of 72 /72
MANUAL DE AUDIT AL REGULARITĂȚII C h i ş i n ă u 2010

Manual de audit al regularității - ccrm.md · financiar ale unor instituţii publice de audit din Europa şi America de Nord. Manualul conţine proceduri standardizate şi recomandări

  • Author
    others

  • View
    4

  • Download
    0

Embed Size (px)

Text of Manual de audit al regularității - ccrm.md · financiar ale unor instituţii publice de audit din...

  • MANUAL DE AUDIT AL

    REGULARITĂȚII

    C h i ş i n ă u

    2010

    http://ccrm.md/md/start/

  • 2

    CUPRINS :

    Introducere …………………………………………………………...........................4 Structura …………………………………………………………………...................6

    Contribuții …………………………………………………………………................6

    Glosar ……………………………………………………………………...............7

    CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond

    1.1. Cunoașterea si înțelegerea activității entității auditate ……………………..12 1.1.1. Importanta cunoașterii si înțelegerii entității și a mediului sau,

    inclusiv a controlul intern al entității ……………………………............12

    1.1.2. Înțelegerea entității si a mediului sau, inclusiv a controlului intern

    al entității ………………………………………………….......................13

    1.1.3. Procedurile de cunoaștere a entității …………………………………......17 i

    1.2. Determinarea materialității ………………………………………………......19

    1.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... …………………………………….19

    1.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialității......... ………………...20

    1.3. Domeniile semnificative ……………………………………………….........21

    1.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ……………………...21

    1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .23

    1.4. Riscurile semnificative pentru audit ……………………………………....24

    1.5. Abordarea auditului ……………………………………………………....27

    1.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp și amploarea procedurilor

    de audit ..............................................................................................................28

    1.5.2. Eșantionarea in audit……………………………………………..............30

    1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert………………………………………………33

    CAPITOLUL II. Executarea auditului

    2.1. Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control …………………34

    2.2. Aplicarea procedurilor de fond …………………………………………….36

    2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor financiare …………...36

    2.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice de fond …......38

    2.3. Generalizarea și evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................43

    2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................43

    2.3.2. Comunicarea cu conducerea entității auditate .................................. ......44

    2.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor și

    neregularităților .....................................................................................46

    2.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................46

  • 3

    2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46

    CAPITOLUL III. Raportarea de audit

    3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................47

    3.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................48

    3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55

    CAPITOLUL IV. Documentația de audit

    4.1. Conținutul documentelor de lucru .............................................................57

    4.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................58

    4.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................58

    4.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................58

    4.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................65

    4.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66

    CAPITOLUL V. Auditele tematice

    5.1.Audite cu scop special ................................................................................71

    5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72

    Exemple de documente de lucru:

    Dispoziţie – informaţie …………………………………………………………...73

    Anexa nr.1 ”Cunoaşterea domeniului supus auditului” ………………………..74 Anexa nr.2 ”Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport

    de audit executat de către Curtea de Conturi”.....................................80

    Anexa nr.3 ” Evaluarea auditului intern” ..................................................... .........81 Anexa nr.4 ” Proceduri analitice/analiza bilanţului” ..................................... .....82

    Anexa nr.4.1”Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli” ....................83

    Anexa nr.5 ” Sinteza materialităţii” ……………………………………………...85

    Anexa nr.6 ”Evaluarea riscurilor” ………………………………………………87 Documentarea sistemului de achiziții publice pentru mărfuri, lucrări și

    servicii cu valoare mică cu ajutorul diagramei …...…………………………….88

    Anexa nr.7 ”Program de audit” ………………………………………………….89

    Plan general de audit …………………………………………………………….90 Documentul de lucru……………………………………………………………..94

  • 4

    Cadrul normativ-

    metodologic al

    Manualul de

    audit al

    Manualul de audit al regularităţii face parte din actele normativ-

    metodologice ale Curţii de Conturi şi prezintă o valoare de ghidare în procesul de

    desfăşurare a unui audit al regularităţii, care are scopul de a consolida cadrul metodologic al Curţii de Conturi şi de a îmbunătăţi abilităţile practice de audit.

    La elaborarea manualului s-a ținut cont de prevederile Legii Curții de

    Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaţionale de Audit (SIA), Standardelor Curţii de Conturi şi Standardelor Naţionale de Audit. Totodată, s-au

    luat în consideraţie şi prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a

    Standardelor de Audit INTOSAI şi au fost consultate un şir de manuale de audit

    financiar ale unor instituţii publice de audit din Europa şi America de Nord. Manualul conţine proceduri standardizate şi recomandări practice, ce ajută

    personalul Curţii de Conturi la aplicarea acestora în atestarea situaţiilor

    patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, care cuprinde analizarea şi evaluarea rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare

    în conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul

    auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la faptul

    că rapoartele financiare ale entităţilor auditate nu prezintă denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare,

    iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.

    Întru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activităţile

    realizate de către auditor la etapele de planificare, de executare şi de raportare, inclusiv:

    La etapa de planificare auditorul acumulează suficiente probe despre specificul activităţii entităţii supuse auditului, stabileşte categoriile de

    operaţiuni semnificative, luînd în consideraţie nivelul materialităţii şi

    riscurile potenţiale. Totodată, pentru fiecare categorie de operaţiuni

    semnificative auditorul evaluează riscurile şi controalele-cheie existente. Aplicarea acestor activităţi va permite auditorului să-şi susţină decizia

    privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru

    a obţine probe suficiente şi adecvate.

    La etapa de executare auditorul testează afirmaţiile referitoare la categoriile de operaţiuni semnificative, aplicînd diferite tehnici şi proceduri de audit,

    precum şi evaluează rezultatele aferente. Acest proces este însoţit de documentarea corespunzătoare a probelor de audit, necesară pentru

    formularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia.

    La etapa de raportare auditorul pregăteşte proiectul Raportului de audit, activitatea acestuia fiind orientată asupra raportării corespunzătoare a

    constatărilor, concluziilor şi recomandărilor. În funcţie de concluziile

    formulate, auditorul își exprimă opiniile de audit privind rapoartele

    financiare şi privind regularitatea. În manual, de asemenea, sînt expuse cerinţe privind modalitatea de întocmire a

    documentaţiei de audit, care va asigura faptul că auditul a fost planificat şi executat

    în conformitate cu SIA. Procesului de audit este prezentat în Schema nr.1.

    Schema nr.1. Abordarea de audit a Curţii de Conturi

    INTRODUCERE

  • 5

  • 6

    Manualul de auditul al regularităţii este alcătuit din cinci părţi:

    Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de către auditor la etapa de

    planificare a auditului regularităţii.

    Capitolul II prezintă procedurile şi tehnicile utilizate de auditor în scopul obţinerii

    probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.

    Capitolul III expune îndrumări cu privire la forma şi conţinutul Raportului

    auditului regularităţii. De asemenea sînt exemplificate situaţiile de exprimare a

    opiniilor modificate.

    Capitolul IV descrie importanţa şi modalitatea de întocmire a documentaţiei de

    audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.

    Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertînd SIA 800

    ”Considerente speciale–auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu

    cadrele generale cu scop special” și SIA 805 ”Considerente speciale–auditul componentelor individuale ale situațiilor financiare, elementelor specifice,

    conturilor sau altor aspecte ale situațiilor financiare”.

    Prezentul manual este un produs al implementării Planului de Dezvoltare

    Strategică a Curţii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experţilor

    Oficiului Naţional de Audit din Suedia şi Oficiului de Audit al Scoţiei. La

    elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului metodologie și planificare strategică Angela Curchin, Tatiana Neclea și Viorica

    Raropu. De asemenea, trebuie menționată contribuția membrilor Grupului de lucru

    și echipelor de audit, care, prin sugestiile utile și împărtășirea experienței acumulate, au făcut posibilă apariția acestui manual:

    Andrei Groza – membru al Curții de Conturi, conducătorul Grupului;

    Ecaterina Paknehad – membru al Curții de Conturi;

    Angela Pascaru – director de departament; Sofia Ciuvalschi – director de departament;

    Natalia Trofim – director de departament;

    Tatiana Carajeleascov – controlor superior de stat; Alexandra Amihalachioae – redactor.

    STRUCTURA

    CONTRIBUȚII

  • 7

    Glosar

    Activităţi de control – politici şi proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor şi

    atingerea obiectivelor entităţii publice.

    Afirmaţii – declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sînt incluse

    în situaţiile financiare, utilizate de către auditor pentru a lua în considerare

    diferitele tipuri de posibile denaturări ale informaţiilor care pot apărea.

    Asigurare rezonabilă – în contextul auditului regularității, un nivel de asigurare

    ridicat, dar nu absolut, exprimat în raportul auditorului cu privire la faptul că informațiile auditate nu conțin denaturări semnificative.

    Audit intern – activitate independentă şi obiectivă care le oferă managerilor

    asigurare şi consultanţă, desfăşurată pentru a îmbunătăţi activitatea entităţii publice. Aceasta are menirea să ajute entitatea publică în atingerea obiectivelor

    sale, evaluînd printr-o abordare sistematică şi metodică sistemul de management

    financiar şi control şi oferind recomandări pentru consolidarea eficacităţii acestuia.

    Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea de

    Conturi în sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor internaţionale de audit.

    Audit al regularităţii – atestare a situaţiei financiare a entităţilor auditate, care

    include examinarea şi evaluarea rapoartelor financiare şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaţiilor financiare ale

    administrării publice în ansamblu; auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare,

    inclusiv evaluarea conformităţii cu statutul şi regulamentele aplicabile; auditul situaţiei privind controlul intern şi funcţiile auditului intern.

    Cadru general de raportare financiară – cadru adoptat de conducere şi de către

    persoane responsabile de întocmirea situaţiilor financiare, cînd este cazul, fiind adecvat naturii entităţii şi obiectivelor situaţiilor financiare, și care este impus de

    lege sau reglementări.

    Confirmare externă – probă de audit obținută sub formă de răspuns scris, adresat

    direct auditorului de către o terță parte, în format imprimat, electronic sau în alt

    format.

    Control intern –– sistem organizat de managerul entităţii publice şi de personalul

    acesteia, care include auditul intern, în scopul asigurării bunei guvernări, ce

    cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor şi activităţilor realizate în cadrul entităţii publice pentru a gestiona riscurile şi a oferi

    o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor şi rezultatelor planificate.

    Declaraţii ale conducerii – diverse declaraţii ale conducerii entităţii auditate,

    prezentate auditorului în procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau

    pentru a fundamenta alte probe de audit.

    Denaturare – o diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unui

    element din situaţiile financiare raportate şi suma, clasificarea, prezentarea sau

    dezvăluirea care sînt necesare a fi făcute pentru ca elementul să corespundă cadrului general de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca

    urmare a erorii sau fraudei.

  • 8

    Documentație de audit – documente pregătite de către auditor pentru a înregistra

    procedurile de audit efectuate, probele de audit, precum şi concluziile la care a

    ajuns auditorul.

    Economicitate – minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea

    rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a

    acestor rezultate.

    Eficienţă – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru

    obţinerea acestora.

    Eficacitate – gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre

    activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective.

    Entitate auditată – persoană juridică sau fizică, indiferent de tipul de proprietate şi

    forma organizaţional-juridică, responsabilă de gestionarea resurselor financiare publice şi/sau a patrimoniului public, care este supusă auditului extern conform

    programului activităţii de audit a Curţii de Conturi.

    Eroare – o greșeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea

    unei sume sau a unei prezentări.

    Eşantionare în audit (eşantionare) – aplicarea procedurilor pentru mai puţin de

    100% din elementele din cadrul unei populaţii cu relevanţă pentru audit, astfel încît

    toate unităţile de eşantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a

    oferi auditorului o bază rezonabilă în funcţie de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populaţie.

    Eşantionare statistică – modalitate de eşantionare care are ca caracteristici selectarea aleatorie a elementelor eşantionului şi utilizarea teoriei probabilităţii

    pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.

    Fraudă – act ilegal caracterizat prin înşelătorie, disimulare sau trădare a încrederii, comis de o persoană sau entitate publică în scopul obţinerii de mijloace băneşti,

    bunuri/valori sau servicii ori al eschivării de la efectuarea plăţilor, pentru a-şi

    asigura un avantaj personal sau în afaceri.

    Grad de adecvare al probelor de audit – măsură de calitate a probelor de audit;

    respectiv, relevanţa şi credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care se

    bazează opinia auditorului.

    Limitarea sferei de efectuare a auditului – imposibilitatea efectuării în volum

    complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea obiectivului auditului.

    Managementul riscurilor – proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare, monitorizare şi control al riscurilor, organizat şi efectuat în scopul asigurării

    rezonabile privind atingerea obiectivelor entităţii publice.

    Mediu de control – element al sistemului de control intern care stabileşte atitudinea şi acţiunile managerului entităţii publice privind importanţa controlului

    intern în cadrul entităţii publice, atmosfera, disciplina şi condiţiile necesare

    realizării obiectivelor acesteia.

  • 9

    Prag de semnificaţie – caracteristică calitativă şi cantitativă a informaţiei

    contabile, a cărei omitere sau denaturare influenţează deciziile economice luate de

    utilizatori în baza informaţiei prezentate.

    Observare – procedură de obţinere a probelor de audit care constă în urmărirea

    procedurilor sau proceselor desfăşurate de angajaţii entităţii auditate, de exemplu,

    observarea de către auditor a inventarierii stocurilor, efectuată de personalul entității, sau a realizărilor activităților de control.

    Opinie de audit – concluzie a auditorului, exprimată în scris, asupra situaţiilor financiare referitor la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementările

    aplicabile în domeniul respectiv.

    Opinie cu rezerve – declaraţie exprimată atunci cînd auditorul ajunge la concluzia

    că denaturările, individuale sau cumulate, sînt semnificative, dar nu permanente

    sau că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situațiilor financiare, în

    cazul în care există, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.

    Opinie fără rezerve – declaraţie exprimată de către auditor, prin care confirmă că

    rapoartele financiare ale entităţii auditate sînt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situației

    financiare și a celei patrimoniale.

    Opinie contrară – este exprimată atunci cînd auditorul concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative, cît și permanente

    pentru situațiile financiare.

    Opinie modificată – opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea

    exprimării unei opinii.

    Patrimoniu public – totalitate a drepturilor şi obligaţiilor statului, care pot fi

    evaluate în bani, privite ca o sumă de valori active şi pasive strîns legate între ele,

    care aparţin statului şi/sau unităţilor administrativ-teritoriale.

    Populație – întregul set de date din care este selectat un eşantion şi în baza căruia

    auditorul doreşte să-şi formuleze concluziile.

    Plan de acţiuni – document elaborat (la necesitate) de către auditor sub forma unei

    tabele, întocmit în baza constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.

    Probe de audit – totalitate a informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea

    concluziilor pe care se sprijină opinia de audit şi care include toate informaţiile

    conţinute în evidenţele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum şi

    alte tipuri de documente care confirmă constatările.

    Probe de audit analitice – probe obţinute ca urmare a verificării, analizării şi

    interpretării datelor rezultate din acţiunile ce se referă la derularea activităţii entităţii auditate.

    Probe de audit documentare – probe obţinute în bază de documente, care se

    prezintă în formă scrisă sau în format electronic.

    Probe de audit fizice – probe obţinute prin observarea directă a evenimentelor şi a

    activităţii persoanelor, care se prezintă sub formă de fotografii, diagrame, hărţi, grafice etc.

  • 10

    Probe de audit verbale – probe obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri,

    sondaje etc.

    Program de audit – document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul,

    momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare

    pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un set

    de instrucţiuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare şi control al executării adecvate a lucrărilor.

    Proceduri de audit – tehnici și proceduri utilizate de către auditor pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate.

    Proceduri analitice de fond – evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor admisibile dintre datele financiare şi

    nefinanciare.

    Proceduri de fond – proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi:

    examinarea înregistrărilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea,

    recalcularea, revizuirea) şi proceduri analitice de fond.

    Raport de audit – document întocmit în scris în baza rezultatelor evaluării

    efectuate de auditori.

    Recomandare – acţiune sugerată de către auditor unei entităţi publice privind

    îndeplinirea eficientă a obiectivelor.

    Refuz de exprimare a opiniei – se caracterizează prin circumstanţele auditului cînd

    efectul posibil al limitării sferei de aplicare este atît de semnificativ şi

    atotcuprinzător, că auditorul nu a reuşit să obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, prin urmare, nu poate să exprime o opinie asupra rapoartelor

    financiare.

    Resurse financiare publice – mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală, bugetelor

    unităţilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externe

    contractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobînzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, precum şi a celor provenite din împrumuturi şi

    granturi.

    Risc – eveniment posibil care poate avea impact negativ în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor entităţii publice.

    Risc de audit – risc ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci cînd situaţiile financiare sînt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie

    a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

    Risc de denaturare semnificativă – risc ca situaţiile financiare să fie denaturate

    semnificativ înainte de auditare. Acesta constă din două componente, descrise după

    cum urmează la nivelul afirmaţiilor:

    Risc inerent – susceptibilitate a unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii,

    sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau

    împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea.

  • 11

    Risc de control – risc al unei denaturări care ar putea să apară la nivelul unei

    afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare, care ar

    putea fi semnificativă, fie individual sau împreună cu alte denaturări, și care să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al

    entităţii.

    Risc de detectare – risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi în măsură să detecteze o

    denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau împreună

    cu alte denaturări.

    Risc de eşantionare – risc ca, în baza unui eşantion, concluzia auditorului să fie

    diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă

    aceleiaşi proceduri de audit.

    Risc de neeşantionare – risc ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de

    erori din orice motiv independent de riscul de eşantionare.

    Risc semnificativ – risc de denaturare semnificativă identificat şi evaluat, care,

    potrivit raţionamentului auditorului, prevede o atenţie specială de audit.

    Standarde internaţionale de audit – set de concepte, principii directoare,

    proceduri şi metode recomandate de instituţiile internaţionale de specialitate.

    Situaţii financiare – informaţii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,

    care intenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice ale unei unităţi,

    sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp, în conformitate cu prevederile cadrului general de raportare financiară.

    Suficienţa probelor de audit – măsură a cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de

    denaturare semnificativă şi, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.

    Test al controalelor – procedură de audit elaborată pentru a evalua eficacitatea operaţională a controlului intern de a preveni, detecta şi a corecta denaturările

    semnificative la nivelul afirmaţiilor.

    Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond

  • 12

    Planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu, care derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îl

    ajută pe auditor să-şi organizeze munca eficient şi eficace, eforturile acestuia fiind

    orientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare ale Curţii de Conturi, auditorul trebuie să-şi

    planifice sarcinile în aşa fel încît să asigure realizarea auditului într-o manieră

    eficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia acestuia.

    Activităţile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcţie de

    complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară la

    entitatea auditată, precum şi de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare sînt prevăzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

    Planificarea auditului implică documentarea activităţilor de audit efectuate şi se

    finalizează cu elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit, acestea (după caz) urmînd a fi examinate în cadrul unei ședințe, cu participarea

    membrilor Curții de Conturi, directorului de departament și echipei de audit,

    inclusiv a auditorilor care asigură asistența juridică și metodologică. La această

    ședință se va decide asupra domeniilor (entităților/întreprinderilor) selectate pentru auditare.

    Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, cunoaşterea şi înţelegerea entităţii

    auditate are ca obiectiv de a înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv controlul

    intern al acesteia, pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.

    Înţelegerea entităţii şi a mediului său include atît stabilirea particularităţilor specifice ale entităţii, a domeniilor semnificative şi a cadrului legal de

    reglementare, cît şi identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativă.

    Înţelegerea controlului intern al entităţii (sau al domeniului supus auditului) implică identificarea controalelor implementate, monitorizate şi gestionate de către

    conducerea entităţii în scopul abordării riscurilor care influenţează asupra

    Cunoaștereași înţelegerea

    entităţii auditate

    Determi-narea

    materiali-tăţii

    Identifica-rea

    domeniilor semnifica-

    tive

    Definirea riscurilor semnifica-tive pentru

    audit

    Abordarea auditului

    1.1. Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii auditate

    1.1.1.Importanţa cunoaşterii şi înţelegerii entităţii şi a mediului

    său, inclusiv a controlului intern al entităţii

  • 13

    credibilităţii raportării financiare a entităţii, conformităţii activităţii sale cu

    reglementările aplicabile, precum şi asupra securităţii activelor. În cadrul acestui

    proces auditorul iniţial obţine o înţelegere a controlului intern relevant obiectivelor misiunii, iar ulterior evaluează măsura în care aceste controale au fost

    implementate pentru a planifica natura, plasarea în timp a procedurilor de audit.

    Probele de audit pot fi obţinute din: examinarea documentelor şi rapoartelor; intervievarea personalului entităţii; observarea aplicării controalelor specifice; sau

    din urmărirea tranzacţiilor prin sistemul informaţional.

    Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-

    standard Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.

    I. Înţelegerea entităţii şi a mediului său prevede colectarea, actualizarea şi analiza de către auditor a informaţiilor, luînd în consideraţie unii factori, care ar putea

    influenţa asupra entităţii, deoarece aceștia pot genera riscuri specifice de

    denaturare semnificativă.

    a) Factorii aferenţi domeniului de activitate, de reglementare şi alți factori externi:

    Domeniul în care activează entitatea poate genera riscuri specifice, care decurg din natura activităţii sau gradul de reglementare (de exemplu,

    auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiţii şi reparaţii capitale

    implică atragerea unui expert calificat în acest domeniu).

    Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determină riscuri specifice, care reies din imperfecţiunile acestuia sau din

    neconcordanţa dintre actele legislative şi cele normative (de exemplu, cadrul legal nu specifică explicit scopurile utilizării mijloacelor financiare, ceea ce

    generează riscul folosirii neconforme a acestora).

    Alți factori externi care afectează entitatea pe care auditorul îi poate lua în considerare sînt: factorii sociali şi economici (de exemplu, inflaţia, cursul

    Înţelegerea entităţii şi a mediului său

    Factorii aferenţi

    domeniului de activitate, de

    reglementare şi alți factori

    externi

    Natura entității

    Politicile şi cadrul de

    contabilitate selectate și aplicate de

    către entitate

    Obiectivele și strategiile stabilite de

    entitate

    Evaluarea şi revizuirea

    performanţei financiare a

    entităţii

    1.1.2. Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului

    intern al entităţii

  • 14

    valutar, climatul investiţional, politica bugetară, criza financiară etc.);

    autorităţile de supraveghere (de exemplu, legătura dintre entitate şi instituţia

    ierarhic superioară); structurile (organele) cu care colaborează; stimulentele financiare (de exemplu, programele şi subvenţiile guvernamentale).

    b) Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale naturii entităţii,

    inclusiv:

    actele normative interne ce reglementează activitatea entităţii;

    structura complexă a entităţii (de exemplu, măsura în care entitatea are instituţii şi întreprinderi în subordine poate implica dublarea atribuţiilor

    unor subdiviziuni, şi, ca urmare, determina riscul utilizării neconforme a mijloacelor financiare; reorganizarea unei entităţi poate determina riscul de

    neasigurare a integrităţii patrimoniului);

    organigrama entităţii care furnizează informaţia privind atribuţiile persoanelor cu funcţii de răspundere din cadrul entităţii;

    sursele de finanţare care permit auditorului să înţeleagă natura surselor de venit;

    sistemele şi operaţiunile entităţii (de exemplu, derularea unor tranzacţii specifice este expusă riscului);

    structura sistemului informaţional (de exemplu, lipsa unor controale în sistemul informaţional poate genera multiple riscuri de denaturare semnificativă);

    auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern în scopul verificării procedurilor de control intern denumite controale-cheie,

    implementate de către entitate pentru domeniile semnificative);

    şi alţi factori interni care ar putea fi: calificarea şi profesionalismul personalului de bază; performanţele personalului de bază; modificările

    semnificative ale entităţii din perioadele anterioare.

    c) Auditorul evaluează dacă politicile și cadrul de contabilitate selectate și

    aplicate de către entitate sînt adecvate pentru activitatea sa şi în conformitate cu

    cadrul de raportare financiară aplicabil şi cu politicile contabile folosite în domeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor şi a cadrului de

    contabilitate trebuie să fie luate în considerare:

    principiile generale în conformitate cu care sînt întocmite rapoartele financiare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;

    codurile, subconturile etc.;

    identificarea metodelor pe care le foloseşte entitatea pentru tranzacţiile neobişnuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare şi

    administrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziţie etc.);

    modificările politicilor de contabilitate;

    standardele de raportare financiară, legile şi reglementările, care sînt noi pentru entitate.

  • 15

    d) La obţinerea înţelegerii obiectivelor, strategiilor şi riscurilor afacerii entităţii

    auditorul poate lua în consideraţie doar acele aspecte care generează un risc de

    denaturare semnificativă a situaţiilor financiare:

    progresele în domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fi că entitatea nu dispune de personalul cu experienţa

    necesară pentru a trata modificările din domeniul de activitate);

    noile cerințe contabile (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fi implementarea incompletă sau necorespunzătoare, sau costurile sporite);

    utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fi faptul că sistemele şi procesele sînt incompatibile).

    De obicei, conducerea identifică riscurile afacerii şi elaborează abordări care să

    răspundă acestora, fiind denumit managementul riscurilor şi care face parte din

    sistemul de control intern al entităţii.

    e) Evaluarea şi revizuirea performanţei financiare a entităţii asistă auditorul să ia

    în considerare măsura în care activităţile realizate pentru atingerea performanţelor sporesc riscurile de denaturare semnificativă, inclusiv cele cauzate de fraudă (de

    exemplu, dacă creșterea unor indicatori de profitabilitate este în corelare cu

    acordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influenţă

    asupra conducerii la întocmirea rapoartelor financiare).

    II. Obţinerea înţelegerii controlului intern implică înţelegerea aspectelor

    relevante pentru audit şi identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. În acest context, auditorul evaluează următoarele componente ale controlului intern:

    a) Mediul de control în sine nu previne sau nu detectează şi nu corectează denaturarea semnificativă, însă acesta poate influenţa evaluarea auditului cu privire

    la eficienţa altor controale. Totuşi, existenţa unui mediu satisfăcător de control poate contribui la diminuarea riscului de fraudă.

    În dependenţă de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevantă obţinerea înţelegerii următoarelor elemente ale mediului de control, care au un

    anumit efect asupra evaluării riscurilor de denaturare semnificativă:

    Monitorizarea controalelor

    Sistemele şi procesele de informaţii

    Activităţile de control

    Procesul de evaluare a riscurilor

    Mediul de control

  • 16

    examinarea de către conducere a nivelurilor de cunoştinţe şi abilităţi profesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personal

    financiar, contabil şi TI competent poate reduce riscul de erori în procesarea informaţiilor financiare);

    participarea conducerii la examinarea activităţilor (de exemplu, măsura în care înţeleg sistemele semnificative ale entităţii; cum evaluează conformitatea întocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de către

    conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate

    a sistemului TI poate permite modificarea neautorizată a programelor sau procesarea tranzacţiilor neautorizate);

    modalitatea de delegare a autorităţii şi responsabilităţilor pentru anumite activităţi;

    procedurile de recrutare şi dezvoltare a personalului.

    b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezintă activităţile implementate de către conducerea entităţii în scopul de a identifica şi a gestiona riscurile care pot

    afecta sistemele semnificative ale entităţii.

    Înţelegerea acestui proces presupune ca auditorul să determine cum

    conducerea identifică riscurile relevante pentru audit, estimează semnificaţia

    acestora şi cum ele sînt abordate de către conducere. Dacă conducerea nu are stabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul va

    decide dacă această deficienţă influenţează semnificativ asupra identificării şi

    gestionării riscurilor.

    În cazul cînd auditorul identifică un risc de denaturare semnificativă, pe care

    conducerea nu l-a identificat şi abordat, auditorul trebuie să evalueze cauza şi

    efectele pe care le produce pentru a concluziona dacă există o deficienţă a controlului intern.

    c) Activităţile de control sînt politicile şi procedurile care ajută la oferirea unei asigurări rezonabile că directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.

    Înţelegerea activităţilor de control prevede cunoaşterea doar a celor ce sînt relevante pentru auditor, adică a celor care sînt concepute pentru a aborda

    domeniile în care auditorul consideră că riscurile de denaturare semnificativă sînt

    ridicate sau sînt urmare a fraudei.

    Exemple de activităţi de control:

    controlul organizaţional, care verifică modul în care este organizat personalul entităţii auditate, respectiv, distribuirea atribuțiilor și

    responsabilităţilor în rîndul personalului;

    supervizarea, care este realizată de conducerea entităţii prin: implicarea în punctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala a

    activităţii entităţii prin revederea raportării financiare; monitorizarea

    eficientei controalelor interne;

    controalele privind realizarea operaţiunilor, care prevăd verificarea integrităţii înregistrărilor contabile; compararea; controlul totalurilor; controlul destinat protejării activelor, controlul fizic etc.

  • 17

    d) Sistemele şi procesele de informaţii. Auditorul trebuie să obţină înţelegerea următoarelor aspecte relevante ale sistemului informaţional al entităţii:

    sistemele (domeniile) şi operaţiunile entităţii, care sînt semnificative pentru situaţiile financiare;

    procedurile atît din cadrul sistemelor TI, cît şi cele manuale, prin care operaţiunile semnificative sau specifice sînt iniţiate, înregistrate, procesate,

    corectate, după caz, transpuse în registre şi ulterior raportate;

    procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea rapoartelor financiare;

    controalele aferente intrărilor în registru, în special intrărilor specifice, care cer anumite autorizări, folosite la înregistrarea şi ajustarea operaţiunilor

    neobişnuite.

    e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de către entitate în vederea evaluării performanţei controlului intern. Conducerea efectuează

    monitorizarea controalelor prin activităţi permanente sau evaluări separate.

    Auditorul trebuie să obţină o înţelegere asupra modului în care conducerea

    entităţii înlătură deficienţele din cadrul controalelor sale. În acest sens, auditorul trebuie să obţină înţelegerea surselor de informaţii pe care urmează să le utilizeze

    (de exemplu, dacă entitatea are în structura sa funcţia de audit intern (AI) și

    responsabilitățile lui sînt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate

    utiliza raportul acestuia în activităţile de audit ulterioare).

    Pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate privind înţelegerea entităţii şi

    a controlului intern, auditorul trebuie să aplice procedurile de audit care includ:

    intervievarea conducerii şi altor categorii de personal din cadrul entităţii;

    examinarea;

    observarea; şi

    efectuarea procedurilor analitice.

    a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul să înţeleagă mediul în care activează entitatea şi sînt întocmite rapoartele financiare. Intervievarea personalului de audit intern poate oferi informaţii despre activităţile acestuia

    privind concepţia şi eficacitatea controlului intern al entităţii, precum şi poate da

    răspuns la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la constatările

    care au rezultat din aceste activităţi. Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea, procesarea sau înregistrarea tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajuta

    auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectării şi aplicării anumitor politici

    contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entităţii poate oferi informaţii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaţiei şi reglementărilor,

    informaţii despre fraudă sau cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea.

    1.1.3. Procedurile de cunoaştere a entităţii

  • 18

    b) Observarea asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii include urmărirea proceselor de înregistrare a tranzacţiilor relevante pentru raportarea financiară;

    observarea directă a spaţiilor fizice contribuie la înţelegerea modului în care este protejată integritatea fizică a activelor, precum şi la interpretarea datelor din

    contabilitate.

    c) Examinarea documentelor (planurilor şi strategiilor de dezvoltare, manualelor de control intern; rapoartelor întocmite de conducere, proceselor-

    verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie).

    Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,

    auditorul trebuie să determine dacă recomandările şi cerinţele înaintate entităţii în

    cadrul auditului precedent au fost implementate şi, respectiv, executate). Acest

    lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinţelor indică asupra continuităţii existenţei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dacă recomandările şi

    cerinţele înaintate au fost implementate şi, respectiv, executate cu adevărat,

    auditorul ar putea efectua verificări şi alte proceduri de audit. Concluziile auditorului se documentează în formularul din documentaţia-standard Anexa nr.2

    „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat de

    Curtea de Conturi”, care în mod obligatoriu urmează a fi prezentate în

    Departamentul metodologie și planificare strategică.

    Pentru a obține informații asupra modului în care funcţionează controalele

    interne și, respectiv, dacă acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea auditului intern. În acest sens, auditorul examinează, în primul rînd, independenţa,

    statutul, resursele şi calitatea activităţii auditului intern. Dacă auditorul

    concluzionează că funcţionarea auditului intern este lipsită de independenţă, nu are

    un statut corespunzător şi nici resurse suficiente sau calitatea activităţii este îndoielnică, atunci el nu va avea încredere în acesta, urmînd ca procedurile de audit

    să fie mult mai detaliate şi mai numeroase. În cazul în care auditorul

    concluzionează că auditul intern a funcţionat în condiţii de independenţă suficientă, a dispus de resursele necesare şi de un statut corespunzător, iar calitatea

    activităţii a fost bună, atunci el va trebui să evalueze rezultatele acestuia în situaţia

    în care intenţionează să le utilizeze. Concluziile auditorului se documentează în

    formularul din documentaţia-standard Anexa nr.3 ”Evaluarea auditului intern”.

    d) Procedurile analitice sînt utile la identificarea existenţei operaţiunilor neobişnuite, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea indica probleme cu implicaţii asupra rapoartelor financiare şi auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajută la

    identificarea categoriilor de operaţiuni economico-financiare cu un grad sporit de

    risc, care necesită a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/

    analiza bilanţului pot fi comparate situaţiile stabilite în conturile sintetice ale entităţii de la sfîrşitul perioadei de raportare cu cele de la începutul perioadei,

    observînd tendinţele de îmbunătăţire sau înrăutăţire a situaţiei financiare, a

    disciplinei decontărilor; sau la stabilirea unor sume în conturi care pot fi considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documentează în formularul

    din documentaţia-standard Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”.

    1.2. Determinarea materialităţii

    1.3. area materialităţii

  • 19

    De obicei, scopul auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări

    rezonabile referitor la faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă

    denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei

    patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar. Faptul respectiv recunoaşte că rapoartele financiare

    rareori sînt absolut corecte şi că un grad de toleranţă este întotdeauna acceptat.

    Această toleranţă o constituie „materialitatea” sau pragul de semnificaţie, prin care se înţelege limita unei erori, a unei inexactități sau a unei omiteri pe care

    auditorul o consideră că poate afecta prezentarea veridică a indicatorilor ce

    caracterizează situaţia financiară şi cea patrimonială ale entităţii.

    Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, materialitatea defineşte caracterul

    semnificativ al categoriilor de operaţiuni economico-financiare care, prin

    omisiune sau consemnarea eronată, ori prin încălcarea legislaţiei contabile, ar

    influenţa considerabil rapoartele financiare ale entităţii.

    Materialitatea este aplicată de către auditor atît la planificarea şi executarea

    auditului, cît şi la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea auditului auditorul determină valoarea denaturărilor care vor fi considerate

    semnificative. În timpul misiunii de audit, în dependenţă de riscurile stabilite,

    nivelul materialităţii poate fi revizuit.

    Materialitatea este utilizată pentru:

    determinarea operaţiunilor şi conturilor semnificative;

    identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi

    planificarea procedurilor de audit suplimentare;

    evaluarea efectului denaturărilor, inclusiv a efectului net al denaturărilor

    necorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.

    Standardele, de asemenea, prevăd ca auditorul să examineze materialitatea şi

    relaţia ei cu riscul de audit. Riscul se referă la probabilitatea existenţei unor erori în situaţiile financiare neindentificate de către auditori, iar materialitatea se referă la

    limita pînă la care putem tolera o eroare. Materialitatea şi riscul de audit sînt invers

    proporţionale. Astfel, cu cît nivelul materialităţii este mai mare, cu atît riscul de

    audit este mai mic.

    Evaluarea materialităţii presupune examinarea atît a factorilor calitativi, cît şi a celor cantitativi, după cum este arătat în Diagrama nr.1.

    Diagrama nr.1: Aspectele calitative şi cantitative ale materialităţii

    1.2.1.Materialitatea şi importanţa ei

    1.2.2.Aspectele cantitative şi calitative ale materialităţii

  • 20

    Aspectele cantitative ale materialităţii

    La determinarea materialităţii prin valoare auditorul evaluează cel mai înalt nivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare în ansamblu, care este tolerat de

    utilizator. Diagrama nr.2 demonstrează bazele utilizate de către Curtea de Conturi a

    Republicii Moldova la determinarea materialităţii:

    2% din cheltuielile totale; 2% din veniturile totale; 4% din valoarea activelor.

    În majoritatea entităţilor din sectorul public cheltuielile sînt domeniul principal care necesită atenţie şi un nivel al materialității de 2% din cheltuielile totale ar fi

    potrivit. Pentru entităţile cu un patrimoniu bogat şi un nivel scăzut de venituri sau

    cheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utilizînd 4% din valoarea activelor. Evaluarea nivelului materialității de către auditor este o problemă ce ţine

    de exercitarea raţionamentului profesional, pentru a hotărî care din nivelurile

    menţionate să le aplice. Auditorul trebuie să documenteze argumentarea aplicării nivelului materialității.

    Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialităţii

    ASPECTELE CANTITATIVE

    (VALOAREA)

    Materialitatea

    Erorile sînt materiale

    dacă ele depăşesc

    un anumit nivel al

    erorilor evaluate ca fiind

    acceptabile

    ASPECTELE CALITATIVE

    (NATURA /CONTEXTUL)

    Evaluarea materialităţii Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru

    venituri sau cheltuieli care nu corespund

    legilor şi regulamentelor în vigoare

    Nivelul materialităţii pentru auditele

    efectuate de Curtea de Conturi a Republicii

    Moldova este stabilit la 2% din toate

    veniturile; 2% din toate cheltuielile şi 4% -

    din valoarea totală a activelor.

  • 21

    De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64

    De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4

    De la suma totală a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0

    Aceasta înseamnă că tipurile de cheltuieli ce depăşesc valoarea de 108,4 mii lei şi

    activele valoarea cărora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiind

    semnificative şi vor fi ulterior testate.

    Aspectele calitative ale materialităţii

    La evaluarea materialităţii auditorul trebuie să ia în considerare atît factorii

    cantitativi, cît şi cei calitativi. Aceasta presupune că unele operaţiuni economice

    sau elemente contabile pot fi semnificative chiar dacă ele au o valoare mai mică de 2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mică de 4% din activele totale.

    Aspectele calitative ale materialităţii includ articolele de semnificaţie materială după natura lor şi articolele de semnificaţie după context. Problemele pot fi

    considerate semnificative prin natura lor, datorită naturii inerente sau

    caracteristicilor sale. De exemplu, se întîlnesc situaţii în care, prin lege sau alte

    reglementări în vigoare, se solicită ca o anumită caracteristică să fie prezentată separat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilor

    conducerii; domenii care necesită monitorizare adiţională datorită interesului

    specific din partea Parlamentului).

    O eroare sau omitere poate fi considerată semnificativă prin context datorită

    contextului sau circumstanţelor în care apare. Totodată, un element poate fi

    considerat semnificativ prin context datorită efectelor sale asupra unor aspecte importante ale situaţiilor financiare. De exemplu, neînregistrarea veniturilor în

    perioada de gestiune corespunzătoare a denaturat rezultatul financiar al

    întreprinderii.

    Auditorul trebuie să documenteze toate informaţiile justificative care au

    legătură cu evaluarea materialităţii, în special acesta trebuie să ţină cont de

    existenţa riscurilor potenţiale la selectarea domeniilor semnificative. Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-standard

    Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”.

    Domeniile semnificative pot fi clasificate în sisteme semnificative și conturi semnificative.

    Conturile semnificative sînt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte

    importantă din rapoartele financiare sau cele care, datorită naturii sale sau a

    circumstanţelor specifice, influenţează semnificativ aceste rapoartele financiare.

    1.3. Domeniile semnificative

    1.3.1.Identificarea conturilor şi sistemelor semnificative

  • 22

    Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitate

    care asigură înregistrarea și transcrierea operaţiilor repetitive, cînd valoarea

    cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu rapoartele financiare.

    În practică, auditorul, pentru a determina care sînt conturile semnificative, ţine

    seama de următoarele aspecte:

    chiar dacă un cont este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, acesta poate deveni semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sînt mari, iar operaţiile sînt complexe;

    conturile care, prin natura lor, sînt purtătoare de riscuri (de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificare

    legislativă);

    conturile care prezintă anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la casă, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") sau conturi contrar funcţiunii,

    sînt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sînt purtătoare de indici de

    erori pe care auditorul nu le poate ignora.

    Unele conturi care sînt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare

    probabilitate de erori, ca, de exemplu:

    conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume importante;

    conturi care presupun tehnici contabile complexe.

    Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul

    analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:

    efectuarea de comparații între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare;

    analiza fluctuațiilor și tendințelor;

    studiul și analiza elementelor neobișnuite.

    În dependenţă de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica

    sistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziţie, de producție,

    de gestionare a patrimoniului, sistemul informaţional, de salarizare etc.). Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilor

    contabile şi procesarea tehnică, care constituie obiectul aprecierii controlului

    intern, precum şi necesitatea unor eventuale colaborări cu experţii în informatică. Pentru o înţelegere cît mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţă

    de următoarele aspecte:

    locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile financiare;

    sursele de date şi circuitul documentelor;

    tehnica contabilă şi prelucrarea datelor;

    identificarea potenţialelor riscuri de denaturare semnificativă.

    1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor

    semnificative

  • 23

    La etapa de planificare, auditorul trebuie să identifice controalele-cheie ale sistemelor semnificative şi, ulterior, să efectueze o evaluare preliminară a

    controalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului să stabilească abordarea de audit şi procedurile de audit ulterioare.

    Pentru a realiza această activitate, auditorul trebuie:

    a) Obţinerea înţelegerii sistemului/procesului este asigurată prin analiza detaliată a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora şi

    produselor (datelor de ieşire). Resursele unui sistem constituie informaţiile sau

    documentele de intrare care stau la baza unor operaţiuni. Procesarea reprezintă o combinaţie de activităţi, care transformă datele de intrare în produse. Produsul este

    rezultatul obţinut din activităţile de procesare a resurselor.

    Descrierea sistemelor semnificative este pusă în obligaţia entităţii. Dacă entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obţine o înţelegere a

    sistemelor semnificative, examinînd următoarele informaţii:

    materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienţei controlului intern al entităţii;

    dosarele de audit precedente; ghidurile, manualele şi instrucţiunile emise şi utilizate de către personalul

    care gestionează sistemul;

    regulamentul entităţii, organigrama, fişele postului etc.; prevederile actelor legislative şi normative. De asemenea, ca procedură de

    audit poate fi aplicată chestionarea persoanelor responsabile şi observarea

    desfăşurării proceselor sau unor activităţi.

    Auditorul trebuie să documenteze înţelegerea sistemelor semnificative şi controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuată printr-o descriere narativă sau

    utilizînd diagramele şi schemele (flow chart)1. Ultima metodă de documentare este

    mai avantajoasă, deoarece prevede înregistrarea concisă şi detaliată a sistemului, descrie principalele operaţiuni efectuate şi procedurile de control intern aplicate.

    b) Identificarea controalelor-cheie implică identificarea de către auditor a procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcţionarea efectivă şi

    eficace pot oferi o asigurare rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor

    semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie constă în

    detectarea şi reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.

    Există o gamă variată de proceduri de control, care pot fi examinate de către

    auditor:

    1 Instrucțiune metodologică suplimentară de aplicare a Standardelor Naționale de Control Intern în sectorul public

    nr.11 ”documentarea sistemelor operaționale” – www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm

    să obţină o înţelegere a sistemului /procesului

    să identifice controalele-cheiesă evalueze controalele-cheie

    identificate

  • 24

    de prevenire – care caută să prevină apariţia unor ineficiențe, erori sau nereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigură securitatea fizică a

    activelor, limitează accesul neautorizat la înregistrări; segregarea sarcinilor – separarea funcţiilor şi responsabilităţilor incompatibile,

    autorizarea operaţiunilor etc.);

    de detectare – care operează posteveniment și încearcă să detecteze şi să corecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactităţii

    aritmetice a înregistrărilor; controlul corectitudinii înregistrărilor etc.).

    La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie să acorde atenţie asupra

    controalelor existente la etapa introducerii tranzacţiilor în sistem, prelucrării şi

    raportării acestora. Concomitent, auditorul, pentru înțelegerea sistemelor

    semnificative și a controalelor-cheie, realizează testarea asupra unui număr limitat de operațiuni, prin: observări directe asupra modului de funcționare; intervievări

    ale personalului implicat în aplicarea acestor controale; examinări ale

    documentelor.

    c) Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative prevede ca auditorul să verifice dacă controalele-cheie identificate anterior contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative şi oferă o asigurare

    rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate

    regulamentar.

    Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de către auditor, utilizînd, în acest

    sens, observări şi examinări (de exemplu, auditorul examinează documentele

    primare, vereficînd cum au fost înregistrate în registrele contabile şi dacă au fost revizuite de către persoanele autorizate. Totodată, se analizează dacă controalele

    existente au prevenit sau au detectat erori şi cum a reacţionat conducerea cînd au

    fost constatate erori).

    Auditorul trebuie să documenteze evaluările efectuate şi concluziile deduse.

    Dacă în cadrul evaluării preliminare auditorul ajunge la concluzia că controlul

    intern este eficient (adică reduce riscurile semnificative) şi intenţionează să se bazeze pe controalele-cheie, în Programul de audit vor fi incluse teste ale

    controalelor. În caz dacă auditorul a concluzionat că nu poate să se bazeze pe

    controlul intern (riscurile semnificative sînt înalte), la etapa de executare vor fi

    aplicate proceduri de fond.

    Standardele Curţii de Conturi prevăd ca auditorul, în vederea selectării

    riscurilor semnificative pentru audit, trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de

    denaturare semnificativă a informaţiilor, la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activităţilor realizate de către

    auditor pe parcursul etapei de planificare şi asigură o bază pentru programarea şi

    desfăşurarea procedurilor de audit viitoare.

    Astfel, din informaţiile obţinute în cadrul înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern, auditorul identifică şi evaluează riscurile de

    denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare. Aceste riscuri

    1.4. Riscurile semnificative pentru audit

  • 25

    reprezintă circumstanţe care pot afecta numeroase afirmaţii (de exemplu,

    deficienţele controlului intern generează riscuri privind credibilitatea datelor din

    evidenţa contabilă a entităţii încît auditorul poate concluziona că nu va fi posibilă obţinerea probelor suficiente şi adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit).

    Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr.1

    „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.

    În dependenţă de obiectivele stabilite şi ţinînd cont de tipurile potenţiale de erori,

    auditorul identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă la nivelul

    afirmaţiilor, care se încadrează în 3 categorii şi pot avea următoarele forme:

    a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACŢII ŞI EVENIMENTELOR:

    b) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR:

    Existenţă/Apariţie

    tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au

    avut loc şi sînt caracteristice entităţii

    Plenitudine

    toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie

    înregistrate au fost înregistrate

    Exactitate

    valorile şi alte date cu privire la

    tranzacţiile şi evenimentele

    înregistrate au fost înregistrate adecvat

    Departajare

    tranzacţiile şi evenimentele au

    fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare

    Clasificare

    tranzacţiile şi evenimentele au

    fost înregistrate în conturile indicate

    Regularitate

    tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate

    sînt conforme cadrului normativ

    relevant

    Existenţă

    soldurile conturilor activelor și

    pasivelor există în realitate

    Drepturi şi obligaţii

    entitatea deţine sau controlează

    drepturile la active, iar datoriile reprezintă

    obligaţiile entităţii

    Plenitudine

    toate activele și pasivele care ar fi trebuit înregistrate au fost înregistrate

    la soldurile conturilor

    Evaluare şi alocare

    soldurile conturilor activelor și pasivelor şînt incluse în

    rapoartele financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări

    de evaluare sînt înregistrate adecvat

  • 26

    C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII ŞI PREZENTĂRII

    RAPOARTELOR FINANCIARE:

    Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr. 5

    „Sinteza materialităţii”.

    După aceia, auditorul trebuie să aprecieze măsura în care oricare din riscurile de

    denaturare identificate anterior reprezintă, potrivit raţionamentul auditorului,

    riscuri semnificative. În acest context, auditorul trebuie să ia în considerare riscurile:

    identificate din cadrul sistemelor şi conturilor semnificative;

    cauzate de fraudă atît la nivelul situaţiilor financiare, cît şi la nivelul afirmaţiilor.

    Evaluarea riscurilor semnificative presupune că auditorul trebuie să înţeleagă

    măsura în care entitatea a conceput şi a implementat controale aferente riscurilor

    semnificative (de exemplu, revizuiri, aprobări, controale fizice şi alte activităţi de control). În rezultatul evaluărilor efectuate, auditorul va determina riscurile

    semnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.

    Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-

    standard Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”.

    Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit, pe care

    auditorul le efectuează pentru obţinerea probelor necesare atingerii obiectivelor

    auditorului. De regulă, obiectivele auditului includ:

    Existenţă, drepturi şi obligaţii

    evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate

    în rapoartele financiare au avut

    loc şi sînt caracteristice

    entităţii

    Plenitudine

    toate prezentările care ar fi trebuit

    incluse în rapoartele financiare au fost

    incluse

    Clasificare şi claritate

    informaţiile financiare sînt

    descrise şi ilustrate corespunzător, iar prezentările sînt exprimate clar

    Exactitate şi evaluare

    informaţiile financiare şi alte informaţii sînt

    prezentate corespunzător şi la valorile adecvate

    1.5. Abordarea auditului

  • 27

    obiectivele generale, care derivă din prevederile legale ce reglementează funcţionarea şi organizarea Curţii de Conturi (de exemplu, reieşind din

    domeniile şi entităţile supuse auditului, se va supune auditului: formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare a

    patrimoniului statului etc.);

    obiectivul principal, care reprezintă atestarea situaţiilor patrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, ce cuprinde analizarea şi evaluarea

    rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare în

    conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;

    obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal şi constau în atestarea afirmaţiilor la nivelul claselor de tranzacţii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a confirma dacă operaţiunile au fost înregistrate în

    registrele contabile sau sînt clasificate, sau descrise regulamentar; dacă au

    fost înregistrate activele în conturi şi la valoarea corectă etc.(vezi afirmaţiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).

    În mod obişnuit, în realizarea auditului regularității, auditorul are două alternative de abordare a acestei activităţi, respectiv:

    abordarea bazată pe sistem;

    abordarea bazată pe proceduri de fond.

    În cadrul abordării de sistem, auditorul se bazează pe sistemul de control intern al entităţii auditate, în care, de regulă, există anumite proceduri de control,

    proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si

    realitatea operaţiunilor financiare. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţii

    există un sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunzător, fiind

    efectuate mai multe testări ale controlului intern. Abordarea pe bază de sistem are

    avantajul că permite auditorului stabilirea unei legături directe între riscurile de denaturare semnificativă identificate si slăbiciunile din cadrul sistemului de

    control, direcţionînd în acest mod procedurile de fond către ariile cu risc ridicat.

    Diagrama nr.1: Abordarea bazată pe sistem

    În cadrul abordării bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazează pe

    ABORDARE BAZATĂ PE

    SISTEM

    RISC INALT DE DENATURĂRE

    SEMNIFICATIVĂ

    CONTROALE INTERNE EFICACE

    RISC SEMNIFICATIV

    SCĂZUT

  • 28

    sistemul de control intern al entităţii, considerînd că obiectivele auditului pot fi

    realizate fără efectuarea testelor de control. La abordarea directă de fond auditorul

    utilizează procedurile de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentru obţinerea probelor de audit în scopul depistării erorilor majore din rapoartele

    financiare.

    Diagrama nr. 2: Abordarea bazată pe proceduri de fond

    În dependenţă de abordarea de audit şi riscurile semnificative identificate,

    auditorul trebuie să-şi proiecteze natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit, pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate.

    În funcţie de scopul său, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului intern şi proceduri de fond.

    a) Testarea controlului intern este o procedură de audit concepută pentru a evalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta şi corecta o denaturare

    semnificativă la nivelul afirmaţiilor. În cazul în care auditorul intenţionează să aplice testări ale controlului intern,

    acesta trebuie să evalueze eficacitatea operaţională a procedurilor de control intern,

    prin observarea şi chestionarea personalului și să determine dacă testările

    controalelor vor fi combinate cu testările controalelor din alte sisteme.

    Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor prevede ca auditorul să

    identifice modul în care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvenţa cu care au fost aplicate şi de către cine şi prin ce mijloace au fost

    aplicate (de exemplu, auditorul chestionează personalul responsabil pentru a

    determina cum sînt efectuate procedurile de control şi, concomitent, atrage atenţie

    la activităţile realizate de acesta, pentru a stabili dacă sînt nepotriviri cu cele expuse de intervievaţi).

    ABORDARE BAZATĂ PE

    PROCEDURI DE FOND

    RISC INALT DE DENATURĂRE

    SEMNIFICATIVĂ

    CONTROALE INTERNE

    NEEFICACE

    RISC SEMNIFICATIV SPORIT

    1.5.1. Determinarea naturii, plasarea în timp şi amploarea

    procedurilor de audit

  • 29

    Consecvenţa controalelor este relevantă pentru testarea controalelor

    automatizate în cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verifică dacă nu au

    fost efectuate modificări ale programelor).

    b) Procedurile de fond sînt proceduri de audit concepute pentru detectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor. Indiferent de abordarea aleasă,

    auditorul trebuie să planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzacţiile, soldurile de cont şi prezentările semnificative (de exemplu, auditorul revede lista

    operaţiunilor, articolelor şi soldurilor pe care urmează să le testeze, luînd în

    considerare riscurile semnificative). În funcţie de contextul în care sînt aplicabile de către auditor, procedurile de

    audit pot include:

    Momentul efectuării procedurilor de audit Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data

    interimară sau la sfîrşitul perioadei. Cu cît este mai mare riscul semnificativ, cu atît mai curînd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant în cazul

    analizei riscului de fraudă. Totuşi, sînt unele proceduri care pot fi efectuate la

    sfîrşitul perioadei: examinarea ajustărilor operate de către entitate în timpul

    întocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile şi cele din rapoartele financiare.

    Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se referă la cantitatea ce se va efectua, de exemplu, dimensiunea unui eşantion sau numărul de observări ale unei

    activităţi de control. De regulă, aria de cuprindere se extinde pe măsură ce creşte

    riscul semnificativ (de exemplu, ca răspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,

    Examinarea, care implică verificarea înregistrărilor, documentelor sau activelormateriale

    Observarea, care constă în asistarea la procedurile sau procesele desfăşurate dealte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuată de personalulentităţii auditate

    Confirmarea, care reprezintă proba de audit obţinută din surse competente dincadrul entităţii sau din afara entităţii, în scopul confirmării informaţiilorcontabile. Confirmările pot varia de la oficiale, în formă scrisă, adresate terţelorîn modul stabilit, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului/conduceriientităţii

    Recalcularea, care constă în verificarea exactităţii înregistrărilor contabile îndocumentele primare şi în registrele contabile sau la efectuarea calculelorindependente

    Reefectuarea, care implică executarea de către auditor, în mod independent, aprocedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controluluiintern al entităţii

    Intervievarea, care constă în căutarea de informaţii atît financiare, cît şinefinanciare de la persoanele cu experienţă fie din interiorul, fie din afaraentităţii.

  • 30

    auditorul poate extinde dimensiunile eşantionului sau efectua unele proceduri de

    fond mai detaliate).

    Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai

    puţin de 100% din elementele cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice, astfel ca auditorul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin

    testarea elementelor, să poată formula concluzii referitoare la întreaga colectivitate.

    Raţionamente de selectare a modelului de eşantionare

    Dat fiind că la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme

    informatice de evidenţă a datelor, precum şi că personalul Curţii nu posedă o instruire uniformă şi profesională în domeniul procedurilor de evaluare şi analiză

    statistică, nu este posibil de a fi aplicată eşantionarea statistică2. Auditorii aplică

    eşantionarea nestatistică, adică cele două metode de selectare – eşantionarea aleatorie simplă şi pe baza raţionamentului profesional. Aceste două metode pot fi

    aplicate separat, dar şi combinat.

    Eşantionarea nestatistică

    Acest tip de eşantionare se aplică în cazul cînd nici Curtea de Conturi, nici entităţile auditate nu dispun de aceleaşi sisteme informatice de evidenţă şi

    prelucrare a informaţiei. Tipul respectiv de eşantionare se aplică cel mai mult în

    procesul de audit, deoarece auditorul va hotărî singur care va fi colectivitatea ce

    necesită a fi eşantionată, astfel încît riscul de eşantionare să fie cît mai mic.

    Eşantionarea nestatistică utilizează două metode de selectare:

    selectarea aleatorie, care reprezintă eşantionarea la întîmplare a operaţiunilor ce formează eşantionul. Acest tip de eşantionare nu necesită

    diverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaţiunile.

    selectarea pe baza raţionamentului profesional (teoria probabilităţii) – în baza raţionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectivităţi să

    formeze eşantionul. Dat fiind că unele audite pot fi efectuate de unele şi aceleaşi persoane, auditorul deja intuitiv va forma eşantionul, incluzînd

    colectivităţile cu un risc mai mare de denaturare.

    Eşantionarea statistică presupune selectarea elementelor eşantionului, care urmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodele

    de eşantionare statistică trebuie aplicate doar de către acei auditori care au fost

    instruiţi cum să o facă sau cu asistenţa directă a persoanelor care cunosc aplicarea acestor proceduri.

    Procedurile de eşantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatistice folosite, eşantionarea cuprinde următoarele etape:

    2 Odată cu implementarea sistemului informatic în cadrul Curții de Conturi se va trece treptat la aplicarea eșantionării statistice.

    1.5.2. Eşantionarea în audit

  • 31

    a) Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii eşantionului şi selectarea elementelor ce urmează a fi testate

    La proiectarea eşantionului auditorul trebuie să ia în considerare scopul procedurii de audit şi caracteristicile populaţiei din care este extras

    eşantionul.

    La determinarea dimensiunii eşantionului auditorul trebuie să ţină cont de nivelul riscului semnificativ, procedurile de audit efectuate şi de alţi factorii

    (de exemplu, cu cît auditorul intenţionează să obţină mai multă asigurare,

    cu atît eşantionul va fi mai extins). La selectarea elementelor ce urmează a fi testate este necesar ca elementele

    selectate să fie reprezentative pentru toată populaţia, încît fiecare unitate din

    cadrul populaţiei să poată fi selectată. În cazul eşantionării nestatistice,

    selectarea elementelor eşantionului se efectuează în baza raţionamentului profesional sau aleatoriu.

    b) Testarea elementelor selectate implică următoarele acţiuni:

    Determinarea obiectivului testării. Este important să ne asigurăm că obiectivul este înţeles clar, pentru a fi convinşi că este selectată

    colectivitatea generală potrivită, iar rezultatele eşantionului sînt percepute

    corect. În special, auditorul trebuie să cunoască că eşantionarea nu va îndeplini niciodată obiectivul plenitudinii, deoarece un eşantion este extras

    din colectivitatea generală existentă.

    Definirea populaţiei. Aceasta presupune că auditorul va identifica setul de evenimente sau tranzacţii din care urmează a fi selectat eşantionul. În acelaşi

    timp, trebuie asigurată relevanța populaţiei identificate pentru obiectivul testării efectuate.

    Definirea domeniilor semnificative. Este necesar de a se asigura că domeniile definite vor garanta rezultate semnificative ale eşantionării. Aceasta va depinde de auditor, care trebuie să înţeleagă clar obiectivele de

    audit realizate prin procedurile de audit aplicate asupra eşantionului.

    Îndeosebi acest lucru este important, dat fiind că denaturările depistate în eşantionul selectat pentru testare vor avea arie de acoperire pentru populaţie

    în întregime.

    Stabilirea erorii tolerabile. Aceasta presupune determinarea nivelului maxim al erorii (adică devieri), ce va fi acceptat înainte ca auditorul să fie

    nevoit să modifice strategia de audit. Cu cît eroarea tolerabilă va fi mai

    mare, cu atît mai mic va fi eşantionul necesar.

    Proiectarea eşantionului, determinarea dimensiunii

    eşantionului şi selectarea

    elementelor ce urmează a fi testate

    Testarea elementelor

    selectate

    Evaluarea rezultatelor eşantionării

  • 32

    Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea unei decizii privind gradul de încredere pe care auditorul îl solicită pentru a

    formula concluzii corecte ca urmare a testului de eşantionare. Nivelul de asigurare este invers proporţional cu dimensiunea eşantionului şi depinde de

    gradul de încredere avut în alte teste care pot cuprinde aceleaşi obiective.

    Determinarea dimensiunii eşantionului. După efectuarea paşilor menţionaţi, auditorul poate utiliza raţionamentul profesional, pentru a determina

    dimensiunea potrivită a eşantionului. Dimensiunea eşantionului este afectată

    în general de nivelul riscului. Cu cît asigurarea solicitată de auditor este mai mare, cu atît mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului. Experienţa

    din anii precedenţi şi alte situaţii similare de operare de asemenea vor fi utile

    în acest domeniu.

    Selectarea unui eşantion reprezentativ. În eşantionarea nestatistică există două metode principale de selectare a eşantioanelor reprezentative. Acestea

    sînt: o selectarea nesistematică – o încercare de a efectua ceva asemănător

    cu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la întîmplare.

    Auditorul trebuie să facă un efort intenţionat de a evita favorizarea

    în acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizări anume; o selectarea sistematică (este selectat fiecare al X-lea element al unei

    colectivităţi), determinată prin împărţirea dimensiunii colectivităţii

    la dimensiunea eşantionului. Efectuarea testelor de audit asupra eşantionului selectat. Testele de audit

    detaliate trebuie efectuate şi orice erori trebuie consemnate pentru evaluarea

    ulterioară.

    c) Evaluarea rezultatelor eşantionării

    După finalizarea testării elementelor selectate, auditorul trebuie să analizeze natura şi cauza devierilor şi denaturărilor identificate, precum şi posibilul efect al

    acestora asupra obiectivului testului şi asupra altor domenii ale auditului (de

    exemplu, dacă auditorul observă că devierile identificate au mai multe trăsături comune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacţie, atunci el poate să

    identifice toate elementele din cadrul populaţiei prin extinderea procedurilor de

    audit).

    Evaluarea rezultatelor poate fi efectuată în două moduri: o calitativ – se ia în consideraţie natura şi cauza erorilor. Aceasta are

    importanţă, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot genera

    îngrijorări chiar dacă nu sînt materiale. Este important de evaluat

    rezultatele eşantionării, deoarece natura şi cauza erorilor necesită efectuarea de către auditor a reevaluării Planul general de audit sau

    a Programului de audit.

    o cantitativ – aceasta implică proiectarea eşantionării rezultatelor asupra întregii populaţii.

    Extrapolarea erorilor reprezintă situaţia cînd în urma eşantionării auditorul a

    identificat erorile dintr-o anumită populaţie, făcînd referinţă asupra întregii

    populaţii eşantionate. Astfel, rezultatele eşantionării se vor referi la întreaga populaţie.

  • 33

    În timpul procedurilor de cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii, precum

    şi altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate apărea necesitatea

    de a obţine probe de audit în formă de rapoarte, opinii, concluzii, evaluări sau

    afirmaţii ale expertului.

    Serviciile unui expert în activitatea de audit sînt necesare atunci cînd auditorul

    nu posedă cunoştinţe şi practici specializate în domeniul auditat, în cazurile: evaluării anumitor active (de exemplu, terenuri, clădiri, utilaje, instalaţii şi

    echipamente, lucrări de artă, proprietăţi privatizate etc.);

    evaluării unei lucrări/construcţii finalizate sau cunoaşterii stării lucrărilor în curs de executare;

    determinării componenţei unor substanţe, materiale, cantităţii sau stării rezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unor

    construcţii şi tehnologii; determinării indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode şi proceduri

    speciale;

    efectuării unei inspecţii, unui proces de verificare etc.; examinării aspectului de punere în aplicare şi funcţionare a sistemului

    informatic.

    Decizia privind solicitarea şi utilizarea serviciilor unui expert trebuie să fie

    luată în timpul misiunii de audit, pînă la începerea etapei de elaborare a Raportului de audit. Necesitatea acestor servicii poate fi atît temporară, c�