşte că rapoartele financiare

rareori sînt absolut corecte şi că un grad de toleranţă este întotdeauna acceptat.

Această toleranţă o constituie „materialitatea” sau pragul de semnificaţie, prin care se înţelege limita unei erori, a unei inexactități sau a unei omiteri pe care

auditorul o consideră că poate afecta prezentarea veridică a indicatorilor ce

caracterizează situaţia financiară şi cea patrimonială ale entităţii.

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, materialitatea defineşte caracterul

semnificativ al categoriilor de operaţiuni economico-financiare care, prin

omisiune sau consemnarea eronată, ori prin încălcarea legislaţiei contabile, ar

influenţa considerabil rapoartele financiare ale entităţii.

Materialitatea este aplicată de către auditor atît la planificarea şi executarea

auditului, cît şi la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea auditului auditorul determină valoarea denaturărilor care vor fi considerate

semnificative. În timpul misiunii de audit, în dependenţă de riscurile stabilite,

nivelul materialităţii poate fi revizuit.

Materialitatea este utilizată pentru:

determinarea operaţiunilor şi conturilor semnificative;

identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi

planificarea procedurilor de audit suplimentare;

evaluarea efectului denaturărilor, inclusiv a efectului net al denaturărilor

necorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.

Standardele, de asemenea, prevăd ca auditorul să examineze materialitatea şi

relaţia ei cu riscul de audit. Riscul se referă la probabilitatea existenţei unor erori în situaţiile financiare neindentificate de către auditori, iar materialitatea se referă la

limita pînă la care putem tolera o eroare. Materialitatea şi riscul de audit sînt invers

proporţionale. Astfel, cu cît nivelul materialităţii este mai mare, cu atît riscul de

audit este mai mic.

Evaluarea materialităţii presupune examinarea atît a factorilor calitativi, cît şi a celor cantitativi, după cum este arătat în Diagrama nr.1.

Diagrama nr.1: Aspectele calitative şi cantitative ale materialităţii

1.2.1.Materialitatea şi importanţa ei

1.2.2.Aspectele cantitative şi calitative ale materialităţii

20

Aspectele cantitative ale materialităţii

La determinarea materialităţii prin valoare auditorul evaluează cel mai înalt nivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare în ansamblu, care este tolerat de

utilizator. Diagrama nr.2 demonstrează bazele utilizate de către Curtea de Conturi a

Republicii Moldova la determinarea materialităţii:

2% din cheltuielile totale; 2% din veniturile totale;

4% din valoarea activelor.

În majoritatea entităţilor din sectorul public cheltuielile sînt domeniul principal care necesită atenţie şi un nivel al materialității de 2% din cheltuielile totale ar fi

potrivit. Pentru entităţile cu un patrimoniu bogat şi un nivel scăzut de venituri sau

cheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utilizînd 4% din valoarea activelor. Evaluarea nivelului materialității de către auditor este o problemă ce ţine

de exercitarea raţionamentului profesional, pentru a hotărî care din nivelurile

menţionate să le aplice. Auditorul trebuie să documenteze argumentarea aplicării nivelului materialității.

Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialităţii

ASPECTELE CANTITATIVE

(VALOAREA)

Materialitatea

Erorile sînt materiale

dacă ele depăşesc

un anumit nivel al

erorilor evaluate ca fiind

acceptabile

ASPECTELE CALITATIVE

(NATURA /CONTEXTUL)

Evaluarea materialităţii Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru

venituri sau cheltuieli care nu corespund

legilor şi regulamentelor în vigoare

Nivelul materialităţii pentru auditele

efectuate de Curtea de Conturi a Republicii

Moldova este stabilit la 2% din toate

veniturile; 2% din toate cheltuielile şi 4% -

din valoarea totală a activelor.

21

De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64

De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4

De la suma totală a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0

Aceasta înseamnă că tipurile de cheltuieli ce depăşesc valoarea de 108,4 mii lei şi

activele valoarea cărora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiind

semnificative şi vor fi ulterior testate.

Aspectele calitative ale materialităţii

La evaluarea materialităţii auditorul trebuie să ia în considerare atît factorii

cantitativi, cît şi cei calitativi. Aceasta presupune că unele operaţiuni economice

sau elemente contabile pot fi semnificative chiar dacă ele au o valoare mai mică de 2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mică de 4% din activele totale.

Aspectele calitative ale materialităţii includ articolele de semnificaţie materială după natura lor şi articolele de semnificaţie după context. Problemele pot fi

considerate semnificative prin natura lor, datorită naturii inerente sau

caracteristicilor sale. De exemplu, se întîlnesc situaţii în care, prin lege sau alte

reglementări în vigoare, se solicită ca o anumită caracteristică să fie prezentată separat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilor

conducerii; domenii care necesită monitorizare adiţională datorită interesului

specific din partea Parlamentului).

O eroare sau omitere poate fi considerată semnificativă prin context datorită

contextului sau circumstanţelor în care apare. Totodată, un element poate fi

considerat semnificativ prin context datorită efectelor sale asupra unor aspecte importante ale situaţiilor financiare. De exemplu, neînregistrarea veniturilor în

perioada de gestiune corespunzătoare a denaturat rezultatul financiar al

întreprinderii.

Auditorul trebuie să documenteze toate informaţiile justificative care au

legătură cu evaluarea materialităţii, în special acesta trebuie să ţină cont de

existenţa riscurilor potenţiale la selectarea domeniilor semnificative. Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-standard

Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”.

Domeniile semnificative pot fi clasificate în sisteme semnificative și conturi semnificative.

Conturile semnificative sînt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte

importantă din rapoartele financiare sau cele care, datorită naturii sale sau a

circumstanţelor specifice, influenţează semnificativ aceste rapoartele financiare.

1.3. Domeniile semnificative

1.3.1.Identificarea conturilor şi sistemelor semnificative

22

Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitate

care asigură înregistrarea și transcrierea operaţiilor repetitive, cînd valoarea

cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu rapoartele financiare.

În practică, auditorul, pentru a determina care sînt conturile semnificative, ţine

seama de următoarele aspecte:

chiar dacă un cont este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, acesta poate

deveni semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sînt mari, iar operaţiile sînt complexe;

conturile care, prin natura lor, sînt purtătoare de riscuri (de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificare

legislativă);

conturile care prezintă anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la casă, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") sau conturi contrar funcţiunii,

sînt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sînt purtătoare de indici de

erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Unele conturi care sînt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare

probabilitate de erori, ca, de exemplu:

conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume importante;

conturi care presupun tehnici contabile complexe.

Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul

analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:

efectuarea de comparații între datele din conturi cu cele trecute şi

ulterioare;

analiza fluctuațiilor și tendințelor;

studiul și analiza elementelor neobișnuite.

În dependenţă de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica

sistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziţie, de producție,

de gestionare a patrimoniului, sistemul informaţional, de salarizare etc.). Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilor

contabile şi procesarea tehnică, care constituie obiectul aprecierii controlului

intern, precum şi necesitatea unor eventuale colaborări cu experţii în informatică. Pentru o înţelegere cît mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţă

de următoarele aspecte:

locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile financiare;

sursele de date şi circuitul documentelor;

tehnica contabilă şi prelucrarea datelor;

identificarea potenţialelor riscuri de denaturare semnificativă.

1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor

semnificative

23

La etapa de planificare, auditorul trebuie să identifice controalele-cheie ale sistemelor semnificative şi, ulterior, să efectueze o evaluare preliminară a

controalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului să stabilească abordarea de audit şi procedurile de audit ulterioare.

Pentru a realiza această activitate, auditorul trebuie:

a) Obţinerea înţelegerii sistemului/procesului este asigurată prin analiza detaliată a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora şi

produselor (datelor de ieşire). Resursele unui sistem constituie informaţiile sau

documentele de intrare care stau la baza unor operaţiuni. Procesarea reprezintă o combinaţie de activităţi, care transformă datele de intrare în produse. Produsul este

rezultatul obţinut din activităţile de procesare a resurselor.

Descrierea sistemelor semnificative este pusă în obligaţia entităţii. Dacă entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obţine o înţelegere a

sistemelor semnificative, examinînd următoarele informaţii:

materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienţei

controlului intern al entităţii;

dosarele de audit precedente; ghidurile, manualele şi instrucţiunile emise şi utilizate de către personalul

care gestionează sistemul;

regulamentul entităţii, organigrama, fişele postului etc.;

prevederile actelor legislative şi normative. De asemenea, ca procedură de audit poate fi aplicată chestionarea persoanelor responsabile şi observarea

desfăşurării proceselor sau unor activităţi.

Auditorul trebuie să documenteze înţelegerea sistemelor semnificative şi controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuată printr-o descriere narativă sau

utilizînd diagramele şi schemele (flow chart)1. Ultima metodă de documentare este

mai avantajoasă, deoarece prevede înregistrarea concisă şi detaliată a sistemului, descrie principalele operaţiuni efectuate şi procedurile de control intern aplicate.

b) Identificarea controalelor-cheie implică identificarea de către auditor a procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcţionarea efectivă şi

eficace pot oferi o asigurare rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor

semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie constă în

detectarea şi reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.

Există o gamă variată de proceduri de control, care pot fi examinate de către

auditor:

1 Instrucțiune metodologică suplimentară de aplicare a Standardelor Naționale de Control Intern în sectorul public

nr.11 ”documentarea sistemelor operaționale” – www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm

să obţină o înţelegere a sistemului /procesului

să identifice controalele-cheiesă evalueze controalele-cheie

identificate

24

de prevenire – care caută să prevină apariţia unor ineficiențe, erori sau

nereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigură securitatea fizică a

activelor, limitează accesul neautorizat la înregistrări; segregarea sarcinilor – separarea funcţiilor şi responsabilităţilor incompatibile,

autorizarea operaţiunilor etc.);

de detectare – care operează posteveniment și încearcă să detecteze şi să corecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactităţii

aritmetice a înregistrărilor; controlul corectitudinii înregistrărilor etc.).

La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie să acorde atenţie asupra

controalelor existente la etapa introducerii tranzacţiilor în sistem, prelucrării şi

raportării acestora. Concomitent, auditorul, pentru înțelegerea sistemelor

semnificative și a controalelor-cheie, realizează testarea asupra unui număr limitat de operațiuni, prin: observări directe asupra modului de funcționare; intervievări

ale personalului implicat în aplicarea acestor controale; examinări ale

documentelor.

c) Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative prevede ca auditorul să verifice dacă controalele-cheie identificate anterior contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative şi oferă o asigurare

rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate

regulamentar.

Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de către auditor, utilizînd, în acest

sens, observări şi examinări (de exemplu, auditorul examinează documentele

primare, vereficînd cum au fost înregistrate în registrele contabile şi dacă au fost revizuite de către persoanele autorizate. Totodată, se analizează dacă controalele

existente au prevenit sau au detectat erori şi cum a reacţionat conducerea cînd au

fost constatate erori).

Auditorul trebuie să documenteze evaluările efectuate şi concluziile deduse.

Dacă în cadrul evaluării preliminare auditorul ajunge la concluzia că controlul

intern este eficient (adică reduce riscurile semnificative) şi intenţionează să se bazeze pe controalele-cheie, în Programul de audit vor fi incluse teste ale

controalelor. În caz dacă auditorul a concluzionat că nu poate să se bazeze pe

controlul intern (riscurile semnificative sînt înalte), la etapa de executare vor fi

aplicate proceduri de fond.

Standardele Curţii de Conturi prevăd ca auditorul, în vederea selectării

riscurilor semnificative pentru audit, trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de

denaturare semnificativă a informaţiilor, la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activităţilor realizate de către

auditor pe parcursul etapei de planificare şi asigură o bază pentru programarea şi

desfăşurarea procedurilor de audit viitoare.

Astfel, din informaţiile obţinute în cadrul înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern, auditorul identifică şi evaluează riscurile de

denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare. Aceste riscuri

1.4. Riscurile semnificative pentru audit

25

reprezintă circumstanţe care pot afecta numeroase afirmaţii (de exemplu,

deficienţele controlului intern generează riscuri privind credibilitatea datelor din

evidenţa contabilă a entităţii încît auditorul poate concluziona că nu va fi posibilă obţinerea probelor suficiente şi adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit).

Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr.1

„Cunoaşterea domeniului supus auditului”.

În dependenţă de obiectivele stabilite şi ţinînd cont de tipurile potenţiale de erori,

auditorul identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă la nivelul

afirmaţiilor, care se încadrează în 3 categorii şi pot avea următoarele forme:

a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACŢII ŞI

EVENIMENTELOR:

b) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR:

Existenţă/Apariţie

tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au

avut loc şi sînt caracteristice entităţii

Plenitudine

toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie

înregistrate au fost înregistrate

Exactitate

valorile şi alte date cu privire la

tranzacţiile şi evenimentele

înregistrate au fost înregistrate adecvat

Departajare

tranzacţiile şi evenimentele au

fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare

Clasificare

tranzacţiile şi evenimentele au

fost înregistrate în conturile indicate

Regularitate

tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate

sînt conforme cadrului normativ

relevant

Existenţă

soldurile conturilor activelor și

pasivelor există în realitate

Drepturi şi obligaţii

entitatea deţine sau controlează

drepturile la active, iar datoriile reprezintă

obligaţiile entităţii

Plenitudine

toate activele și pasivele care ar fi trebuit înregistrate au fost înregistrate

la soldurile conturilor

Evaluare şi alocare

soldurile conturilor activelor și pasivelor şînt incluse în

rapoartele financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări

de evaluare sînt înregistrate adecvat

26

C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII ŞI PREZENTĂRII

RAPOARTELOR FINANCIARE:

Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr. 5

„Sinteza materialităţii”.

După aceia, auditorul trebuie să aprecieze măsura în care oricare din riscurile de

denaturare identificate anterior reprezintă, potrivit raţionamentul auditorului,

riscuri semnificative. În acest context, auditorul trebuie să ia în considerare riscurile:

identificate din cadrul sistemelor şi conturilor semnificative;

cauzate de fraudă atît la nivelul situaţiilor financiare, cît şi la nivelul

afirmaţiilor.

Evaluarea riscurilor semnificative presupune că auditorul trebuie să înţeleagă

măsura în care entitatea a conceput şi a implementat controale aferente riscurilor

semnificative (de exemplu, revizuiri, aprobări, controale fizice şi alte activităţi de control). În rezultatul evaluărilor efectuate, auditorul va determina riscurile

semnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.

Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-

standard Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”.

Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit, pe care

auditorul le efectuează pentru obţinerea probelor necesare atingerii obiectivelor

auditorului. De regulă, obiectivele auditului includ:

Existenţă, drepturi şi obligaţii

evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate

în rapoartele financiare au avut

loc şi sînt caracteristice

entităţii

Plenitudine

toate prezentările care ar fi trebuit

incluse în rapoartele financiare au fost

incluse

Clasificare şi claritate

informaţiile financiare sînt

descrise şi ilustrate corespunzător, iar prezentările sînt exprimate clar

Exactitate şi evaluare

informaţiile financiare şi alte informaţii sînt

prezentate corespunzător şi la valorile adecvate

1.5. Abordarea auditului

27

obiectivele generale, care derivă din prevederile legale ce reglementează

funcţionarea şi organizarea Curţii de Conturi (de exemplu, reieşind din

domeniile şi entităţile supuse auditului, se va supune auditului: formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare a

patrimoniului statului etc.);

obiectivul principal, care reprezintă atestarea situaţiilor patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, ce cuprinde analizarea şi evaluarea

rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare în

conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;

obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal şi constau în

atestarea afirmaţiilor la nivelul claselor de tranzacţii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a confirma dacă operaţiunile au fost înregistrate în

registrele contabile sau sînt clasificate, sau descrise regulamentar; dacă au

fost înregistrate activele în conturi şi la valoarea corectă etc.(vezi afirmaţiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).

În mod obişnuit, în realizarea auditului regularității, auditorul are două alternative de abordare a acestei activităţi, respectiv:

abordarea bazată pe sistem;

abordarea bazată pe proceduri de fond.

În cadrul abordării de sistem, auditorul se bazează pe sistemul de control intern al entităţii auditate, în care, de regulă, există anumite proceduri de control,

proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si

realitatea operaţiunilor financiare. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţii

există un sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunzător, fiind

efectuate mai multe testări ale controlului intern. Abordarea pe bază de sistem are

avantajul că permite auditorului stabilirea unei legături directe între riscurile de denaturare semnificativă identificate si slăbiciunile din cadrul sistemului de

control, direcţionînd în acest mod procedurile de fond către ariile cu risc ridicat.

Diagrama nr.1: Abordarea bazată pe sistem

În cadrul abordării bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazează pe

ABORDARE BAZATĂ PE

SISTEM

RISC INALT DE DENATURĂRE

SEMNIFICATIVĂ

CONTROALE INTERNE EFICACE

RISC SEMNIFICATIV

SCĂZUT

28

sistemul de control intern al entităţii, considerînd că obiectivele auditului pot fi

realizate fără efectuarea testelor de control. La abordarea directă de fond auditorul

utilizează procedurile de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentru obţinerea probelor de audit în scopul depistării erorilor majore din rapoartele

financiare.

Diagrama nr. 2: Abordarea bazată pe proceduri de fond

În dependenţă de abordarea de audit şi riscurile semnificative identificate,

auditorul trebuie să-şi proiecteze natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit, pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate.

În funcţie de scopul său, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului

intern şi proceduri de fond. a) Testarea controlului intern este o procedură de audit concepută pentru a

evalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta şi corecta o denaturare

semnificativă la nivelul afirmaţiilor. În cazul în care auditorul intenţionează să aplice testări ale controlului intern,

acesta trebuie să evalueze eficacitatea operaţională a procedurilor de control intern,

prin observarea şi chestionarea personalului și să determine dacă testările

controalelor vor fi combinate cu testările controalelor din alte sisteme.

Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor prevede ca auditorul să

identifice modul în care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvenţa cu care au fost aplicate şi de către cine şi prin ce mijloace au fost

aplicate (de exemplu, auditorul chestionează personalul responsabil pentru a

determina cum sînt efectuate procedurile de control şi, concomitent, atrage atenţie

la activităţile realizate de acesta, pentru a stabili dacă sînt nepotriviri cu cele expuse de intervievaţi).

ABORDARE BAZATĂ PE

PROCEDURI DE FOND

RISC INALT DE DENATURĂRE

SEMNIFICATIVĂ

CONTROALE INTERNE

NEEFICACE

RISC SEMNIFICATIV SPORIT

1.5.1. Determinarea naturii, plasarea în timp şi amploarea

procedurilor de audit

29

Consecvenţa controalelor este relevantă pentru testarea controalelor

automatizate în cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verifică dacă nu au

fost efectuate modificări ale programelor).

b) Procedurile de fond sînt proceduri de audit concepute pentru detectarea

denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor. Indiferent de abordarea aleasă,

auditorul trebuie să planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzacţiile, soldurile de cont şi prezentările semnificative (de exemplu, auditorul revede lista

operaţiunilor, articolelor şi soldurilor pe care urmează să le testeze, luînd în

considerare riscurile semnificative). În funcţie de contextul în care sînt aplicabile de către auditor, procedurile de

audit pot include:

Momentul efectuării procedurilor de audit Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data

interimară sau la sfîrşitul perioadei. Cu cît este mai mare riscul semnificativ, cu atît mai curînd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant în cazul

analizei riscului de fraudă. Totuşi, sînt unele proceduri care pot fi efectuate la

sfîrşitul perioadei: examinarea ajustărilor operate de către entitate în timpul

întocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile şi cele din rapoartele financiare.

Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se referă la cantitatea ce se va efectua, de exemplu, dimensiunea unui eşantion sau numărul de observări ale unei

activităţi de control. De regulă, aria de cuprindere se extinde pe măsură ce creşte

riscul semnificativ (de exemplu, ca răspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,

Examinarea, care implică verificarea înregistrărilor, documentelor sau activelormateriale

Observarea, care constă în asistarea la procedurile sau procesele desfăşurate dealte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuată de personalulentităţii auditate

Confirmarea, care reprezintă proba de audit obţinută din surse competente dincadrul entităţii sau din afara entităţii, în scopul confirmării informaţiilorcontabile. Confirmările pot varia de la oficiale, în formă scrisă, adresate terţelorîn modul stabilit, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului/conduceriientităţii

Recalcularea, care constă în verificarea exactităţii înregistrărilor contabile îndocumentele primare şi în registrele contabile sau la efectuarea calculelorindependente

Reefectuarea, care implică executarea de către auditor, în mod independent, aprocedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controluluiintern al entităţii

Intervievarea, care constă în căutarea de informaţii atît financiare, cît şinefinanciare de la persoanele cu experienţă fie din interiorul, fie din afaraentităţii.

30

auditorul poate extinde dimensiunile eşantionului sau efectua unele proceduri de

fond mai detaliate).

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai

puţin de 100% din elementele cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice, astfel ca auditorul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin

testarea elementelor, să poată formula concluzii referitoare la întreaga colectivitate.

Raţionamente de selectare a modelului de eşantionare

Dat fiind că la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme

informatice de evidenţă a datelor, precum şi că personalul Curţii nu posedă o instruire uniformă şi profesională în domeniul procedurilor de evaluare şi analiză

statistică, nu este posibil de a fi aplicată eşantionarea statistică2. Auditorii aplică

eşantionarea nestatistică, adică cele două metode de selectare – eşantionarea aleatorie simplă şi pe baza raţionamentului profesional. Aceste două metode pot fi

aplicate separat, dar şi combinat.

Eşantionarea nestatistică

Acest tip de eşantionare se aplică în cazul cînd nici Curtea de Conturi, nici entităţile auditate nu dispun de aceleaşi sisteme informatice de evidenţă şi

prelucrare a informaţiei. Tipul respectiv de eşantionare se aplică cel mai mult în

procesul de audit, deoarece auditorul va hotărî singur care va fi colectivitatea ce

necesită a fi eşantionată, astfel încît riscul de eşantionare să fie cît mai mic.

Eşantionarea nestatistică utilizează două metode de selectare:

selectarea aleatorie, care reprezintă eşantionarea la întîmplare a

operaţiunilor ce formează eşantionul. Acest tip de eşantionare nu necesită

diverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaţiunile.

selectarea pe baza raţionamentului profesional (teoria probabilităţii) – în

baza raţionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectivităţi să

formeze eşantionul. Dat fiind că unele audite pot fi efectuate de unele şi aceleaşi persoane, auditorul deja intuitiv va forma eşantionul, incluzînd

colectivităţile cu un risc mai mare de denaturare.

Eşantionarea statistică presupune selectarea elementelor eşantionului, care

urmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodele

de eşantionare statistică trebuie aplicate doar de către acei auditori care au fost

instruiţi cum să o facă sau cu asistenţa directă a persoanelor care cunosc aplicarea acestor proceduri.

Procedurile de eşantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatistice folosite, eşantionarea cuprinde următoarele etape:

2 Odată cu implementarea sistemului informatic în cadrul Curții de Conturi se va trece treptat la aplicarea eșantionării statistice.

1.5.2. Eşantionarea în audit

31

a) Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii eşantionului şi

selectarea elementelor ce urmează a fi testate

La proiectarea eşantionului auditorul trebuie să ia în considerare scopul

procedurii de audit şi caracteristicile populaţiei din care este extras

eşantionul.

La determinarea dimensiunii eşantionului auditorul trebuie să ţină cont de nivelul riscului semnificativ, procedurile de audit efectuate şi de alţi factorii

(de exemplu, cu cît auditorul intenţionează să obţină mai multă asigurare,

cu atît eşantionul va fi mai extins). La selectarea elementelor ce urmează a fi testate este necesar ca elementele

selectate să fie reprezentative pentru toată populaţia, încît fiecare unitate din

cadrul populaţiei să poată fi selectată. În cazul eşantionării nestatistice,

selectarea elementelor eşantionului se efectuează în baza raţionamentului profesional sau aleatoriu.

b) Testarea elementelor selectate implică următoarele acţiuni:

Determinarea obiectivului testării. Este important să ne asigurăm că

obiectivul este înţeles clar, pentru a fi convinşi că este selectată

colectivitatea generală potrivită, iar rezultatele eşantionului sînt percepute

corect. În special, auditorul trebuie să cunoască că eşantionarea nu va îndeplini niciodată obiectivul plenitudinii, deoarece un eşantion este extras

din colectivitatea generală existentă.

Definirea populaţiei. Aceasta presupune că auditorul va identifica setul de

evenimente sau tranzacţii din care urmează a fi selectat eşantionul. În acelaşi

timp, trebuie asigurată relevanța populaţiei identificate pentru obiectivul testării efectuate.

Definirea domeniilor semnificative. Este necesar de a se asigura că

domeniile definite vor garanta rezultate semnificative ale eşantionării. Aceasta va depinde de auditor, care trebuie să înţeleagă clar obiectivele de

audit realizate prin procedurile de audit aplicate asupra eşantionului.

Îndeosebi acest lucru este important, dat fiind că denaturările depistate în eşantionul selectat pentru testare vor avea arie de acoperire pentru populaţie

în întregime.

Stabilirea erorii tolerabile. Aceasta presupune determinarea nivelului maxim al erorii (adică devieri), ce va fi acceptat înainte ca auditorul să fie

nevoit să modifice strategia de audit. Cu cît eroarea tolerabilă va fi mai

mare, cu atît mai mic va fi eşantionul necesar.

Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii

eşantionului şi selectarea

elementelor ce urmează a fi testate

Testarea elementelor

selectate

Evaluarea rezultatelor eşantionării

32

Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea unei

decizii privind gradul de încredere pe care auditorul îl solicită pentru a

formula concluzii corecte ca urmare a testului de eşantionare. Nivelul de asigurare este invers proporţional cu dimensiunea eşantionului şi depinde de

gradul de încredere avut în alte teste care pot cuprinde aceleaşi obiective.

Determinarea dimensiunii eşantionului. După efectuarea paşilor menţionaţi, auditorul poate utiliza raţionamentul profesional, pentru a determina

dimensiunea potrivită a eşantionului. Dimensiunea eşantionului este afectată

în general de nivelul riscului. Cu cît asigurarea solicitată de auditor este mai mare, cu atît mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului. Experienţa

din anii precedenţi şi alte situaţii similare de operare de asemenea vor fi utile

în acest domeniu.

Selectarea unui eşantion reprezentativ. În eşantionarea nestatistică există

două metode principale de selectare a eşantioanelor reprezentative. Acestea

sînt: o selectarea nesistematică – o încercare de a efectua ceva asemănător

cu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la întîmplare.

Auditorul trebuie să facă un efort intenţionat de a evita favorizarea

în acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizări anume; o selectarea sistematică (este selectat fiecare al X-lea element al unei

colectivităţi), determinată prin împărţirea dimensiunii colectivităţii

la dimensiunea eşantionului. Efectuarea testelor de audit asupra eşantionului selectat. Testele de audit

detaliate trebuie efectuate şi orice erori trebuie consemnate pentru evaluarea

ulterioară.

c) Evaluarea rezultatelor eşantionării

După finalizarea testării elementelor selectate, auditorul trebuie să analizeze natura şi cauza devierilor şi denaturărilor identificate, precum şi posibilul efect al

acestora asupra obiectivului testului şi asupra altor domenii ale auditului (de

exemplu, dacă auditorul observă că devierile identificate au mai multe trăsături comune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacţie, atunci el poate să

identifice toate elementele din cadrul populaţiei prin extinderea procedurilor de

audit).

Evaluarea rezultatelor poate fi efectuată în două moduri: o calitativ – se ia în consideraţie natura şi cauza erorilor. Aceasta are

importanţă, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot genera

îngrijorări chiar dacă nu sînt materiale. Este important de evaluat

rezultatele eşantionării, deoarece natura şi cauza erorilor necesită efectuarea de către auditor a reevaluării Planul general de audit sau

a Programului de audit.

o cantitativ – aceasta implică proiectarea eşantionării rezultatelor asupra întregii populaţii.

Extrapolarea erorilor reprezintă situaţia cînd în urma eşantionării auditorul a

identificat erorile dintr-o anumită populaţie, făcînd referinţă asupra întregii

populaţii eşantionate. Astfel, rezultatele eşantionării se vor referi la întreaga populaţie.

33

În timpul procedurilor de cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii, precum

şi altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate apărea necesitatea

de a obţine probe de audit în formă de rapoarte, opinii, concluzii, evaluări sau

afirmaţii ale expertului.

Serviciile unui expert în activitatea de audit sînt necesare atunci cînd auditorul

nu posedă cunoştinţe şi practici specializate în domeniul auditat, în cazurile: evaluării anumitor active (de exemplu, terenuri, clădiri, utilaje, instalaţii şi

echipamente, lucrări de artă, proprietăţi privatizate etc.);

evaluării unei lucrări/construcţii finalizate sau cunoaşterii stării lucrărilor în

curs de executare; determinării componenţei unor substanţe, materiale, cantităţii sau stării

rezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unor

construcţii şi tehnologii; determinării indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode şi proceduri

speciale;

efectuării unei inspecţii, unui proces de verificare etc.;

examinării aspectului de punere în aplicare şi funcţionare a sistemului informatic.

Decizia privind solicitarea şi utilizarea serviciilor unui expert trebuie să fie

luată în timpul misiunii de audit, pînă la începerea etapei de elaborare a Raportului de audit. Necesitatea acestor servicii poate fi atît temporară, cît şi pentru întreaga

perioadă a misiunii de audit.

Regulamentul privind atragerea experţilor şi utilizarea rezultatelor expertizelor realizate în cadrul misiunilor de audit, aprobat prin Hotărîrea Curţii de Conturi nr.

35 din 7 iulie 2009, stabileşte normele de bază de atragere a experţilor din diverse

domenii în activitatea de audit şi de utilizare a rezultatelor expertizelor realizate de către experţi în timpul misiunilor de audit.

Etapa de executare a auditului este întitulată ca etapă de aplicare a procedurilor

de audit și de evaluare a rezultatelor. În dependență de scopul auditului și obiectivele stabilite la etapa de planificare, auditorul efectuează testări pentru a

obține probe de audit suficiente și adecvate în vederea justificării concluziilor sale.

În funcție de abordarea auditului, întregul proces se bazează pe:

teste de control, care au rolul de a stabili dacă controalele-cheie din cadrul sistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe întreaga perioadă;

proceduri de fond, scopul cărora constă în detectarea denaturărilor

semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilor

conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, prin intermediul testelor de detaliu sau al procedurilor analitice.

1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert

Capitolul II. Executarea auditului

34

La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie să evalueze rezultatele

auditului și să comunice conducerii entității problemele identificate. Acest fapt

permite auditorului să completeze probele de audit cu informații explicative ale persoanelor responsabile, iar conducerii entității să înlăture denaturările constatate.

Pornind de la faptul că în cadrul evaluării preliminare a controalelor-cheie auditorul a constatat că poate avea încredere în acestea, la etapa de executare

activitatea auditorului este orientată asupra efectuării testelor de control, în vederea

evaluării eficienței acestor controale-cheie de a preveni, identifica și corecta orice denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.

În general, testele de control se aplică pentru ”controalele-cheie” identificate, prin examinarea unui eșantion de tranzacții sau operațiuni care au fost supuse

acestor controale. Auditorul decide cîte tranzacții să examineze pentru a obține

probe suficiente. De obicei, eșantionul minim este de 30, dar în unele cazuri sînt necesare mai mult de 100 de operațiuni.

În cadrul abordării bazate de sistem, testele de control constau în:

a) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheie

pe parcursul perioadei auditate implică nu numai aprecierea modului în care sînt concepute aceste controale, dar și aspectul permanenței aplicării lor (zilnic, în mod

regulat).

Auditorul evaluează eficiența:

controalelor de prevenire, care se realizează înaintea înregistrării tranzacției

prin aplicarea unei vize sau semnături pe documentele respective;

controalelor de detectare, care se efectuează asupra uneui grup de operațiuni de aceeași natură, cu scopul de a descoperi abateri în funcționarea sistemului

sau de a asigura că ele nu există.

De asemenea, auditorul evaluează continuitatea controalelor-cheie, de exemplu, cum acestea funcționează într-o anumită perioadă de timp în lipsa persoanei

autorizate (care sînt procedurile de control în timpul concediului personalului

responsabil sau absenței acestuia).

Testele de control pot fi efectuate prin:

Observarea fizică

Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate

1

Evaluarea rezultatelor testării 2

Testarea prin proceduri de fond a unui număr de tranzacții, solduri

3

2.1.Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control

35

Tehnica de colectare a probelor de audit, de regulă, este utilizată pentru ca auditorul să înțeleagă mai bine cum este organizată și efectuată o anumită

procedură de control intern.

Tehnica interviului

Aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind “o metodă

de investigare destinată cunoașterii în profunzime a comportamentului uman în

însușirea și aplicarea unor proceduri de control intern”.

Verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente se

realizează pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare a controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată.

Refacerea controalelor interne este utilizată de către auditor pentru a se asigura

că procedurile de control au fost efectuate corect de către entitate.

b) Evaluarea rezultatelor testării presupune că auditorul va determina dacă controalele-cheie identificate funcționează eficient și sînt permanente sau care sînt

deficiențele constatate datorită conceperii ori aplicării incorecte a procedurilor de

control. Auditorul decide asupra faptului dacă poate avea încredere în sistemul de control al entității auditate sau trebuie să modifice abordarea de audit.

În cazul în care auditorul constată că unele controale nu funcționează eficient,

atunci se vor analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificări în

Planul general de audit prin adăugarea unor proceduri de fond. La finalizarea testării auditorul va comunica conducerii entității deficiențele controlului intern,

care pot genera riscuri de denaturări semnificative.

Exemple:

Auditorul poate sa se încredinteze că masurile luate de entitate pentru

protejarea fizică a bunurilor sînt efective sau că dispozițiile conducerii

privind modalitatea de anulare a documentelor justificative au fost respectate.

Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării și valorificării rezultatului

inventarierii patrimoniului este singura tehnică care îl poate asigura pe

auditor că procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu, observarea inventarierii stocurilor de către personalul entității furnizează probe

privind existența patrimoniului.

Investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare

funcţie, şi nu doar a celei care se presupune că o exercită.

2.2. Aplicarea procedurilor de fond

2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor

financiare

36

Procedurile de fond sînt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar şi

oferă asigurare că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative și

prezintă o imagine reală și fidelă asupra situației financiare și a celei patrimoniale ale entității.

În vederea asigurării imaginii reale și fidele a rapoartelor financiare,

auditorul trebuie să obțină probe de audit privind respectarea regularității și fidelității elaborării rapoartelor financiare.

REGULARITATEA presupune conformitatea cu regulile şi procedurile contabile, deci, cu principiile de bază ale contabilităţii, care, potrivit Legii

contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007, sînt:

De asemenea, informația din rapoartele financiare trebuie să corespundă

următoarelor caracteristici calitative:

Continuitatea activităţii

Contabilitatea de angajamente

Permanenţa metodelor

Separarea patrimoniului şi datoriilor

Necompensarea

Consecvenţa prezentării

Inteligibilitate

• Informaţiile sînt inteligibile atunci cînd se anticipează în mod rezonabil că utilizatorii le înţeleg sensul. În acest context, se presupune că utilizatorii au suficiente cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează şi că doresc să studieze operaţiile.

Relevanţă

• Informaţiile sînt relevante pentru utilizatori dacă pot fi folosite în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, în conformarea sau corectarea evaluărilor trecute. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să fie oportună.

37

CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaţii fidele. Informaţia

este prezentată fidel atunci cînd întruneşte următoarele cerinţe:

a) Prevalenţa aspectului economic asupra celui juridic: Conţinutul economic al tranzacţiilor şi evenimentelor nu este întotdeauna în

concordanţă cu forma lor juridică. Respectarea acestui principiu presupune ca

informaţiile prezentate în rapoartele financiare să ţină seama de realitatea

economică a evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rînd, şi nu numai de forma lor juridică.

b) Neutralitate:

Informaţia este neutră dacă nu este influenţată. Rapoartele financiare nu sînt

neutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau prezentate într-un mod făcut să influenţeze luarea unor decizii sau realizarea unui raţionament

pentru a obţine un rezultat predeterminat.

c) Completitudine: Informaţiile din rapoartele financiare trebuie să fie complete, în limitele pragului

de semnificaţie şi ale costului.

d) Prudenţă: Reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, cum

ar fi acelea că activele sau veniturile nu sînt supraevaluate, iar datoriile sau

cheltuielile nu sînt subevaluate. Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie

să se asigure că la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate următoarele

criterii:

Credibilitate

• Informaţiile sînt credibile dacă nu sînt afectate de erori semnificative şi de influenţe şi utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel ceea ce îşi propun să reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Comparabilitate

• Informaţiile din situaţiile financiare sînt comparabile atunci cînd utilizatorii pot identifica asemănările şi deosebirile dintre acele informaţii şi informaţiile din alte rapoarte.

• Comparabilitatea se aplică la:

• - compararea situaţiilor financiare ale diferitor entităţi;

• - compararea situaţiilor financiare ale aceleiaşi entităţi pe diferite perioade de timp.

38

Procedurile de fond sînt aplicate pentru a colecta probe de audit privind

detectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de

tranzacţii, soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare.

În practică se întîlnesc două tipuri de proceduri de fond:

teste de detaliu ale afirmațiilor aferente tranzacțiilor și soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, care permit obţinerea probelor

de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelor

financiare; proceduri analitice de fond.

a) Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:

• Examinarea înregistrărilor/documentelor

• Toate operaţiile care privesc entitatea sînt înregistrateîn contabilitate. Termenul de „operaţii” cuprindetoate drepturile şi activele întreprinderii, precum şitoate obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manierăgenerală, orice eveniment sau decizie care atragedupă sine o modificare a patrimoniului, situaţieifinanciare sau a rezultatului financiar al entitățiirespective.

Exhaustivitatea (plenitudinea)

• Criteriul realităţii operaţiilor presupune că toateelementele materiale din scripte corespund cu celeidentificabile fizic şi că toate elementele de activ, depasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valorireale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprindereaîn cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate înrapoartele financiare trebuie să poată fi justificate şiverificate.

Realitatea

• Presupune că aceste operaţii trebuie să fie:

• contabilizate în perioada corespunzătoare, criteriulperioadei corecte;

• evaluate corect, adică sumele să fie binedeterminate, aritmetic exacte, urmărindu-serespectarea tuturor regulilor și principiilorcontabile, precum și a metodelor de evaluare; deci,criteriul evaluării corecte;

• contabilizate în conturile corespunzatoare; deci,criteriul imputarii corecte;

• totalizate corect, centralizate, astfel încît să li seasigure o prezentare în conturile anuale conformăcu regulile în vigoare; criteriul prezentării corecteîn conturile anuale.

Înregistrareacorectaîn

contabilitate si prezentara în

rapoartele financiare a operaţiilor

2.2.2. Testările de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice

de fond

39

Examinarea înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor

contabile privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate, precum şi a

documentelor ce le susţin (pe suport de hîrtie, în format electronic).

Examinarea activelor Examinarea activelor constă în verificarea fizică a acestora, furnizînd probe de

audit credibile, mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.

Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai

mică sau poate să nu ofere nici o asigurare, de exemplu, cu privire la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.

Intervievarea Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de la

persoane competente, fie din interiorul, fie din afara entităţii, putînd varia de la

intervievări scrise (oficiale) pînă la chestionări orale (neoficiale).

În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la

intervievări determinînd auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea

unor proceduri de audit suplimentare.

Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de

obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.

Confirmările sînt utilizate frecvent atunci cînd este vorba despre soldurile

conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate, de asemenea, şi pentru a obţine probe de audit referitoare la

existenţa/inexistenţa anumitor operaţiuni/documente, cum ar fi, de exemplu,

absenţa unui contract, ce poate la rîndul său influenţa recunoaşterea unor

venituri.

Recalcularea Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiilor din documente sau din înregistrările contabile, care poate fi efectuată şi prin

utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere/baze de date).

Exemplele specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor

cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor în funcţie de metodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor

obligaţii/creanţe care rezultă din contracte etc.

Revizuirea Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi se verifică datele din

contabilitate pentru a identifica situaţii (sume/rulaje/solduri/operaţiuni)

importante sau neobişnuite. Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori,

componenţă) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din rapoartele

financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor documente şi raportări detaliate.

Revizuirea include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din

înregistrările contabile, precum şi verificarea/analiza datelor (înregistrărilor)

40

privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau

ajustările/stornările efectuate.

Tinînd cont că auditorul urmează să testeze afirmațiile conducerii, vom exemplifica legătura dintre tehnicile specifice utilizate pentru obținerea

probelor de audit și aspectele calitative ale rapoartelor financiare.

Afirmații Obiectivul testării Tehnicile aplicate

Existenţa - evenimentele,

tranzacţiile şi alte

aspecte prezentate au

avut loc şi sînt caracteristice entităţii

Să confirme faptul că

activele şi pasivele

înregistrate în raportul

financiar într-adevăr au existat la începutul

şi la sfîrşitul perioadei

de raportare

Examinarea

documentelor

justificative;

verificarea fizică a activelor

Drepturi şi obligaţii –

entitatea deţine sau controlează drepturile la

active, iar datoriile

reprezintă obligaţiile entităţii

Să confirme existenţa

drepturilor şi obligaţiilor la o dată

anumită

Confruntarea datelor din

contracte şi conturi cu cele din documentele

primare şi centralizatoare;

cercetarea ştampilelor, semnăturilor, acurateţei

întocmirii documentelor;

solicitarea confirmărilor

de la debitori şi creditori; examinarea extraselor

bancare

Plenitudine – toate

tranzacţiile, activele,

datoriile care ar fi trebuit să fie înregistrate

au fost înregistrate

Să confirme

integritatea

patrimoniului, a rezultatelor financiare

obţinute în perioada

auditată

Examinarea transferării

datelor din documentaţia

justificativă în cea de stocare, precum şi din

documentaţia de stocare în

registrele contabile, cartea mare şi rapoartele

financiare

Exactitate şi evaluare –

tranzacţiile, activele,

datoriile şi informaţiile financiare sînt

înregistrate și prezentate

corespunzător şi la

valorile adecvate

Să confirme respectarea

criteriilor la

înregistrarea tranzacțiilor, soldurilor

Compararea datelor din

documentele primare cu

cele din registrele contabile; recalcularea –

activele reevaluate sînt

calculate corect potrivit

normelor legale

Departajare – tranzacţiile şi

evenimentele au fost

înregistrate în perioada

contabilă corespunzătoare

Să confirme înregistrarea

evenimentelor în

perioada

corespunzătoare

Examinarea documentelor justificative cu separarea

perioadelor

41

Clasificare şi claritate –tranzacţiile şi

evenimentele au fost

înregistrate în conturile

adecvate, care sînt descrise şi prezentate

corespunzător, sînt

exprimate clar

Să confirme că elementele patrimoniale,

veniturile si cheltuielile

sînt prezentate,

clasificate si descrise în conformitate cu

standardele de

contabilitate

Examinarea înregistrărilor, documentelor justificative

și registrelor contabile

Regularitate –

tranzacţiile şi evenimentele care au fost

înregistrate conform

cadrului normativ

relevant

Să confirme

regularitatea înregistrării

tranzacțiilor

Verificarea înregisrărilor

contabile

De asemenea, auditorul trebuie să testeze afirmațiile aferente soldurilor inițiale

privind existenţa, drepturile şi obligaţiile, plenitudinea şi evaluarea.

Pentru colectarea probelor de audit pot fi aplicate următoarele tehnici:

examinarea operaţiunilor ce ţin de achitarea datoriilor (creanţelor) în perioada auditată;

participarea la inventarierea stocurilor existente;

testarea evaluării stocurilor la începutul perioadei; concordarea datelor inventarierii cu cele din evidenţa contabilă;

analiza documentelor ce confirmă soldurile iniţiale;

confirmarea soldurilor iniţiale de către terţi.

Tehnicile în cauză, inclusiv inventarierea activelor şi datoriilor, sînt

considerate ca fiind utile nu numai la testarea detaliată a tranzacţiilor, dar şi la

examinarea veridicității soldului final al contului contabil.

b) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a auditului

permite identificarea abaterilor sau corelaţiilor neobişnuite între informaţiile

analizate, evidenţiind domeniile care comportă un risc ridicat. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informaţiile

contabile.

Procedurile analitice sînt utilizate ca proceduri de fond, atunci cînd utilizarea

lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decît testele de detaliu necesare

reducerii riscului de nedetectare pentru anumite afirmații. De asemenea,

procedurile analitice sînt utilizate în cadrul revizuirii finale a activităţii de audit pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturări prin intermediul analizei

legăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor existente între

indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificării indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :

42

studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică

dată, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care

fac posibilă verificarea veridicităţii unei cifre din anul curent; compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu,

bugete aprobate sau precizate);

studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade

date; calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorii unei balanţe

sintetice sau analitice sau al unui element de activ sau pasiv din cadrul

bilanţului contabil; studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, care pot

confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobîndit deja sau îi poate atrage

atenţia asupra unor cifre neobişnuite sau neprevăzute referitoare la

operaţiuni subordonate. Analiza poate fi efectuată prin diverse modalități. În unele cazuri analiza pe

verticală se dovedeşte a fi mai eficientă decît cea pe orizontală, iar în altele - decît

cea globală sau cea particulară. Procedeele analitice se confruntă cu problema comparabilității. Pentru identificarea factorilor de influență pot fi recomandate

metodele tradiţionale de analiză, cum ar fi analiza bilanțieră, a substituţiei în lanţ,

a coeficienţilor.

Eficienţa procedurilor analitice aplicate depinde, în mare măsură, de cițiva factori:

În primul rînd, necesită menţionare experienţa auditorului în sectorul

respectiv şi cunoştinţele despre entitatea controlată.

Un alt factor important se consideră diversitatea surselor de informații şi

nivelul de credibilitate a lor. Cu cît mai multe surse de furnizare a informaţiei sînt verificate, cu atît apar mai multe posibilități de comparare şi,

respectiv, de analiză.

Se consideră binevenită aplicarea acestora pentru noile tipuri de tranzacţii. Cele mai frecvente denaturări se comit la interpretarea eronată a prevederilor

actelor normative şi legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor în

evidenţa contabilă.

Totodată, procedurile analitice nu pot fi aplicate fără a cunoaşte în întregime

situaţia analizată. De aceea, în scopul obţinerii probelor de audit, rulajele şi

soldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice urmează ulterior a fi supuse procedeelor de examinare, intervievare, confirmare şi recalculare.

Selectarea testelor ţine de raţionamentul profesional şi trebuie să aibă legătură cu

obiectivul de audit.

2.3. Generalizarea şi evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

43

La finalizarea etapei de executare a auditului, auditorul are sarcina de a evalua

rezultatele procedurilor de audit aplicate în vederea aprecierii:

măsurii în care au fost realizate obiectivele stabilite la etapa de planificare;

suficienței, relevanței și credibilității probelor de audit acumulate în scopul

susținerii constatărilor și concluziilor de audit;

impactului denaturărilor depistate asupra opiniei de audit.

Pentru a asigura exercitarea calitativă a auditului este necesar ca activitățile

desfășurate de către auditor să fie revizuite de către șeful ehipei de audit și de către directorul de departament.

Auditorul trebuie să comunice conducerii entității deficiențele și denaturările semnificative depistate și să solicite corectarea acestora. Comunicarea constatărilor

semnificative permite auditorului să obțină explicații de la persoanele responsabile

privind faptele constatate, pentru a completa probele de audit și, totodată, să se

asigure că conducerea entității înțelege problemele identificate în același mod.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit se efectuează pentru fiecare

domeniu semnificativ în particular și pentru rapoartele financiare, în general. Activitatea de evaluare implică deseori aplicarea de către auditor a raționamentului

profesional. Pentru a obține o asigurare că toate constatările și efectele ce pot fi

produse au fost analizate corespunzător, auditorul (echipa de audit) documentează evaluarea realizată astfel încît să permită revizuirea ulterioară a acesteia.

a) Evaluarea rezultatelor procedurilor de fond trebuie efectuată ținînd cont dacă

acestea s-au aplicat tuturor operațiunilor sau numai asupra unui eșantion: Dacă s-au testat 100% din tranzacții, atunci auditorul nu extrapolează erorile

constatate, întrucît impactul acestor denaturări este limitat la tranzacțiile

unde au fost stabilite. Dacă s-au testat elemente specifice (de exemplu, elemente suspicioase,

neobișnuite; elementele care depășesc o anumită sumă, astfel încît să

verifice un procent mare din suma totală a claselor de tranzacții sau solduri

ale conturilor; elemente pentru a obține informații), auditorul poate obține probe de audit, dar erorile constatate nu pot fi extrapolate pentru întreaga

populație.

Dacă tranzacțiile au fost eșantionate (aplicarea metodei unității monetare sau a metodei aleatorii), auditorul estimează nivelul erorii pentru întreaga

populație. Pentru a determina eroarea extrapolată auditorul stabilește nivelul

erorii ca procent din valoarea totală al tranzacției testate.

b) Auditorul evaluează rezultatele testelor de supraevaluare și subevaluare a

soldurilor conturilor. Comparînd supraevaluările și subevaluările constatate,

auditorul determină nivelul erorii estimative. Dacă nivelul erorilor este ridicat,

atunci auditorul va recurge la efectuarea unor teste suplimentare. c) De asemenea, auditorul urmează să evalueze neregularitățile constatate pe

parcursul auditului, pentru a determina care este impactul asupra opiniei de audit,

precum și asupra rapoartelor financiare. Auditorul urmează să-și documenteze

2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

44

raționamentul atunci cînd descoperă neregularități, pentru a estima impactul asupra

rapoartelor financiare.

d) Pentru a-și fundamenta constatările și concluziile, auditorul trebuie să aprecieze cantitatea și calitatea probelor de audit acumulate. Această asigurare

poate fi obținută prin revizuirile efectuate pe parcursul auditului de către șeful

echipei și directorul de departament, care asistă auditorul în aplicarea eficientă a

procedurilor de audit și obținerea probelor de audit suficiente și adecvate.

SIA 260 „Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernanţă”

(în continuare – SIA 260) recomandă auditorilor să stabilească şi să menţină relaţii de colaborare cu conducerea, în conformitate cu cerinţele legale şi profesionale,

procedurile şi practicile interne ale Curții.

Standardul prevede comunicarea auditorului cu conducerea entității auditate la toate etapele misiunii de audit (planificare, executare și raportare), obiectul

discuțiilor fiind următoarele aspecte:

rezumatul planificării domeniului și plasarea în timp a auditului;

constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului.

În vederea înlăturării deficiențelor constatate, auditorul, de asemenea, trebuie

să discute cu conducerea entității recomandările formulate și modalitățile de

implementare a acestora. Forma de comunicare este determinată de auditor în funcţie de importanţa şi

urgenţa problemelor. Unele aspecte pot fi comunicate verbal, altele pot fi discutate

într-o primă etapă, pentru a cîştiga operativitate, urmînd apoi să aibă loc transmiterea comunicării în scris. Fie că este vorba despre o comunicare verbală

Exemple de aspecte semnificative discutate:

- Gradul de adecvare a politicilor contabile, selectarea sau modificarea

politicilor şi practicilor contabile şi organizaţionale importante care au sau

care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare ori

asupra activităţii entităţii.

- Ajustări de audit, înregistrate sau neînregistrate de entitate, care au sau ar

putea avea un impact asupra activităţii entităţii şi rapoartelor financiare.

- Incertitudini importante legate de evenimente şi condiţii care pot pune la

îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a continua activitatea

în mod adecvat şi în conformitate cu normele legale.

- Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme care,

individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaţiile financiare ale

entităţii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicări vor include şi

specificaţii referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei,

precum şi la importanţa acesteia.

- Alte aspecte care trezesc interesul conducerii entităţii, cum ar fi carenţe

semnificative în controlul intern, incertitudini legate de integritatea

conducerii, precum şi fraude care implică managementul. - Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în timpul misiunii de audit.

-

2.3.2.Comunicarea cu conducerea entităţii auditate

45

sau scrisă, auditorul trebuie să includă în documentele de lucru toate elementele

discutate cu conducerea.

Un alt aspect luat în considerare de auditor constă în corectarea de către conducere a denaturărilor stabilite în scopul ajustării rapoartelor financiare.

O condiţie esenţială pentru formularea unei opinii de audit constă în aprecierea finală a denaturărilor și neregularităților, care sînt semnificative pentru entitatea

auditată.

În acest proces de evaluare auditorul are în vedere erorile necorectate,

identificate prin testele de detaliu și procedurile analitice. Aceste informaţii sînt

agregate şi apoi comparate cu nivelul pragului de semnificaţie, estimat la etapa de planificare şi ajustat ulterior.

Pragul de semnificaţie este considerat atît din punct de vedere individual, cît şi la nivel global de rapoarte financiare. Cînd impactul erorilor, cumulat sau agregat,

depăşeşte pragul de semnificaţie corespunzător, riscul ca rapoartele financiare să

conţină erori semnificative creşte. Dacă acest risc se situează între limitele

considerate acceptabile de către auditor pentru riscul de audit, auditorul poate trece la formularea opiniei, susţinută de probele de audit colectate. În situaţia inversă,

cînd riscul ca situaţiile financiare să conţină erori semnificative depăşeşte nivelul

considerat ca acceptabil de către auditor, acesta are opţiunea fie de a aplica

proceduri suplimentare, fie de a convinge conducerea să corecteze erorile descoperite, astfel încît riscul să poată fi redus la nivelul dorit de auditor.

Este necesar să se studieze diversele devieri sau erori de audit ce au fost identificate pe parcursul auditului, precum şi să fie studiate fiecare în parte.

Acestea vor fi evaluate în comparaţie cu următoarele tipuri de materialitate:

eroarea cantitativă;

materialitatea prin natura lor;

materialitatea prin context.

O eroare semnificativă cantitativă va fi relativ simplu de identificat, atunci cînd

va fi evaluată în comparaţie cu materialitatea generală a auditului. Cu toate acestea,

evaluarea impactului erorilor calitative este mai dificilă şi necesită niveluri semnificative de aplicare a raţionamentului profesional. Alţi factori ce trebuie

examinaţi sînt impactul sau absenţa dezvăluirilor în rapoartele financiare şi

utilizarea tehnicilor de estimare.

Se va efectua şi o evaluare a rezultatelor testării controalelor interne, pentru a

se convinge că există niveluri adecvate de asigurări de audit. În cazul în care

auditorul a depistat existenţa unei erori semnificative, trebuie examinată necesitatea unei testări suplimentare.

2.3.3.Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor și

neregularităților

2.3.4.Documentarea concluziilor

46

Auditorul trebuie să documenteze rezultatele testărilor efectuate. Formatul,

modul de completare și revizuire a documentului de lucru este descris în Capitolul IV ”Documentația de audit”.

La etapa de examinare finală, avînd în vedere ajustările privind nivelul pragului de semnificaţie în raport cu starea riscurilor de audit, ultimele analize ale

informaţiilor financiare, discuţiile avute cu conducerea entităţii auditate,

răspunsurile entităţii la denaturările și neregularitățile depistate, auditorul trebuie

să formuleze opiniile de audit privind rapoartele financiare ale entităţii și privind regularitatea.

Ca urmare a încheierii acestei etape, auditorul trebuie să treacă la procedura

propriu-zisă de elaborare a proiectului Raportului de audit. Procedura de elaborare a proiectului Raportului de audit, precum şi a Raportului de audit este reflectată în

Capitolul III. „Raportarea de audit” şi în Regulamentul privind circulația

documentelor de audit şi efectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilor

de audit.

Etapa de raportare reprezintă etapa finală a efectuării auditului, care are ca scop formularea în scris a unor concluzii asupra situaţiilor financiare și patrimoniale ale

entităţii auditate, care se finalizează cu întocmirea Raportului de audit.

În cadrul acestei etape auditorul trebuie să țină cont de următoarele aspecte:

2.3.5.Raportarea rezultatelor procedurilor de audit

Capitolul III. Raportarea de audit

47

caracteristicile pe care trebuie să le conțină un Raport de audit pentru a

respecta standardele de raportare;

conținutul Raportului de audit, inclusiv al constatărilor, recomandărilor și

opiniilor.

Șeful echipei de audit împreună cu şeful subdiviziunii responsabile de efectuarea

auditului revizuie Raportul de audit care urmează a fi examinat şi aprobat în

şedinţa Plenului Curţii de Conturi.

Pentru a se conforma standardelor de raportare, Raportul de audit trebuie să

corespundă următoarelor cerințe:

• Raportul de audit trebuie să fie expus clar, pentru a fi accesibildestinatarilor. În cazul cînd se utilizează termeni tehnici, abrevieri sauacronime, acestea vor fi definite detaliat într-un glosar separat.

Claritate

• Raportul de audit trebuie să se bazeze pe probe suficiente și adecvate.Prezentarea exactă înseamnă descrierea cu precizie a sferei de aplicarea auditului, metodologiei, precum și a constatărilor și concluziilor.

Exactitate

• Raportul de audit trebuie să includă toate informaţiile pentru a asiguraînţelegerea problemelor și concluziilor raportate.

Complexitate

• Conform Standardelor Internaţionale de Audit INTOSAI, Raportul de audit trebuie să fie scris într-o manieră obiectivă şi imparţială. Aceasta presupune evitarea tendinței de a exagera sau de prezenta unilateral rezultatele auditului.

Obiectivitate

3.1.Respectarea standardelor de raportare

48

Raportul de audit este structurat în următoarele elemente:

În cazul cînd o misiune de audit va presupune auditarea unor entităţi de la care se vor colecta probe de audit, atunci documentul final care va fi întocmit va avea

aceeaşi structură, formă de expunere ca şi proiectul Raportului de audit, dar se va

numi „Notă informativă privind colectarea probelor de audit în cadrul misiunii de audit ......”. Acest document, de asemenea, se va discuta cu entitatea auditată, un

exemplar fiindu-i oferit în vederea expunerii unor comentarii, obiecţii.

• Raportul de audit trebuie să fie convingător şi credibil.Informaţiile prezentate vor fi suficiente şi relevante, pentru aconvinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor,rezonabilitatea concluziilor şi caracterul benefic al implementăriirecomandărilor. Opinia de audit este necesar să fie susţinută deprobe, care să justifice concluziile auditului.

Credibilitate

• Raportul de audit trebuie să fie succint şi să conţină numaiaspectele relevante scopului auditului, fără detalii nesemnificative,care îi pot afecta claritatea şi credibilitatea.

Concizie

• Raportul de audit trebuie întocmit în aşa mod încît să reflecte competenţa, profesionalismul auditorilor, precum şi calitatea activităţii de audit realizate.

Competenţă

Titlu

Introducere

Prezentare generală

Constatări, concluzii şi recomandări

Opinie de audit

Semnătură şi dată

3.2. Componentele Raportului de audit şi expunerea lor

49

a) TITLUL Raportului conţine subiectul auditului, care poate să coincidă sau să difere de titlul inclus în Programul activităţii de audit.

b) INTRODUCERE: Paragraful introductiv trebuie să descrie:

temeiul efectuării misiunii de aidit

perioada care a fost supusă auditului

scopul auditului

responsabilitatea conducerii

responsabilitatea auditorului

metodologia de audit.

Scopul auditului este determinat în funcție de subiectul și temeiul auditului. De regulă, scopul auditului constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la

faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă denaturări semnificative şi

oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare

ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.

Responsabilitatea conducerii trebuie să includă o descriere explicită a

responsabilității factorilor de decizie stabilite de cadrul legal. De obicei, responsabilitatea conducerii constă în întocmirea şi prezentarea rapoartelor

financiare în conformitate cu cadrul legal de raportare financiară, elaborarea şi

implementarea unui sistem de management financiar şi control eficient.

Responsabilitatea auditorului constă în obţinerea probelor de audit

suficiente şi adecvate pentru susţinerea concluziilor şi opiniilor de audit privind

rapoartele financiare şi regularitatea gestionării mijloacelor publice şi a patrimoniului statului.

Metodologia de audit conține referințe la: standardele de audit aplicabile, prin ce utilizatorul va fi asigurat că auditul s-a

desfăşurat în conformitate cu normele şi procedurile de audit acceptate;

metodele de colectare a probelor;

domeniile ce vor fi supuse testării. De exemplu: Auditul a fost efectuat în corespundere cu Standardele de audit ale

Curţii de Conturi şi cu Manualul de audit al regularităţii. Probele de audit s-au

acumulat cu aplicarea procedurilor de fond, fiind folosite tehnici şi metode, cum

ar fi: examinarea proceselor-verbale ale şedinţelor Consiliului; analiza documentaţiei de solicitare a finanţării proiectelor şi a rapoartelor financiare

finale ale beneficiarilor de proiecte, precum şi a altor documente relevante. De

asemenea, la solicitarea Curţii de Conturi, au fost efectuate verificări de specialitate de către Inspecţia de Stat în Construcţii şi s-au utilizat informaţii

oficiale colectate din baza de date a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi de

la Camera de Licenţiere.

c) PREZENTAREA GENERALĂ trebuie să conţină:

Prezentarea entităţii auditate

Rezumatul politicilor contabile semnificative.

50

Prezentarea entităţii auditate conține expunerea contextului instituţional; descrierea domeniului supus auditului; sinteza veniturilor şi cheltuielilor (analiza

comparativă a unor indicatori relevanți scopului auditului).

Rezumatul politicilor contabile semnificative descrie modul de ţinere a evidenţei

contabile şi cadrul legal care-l reglementează, principiile contabilităţii utilizate de

către entitate la înregistrarea și raportarea situației financiare și a celei patrimoniale.

d) CONSTATĂRI, CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Constatarea de audit trebuie să includă patru elemente:

De exemplu: Cu toate că cheltuielile în sumă totală de 145,5 mii lei, în

aspectul clasificaţiei bugetare, urmau a fi atribuite la articolul 242 „Procurarea

mijloacelor fixe”, entitatea a reflectat incorect aceste cheltuieli la alte articole, prin ce a condiţionat denaturarea datelor la articolele menţionate. Concomitent,

neîregistrarea mijloacelor fixe procurate a cauzat neveridicitatea datelor

Bilanţului instituţiei la subcontul „Alte mijloace fixe”, ulterior influenţînd situaţia

patrimonială raportată în sumă totală de 145,5 mii lei.

Concluziile auditorului trebuie să se bazeze pe constatări şi se vor lua în

considerare efectele semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-se corelaţia între cauză şi efect. De asemenea, diferite constatări pot constitui baza

formulării unei concluzii.

De exemplu: Nerespectarea clasificaţiei bugetare şi a normelor de evidenţă

contabilă a condiţionat majorarea cheltuielilor atribuite la „Servicii de telecomunicaţii şi de poştă”, neînregistrarea obiectivului nou-creat în evidenţa

contabilă şi nereflectarea acestuia în bilanţul contabil şi în raportul financiar.

Contradicţia normelor de drept creează incertitudini la stabilirea bazei de calcul a uzurii.

Recomandările auditorului trebuie să reiasă din constatări şi concluzii şi să fie:

criteriu - (ce/cum trebuie să fie?) poate fi dedus din legi,

regulamente, norme, politici

condiţie – ( ce este de fapt?) reprezintă situaţia care s-a

întîmplat, în special în comparaţie cu criteriile (ceea ce auditorul

constată de fapt)

efect – ( şi ce dacă?) reprezintă consecinţele ce pot surveni cînd situaţiile constatate de fapt de

către auditor contravin prevederilor legale

cauză – ( de ce?) poate fi definit ca sursă sau factorul apariţiei unui

eveniment

constatare

51

De exemplu: Ţinînd cont de deficienţele şi de unele probleme identificate de audit

la gestionarea investiţiilor şi reparaţiilor capitale, în vederea redresării situaţiei în domeniu, conducerea ministerului să analizeze modul de raportare şi

consolidare a cheltuielilor la acest capitol, luînd în consideraţie datoriile şi

creanţele existente, şi să se determine asupra necesităţii unei misiuni de audit

intern al sistemului respectiv.

e) OPINIE DE AUDIT

Opinia de audit constituie concluzia auditorului, prezentată într-o formă standardizată, asupra situaţiilor financiare referitoare la realitatea şi conformitatea

acestora cu reglementările aplicabile în domeniul respectiv. Prin exprimarea

opiniei auditorul furnizează o asigurare rezonabilă că rapoartele financiare oferă o

imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate regulamentar.

Opinia de audit poate avea cîteva forme de exprimare. În funcţie de circumstanţele stabilite, auditorul poate exprima Opinie fără rezerve; Opinie cu

rezerve; Opinie contrară; sau poate refuză exprimarea opiniei.

Opinie fără rezerve

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opinie

fără rezerve, în cazul în care acesta concluzionează că situaţiile financiare oferă

o imagine fidelă sau sînt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

• recomandarea trebuie să fie în legătură directă cu cauza și, dacă există o soluție pentru problemele idendificate, auditorul o va propune

orientate spre înlăturarea cauzelor ce duc la neajunsuri sau

deficienţe

• recomandările trebuie să fie descrise concis, astfel încît să nu fie interpretate altfel

clare, concise, simple după formă şi detaliate după conţinut, pentru

înţelegerea lor

• recomandările trebuie să fie realizabile, iar implementarea acestora să se încadreze în cadrul legal

practice (executate în limitele stabilite,

ţinîndu-se cont de restricţiile normelor de

drept)• recomandările trebuie să fie constructive

și să se focalizeze pe identificarea unor măsuri, care vor corecta aspectele negative identificate

orientate spre rezultatele care pot fi apreciate

• recomandările indică care sistem trebuie îmbunătățit și care va fi impactul produs în rezultatul împlementării

formulate în aşa mod, încît să poată fi

monitorizată realizarea lor

52

Exemplu de opinie fără rezerve standardizată:

În unele cazuri, auditorul, pentru a atrage atenția persoanelor responsabile

ale entităţii auditate asupra existenței unor probleme majore, poate include un

paragraf de evidenţiere. Deşi adăugarea unui astfel de paragraf nu influenţează asupra opiniei de audit, aceasta poate duce la exprimarea unei opinii cu rezerve în

cadrul auditelor ulterioare.

Calificarea opiniei se va face în cadrul unei şedinţe de lucru (preliminare) desfăşurate la sediul Curţii de Conturi.

Opinie cu rezerve

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie se exprimă o opinie cu

rezerve atunci cînd:

în urma obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt

semnificative, dar nu permanente pentru situaţiile financiare; sau atunci

cînd:

auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să-și fundamenteze opinia, dar concluzionează că efectele posibile ale

denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor, în cazul în care există, ar putea

fi semnificative, dar nu permanente (SIA 705, pct.7).

Exemplu de opinie cu rezerve standardizată:

De exemplu: Opinie cu rezerve privind raportul financiar

În opinia auditorului, cu excepţia efectelor denaturărilor condiţionate de

neatribuirea corectă a unor cheltuieli de la componenta de bază; necalculării şi neînregistrării veniturilor efective, precum şi a datoriilor debitoare şi creditoare

Opinie fără rezerve privind rapoartele financiare: În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, rapoartele

financiare, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a

situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii (denumirea), la data de

31.12.2008, în conformitate cu standardele de contabilitate.

Opinie fără rezerve privind regularitatea: În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, gestionarea

mijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele

semnificative, s-au efectuat legal şi regulamentar.

Opinie cu rezerve privind rapoartele financiare:

În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris în

paragraful privind opinia cu rezerve, rapoartele financiare, sub toate aspectele

semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei

financiare ale entităţii (denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate cu

standardele de contabilitate.

Opinie cu rezerve privind regularitatea:

În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris în

paragraful privind opinia cu rezerve, gestionarea mijloacelor publice şi

administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele semnificative, au fost

efectuate legal şi regulamentar.

53

aferente, raportul financiar oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei financiare şi

a celei patrimoniale a XXX, la situaţia din 31.12.2009.

Opinie cu rezerve privind regularitatea În opinia auditorului, utilizarea mijloacelor publice şi gestionarea

patrimoniului public în anul 2009, sub toate aspectele semnificative, au fost

efectuate de către XXX legal şi regulamentar, cu excepţia efectelor posibile ale

aspectelor ce ţin de realizarea achiziţiilor publice şi de neasigurarea încasării depline a veniturilor.

Opinie contară

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opinie

contrară atunci cînd după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate,

concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative,

cît şi permanente pentru situaţiile financiare (SIA 705, pct.8). Exemplu de opinie contrară standardizată:

De exemplu: Opinie contrară privind rapoartele financiare:

În opinia auditului, ţinîndu-se cont de efectele denaturărilor semnificative,

condiţionate de diminuarea soldurilor mijloacelor fixe în sumă de 1,9 mil.lei, majorarea

neîntemeiată a creanțelor în sumă de 3,1 mil.lei şi de raportarea necompletă a lucrărilor

de reparații capitale în sumă de 4,9 mil.lei, Raportul financiar nu oferă o imagine reală

şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale XXX, la data de 31.12.2009.

Opinie contrară privind regularitatea: În opinia auditului, efectele denaturărilor semnificative au fost condiţionate de

nerespectarea principiilor privind organizarea şi desfăşurarea achiziţiilor;

neînregistrarea regulamentară la gestionarii bunurilor publice a valorii şi a drepturilor

de proprietate asupra acestora; acceptarea spre examinare, aprobare, contractare şi

finanţare a unor proiecte în condiţii neadmisibile, ce nu corespund scopurilor legale de

utilizare; executarea lucrărilor de reparații capitale cu majorarea neîntemeiată a valorii

acestora etc.

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să refuze o opinie atunci

cînd nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să-şi

fundamenteze opinia de audit şi să concluzioneze că efectele posibile ale

denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar

putea fi atît de semnificative, cît şi permanente (SIA 705, pct.9).

Exemplu de refuz de opinie:

Opinie contrară privind rapoartele financiare:

În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris în paragraful privind opinia contrară, rapoartele financiare nu oferă o imagine

reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii

(denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate cu standardele de

contabilitate. Opinie contrară privind regularitatea:

În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris în

paragraful privind opinia contrară, gestionarea mijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public nu s-au efectuat legal şi regulamentar.

54

De exemplu: Nu am urmărit inventarierea faptică a patrimoniului întreprinderii și nu am obținut informații complete și autentice, deoarece aceasta a fost

desfășurată neregulamentar și nu permite aprecierea situației reale a

patrimoniului întreprinderii. Datorită naturii principiilor și reglementărilor

contabilității întreprinderii, nu am fost convinsă de corectitudinea înstrăinării patrimoniului în valoare de 5,3 mil.lei, de neînregistrarea creanțelor în sumă de

3,5 mil.lei, de neobținerea veniturilor posibile în sumă de 0,6 mil.lei, precum și

de nereflectarea activelor în curs de execuție în valoare de 1,7 mil.lei. Din cauza imposibilității obținerii probelor de audit suficiente și adecvate care ar justifica

legalitatea domeniilor semnificative auditate, refuz exprimarea unei opinii

asupra acestor situații.

Atunci cînd auditorul exprimă o opinie modificată, este necesar de scris un

paragraf privind argumentarea cauzelor şi factorilor care au determinat

modificarea opiniei.

Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate

(limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate fi condiţionată de:

circumstanţe externe (de exemplu, înregistrările contabile ale entităţii au

fost distruse sau ținerea evidenței contabile a fost neconformă;

înregistrările semnificative au fost sechestrate pe o perioadă nedefinită de către organele de urmărire penală);

limitări impuse de conducerea entităţii (de exemplu, conducerea împiedică auditorului să observe inventarierea stocurilor fizice sau să solicite confirmări

externe pentru soldurile specifice ale conturilor);

circumstanţele aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului (de exemplu: desemnarea auditorului în cadrul unei misiuni a fost de aşa

natură încît nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilor

fizice; auditorul stabileşte că efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă pentru a obţine probele de audit, dar în acelaşi timp

auditorul nu poate să aplice testele controalelor din motiv că controlul

intern al entităţii nu este eficient).

Incapacitatea de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a

domeniului de aplicare a auditului atunci cînd auditorul poate obţine probe de audit

suficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.

f) SEMNĂTURĂ ŞI DATĂ

Raportul de audit trebuie semnat de către persoana care a efectuat misiunea de

audit, cu indicarea numelui, prenumelui şi a funcţiei deţinute. Auditorul datează Raportul de audit, referindu-se la data în care au fost obţinute probe de audit

Imposibilitatea exprimării unei opinii: Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în paragraful privind

imposibilitatea exprimării opiniei de audit, nu am putut obţine probe de audit

suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit. În acest

sens, nu exprimăm nici o opinie cu privire la rapoartele financiare şi cu privire la regularitate.

55

suficiente şi adecvate, necesare pentru fundamentarea concluziilor și opiniilor de

audit.

După finalizarea misiunii de audit, directorul de departament, în comun cu șeful

echipei de audit, pregătesc proiectele Raportului de audit şi Hotărîrii Curţii de

Conturi, pentru examinare de către Plenul Curţii de Conturi. Structura proiectului Raportului de audit a fost descrisă în paragraful anterior.

Hotărîrea Curţii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit va avea următoarele părți componente:

a) TITLUL Hotărîrii sau tema auditului, determinată în baza Programului activităţii de audit, care va conține: tipul auditului, entitatea auditată, perioada

supusă auditului.

b) INTRODUCERE:

Preambulul hotărîrii, care va include: enumerări ale persoanelor cu funcții

de răspundere din cadrul entității, precum și ale experților/specialiștilor

invitați la ședință;

Activitatea desfășurată de audit, care va conține descrierea succintă a

metodelor de colectare şi de analiză a probelor de audit.

c) CONSTATĂRILE SI CONCLUZIILE REFERITOARE LA OBIECTIVELE

AUDITULUI, care vor conţine prezentarea şi detalierea constatărilor, cu

formularea concluziilor aferente.

d) PARTEA REZOLUTIVĂ/hotărîtoare, care va include punctul despre

aprobarea Raportului de audit; cerinţele și recomandările privind acţiunile ce

trebuie întreprinse în vederea înlăturării deficiențelor și neregulilor constatate.

După caz, se va introduce și compartimentul ”Se ia act că în perioada misiunii

de audit:”.

Procesul de definitivare şi de semnare a Raportului de audit şi a Hotărîrii Curţii

de Conturi este expus în Regulamentul privind circulația documentelor de audit şi

efectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilor de audit.

Documentele de lucru reprezintă o componentă importantă a competenţelor

profesionale ale auditorilor. Constatările semnificative, analiza logică şi concluziile

substanţiale nu au nici un folos dacă nu sînt clar documentate. Documentele de lucru sînt baza unui Raport de audit, de aceea, timpul cheltuit pentru dezvoltarea

3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de

audit

Capitolul IV. Documentaţia de audit regularităţii

56

capacităţilor de elaborare a documentelor de lucru reprezintă o investiţie în

procesul de audit.

Trebuie să existe o metodă logică şi uniformă de întocmire a unui dosar care să includă documentele de lucru, pentru asigurarea utilizării la maximum a

materialelor, facilitarea controlului, revizuirea dosarelor şi întocmirea Raportului

de audit. Concordanţa dintre pregătirea şi organizarea documentelor de lucru este o parte integrantă a unui audit bine efectuat.

Potrivit Standardelor auditului regularității ale Curții de Conturi, la întocmirea documentelor de lucru, auditorul trebuie să țină cont de următoarele caracteristici:

Documentele de lucru elaborate în forma electronică sînt supuse acelorași standarde de întocmire, revizuire și păstrare ca si cele elaborate manual.

Informaţiile-standard şi formatul documentelor de lucru vor include:

Titlul Titlul documentelor de lucru trebuie să conţină numele entităţii

auditate, obiectivul auditului, perioada de efectuare a auditului.

Numele şi data Numele şi prenumele auditorului. Data la care auditorul pregăteşte

documentele de lucru trebuie menţionată sub numele acestuia.

• Documentele de lucru trebuie să fie complete,corecte şi să susţină observaţiile, testările,concluziile şi recomandările. Ele trebuie, deasemenea, să reflecte natura şi scopul lucruluiefectuat.

Completitudine şi Corectitudine

• Documentele de lucru trebuie să fie clare şi peînţeles, fără explicaţii orale suplimentare.Examinînd informaţiile din documentele delucru, auditorul neimplicat în misiunea de audittrebuie să poată uşor să determine obiectivul lor,natura şi scopul muncii efectuate şi concluziileauditorului.

Claritate şi Înţelegere

• Informaţia din documentele de lucru trebuie săfie limitată la subiectele importante şi necesarepentru susţinerea obiectivelor şi scopuluiauditului.

Corespundere

• Documentele de lucru trebuie organizate într-omanieră logică şi uniformă. Sistemul deindexuri trebuie aranjat pentru urmărireaordinii cronologice a executării auditului.

Aranjamente logice

• Documentele de lucru trebuie să fie clare, practice.Documentele de lucru neîngrijite pierd din valoarealor în calitate de probă. Aglomerarea şi scriereaprintre rînduri trebuie evitată.

Lizibilitate şi Acurateţe

4.1.Conţinutul documentelor de lucru

57

Scopul Scopul trebuie exprimat în mod explicit şi clar. Chiar dacă scopul

documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate să nu

fie la fel de evident pentru alte persoane, care nu sînt atît de

familiarizate cu conţinutul materialelor.

Analiza procedurilor

de audit

În documentele de lucru trebuie prezentate în detaliu etapele

procesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea,

menţionate în mod explicit.

Concluzia enunţată

în documentele de

lucru

Toate documentele de lucru în care sînt înregistrate teste, analize,

reconcilieri etc. trebuie să cuprindă şi concluzia sau să facă trimitere

la documentul de lucru în care aceasta poate fi găsită. Dacă un

document de lucru nu conţine concluzie, atunci, în titlu sau în scopul

menţionat, trebuie să se indice că documentul de lucru nu necesită o

concluzie. Dacă nu se poate ajunge la o concluzie (de exemplu,

datorită lipsei probelor de audit), această situaţie trebuie să fie

menţionată clar în dosarul de audit. Concluzia trebuie să fie expusă în

aşa fel încît să-şi găsească locul în Raportul de audit al misiunii de

audit.

Sursa şi deţinătorul

informaţiei

Sursa şi deţinătorul informaţiei constituie elementele ce trebuie

adăugate la toate informaţiile incluse în documentele de lucru. Sursa

nu numai că ajută la consolidarea probelor, dar oferă şi o pistă de

audit, dacă se cere valorificarea acestora.

Indexul

documentelor de

lucru

Auditorul indexează cu atenţie toate documentele de lucru pentru a

facilita trimiterea la orice cont, analiză sau la alte documente de lucru

etc. Motivul principal pentru realizarea indexării constă în faptul că

aceasta oferă posibilitatea accesării şi găsirii cu uşurinţă a

informaţiilor atît în timpul auditului, cît şi după finalizarea acestuia.

Trimiteri încrucişate

şi referinţe la alte

documente de lucru

Auditorul trebuie să facă trimiteri încrucişate la alte documente sau

informaţii pentru a îndruma corect responsabilul de revizuirea

calităţii către documentele de lucru care susţin opiniile exprimate.

Dacă nu este inclusă nici o trimitere încrucişată, responsabilii din

grupul de revizuire a calităţii se pot confrunta cu dificultăţi în

analizarea, interpretarea datelor sau a informaţiilor din documentele

de lucru.

Bife utilizate în

marcarea

documentelor de

lucru

Auditorul trebuie să indice clar în documentele de lucru şi etapele

parcurse în activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea

etapelor menţionate în documentul referitor la programarea

activităţilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota, bifa direct

documentele primare care sînt anexate la documentele de lucru. De

menţionat că modalitatea în care se realizează bifarea sau notarea

trebuie explicată clar în documentele de lucru.

• De ce trebuie revizuite documentele de lucru?

Documentele de lucru sînt revizuite din mai multe motive, printre care: asigurarea că munca de audit a fost efectuată în conformitate cu standardele

de audit;

asigurarea concordanţei cu procedurile din manualul de audit;

grija şi abordarea profesională;

4.2. Revizuirea documentelor de lucru

58

confirmarea că munca de audit preconizată a fost efectuată;

confirmarea că probele colectate şi analizele efectuate susţin concluziile la

care s-a ajuns; confirmarea că consultaţiile necesare cu managementul entităţii supuse

auditului au fost efectuate, înregistrate şi neînţelegerile au fost soluţionate; şi,

asigurarea că toate riscurile, subiectele, îngrijorările semnificative (inclusiv

neregularităţile posibile) din cadrul auditului au fost abordate corespunzător. Un rezultat secundar foarte important al revizuirii documentelor de lucru

întocmite de către auditor este oportunitatea pe care o oferă pentru instruirea în

proces de lucru sau pentru identificarea necesităţilor de instruire sau dezvoltare în

viitor.

Cînd sînt revizuite documentele de lucru?

Documentele de lucru, în mod normal, trebuie revizuite de către șeful echipei de

audit privind modul în care acestea au fost completate de către auditor şi cel mai mult probabil atunci cînd munca de audit va fi finalizată. În același timp, este

necesar ca documentele de lucru să fie revizuite de către directorul de departament

sau de către directorul-adjunct de departament.

Documentarea revizuirii – Notiţe de revizuire

Pe parcursul revizuirii documentelor de lucru, revizuitorul trebuie concret să indice

că documentele au fost revizuite. Aceasta, în mod normal, se realizează prin plasarea pe document a iniţialelor revizuitorului şi a datei revizuirii.

Orice întrebare a revizuitorului privind materialul supus revizuirii trebuie

documentată ca „Notiţe ale revizuitorului”, pentru ca ulterior autorul documentelor de lucru să poată oferi răspuns.

În cadrul etapei de planificare a auditului se disting cîteva tipuri de documente care neapărat trebuie să fie întocmite corect, întrucît facilitează

procedurile ulterioare de audit. Acestea sînt: Dispoziţia–informație;

Anexele prevăzute în manual;

Planul general de audit;

Programul de audit. Echipa de audit îşi începe misiunea de audit doar în baza Dispoziţiei–

informației, întocmită de către directorul de departament responsabil de audit, în

două exemplare, aceasta fiind vizată de membrul Curții de Conturi care coordonează activitatea departamentului, de către directorul de departament și

de directorul Departamentului metodologie și planificare strategică, și se

prezintă, spre semnare, Preşedintelui Curții de Conturi, iar în lipsa acestuia -

vicepreşedintelui.

La etapa de cunoaştere şi înţelegere a entităţii auditorul trebuie să includă în

documentele de lucru elementele principale ale entității și mediului său, inclusiv

4.3.Elaborarea documentelor de lucru

4.3.1.Documentele aferente etapei de planificare

59

ale controlului intern relevant; sursele de informații care au stat la baza

cunoașterii acestei înțelegeri; procedurile efectuate de evaluare a riscului. Pentru

documentarea acestei etape auditorul va folosi formularele din documentaţia-standard:

Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”

Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat de Curtea de Conturi”

Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”

Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”

Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”. Scopul auditorului constă în documentarea riscurilor potențiale identificate din

cunoașterea domeniului supus auditului și descrierea acțiunilor preconizate în vederea evaluării riscurilor stabilite. Din aceste considerente formatul acestui

document este divizat în 4 rubrici:

Conţinutul întrebării Răspuns

Riscul potenţial

(da/nu argumentare)

Acţiunile

planificate de

auditor

„Conținutul întrebării” prevede descrierea elementelor esențiale ale entității (domeniului auditat) și ale controlului intern.

„Răspuns”– auditorul descrie rezultatul obținut din înțelegerea domeniului,

inclusiv a componentelor controlului intern prin expunerea elementelor care

pot genera riscuri potențiale pentru audit. „Riscul potenţial (da/nu argumentare)”– auditorul descrie detaliat riscurile

potențiale identificate. Argumentarea presupune înțelegerea legăturii dintre

riscul identificat și scopul auditului. „Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va descrie abordarea

riscurilor stabilite în cadrul auditului.

Concluzia auditorului va conține generalizări privind elementele identificate,

riscurile relevante și abordarea ulterioară a acestora.

Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul

Raport de audit executat de Curtea de Conturi”. Scopul auditorului constă în identificarea acţiunilor întreprinse de către entitate şi

evaluarea rezultatului produs de la implementare. Această anexă are următorul format:

Nr.

d/o

Conţinutul

cerinţei,

recomandării

Măsurile întreprinse

conform scrisorii

entităţii

Verificarea de către

auditor a executării

recomandărilor

Comentariile

auditorului

60

“Conţinutul cerinţei, recomandării”– vor fi indicate cerințele și recomandările stipulate în Hotărîrea precedentă a Curții de Conturi.

„Măsurile întreprinse conform scrisorii entităţii”– vor fi descrise măsurile întreprinse de către entitate conform scrisorilor adresate Curții de Conturi.

”Verificarea de către auditor a executării recomandărilor” –auditorul va

descrie ce măsuri au fost de fapt realizate privind executarea recomandărilor.

„Comentariile auditorului”– auditorul va indica dacă este mulțumit de acțiunile întreprinse de către entitate și dacă acestea au dus la rezultatul

dorit. De regulă, situația este inversă și auditorul trebuie să descrie de ce nu

s-au implementat recomandările, dacă persistă riscul și în ce domenii, care este impactul acestora.

Concluzia auditorului va conține generalizări privind riscurile potențiale stabilite,

domeniile în care acestea persistă și cum vor fi abordate ulterior aceste riscuri.

Prezenta anexă în mod obligatoriu urmează a fi prezentată în Departamentul

metodologie și planificare strategică, pentru a se analiza nivelul de executate a

cerințelor și de implementare a recomandărilor înaintate.

Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”

Scopul auditorului constă în evaluarea activităţii de audit intern în scopul utilizării

muncii acestuia, care este responsabili de determinarea eficienţei procedurilor de control intern. Formatul acestui document prevede 3 rubrici:

Întrebări da/nu

Comentariile

auditului

Referire la documente

“Întrebări”– conține un șir de întrebări aferente cadrului legal care

reglementează activitatea auditului intern; independența auditului intern,

calitatea auditului; informarea conducerii; supraveghere și control.

„Comentariile auditorului”– vor fi expuse detaliat răspunsurile la întrebări,

care vor permite auditorului să evalueze activitatea AI.

„Referire la documente”– auditorul va face referință la documentele

analizate în baza cărora a făcut comentarii.

Concluzia auditorului va conține deduceri cu privire la faptul dacă auditorul poate

utiliza munca AI în activitatea sa. De asemenea se va specifica care domenii

relevante pentru auditor au fost evaluate de către AI. Dacă entitatea nu dispune de funcția de AI, atunci în concluzie acest fapt trebuie menționat.

Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice” Scopul auditorului constă în identificarea domeniilor cu un grad sporit de risc prin

analiza variațiilor semnificative. În dependență de scopul și obiectivele auditului, vor fi documentate analiza

bilanțului; devizului de cheltuieli; veniturilor și cheltuielilor reale pe surse; sau

analiza cărții mari3.

Anexa nr.4 „Analiza bilanțului” prevede evaluarea variațiilor semnificative ale

soldurilor conturilor prin efectuarea analizei pe orizontală și pe verticală.

3 Începînd cu anul 2012 se va documenta analiza rapoartelor financiare compuse din: bilanțul instituțiilor publice;

raportul privind veniturile și cheltuielile; raportul privind fluxul mijloacelor bănești etc.

61

Concluzia auditorului va fi sprijinită de explicația persoanelor responsabile și va

conține soldurile conturilor bilanțiere semnificative, care vor fi ulterior testate.

Anexa nr.4.1 ”Analiza devizului de cheltuieli” prevede evaluarea variaților semnificative ale cheltuielilor entității, pe articole, prin efectuarea analizei pe

orizontală și pe verticală. Concluzia auditorului va conține articolele de cheltuieli

semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.

Anexa nr.4.2 ”Analiza veniturilor și cheltuielilor reale pe surse” stabilește evaluarea variațiilor semnificative ale veniturilor, inclusiv pe sursele de formare, și

ale cheltuielilor, pe articole, inclusiv pe sursele de utilizare. Concluzia auditorului

va conține veniturile și cheltuielile semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.

Anexa nr.4.3 ”Analiza cărții mari” prevede evaluarea conturilor prin efectuarea

analizei pe orizontală și pe verticală a soldurilor. Concluzia auditorului va conține

conturile semnificative și eșantionul selectat pentru testare.

În cadrul determinării nivelului de materialitate, auditorul elaborează

documentaţia-standard Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”, care conține 3

rubrici:

Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ)

selectate

Valoarea Riscul potenţial

”Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ) selectate”– auditorul

va descrie domeniile selectate din Anexele nr.4-4.3 ”Proceduri analitice” sau

din Anexele precedente nr.1-3.

”Valoarea” – auditorul va prezenta aspectul valoric al domeniilor selectate. ”Riscul potenţial” – auditorul va documenta riscurile potențiale existente în

domeniile selectate.

Concluzia auditorului va conține deduceri privind domeniile semnificative selectate, ținînd cont, de asemenea, de riscurile potențiale existente.

Pentru documentarea domeniilor semnificative și a controalelor-cheie,

auditorul nu utilizează un formular–standardizat, fiind la discreția acestuia aplicarea descrierii narative sau a diagramei funcționale (flow chart).

Pentru identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare și la cel al afirmațiilor, auditorul utilizează informația

din anexele precedente, fiind întocmit formularul din documentaţia-standard

Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”. Acest document are următorul

format:

Obiectivele

auditorului

Riscurile

identificate

Risc

înalt/

scăzut

La nivelul

afirmaţiilor

sau al

situațiilor

financiare

Procedurile

de control

intern

existente la

entitate

pentru a

reduce

riscurile

Sînt aceste

proceduri

de control

interne

eficiente?

(da/nu

argumentare)

Acţiunile

planificate

de auditor

1 2 3 4 5 6 7

62

”Obiectivele auditorului” – vor fi descrise obiectivele care derivă din

scopul auditului. Această rubrică a fost inclusă pentru a documenta consecvența procesului de audit.

”Riscurile identificate” – auditorul va descrie riscurile semnificative

selectate din anexele anterioare.

”Risc înalt/scăzut” – auditorul va evalua riscurile selectate ținînd cont de probabilitatea apariției și impactul acestora asupra entității sau domeniului

auditat.

” La nivelul afirmaţiilor sau al situațiilor financiare” – auditorul va stabili nivelul riscurilor selectate: dacă acestea sînt la nivelul situațiilor financiare

sau la nivelul afirmațiilor (afirmațiile aferente claselor de tranzacţii,

soldurilor conturilor și descrierii şi prezentării rapoartelor financiare sînt

descrise detaliat în subcapitolul 1.4 ”Riscurile semnificative pentru audit”). Acest fapt va ajuta auditorul la elaborarea Programului de audit.

”Procedurile de control intern existente la entitate pentru a reduce

riscurile”– din discuțiile purtate cu persoanele responsabile și urmărind unele activități realizate de acestea, auditorul stabilește ce proceduri de

control a implementat entitatea în scopul reducerii acestor riscuri.

”Sînt aceste proceduri de control interne eficiente? (da/nu

argumentare)”– de regulă, procedurile sînt eficiente dacă contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative. Auditorul trebuie să expună

care este impactul produs de la neconceperea acestor controale. Notă: Col. 5-7 vor fi completate în funcție de rezultatele obținute în urma evaluării

preliminare a controalelor-cheie ale domeniilor semnificative, în conformitate cu

prevederile Capitolul.1.3 din manual.

”Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va selecta doar riscurile

semnificative care vor fi testate la etapa de executare.

După analiza şi evaluarea rezultatelor tuturor procedurilor efectuate auditorul

elaborează şi documentează Planul general audit și Programul de audit. Deşi, de obicei, se stabileşte că Planul general de audit este elaborat de auditor

înaintea Programului de audit, cele două activităţi de planificare nu sînt neapărat

procese separate sau secvenţiale, ci legate între ele, deoarece o modificare în unul din acestea poate avea ca rezultat modificări în cel de-al doilea document.

Planul general de audit şi elementele lui

Cum trebuie să fie expus Planul general de audit? Este foarte necesar de precizat că atunci cînd auditorul întocmește Planul

general de audit, pentru fiecare misiune şi chiar entitate, acesta trebuie realizat

distinctiv de alte Planuri generale de audit, întrucît scopurile auditelor regularităţii

se deosebesc de cele ale auditelor rapoartelor financiare şi, mai ales, dacă se ia în consideraţie entitatea care se supune auditului.

La elaborarea Planului general de audit auditorul analizează şi rezultatele

activităţilor preliminare de audit şi, după posibilitate, experienţa acumulată pentru

entitate în baza altor audite efectuate. Un plan eficace reprezintă un document succint, din 5 sau 6 pagini, care

concluzionează activităţile efectuate, făcînd referire la documentele de lucru.

63

Acesta de regulă, este întocmit de către șeful echipei de audit și este revizuit de

către directorul de departament și conține 5 compartimente:

1.Prezentarea generală a misiunii de audit 1.1.Baza auditului

1.2.Scopul misiunii de audit

1.2.1.Obiectivele auditului: generale, principale, specifice4

1.3. Responsabilităţile părţilor. 2. Cunoaşterea domeniului supus auditului

2.1.Domeniul de activitate; mandat şi misiune

2.2.Cadrul de reglementare5

2.3.Natura entităţii; obiectivele şi strategiile entităţii, sistemul instituţional,

structura organizaţională; persoanele–cheie

2.4.Politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul general de raportare financiară

aplicabil 2.5.Patrimoniul şi mijloacele financiare gestionate de entitate

2.6.Sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative și

controalele-cheie

3. Materialitatea şi Evaluarea riscului

3.1.Domeniile (problemele) identificate cu riscuri majore (sinteza din

Anexele nr.5 și nr.6)

4. Abordarea auditului (referinţă la Programul de audit) 4.1.Procedurile şi tehnicile de audit utilizate (de fond, testarea CI); locul

colectării

4.2.Eşantionul aplicat pentru obţinerea asigurării pe domeniile selectate

4.3.Necesitatea şi argumentarea atragerii specialistului şi/expertului 4.4. Necesitatea şi argumentarea efectuării unui audit specializat (de

exemplu, TI, de sistem etc.).

5. Resurse şi graficul de timp Numele

Prenumele

Funcția Responsabilitatea Data

inițierii

Data

finalizării

Zile

preco-

nizate

Zile

reali-

zate

Etapa de planificare

Şeful echipei Revizuirea documentelor

de audit

Controlor de stat,

auditor

Întocmirea documentelor

de audit

Controlor de stat,

auditor Asistenţă juridică

Controlor de stat,

auditor Asistenţă metodologică

Director de

departament

/adjunctul

Responsabil de

monitorizare/revizuirea

documentelor de

lucru/controlul calităţii

Etapa de executare

Şeful echipei Revizuirea documentelor

de audit

Controlor de stat,

auditor

Întocmirea documentelor

de audit

Controlor de stat, Asistenţă juridică

4 Obiectivele specifice descrise trebuie să fie identice cu obiectivele din Programul de audit.

5 Nu se descriu actele normative, dar concluzia auditorului referitor la cadrul legal ce reglementează domeniul

respectiv.

64

auditor

Controlor de stat,

auditor Asistenţă metodologică

Director de

departament

/adjunctul

Responsabil de

monitorizare/revizuirea

documentelor de

lucru/controlul calităţii

Etapa de raportare

Şeful echipei Revizuirea documentelor

de audit

Controlor de stat,

auditor

Întocmirea documentelor

de audit

Controlor de stat,

auditor Asistenţă juridică

Controlor de stat,

auditor Asistenţă metodologică

Director de

departament

/adjunctul

Responsabil de

monitorizare/revizuirea

documentelor de

lucru/controlul calităţii

Programul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un Program de audit, prin

care să documenteze natura şi durata procedurilor de audit, necesare pentru implementarea Planului general de audit.

Programul de audit trebuie elaborat pentru a cuprinde toate obiectivele auditului, luînd în consideraţie riscurile semnificative. Dacă într-un domeniu

auditorul identifică riscuri specifice şi consideră că managementul entităţii nu a

implementat controlul adecvat, el trebuie să se asigure că testele de fond planificate

se referă la aceste riscuri. De regulă, Programul de audit include:

Nr.

d/o

Obiectivel

e auditului Tipurile de

proceduri

aplicate (testarea CI,

proceduri de

fond

Descrierea

testului

Afirmaţii Nr.

doc

Concluziile

testului de

audit

Auditorul:

Data:

Revizuit

de:

Data

E P E D C R

E D/O P E/A

E/

D/O P C/C E/E

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

”Obiectivele auditului”– care sînt așteptările auditorului de la

efectuarea acestui test. ”Tipurile de proceduri aplicate”– testarea controlului intern sau

proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond).

”Descrierea testului”– se va specifica care tehnici vor fi aplicate; ce tranzacții/solduri/documente vor fi testate; eșantionul selectat.

65

Modificările deciziilor de planificare în decursul auditului

Planul general de audit şi Programul de audit trebuie actualizate şi modificate,

în funcţie de necesităţi, pe parcursul efectuării auditului.

Planificarea unui audit este un proces continuu şi repetabil pe parcursul

misiunii de audit. În rezultatul evenimentelor neprevăzute, schimbărilor condiţiilor

sau a probelor de audit obţinute în baza procedurilor de audit, auditorul poate

modifica Planul general de audit şi Programul de audit şi, prin urmare, caracterul,

perioada şi profunzimea procedurilor ulterioare de audit.

Auditorul poate depista informaţii care diferă semnificativ de informaţia

disponibilă la momentul planificării procedurilor de audit.

La etapa de executare auditorul trebuie să documenteze procedurile de audit

aplicate, probele de audit obținute și concluziile la care s-a ajuns, precum și efectul

acestora asupra raportului auditorului. Pentru aceasta auditorul întocmește formularul din documentaţia–standard ”Documentul de lucru de la etapa de

executare”, care cuprinde următoarele elemente:

”Afirmații”– auditorul va bifa afirmațiile ce urmează a fi testate în vederea

realizării obiectivelor stabilite. De regulă, sînt testate cel mult 2-3 afirmații (Exemplu: În urma selectării unui eşantion din listele de plată, auditorul va

urmări:

a) înregistrările corespunzătoare efectuării plăţii către angajaţii entităţii – se

verifică afirmaţiile: existenţa şi regularitatea; b) dacă plăţile de salarii, taxele aferente şi asigurările sociale au fost calculate

corect – se verifică afirmaţia: evaluare;

c) dacă plăţile au fost codificate corect – se verifică afirmaţiile: exactitate și

evaluare).

”Nr. documentului de lucru” – se face referință la nr. documentul de

lucru de la etapa de executare

Concluziile testului de audit – se descriu succint concluziile aferente testului efectuat

Cine a elaborat: auditor/ data

Cine a revizuit: șeful echipei/data

Auditorul va completa aceste elemente la etapa de executare.

4.3.2.Documentele aferente etapei de executare

66

Elaborarea acestui document prevede că auditorul va atașa probe suficiente

și adecvate care vor permite să-și confirme constatările și concluziile deduse.

Forma şi conţinutul dosarelor de audit

După finalizarea misiunii de audit auditorul grupează documentele de lucru în

2 dosare de audit: dosarul curent și dosarul permanent de audit, care sînt revizuite

de către directorul Departamentului responsabil de misiunea de audit.

Dosarele de audit trebuie structurate astfel încît să permită persoanelor neimplicate în misiunea de audit urmărirea activității de audit realizate de la etapa

de planificare pînă la elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele de

audit bine organizate facilitează desfășurarea procesului de revizuire a calității.

Forma şi conţinutul dosarelor de audit sînt influenţate de factori, precum:

natura misiunii de audit; natura şi complexitatea entităţii auditate;

natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii;

necesităţile, în anumite situaţii, de îndrumare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor realizate de auditori;

metodologia şi tehnicile de audit specifice utilizate în timpul auditului.

recomandări

propunerile auditorului în vederea soluționării problemelor stabilite

concluzii

deducerile auditorului care se bazează pe problemele constatate

constatări

rezultatul obținut în urma aplicării testului (criteriu, condiție, cauză, efect)

lucrul efectuat

tehnicile de audit aplicate de către auditor (examinarea, observarea, confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)

obiectivele testului

așteptările auditorului de la acest test ( ce vrea să verifice sau să asigure?)

denumirea testului

descrierea detaliată a testului efectuat cu stabilirea eșantionului

4.3.3.Dosarele de audit

67

a) Dosarul permanent Dosarul permanent conține documente cu caracter constant şi este actualizat cu

documente noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarea

repetării unor activități de audit și transmiterea de la o misiune la alta a

elementelor de cunoaștere a entității și a sistemului de control intern al acesteia.

Dosarul permanent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasarea

documentelor și consultarea lor. De regulă, acesta include:

Indexul Secțiunea Documentul

standardizat

Conținutul documentelor de lucru

PP

PP

P Planificare

R

Raportare

Planul general

de audit

Proceduri

analitice

Raportul de audit Hotărîrea Curții

de Conturi

Cunoaşterea domeniului supus auditului: domeniul de activitate; mandatul şi misiunea

cadrul de reglementare

natura entităţii; obiectivele şi strategiile

entităţii, sistemul instituţional, structura

organizaţională; persoanele-cheie

politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul

general de raportare financiară aplicabil

patrimoniul şi mijloacele financiare

gestionate de entitate

sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative și controalele-cheie.

Analiza bilanțului, devizului de cheltuieli,

veniturilor și cheltuielilor reale pe surse

sau analiza cărții mari:

analiza pe orizontală și pe verticală a

soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a

veniturilor care au o importanță deosebită

pentru auditor.

Constatări, concluzii, recomandări:

cele mai semnificative nereguli, tendințe

care poartă un caracter permanent

analiza impactului produs în urma

implementării recomandărilor atît asupra

entității, cît și asupra domeniului auditat.

b) Dosarul curent Dosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea de audit actuală.

Dosarul curent este absolut necesar pentru: o mai bună organizare și control al misiunii; documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate și asigurarea că

Programul s-a derulat fară omisiuni;

susținerea muncii în echipă și supervizarea lucrărilor efectuate; justificarea opiniei emise și redactarea Raportului de audit.

Dosarul curent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasarea

documentelor și consultarea lor. De regulă, acesta cuprinde:

Indexul Secțiunea Documentul Conținutul documentelor de lucru

68

standardizat

CP

CE

P Planificare

E

Planul general

de audit

Programul de

audit

Documente de

Prezentarea generală

Cunoaşterea domeniului supus auditului

Materialitatea şi Evaluarea riscului

Abordarea auditului

Resursele și graficul de timp.

Cunoaşterea domeniului supus

auditului: domeniul de activitate; mandatul şi

misiunea

cadrul de reglementare

natura entităţii; obiectivele şi strategiile

entităţii, sistemul instituţional, structura

organizaţională; persoanele-cheie

politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul

general de raportare financiară aplicabil

patrimoniul şi mijloacele financiare

gestionate de entitate

sistemul de control intern relevant auditului.

Acţiunile întreprinse de către entitate de

la ultimul Raport de audit executat de

Curtea de Conturi: confirmarea documentară a măsurilor

întreprinse în cadrul auditului

domeniile predispuse riscului.

Evaluarea auditului intern: evaluarea activității AI

sinteza problemelor importante pentru

auditor.

Proceduri analitice: analiza pe orizontală și pe verticală a

soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a

veniturilor care au o importanță deosebită

pentru auditor.

Sinteza materialităţii: identificarea domeniilor semnificative care sînt predispuse riscurilor.

Domeniile semnificative: identificarea conturilor și sistemelor

semnificative

evaluarea preliminară a controalelor-cheie

ale sistemelor semnificative.

Riscurile semnificative pentru audit: evaluarea riscurilor la nivelul situațiilor

financiare

evaluarea riscurilor la nivelul afirmațiilor.

Abordarea auditului (procedurile de

audit preconizate, stabilirea eșantionului).

obiectivele auditului

tipul testului

descrierea testului

afirmaţii.

Auditarea sistemelor și conturilor

69

CR

Executare

R

Raportare

lucru;

Rapoartele

experților

Scrisoare către

conducere

Raportul de

audit; Hotărîrea

Curții de

Conturi

semnificative: evaluarea controlului intern, inclusiv TI

evaluarea conturilor semnificative.

Evaluarea rapoartelor financiare: verificarea întocmirii rapoartelor financiare

conform normelor contabile în vigoare.

Evaluarea conformității cu legile și

reglementările

Comunicarea constatărilor, concluziilor

și recomandărilor conducerii entității

auditate: Sinteza problemelor constatate

Explicațiile conducerii entității auditate.

Proiectul Raportului de audit și al Hotărîrii

Curții de Conturi

Raportul de audit și Hotărîrea Curții de

Conturi aprobată de Plenul Curții de Conturi.

Capitolul V. Auditele tematice

70

În timpul exercitării împuternicirilor sale, stabilite prin mandate legale, Curtea

de Conturi poate decide asupra efectuării unor audite tematice, în cadrul cărora sînt

alese spre a fi auditate anumite domenii care reprezintă un interes deosebit pentru societate ori pentru anumite grupuri ale societăţii, în scopul supunerii unei analize

aprofundate.

Auditele tematice includ efectuarea auditului cu scop special și a auditului

componentelor individuale ale situațiilor financiare. a) Auditul cu scop special, potrivit SIA 800 ”Considerente speciale – auditul

situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele generale cu scop

special”, poate fi efectuat asupra rapoartelor financiare, dărilor de seamă, informațiilor întocmite pentru un anumit obiectiv-țintă (de exemplu, auditarea

fondurilor Uniunii Europene, ....restituirii TVA; legalitatea modului de repartizare

a biletelor pentru tratament balneoclimateric etc.).

b)Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare, potrivit SIA 805 ” Considerente speciale – auditul componentelor individuale ale situațiilor

financiare ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situațiilor

financiare”, poate fi efectuat asupra elementelor specifice, conturilor sau aspectelor dintr-un raport financiar (de exemplu, verificarea regularității utilizării finanţelor

publice pentru investiţii şi reparaţii capitale; .....veniturilor din arendă;

...corectitudinii formării şi existenţei datoriilor creditoare).

La planificarea și executarea auditelor tematice, se vor aplica procedurile

prevăzute în cadrul auditului regularității, dar, în același timp, auditorul trebuie să

țină cont de următoarele considerente: informațiile, elementele specifice, conturile sau aspectele auditate trebuie să

fie semnificative pentru utilizatorii vizați;

acceptabilitatea cadrului de raportare financiară aplicabil, care ar putea

include ca acesta să fie stabilit printr-un act normativ sau instrucțiuni elaborate de o entitate autorizată, sau de un contract);

chiar dacă se auditează o singură componentă a raportului financiar sau un

element din darea de seamă, auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate în vederea

susținerii constatărilor și concluziilor;

natura, durata şi amploarea procedurilor de audit efectuate vor varia în

funcţie de obiectivele misiunii de audit.

Auditorul trebuie să înţeleagă clar scopul folosirii informaţiilor asupra cărora se

raportează şi a celor pe care, probabil, le va utiliza. Pentru a evita posibilitatea ca Raportul de audit să fie folosit în alte scopuri decît cele prevăzute, auditorul poate

să indice în Raport scopul pentru care acesta este întocmit.

La elaborarea Rapoartelor auditelor tematice, auditorii se vor ghida de aceleaşi proceduri şi tehnici prevăzute pentru misiunile de audit al regularităţii sau al

rapoartelor financiare.

5.1.Auditul cu scop special

71

În cadrul auditului cu scop special auditorul trebuie să conștientizeze că prevederile SIA 800 se referă doar la setul complet de rapoarte financiare, inclusiv

la notele explicative la acestea, întocmite în conformitate cu un cadru cu scop special (de exemplu, contabilizare bazată pe taxe pentru un set de rapoarte

financiare ce însoțesc declarația privind taxele unele entități; contabilizare bazată

pe informații legate de încasările și plățile în numerar ale unei entități; raportare

financiară stabilită printr-un act normativ sau contract (fie contract de împrumut

sau de alocare a unui proiect etc.)).

Auditorul trebuie să determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiară,

aplicat la pregătirea acestor rapoarte, astfel încît să obțină o înțelegere privind:

scopul pentru care sînt pregătite aceste rapoarte financiare;

utilizatorii acestor rapoarte; politicile conducerii entității realizate în vederea acceptabilității cadrului de

raportare financiară folosit la întocmirea acestora.

La planificarea și executarea auditului cu scop special auditorul se va ghida de

procedurile aplicabile în cadrul auditului regularității, totodată acțiunile fiind orientate asupra aspectelor semnificative pentru utilizatori.

Raportul auditului cu scop special va descrie:

scopul pentru care rapoartele financiare sînt întocmite;

utilizatorii acestor rapoarte; în explicația privind responsabilitatea conducerii auditorul va face referire

la responsabilitatea pentru determinarea faptului că acel cadru de raportare

este acceptabil în circumstanțele date; un paragraf de atenționare cu privire la faptul că rapoartele financiare sînt

pregătite cu un cadru cu scop special și ar putea fi adecvate pentru alt scop.

Exemplu: Rapoarte asupra conformităţii cu contractele

O misiune de audit poate avea ca rezultate elaborarea unui Raport de

audit şi exprimarea unei opinii de audit asupra conformităţii activităţii entităţii cu acordurile contractuale. Însă, o astfel de misiune este

acceptabilă doar în cazurile cînd aspectele generale ale conformităţii

sînt legate de aspectele financiare şi contabile incluse. Cu toate acestea, dacă există aspecte speciale, care de fapt sînt în afara

competenţei auditorilor, atunci trebuie să se ia în consideraţie

posibilitatea apelării la un expert în domeniu.

Raportul de audit trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a conformat la prevederile în cauză ale contractelor.

5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare

72

Auditorului i se poate solicita să exprime o opinie asupra unei sau mai multor

componente ale rapoartelor financiare (de exemplu, asupra creanţelor, stocurilor,

calculării primelor pentru angajaţi). Acest tip de angajament poate fi îndeplinit ca o misiune separată de audit sau în cadrul auditului situaţiilor financiare ale entităţii.

Multe elemente ale rapoartelor financiare se corelează (de exemplu, vînzările

cu creanţele, stocurile cu datoriile comerciale). Ca urmare, la auditarea unui anumit

element al rapoartelor financiare, auditorul nu va putea să-l analizeze în mod separat și, în consecință, va fi nevoit să efectueze proceduri de audit suplimentare

astfel încît să fie atinse obiectivele stabilite. La planificarea și executarea auditului,

auditorul trebuie să ia în consideraţie acele elemente ale rapoartelor financiare care sînt corelate şi care ar putea afecta în mod semnificativ informaţiile asupra cărora

trebuie să exprime opinia de audit.

Auditorul trebuie să ia în consideraţie conceptul „prag de semnificaţie” stabilit

pentru o singură componentă a rapoartelor financiare, care este mult mai mic față de cel stabilit pentru setul complet al rapoartelor financiare. De exemplu, soldul

unui anumit cont oferă o bază mai restrînsă faţă de care să se evalueze pragul de

semnificaţie, în comparaţie cu ansamblul situaţiilor financiare. Drept urmare, examinarea efectuată de auditor va fi mai extinsă decît în cazul dacă aceeaşi

componentă ar fi auditată în vederea întocmirii unui raport asupra tuturor situaţiilor

financiare.

La formularea opiniei în cadrul auditului componentelor individuale ale rapoartelor financiare, auditorul trebuie să țină cont de tipul opiniei exprimate

asupra setului complet al rapoartelor financiare.

Auditorul poate concluziona că este necesar să exprime opinie fără rezerve

asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare, pe cînd opinia asupra setului complet al rapoartelor financiare este modificată (contrară sau auditorul se

află în imposibilitatea exprimării unei opinii) doar dacă sînt respectate următoarele

cerințe: cadrul legal nu-i interzice acest lucru;

opinia asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare nu

este publicată în raportul care conține opinia modificată asupra setului

complet al rapoartelor financiare; componentele individuale auditate nu constituie o parte semnificativă din

setul complet de rapoarte financiare.