REVIZORprovera, pa vera

INSTITUT Za eKoNoMIKU I FINaNSIJe

62/2013

Kontrolno oKruženje

osveženi Coso oKvir Za INTerNe KoNTrole

INTegrISaNe mendžersKe Kontrole

Uloge I odgovorNoSTI Za INTerNe KoNTrole

revIZorSKe FIrMe U SrbIJI 2012

baNKarSKI SeKTor U SrbIJI 2012

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

PArTIJA TrAJEINSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

15 godIna časoPIsa revIzorrevIzor je kod Ministarstva nauke i tehnologije razvrstan u kategoriju M51

časopis od nacionalnog značaja

Časopis za teoriju i praksu

ISSN 1450-7005 Godina XVI - br. 62 - jun 2013.

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

REVIZOR

2

Izdavač - PublisherINSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBulevar Mihaila Pupina 10 B/I 11070 Beogradtel. 011/ 311-32-15 fax: 2140-046 WWW.IEF.RS office@ief.rs

Predsednik saveta Editorial Board President dr Pavle M. Bogetić

Glavni i odgovorni urednik Editor-in-chiefdr Miroslav M. Milojević

Pomoćnik glavnog urednika Editor-in-chief AssistantAnka Krivčević

Lektor ProofreaderMSc Marija Rodić

Tehnički urednik Technical editorRadomir Lazović

Izdavački savet Editorial Board

Bogetić, dr PavleFilipović, dr MilovanIvaniš, dr ŽeljkoMartić, dr Slavoljub Milojević, dr MiroslavMuminovic, dr Saša Paszek, dr Zbigniew Petrović, mr Miloš Popović, dr DejanRodić, dr Jovan Stanić, dr Slavoljub Stanković, mr Ljubomir Svičević, Stanimirka Vasiljević, dr Mirko

Redakcija – Editors

Andrić, dr MirkoBerdović, mr MiloradCvetanović, mr MilivojeDragojević, DragutinIvaniš, dr MarkoIvaniš, dr Željko Ivanišević, dr MiloradLjubisavljević, dr SnežanaLjutić, dr BrankoMilojević, dr MiroslavNegovanović, dr Milan Polić, dr StanislavRaičević, dr Božidar Slović, dr Dragoslav Stanišić, dr MileStanišić, dr Milovan Stanojević, dr Ljubiša Škarić-Jovanović, dr Kata

REVIZORČasopis izlazi tromesečno (mart, juni, septembar i decembar) Godišnja pretplata - 12.000,00 dinara, PDV uračunat

3

SADRŽAJ

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEREVIZOR62-2013

Časopis za teoriju i praksuREVIZORINTEGRISANE MENADŽERSKE KONTROLE Branislav Nerandžić, Emil Živkov, Veselin Perović 29

ULOGE I ODGOVORNOSTI ZA EFIKASNO FUNKCIONISANJE INTERNE KONTROLE Mile Stanišić 41

ULOGA INFORMACIONIH SISTEMA U KONTROLI POSLOVANJA Aleksandar Vasiljević, Svetlana Lukić 63

RASPODELA NERASPOREĐENE DOBITI AKCIONARSKIH DRUŠTAVA Slaviša Vučurević 79

IFAC IZOŠTRIO PREDSTAVU JAVNOG INTERESA Stanimirka Svičević 85

REVIZORSKE FIRME U SRBIJI 2012. MIROSLAV M. MILOJEVIć 91

BANKARSKI SEKTOR U SRBIJI 2012. Miloje A. Milenković 101

FINANSIJSKI AFORIZMI Miloje A. Milenković 109

POJMOVNIK RAčUNOVODSTVA I REVIZIJE Marko Petrović 111

UPUTSTVA AUTORIMA 115

REč UREDNIKA 5

KONTROLNO OKRUŽENJE – GRAĐEVINA OD MEKIH I TVRDIH INTERNIH KONTROLA Jozefina Beke-Trivunac, Olga Antić 9

OSVEŽENI COSO OKVIR ZA INTERNE KONTROLE Miroslav M. Milojević 15

4

INSTITUTE FOR EcONOMIcS ANd FINANcEAudItOR

tABLE OF CONtENtS

62-2013

jornal for theory and practiceAudItORINTEGRATED MANAGEMENT CONTROLS Branislav Nerandžić, Emil Živkov, Veselin Perović 29

ROLES AND RESPONSIBILITIES FOR THE EFFECTIVE FUNCTIONING OF THE INTERNAL CONTROL Mile Stanišić 41

THE ROLE OF INFORMATION SySTEM IN OPERATIONAL CONTROL Aleksandar Vasiljević, Svetlana Lukić 63

DISTRIBUTION OF RETAINED PROFIT JOINT STOCK COMPANIE Slaviša Vučurević 79

IFAC POSITION STATEMET 5 Stanimirka Svičević 85

AUDIT FIRMS IN SERBIA 2012. Miroslav M. Milojević 91

BANKING SECTOR IN SERBIA 2012 Miloje A. Milenković 101

FINANCIAL APHORISMS Miloje A. Milenković 109

GLOSSARy Marko Petrović 111

INSTRUCTIONS FOR AUTHORS 115

EDITORIALS 5

CONTROL ENVIRONMENT – THE BUILDING MADE OF SOFT AND HARD CONTROLS Jozefina Beke-Trivunac, Olga Antić 9

REFRESHED COSO FRAMEWORK Miroslav M. Milojević 15

5

Ni od kuda novog vetra koji bi doneo dah ekonomskog osve-ženja. Ništa da nam ukaže na nove smerove ekonomskog an-gažmana i otvaranje prostora za komotniji ekonomski život. Kriza već godinama prigušuje i suzbija, a vesti koje nam do-laze samo ukazuju na potrebu kresanja naših zahteva i odri-canja od onog što je do juče bilo normalno. Kriza je oduzima-nje i suzbijanje. I to ne samo ekonomsko, nego i psihološko. Kad danas imaš manje nego juče, manjem se možeš nadati i za sutra. I nije to samo materijalno manje, nego je i duhovno manje. Uz krizu koja je materijalno suzbijanje, kao njena sen-ka prisutan je i osećaj duhovne suzbijenosti.

PREISPITIVANJE U KRIZI

Prvo što se u krizi dogodi to je nagonsko razmišljanje o tome šta nam se dogodilo, zašto se to dogodilo, šta nas je dovelo ovde gde nam ne godi, kakva je i čija uloga u uvođenju u krizu. Dakle, na krizu nagonski odgovaramo analitički, da bismo dobili odgovor na pitanje zašto smo u njoj. Tek na osnovu toga možemo krenuti u traženje odgovora kako da se izvučemo iz neugodnog položaja.

Ono što je interesantno je da nijedno objašnjenje ne zado-voljava po sebi, ma kako bilo ubedljivo. Jer, nijedno objaš-njenje ne vodi aboliciji posledica kriznog šoka. A mi hoćemo izlazak iz neprijatne situacije, što pre. Uz to, za krizu se nika-ko ne može naći jednoznačan i prost odgovor, kao što bismo hteli. Ne, ekonomija je krajnje kompleksna pojava sačinjena od nebrojano mnogo niti, gde svaka ima svoju posebnost, pa kad se isprepletu logički daju neke posledice koje nam gode dok sve ide kako valja, ali koje postaju ljudskom umu neraz-mrsive kad nastoji da nađe pravila za uzroke krizne situacije. Iako je ljudski um isteoretisao ekonomske odnose, pokazalo

Reč uRednika

saMi seBi poslednja Brana

6

se da to nije dovoljno da bi objasnio šta se stvarno dogodilo, te je nastala kriza. Teorije i modeli imaju jedan prizvuk onda kada u ekonomiji ide sve kako valja, a sasvim drugi onda kad treba tu istu ekonomiju logički dešifrovati u situaciji krize.

I, definitivno, nije reč o dešifrovanju krize kao analitič-kom postupku ili kao intelektualnom egzerciru, već kao na-laženju definitivnog sredstva za obrtanje okolnosti u korist ljudskog napretka. Nije stvar ekonomiju objasniti, već eko-nomiju obrnuti nabolje.

PReiSPiTiVanJa daJu MnOGe OdGOVORe

Sva dosadašnja preispitvanja krize dala su raznovrsne in-terpretacije uzroka krize i savete o tome kako izaći iz nje. I svako tumačenje ima svoje osnove, i nesporne vrednosti. Ali, sve su to parcijalne slike, čak i onda kada autori teže da daju holistički odgovor.

Odgovori nemaju smisla ukoliko ne ciljaju na preporuke čije usvajanje i primena vode ka menjanju stanja nabolje. Gde to postoji odgovor radi odgovora? Ali, isto tako, gde je to moguće naći izlaz iz neprijatne situacije bez temeljitog po-znavanja svih okolnosti koje je prate i mogućih načina de-lovanja na situaciju, u cilju njenog menjanja ka stanju koje ljudima više godi? Jednog dana, kad se stigne, ako se stigne, do definitivnog dešifrovanja krize i nađu sredstva za njeno prevazilaženje, analize i objašnjenja neće biti ljudsko optere-ćenje. Iz jednostavnog razloga: Ono što ti nije problem, nije ni predmet tvojeg ispitivanja. I, najbolje bi bilo kada bi ljudi bili oslobođeni ekonomskih briga, jer tek bi tada nalazili hu-manu upotrebu svojih potencijala.

No, za sad je to daleka perspektiva, čovek je u ekonom-skim lancima koje može samo olakšati, ali se iz njih defini-tivno nikada ne može lako izvući. Zato mora da misli eko-nomski, i da sav svoj život vodi po ekonomskim pravilima. A to znači da saznaje zakonitosti svoje ekonomske osnove i da se ponaša u skladu sa njima. Čim to ispusti, dolazi kazna u vidu krize.

dOk Se ne POkReneMO – SVak SVOJu PaMeT

Donedavno smo živeli u okolnostima u kojima su sistemi bili moćni. To praktično znači da smo osećali da postoji neka vučna sila u društvu, a u sve većoj meri i globalno. Zamajac razvoju je bio van nas. Kretali smo se po nekom diktatu, po nekoj „nevidljivoj ruci“ koja nas je vodila svakog dana ka

7

boljem. I stekli smo naviku da je to tako od sebe i po sebi, a za naše dobro. U međuvremenu, sve je to nekako otkazalo, a mi samo čeznemo za „starim dobrim vremenima“.

Nema više oslonca na kretanje u društvu, utihnula su očekivanja da će otuda doći novi vetar nade. U okruženju je: kresanje budžeta, gomilanje dugova, opadanje realizacije, rast nenaplaćenih potraživanja, otkaz mnogih ugovora, ose-ka tražnje i mnogo šta drugo povezano sa ovim, a sve ne-veselo. Oslabila je naša kreditna sposobnost, porasla je naša zaduženost, opao je broj novootvorenih firmi, nagojila se li-sta blokiranih, drastično se namnožio broj onih koji su ušli u stečaj, stegla se vrata na koja ulaze novozaposleni, široko su razjapljena vrata za one koji dobijaju otkaze. Svi se pitamo gde su nam kupci, zašto nema novih kredita, zašto su posto-jeći kreditori počeli da strepe nad nama. Imali koga i čega da nas izvuče iz nedaća?

Očigledno da je došlo vreme da smo sami sebi poslednja brana. Koliko jaka? To je pitanje koje ranije sebi nismo po-stavljali. Ovoga puta to moramo. Dakle: pogled ka sebi, istra-žiti sve svoje rezerve, oceniti koliko se dugo na njih možemo osloniti, imamo li resursa i faktora koje možemo plodnije kombinovati, ima li spojeva na koje možemo zaigrati.

Sami sebi moramo biti poslednja odbrana, živeti od svoje pameti i svojih rešenja.

finansijsko izveštavanjeMeđunarodni računovodstveni standardi Međunarodni standardi revizijerevizija finansijskih izveštaja

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail:office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax 20-53-590

Provera Pa vera

časoPIs za TEOrIJU I PrAKSU

novI dIzajn starI kredIBIlItet

REVIZOR

REVIZORprovera, pa vera

INSTITUT Za eKoNoMIKU I FINaNSIJe

51/2010

NeZavISNoST I oBJeKTIvNoST INTerNIH I eKSTerNIH revIZora

BUDŽET evropSKIH ZaJeDNICaMere perForMaNSI aKCIJSKoG porTFoLIJa ZaMKe

ZA DOMAĆE INVESTITOREKorporaTIvNo UpravLJaNJe I reGULaTIva U FUNKCIJI raZvoJa KoNKUreNTNoSTI I TraNSpareNTNoSTI TRŽIŠTA

SVAKO U KRIZI TRPI NA SVOJ NAČIN – FINANSIJSKI IZVEŠTAJI TAKOĐE

Fer VredNOSt – prIVlAČANA I prOblemAtIČNA

prImeNA KOmpJUterSKIH AlAtA I teHNIKA premA FAZAmA prOCeSA reVIZIJe FINANSIJSKIH IZVeŠtAJAIZAZOVI drŽAVNe reVIZIJe U SRBIJI

KAKO bItI FINANSIJSKI OdgOVOrAN?

REVIZORPROVERA, PA VERA

INStItUt ZA eKONOmIKU I FINANSIJe

49/2010

9

Ambijent u kome se odvijaju interne kontrole naziva se kon-trolno okruženje. Kontrolno okruženje je sveprisutno i utiče, bilo pozitivno bilo negativno, na čitavu organizaciju. Ono je medij koji se koristi za širenje posvećenosti ciljevima or-ganizacije, efikasne i efektivne kontrole i istinito finansijsko izveštavanje.

Kontrolno okruženje određeno je vrednosnim stavovima koji su svojstveni najvišem rukovodstvu organizacije (tzv. tonu na vrhu) i preko „efekta ugledanja“ prenosi se i utiče na svesnost i ponašanje svih lica u organizaciji. Ono je ujedno i temelj na kome se grade sve druge komponente internih kontrola jer uvodi potrebnu disciplinu i uređuje odgovaraju-ću strukturu odnosa [5].

U okolnostima u kojima postoji odgovarajuća interna re-gulativa i zaposlena lica razumeju svoje obaveze i granice svojih ovlašćenja i pritom su posvećena tome da čine ono što je ispravno i da slede usvojene politike, procedure i etičke standarde, kontrolno okruženje je efektivno. U slučaju da menadžer ili zaposleni ne postupaju u skladu s politikama i iprocedurama, ili pravilima ponašanja organizacije, orga-nizacija mora preduzeti odgovarajuće disciplinske aktivno-sti kako bi podigla nivo efektivnosti kontrolnog okruženja. Stepen svesnosti pojedinaca o obavezi sopstvenog polaganja računa za odgovornosti koje su im dodeljene ima veliki uti-caj na efektivnost kontrolnog okruženja.

PRiROda inTeRniH kOnTROLa

Interne kontrole su procesi i sredstva koja pomažu u dosti-zanju ciljeva organizacije. Po svojoj prirodi, one mogu biti meke i tvrde (neformalne ili formalne kontrole).

kontrolno okruŽenje – GraĐeVina od Mekih i tVrdih internih kontrola

Jozefina Beke-Trivunac Olga antić

ReziMe ključne reči: Meke kontrole, tvr-de kontrole, kontrolno oruženje, poverenje

Kontrolno okruženje je osnov efektiv-nog sistema internih kontrola. Inter-ne kontrole sastoje se i od formalnih ili tvrdih kontrola i od neformalnih ili mekih kontrola. Sistem formalnih kontrola smatra se sredstvom nad-gledanja, dok se sistem neformalnih kontrola zasniva na međuljudskim odnosima i poverenju. Optimalni di-zajn sistema internih kontrola postiže se izbalansiranom primenom i uklju-čuje obe vrste kontrola.

PreGledNI rad UdK: 005.584.1

Jozefina Beke - Trivunac, redovni profesor, alfa univerzitet, BeogradOlga antić, interni revizor, narodna banka Srbije

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

10

Meke kontrole - stvar vrednosti a neformalne.

Tvrde kontrole - aktivnosti i formalizacija.

Kontrole uobličene u kontrolnom okruženju nazivaju se me-kim kontrolama. Kontrole povezane sa aktivnostima i procesima nazivaju se tvrdim kontrolama. Kod mekih kontrola u središtu pažnje su ljudi, dok su kod tvrdih kontrola u fokusu aktivnosti. Razlika između mekih i tvrdih kontrola može se ilustrovati sle-dećom tvrdnjom: „Dok se tvrde kontrole bave pitanjima posto-janja politika i procedura za etiku, dotle se meke kontrole bave time kako da rukovodstvo zna da se zaposleni pridržavaju etič-kih pravila u organizaciji.“ [3].

Tvrde ili formalne kontrole imaju tendenciju da nadgledaju i prate ponašanje putem sistema koji koriste eksplicitne mere. Meke kontrole koje su manje formalne, sadržane su u vredno-snim stavovima, verovanjima, moralnim normama i tradicijama onih koji rukovode i učestvuju u radu timova. Neformalni sistem kontrole, što proističe iz navedenog, značajno utiče na ponašanje zaposlenih

činiOCi kOnTROLnOG OkRuŽenJa i Meke kOnTROLe

Meke interne kontrole ugrađene su u kontrolno okruženje, kao njegovi činioci. Prema COSO kontrolnom okviru, koji se smatra referentnim modelom za potrebe uspostavljanja efektivnog siste-ma internih kontrola [4], činioci kontrolnog okruženja su:

• integritet i etičke vrednosti; • posvećenost kompetencijama; • odbor i revizorski odbor; • filozofija i stil poslovanja rukovodstva;• organizaciona struktura;• dodeljivanje ovlašćenja i odgovornosti; • politike i prakse upravljanja ljudskim resursima.

Integritet i etičke vrednosti govore o vrednosnim i etičkim sta-vovima najvišeg rukovodstva u organizaciji. To je kvalitet koji podrazumeva iskren odnos i postojanje poverenja između lju-di u organizaciji. Smatra se da integritet poseduju oni ljudi koji se pridržavaju usvojenih principa i preuzimaju odgovornost za sopstveno delovanje. Integritet je takođe jedna od važnih osobina lidera. Lideri sa integritetom zadobijaju poverenje drugih, jer su već ranije pokazali da im se može verovati da će uraditi ono što su obećali. Oni su lojalni, na njih ljudi mogu da se oslone i nisu skloni prevarama. Ovaj činilac pokazuje i kako se etički stavovi prevode u standarde ponašanja i kako formiraju korporativnu kulturu. On takođe utiče na dizajn i operacionalizaciju kompo-

11

Integritet lidera je presuda integritetu organizacije.

nenti internih kontrola. Primer ovog činioca je formalni kodeks poslovanja u kojem su navedena očekivanja organizacije i zdrave poslovne prakse postavljanja ostvarivih ciljeva poslovanja.

Posvećenost kompetencijama govori o odnosu najvišeg ru-kovodstva organizacije prema znanjima i veštinama koji su ne-ophodni za obavljanje zahtevanih zadataka za izvršavanje duž-nosti i odgovornosti. Nivo kompetentnosti određuje se visinom i vrstom zahteva za određenim znanjima i veštinama. Primeri ovog činioca su formalni ili neformalni opis radnog mesta i ana-liza zadataka radi objektivnog i jasnog utvrđivanja potrebnih znanja i veština koji su potrebni za izvršavanje zadataka.

Postojanje revizorskog odbora ili njegovog ekvivalenta je či-nilac kontrolnog okruženja koji pokazuje spremnost najvišeg ru-kovodstva organizacije da svoje poslovanje podvrgne nezavisnoj proveri. Ovaj činilac obuhvata stepen nezavisnosti revizorskog odbora od rukovodstva, iskustvo i status članova odbora, obim njihove uključenosti u praćenje poslovanja i odnos sa internim i eksternim revizorima. Primeri ovog činioca su učestalost i broj sastanaka sa internim i eksternim revizorom, pravovremenost i osetljivost pokrenutih pitanja i posvećenost njihovom razrešenju.

Filozofija i stil poslovanja rukovodstva utiču na način uprav-ljanja organizacijom, uključujući i stavove o tome šta čine pri-hvatljivi poslovni rizici. Primeri ovog činioca su način uprav-ljanja kontrolnim procesima (formalni – sa pisanim poslovnim politikama i procedurama i ustanovljenim pokazateljima rezul-tata poslovanja, ili neformalni); zatim, odnos prema finansijskom izveštavanju, izboru računovodstvenih politika i prema računo-vodstvenoj funkciji i osoblju; kao i učestalost kontakta višeg ru-kovodstva sa operativnim rukovodstvom.

Organizaciona struktura je okvir u kome se planiraju, izvrša-vaju, kontrolišu i nadziru aktivnosti za dostizanje ciljeva organi-zacije. Njom se uređuju ključna ovlašćenja i odgovornosti i način polaganja računa putem odgovarajućih linija izveštavanja. Ona istovremeno ukazuje na veličinu i obim poslovanja organizaci-je. Primeri ovog činioca su: adekvatnost tokova informacija kroz organizaciju i pravo pristupa internog revizora višem rukovod-stvu, koje ima moć da osigura adekvatnu pokrivenost revizija, kao i rešavanje revizorskih nalaza i preporuka.

Dodeljivanje ovlašćenja i odgovornosti odnosi se na način dodeljivanja ovlašćenja i odgovornosti za operativne aktivnosti, način utvrđivanja limita tih ovlašćenja i sistem podsticaja za pre-uzimanje inicijative u donošenju odluka i rešavanju problema, kao i utvrđivanje odgovarajućih odnosa izveštavanja. Primer ovog činioca je adekvatnost kontrolnih standarda i procedura, uključujući i opise radnih mesta.

12

Kontrolno okruženje se zasniva na verovanjima i

vrednostima koje se neguju u organizaciji.

Politike i prakse upravljanja ljudskim resursima uključuju ja-sne poruke zaposlenima o očekivanom stepenu integriteta, etičkom ponašanju i kompetencijama, kao i prakse regrutovanja osoblja, politike zapošljavanja, obuku na radu, ocenjivanje uspešnosti rada zaposlenih, politike unapređenja, disciplinske mere i slično. Primeri ovog činioca su periodično ocenjivanje rezultata rada zaposlenih i disciplinske mere za kršenje ustanovljenih politika i pravila.

Koncept mekih kontrola usmeren je na upravljanje organiza-cijom, počev od najvišeg rukovodstva pa naniže, polazeći od etič-kih vrednosti, kompetentnosti i toga kako rukovodstvo oblikuje i usmerava organizaciju ka postizanju definisanih ciljeva [2]. Meke kontrole su neformalne, subjektivne, nemerljive, odnosno teško kvantitativno merljive i uglavnom opisuju kvalitativne karakteri-stike okruženja u kome se poslovanje odvija. Ove kvalitativne ka-rakteristike prvenstveno obuhvataju integritet i etičke vrednosti lica zaposlenih u organizaciji, njihovu posvećenost poslu, njiho-ve kompetencije, filozofiju i stil rukovođenja koji je karakteristi-čan za organizaciju, sposobnost upravljanja promenama i obim i otvorenost komunikacije. Kvalitet mekih kontrola neposredno je uslovljen kvalitetom prihvaćenih etičkih standarda, kvalitetom rukovođenja i liderskim sposobnostim rukovodilaca, kompeten-cijama zaposlenih, prihvatanjem zajedničkih vrednosti i težnjom ka ispunjenju visokih očekivanja. Primeri mekih kontrola koje se najčešće primenju su:

• standardi znanja i kompetentnosti koji se primenjuju kod zapošljavanja i kod unapređivanja ljudi;

• etički standardi, odnosno standardi poslovnog ponašanja, sa kojima se upoznaju svi zaposleni kako bi ih primenjivali u svom ponašanju;

• periodično testiranje rukovodstva i zaposlenih kako bi se utvrdilo da li postoji svest o rizicima po čovekovu okolinu i o povezanim sigurnosnim procedurama;

• obuka i trening za sve zaposlene, uključujući i rukovodstvo;• povratne informacije od zaposlenih kako bi se utvrdilo da

li su se prilagodili na uslove rada ili promenjene uslove rada i poslovanja;

• povratne informacije od klijenata, dobavljača i drugih ek-sternih izvora kako bi se utvrdilo da li se zaposleni i ruko-vodstvo pridržavaju politika i procedura.

Kontrolno okruženje je sredina u kojoj se kontrole operaciona-lizuju. Ono se zasniva na verovanjima i vrednostima koje dele članovi organizacije, pa samim tim utiče i na viziju organizacije i na načine na koje ona deluje. U tom smislu su i meke kontrole, koje se oslanjaju na međuljudske odnose, suštinski značajne za

13

Uspostaviti produktivan balans poverenja i formal-nih kontrola bitan je faktor kvaliteta interne kontrole.

dobro funkcionisanje organizacija. Posebno mesto među ovim kontrolama zauzima poverenje, koje se smatra značajnim predu-slovom za unapređenje učinaka i dostizanje ciljeva organizacije. Ipak, iako postoje dokazi o značaju odnosa poverenja u organi-zaciji, malo je verovatno da se organizacije mogu osloniti isključi-vo na poverenje, pa kontrolni okvir mora uključivati i takozvane tvrde kontrole kako bi se postiglo pravilno organizaciono pona-šanje pojedinaca.

Tvrde kontrole zasnivaju se na usvojenim politikama i pro-cedurama, organizacionim strukturama, stilu rukovođenja i for-malizovanim procesima. Odlike tvrdih kontrola su formalnost, kvantitativna merljivost, mogućnost mapiranja procesa i forma-lizovan proces odlučivanja. Tvrde kontrole često se nazivaju i for-malnim kontrolama. Tvrde kontrole su i kontrole nad sistemima, procesima i/ili procedurama koje, kada se adekvatno primene, demonstriraju da je specifična politika organizacije ili specifična procedura, ispoštovana. Primeri tvrdih kontrola su:

• potpisi zaposlenih kao potvrda da su pročitali regulativu organizacije koja uređuje poslovno ponašanje zaposlenih;

• dokumentovano odobrenje od strane odgovornog lica;• dva potpisa od strane odgovornih osoba za izdavanje če-

kova ili naloga za plaćanje preko određenog iznosa;• zahtev za usaglašavanjem svih dokumenata o nabavki pre

plaćanja računa dobavljača.

14

MOdeRan dizaJn kOnTROLniH SiSTeMa u SaVReMeniM ORGanizaCiJaMa

Moderan dizajn kontrolnih sistema u savremenim organizacija-ma prepoznaje potrebu za izbalansiranim odnosom između for-malnih kontrola i poverenja, kako bi se dostigla optimalna struk-tura kontrolnog okvira. Izbalansiran odnos između formalnih kontrola i poverenja ima veliki pozitivan uticaj na timski rad, a time i na efektivnost u postizanju rezultata i ciljeva organizacija .

Iako se čini da organizacije postoje pre svega radi ekonom-skih vrednosti (maksimizacije profita), tu su i druge organizaci-one vrednosti (hijerarhijske strukture i kolegijalnost), ali i druš-tvene vrednosti, kao što je poverenje – koje je u pojedincima koji obezbeđuju poštovanje ciljeva, vrednosti i pravila organizacije i koji deluju na poslu u skladu sa svojim uverenjima i moralnim vrednostima [3].

Nedavne i tekuće ekonomske i finansijske krize ubrzale su potragu za boljim korporativnim upravljanjem i boljim internim kontrolama, koje su nezaobilazne teme u današnjem društvu. Odabir između opsednutosti formalnim kontrolama koje vode sve jačem regulisanju i traženju drugih rešenja i prave mere kon-trola i dalje traje. U procesu traganja za pravom merom treba znati da je kontrolni okvir celina u kojoj je neformalna kontrola ključna komponenta, bez koje kontrolni sistem neće dobro funk-cionisati. Pravi odnos formalnih i neformalnih kontrola nije lako odrediti, za neke situacije i procese su pogodnije formalne, a za druge neformalne kontrole. Stručna literatura, postojeći okviri i profesionalni standardi nam ne govore eksplicitno kolika je prava količina i mera. Za tom merom organizacije stalno tragaju gradeći svoj kontrolni okvir.

1. Anduskho, G., Control systems: ‘hard’ and ‘soft’ management controsls, MCA, 2007, nummer 2.

2. Beke-Trivunac, J., Vučinić, J., Veselinović, M., Milačić, D., Pržulj, Ž., Rako-čević, S., Sikimić, V., Interna revizija: upravljanje, rizici i kontrola, Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2012.

3. Chtiouia, T., and Thiéry-Dubuisson, S., Hard and Soft Controls: Mind the Gap!, International journal of business, 16(3), 2011, 289–302.

4. Committee of Sponsoring Organizatins of the Treadway Commission (COSO), Internal Control – Integrated framework, American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Jersey City, New Jersey, 1992.

5. The Institute of Internal Auditors, IPPF – Practice Guide – Auditing the control environment, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Fl., 2011.

LiTeRaTuRa

COnTROL enViROnMenT – THe BuiLdinG Made OF SOFT and HaRd COnTROLS SuMMaRykey words: Soft control, hard con-trol, control environment, trust

The control environment is the foun-dation of an effective system of inter-nal control. Internal controls are made up of both formal or “hard” controls and informal or “soft” controls. Formal control systems can be seen as a me-ans of monitoring, while the system of informal control is based on relationshi-ps and trust. Optimal control system design involves the application of both types of control.

15

značaJ inTeRne kOnTROLe

Interna kontrola kao sistem je odgovor menadžmenta na potrebu da se angažovani resursi drže na kursu cilja, odno-sno da se postižu svi raznovrsni ciljevi radi kojih dati entitet funkcioniše. Jedna je stvar kreirati okvire i uslove da se resur-si usmere ka željenim ciljevima, a druga da se tokom puta ka cilju sve drži na pravom kursu. Prva aktivnost je anticipacija, a druga realno upravljanje sa resursima. Definisanjem ciljeva i smerova aktivnosti samo se trasira ruta upotrebe resursa, dok je držanje svih uslova i resursa pod kontrolom svakako odlučujuća aktivnost. Tačno je da se pogrešnim usmerenjem mogu loše uposliti resursi, ali i najbolja definicija ciljeva i od-govarajućih strategija nema vrednost ukoliko se oni ne rea-lizuju. I tu je suštinska uloga kontrola.

Vrednost kapitala je ono što se dokaže na terenu da je-ste, a ne ono što se definiše planovima. Interna kontrola ima suštinski značajan uticaj na vrednost kapitala. Kontrola stoji nad funkcionisanjem kapitala, ona stoji nad prikupljanjem i obradom informacija, ona je faktor prosuđivanja o svim as-pektima delovanja i donošenja zaključaka o valjanosti deša-vanja na putu realizacije ciljeva. Otkaz kontrola znači otkaz sistema delovanja i ulazak u zonu konfuzije i rastakanja svih sila dejstva prema cilju.

Ovo je prepoznato svojstvo kontrola, pa se u njihovo di-zajniranje, održavanje i usavršavanje stalno ulaže. S obzirom da je interna kontrola vrlo suptilna pojava, ugrađena u tkivo organizacije koja ciljno deluje, ona je podložna procesu ra-stakanja i tupljenja kao sredstva za konačni cilj. Način da se održava, pored ostalog, podrazumeva njeno povremeno pre-ispitivanje na konceptualnom nivou. Tako je COSO, tvorac

osVeŽeni coso okVir za internu kontrolu

Miroslav M. Milojević

ReziMe ključne reči: COSO Okvir, interna kontrola, upravljanje rizikom, kor-porativno upravljanje

Osveženi COSO za internu kontro-lu je usvojen i primenjivaće se od decembra 2014. Posle ozbiljnih preispitivanja ustanovljeno je da su osnove za regulisanje interne kontrole postavljene 1992. godine ispravne i važeće. Novinu čine novi naglasci koji treba da daju ponovni zamajac efikasnosti internih kontro-la. Svrha ovog rada je da istakne da je primena 2013 COSO Okvira već moguća, a da se originalni Okvir smatra zamenjenim od kraja nared-ne godine.

PreGledNI rad UdK: 006.85:657.633

Miroslav M. Milojević konsultant, institut za ekonomiku i finansije, Beograd

16

USVAJANJE OSVEŽENOG COSO OKVIRA

COSO Odbor je vodio i nad-gledao ceo proces preispi-tivanja valjanosti dosadaš-njih postavki i predloga za poboljšanje. Utvrđeno je

da su originalno definisani koncept i prinicipi sadržani

u COSO Okviru u osnovi zdravi i valjani za dizajni-

ranje, implementaciju i održavanje i ocenjivanje

efektivnosti internih kon-trola. Odlučeno je da se ori-ginalni Okvir primenjuje do

15. decembra 2014, kada će se smatrati zamenje-

nim. To je period tranzicije u kome se produžena

primena originalnog Okvira smatra prihvatljivom. Enti-teti koji primenjuju COSO

Okvir treba jasno da izjave da li primenjuju COSO 1992

ili COSO 2013. Jasno stoji preporuka COSO Odbora da korisnici 2013 Okvira

obave tranziciju „čim je to izvodljivo u njihovim speci-

fičnim okolnostima“.

Okvira za internu kontrolu, preduzeo aktivnost širokog preispi-tivanja gledišta o internim kontrolama, kao i glavnih dokumena-ta u kojima su date postavke o tim kontrolama.

OSVeŽen COSO OkViR

Projekat preispitivanja započeo je pre više godina i dospeo je u završnu fazu u junu 2013. godine kada je prihvaćen s namerom da se primenjuje od decembra 2014. godine. Originalni COSO Okvir u primeni je od 1992. godine. Od tada do danas zabeleže-ne su dramatične promene u poslovnom i okružujućem miljeu. Tako je tržište globalizovano do neslućenih razmera, biznis mo-deli su unapređeni, kompleksnost i brzina menjanja regulative i standarda su u usijanju. Tehnološki razvoj je snažno ubrzan u svom dejstvu na podizanje efikasnosti, usavršavanje procesa i odlučivanje. Regulatori i investitori su drastično ojačali svoju pažnju i očekivanja u pravcu korporativnog nadgledanja, uprav-ljanja rizicima i sprečavanja prevara. I pored toga što je došlo do povezivanja upravljanja rizicima i interne kontrole radi efika-snijeg realizovanja ciljeva, zbog svih promena poslovni rizici se uvećavaju i traže više kompetentnosti i odgovornosti nego ikad.

Nakon osnovnih preispitivanja zaključeno je da nema razloga za temeljito menjanje standarda, tako da se poduhvat okončava sa inoviranjem. I dalje su diskusije oko nekih stavova faktičkog osvežavanja COSO standarda za interne kontrole vrlo opsežne. Ovih dana se sve više raspaljuje vatra zagrevanja za primenu osveženog Okvira. Ozbiljni izvori ukazuju da u praksi treba iz-vršiti zaista detaljno preispitivanje internih kontrola na terenu, tamo gde osveženi stavovi treba da se primene.

U svakom slučaju, već imamo novi Okvir za interne kontrole i njegova se primena podstiče. Predstoji ozbiljna aktiviranost onih koji ulaze u tranziciju sa orginalnog na novousvojeni Okvir.

17

ŠTA JE COSO?COSO je osnovan 1985. kao zajednička inicijativa pet privatnih organizacija, i or-ganizacija je koja posvećuje pažnju idejnom vođstvu za upravljanje poslovnim rizi-cima, internom kontrolom i sprečavanje prevara kroz razvoj okvira i uputstava. COSO sponzori su Ame-rička računovodstvena asocijacija (AAA), Američki institut certifikovanih javnih računovođa (AICPA), Internacionalni finansijskih rukovodioci (FEI), Institut za internu reviziju (IIA) i Institut upravljačkiih raču-novođa (IMA).

Nakon svestranog i temelji-tog preispitivanja utvrđeno je da originalni COSO Okvir ima temelje koje vreme nije oporvglo.

ŠTa OSTaJe kaO POTVRĐena VRednOST?

Svako preispitivanje ne znači negiranje postojećeg, ono je proces traženja saglasnosti onog što je u ranijem periodu postavljeno kao najprilagođeniji odgovor na izazove u svetlu izmenjenih okolno-sti. Nakon svestranog i temeljitog preispitivanja utvrđeno je da originalni COSO Okvir ima temelje koje vreme nije opovrglo. U inventarisanju potvrđenih vrednosti COSO Okvira izdvajaju se: definicija interne kontole, pet fundamentalnih komponenti inter-ne kontrole i naglasak na profesionalnom prosuđivanju.

SadRŽaJ COSO 2013 OkViRa za inTeRne kOnTROLe

COSO Okvir je složen skup dokumenata koji ga čine i koji su povezani sa njim. COSO 2013 je već finalizovan i očekuje se njegovo zvanično usvajanje i promovisanje. Postoje četiri dela kompleksa u vezi sa COSO Okvirom za interne kontrole:

Interna kontrola – PregledSadrži sažetak Okvira 2013 i namenjen je generalnim menadžerima, top menadžerima, članovima odbora direktora i regulatorima.

Interna kontrola – Integrisani okvir i DodaciOvde su detaljne postavke o internim kontrolama, definicije in-terne kontrole, opisi komponenti internih kontrola i odgovaraju-ćih prinicipa i uputstva za sve nivoe menadžmenta o postavlja-nju i uvođenju internih kontrola i ocenama njihove efektivnosti. Dadaci sadrže: rečnik, specijalna razmatranja za mala i srednja preduzeća, pregled promena u odnosu na 1992. godinu i drugo. Dodaci se ne smatraju sastavnim delom Okvira. Ceo ovaj paket (Okvir i Dodaci) prezentiran je na 175 strana.

Interna kontrola – Alatke za ocenjivanje efektivnosti sistema interne kontroleSadrži modele i scenarija koji pomažu menadžmentu u imple-mentaciji, posebno u smislu ocenjivanja efektivnosti kontrola.

Interna kontrola nad eksternim finansijskim izveštavanjem – Kompendijum pristupa i primeriSadrži praktične pristupe i ilustrativne primere o time kako komponente i prinicipi ugrađeni u Okvir treba da se primene u području eksternog finansijskog izveštavanja. Sve ovo ima namenu da posluži kao izvor za rešavanje praktičnih pitanja i informisanje o specifičnim principima i komponentama, pre nego za detaljno i specifično upućivanje..

18

Naglašeno je da je interna kontrola deo šire celine u kojoj egzistira zajedno sa

korporativnim upraljanjem i upravljanjem rizicima.

Definicija interne kontroleInterna kontrola je definisana kao „integralni deo korporativnog upravljanja i upravljanja rizicima, koji je shvaćen i aktivno spro-vođen od strane korporativnih upravljačkh tela, menadžmenta i ostalog personala radi iskorišćenja mogućnosti i upravljanja rizi-kom pri ostvarivanju ciljeva organizacije kroz:

• efektne i efikasne strategijske i operativne procese;• obezbeđenje pouzdanih informacija internim i eksternim

korisnicima za blagovremeno i pouzdano odlučivanje;• osiguranje saglasnosti sa primenljivim zakonima i regu-

lama, kao i sa politikama, procedurama i instrukcijama same organizacije;

• samozaštitu resursa organizacije od gubitaka, prevara, zloupotreba i šteta; i

• samozaštitu i raspoloživost poverljivost i integritet infor-macija organizacije, uključujući IT.“

Ovakva definicija pokriva ne samo ciljeve, koji ostaju konstanta, nego i predmet i generalni metod realizacije ciljeva funkcionisa-nja interne kontrole. Naglašeno je da je interna kontrola deo šire celine u kojoj egzistira zajedno sa korporativnim upravljanjem i upravljanjem rizicima. Složeni su odnosi na relaciji: korporativno upravljanje – upravljanje rizicima – interna kontrola, ali se snaž-no naglašava njihovo jedinstvo i činjenica da je interna kontrola najbolja brana od propadanja ali i najjači pokretač performansi, jer upravo one minimiziraju rizike i dodaju vrednost.

Korporativna uprava

Uprava rizicima

Interna kontrola

Odnos: Korporativno upravljanje – Upravljanje rizicima – Interna kontrola

PeT FundaMenTaLniH kOMPOnenTi inTeRne kOnTROLe

Nakon svih preispitivanja ustanovljeno je da je pet fundamentalnih komponenti: Kontrolno okruženje – Upravljanje rizicima – Kontrol-ne aktivnosti – Informisanje i komuniciranje – Aktivnosti monito-

19

Područja osvežavanja čine ono što privlači posebnu pažnju i daje nadu za jača-nje interne kontrole.

ringa, dokazalo svoju održivost, i od takve kompozicije se ne odu-staje. Sva preispitivanja nisu pokazala da ima nečeg novog, ili da treba sačiniti drugačiju kompoziciju fundamentalnih komponenti interne kontrole. Prema tome, pet fundamentalnih komponenti in-terne kontrole ostaju neosporni elementi interne kontrole.

Ono što je ovde novo odnosi se na osvetljavanje uloge princi-pa interne kontrole. Ti principi su jasno istaknuti, i svaki pojedi-načno je razrađen do detalja koji omogućuju njegovu operacio-nalizaciju i praktičko merenje nivoa do kojeg je primenjen.

OSLOnaC na PROFeSiOnaLnO PROSuĐiVanJe

Uloga profesionalca kao bića koje prosuđuje je nezamenljiva. Svi standardi, uputstva i procedure su samo sredstvo u rukama pro-fesionalca, i sve se čini da se ljudu koji rade u internim kontrola-ma neprekidno stručno uzdižu i etički drže na visinama nezavi-snosti, nepristrasnosti i pune objektivnosti.

Profesionalne računovođe su posebno značajne zbog pretpostrav-ke da je njihov poziv da jačaju opštu pouzdanost u finansijske izvešta-je. Ali ne samo to, već mnogi rade na različitim pozicijama u organi-zacijama javnog i privatnog sektora, na pozicijama regulatora i raznih kontrolora. Svima im je zajedničko da rade na internim kontrolama i da su pozvani da budu na nivou svoje profesionalne odgovornosti.

Otuda kvaliteti ljudi koji rade u internim kontralamapresud-no utiču na kvalitet tih kontrola, odnosno doprinos interne kon-trole pri postizanju ciljeva kojima služe.

POdRučJa OSVeŽaVanJa COSO OkViRa

COSO Odbor je sa zadovoljstvom konstatovao da su potvrđe-ne osnovne vrednosti koncepta interne kontrole usvojenog pre dve decenije, ali i da je preispitivanje donelo nove naglaske tog koncepta, kao i osveženja. Područja osvežavanja, a to znači jačeg potenciranja i objašnjenja, kao i nove akcente, čine ono što privla-či posebnu pažnju i daje nadu za jačanje interne kontrole. U ono što donosi osveženje ubrajaju se: uključenje novih uticaja realno-sti, jačanje formalizacije interne kontrole, posebno naglašavanje principa, proširenje izveštajnih horizonata i novi fokusi.

ukLJučenJe uTiCaJa FakTORa nOVe ReaLnOSTi

Prvi test vitalnosti svakog koncepta koji pretenduje na komuni-kaciju sa aktuelnom realnošću je usaglašenost sa realnošću. Dru-gim rečima, koncept mora da odrazi ono što je realnost, jer sa njom komunicira. Prošle su dve decenije od promovisanja origi-

20

Zaista je puno toga na sceni što proizvodi uticaj na

interne kontrole.

nalnog COSO Okvira za internu kontrolu, pa je u preispitivanju valjanosti tog koncepta bilo normalno da se sagledaju novine u realnosti kojih nije bilo u momentu kada je taj originalni koncept stvoren. Zaista je mnogo toga na sceni što proizvodi uticaj na interne kontrole, a čega nije bilo do 1992. godine. Tu su:

• Globalizacija tržišta i operativnih aktivnosti• Uvećani obuhvati i kompleksnost poslovanja• Uvećani zahtevi i kompleksnost zakona, pravila, regulati-

ve i standarda• Uvećana očekivanja stejkholdera • Uvećana očekivanja regulatora• Tehnološki napredak • Razigran aktivizam investitora.

Svaki od ovih faktora značajan je za sebe, a njihovo dejstvo se multiplikuje kada se uzmu u obzir uzajamna ukrštanja i uslovlja-vanja koja nastaju u dejstvu.

Jače formalizovanje fundamentalnog koncepta interne kontrole Ovo bi se moglo tretirati kao pojašnjenje, odnosno dublje obra-zloženje fundamentalnih koncepata interne kontrole. U preispiti-vanju se stalno zastupa stanovište da dublje misleno prodiranje i objašnjenje tih koncepata čini faktor boljeg sagledavanja funkcija interne kontrole i njenog promovisanja. Ti koncepti su u osveže-noj predstavi interne kontrole principi povezani sa pet kompo-nenti. Ti principi, kako su dati, obezbeđuju jasnije sagledavanje zahteva za efektivnošću interne kontrole kako bi bili jača poluga od uticaja na dizajniranje i implementiranje sistema interne kon-trole, kao i na ocenjivanje njene efektivnosti.

Produbljena razrada principa Principi su praktična stanovišta sa kojih se prosuđuju kvaliteti inter-ne kontrole. Kad se malo dublje zagleda, onda je jasno da ti prinicipi moraju biti ugrađeni u konstrukciju i funkcionisanje interne kontrole.

COSO je razvio principe upravo kao pomagala praktičarima u ocenjivanju i usavršavanju postojećeg sistema interne kontrole.

Ključni principi za ocenjivanje sistema interne kontrole ovako su postavljeni:• Podršaka ciljevima organizacijeInterna kontrola je pomoć organizaciji u postizanju strategijskih i operativnih ciljeva, uz istovremeno obezbeđenje saglasnosti u delovanju sa pravilima i odredbama zakona, pomoću upravljanja rizicima. Otuda interna kontrola mora biti integralni deo korpo-rativnog upravljanja.

21

Svi su svesni da je operaci-onalizacija principa interne kontrole ključna stvar.

• Određivanje uloga i odgovornostiUslovi za uspeh interne kontrole podrazumevaju određivanje uloga i odgovornosti svih u području interne kontrole, počev od upravljačkih organa do svih koji imaju ulogu u organizaciji, kao i saradnju svih.

• Veza sa individualnim doprinosimaMoraju se povezati funkcije u internoj kontroli sa funkcijama iz-vršenja operativnih zadataka. Svaki pojedinac mora imati odgo-vornost u internoj kontroli.

• Obezbeđenje dovoljne kompetentnostiSvaki pojedinac sa svojom funkcijom u internoj kontroli mora imati dovoljno stručnih znanja i opštih obaveštenja radi efika-snog odgovora na zahteve pred kojima stoji.

• Podrška organizacionoj kulturiMenadžment mora jačati organizacionu kulturu koja stvara mo-tivacionu osnovu za svakog da svoje ponašanje uskladi s organi-zacionim ciljevima. Ton koji se ustoliči na vrhu je od odlučujučeg značaja za kvalitet sistema interne kontrole. • Odgovor na rizikeSpecifični rizici i potencijalna dejstva prvi su uticaji kojima se in-terna kontrola mora prilagođavati, i u tom smislu je ova odgovor na rizike.

• Redovna komunikacijaRedovna komunikacija se mora odvijati nesmetano, u cilju obezbe-đenja informisanosti i razumevanja svih faktora u internoj kontroli i svih bitnih aspekata njene postavke i funkcionisanja.

• Nadgledanje i ocenjivanje kontrolaInterna kontrola i sve individualne kontrole moraju se nadgledati. Pojava neidentifikovanih rizika i rizika kojima se ne upravlja, kon-trolne slabosti, kontrolnih promašaji ili postojanje neotkrivenih gre-šaka u prethodnom periodu, a koji su izvan tolerancije, znaci su da sistem interne kontrole ne ostvaruje svoje ciljeve.

• Obezbeđenje odgovornosti i transparentnostiUprava i menadžment moraju periodično izveštavati stejkholde-re o glavnim rizicima sa kojima se organizacija suočava, kao i o performansama sistema internih kontrola.

Instrukcije o tome kako implementirati ove principe posebno je težište COSO Okvira.

22

Fokusne tačke su specifična mesta u Okviru na koje se

ukazuje kao kritično važne karakteristike principa.

nOVina - “FOkuSne Tačke”

Fokusne tačke su specifična mesta u Okviru na koje se ukazuje kao na kritično važne karakteristike principa. U ranijem pristupu u procesu preispitivanja COSO Okvira u upotrebi je bio termin „atributi“, ali je ovaj zamenjen sa „fokusnim tačkama“. Fokusne tačke pomažu menadžmentu u dizajniranju, implementiranju i ocenjivanju efektnosti internih kontrola. Okvir niti propisuje pro-ces ocenjivanja internih kontrola, niti traži od menadžmenta da posebno ocenjuje valjanost fokusnih tački. Isto tako, nema upući-vanja na izbor odgovarajućih kontrola i njihovu primenu, već se ukazuje na potrebu prilagođavanja kako bi se našao pravi izbor, a na osnovu vaganja zahteva i uticaja faktora kao što su:

17 PRiniCPa inTeRne kOnTROLe

Ovde je dat pregled 17 principa interne kontrole povezanih sa komponen-tama interne kontrole.

KONTROLNO OKRUŽENJEDemonstrira posvećenost integritetu i etičkim vrednostimaIzvršava odgovornost nadgledanjaUspostavlja strukture, autoritete i odgovornostiDemonstrira posvećenje kompetentnostiObezbeđuje odgovornost

OCENA RIZIKASpecificira odgovarajuće ciljeveIdentifikuje i analizira rizikeOcenjuje rizike od prevaraIdentifikuje i analizira značajne promene

KONTROLNE AKTIVNOSTISelekcioniše i razvija opšte kontrolne aktivnostiSelekcioniše i razvija opšte kontrole tehnologijeRazmešta prema politikama i procedurama

INFORMACIJE I KOMUNIKACIJE Upotrebljava relevantne informacijeInterno komuniciraEksterno komunicira

MONITORINGSprovodi tekuće i/ili posebne oceneOcenjuje i komunicira slabosti

23

Kocka potvrdila svoju vrednost

• zakoni, pravila, propisi i standardi kojim se entitet mora povinovati;

• priroda poslovanja i tržišta na kom deluje;• domen i priroda operativnih upravljačkih modela;• kompetencije personala koji je odgovoran za interne kon-

trole;• upotreba specifičnih tehnologija;• odgovor menadžmenta na identifikovane rizike.

Bitno je da menadžment može utvrditi prisustvo i funkcionisanje svake komponente i svakog principa interne kontrole. Naglašen je zahtev Okvira da menadžment treba na osnovu ubedljivih do-kaza da odluči da li su svaka komponenta i svaki princip prisutni i da li funkcionišu, kao i da li pet fundamentalnih komponenti sadejstvuju. Tek razumevanje načina na koji kontrole utiču na principe kroz njihovu selekciju, razvoj i primenu može obezbe-diti ubedljive dokaze za ocenu menadžmenta da li je sistem kon-trole efektan.

24

Internoj kontroli nad eksternim finansijskim

izveštavanjem je namenjen poseban Kompedijum.

Proširena primena na operativne i izveštajne ciljeveZnačajno je jačanje internih kontrola kao sredstva obezbeđenja razumnog uveravanja o postizanju operativnih i nefinansijskih, internih i eksternih ciljeva izveštavanja. Dugo je COSO Okvir trpeo prigovore da je neopravdano jako fokusiran na eksterno finansijsko izveštavanje, a da je izostala oštrica dejstva na sve potrebniji uticaj na druge korisnike i forme izveštavanja. I u no-vom Okviru ostaju tri temeljna smera dejstva internih kontrola u ostvarivanju ciljeva:

• eksterno izveštavanje;• operativno izveštavanje;• izveštavanje o usklađenosti.

Smerovi su ostali, ali su se tonovi promenili, a u dobroj meri i sami sadržaji. Kad je reč o internoj kontroli nad eksternim finan-sijskim izveštavnjem, valja primetiti da je sačinjen poseban Kom-pendijum, što znači da razvijanje aktivnosti u području jačanja kontrola za izvanfinansijsko izveštavanje uopšte nije išlo na uštrb eksternog finansijskog izveštavanja. Svi su svesni da tu nikad ne sme da se zastane, da je eksterno finansijsko izveštavanje toliko važno da se ne sme ni posmisliti na opuštanje. Prema uverenju COSO Odbora, Okvir je više sredstvo za pomoć u uspostavlja-nju i održavanju interne kontrole nad operativnim, izveštajnim i pitanjima saglasnosti, dok je Kompendijum više usredsređen na eksterno finansijsko izveštavanje.

Sa usvajanjem Kompendijuma koji je posvećen sistemu in-terne kontrole nad finansijskim izveštavanjem, prestaje potreba za starim instrukcijama datim u Vodiču za interne kontrole nad finansijskim izveštavanjem za manje entitete (Guidance on In-ternal Control over Financial Reporting – Guidance for Smaller Public companies).

ŠTa Se OčekuJe daLJe?

Kriza koja je prošetala svetom, i koja svoju šetnju još nije okonča-la, otkrila je mnoge slabosti, a pored ostalog i manjkavosti siste-ma interne kontrole. Inovacija COSO Okvira za internu kontrolu je praktički odgovor na izazov, koji je značio ispitivanje postavki za uvođenje, primenu i vrednovanje interne kontrole. Analize koje se neminovno javljaju pri svakom neuspehu otkrivaju da su slabe interne kontrole značajno doprinele produbljivanju krize. U krizi su svi na pozornosti, a posebno se javljaju apetiti za ne-legalnim prisvajanjem resursa. Efikasne interne kontrole, smatra se, značajan su faktor koji drži integritet resursa i informacija i njihovo jačanje je neophodnost.

25

Postavlja se pitanje šta sledi nakon usvajanja osveženog COSO Okvira za interne kontrole. Kao odgovor na ovo pitanje treba razmotriti šta će dalje raditi standardizatori i regulatori, s jedne strane, a šta će raditi organizacije koje primenjuju sistem interne kontrole, s druge strane.

Stavovi regulatoraSmerovi standardizatora i regulatora u pogledu daljeg rada na razvijanju internih kontrola u ovom momentu se najbolje mogu naslućivati iz stavova i namera COSO Odbora koji je bio koordi-nator izrade novog paketa mera unapređenja interne kontrole. Stavovi ovog Odbora su upili stavove svih najvećih autoriteta u ovoj oblasti, pa se oni mogu tumačiti kao reprezentativni za volju i odlučnost svih najvećih autoriteta u oblasti internih kontrola. Iz tih stavova izdvajamo sledeće:

• Odlučna demonstracija ubeđenja o značaju internih kontrolaCelokupna praksa interne kontrole kroz istoriju je ubedljivo demonstrirala potrebu za jakim internim kontrolama. Svi spoljni kontrolni pritisci su sekundarni, oni ne mogu dati rezultate bez kontrola koje uspostavlja i sprovodi onaj koji realizuje ciljeve. U najnovije vreme snažno se naglašava da je interna kontrola, zajedno sa upravljanjem rizikom, funda-mentalna u obezbeđenju ciljeva organizacije koji se sastoje u kreiranju, uvećanju i očuvanju vrednosti stejkoholdera. Da-kle, sa idejom da je uloga interne kontrole neosporna, ide se odlučno dalje ka njenom dograđivanju i usavršavanju.

• Odlučan zahtev da se interne kontrole aktivirajuČinjenica da su regulatori imali značajnu ulogu u poduhvatu osveženja COSO Okvira govori o njihovom interesu da rade na podupiranju ideje i prakse jačanja interne kontrole, ali i da će se sve odlučnije tražiti dokazi o njihovom efektivnom funk-cionisanju. U tržišnim ekonomijama Zapada već godinama je u dejstvu specijalna revizija – revizija interne kontrole. Isto tako, u ispitivanju kvaliteta svakog entiteta nezaobilazna su ispitivanja i testiranja valjanosti dizajna i efektnosti funkcio-nisanja interne kontrole. Sve u svemu, svi pozvani će neprekidno insistirati na internoj kontroli kao životno važnom faktoru pouzdanosti ostvarivanja ciljeva entiteta i kvaliteta eksternog finansijskog izveštavanja.

• Odlučnost nadgledanja interne kontrole Interna kontrola je davno prestala da bude interna stvar! Javni je interes da izveštajni entiteti imaju uvedene efektne sisteme inter-

26

Novi COSO Okvir je novi izazov za praksu, on po-

stavlja niz zahteva kojima se mora odgovoriti u cilju ubiranja pravih beneficija od ukupnih napora usavr-šavanja interne kontrole.

ne kontrole, ali i da ti sistemi funkcionišu. Otkazivanje internih kontrola vodi ka teškim posledicama po veliki broj stejkholdera. U interesu stejkholdera deluje se na izveštajne entitete da drže svoju internu kontrolu u stanju efektnog funkcionisanja. Stvar se nikako ne završava na deklaraciji tog javnog interesa i pozivu da se interne kontrole održavaju funkcionalnim. Obrnuto je: formi-rani su zakoni, regulativa, pravila, interna pravila, organi interne kontrole, funkcije nadgledanja i, u krajnjem slučaju, prisila da se interna kontrola drži efektnom. Dakle, jačaće se pritisak da inter-na kontrola, kao garant postizanja definisanih ciljeva, mora da se održava na nivou koji garantuje funkcionalnost.

OdziV PRakSe

Valjanost sistema interne kontrole se dokazuje na terenu, tamo su uprte sve oči, upravo sa ciljem aktiviranja i demonstriranja moći sistema zaštite ekonomskog i informacionog integriteta en-titeta u kome se interna kontrola primenjuje. Novi COSO Okvir je novi izazov za praksu, on postavlja niz zahteva kojima se mora odgovoriti u cilju ubiranja pravih beneficija od ukupnih napora usavršavanja interne kontrole. Zato profesionalcima na terenu predstoji veoma kompleksan i ozbiljan rad na poslu koji vodi primeni novog COSO Okvira.U tom smislu, markiramo nekoliko orijentacionih stavova.• Izbor Okvira je opcioni, a ne obavezniCOSO Okvir nije jedina osnova za dizajniranje, implementaciju i oce-ne sistema interne kontrole. Postoje i drugi okviri, uz činjenicu da je COSO Okvir svakako najautoritativniji i u najvećem broju prihvaćen. Njegova vrednost je u visokoprofilisanim osnovama sistema, visoko-elaboriranom sistemu interne kontrole, u uputstvima za dizajniranje, implementiranje i ocenjivanje interne kontrole, i celokupnoj podršci onima koji primenjuju COSO Okvir.

• Primena osveženog COSO Okvira podrazumeva pristup Činjenica da nema fundamentalnih promena u COSO Okviru za internu kontrolu nikako ne sme da vodi stavu da praktično ne treba ništa menjati. Naprotiv, u novom Okviru valja videti dru-gačije naglaske, finija prilagođavanja okolnostima i šansu da se interna kontrola temeljito pretrese i da se u celini osnaži i postane jače oruđe za ciljeve kojima je namenjena.

Dakle, osveženi Okvir valja shvatiti ozbiljno i razmišljanje cen-trirati na nove naglaske stavljene na osvežen Okvir. Za tu svrhu valja usmeriti pažnju na ono što ovde dajemo kao: Tranziciju u tonovima interne kontrole.

27

STRATEGIJSKA PITANJA INTERNE REVIZIJE· Šta je obuhvat interne kontrole?· Ko treba da je odgovoran za interne kontrole?· Kako odabrati, postaviti i primeniti interne kontrole?· Kako interne kontrole mogu biti bolje integrisane u DNK organizacije?· Kako da organizacije izveštavaju o internim kontrolama?

TRanziCiJa u TOnOViMa inTeRne kOnTROLe

Niz je pomerenih i doteranih tonova u gledištu i dizajnu interne kontrole u osveženom COSO Okviru. Najznačajniji su:• Od izolovane funkcije ka integraciji u okviru upravljanja Interna kontrola se, po novom, shvata kao integralni deo u celini: Korpora-tivno upravljanje – Upravljanje rizicima – Interna kontrola. Klasično shva-tanje je bilo izolacionističko, a posledice su ne samo da je interna kontrola imala manje pažnje nego i da je sistem upravljanja bio nedovoljno podržan internom kontrolom.• Od užih finansijskih ka širim izveštajnim ciljevima Interna kontrola nije samo faktor integriteta eksternih finansijskih izveštaja, kako je uglavnom shvatana, već proširenih izveštajnih ciljeva. U set izveštaj-nih ciljeva su uvršteni eksterni i interni, finansijski i nefinansijski izveštaji. • Od funkcije saglasnosti ka funkciji postizanja ciljevaInterna kontrola je sada jače naglašena kao instrument pomoći u ostvari-vanju ciljeva, za razliku od ranijeg shvatanja kao instrumenta za saglasnost. Time je internoj kontroli data aktivnija uloga, direktno ciljno sredstvo, ume-sto ranije koja je bila faktički odziv na regulativu.• Od odgovornosti službe ka odgovornosti top menadžmenta Odgovornost za internu kontrolu je dodeljena onima koji imaju najviši auto-ritet, a time i odgovornosti, za razliku od ranijeg pristupa kad je ova funkcija bila u rukama štabskih funkcionera. Time su stvoreni uslovi za jače oštrenje i kontrolu nad internom kontrolom, jer se ide na linijsku a ne štabsku od-govornost. Istovremena, ovim je ostvaren uslov da se internoj kontroli da mnogo viši status.• Od opštih odgovornosti ka individualizaciji odgovornosti Odgovornost za internu kontrolu je značajno ojačana time što je naglašeno da odgovornost za internu kontrolu imaju ne samo oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžeri, nego svi u organizaciji. Okvir traži da odgovornost za internu kontrolu bude sastavni deo zadatka svakog pojedinca. • Od uopštenog ka odgovoru na specifične rizikeKontrola je odgovor na specifične rizike, a ne na uopštene predstave o rizi-cima. Novi naglasak traži specifikaciju rizika, na koji je data interna kontrola dizajnirana kao odgovor. • Od opštih odgovornosti ka individualizaciji odgovornosti Odgovornost za internu kontrolu je značajno ojačana time što je naglašeno da odgvornost za nju imaju ne samo oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžeri, nego svi u organizaciji. Okvir traži da odgovornost za internu kontrolu bude sastavni deo zadatka svakog pojedinca. • Od rutinskog ka aktuelnom odgovoru Interna kontrola je aktuelna, ili nije adekvatna. Od nje se ne traži rutina već promptna reakcija. Ako je bilo šta u njoj kao hendikep za ostvarenje njene funkcije, mora se odmah reagovati kako bi se predupredile veće štete. Isto tako, ona mora odmah izvestiti o nastalim problemima. • Od funkcije menadžmenta ka funkciji svih Svi moraju biti obavešteni o internoj kontroli, o celini i pojedinačnim zadu-ženjima. Tome služi informisanje i komuniciranje, ali i integrisanje odgovor-nosti za kontrolu na svakom pojedinačnom radnom mestu.

28

• Proces koji mora biti osmišljen i vođen Ceo poduhvat usaglašavanja aktuelne interne kontrole sa odredbama osveženog COSO Okvira mora se shvatiti pre kao proces a nikako kao kampanja. Kontrola mora biti deo kulture, a na kampanjskog odziva na aktuelne zahteve. Za to je potrebno sačiniti plan koji mora obuhvatiti pripremu, pe-riod implementacije, primenu i ocenjivanja interne kontrole.

• Usaglašavanje sa osveženim okvirom je investicija U proces preispitivanja sopstvene interne kontrole i saobra-žavanje osveženom COSO Okviru moraju se uložiti značajni napori i značajna sredstva. Odsustvo odgovarajućih ulaganja ugrožava efektnost celokupnog procesa saobražavanja i uzro-kuje nedovoljnosti u kvalitetima interne kontrole, što se mora odraziti na efikasnost postizanja ukupnih ciljeva organizacije.

ReFReSHed COSO FRaMeWORk SuMMaRykey words: COSO framework, internal control, risk management, corporate management

Refreshed COSO Framework for internal control has been adopted and will be implemented starting December 2014. After serious re-views it was determined that ba-sics for regulation of internal con-trol that were established in 1992 are valid and functional. Updates to this framework are supposed to emphasize and give momen-tum to internal control efficiency. The purpose of this paper is to explain COSO Framework refre-shments, to underline that appli-cation of 2013 COSO Framework is already possible, and that the original Framework will be repla-ced by the end of 2014.

LiTeRaTuRa

1. COSO, Internal Control – Integrated Framwork, 20132. COSO, Enterprise Risk Management, 20043. IFAC Policy Position 7, December 20124. IGPG: Evaluating and improving Internal Control in Organizations: Executi-

ve Summary, April 20135. IGPG, Evaluating and Improving Govenance in Organizations, 20096. ISO, 31000 – Risk Management, 2009

29

kOnTROLne FunkCiJe u PReduzeĆu

Većina kontrola u preduzeću projektovana je za specifične oblasti kao što su: sprovođenje politika uprave, ostvarivanje postavljenih poslovnih ciljeva, izbor zaposlenih i stručno usavršavanje, istraživanje i razvoj, investicije, kvalitet proi-zvoda, praćenju troškova, određivanje cena koštanja, plani-ranje novčanih tokova, kao i za sva ostala područja na kojima se poslovanje odvija prema strategiji i poslovnim planovi-ma. Takve kontrole su parcijalne ili delimične, u smislu da se primenjuju na deo preduzeća, i stoga ne mere ukupna kre-tanja prema ukupnim ciljevima. Za sveobuhvatno praćenje ostvarenja ciljeva potrebne su sveobuhvatne kontrole, pa nije iznenađujuće da su mnoga merila rezultata sveobuhvatnih kontrola izražena u finansijskim pokazateljima.

Kontrole su zasnovane na povratnoj vezi, tako što mere odstupanja ostvarenih od planiranih vrednosti. Tradicionalni pristup kontroli treba da dâ odgovor na dva pitanja: prvo, ko je odgovoran ili šta je prouzrokovalo neželjeno odstupanje; i drugo, kako otkloniti uzroke i koga zadužiti da ih otkloni. Ta-kva kontrola odvija se naknadno i obično se naziva direktnom kontrolom. Udeo naknadnih kontrola u ukupnim kontrolama sve više se smanjuje, jer ih preduzeća zamenjuju preventivnim kontrolama. Preventivna kontrola sagledava unapred moguć-nost nastanka grešaka i stoga znatno smanjuje njihov broj u radu, ali ne eliminiše potrebu za direktnom naknadnom kon-trolom.“ (13,661). Povratna veza je u stvari instrument uprav-ljanja putem kojeg se preduzeće prilagođava novim zahtevima iz okruženja ili sopstvenog razvoja. Ona može da se posmatra i

inteGrisane MenadŽerske kontrole

Branislav nerandžić, emil Živkov, Veselin Perović

ReziMe ključne reči: menadžerska kon-trola, sistem internih kontrola

Upravljačka funkcija sistema kon-trola u preduzeću u današnje vreme sve više dobija na značaju. U cilju kontrole koriste se raznoliki meha-nizmi. Savremena svetska praksa je poslednjih godina, uz razvoj in-formacionih tehnologija, razvila još čitav niz internih kontrolnih meha-nizama – alatki. Trenutni stepen razvoja informacionih tehnologija omogućava veoma visok stepen integrisanosti poslovnih procesa, uz mogućnost efikasne obrade ve-likih baza podataka. Istovremeno, primena informacione tehnologi-je olakšava kako naknadne tako i preventivne kontrole. U ovom radu ukratko su prezentovani integri-sani sistemi menadžmenta (IMS), procena poslovnih rizika (ERM), računovodstveni sistem, savremeni informacioni sistemi za poslovno odlučivanje (ERP) i njima podržano brzo zatvaranje računovodstvenog perioda (FAST CLOSE).

PreGledNI rad UdK: 657.633 ; 005.584.1

Branislav nerandžić, profesor,Fakultet tehničkih nauka, novi Sad,emil Živkov, interni revizor, JP Transnafta, Pančevodr Veselin Perović, profesor, Fakultet tehničkih nauka, novi Sad

30

Finansijske kontrole, kao i sve druge kontrole, moraju biti skrojene prema speci-

fičnim potrebama preduze-ća ili ustanove.

kao instrument pomoću kog se pokušava osigurati ostvarenje plani-ranih ciljeva preduzeća, uz merenje poslovnih rizika i uspostavljanje sistema internih kontrola koji ih smanjuju.

Planiranje i kontrola sve češće se tretiraju kao međusobno povezani sistemi. Zajedno sa tehnikama za parcijalnu kontrolu, razvijena su kontrolna sredstva za merenje rezultata celokupnog poslovanja preduzeća u kretanju prema ukupnim ciljevima. Postoji mnogo razloga za kontrolu celokupnog poslovanja. Na prvom mestu, kao što se celokupno planiranje mora primeniti na preduzeće, mora biti primenjena i celokupna kontrola. Na drugom mestu, decentralizacija autoriteta – naročito u proizvod-nim ili teritorijalnim jedinicama – stvara polunezavisne jedini-ce, a to mora biti podložno sveukupnoj kontroli da bi se izbegla mogućnost nastanka kompletne nezavisnosti. Na trećem mestu, celokupna kontrola omogućava merenje integralnog područja menadžerskog ukupnog zalaganja, a ne samo pojedinih delova.

Mnoge kontrole u poslovanju su pre svega finansijske. Poslo-vanje preduzeća svoje kontinuirano postojanje duguje ostvariva-nju profita i povećanju kapitala, s obzirom da su resursi kapitala po pravilu uvek veoma oskudni elementi. Kako finansije u sušti-ni predstavljaju krvotok preduzeća, finansijske kontrole su sigur-no važan objektivni pokazatelj (krvna slika) uspešnosti poslova-nja, odnosno ostvarenja planova preduzeća. Nadalje, finansijske kontrole precizno pokazuju ukupne utroške resursa u postizanju ciljeva. Uostalom, cilj svake organizacije jeste da maksimalizuje stopu uravnoteženog rasta. To je tako u svim vrstama organiza-cija. Iako svrha obrazovne ustanove, ili bilo koje druge vladine ustanove, nije stvaranje profita, svaki odgovoran rukovodilac mora na neki način saznati koje resurse, uz koje troškove, mora angažovati za postizanje ciljeva. Finansijske kontrole, kao i sve druge kontrole, moraju biti skrojene prema specifičnim potreba-ma preduzeća ili ustanove. Lekari, pravnici i menadžeri imaju različite potrebe za kontrolisanjem svog područja delovanja. Do-bra informaciona osnova, dobar računovodstveni informacioni sistem prilagođen potrebama internih korisnika i ustanovljen na zakonskim principima evidentiranja i finansijskog izveštava-nja, predstavlja polaznu osnovu za korisne informacije radi do-nošenja poslovnih odluka. A poznato nam je da se upravljanje i rukovođenje ostvaruju donošenjem niza poslovnih odluka, kao kontinuiran i živ proces.

Naširoko korišćena kontrola celokupnog poslovanja ima oblik plana. Plan (ili budžet, ili finansijski plan), kao skup svih pojedinač-nih planova, prikazuje poslovanje preduzeća tako da obim prodaje, troškovi, profiti, korišćenje kapitala i povrat investicije mogu biti viđeni u svojoj pravoj povezanosti. (13,662) Finansijski planovi pru-

31

Tri osnovne kontrole celokupnog poslovanja pre-duzeća su: kontrola dobiti i gubitka, kontrola povraćaja uloženih sredstava i kontro-la novčanih tokova.

žaju sredstva po kojima ciljevi preduzeća mogu biti jasno i specifič-no definisani, a planovi delova (odeljenja, pogona i slično) mogu se sastaviti da doprinose takvim ciljevima. Svrha kontrolnog sistema je da usmeri pažnju na važna odstupanja između planiranih i ostvare-nih vrednosti. Ako planovi i izveštaji o aktuelnim događajima poka-žu da se preduzeće kao celina ne kreće prema svojim ciljevima, vrh menadžmenta ima načina da pronađe gde su se odstupanja pojavi-la. Izveštaji o ostvarenju planova su koristan vodič za upravljanje. Tri osnovne kontrolne metode pokazatelja celokupnog poslovanja preduzeća su: kontrola dobiti i gubitka, kontrola povraćaja uloženih sredstava, kontrola novčanih tokova.

RačunOVOdSTVeni SiSTeM

Jedan od najstarijih instrumenata upravljanja i kontrole je raču-novodstveni sistem. Računovodstveni sistem je svakako i jedna od komponenata od kojih je sastavljen sistem internih kontrola preduzeća. Ovaj sistem identifikuje, prikuplja, analizira, obra-čunava, klasifikuje, evidentira, sumira i izveštava o poslovnim promenama i drugim događajima. (1,227) Efektivan računovod-stveni sistem treba da:

• identifikuje i evidentira sve ispravne transakcije;• opiše transakcije u dovoljnoj meri da omogući njihovo kla-

sifikovanje u cilju pravilnog računovodstvenog izveštavanja;• utvrdi vrednost transakcija u smislu ispravne mo-

netarne vrednosti u računovodstvenim izveštajima;• utvrdi vremenski period u kome se transakcije odvijaju u

cilju evidentiranja transakcije u ispravnom periodu; i• pravilno prikaže efekat svih transakcija u računovodstve-

nim izveštajima.

Za potrebe kontrole, računovodstveni ciklusi u jednom preduze-ću mogu se podeliti u sledeće osnovne celine:

• nabavka i plaćanje;• prodaja i naplata;• zarade radnika;• imovina preduzeća;• proizvodnja;• finansijski ciklus.

inTeGRiSan SiSTeM MenadŽMenTa (iMS)

Predmet integrisanog sistema menadžmenta (IMS) nije strogo „finansijske“ prirode, jer on obuhvata i veliki deo procesa proiz-vodnje. Primena ovog sistema započela je uvođenjem standarda

32

Rizik je verovatnoća deša-vanja nekog događaja koji

može imati negativan uticaj na ciljeve.

ISO 9001 koji koristi procesni pristup za identifikovanje onih ob-lasti kojima treba upravljati, da bi se isporučio efikasan i efekti-van proizvod ili usluga. Ovaj pristup može se korisno upotrebiti za identifikovanje svih pitanja kojima jedna organizacija mora da upravlja, kao i za identifikovanje onih aspekata tih pitanja kojima treba upravljati, jer bi u odsustvu efektivnog upravljanja posto-jao rizik za neku zainteresovanu stranu. Rizik se definiše iden-tično kao u ostalim pristupima ocene rizika, kao: „Verovatnoća dešavanja nekog događaja koji će imati uticaj na ciljeve“. Integri-sani sistem menadžmenta pomaže organizaciji u uspostavljanju politike i ostvarivanju ciljeva. Akcenat kod navedenog standarda pre svega se stavlja na obezbeđenje potrebnih uslova za isporuku kvalitetnog proizvoda potrošačima, kao i merenje njihovog za-dovoljstva, što je osnovni preduslov za obezbeđenje kontinuiteta poslovanja preduzeća.

ISO 9000:2005 sadrži osam principa menadžmenta kvalite-tom, koji su proizašli iz prakse. Osnovne odrednice ovih osam principa menadžmenta kvalitetom su: (12,62)

1. Usmerenje na korisnike (kupce). Organizacije zavise od svojih korisnika i, prema tome, one treba da razumeju ak-tuelne i buduće potrebe korisnika, treba da ispune njihove zahteve i da pruže i više nego što korisnici očekuju.

2. Liderstvo. Lideri uspostavljaju jedinstvo ciljeva i vođe-nja organizacije. Oni treba da stvaraju i održavaju interno okruženje, u kojem osoblje može u potpunosti da učestvu-je u ostvarivanju ciljeva organizacije.

3. Uključivanje osoblja. Osoblje na svim nivoima čini su-štinski deo jedne organizacije i njegovim punim uključi-vanjem omogućava se korišćenje njegovih sposobnosti za ostvarivanje dobrobiti organizacije (preduzeća).

4. Procesni pristup. Željeni rezultat se može efikasnije ostva-rivati ukoliko se menadžment odgovarajućim aktivnosti-ma i resursima ostvaruje kao proces.

5. Sistemski pristup menadžmentu. Identifikovanje i razu-mevanje nekog sistema međusobno povezanih procesa i menadžment tim sistemom doprinose efektivnosti i efika-snosti organizacije u ostvarivanju ciljeva.

6. Stalna poboljšavanja. Stalna poboljšavanja ukupnih per-formansi organizacije su njen konstantni cilj.

7. Odlučivanje na osnovu činjenica. Efektivne odluke zasni-vaju se na analizi podataka i informacija.

8. Uzajamno korisni odnosi sa isporučiocima. Organizaci-ja i njeni isporučioci su nezavisni, pa uzajamno korisni odnosi povećavaju sposobnost i jednih i drugih u proce-su stvaranja vrednosti.

33

Pored ISO 9000:2005 postoje i drugi ISO standardi koji su nastali kasnije, ali koji, kao sistemi menadžmenta, nisu među-sobno integrisani. Stoga je Britanski institut za standardizaciju (BSI) pripremio metodološko uputstvo za integrisanje dva ili više sistema menadžmenta, bilo da oni već postoje kao neza-visni, ili organizacija ima sertifikovan jedan, a želi da svoje poslovanje usaglasi sa zahtevima drugih sistema menadžmen-ta. Ovo metodološko uputstvo nazvano je Specifikacijom koja je dostupna javnosti (Publicly Available Specifications), PAS 99:2006. Specifikacija insistira na dva elementa: 1) Sistemskom prilazu u definisanju svih procesa i dokumenata menadžment sistema i 2) Tretiranju rizika.

PAS specificira zajedničke zahteve sistema menadžmenta i na-mera mu je da bude okvir/osnova za implementaciju dva ili više standardizovana sistema menadžmenta na integrišući način. Mnoge organizacije su usvojile ili su u procesu usvajanja zvaničnog sistema menadžmenta ili njegovih specifikacija, kao što su ISO 9001, ISO 14001, ISO/IEC 27001, ISO 22000, ISO/IEC 20000, ili OHSAS 18001. Ovi sistemi često egzistiraju kao samostalni. U svim sistemima menadžmenta postoje određeni zajednički elementi kojima se može upravljati na integrisan način, a esencijalno jedinstvo ovih sistema u okviru ukupnog sistema menadžmenta može se prepoznati i iskoris-titi kao prednost. U specifikaciji PAS 99:2006 koji je izdao Britanski institut za standardizaciju data je preporuka kako da se integrišu zahtevi različitih menadžment sistema. Oni se mogu urediti tako da se ključni zahtevi saopštavaju na zajednički način. Moguće je integri-sati sisteme do stepena koji najviše odgovara organizaciji, uz istovre-meno minimiziranje dupliranja. U ovom standardu se pre svega in-sistira na zajedničkim zahtevima, jer svaki sistem menadžmenta ima svoje specifične zahteve, ali postoji šest elemenata koji su prisutni u svakom od njih i mogu se usvojiti kao osnova za integrisanje. Glavni zahtevi se kategorišu u okviru sledećih predmeta: 1) Politika; 2) Plani-ranje; 3) Primena i operacije; 4) Ocena performansi; 5) Poboljšavanja; 6) Preispitivanje od strane rukovodstva.

uPRaVLJanJe RizikOM u ORGanizaCiJi (eRM)

Upravljanje rizikom je dinamičan proces preduzimanja svih potreb-nih koraka kako bi se otkrili rizici koji utiču na naše ciljeve i nad njima uspostavile kontrole kojima bi se ti rizici umanjili ili elimini-sali. Iako se koncept upravljanja rizicima najčešće vezuje za obezbe-đivanje tačnosti iskaza u finansijskim izveštajima, on je podjednako važan i za obazbeđenje i uvećanje ekonomičnosti, efikasnosti i efek-tivnosti poslovanja. Model upravljanja rizikom je u svojoj suštini ve-oma jednostavan i izražava se sledećom jednačinom:

34

ISO standard 31000 - Upravljanje rizikom, bitan

usmerivač aktivnosti u diza-jnirnju sistema uravljanja.

Može se smatrati da centralno mesto u procesu korporativnog upravljanja zauzimaju interni kontrolni mehanizmi koncentrisa-ni oko upravljanja rizicima. Interni kontrolni mehanizmi upotre-bom raznih svojih kontrolnih „alata“ ne samo da olakšavaju pro-cenu rizika, kroz definiciju, prepoznavanje i merenje, već i sami sa svoje strane utiču na značajno smanjenje inherentnog rizika. Okvir za upravljanje rizicima u kompaniji, tzv. ERM (Enterprise Risk Management), predstavlja pristup upravljanju zasnovan na proceni i upravljanju rizikom.

Neki od osnovnih alata navedeni u ovom radu koji poma-žu upravljanju rizikom u organizaciji su: računovodstveni si-stem, integrisani sistem menadžmenta ERP, Fast Close, inter-na revizija i kontroling.

Kod primene ERM modela javlja se dilema pri izboru metoda za merenje rezidualnog rizika. Stepen nivoa organizovanosti naj-češće se meri ostvarenim rezultatom poslovanja ili indikatorima uspešnosti. Međutim, na te pokazatelje veoma često imaju uticaj i drugi faktori (tržišni, cenovni, monopolski i dr.). Stoga ovi faktori ne mogu sasvim služiti za merenje nivoa organizovanosti. Nivo or-ganizovanosti se može meriti samo posmatranjem elemenata orga-nizacije korporativnog upravljanja, odnosno mogućnošću i brzinom reakcije menadžmenta na određene poremećaje i pretnje poslovnim procesima. Brzina je pre svega zavisna od stepena i brzine infor-misanosti. Odatle proizilazi da je ključni element informacija, kao i sposobnost njenog korišćenja. To su faktori koji mogu unapred da predvide trend kretanja poslovnih procesa, tačnije, da rano upozore na odstupanja od planiranih i željenih tokova.

Upravljanje rizicima u poslednje vreme propisuju i ISO stan-dardi, i to ISO 31.000:2009 standard. U svojoj osnovi ISO 30001 baziran je na COSO modelu upravljanja rizikom, kao jednom od osnovnih savremenih ERM modela.

SiSTeMi za POSLOVnO OdLučiVanJe eRP

Danas skoro sva preduzeća koriste kompjuterizovane informacije za obradu računovodstvenih podataka. Stepen primene varira od jedne ili dve samostalne aplikacije (na primer, fakturisanje i obra-čun plata) do mnoštva aplikacija koje su potpuno integrisane u si-stem kompjuterskog vođenja dvojnog knjigovodstva, uključujući i kompjutersko generisanje finansijskih izveštaja po potrebi. (1,250) Sasvim sigurno najrazvijenije integrisane informacione sisteme za

Inherentni rizik ili rizik svojstven prirodi

poslovanja- Preostali ili

rezidualni rizikKontrola =

35

Povezanost procesa mora naći svog odraza u integri-sanim softverima kojima se ti procesi kontrolišu.

poslovno odlučivanje danas predstavljaju ERP (Enterprise Resource Planing) informacioni sistemi. Trenutni stepen razvoja informacio-nih tehnologija omogućava veoma visok stepen integrisanosti po-slovnih procesa. Istovremeno, primena informacione tehnologije olakšava kako naknadne tako i preventivne kontrole.

Preduzeća su danas orijentisana na uvođenje informacionog poslovnog sistema kroz softver, koji nije nužno samo knjigovod-stveni, nego predstavlja sveobuhvatni poslovni paket primeren za korišćenje i osobama koje nemaju dovoljno knjigovodstvenog zna-nja. „ERP koncept je davno definisan i u osnovi nepromenjen. Slede ga sva trenutno vodeća ERP rešenja. ERP rešenje je poslovni paket u čijoj osnovi je integracija svih poslovnih procesa i materijalno-fi-nansijskih događaja u jednu celinu. Posledica toga je složenost ERP rešenja. Podela rada u preduzeću omogućava da ljudi sa različitim znanjima rade na podešavanju i/ili korišćenju ERP rešenja u skladu sa konkretnim poslovnim problemima.“ (9,273)

Savremeni i kvalitetni integrisani informacioni sitemi ne samo da omogućavaju kvalitetno izveštavanje menadžmenta, nego i na neposredan način doprinose ugledu i vrednosti preduzeća. Sasvim sigurno kao i menadžment, tako su i klijenti, interni i eksterni revi-zori sigurniji u pouzdanost podataka s obzirom da u savremenim informacionim sistemima postoji mogućnost implementacije raznih kontrola, kako opštih tako i aplikativnih, koje smanjuju verovatno-ću nastanka greške prilikom obrade podataka.

ERP softver čine aplikacije namenjene praćenju svih poslovnih procesa u jednom preduzeću. U preduzećima u kojima postoje po-sebni programi za knjigovodstvo, plate, prodaju, magacine, javlja se ogroman problem integracije tih aplikacija, a pogotovo kada su zasnovane na različitim platformama. Dodatni problem predstavlja i njihovo održavanje u dužem periodi, koje je znatno skuplje. Pošto su svi procesi u jednom preduzeću međusobno povezani, postoji potreba da i softver koji prati te procese bude integrisan. Upravo je u tome prava snaga ERP sistema koji predstavljaju skup različitih mo-dula između kojih postoji potpuna integrisanost. Pomenuti softveri omogućavaju uspostavljanje kontrole nad celokupnim poslova-njem, bolju dostupnost informacija, porast efikasnosti i produktiv-nosti, brže reagovanje na zahteve tržišta. Drugim rečima, ERP sof-tver integriše odeljenja i funkcije preduzeća u jedinstven program koji se izvršava u jednoj bazi podataka, što predstavlja dragocen ko-rak napred u poboljšanju efikasnosti, jer integracija ubrzava proces poslovanja. On povećava vrednost preduzeća i organizacije svojim ugrađenim sistemima internih kontrola, čime pruža dodatna uve-ravanja u verodostojnost podataka. „ERP informacioni sistem mora da omogući da se ostvaruje politika preduzeća i politika kvaliteta kao njen sastavni deo. On za veći deo radnih procesa, područja rada

36

FAST CLOSE proces je pro-ces brzog računovodstve-

nog zatvaranja prethodnog perioda (meseca), u roku

od svega nekoliko dana.

ili grupa aktivnosti determiniše procedure i redoslede odvijanja procesa, prava korisnika u njima i nosioce aktivnosti.“ (9,274)

Svakako jedan od najrasprostranjenijih ERP sistema je SAP si-stem. SAP je softver koji spaja trenutno najkompletnije i najefika-snije rešenje za celovito upravljanje kompanijom, i tako nudi kom-pletno rešenje za finansijsko upravljanje preduzećem. Savremena aplikativna rešenja mogu da zadovolje specifične potrebe korisnika u raznim industrijskim granama. SAP ne daje generičko industrij-sko rešenje. Skupovi rešenja zasnovani su na detaljnom poznavanju procesa koji pokreće poslovanje konkretnog preduzeća, bez obzira da li je to malo ili srednje preduzeće, ili velika kompanija.

FaST CLOSe

Mada se za sada veoma retko nalazi u primeni kod naših preduzeća, FAST CLOSE proces je veoma važan kontrolni alat podržan isključi-vo integrisanim informacionim sistemom. Termin je preuzet iz istoi-mene knjige. FAST CLOSE proces je proces brzog računovodstvenog zatvaranja prethodnog perioda (meseca), u roku od svega nekoliko dana. „Koristi od procesa brzog zatvaranja računovodstvenog perio-da su velike, i zavise od ugla posmatranja menadžmenta preduzeća, spoljnih investitora, revizora i računovođa.“ (2,2). Te prednosti su:

• Osnovna korist za menadžment su blagovremene finan-sijske inforamacije, što je posebno važno pri strateškom i taktičkom pozicioniranju na tržištu.

• Dobar marketinški alat, koji povećava poverenje investitora.• Ostavlja više vremena menadžmentu za naknadnu finan-

sijsku analizu, nakon perioda zatvaranja.• Unapređenje svih procesa u preduzeću, pre svega kroz

detaljniju analizu svih poslovnih procesa sa računovod-stvenog aspekta, što istovremeno dovodi i do smanjenja računovodstvenih grešaka.

• Unapređuje sisteme kontrola, što je posebno značajno za interne i eksterne revizore.

• Računovođe dobijaju više vremena za druge aktivnosti, pre i posle perioda zatvaranja, jer je većina aktivnosti kon-centrisana u periodu zatvaranja.

Proces brzog zatvaranja računovodstvenog perioda omogućava brzu i tačnu informaciju o ostvarenim rezultatima za prethodni mesec, kroz istovremeno ostvarenje sledećih ciljeva:

• Blagovremeno zatvaranje knjigovodstvenog perioda, npr. 5-og kalendarskog dana u mesecu za prethodni mesec, u kome se nalaze kvalitetni računovodstveni podaci, odnosno podaci koji odražavaju promene saglasno načelima ažurnosti i aktuelnosti.

37

• Omogućavanje permanentnog monitoringa i koordinacije procesa knjigovodstvenog zatvaranja računovodstvenog perioda na osnovu praćenja šeme toka dokumentacije i razgraničenih nadležnosti učesnika u procesu.

• Uočavanje eventualnih uskih grla u procesu, kao i davanja predloga rešenja za njihovo otklanjanje.

• Definisanje pravila monitoringa i koordinacije brzog za-tvaranja računovodstvenog meseca.

Tako formirani računovodstveni podaci koriste se za pripremu raznih izveštaja za rukovodstvo preduzeća, koji omogućuju bla-govremeno donošenje poslovnih odluka, a sve u funkciji: plani-ranja, pripreme, izvođenja i nadzora poslovnih procesa.

Uvođenje FAST CLOSING procesa u preduzeću je zahtevan projekat kojim se definišu:

• Odgovorni organizacioni delovi, učesnici u procesu brzog zatvaranja računovodstvenog meseca, odnosno odgovorni rukovodioci organizacionih celina.

• Trenutni rokovi završetka evidencije pojedinih poslovnih promena, odnosno prelazni i ciljni rokovi.

• Šema kretanja poslovne dokumentacije, svih potrebnih ak-tivnosti, sledeći logiku poslovnih procesa na osnovu kojih se vrši evidencija poslovnih promena u ERP informacio-nom sistemu.

• Razgraničavanje nadležnosti i rokovi između učesnika u po-stupku permanentne računovodstvene evidencije poslovnih promena u ERP-u (integrisanom informacionom sistemu).

Prilikom uvođena FAST CLOSING-a potrebno je prvo definisati sve poslovne procese koji utiču na bilanse preduzeća, kao i nji-hove vlasnike. Vlasnici poslovnih procesa definišu skup radnih zadataka i aktivnosti koji čine jedan posao u okviru prepoznatih poslovnih procesa, koji za posledicu imaju generisanje računo-vodstvene evidencije poslovnih promena u okviru organizacio-nih delova preduzeća opisanih u dijagramima toka, u zadatim rokovima i u skladu sa matricom trenutnih i budućih rokova. Osnovni pristup podeli i definiciji procesa predstavlja čist raču-novodstveni pristup. Analiza poslovnih procesa od uticaja na bilanse društva može se predstaviti u sedam osnovnih računo-vodstvenih procesa i jednim kontrolnim procesom. Na osnovu definisanih poslovnih procesa u preduzeću i definisanih računo-vodstvenih poslovnih promena na bilansima preduzeća izrađuju se „Cross Functional“ dijagrami toka, sa definisanim trenutnim rokovima završetka pojedinih procesa i kretanjem dokumenta-

38

Osnovni „vlasnik“ procesa procene poslovnih rizika, finansijskog upravljanja i

kontrole i interne revizije je vlasnik kapitala.

cije. U navedenim dijagramima prikazuju se šematski opisi svih ključnih poslovnih procesa, koji prouzrokuju promene u računo-vodstvenim bilansima preduzeća, počev od evidencije obračuna proizvodnje, vrednovanja zaliha, evidencije potraživanja od ku-paca i indirektnih poreza, evidencija obaveza prema dobavljači-ma i indirektnih poreza, evidencija promena na tekućim računi-ma, obaveza za kredite i zarade, evidencija osnovnih sredstava, evidencija poslovnih promena u glavnoj knjizi, kao i kontrolnih procesa u vezi sa alokacijom troškova po mestima troška značaj-nih za utvrđivanje cene koštanja.

U dijagramima su istovremeno navedeni ključni trenutni vre-menski rokovi potrebni za odvijanje i evidenciju pojedinih poslov-nih promena. Trenutni vremenski rokovi su uslovljeni kako samom prirodom poslovnog procesa tako i dinamikom datom u važećim zakonima, pravilnicima i standardima preduzeća. Ovakvim pristu-pom obezbeđuje se brza i tačna informacija, koja omogućava preci-zniju projekciju očekivanog krajnjeg rezultata, kao i njegova eventu-alna odstupanja od planiranih – ciljnih vrednosti.

eFekTiVnOST MenadŽeRSkiH kOnTROLa

Organizacije imaju svoju misiju, razlog zašto su osnovane. One bi trebalo da formulišu i svoju viziju, pogled u daleku ali do-stižnu budućnost, centralnu vrednost kojoj teže. Na osnovu misije i vizije sagledavaju svoje vrednosti i formiraju strategiju organizacije. Strategija ih razlikuje u odnosu na konkurenciju i okruženje i detaljnije vodi ka dugoročnom cilju poslovanja. Na osnovu strategije postavljaju se dugoročni i kratkoročni ciljevi poslovanja, sa svojim kvantifikovanim i opisnim vrednostima. Okruženje, najšire i uže, nosi svoje rizike koji mogu da utiču da se naši ciljevi ne ostvare, ne realizuju kako smo želeli. Uz posta-vljene ciljeve dobro je postaviti i kontrolne indikatore poslovanja koji nam kroz više vremenskih dimenzija prikazuju naše odnose prema postavljenim ciljevima. Osnovni razlog za uspostavljanje kontrolnih mehanizama, sistema internih kontrola jeste u sman-jenju poslovnih rizika na prihvatljiv nivo, prihvatljiv pre svega za vlasnika kapitala.

Organizovanost i ocena kontrolnog okruženja, mogućnosti nastavka poslovanja u budućnosti, tačke su na kojima se zausta-vlja pogled eksternih i internih revizora. Internog zbog njegove brige o ostvarenju ciljeva, eksternog zbog brige da najširu javnost informiše o verodostojnosti prikazanog poslovanja organizacije. Nivo organizovanosti se može meriti posmatranjem elemenata organizacije korporativnog upravljanja, odnosno mogućnošću i brzinom reakcije menadžmenta na određene poremećaje i pretnje

39

poslovnim procesima. Meri se i brzinom informisanja vlasni-ka kapitala o pretnjama i poremećajima. Osnovni „vlasnik“ procesa procene poslovnih rizika, finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije je vlasnik kapitala. Brzina reakcije na poremećaje je zavisna od stepena i brzine informisano-sti. Odatle proizilazi da i je ključni element informacija, kao i znanje da se ona iskoristi. To su elementi koji mogu unapred da predvide trend kretanja poslovnih procesa, tačnije, da rano upozore na odstupanja od planiranih i željenih tokova.

inTeGRaTed ManaGe-MenT COnTROLS SuMMaRykey words: financial management and control, the system of internal control, internal audit, controlling

The governance function of the con-trol system in the company at present is increasingly gaining in importance. For control purposes various control mechanisms are used. Contemporary world practice, in addition to the deve-lopment of information technology in recent years has developed a number of internal control mechanisms – to-ols. The current level of development of information technology provides for a high level of integration of busi-ness processes, with the possibility of efficient processing of large databases. At the same time the application of in-formation technology facilitates both preventive and reactive controls. This paper briefly presents the internal in-struments, such as: integrated manage-ment systems (IMS), the enterprise risk management (ERM), accounting system, modern information system (ERP), and thus supported fast closing of the accounting period (FAST CLOSE).

LiTeRaTuRa1. Andrić. M., Krsmanović B., Jakšić D., Revizija, Ekonomski fakultet, Subotica,

2004.2. Bragg S., Fast Close: A Guide to Closing the Books Quickly, John Wiley &

Sons, New York, 2009.3. Brealey A.R., Myers C.S., Marcus J.A., Osnove korporativnih finansija,

Mate, Zagreb, 2007. 4. Carver J., Caroline O., Korporacijski odbori koji stvaraju vrijednost, Mate,

Zagreb, 2004. 5. Deloitte, Materijal sa predavanja, COSO studija (Committee of Sponsoring

Organizations), Interne kontrole, Beograd, 2006.6. Institut internih revizora, Međunarodni okvir profesionalne prakse, Udru-

ženje internih revizora Srbije, Beograd, 2011. 7. Nerandžić B., Perović V., Živkov E., Sistem eksternih i internih nadzornih

instrumenata korporativnog upravljanja, XVIII Internacionalni skup SM 2013, Ekonomski fakultet Subotica, 2013.

8. Nerandžić B., Perović V., Živkov E., Uloga i značaj interne revizije i kontro-linga za korporativno upravljanje, Druga konferencija – Kontroling i interna revizija, Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, 2012.

9. Nerandžić B., Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.10. Perović V., Kontroling, Rodacomm, Novi Sad, 2007.11. Pickett KH.S., The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING, John

Wiley & Sons, New York, 2005. 12. Rajković D., Integrisani sistemi menadžmenta u malim i srednjim preduze-

ćima, Neobjavljena doktorska disertacija, Mašinski fakultet u Kragujevcu, Kragujevac, preuzeto sa sajta: http://www.vip-bzr.com/uploads/Integrisa-ni%20sistemi%20menadzmenta-dr%20Dragan%20Rajkovic.pdf, 2010.

13. Weihrich H., Koontz H., Management: A Global Perspective, McGraw-Hill, New York, 1993.

14. Živkov E., Nerandžić B., Upravljanje poslovnim rizicima – Teorijski aspekt uz praktičan primer mape rizika u svetlu važećeg zakonodavstva u Re-publici Srbiji, Zbornik radova „Dobra uprava i interna revizija“, Institut za uporedno pravo i Udruženje ovlašćenih internih revizora Srbije u javnom sektoru, Beograd, 2012.

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

revIzIja

svet sIgurnostI

41

Direktori su dugo tražili načine da bolje kontrolišu kompa-nije koje vode. Interne kontrole se uspostavljaju da bi kom-panija išla ka ciljevima rentabilnosti i ostvarenja svoje misije i da bi se smanjila iznenađenja na tom putu. One omoguća-vaju menadžmentu funkcionisanje u privrednim i konkuren-tnim okruženjima koja se brzo menjaju, rešavanje promenlji-vih zahteva i prioriteta klijenata i restrukturiranje za budući rast. Interne kontrole promovišu efikasnost, smanjuju rizik od gubitaka sredstava i pomažu da se obezbedi pouzdanost finansijskih izveštaja i poštovanje zakona i propisa.

Izveštaj Komiteta sponzorskih organizacija Tredvej komi-sije (COSO – Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission) ukazuje na to da svako ko je uključen u neku organizaciju ima izvesnu odgovornost za internu kontrolu. Posebno je objašnjeno da je generalni direktor (u daljem tekstu: CEO – chief executive officer) krajnje odgovo-ran i da treba da preuzme odgovornost za taj proces. Ovo je posebno značajna poruka za interne revizore u mnogim organizacijama. Isuviše često neki članovi menadžmenta smatraju da su revizori koji vrše pregled kontrola na neki način odgovorni da obezbede da se ustanove odgovarajuće kontrole. Sve strane koje su uključene u organizaciju imaju odgovornost da obezbede da se ustanove i primenjuju efi-kasne interne kontrole. Članovi organizacije, bez obzira na nivo svoje odgovornosti, ne treba da smatraju da pitanja in-terne kontrole nisu njihov posao. Interni revizori treba uvek da se osećaju zadovoljno kada preporučuju odgovarajuća unapređenja internih kontrola u toku svog pregleda.

U ovom napisu opisane su uloge i odgovornosti svih učesnika u organizaciji i van organizacije za uspostavljanje, funkcionisanje i evaluaciju internih kontrola.

uloGe i odGoVornosti za efikasno funkcionisanje interne kontrole

Mile Stanišić

ReziMe ključne reči: interna kontrola, odgovornost odbora, generalni direktor, odgovornost menad-žmenta, odgovornost za internu kontrolu

Svi u organizaciji imaju neku od-govornost za internu kontrolu. Rukovodstvo je posebno odgo-vorno za sistem internih kontrola entiteta. Generalni direktor ima krajnju odgovornost i odgovara za kontrolni sistem. Finansijski i računovodstveni rukovodioci su od centralnog značaja kada je u pitanju način na koji menadžment obavlja kontrolu, mada celokupno rukovodeće osoblje ima značajne uloge i odgovorno je za kontrolne aktivnosti u svojim jedinicama. Interni revizori doprinose tekućoj efikasnosti sistema internih kon-trola, ali oni nemaju primarnu odgovornost za njegovo uspostav-ljanje i održavanje. Bord direktora i njegov komitet za reviziju obez-beđuju značajan nadzor sistema internih kontrola.

PreGledNI rad UdK: 005.336.2:005.584.1

Mile Stanićić, docent, univerzitet Singidunum, Beograd

42

Generalna funkcija interne kontrole je da služi kao sredstvo za postizanje

ciljeva.

CiLJeVi i STRukTuRa SiSTeMa inTeRne kOnTROLe

Interna kontrola je proces koji sprovodi bord direktora, više ruko-vodstvo i svi nivoi personala. To nije samo procedura ili politika koja se sprovodi u jednom vremenskom periodu, već je to pre stalno funkcionisanje na svim nivoima unutar organizacije. Bord direktora (misli se na upravni/nadzorni odbor, odnosno telo koje ima nadzornu funkciju, a ne izvršnu koju ima rukovodstvo) i više rukovodstvo su odgovorni za ustanovljivanje odgovaraju-će kulture kako bi se olakšali efektivni procesi interne kontrole i stalno nadgledala efektivnost; međutim, svaki pojedinac unutar organizacije mora da učestvuje u ovom procesu.

COSO izveštaj je definisao internu kontrolu kao proces koji obavljaju bord direktora subjekta, menadžment i drugo osoblje, a koji je projektovan da pruži razumno uveravanje u vezi sa ostva-renjem ciljeva u sledećim kategorijama:

• efektivnost i efikasnost poslovanja (ciljevi rada);• pouzdanost finansijskog izveštavanja (ciljevi informacija);• usaglašenost sa važećim zakonima i propisima (ciljevi pri-

državanja).

Ciljevi rada interne kontrole odnose se na efektivnost i efikasnost organizacije pri korišćenju svojih sredstava i drugih resursa i pri za-štiti od gubitka. Proces interne kontrole zahteva da se obezbedi da personal širom organizacije radi na tome da ostvari svoje ciljeve efi-kasno i sa integritetom bez nenameravanih ili preteranih troškova ili postavljanja drugih interesa (kao što je interes zaposlenog, isporuči-oca ili klijenta) pre onih koji se odnose na organizaciju.• Ciljevi informacija navode pripremu blagovremenih, pouz-

danih, relevantnih izveštaja koji su potrebni radi donošenja odluka unutar organizacije. Oni takođe navode potrebu za pouzdanim godišnjim računima, drugim finansijskim izve-štajima i drugim saopštenjima koja se odnose na finansije i izveštaje za akcionare, supervizore i druge eksterne strane. Informacije koje primaju rukovodstvo, bord direktora i akci-onari treba da imaju dovoljan kvalitet i integritet tako da oni koji ih dobijaju mogu da se oslone na njih tokom donošenja odluka. Termin pouzdan, na način na koji se odnosi na finan-sijske izveštaje, tiče se pripreme izveštaja koji se predstavljaju istinito i koji su zasnovani na sveobuhvatnim i dobro defini-sanim principima i pravilima računovodstva.

• Ciljevi pridržavanjaosiguravaju da se celokupno poslovanje organizacije pridržava zakona i regulativa, nadzornih zah-teva i politika organizacije i procedura. Ovaj cilj mora da se zadovolji da bi se zaštitili ovlašćenje i ugled organizacije.

43

Kontrole su sredstvo uprav-ljanja rizikom.

• Interna kontrola se sastoji od pet međusobno povezanih komponenata. One su rezultat načina na koji menadžment vodi poslovanje i integrisane su u proces upravljanja. Te komponente su:

• Kontrolnookruženje – Suština svakog posla su ljudi, njihovi individualni atrubuti, uključujući integritet, etičke vredno-sti i kompetentnost – i okruženje u kojem posluju. Oni su motor koji pokreće subjekat i temelji na kojima sve počiva.

• Procena rizika – Subjekat mora biti svestan i treba ozbiljno da se bavi rizicima sa kojima se suočava. On mora da postavi ciljeve koji su integrisani u prodaju, proizvodnju i plasman, finansijske i druge aktivnosti, tako da organizacija usklađeno posluje. On takođe mora da ustanovi mehanizme identifiko-vanja, analize i upravljanja relevantnim rizicima.

• Kontrolne aktivnosti – Kontrolne politike i procedure mora-ju biti ustanovljene i sprovedene kako bi se obezbedilo da uprava identifikuje aktivnosti kao neophodne u bavljenju rizicima kojima je izloženo efikasno i efektivno ostvarenje ciljeva subjekta.

• Informacije i komunikacija – Informacioni i komunikacioni sistemi okružuju ove aktivnosti. Oni omogućavaju ljud-stvu u organizaciji da sazna i razmeni informacije potreb-ne za obavljanje, upravljanje i kontrolu njenog poslovanja.

• Monitoring – Čitav proces mora biti praćen, a ako je neop-hodno moraju se napraviti modifikacije. Na taj način sistem može da reaguje dinamično, prilagođavajući se uslovima.

Problemi koji su uočeni u vezi sa nedavnim velikim gubicima u bankama i drugim organizacijama mogu da se dovedu u vezu s ovih pet elemenata. Efektivno funkcionisanje ovih elemenata je neophodno za ostvarivanje ciljeva u vezi sa poslovanjem, infor-macijama i usaglašenošću organizacije.

značaJ inTeRne kOnTROLe

Kao deo napora da se definiše okvir interne kontrole i da se kontrola nad vođenjem poslovanja kompanija poboljša pomoću smernice koja podstiče prakse dobrog upravljanja rizikom, Ko-mitet sponzorskih organizacija Tredvej komisije (COSO) izdao je okvir za uspostavljanje i ocenjivanje sistema interne kontrole. Si-stem efektivnih internih kontrola je važna komponenta rukovod-stva kompanije i temelj za sigurno i dobro poslovanje kompanija i svih drugih oblika organizacija. Sistem snažnih internih kontrola može da pomogne da se osigura da nastojanja i ciljevi kompanije budu zadovoljeni, da kompanija ostvariti dugoročne ciljeve ren-

44

Analize su pokazale da su slabe kontrole jedan od

faktora krize, odnosno da su one bile jače bilo bi

manje problema.

tabilnosti i da ima pouzdane finansijske izveštaje i izveštaje koji se odnose na upravljanje. Takav sistem takođe može da pomogne da se osigura da se kompanija pridržavati zakona i propisa, kao i politika, planova, internih pravila i procedura i stepena rizika od neočekivanih gubitaka ili štete po reputaciju kompanije.

Razvijene zemlje sveta sve se više usredsređuju na važnost do-brih internih kontrola. Širom sveta donose se zakonski propisi i regulative koji regulišu sistem internih kontrola u organizacijama. Sve veća zainteresovanost za interne kontrole je delimično rezultat znatnih gubitaka koje je načinilo nekoliko velikih svetskih kompa-nija i bankarskih organizacija. Analiza problema koji se odnose na te gubitke pokazuje da bi se oni verovatno izbegli da su kompanije i banke održavale efektivne sisteme interne kontrole. Takvi sistemi bi sprečili ili bi omogućili ranije otkrivanje problema koji su doveli do gubitaka, time ograničavajući štetu organizacije.

Bazelski Komitet je proučio nedavne bankarske probleme kako bi utvrdio glavne izvore nedostataka interne kontrole. Utvrđeni problemi naglašavaju važnost da direktori i rukovodstvo banke, interni i eksterni revizori i supervizori banaka usmere veću pažnju na osnaživanje sistema interne kontrole i da stalno ocenjuju njihovu efektivnost. Nekoliko nedavnih slučajeva pokazuje da neadekvatne interne kontrole mogu da dovedu do znatnih gubitaka za banku. Isti slučaj se pojavio i kod drugih privrednih subjekata, kao što su: Worldcom, Enron, Tyco, Parmalat i drugi.

Prilikom razvijanja principa za sistem interne kontrole, Ba-zelski komitet za bankarski nadzor se oslonio na lekcije koje su naučene na osnovu problematičnih situacija u bankama u pojedi-nim zemljama članicama. Vrste neuspeha kontrole koji se obično vide u problematičnim slučajevima banaka mogu da se grupišu u pet kategorija: • Nedostatak odgovarajućeg nadzora i odgovornosti odstranerukovodstvainerazvijanjesnažnekulturekontroleunutarbanke.Bez izuzetka, slučajevi većih gubitaka odsli-kavaju da je rukovodstvo slabo radilo na kulturi kontrole banke. Smernice su bile nedovoljne, javio se previd borda direktora i višeg rukovodstva, kao i nedostatak jasne od-govornosti u upravljanju pomoću dodeljivanja uloga i od-govornosti. Ovi slučajevi takođe odslikavaju nedostatak odgovarajućih inicijativa rukovodstva da sprovede strogu linijsku superviziju i da održava visok nivo svesti o kon-troli unutar poslovnih oblasti.

• Neadekvatnoshvatanjeiprocenarizikaodređenihbankar-skihposlova,bilodasuuveziilinisuuvezisabilansnimilivanbilansnimstanjem.Mnoge bankarske organizacije koje su pretrpele veće gubitke nisu shvatile niti procenile rizike

45

Mnogo je stejkholdera u internim kontrolama a odgovornosti za njih su sredstvo očuvanja interesa stejkholdera.

novih proizvoda i poslova, niti su ažurirale svoje procene rizika kada su se desile značajne promene u okruženju ili poslovnim uslovima. Mnogi nedavni slučajevi naglašavaju činjenicu da sistemi kontrole koji dobro funkcionišu za tradi-cionalne ili jednostavne proizvode nisu u mogućnosti da se koriste za sofisticiranije ili složenije proizvode.

• Odsustvoilineuspehključnihstrukturailiaktivnostikon-trole,kaoštojerazdvajanjedužnosti,odobrenja,potvrđiva-nja,usaglašavanjaipreispitivanjaposlovnograda.Nedo-statak dodeljivanja dužnosti je posebno imalo veliku ulogu u određenim gubicima koji su se pojavili u bankama.

• Neadekvatnosaopštavanjeinformacijaizmeđunivoaru-kovodstvaunutarbanke,posebnousaopštavanjuproble-mavišimnivoima.Da bi bile efektivne, politike i procedu-re treba i efektivno da se saopšte personalu uključenom u neki posao. Neki gubici u bankama su se pojavili jer rele-vantni personal nije bio svestan ili nije razumeo politike banke. U nekoliko slučajeva, informacije o neodgovaraju-ćim poslovima o kojima je trebalo da se izveste viši nivoi u organizaciji, nisu bile saopštene bordu direktora ili višem rukovodstvu dok problemi nisu postali ozbiljni. U drugim slučajevima, informacije u izveštajima rukovodstva nisu bile potpune ili adekvatne, čime se stvarao lažan povoljan utisak o poslovnoj situaciji.

• Neadekvatniilineefektivniprogramirevizijeiposlovinad-gledanja.U mnogim slučajevima revizije nisu bile dovoljno rigorozne da bi se utvrdile i saopštile slabosti u vezi s proble-matičnim bankama. U drugim slučajevima, iako su revizori izvestili banke o problemima, nije bilo mehanizama koji bi osigurali da rukovodstvo ispravi te nedostatke.

OdGOVORne STRane (učeSniCi) za kOnTROLu

Postoji razlika između onih koji su deo sistema internih kontrola entiteta i onih koji to nisu, ali čije aktivnosti ipak mogu da utiču na sistem i da pomognu u postizanju ciljeva entiteta.

Odgovorne strane za internu kontrolu unutar organizacije. Strane unutar organizacije su deo sistema internih kontrola. One doprinose, svaka na svoj način, efikasnoj internoj kontroli – tj. obezbeđuju objektivno uveravanje da su određeni ciljevi entiteta postignuti. U izveštaju COSO su ukratko opisane odgovornosti za internu kontrolu za strane (učesnike) unutar organizacije i van nje. U okviru organizacije dalje su detaljno opisane odgovornosti menadžmenta, borda direktora, internih revizora i ostalih strana (učesnika) interne revizije. Ove grupe imaju značajnu ulogu u

46

Punkt najviše i krajnje odgovornosti u organizaciji

- generalni direktor.

sistemu interne kontrole u organizaciji. Svaka grupa treba da do-prinese na različite načine da se obezbedi objektivno uveravanje da se postižu brojni utvrđeni ciljevi.

U ovom delu COSO-a jako je naglašen značaj moderne funk-cije interne revizije u celokupnoj strukturi kontrole u savremenoj organizaciji. Interna revizija ima važniju ulogu od one da samo izvrši pregled određenih kontrola i izvesti o nedostacima niže rukovodstvo, koje možda nije suviše zainteresovano za nalaze interne revizije. Pored toga, prema bordu direktora i drugim čla-novima rukovodstva, interna revizija ima ključne odgovornosti za internu kontrolu u organizaciji.

Odgovorne strane za internu kontrolu van organizacije. Ek-sterne strane (učesnici) entiteta mogu takođe da pomognu da entitet postigne svoje ciljeve, preko aktivnosti koje obezbeđuju informaci-je korisne za entitet u obavljanju kontrole, ili preko aktivnosti koje nezavisno doprinose ciljevima entiteta. Međutim, samo to što neka strana doprinosi, direktno ili indirektno, postizanju ciljeva entiteta, ne čini tu stranu delom sistema internih kontrola entiteta.

Razne strane van organizacije imaju izvesnu odgovornost za in-terne kontrole u organizaciji. Najočiglednija od ovih je eksterni revi-zor koji je angažovan od strane borda direktora da obavlja pregled internih računovodstvenih kontrola i da izrazi mišljenje o objektiv-nosti finansijskih izveštaja organizacije. Ovo je značajna komponen-ta u okviru interne kontrole organizacije. Eksterni revizori imaju značajnu odgovornost za internu kontrolu zbog svojih mogućnosti da izraze nezavisna mišljenja. Čak kad možda izgleda da eksterni revizori čine skoro deo interne strukture organizacije, njihovi profe-sionalni standardi zahtevaju nezavisnost.

OdGOVORne STRane za inTeRnu kOnTROLu unuTaR ORGanizaCiJe

Svaki pojedinac u okviru organizacije ima neku ulogu u obavlja-nju interne kontrole. Uloge se razlikuju u odgovornosti i uključe-nosti. Uloge i odgovornosti rukovodstva, borda direktora, inter-nih revizora i drugog osoblja prodiskutovane su dalje u tekstu.

Uloga i odgovornost generalnog direktoraCOSO naročito naglašava da generalni direktor (odnosno predsed-nik izvršnog odbora – CEO) organizacije ima krajnju odgovornost za efikasnost sistema interne kontrole. Opet naglašavamo da ovaj sektor izveštaja govori o tome kako CEO treba da preuzme vrstu odgovornosti koja znači „ovde je krajnja odgovornost“ za taj sistem interne kontrole i uspostavi celokupnu atmosferu na vrhu organiza-cije. Ovo je poruka koja prožima ceo izveštaj COSO.

47

COSO podseća da CEO treba da ima značajniju odgovornost od, u suštini, bilo koje druge osobe u organizaciji. CEO, na primer, po pravilu ima značajan uticaj prilikom izbora članova borda direktora. CEO visokih etičkih vrednosti može da pomogne da bord takođe poseduje te vrednosti. Iako članove borda biraju akcionari i, mada, teoretski, svaki akcionar može da nominuje kandidata za bord, CEO po pravilu ovde preuzima važnu inicijativu. Isto tako, CEO će imati značajnog uticaja prilikom izbora revizorske firme koja će vršiti re-viziju knjiga i evidencija organizacije.

CEO ima odgovornost da nadgleda da li su sve komponente interne kontrole na mestu. Ovo CEO obično obavlja u saradnji sa raznim višim menadžerima, kako bi utvrdili ukupne politike i procedure, definisali celokupnu organizacionu strukturu i defi-nisali ukupne ciljeve za sisteme planiranja i izveštavanja. Zatim viši menadžeri treba da prenesu odgovarajuće odgovornosti na druge funkcije u okviru organizacije, i obave adekvatne pregle-de, ako je potrebno, da bi utvrdili da li su procedure kontrole efi-kasne. U COSO izveštaju se predlaže da CEO mora da preuzme prilično aktivnu ulogu u upravljanju organizacijom umesto da bude osoba na distanci i visokom nivou koja minimalno kontak-tira sa drugima u organizaciji.

CEO uglavnom ispunjava svoju dužnost:• Obezbeđivanjem liderstva i usmeravanjem viših menadžera.

Zajedno sa njima, CEO oblikuje vrednosti, principe i važne operativne politike koji čine osnovu sistema internih kontro-la entiteta. Na primer, CEO i ključni viši menadžeri će po-stavljati ciljeve entiteta i šire politike. Oni preduzimaju akcije (aktivnosti) u vezi sa organizacionom strukturom, sadržajem i informisanjem o ključnim politikama entiteta i vrstama si-stema za planiranje, i izveštavanja koje će entitet koristiti.

• Periodičnim sastajanjem sa višim menadžerima odgovornim za važnije funkcionalne oblasti – prodaju, marketing, proi-zvodnju, nabavke, finansije, ljudske izvore, itd. – da bi ispita-li njihove odgovornosti, uključujući i to kako oni kontrolišu poslovanje. CEO će se upoznati sa kontrolama povezanim sa njihovim funkcionisanjem, zahtevanim unapređenjima i sta-njem uloženog truda. Da bi ispunio svoju odgovornost, važ-no je da CEO jasno definiše koje informacije su mu potrebne.

Uloga i odgovornost višeg rukovodstvaViše rukovodstvo treba da ima odgovornost da sprovodi strate-gije i politike koje odobrava odbor; razvija procese koji utvrđuju, mere, nadgledaju i kontrolišu rizike koji se odnose na kompani-ju; održava organizacionu strukturu koja jasno dodeljuje odno-se koji se tiču odgovornosti, ovlašćenja i izveštavanja; osigurava

48

da se dodeljene odgovornosti efektivno sprovode; ustanovljava odgovarajuće politike interne kontrole; i nadgleda adekvatnost i efektivnost sistema interne kontrole.

Više rukovodstvo je odgovorno da sprovodi direktive bor-da direktora, uključujući sprovođenje strategija i politika i ustanovljavanje efektivnog sistema interne kontrole. Članovi višeg rukovodstva obično dodeljuju odgovornost za ustanov-ljavanje specifičnijih politika i procedura interne kontrole kod onih koji su odgovorni za određenu poslovnu jedinicu. Do-deljivanje je neophodan deo upravljanja, međutim, važno je da više rukovodstvo nadzire direktore kojima je dodelilo te odgovornosti, kako bi se osiguralo da oni razvijaju i sprovode odgovarajuće politike i procedure.

Pridržavanje ustanovljenog sistema interne kontrole u velikoj meri zavisi od dobro dokumentovane organizacione strukture o kojoj se drugi obaveštavaju i koja jasno prikazuje odgovornost izveštavanja i ovlašćenje i kojom se obezbeđuje efektivna komu-nikacija širom organizacije. Postavljanje dužnosti i odgovornosti treba da obezbedi da ne postoje propusti u izveštavanju i da efek-tivan nivo kontrole rukovodstva pokriva sve nivoe kompanije i njene razne poslove.

Važno je da više rukovodstvo preduzima korake da obezbedi da poslove obavlja kvalifikovano osoblje sa neophodnim isku-stvom i tehničkim mogućnostima. Osoblje u funkcijama kontrole mora da se nagradi na odgovarajući način. Obuka i kvalifikacije zaposlenih treba redovno da se unapređuju. Više rukovodstvo treba da utvrdi politike naknada i promocija koje nagrađuju od-govarajuća ponašanja i umanjuju mogućnosti da osoblje ignoriše ili obara interne mehanizme kontrole.

Viši menadžeri odgovorni za organizacione jedinice imaju odgovornost za internu kontrolu povezanu sa ciljevima njihovih jedinica. Oni rukovode razvojem i primenom politika i proce-dura interne kontrole koje se bave ciljevima njihovih jedinica i obezbeđuju da budu konzistentne sa ciljevima na nivou entiteta. Obezbeđuju usmeravanje, na primer, organizacione strukture or-ganizacije i praksi za angažovanje i obuku osoblja, kao i informa-cionih sistema za finansijsko planiranje i drugih informacionih sistema koji unapređuju kontrolu nad aktivnostima organizacio-ne jedinice. U tom smislu, u stupnjevitoj odgovornosti svaki ru-kovodilac je u stvari CEO za svoju oblast odgovornosti.

Viši menadžeri obično dodeljuju odgovornost za uvođenje preciznijih procedura interne kontrole osoblju odgovornom za posebne funkcije ili odeljenja u toj jedinici. U skladu sa tim, ovi menadžeri podjedinica obično imaju značajnu ulogu u odgovor-nosti za planiranje i izvršavanje posebnih procedura za internu

49

Finansijski direktor je punkt ukrštanja strategijski važnih finansijskih informacija.

kontrolu. Često su ovi menadžeri direktno odgovorni za utvrđi-vanje procedura interne kontrole koje se bave ciljevima jedinice, kao što je razvoj procedura ovlašćenja za nabavku sirovina ili prijem novih klijenata, ili pregled izveštaja o proizvodnji da bi se pratili rezultati o proizvodima. Oni će takođe davati preporuke u vezi sa kontrolama, pratiti njhovu primenu i sastajati se sa višim menadžerima da bi izvestili o funkcionisanju kontrola.

Zavisno od nivoa menadžmenta u entitetu, ovi menadžeri podjedinica, rukovodstvo nižeg ranga ili supervizori, direktno su uključeni u detaljno sprovođenje politika i procedura interne kontrole. Njihova odgovornost je da preduzimaju akcije u vezi sa prigovorima i drugim problemima kako oni nastanu. To može obuhvatati ispitivanje grešaka u unosu podataka ili transakcija koje se pojavljuju u izveštajima o prigovorima, ispitivanje razlo-ga za odstupanja u planiranim troškovima odeljenja ili praćenje vraćenih porudžbina klijenata ili pozicija zaliha proizvoda. Zna-čajna pitanja, bez obzira da li se odnose na neku posebnu tran-sakciju ili ukazuju na veće probleme,saopštavaju se višem nivou u organizaciji.

Uz odgovarajuće odgovornosti svakog menadžera ide ne samo neophodno ovlašćenje već i odgovornost prema višem ni-vou. Svaki menadžer je odgovoran sledećem višem nivou za svoj deo sistema internih kontrola, uz krajnju odgovornost CEO pre-ma bordu direktora.

Uloga i odgovornost finansijskog direktoraPored uloge CEO, u izveštaju COSO se takođe posebno govori o odgovornostima finansijskih rukovodilaca (CFO) za internu kontrolu. Za monitoring su posebno značajni rukovodioci za finansije i kontrolu i njihovo osoblje, čije aktivnosti se preseca-ju (ukrštaju), naviše i naniže, u poslovnim i drugim jedinicama preduzeća. Ovi finansijski rukovodioci su često uključeni u ra-zvoj budžeta i planova na nivou entiteta. Oni prate i analizira-ju poslovanje, često iz perspektive poslovanja i usaglašenosti sa propisima, kao i iz finansijske perspektive. Ove aktivnosti obično predstavljaju deo centralne ili „korporativne“ organizacije enti-teta, ali oni takođe imaju odgovornost za aktivnosti monitoringa odeljenja, supsidijarnih jedinica ili drugih jedinica. Zbog toga su, finansijski direktor, rukovodilac računovodstva, kontrolor i dru-gi u finansijskoj funkciji entiteta od centralnog značaja za način kako menadžment obavlja kontrolu. Finansijskom funkcijom u organizaciji, po pravilu, rukovodi finansijski direktor (CFO).

CFO ima značajnu ulogu u sprečavanju i otkrivanju lažnog (netačnog) finansijskog izveštavanja. Mada se u izveštaju COSO koristi zvanje rukovodilac računovodstva a ne CFO, ova odgo-

50

Finansijski i računovod-stveni esperti moraju

imaju nezamenljivu ulogu u internim kontrolama.

vornost je takođe naglašena u prvobitnom Tredvej izveštaju: „Kao član najvišeg rukovodstva, rukovodilac računovodstva po-maže da se uspostavi atmosfera u etičkom ponašanju organiza-cije; odgovoran je za finansijski izveštaj; uglavnom ima primar-nu odgovornost za planiranje, primenu i monitoring sistema za finansijsko izveštavanje u kompaniji; i u jedinstvenoj je poziciji da može da identifikuje neuobičajene situacije pruzrokovane laž-nim (netačnim) izveštavanjem.“ Mada CFO ponekad ima manje značajnu ulogu, skoro kao „knjigovođa (računovođa)“ u nekim organizacijama, COSO naglašava da CFO treba da ima jednaku ulogu kao drugi viši menadžeri koji su podređeni CEO-u.

Kada se posmatraju komponente interne kontrole, jasno je da finansijski (računovodstveni) rukovodilac i njegovo osoblje imaju važne uloge. Ta osoba treba da bude ključni akter kada se utvrđuju ciljevi entiteta i odlučuje o strategijama, kada se anliziraju rizici i donose odluke o promenama koje utiču na to kako će se upravljati entitetom. Ona obezbeđuje dragocene informacije i uputstva i u po-ziciji je da se fokusira na monitoring i praćenje utvrđenih aktivnosti.

Zbog toga finansijski (računovodstveni) rukovodilac treba da bude podjednak partner sa rukovodiocima drugih funkcija u entitetu. Svaki pokušaj menadžmenta da učini da se on fokusira na uže područje – ograničeno uglavnom na oblasti finansijskog izveštavanja i trezora, na primer – mogu ozbiljno da ograniče mogućnost entiteta da bude uspešan.

U izveštaju COSO su ukratko opisane odgovornosti za ruko-vodioce u organizaciji i za CEO i CFO posebno. Odeljenje interne revizije može da zaključi da ovaj opis nije uvek tačan u njihovoj organizaciji. Ponekad su CFO i možda mala grupa viših ruko-vodilaca izolovani u kancelariji (poslovnoj zgradi), tipa kule od slonovače, nešto udaljenoj od drugih članova linijskog (odeljen-skog) rukovodstva. Mada nema ničeg lošeg u tome da više ruko-vodstvo bude u odvojenom poslovnom prostoru, COSO ukazu-je da ono treba da ima stalne (tekuće) odgovornosti za aktivno upravljanje entitetom. Ukoliko nema pravilnog upravljanja, ova izolacija može da dovede do toga da interna revizija smatra da postoje problemi u internoj kontroli.

Šta može interni revizor da uradi u ovoj situaciji? Mišljenje da CEO nije ispunio svoje odgovornosti neće proći. Međutim, direk-tor interne revizije treba da informiše o ovim sumnjama (proble-mima) Komitet za reviziju. Interna revizija zatim ispunjava svoju odgovornost tako što pruža savet višem menadžmentu.

Uloga borda direktora i njegovih komitetaBord direktora treba da bude odgovoran za odobravanje i periodič-no preispitivanje celokupnih poslovnih strategija i značajnih politi-

51

Snažan i aktivan Odbor di-rektora uslov je efektivnosti sistema interne kontrole.

ka kompanije; razumevanje glavnih rizika kojima kompanija uprav-lja, ustanovljavanje prihvatljivih nivoa za te rizike i osiguravanje da više rukovodstvo preduzima korake da utvrđuje, meri, nadgleda i kontroliše te rizike; odobrava organizacionu strukturu; i osigurava da više rukovodstvo nadgleda efektivnost sistema interne kontrole. Bord direktora je na kraju odgovoran da se ustanovi i održava ade-kvatan i efektivan sistem internih kontrola.

Bord direktora upravlja, daje smernice i nadzire više rukovod-stvo. Odgovoran je za odobravanje i preispitivanje celokupnih poslovnih strategija i značajnih politika i ima krajnju odgovor-nost da osigura da se ustanovi i održava adekvatan i efektivan sistem internih kontrola. Članovi borda direktora treba da budu objektivni, sposobni i zainteresovani i da imaju znanje ili struč-nost u vezi sa poslovima i rizicima kojima organizacija upravlja. U onim zemljama u kojima je to opcija, bord direktora treba da se sastoji od nekih članova koji su nezavisni od svakodnevnog upravljanja organizacijom. Snažan, aktivan bord direktora, po-sebno kada je povezan s efektivnim komunikacionim kanalima na višim nivoima i dobrim funkcijama koje se odnose na finansi-je, zakone i internu reviziju, obezbeđuje važan mehanizam kojim se osigurava ispravljanje problema koji mogu da smanje efektiv-nost sistema interne kontrole.

Bord direktora treba da uključi u svoje aktivnosti: (1) perio-dične razgovore sa rukovodstvom u vezi s efektivnošću sistema interne kontrole; (2) blagovremeno preispitivanje ocena internih kontrola koje vrše rukovodstvo, interni revizori i eksterni revizo-ri; (3) povremene napore na obezbeđenju da rukovodstvo dobro sledi preporuke i stvari koje su predstavili revizori i nadzorni organi u vezi sa slabostima interne kontrole; i (4) periodična pre-ispitivanja o tome da li su strategija i granice rizika organizacije odgovarajući.

Menadžment je odgovoran bordu direktora koji obezbeđuje upravljanje, usmeravanje i nadzor. Izborom menadžmenta bord ima značajnu ulogu u definisanju šta očekuje u smislu integriteta i etičkih vrednosti, i može da potvrdi svoja očekivanja kroz nad-zor aktivnosti. Slično tome, rezervisanjem ovlašćenja u izvesnim ključnim odlukama, bord može da ima ulogu postavljanja viso-kih ciljeva i strateškog planiranja, i uz nadzor koji bord obezbe-đuje bude široko uključen u internu kontrolu.

Bord direktora i njegovi komiteti imaju veoma značajnu vi-soku odgovornost da obezbede u organizaciji smernice i nadzor (praćenje). Mada se bord direktora može sastajati samo u ograni-čenom broju u toku godine, članovi treba da obezbede vrlo visok nivo nadzora aktivnosti menadžmenta. Iako CEO ima važnu ulo-gu u utvrđivanju odgovarajućih kandidata za položaje u bordu,

52

Formiranje komiteta nije skidanje već jačanje

odgovornosti nadzornog/upravnog odbora.

bord će imati krajnju odgovornost kada je u pitanju CEO i svi drugi viši menadžeri. Efikasan bord direktora treba da ima ulogu u rukovođenju koje treba da bude na visokom nivou i objektivno.

Efikasni članovi borda treba da budu objektivni, sposobni i radoznali. Oni treba da imaju radno iskustvo iz aktivnosti i okruženja entiteta i da posvećuju svoje vreme ispunjavanju od-govornosti. Oni treba da koriste resurse potrebne za ispitivanje problema koje smatraju važnim, i imaju otvorenu i neograničenu komunikaciju sa osobljem entiteta, uključujući interne revizore, kao i sa eksternim revizorima i pravnim savetnikom.

Mnogi bordovi direktora obavljaju svoje dužnosti preko komite-ta. Njihovo korišćenje i fokusiranje se razlikuje u različitim entiteti-ma, ali često obuhvataju reviziju, kompenzaciju, finansije, nomino-vanje i beneficije zaposlenih. Svaki komitet može da stavi poseban akcenat na neke komponente interne kontrole. Na primer, komitet za reviziju ima direktnu ulogu u vezi sa finansijskim izveštavanjem, a komitet za nominovanje ima značajnu ulogu u internoj kontroli svojim razmatranjem kvalifikacija perspektivnih članova borda. U stvari, svi komiteti borda, preko svojih uloga nadzora, čine značajan deo sistema interne kontrole. Tamo gde nije ustanovljen poseban komitet, odgovarajuće funkcije obavlja sam bord.

Jedna opcija koju koriste kompanije i banke u mnogim ze-mljama jeste ustanovljavanje nezavisnog komiteta za reviziju kako bi se pomoglo nadzornom/upravnom odboru da spro-vodi svoje odgovornosti. Ustanovljavanje komiteta za reviziju omogućava detaljno ispitivanje informacija i izveštaja bez po-trebe da se oduzima vreme svim direktorima. Komitet za revi-ziju je obično odgovoran za nadgledanje procesa sastavljanja finansijskih izveštaja i sistema interne kontrole. Kao deo od-govornosti, komitet za reviziju obično nadzire poslove i služi kao direktni kontakt za odeljenje interne revizije u kompaniji i vrši primarni kontakt sa eksternim revizorima. Komitet tre-ba uglavnom ili u potpunosti da bude sastavljen od spoljnih direktora (tj. članova odbora koje kompanija ne zapošljava) koji poznaju finansijske izveštaje i interne kontrole. Treba da se napomene da ni u kom slučaju formiranje komiteta za re-viziju ne treba da podrazumeva prenošenje dužnosti iz celog nadzornog/upravnog odbora, koji je sam zakonom ovlašćen da donosi odluke. Komitet za reviziju ima ovlašćenje da ispita aktivnosti višeg menadžmenta u vezi sa njihovim odgovorno-stima za finansijsko izveštavanje i da obezbedi da se preduz-mu korektivne mere.

Mada su izvesne razlike u odgovornostima i dužnostima potrebne i odgovarajuće, izvesne karakterstike i funkcije uglav-nom su zajedničke za sve efikasne komitete za reviziju. Menad-

53

Tredvej komisija preporu-čuje da sve javne kompa-nije ustanove komitete za reviziju sastavljene samo od nezavisnih direktora.

žment je odgovoran za pouzdanost finansijskih izveštaja, me-đutim, efikasni komitet za reviziju ima značajnu ulogu. Komitet za reviziju (ili sam bord, gde ne postoji Komitet za reviziju) je u jedinstvenoj poziciji: ima ovlašćenje da ispituje najviše ruko-vodstvo u vezi sa tim kako obavlja svoje odgovornosti za finan-sijsko izveštavanje, i takođe ima ovlašćenje da obezbedi da se preduzmu korektivne mere. Komitet za reviziju, zajedno sa ili uz jaku funkciju interne revizije, ima često najbolju poziciju u okviru entiteta za utvrđivanje i reagovanje u slučajevima kad najviše rukovodstvo previdi interne kontrole ili na drugi na-čin gleda da pogrešno (netačno) prikaže finansijske rezultate u izveštaju. Zbog toga postoje slučajevi kada Komitet za reviziju, ili bord, moraju da primene svoju ulogu nadzora i direktno se bave ozbiljnim događajima ili stanjima.

Tredvej komisija je obezbedila „opšte smernice“ koje se bave brojem i uslovima postavljanja (imenovanja), rasporedom i uče-snicima sastanaka, izveštavanjem, upoznavanjem članova sa po-slovanjem kompanije, pregledom planova internih i eksternih revizora, usvajanjem novih računovodstvenih principa, značaj-nim procenama, rezervama, nepredviđenim obavezama (doga-đajima) i promenama nastalim od godine do godine.

Tredvej komisija je naglasila vrednost komiteta za reviziju i preporučila da sve javne kompanije ustanove komitete za revi-ziju sastavljene samo od nezavisnih direktora. Njujorška ber-za zahteva takve komitete za reviziju, i National Association of Securities Dealers, za kompanije sa hartijama od vrednosti uključenim u njihov NASDAQ National Market System, zah-teva komitete za reviziju koji imaju većinu nezavisnih direk-tora. Tredvej komisija je potvrdila da postoje teškoće u praksi, naročito da manje, nove, javne kompanije regrutuju dovoljan broj kvalifikovanih nezavisnih direktora. Takođe je potvrdila da mogu postojati procedure i kontrole koje su funkcionalno ekvivalentne komitetu za reviziju. Mada nema univerzalnih zahteva za komitete za reviziju, jasno je da se interna kontrola jača njihovim prisustvom.

Odgovornost borda direktora i višeg rukovodstva za kul-turu kontroleBord direktora i više rukovodstvo su odgovorni da promovišu visoke standarde etike i integriteta i da ustanove kulturu unutar organizacije koja naglašava i prikazuje svim nivoima persona-la važnost internih kontrola. Celokupan personal u organizaciji treba da shvati svoju ulogu u procesu interne kontrole i da bude potpuno angažovan u procesu.

54

Neophodan element efektivnog sistema interne kontrole je snažna kultura kontrole. Bord direktora i više rukovodstvo su odgovorni da naglase važnost interne kontrole putem svojih dela i reči. To uključuje etičke vrednosti koje rukovodstvo prikazuje u svom poslovanju i unutar i van organizacije. Reči, stavovi i de-lovanja borda direktora i višeg rukovodstva utiču na integritet i druge aspekte kulture kontrole kompanije.

U različitim stepenima, interna kontrola je odgovornost sva-koga u kompaniji. Skoro svi zaposleni stvaraju informacije koje se koriste u sistemu interne kontrole ili preduzimaju druge mere koje su potrebne da bi se uticalo na kontrolu. Neophodan ele-ment snažnog sistema interne kontrole je to da svi zaposleni shvate potrebu da efektivno sprovode svoje odgovornosti i da odgovarajućem nivou rukovodstva saopšte bilo koje probleme u poslovima, slučajevima nepridržavanja poslovanja ili drugo kršenje politika, kao i nezakonite poslove koji su uočeni. To naj-bolje može da se ostvari kada se operativne procedure nalaze u jasno napisanoj pismenoj dokumentaciji koja je na raspolaganju čitavom relevantnom personalu. Neophodno je da ceo personal unutar kompanije shvati značaj interne kontrole i da je aktivno angažovan u njenom procesu.

Prilikom naglašavanja etičkih vrednosti, organizacije treba da izbegavaju politike i prakse koje mogu da dovedu do nepovolj-nih inicijativa ili izazova u vezi s neodgovarajućim delovanjima. Primeri takvih politika i praksi uključuju neprikladan naglasak na ciljevima poslovanja ili drugim poslovnim rezultatima, po-sebno kratkoročnim koji ignorišu dugoročne rizike; sheme kom-penzacije koje previše zavise od kratkoročnog poslovanja; nee-fektivno dodeljivanje dužnosti ili druge kontrole koje bi mogle da omoguće zloupotrebu resursa ili sakrivanje lošeg poslovanja; i beznačajne ili previše velike kazne za nedolična ponašanja.

Iako nedostatak snažne kulture interne kontrole ne garantuje da će organizacija ostvariti svoje ciljeve, nedostatak takve kulture pruža veće mogućnosti da greške ostanu neprimećene ili da se dogode neodgovarajuće stvari.

Uloga i odgovornost interne revizijeU izveštaju COSO je dodeljena veoma značajna odgovornost in-ternoj reviziji i njenoj ulozi da obavlja monitoring sistema interne kontrole. Ovaj izveštaj posebno naglašava da interna revizija nema primarnu odgovornost za utvrđivanje i održavanje sistema interne kontrole. COSO posebno dodeljuje ovu odgovornost CEO i drugim ključnim višim rukovodiocima. Interna revizija ima značajnu ulo-gu u uspostavljanju efikasnog sistema interne kontrole nezavisnim ocenjivanjem efikasnosti sistema interne kontrole u organizaciji.

55

Interni revizori direktno istražuju interne kontrole i preporuču-ju poboljšanja. Standardi koje je ustanovio Institut internih revizora izričito navode da delokrug interne revizije treba da obuhvati ispiti-vanje i evaluaciju adekvatnosti i efikasnosti sistema interne kontrole u organizaciji i kvalitet rada u izvršavanju dodeljenih zaduženja. Ovi standardi nalažu da interni revizori treba da:

• ispitaju pouzdanost i integritet finansijskih i poslovnih in-formacija i metoda koje se koriste za identifikaciju, mere-nje, klasifikovanje i izveštavanje o takvim informacijama;

• ispitaju sisteme ustanovljene da obezbede usaglašenost sa politikama, planovima, procedurama, zakonima i propisi-ma koji bi mogli imati značajan uticaj na poslovanje i izve-štavanje, kao i da utvrde usaglašenost organizacije;

• ispitaju načine čuvanja sredstava i verifikuju postojanje ta-kvih sredstava tamo gde je to adekvatno;

• daju ocenu za ekonomiju i efikasnost angažovanja resursa;• ispitaju poslovanje ili programe radi utvrđivanja da li su

rezultati usklađeni sa utvrđenim ciljevima i namerama i da li poslovanje ili programi teku po planu.

Sve aktivnosti unutar jedne organizacije potencijalno su u okvirima odgovornosti internog revizora. Kod nekih entiteta funkcija interne revizije ima veliku ulogu u kontroli poslovanja. Na primer, interni revizori mogu periodično da prate kvalitet proizvodnje, da proveravaju blagovremenost isporuka klijenti-ma, ili da procenjuju efikasnost rasporeda u pogonu. U drugim entitetima, funkcija interne revizije prvenstveno je fokusirana na usaglašenost ili na poslove u vezi sa finansijskim izveštavanjem.

Standardi Instituta internih revizora takođe određuju od-govornosti internih revizora za poslove koji im se dodele. Ovi standardi, između ostalog, navode da interni revizori ne treba da obavljaju one poslove koje preispituju. Tim postupkom se inter-nim revizorima priznaje pravo na objektivnost.

Položaj i ovlašćenje u organizaciji uključuju stvari kao što su: linija izveštavanja osobi koja ima dovoljno autoriteta da obezbedi adekvatnu pokrivenost revizije, razmatranje nalaza i reagovanje; izbor i razrešenje direktora interne revizije samo uz saglasnost borda direktora i komiteta za reviziju; pristup internog revizora bordu direktora ili komitetu za reviziju; i ovlašćenje internog re-vizora da vrši follow-up nalaza i preporuka.

Interni revizori su objektivni kada se ne stave u poziciju da podrede drugima svoje prosuđivanje po pitanjima revizije. Ova objektivnost se primarno može zaštititi adekvatnom dodelom oso-blja internoj reviziji. To se radi da bi se izbegli potencijalni i stvarni konflikti interesa i predrasuda. Dodeljeno osoblje treba periodično

56

Interna kontrola je odgo-vornost sivh, ali svakog na

svoj način.

rotirati, a interni revizori ne treba da imaju druga radna zaduženja osim revizije. Isto tako, ne treba im dati da preispituju one radne aktivnosti za koje su oni sami donedavno bili zaduženi.

Treba shvatiti da funkcija interne revizije nema, kao što neki ljudi misle, prvenstveno ulogu da ustanovi ili održava sistem in-terne kontrole. To je, kao što je prihvaćeno, dužnost generalnog direktora zajedno sa ključnim rukovodiocima koji imaju određe-na zaduženja (što može uključivati i funkciju glavnog internog revizora). Interni revizori igraju značajnu ulogu u procenjivanju efikasnosti sistema kontrole i na taj način doprinose kontinuira-noj produktivnosti. Zbog svog organizacionog položaja i ovla-šćenja u entitetu i objektivnosti sa kojom se obavljaju aktivnosti, funkcija interne revizije često ima vrlo značajnu ulogu za efika-snost interne kontrole.

Odgovornost drugih učesnika u organizacijiMada CEO, finansijski rukovodioci i interni revizori imaju zna-čajnu ulogu u održavanju interne kontrole, u stvari i svi ostali zaposleni u organizaciji takođe imaju izvesnu odgovornost za internu kontrolu. Većina zaposlenih ima izvesnu odgovornost za vođenje evidencija i za saopštavanje tih informacija. Ova od-govornost može da obuhvata evidentiranje izdavanja zaliha sa stovarišta, prodaju na malo preko telefona, parafiranje prijema robe, ili čak popunjavanje nedeljne kartice za kontrolu radnog vremena. Pored toga, svi zaposleni treba da budu odgovorni za informisanje viših nivoa organizacije o problemima u poslova-nju, o prekršajima (povredama) kodeksa ponašanja, ili drugim neregularnim aktivnostima. Svaka od ovih aktivnosti zaposlenih ima nekog udela u celokupnoj strukturi interne kontrole.

Interna kontrola u savremenoj organizaciji je odgovornost svih, a uloge i odgovornosti svih zaposlenih treba da budu sa-opštene na efikasan način. Zaposleni na svim nivoima treba da budu ohrabreni da pružaju otpor pritiscima od strane supervizo-ra koji mogu od njih tražiti da učestvuju u nepropisnim aktivno-stima. Svi članovi organizacije, počev od CEO, imaju odgovor-nost da primenjuju kvalitetne postupke interne kontrole.

OdGOVORne STRane za inTeRnu kOnTROLu Van ORGanizaCiJe

Ponekad izvestan broj eksternih strana doprinosi postizanju cilje-va entiteta aktivnostima koje se paralelno odvijaju u entitetu. U drugim slučajevima, eksterne strane mogu da obezbede informa-cije korisne za entitet u njegovim aktivnostima interne kontrole.

57

Uloge i odgovornosti eksternih revizoraMožda nijedna druga eksterna strana nema tako važnu ulogu u doprinošenju postizanju ciljeva finansijskog izveštavanja entiteta kao što su ovlašćeni eksterni revizori. Oni obezbeđuju menad-žmentu i bordu direktora jedinstveno nezavisno i objektivno mišljenje i doprinose postizanju ciljeva finansijskog izveštavanja entiteta, kao i drugih ciljeva.

Iako eksterni revizori nisu, po definiciji, deo kompanije i sto-ga nisu deo sistema interne kontrole, oni imaju važan uticaj na kvalitet internih kontrola tokom svoje revizije, uključujući raz-govore sa rukovodstvom i preporuke za unapređenje internih kontrola. Eksterni revizori pružaju važne povratne informacije o efektivnosti sistema interne kontrole.

Iako je primarna svrha funkcije eksterne revizije da pruži mi-šljenje o godišnjim računima kompanije, eksterni revizori moraju da odluče da li će se oslanjati na efektivnost sistema interne kon-trole kompanije. Iz tog razloga eksterni revizori moraju da shvate sistem interne kontrole kako bi procenili stepen do kog mogu da se oslanjaju na sistem prilikom utvrđivanja prirode, vremena i obima sopstvenih procedura revizije.

Tačna uloga revizora i procesa koji koriste varira od zemlje do zemlje. Profesionalni standardi revizije u mnogim zemljama zahte-vaju da se revizije planiraju i obavljaju kako bi postojalo razumno uverenje da finansijski izveštaji nisu materijalno loše predstavljeni. Revizori takođe ispituju, na osnovu testa, osnovne transakcije i za-pise koji podržavaju finansijske izveštaje i predstavljene podatke. Revizor procenjuje principe i politike računovodstva koji se koriste i vrši značajne procene rukovodstva. Takođe ocenjuje celokupnu pre-zentaciju finansijskih izveštaja. U nekim zemljama nadležni organi zahtevaju od eksternih revizora da obave posebnu procenu obima, adekvatnosti i efektivnosti sistema interne kontrole kompanije, uk-ljučujući sistem interne revizije.

Međutim, ono što se očekuje je da eksterni revizori shvati pro-ces interne kontrole kompanije do onog stepena koji se odnosi na tačnost finansijskih izveštaja kompanije. Stepen pažnje koja se obraća na sistem interne kontrole zavisi od revizora i kompanije; međutim, u osnovi se očekuje da se materijalne slabosti koje revi-zori utvrde saopšte rukovodstvu u poverljivim pismima za ruko-vodstvo, a u mnogim zemljama i nadležnom organu. Štaviše, u brojnim državama eksterni revizori mogu da podležu posebnim zahtevima nadležnih organa koji utvrđuju način na koji ocenjuju i izveštavaju o internim kontrolama.

U vezi sa revizijom finansijskih izveštaja, revizor izražava mi-šljenje o objektivnosti finansijskih izveštaja u skladu sa opštepri-hvaćenim računovodstvenim principima i na taj način doprinosi

58

ciljevima finansijskog izveštavanja entiteta. On, pored toga, često obezbeđuje rukovodstvu informacije koje su mu korisne za obav-ljanje kontrole.

Da bi se obezbedila perspektiva revizije finansijskih izve-štaja, ono što prvo može da pomogne jeste da se utvrdi da en-titet ima neefikasan sistem interne kontrole, a da revizor može još uvek da izrazi mišljenje da su finansijski izveštaji „objek-tivno prikazani“. To je tako zbog toga što revizor usmerava pažnju direktno na finansijske izveštaje. Ukoliko su potreb-ne korekcije finansijkih izveštaja one se mogu izvršiti, i u tom slučaju se može izraziti „jasno“ mišljenje. Revizor izražava mišljenje o finansijskim izveštajima, a ne o sistemu internih kontrola. Neadekvatne kontrole mogu uticati na reviziju, a i čine je skupljom, zbog potrebe da revizor obavi ekstenzivnije testove salda finansijskih izveštaja pre formiranja mišljenja.

Revizor mora dovoljno da se upozna sa sistemom interne kontrole organizacije da bi planirao reviziju. Stepen pažnje koju poklanja internoj kontroli se razlikuje od revizije do revi-zije. U nekim slučajevima se poklanja znatna pažnja, a u dru-gim relativno mala. Ali čak i u prvom slučaju revizor obično nije u poziciji da utvrdi sve slabosti u internoj kontroli.

U većini slučajeva revizori koji obavljaju reviziju finan-sijskih izveštaja u stvari obezbeđuju informacije korisne me-nadžmentu za obavljanje odgovornosti koje se odnose na in-ternu kontrolu:

• informisanjem o revizijskim nalazima, analitičkim in-formacijama i preporukama za korišćenje u preduzima-nju aktivnosti potrebnih za postizanje utvrđenih ciljeva;

• informisanjem o nalazima u vezi sa nedostacima u inter-noj kontroli koji izazovu njihovu pažnju, kao i preporu-kama za unapređenje.

Ove informacije često će se odnositi ne samo na finansijsko izveštavanje, već i na poslovanje i aktivnosti usaglašenosti sa propisima i mogu značajno da doprinesu postizanju cilje-va entiteta u svakoj od ovih oblasti. O ovim informacijama se obaveštava menadžment i, zavisno od njihovog značaja, bord direktora ili komitet za reviziju.

Zakonodavci i regulatorna telaZakonodavci i regulatori mogu direktno da utiču na interne kontrole u organizaciji kroz donošenje zakona ili preko regu-latornih pregleda. Takav propis bi bio, na primer, Zakon Sar-banes–Oxley. Regulisane delatnosti, kao što su banke, pred-met su eksternih pregleda od strane regulatornih supervizora

59

Zakonodavci i regulatori utiču na sistem interne kontrole svojim pravilima i instrukcijama.

Centralne banke. Mnogi od relevantnih zakona i propisa bave se samo internim kontrolama finansijskog izveštavanja, mada neki, posebno oni koje primenjuju vladine organizacije, mogu da se bave ciljevima poslovanja i usaglašenosti sa propisima.

U svetu, kao i kod nas, doneseno je više zakonskih i pod-zakonskih akata koji se odnose na uređenje interne kontrole u različitim organizacijama. Jedan o najpoznatijih zakona u svetu koji tretira interne kontrole nad finansijskim izveštava-njem je Sarbanes–Oxley zakon iz 2002. godine u Sjedinjenim Američkim Državama. Zatim, tu je Okvir za primenu internih kontrola iz 1988. godine, donet od strane Bazelskog komiteta za bankarsku superviziju, a kasnije utkan u zakonske regula-tive nacionalnih zakonodavstava.

INTOSA je doneo smernice za internu kontrolu za javni sektor. Nakon toga, Evropska unija je donela Standarde inter-ne kontrole za svoje direkcije, koji su takođe široko primenjeni u javnom sektoru na svim nivoima i izvan Evropske unije. Sve republike ex-Jugoslavije Kao uslov za priključenje Evropskoj uniji morale su da donesu zakone i pravilnike o internoj kon-troli, i ne samo da ih donesu, već i da ih efikasno implementi-raju. Agencija za borbu protiv korupcije donosi svoje zakone koji podržavaju jačanje interne kontrole, itd.

Federalni zakon za unapređenje korporacija za osiguranje depozita iz 1991. godine (USA) zahteva da izvesne banke pod-nose izveštaj o efikasnosti svojih internih kontrola finansij-skog izveštavanja zajedno sa izveštajem o atestiranju od stra-ne nezavisnog revizora. Isto tako, i naše banke, u skladu sa Zakonom o bankama, moraju uz izveštaje eksternog revizora da podnesu i izveštaj o sistemu internih kontrola. Kontrolori Centralne banke obavljaju ispitivanja banaka i često se fokusi-raju na aspekte sistema interne kontrole banaka. One daju pre-poruke i neretko su ovlašćene da preduzmu prinudne mere.

Iz gorenavedenog se može zaključiti da zakonodavci i re-gulatorna tela utiču na sisteme interne kontrole entiteta na dva načina. Utvrđuju pravila koja obezbeđuju podsticaj za uprav-ljanje da bi se obezbedilo da sistemi interne kontrole ispune minimalne statutarne i regulatorne zahteve. I, u skladu sa ispi-tivanjem određenih entiteta, oni obezbeđuju informacije koje koristi sistem interne kontrole entiteta, i obezbeđuju prepo-ruke i ponekad direktive menadžmentu u vezi sa potrebnim unapređenjima sistema interne kontrole.

Strane koje su u interakciji sa kompanijomKlijenti, dobavljači i druge strane koje su u interakciji sa orga-nizacijom mogu predstavljati važan izvor informacija koje se

60

Analitičari i agencije za ocenjivanje ispituju ciljeve i strategije, finansijski poten-cijal organizacije u poređe-nju sa organizacijama koje

su im ravne.

odnose na interne kontrole. Organizacija treba da registruje žalbe ili da informiše odgovarajuće nivoe rukovodstva o ne-propisnim aktivnostima. Organizacija treba da razvije me-hanizme za prijem ovih vrsta poruka korišćenjem besplatnih telefonskih linija, anketa i obaveštenja. Određeni mehanizmi su neophodni da bi se utvrdile potrebe za spoljnim informaci-jama, obradile primljene poruke i preduzele korektivne mere.

Klijenti, dobavljači i drugi koji imaju transakcije sa entite-tom mogu da daju različite informacije u vezi sa obavljanjem kontrolnih aktivnosti:

• Klijent, na primer, informiše kompaniju o kašnjenjima u otpremi, lošijem kvalitetu proizvoda, ili bilo kojem pro-pustu da se zadovolje potrebe klijenta što se tiče proi-zvoda ili usluge. Ili, klijent može da bude aktivniji i da sarađuje sa entitetom u razvoju potrebnih unapređenja proizvoda.

• Prodavac (dobavljač) obezbeđuje informacije o izvršenim ili otvorenim isporukama i fakturisanju, što se koristi za utvrđi-vanje i korigovanje odstupanja i usaglašavanja salda.

• Neki potencijalni dobavljač obaveštava najviše ruko-vodstvo da neko od zaposlenih traži tajnu proviziju.

Ove strane obezbeđuju informacije koje, u nekim slučajevima, mogu da budu veoma važne za kompaniju u postizanju nje-nih ciljeva poslovanja, finansijskog izveštavanja i usaglašeno-sti sa propisima. Kompanija mora da ima mehanizme preko kojih prima takve informacije i da preduzima odgovarajuće mere. Odgovarajuće mere bi bile uključene ne samo da se bave posebnim situacijama u izveštaju, već i da istražuju osnovni izvor problema i da ga utvrde.

Finansijski analitičari, agencije za rejting i novinski medijiTreća važna grupa spoljnih strana (učesnika) su finansijski analitičari, agencije za rejting i novinski mediji.

Finansijski analitičari, agencije za rejting i novinski me-diji imaju veoma značajnu odgovornost za internu kontrolu. Analitičari i agencije za ocenjivanje ispituju ciljeve i strategije, finansijski potencijal organizacije u poređenju sa organizaci-jama koje su im ravne, i aktivnosti preduzete kao odgovor na promene na tržištu i ekonomiji. Novinski mediji i finansijska štampa mogu posmatrati neke iste probleme kao i agencije za ocenjivanje, ali takođe mogu izveštavati i o drugim pitanjima koja izazivaju pažnju javnosti. Ovo izveštavanje može dovesti u nepriliku više rukovodstvo, ukoliko su tu naglašeni proble-mi kao što su proizvodi sa greškom ili ekscesno (neumereno)

61

ponašanje, poput, na primer, strane koja je neumerena u troše-nju kada su u pitanju ključni ugovarači (izvođači radova). Me-đutim, ovi kritički (oštri) izveštaji treba da unaprede interne kontrole organizacije ukoliko se preduzmu korektivne mere kao odgovor na njih.

Aktivnosti istraživanja i monitoringa ovih strana mogu da obezbede uvide menadžmenta u to kako drugi posmatraju po-slovanje entiteta, rizike u okviru delatnosti i ekonomske rizike sa kojima se entitet suočava, inovativno poslovanje ili strategi-je finansiranja koje mogu da unaprede poslovanje, i trendove u delatnosti. Ove informacije su ponekad obezbeđene direktno na sastancima između strana i menadžmenta, ili indirektno u analizama za investitore, potencijalne investitore i javnost. U oba ova slučaja menadžment treba da razmotri zapažanja i uvide finansijskih analitičara, agencija za rajting i novinskih medija koji mogu da unaprede internu kontrolu.

zakLJučak

Celokupno osoblje u organizaciji ima važne uloge u internoj kontroli. Međutim, menadžment ima ukupnu odgovornost za planiranje, primenu, nadgledanje pravilnog funkcionisanja, održavanja i obezbeđenje dokumentacije sistema interne kon-trole. Internu kontrolu sprovode pojedinci u okviru organizaci-je, svojim postupcima i izjavama. To znači da internu kontrolu obavljaju ljudi. Ljudi moraju da znaju šta su njihove uloge i odgovornosti, kao i granice ovlašćenja.

Ljudi u organizaciji sačinjavaju menadžment i ostalo oso-blje. Iako menadžment uglavnom obavlja nadzor, on takođe određuje ciljeve organizacije i ima ukupnu odgovornost za si-

62

stem internih kontrola. Pošto interna kontrola obezbeđuje mehanizme potrebne za razumevanje rizika u kontekstu ciljeva organizacije, menadžment obavalja aktivnosti in-terne kontrole, prati ih i ocenjuje. Implementacija inter-ne kontrole zahteva značajnu inicijativu menadžment, ali i intenzivnu komunikaciju menadžmenta sa ostalim osobljem. Zato je interna kontrola alat koji menadžment koristi i direktno je povezana sa ciljevima organizacije. Kao takav, menadžment je važan element interne kontro-le. Međutim, kompletno osoblje u organizaciji ima važnu ulogu u njenom sprovođenju.

Generalni direktor je krajnje odgovoran i treba da pre-uzme „vlasništvo“ nad sistemom. Više od bilo kog drugog pojedinca, generalni direktor ustanovljava „ton na vrhu“ koji utiče na integritet i etiku i druge faktore pozitivnog kon-trolnog okruženja. U velikom preduzeću generalni direktor sprovodi svoju dužnost time što vodi i usmerava direktore i preispituje način na koji oni kontrolišu poslovanje. Direkto-ri, zauzvrat, dodeljuju odgovornosti za uspostavljanje spe-cifičnih politika i procedura interne kontrole licima koja su odgovorna za funkcionisanje jedinice. U malom preduzeću je uticaj generalnog direktora, često kao vlasnika-direktora, obično direktniji. U svakom slučaju, u raspoređenim odgo-vornostima, direktor je svakako glavni izvršilac svoje sfere odgovornosti. Finansijski rukovodioci i njihovo osoblje su posebno značajni jer njihove kontrolne aktivnosti presecaju, i gore i dole, poslovne i druge jedinice preduzeća.

1. Basle Committee on Banking Supervision, Framework for Internal Control Systems in Banking Organisations, Bank for International Settle-ments, Press & Communications, Basel, Switzerland, 1998.

2. Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO). Internal Control – Integrated Framework. New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1992.

3. Internal Control Standards Committee, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, Brussels, Belgium, 2004.

4. Moeller R., Herbert V., Brink’s Modern Internal Audit, Sixth Edition, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2005.

LiTeRaTuRa

ROLeS and ReSPOnSiBiLiTieS FOR THe eFFeCTiVe FunCTiOninG OF THe inTeRnaL COnTROL SuMMaRykey words: internal control, respon-sibilities of the board, chief financial officer, management responsibility, responsibility for internal control

Everyone in an organization has some responsibility for internal control. Ma-nagement, however, is responsible for an entitiy’s internal control system. The chief excutive officer is ultima-tely responsible and should assume “ownership” of the control system. Financial and accounting officers are central to the way management exer-cises control, though all management personnel play important roles and are accountable for controlling their units’ activities. Similarly, internal auditors contribute to the ongoing effectiveness of the internal control system, but they do not have primary responsibility for establishing or maintaining it. The bo-ard of directors and its audit committee provide important oversight to the in-ternal control system.

63

Kada govorimo o ulozi informacionog sistema u kontroli poslovanja, prevashodno mislimo na kontrolu u složenom poslovnom sistemu, proizvodnog karaktera i sa izdvojenim poslovnim jedinicama. Navedeno obrazlažemo činjenicom da proizvodnja zahteva postojanje nabavke, logistike, mar-ketinga, razvoja i svih ostalih pratećih službi koje usložnja-vaju postavljanje kvalitetnog sistema kontrole. Uz to, proi-zvodni sistemi često imaju dislocirane poslovne centre, što još više usložnjava način funkcionisanja poslovnog sistema.

Kada govorimo o kontroli poslovanja prema tradicional-nim shvatanjima, kontrola se poistovećuje sa službama in-terne revizije, koje imaju zadatak da ustanove odstupanja u poslovanju u odnosu na procedurama opisan i neophodan način poslovanja, kao i da daju preporuke za otklanjanje uo-čenih eventualnih nepravilnosti. Ovakav način kontrole po-drazumeva da se eventualne nepravilnosti uoče tek nakon što nastanu, da se analiziraju uzroci njihovog nastanka i da se preduzmu mere prevencije kako se nepravilnosti ubuduće ne bi ponavljale.

U uslovima ekspanzije informacionih tehnologija i brzih promena u poslovnom okruženju, čekanje da se nešto desi pa da se tek onda reaguje postaje prevaziđen način kontrole. Sa-vremene metode kontrole poslovanja baziraju se na „on-line“ uočavanju nepravilnosti, i rešavanju problema „u hodu“. Za postavljanje ovakvog sistema kontrole poslovanja nepohodno je razviti kvalitetan informacioni sistem preko kojeg će moći da se vrši kontrola svih finansijskih parametara i preko kojeg će se unapred postavljati parametri i ograničenja koja spečavaju ne-pravilnosti u poslovanju i prekomerno trošenje sredstava. Isto tako, savremeni dinamički sistem kontrole zahteva da služba fi-nansija bude centralna funkcija poslovnog sistema koja će vršiti

uloGa inforMacionih sisteMa u kontroli posloVanja

aleksandar Vasiljević, Svetlana Lukić

ReziMe ključne reči: informacioni si-stem, finansije kompanija, troš-kovi, poslovanje

U uslovima ekspanzije informacio-nih tehnologija, ulogu interne revi-zije u poslovnim sistemima sve više zauzima sistem „on-line“ kontrole putem IS. U sistemu „on-line“ kon-trole, služba finansija zauzima ključ-no mesto s obzirom da predstavlja deo sistema u koji se slivaju podaci iz celokupnog poslovnog sistema. U kreiranju IS, svaki poslovni sistem ima dve opcije i to: da kupi tuđi si-stem, ili da kreira svoj sistem. Svaki proizvodni poslovni proces ima svoj logički tok koji ide smerom koji poči-nje nabavkom a završava se napla-tom prodate robe. U navedenom logičkom toku procesa, neophodno je prepoznati ključne kontrolne tač-ke na kojima je potrebno uspostaviti kontrolu u IS. Nijedan kontrolni me-hanizam unutar IS nije autonoman niti može funkcionisati nezavisno od ostatka IS. U tom kontekstu, kada govorimo o ulozi IS u uspostavljanju kontrole poslovanja, govorimo o in-tegralnom sistemu kontrole.

STRUčNI RAD UdK: 657.6 ; 007:004

aleksandar Vasiljević, docent, Visoka škola Pravne i poslove akademske studijedr Lazar Vrkatić, novi Sad Mr Svetlana Lukić, Findomestic Banka a.d., Beograd

64

kontrolu svih ostalih službi u sistemu. Navedena uloga finansijske službe je logična jer se u finansijsku službu slivaju (pre ili kasnije) podaci iz svih drugih delova poslovnog sistema i ta služba je jedina koja ima mogućnost stvaranja slike celokupnog poslovanja sistema i relacija koje vladaju u njemu.

Na Slici br. 1 predstavljen je odnos službe finansija i ostalih službi u poslovnom sistemu.

Slika br. 1: Odnos službe finansija i ostalih službi u poslovnom sistemu

Neke od osnovnih informacija koje se iz ostalih službi poslovnog sistema slivaju u službu finansija su:

• Nabavka – Računi dobavljača, izdavanje sredstava obezbe-đenja prema dobavljačima, plaćanje prema dobavljačima...

• Logistika – Računi dobavljača i prevoznika, stanje u ma-gacinskom poslovanju, obezbeđenje prema dobavljačima i prevoznicima, plaćanja računa, plaćanja ugovornih kazni za kašnjenja u isporukama...

• Marketing – Finansijska opravdanost novog dizajna proi-zvoda, marketinške aktivnosti...

• Razvoj – Ulaganja u novu tehnologiju i proizvodnju i eko-nomska i finansijska opravdanost navedenih ulaganja...

• Proizvodnja – Definisanje cene koštanja u skladu sa odre-đenim sastavnicama, praćenje radnih naloga i utrošaka, evidentiranje odstupanja od sastavnica...

• Proizvodnja – Fakture prema kupcima, odobravanje ra-bata, odobravanje boniteta, povrati roba, rabatna politika, ugovaranje sa kupcima, prijem sredstava obezbeđenja od kupaca, naplata, aktiviranje sredstava obezbeđenja...

Bez obzira što poslovno okruženje i aktuelne tendencije zahtevaju što brže reakcije i „on-line“ kontrolu, klasičan oblik sprovođenja kontro-

65

le preko službi interne revizije je i dalje neizostavan jer informacioni sistemi, koliko god da su napredni, i dalje ne mogu da vrše kontrolu poštovanja procedura u delu kvaliteta ugovaranja sa kupcima i do-bavljačima, ispravnost instrumenata obezbeđenja, objavljivanje ten-dera za nabavke, ispravnost procene kreditne sposobnosti i ostalo.

OSnOVni zaHTeVi inFORMaCiOnOG SiSTeMa kaO kOnTROLnOG MeHanizMa

Pri implementiranju informacionog sistema u složen poslovni sistem, u praksi se javljaju dve osnovne opcije. Prva opcija je da poslovni sistem kupi tuđi informacioni sistem i da prodavac tog informacionog sistema održava postojeći model i naplaćuje meseč-nu apanažu za navedeno održavanje. Druga opcija je da poslovni sistem sam izgradi svoj informacioni sistem i da ga sam kasnije održava i razvija. Prednost prve opcije je ta što se brzo dolazi do informacionog sistema i nije neophodno zapošljavanje sopstvenog kadra za održavanje i razvoj implementiranog informacionog siste-ma. Nedostatak je to što su kupljeni informacioni sistemi u veoma maloj verovatnoći prilagođeni specifičnostima poslovnog sistema, a razvoj, izmene i dopune zavise od prodavca informacionog sistema i mogućnost razvoja takvih IS po pravilu je minimalna, jer je vlasnik sistema i kodova najčešće prodavac, a ne kupac. Nedostatak druge opcije je to što kreiranje sopstvenog informacionog sistema traje i zahteva upošljavanje sopstvenih radnika. Prednost druge opcije je što se informacioni sistem od početka (od temelja) gradi prema zah-tevima (sadašnjim i budućim) i specifičnostima poslovnog sistema, IS postaje vlasništvo poslovnog sistema i poslovni sistem ima mo-gućnost razvoja i unapređenja sopostvenog IS.

Praksa je pokazala da kod svakog ozbiljnijeg poslovnog siste-ma kupljeni (tuđi) informacioni sistemi predstavljaju ograničavajući faktor u poslovanju i ne prate razvoj i nove zahteve poslovanja. Iz navedenog razloga, svaki ozbiljniji poslovni sistem koji na ozbiljan i temeljan način planira svoju budućnost, mora sam da izgradi svoj informacioni sistem, da ga izgradi po svojim merilima i specifično-stima i da postavi mehanizme kontrole u skladu sa specifičnostima sopstvenog poslovnog procesa, kao i, što je veoma važno, i sa bu-dućim planiranim procesima. Na primer, u toku kreiranja informa-cionog sistema za proizvodno preduzeće, dobro je znati da li ono u budućnosti planira da formira i svoju distribuciju, da li možda planira da počne da se bavi i građevinarstvom, i slično. Uvek je bolje to odmah saznati i pripremiti arhitekturu IS i za buduće poslove jer po pravilu kreirani IS ne trpi (često nije ni moguće) radikalne pro-mene, a naknadni zahtevi za radikalnim promenama najčešće znače dizajniranje nove baze podataka i celokupnog IS.

66

Proces „izgradnje“ informacionog sistema, okvirno se može predstaviti kroz sledeće faze:

• Analiza postojećeg stanja i zahteva koje novi IS treba da omogući

9 Definisanje poslovnih procesa, opisi, međusobna interakcija i hijerarhija poslovnih procesa

9 Definisanje sistema donošenja odluka (ko, šta, kad može da radi, unese, promeni, vidi)

9 Definisanje ulazne i izlazne dokumentacije, protoka dokumentacije…

• Definisanje optimalne koncepcije i strukture IS 9 Koliko preduzeća obuhvata IS, koje poslovne celine… 9 Hardverska i mrežna oprema , softver

• Izrada projekta informacionog sistema 9 Definisanje informacionih sistema (proizvodnja,

prodaja, nabavka, finansije, itd.) i njihovih podsis-tema (robno-materijalno poslovanje, finansijsko poslovanja, itd.)

• Detaljno definisanje svih poslovnih procesa 9 Gde se javljuju izvorni podaci 9 Ko popunjava i ispostavlja dokumente 9 Izgled, sadržaj svakog ulaznog i izlaznog dokumenta 9 Međusobna veza dokumenata 9 Uticaj dokumanata na stanja poslovnih procesa

(npr. trebovanje utiče na smanjenje zaliha, i slično)• Definisanje šifarskog sistema preduzeća

9 Organizaciona šema preduzeća (službe, magacini…) 9 Mesta troškova 9 Poslovni partneri (kupci, dobavljači, banke…) 9 Šifarnik proizvoda, grupe proizvoda…

• Izveštavanje 9 Definisanje potrebnih izveštaja

• Dizajniranje baze podataka 9 Sadrži sve potrebne elemente za programiranje

maski za unos, pregled podataka, izveštavanje, sa svim potrebnim informacijama.

Sama dinamika izrade informacionog sistema može se predsta-viti kroz sledeće faze:

• analizu poslovnih procesa i poslovnog sistema u celini;• dizajniranje baze podataka;• programiranje;• testiranje kreiranih rešenja;• migraciju podataka (početnih-presečnih) u novi informa-

cioni sistem;

67

Znati cilj i sačiniti plan - osnove su za dobre postav-ke informacionog sistema.

• puštanje informacionog sistema u rad;• naknadne dorade na informacionom sistemu nakon njego-

vog puštanja u rad.

Osnovni „paket“ usluga koje IS mora imati kako bi poslovnom sistemu bilo omogućeno nesmetano funkcionisanje i kako bi se preko informacionog sistema uspostavio sistem kontrole čini:

• administrativni deo koji se odnosi na ovlašćenja korisnika informacionog sistema i šifrarnike;

• finansijsko-računovodstveni deo;• nabavka;• zalihe i magacinsko poslovanje;• proizvodnja;• prodaja;• osnovna sredstva;• obračun plata;• izveštavanje.

U prethodnom delu smo više puta naglašavali da je u procesu „izgradnje“ informacionog sistema veoma važno da poslovni si-stem zna šta planira u budućnosti. Razlog je taj što je u dizajni-ranju baze podataka i u izradi informacionog sistema vrlo bitno znati šta se planira u budućnosti, kako bi informacioni sistem bio kreiran na način da se odmah podrže i budući planovi. Ono što je isto tako važno, jeste „elastičnost“ informacionog sistema koja mora obezbediti lako prilagođavanje kako zakonskim promena-ma tako i novim zahtevima poslodavca (poslovnog sistema).

OSnOVne kOnTROLne FunkCiJe inFORMaCiO-nOG SiSTeMa

Kada govorimo o složenom poslovnom (proizvodnom) sistemu, osnovni tok poslovnog procesa ide sledećim smerom: nalog za nabavku – nabavka – prijem sirovina u magacin – izdavanje siro-vina iz magacina u proizvodnju – predaja gotovih proizvoda iz proizvodnje u magacin gotovih proizvoda – trebovanje gotovih proizvoda iz magacina i prodaja te robe kupcu – naplata kupcu.

Navedeni osnovni tok se može prikazati i šematski, na način koji je predstavljen na Šemi br. 1.

Šema br. 1: Smer poslovnog procesa

68

Zadatak informacionog sistema (kreatora IS) u procesu uspo-stavljanja kontrole jeste da u predstavljenom toku poslovnog procesa prepozna ključne tačke u kontroli trošenja finansijskih sredstava, kao i da na definisanim ključnim tačkama postavi ograničenja i kontrolne mehanizme koji će „on-line” signalizi-rati bilo koje odstupanje o utvrđenih finansijskih planova. Neke od ključnih kontrolnih tačaka u toku poslovnog procesa, kao i neophodna ograničenja i mehanizme kontrole putem informaci-onog sistema, možemo predstaviti kroz sledeće primere:

Kontrola nabavnih cena U ovom delu kontrole, za svaku sirovinu (svaka sirovina ima svoju šifru u šifrarniku IS) definiše se ciljna cena ili u dinarima ili u nekoj drugoj valuti. To je cena preko koje se ne može generisati nalog za nabavku, niti se može kroz IS sprovesti nabavka. Na ovaj način se postavljaju barijere za eventualne zloupotrebe i ugovaranje nereal-no visokih cena sirovina koje će povećati cenu koštanja proizvoda i ugroziti profitabilnost proizvodnje. Ciljne cene definišu se od stra-ne menadžmenta na osnovu istorije cena, predviđenih tendencija i finansijskog plana. U kontroli i definisanju ciljnih cena jako je važ-no tačno definisati korisnike koji mogu menjati postavljene ciljne cene. Pošto u praksi dolazi do situacija poremećaja na tržištu usled kojih rastu cene pojedinih sirovina iznad postavljenih ciljnih cena, zahtev za korekcijom ciljne cene određene sirovine služba nabavke, uz obrazloženje, dostavlja menadžmentu na korekciju i usvajanje nove ciljne cene. Putem navedenog kontrolnog mehanizma imple-mentiranog u IS, efikasno se sprovodi kontrola trošenja sredstava u službi nabavke, kao i kontrola realizacije planirane profitabilnosti.

Kao jedno od mogućih rešenja uspostavljanja kontrole cena, predstavljena je aplikacija na slici broj 2, gde se vidi da se za određenu sirovinu sa određenom jedinicom mere, definiše ciljna cena koja važi od tačno određenog datuma.

Slika broj 2: Moguća aplikacija za ograničavanje nabavnih cena

69

Nalog za nabavkuNalog za nabavku se može generisati samo u okvirima definisa-nih ciljnih cena. Navedeni nalog ima ulogu kontrole dinamike nabavke sirovina u odnosu na potrebe definisane planom proi-zvodnje i stanja zaliha određene sirovine. Osnov za nabavku je materijalni bilans koji je rezultat plana prodaje, iz kojeg proisti-če plan proizvodnje koji inicira plan nabavke. Na ovaj način se kroz IS može efikasno pratiti (i „on-line” reagovati), eventualno nagomilavanje određennih sirovina ili pada zaliha ispod mini-malnih vrednosti, čime se ugrožava kontinuitet proizvodnje. U sistemu naloga za nabavku, potrebno je (ali nije obavezno) po-staviti ograničenje koje će sprečiti kreiranje naloga za nabavku određene sirovine (koja se vodi pod određenom šifrom) ukoliko je stanje zaliha te sirovine iznad npr. optimalnih zaliha. Sam kri-terijum barijere spada u domen odluke menadžmenta, sa napo-menom da je preduslov za postavljanje takve barijere definisanje optimalnih, minimalnih ili maksimalnih zaliha za sve sirovine.

Kao jedno od mogućih rešenja naloga za nabavku, prikazana je aplikacija na slici broj 3. U navedenoj aplikaciji jasno se defini-še ko je šta naručio, koji je rok za realizaciju narudžbine, koje su količine naručene i ostalo.

Slika broj 3: Moguća aplikacija za formiranje naloga za nabavku

Prijem sirovina u magacinPristigle sirovine nabavljene od strane službe nabavke, koje su prošle barijere postavljene kroz ciljne cene i nalog za nabavku, zaprimaju se u magacin sirovina i generišu promenu stanja zaliha sirovina. Za svaki poslovni sistem je važno da se u magacinu nalazi sve ono što je naručeno i kupljeno i to u navedenom kvalitetu, količini i vredno-sti. Kvalitet nabavljenih sirovina se ne može kontrolisati putem IS, ali

70

količina i vrednost mogu. Na osnovu naloga za nabavku u kome je definisana količina sirovine, poslovni sistem očekuje istu tu količinu po dogovorenoj ceni. Magacinska služba koja zaprima sirovinu veže prijemnicu za nalog za nabavku (Narudžbenica br. X), čime IS upore-đuje podatke prijemnice i naloga za nabavku. Prijemnica dobija svoju verifikaciju ukoliko se podaci u delu prijemnice i naloga za nabavku slože u delu koje menadžment odredi kao minimalno potrebno sla-ganje. U ovom segmentu, kvalitet kontrole zavisi od ažurnosti i tač-nosti unosa podataka od strane magacinske službe. Kao eventualna barijera u ovom delu kontrole, eventualno se može staviti poklapanje jedinica mere, kako bi se izbegli slučajevi da nam sirovine i faktura dobavljača npr. dolaze u litrima, a mi tu sirovunu zaprimamo u ki-logramima. U ovom delu može doći do zlouopotreba jer nema svaka tečnost specifičnu gustinu koja odgovara odnosu 1l = 1kg.

Kao jedno od mogućih rešenja prijemnice, data je aplikacija na slici broj 4, gde se vidi da se prijemnica u delu broja narudž-benice, dobavljača, rabata, valute, proizvoda, količine, jedinice mere i ostalog, veže za nalog za nabavku. Slika broj 4: Prijemnica

Trebovanje sirovina iz magacina u proizvodnjuSirovine i ambalaža koji se nalaze u njima pripadajućim magaci-nima, gde su zaprimljeni nakon potrebnih verifikacija, izdaju se proizvodnji na osnovu zahteva proizvodnje. Proizvodnja za svo-je potrebe trebuje sirovine i ambalažu na osnovu TREBOVANJA koje mora biti koncipirano na isti način kao što je koncipirana i prijemnica sirovina u magacin. Jednostavnije rečeno, sirovine iz magacina moraju izaći na identičan način na koji su i ušle (po

71

količini, jedinici mere, vrednosti). Generisanjem trebovanja u IS, umanjuje se vrednost zaliha u magacinu sirovina a povećava se vrednost zaliha u magacinu proizvodnje. Na ovaj način, preko IS može se „on-line” kontrolisati put sirovina i način trošenja istih. Pouzdanost ovakve kontrole direktno zavisi od ažurnosti i tač-nosti unosa podataka magacinske službe, što se kontroliše „na blic”, nenajavljenim popisima.

Kao jedno od mogućih rešenja trebovanja, predstvaljena je aplikacina na slici broj 5. U navedenoj aplikaciji se jasno može vi-deti da je kriteriju izdavanja sirovina iz magacina u proizvodnju identičan kriterijumu prijema sirovima u magacin.Slika broj 5: Moguća aplikacija predaje sirovina iz magacina u proizvod-nju po osnovu trebovanja

ProizvodnjaTrebovanje sirovina iz njima odgovarajućih magacina u pro-izvodnju inicirano je potrebama za sprovođenjem planirane proizvodnje. Kako bi se znalo i kako bi se moglo kontrolisati šta se proizvodi i na koji način se proizvodnja odvija, putem IS može se uvesti kontrola radnih naloga. Svaki proizvod u svojoj osnovnoj jedinici mere (kilogram, litar, lot, industrijsko pakovanje…), ima u IS definisanu sastavnicu koja predstavlja količinu sirovine, ambalaže i energije potrebnih da bi se pro-izvela jedinična mera nekog proizvoda. Sastavnice definišu tehnolozi i neophodno je ograničiti mogućnost izmena sastav-nica kako ne bi dolazilo do zloupotreba. Na osnovu zahteva za proizvodnjom određenog proizvoda (radni nalog) koji treba da se proizvede u količini X, vrši se trebovanje sirovina i am-balaže u količinama koje su prema sastavnici potrebne da se proizvede navedena količina određenog proizvoda.

72

Nakon otvaranja i zatvaranja radnog naloga po kome je pro-izvedena količina X nekog proizvoda, lako se može videti da li je došlo do probijanja normativa u proizvodnji, ili je potrošeno manje sirovina nego što je po sastavnici predviđeno. Da bi se što tačnije prato nivo utroška u proizvodnji, radne naloge je potreb-no zatvarati u kraćim intervalima.

Ovakva kontrola proizvodnje, preko generisanih radnih nalo-ga u IS, omogućava veoma brzu reakciju u slučajevima probijanja normativa ili manje potrošnje sirovina nego što je planirano. Svako probijanje normativa u kontekstu da se troši više sirovina, ambalaže i energije nego što je sastavnicom predviđeno, povećava planiranu cenu koštanja proizvoda i smanjuje planiranu dobit sistema. Probi-janje normativa može biti rezultat loše sastavnice, slabog kvaliteta sirovina, loših mernih uređaja u proizvodnom pogonu, kvara na mašinama koji dovodi do rasipanja sirovine, nemara i slično. Šta god da je razlog probijanja normativa, najvažnije je da se problem što pre uoči. Iako se ponekad smatra pozitivnim ako se u toku proi-zvodnje potroši manje sirovina nego što je predviđeno, čime se sma-njuje cena koštanja proizvoda, navedena okolnost može biti čak i štetnija za poslovni sistem nego što je probijanje normativa. Često se zbog prividne štednje pojedine sirovine troše manje nego što je propisano i kao posledica najčešće se javlja pogoršavanje kvaliteta proizvoda, a zatim i gubitak tržišnog učešća.

Kao jedno od mogućih rešenja generisanja radnog naloga, pred-stavljena je aplikacija na slici broj 6. U navednoj aplikaciji jasno se vidi kako se egzaktno prati kada je proizvodnja počela, kada se završila, koje su količine sirovina trebovane, kako izgleda sastavnica, komen-tari za probijanje normative, opredeljeno mesto troška i ostalo.

Slika broj 6: Moguća aplikacija radnog naloga

73

Prijem gotove robe u magacinKako bi sprečili situaciju da se deo proizvedenih proizvoda pre-da magacinu gotove robe a deo zloupotrebi, putem IS može se uspostaviti kontrola proizvodnje i kretanja gotovih proizvoda. Ovaj mehanizam kontrole ne može biti nezavisan, jer predstavlja logički sled kontrole toka kretanja sirovina. Putem trebovanja, kroz IS vršimo kontrolu prelaska sirovina iz magacina u proi-zvodnju, a putem predatnice kontrolišemo predaju gotovih pro-izvoda iz proizvodnje u magacin gotove robe. U magacin gotove robe treba da uđe ona količina proizvoda koja se mogla proizve-sti iz trebovanih sirovina. Ako u magacin putem predatnice uđe manje gotovih proizvoda nego što je trebovano sirovina, to znači da je deo sirovina ostao u magacinu proizvodnje i treba da se po-vratnicom vrati u isti. Svaka predatnica se mora vezati za radni nalog po kojem je pokrenuta određena proizvodnja, kako bi se kroz IS mogao pratiti tok sirovina, proizvodnje i gotovih proi-zvoda. Kao i u većini slučajeva, kvalitet kontrole toka robe putem IS zavisi od ažurnosti i tačnosti unosa podataka u IS od strane magacinske službe i službe proizvodnje. Provere ažurnosti i tač-nosti unosa vrše se sporadičnim nenajavljenim kontrolama.

Kao jedno od mogućih rešenja predatnice, predstavlja je apli-kacija na slici broj 7. U navedenoj aplikaciji se vidi jasna veza predatnice i radnog naloga po kojoj se vrši predaja gotovih proi-zvoda iz proizvodnje u magacin.

Slika broj 7: Moguća aplikacija prijema gotove robe iz proizvodnje u magacin

74

Definisanje ugovornih uslova sa kupcimaPutem IS moguće je kontrolisati ugovorne uslove sa kupci-ma i sprečiti bilo kakvu zloupotrebu u domenu odobravanja povoljnijih rabata i boniteta. U okviru IS se za svakog kupca mogu definisati osnovni ugovorni odnosi kao što su, kreditni limit, visina osnovnog rabata ,visina akcijskog rabata, visina kvartalnog rabata, valuta plaćanja, kaznena kamata… Kada se za kupca definišu navedeni ugovorni uslovi, svaka proda-ja robe tom kupcu će ići po tim unapred definisanim uslovi-ma. Izmene uslova su naravno moguće, ali samo od strane malog broja ovlašćenih lica. Na ovaj način se putem IS veoma efikasno može sprovoditi i kontrolisati primena kreditne i prodajne politike. Putem ovakvog mehanizma kontrole mo-guće je jednom kupcu za svaki proizvod koji kupuje sastaviti posebne uslove.

Kao jedno od mogućih rešenja definisanja prodajnih uslova, predstavlja je aplikacija broj 8. U navedenoj aplikaciji se vidi koji se parametri definišu kao ključni u odnosima sa kupcima.

Slika broj 8: Moguća aplikacija za definisanje ugovornih uslova sa kupcima

Prodaja robeLogički, poslednja faza u poslovnom procesu proizvodnog si-stema je prodaja gotovih proizvoda. Kako bi kontrolisali šta se prodaje i kome se prodaje, unutar IS je moguće generisati Račun-Otpremnicu, preko kojeg će se vršiti prodaja gotovih proizvoda. Generisan Račun-Otpremnica nije nezavisan deo IS, već pred-stavlja integralni deo ukupnog sistema kontrole.

75

Da bismo formirali Račun-Otpremnicu i prodali kupcu nešto, u magacinu mora biti određenog gotovog proizvoda, odnosno mora biti predat predatnicom iz proizvodnje u magacin. Uko-liko je iz proizvodnje proizvod ušao u magacin gotove robe a nije predat predatnicom, te robe u „očima” IS nema na stanju, tako da se ne može ni prodati. Kod definisanja kupca na Raču-nu-Otpremnici, podaci o rabatima, bonitetima, valuti plaćanja i ostalom, povlačiće se iz aplikacije definisanja ugovornih uslova. Ukoliko nekog kupca nismo ubacili u aplikaciju Ugovornih uslo-va, u informacionom sistemu taj kupac ne postoji i ne može mu se prodati roba.

Ovakav sistem kontrole prodaje, daje dobre osnove za kreira-nje raznih vrsta izveštaja o prodaji.

Kao jedno od mogućih rešenja Računa-Otpremnice, predstav-ljana je aplikacija na slici broj 9.

Slika broj 9: Moguća aplikacija otpreme gotovih proizvoda prema kupcima

Kao što se iz opisa ključnih aplikacija za kontrolu poslovnog pro-cesa može videti, nijedna kontrolna tačka nije autonomna, niti može da funkcioniše nezavisno od drugih. Stoga, kada govorimo o IS u funkciji sprovođenja kontrole, onda govorimo o integral-nom i povezanom sistemu kontrole.

Prethodno navedeno predstavlja ključne kontrolne tačke u toku poslovnog procesa, preko kojih se uz unapred postavljena ograniče-nja „on-line” može kontrolisati način i kvalitet trošenja finansijskih sredstava. Sem navedenih ključnih pozicija kontrole koja se sprovodi putem informacionih sistema, njima se može uspostaviti i kontrola:

76

• knjiženja izvoda;• zatvaranja otvorenih stavki kupaca;• obračuna kaznenih kamata;• isporuke gotovih proizvoda kupcima u skladu sa bro-

jem dana kašnjenja u izmirivanju obaveza;• poštovanja „fifo“ metode (first in – first out) u maga-

cinskom poslovanju, i slično.

Kontrola „fifo“ metode može se sprovoditi i ručno uz veliki rizik od ljudske greške. Ova metoda je od izuzetne važnosti za finansijski efekat poslovanja, jer veliki trgovinski lanci, po pravilu, kupuju samo one proizvode koji su u 1/3 roka trajanja. Ako proizvodi pređu 1/3 roka trajanja, veliki trgo-vinski lanci ih uglavnom kupiju ugsamo uz velike akcijske rabate, što direktno umanjuje profitabilnost proizvođača. Iz navedenog razloga, kontrola „fifo“ metode kroz informacio-ni sistem je neophodna i ona je moguća samo pod uslovom da se proizvodnja vrši u lotovima, odnosno serijama, i da se prijem gotovih proizvoda u magacin vrši preko „bar kod“ čitača koji generiše novo stanje zaliha. Na taj način onemo-gućava se da se iz magacina gotove robe otpremi serija proi-zvoda sa mlađim datumom proizvodnje dokle god se na sta-nju nalazi serija sa starijim datumom proizvodnje. Ovakav način kontrole „fifo“ metode putem IS koristi se i u velikim trgovinskim lancima u cilju sprečavanja da određenoj robi u magacinu istekne rok trajanja.

77

zakLJučak

U uslovima ekspanzije informacionih tehnologija i dinamičkih promena u poslovnom okruženju, „on-line” kontrola poslova-nja, gde se prevashodno misli na kontrolu trošenja finansijskih sredstava i kontrolu parametara koji direktno utiči na finansij-ski rezultat poslovanja, postaje nužna i nezamenjiva. Klasični oblici kontrole poslovanja preko službi interne revizije i dalje ostaju neizostavni iz razloga što koliko god su IS napredni, oni ne mogu kontrolisati delove poslovanja koji nisu egzaktno kvantifikovani. U uslovima narastuće konkurencije, gde je po-stalo iluzorno voditi se logikom da se mesto na tržištu može obezbediti nižom cenom proizvoda (svi idu sa niskim cenama), osnovna konkurentska borba se vodi uštedama i racionalnijim korišćenjem sredstava. U tom kontekstu, uštede se mogu posti-ći samo „on-line” uvidom u celokupni poslovni proces, pravo-vremenim reagovanjem na bilo kakva odstupanja od planira-nog i rešavanjem problema „u hodu”.

1. Bjelica, V., Bankarstvo, Financing centar, Novi Sad, 2000.2. Bulat, V.I., Menadžment informacioni system, ICIM, Kruševac, 1998.3. Parker, C., Thomas, C., Management Information Systems, Mitchell Mc

Graw-Hill, 1993. 4. Vunjak, N., Kovačević, Lj., Bankarstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2006.5. Vasiljević, A., Finansijski menadžment u poljoprivredi, Mediterran Publishi-

ng, Novi Sad, 2008.6. Vasiljević, A., Koprivica, M., Rizičnost bankarskog poslovanja, Visoka po-

slovna škola strukovnih studija, Novi Sad, 2009.7. Vasiljević, A., Bojanić, Ž., Značaj upravljanja kreditnim rizikom u uslovima

ekonomske krize, Visoka poslovna škola strukovnih studija, Novi Sad, 2009.8. Vasiljević, A., Bojanić, Ž., Neadekvatnost kreditnog rizika kao inicijator

ekonomske krize, Fakultet za pravne i poslovne studije, Novi Sad, 2009.9. Vasiljević, A., Upravljanje rizicima, Mediterran Publishing, Novi Sad, 2009.10. Vasiljević, A., Finansijski menadžment, Symbol, Novi Sad, 2010.11. Vasiljević, A., Lukić, S., Sticanje poverenja kod kreditora kao cilj i uslov

daljeg opstanka poljoprivrednih preduzeća, Civitas, Fakultet za pravne i poslovne studije, Novi Sad, 2012.

12. Vunjak, N., Finansije i menadžment, Ekonomski fakultet, Subotica, 1994.

LiTeRaTuRa

THe ROLe OF inFORMaTiOn SySTeM in OPeRaTiOnaL COnTROL SuMMaRykey words: information system, company’s finance, expenses, busi-ness operations

In times of expansion of informational technologies role of internal audit in business systems is being taken over by online systems of control in form of information systems. Since information from the entire business system end up in the finance department, it is of key importance for proper functioning of the online system of control. When it comes to creating information systems, every business entity has two options: either to buy an external system or to develop its own. Every production pro-cess has its own flow that starts with purchase and ends up with payment re-ception for finished and sold products. In such process it is necessary to reco-gnize key control points where it is ne-cessary to establish information system control. No control mechanism within the information system is autonomous nor can it function independently from the rest of the information system. Therefore, when it comes to the role of information system in establishing bu-siness control we are talking about the integral system of control.

78

79

Neraspoređena dobit akcionarskog društva je deo bruto do-biti koje preduzeće zadržava nakon odbitka poreza na dobit. To je neto dobit koja se sastoji od neraspoređene dobiti iz ranijih godina i neraspoređene dobiti iz tekuće godine. Ne-raspoređena dobit zajedno sa osnovnim kapitalom, rezer-vama, revalorizacionim rezervama umanjenim za gubitak i otkupljene sopstvene akcije, zbirno predstavlja trajni kapital.

Menadžment akcionarskog društva donosi predlog odlu-ke o raspodeli neraspoređene dobiti i upućuje je na usvajanje godišnjoj skupštini akcionara zajedno sa godišnjim finansij-skim izveštajima. Skupština akcionara usvaja odluku o ras-podeli neraspoređene dobiti. Neraspoređena dobit se raspo-ređuje na sledeći način:

• deo na pokriće gubitka, ukoliko akcionarsko društvo ima iskazan gubitak ranijih godina;

• deo na ime dividende i to isplatama akcionarima u novčanom obliku ili unutrašnjom emisijom akcija;

• deo na povećanje nominalne ili računovodstvene vrednosti akcija;

• deo na rezerve;• deo na ime participacije zaposlenih, kao i članova

upravnog i nadzornog odbora;• deo na ime ostalih namena;• deo koji ostaje privremeno neraspoređen.

RaSPOdeLa neRaSPOReĐene dOBiTi na diVidendu

Neraspoređena dobit se nakon usvajanja odluke o isplati divi-dende na redovnoj skupštini akcionara isplaćuje akcionarima.

raspodela nerasporeĐene doBiti akcionarskih druŠtaVa

Slaviša Vučurević

ReziMe ključne reči: neraspoređena do-bit, gotovina, akcije, nominalna vrednost i rezerve

Cilj ovog rada je da ukaže na mogućnosti raspodele neraspo-ređene dobiti kao dela trajnog kapitala. Naročito je naglašena raspodela neraspoređene dobiti na isplatu dividende, u gotovini i u akcijama. Poseban akcenat je stavljen na raspodelu neras-poređene dobiti na povećanje nominalne ili računovodstvene vrednosti po akcijiMany accoun-ting issues not were considered, so that foreign companies adop-ted and applied their own coun-tries’ accounting principles and standards, which significantly influenced the development of accounting profession in Libya. Consequently, there is an urgent need to modify laws and regula-tions in order to satisfy the de-mand for monitoring social and economic evolution plans in the country.

STRUčNI RAD UdK: 658.155.2 ; 334.722.8

Mr Slaviša Vučurević, saradnik, institut za ekonomiku i finansije, Beograd

80

Dividende se mogu plaćati u novcu i u akcijama, u skladu sa odlukom o isplati dividende. Ovi oblici plaćanja dividendi po-znati su i u svetskoj praksi i dele se na: dividende u gotovini i dividende u akcijama (Knežević, G. 2008). Ukoliko akcionarsko društvo usvoji odluku o isplati dividende u gotovini, dolazi do odliva gotovine i smanjenja trajnog kapitala. Za ilustraciju se ko-risti bilans akcionarskog društva:

Bilans akcionarskog društva pre isplate dividende u gotoviniaktiVa pasiVa

Nematerijalna ulaganja 1.000.000 trajni kapital 13.500.000

Zemljište 3.500.000 Osnovni kapital 10.000.000 (10.000 x 1.000)

Nekretnine 3.000.000 rezerve -

Oprema 1.500.000 Revalorizacione rezerve 500.000

Zalihe 2.500.000 Gubitak -

Potraživanja 2.000.000 Neraspoređena dobit 3.000.000

Gotovina 2.500.000 Obaveze 2.500.000

zbir aktive 16.000.000 zbir pasive 16.000.000

Na primeru vidimo da je osnovni ili akcijski kapital 10.000.000 dinara (10.000 akcija pojedninačne nominalne vrednosti 1.000 dinara po akciji), revalorizacione rezerve su 500.000 dinara i neraspoređena dobit je 3.000.000, što znači da je trajni kapital 13.500.000 dinara. Ako pođemo od toga da je na redovnoj skup-štini akcionara usvojena odluka o isplati dividende u gotovini u iznosu od 500.000 dinara, (bruto 50 dinara po akciji), bilans na-kon isplate dividende u gotovini bi izgledao ovako:

Bilans akcionarskog društva nakon isplate dividendi u gotoviniaktiVa pasiVa

Nematerijalna ulaganja 1.000.000 trajni kapital 13.000.000

Zemljište 3.500.000 Osnovni kapital10.000.000

(10.000 x 1.000)

Nekretnine 3.000.000 rezerve -

Oprema 1.500.000 Revalorizacione rezerve 500.000

Zalihe 2.500.000 Gubitak -

Potraživanja 2.000.000 Neraspoređena dobit 2.500.000

Gotovina 2.000.000 Obaveze 2.500.000

zbir aktive 15.500.000 zbir pasive 15.500.000

81

Iz bilansa se vidi da je nakon isplate dividende u gotovini zbir bilansa smanjen za 500.000 dinara jer je došlo do odliva gotovine.

Ukoliko akcionarsko društvo na redovnoj skupštini akciona-ra usvoji i odluku o isplati dividende u akcijama u npr. u istom iznosu od 500.000 dinara, bilans nakon usvajanja odluke o podeli dividende u akcijama bi izgledao ovako:

Bilans akcionarskog društva nakon isplate dividendi u akcijamaaktiVa pasiVa

Nematerijalna ulaganja 1.000.000 trajni kapital 13.000.000

Zemljište 3.500.000 Osnovni kapital10.500.000

(10.500 x 1.000)Nekretnine 3.000.000 rezerve -

Oprema 1.500.000 Revalorizacione rezerve 500.000

Zalihe 2.500.000 Gubitak -

Potraživanja 2.000.000 Neraspoređena dobit 2.000.000

Gotovina 2.000.000 Obaveze 2.500.000

zbir aktive 15.500.000 zbir pasive 15.500.000

U ovom slučaju isplate dividende nema odliva gotovine i zbir bilansa ostaje isti. Znači, došlo je do reinvestiranja dobiti, odno-sno pretvaranja dela neraspoređena dobiti u osnovni kapital. Svi akcionari su dobili akcije srazmerno svom učešću u akcijskom kapitalu. Dividenda u akcijama se uvek računa na nominalnu ili računovodstvenu vrednost po akciji, bez obzira na tržišnu vred-nost akcije. Iz navedenog proizilazi da unutrašnjom dokapitali-zacijom nema emisione premije.

RaSPOdeLa neRaSPOReĐene dOBiTi na PO-VeĆanJe nOMinaLne iLi RačunOVOdSTVene VRednOSTi akCiJe

Nominalna ili računovodstvena vrednost po akciji predstavlja vrednost upisanu na akciji prilikom njenog inicijalnog emitovanja. Nominalna ili računovodstvena vrednosti po akciji jednog paketa naspram nominalne ili računovodstvene vrednosti po akciji svih emitovanih običnih akcija čini srazmerno učešće udela vlasnika tog paketa akcija u osnovnom ili akcijskom kapitalu preduzeća. Stvarna cena koju otkriva tržište bitno je različita od nominalne ili računo-vodstvene vrednosti po akciji. (Vasiljević, M. i ostali, 2008).

Specifičan oblik raspodele neraspoređene dobiti jeste pove-ćanje nominalne ili računovodstve vrednosti po akciji, pri čemu dolazi do povećanja osnovnog kapitala akcionarskog društava.

82

Ukoliko se na narednoj skupštini akcionara usvoji odluka o ras-podeli neraspoređene dobiti na povećanju nominalne vrednosti u iznosu od 1.050.000 dinara, bilans nakon raspodele neraspore-đene dobiti bi izgledao ovako:

Bilans akcionarskog društva nakon povećanja nominalne vrednosti akcijaaktiVa pasiVa

Nematerijalna ulaganja 1.000.000 trajni kapital 13.000.000

Zemljište 3.500.000 Osnovni kapital11.550.000

(10.500 x 1.100)

Nekretnine 3.000.000 rezerve -

Oprema 1.500.000 Revalorizacione rezerve 500.000

Zalihe 2.500.000 Gubitak -

Potraživanja 2.000.000 Neraspoređena dobit 950.000

Gotovina 2.000.000 Obaveze 2.500.000

zbir aktive 15.500.000 zbir pasive 15.500.000

Značajna specifičnost povećanja nominalne vrednosti ili računo-vodstvene vrednosti po akciji je to što manjinski akcionari imaju samo prednost, da je nominalna ili računovodstvena vrednost po akciji najniža cena u slučaju preuzimanja, odnosno prinud-nog otkupa od strane većinskog vlasnika ili potencijalnog kupca. Nedostatak ovog načina raspodele neraspoređene dobiti za ma-njinske akcionare je to što u slučaju prodaje akcija po većoj ceni od stečene cene, porez na kapitalnu dobit plaćaju na razlici iz-među stečene nominalne vrednosti po akciji (1.000 dinara) i više prodajne cene, a ne na razlici nove nominalne vrednosti (1.100 dinara) i više prodajne cene po akciji.

OSTaLe MOGuĆnOSTi RaSPOdeLe neRaSPOReĐene dOBiTi

Neraspoređena dobiti može se raspodeliti i na rezerve, participa-cije zaposlenih, kao i članove upravnog i nadzornog odbora i na ime ostalih namena.

Raspodela neraspoređene dobiti na rezerve vrši se u slučaju kad je statutom akcionarskog društva utvrđena raspodela dela dobiti na statutarne rezerve. (Zakon o privrednim društvima Sl. glasnik RS br. 36/2011 i 99/2011).

Ako akcionarsko društvo usvoji odluku o raspodeli neraspo-ređene dobiti na rezerve u iznosu od 300.000 dinara, zaposleni-ma 500.000 dinara i ostali deo ostane neraspoređen, bilans nakon raspodele neraspoređene dobiti bi izgledao ovako:

83

Bilans akcionarskog društva nakon raspodele dela neraspoređene dobitiaktiVa pasiVa

Nematerijalna ulaganja 1.000.000 trajni kapital 12.500.000

Zemljište 3.500.000 Osnovni kapital11.550.000

(10.500 x 1.100)

Nekretnine 3.000.000 rezerve 300.000

Oprema 1.500.000 Revalorizacione rezerve 500.000

Zalihe 2.500.000 Gubitak -

Potraživanja 2.000.000 Neraspoređena dobit 150.000

Gotovina 1.500.000 Obaveze 2.500.000

zbir aktive 15.000.000 zbir pasive 15.000.000

Iz bilansa se vidi da je prenosom dela neraspoređene dobiti u iznosu od 300.000 dinara na rezerve i nakon isplate zaposlenima u gotovini, zbir bilansa smanjen samo za 500.000 dinara, iako je raspodeljeno 800.000 dinara.

84

zakLJučak

Neraspoređena dobit akcionarskog društva je deo bruto do-biti koju preduzeća zadržava nakon odbitka poreza na dobit. To je neto dobit koja se sastoji od neraspoređene dobiti iz ranijih godina i neraspoređene dobiti iz tekuće godine.

Neraspoređena dobit se nakon usvajanja odluke o isplati dividende na redovnoj skupštini akcionara isplaćuje akci-onarima. Dividende se mogu plaćati u novcu i u akcijama. Isplatom dividende u gotovini dolazi do smanjenja bilansa, dok isplatom dividende u akcijama dolazi do reinvestiranja dividende, odnosno povećanja osnovnog ili akcijskog kapi-tala.

Nominalna ili računovodstvena vrednost po akciji je cena po kojoj društvo vodi akcije u knjigovodstvu. Raspodelom neraspoređene dobiti na povećanje nominalne ili računovod-stvene vrednosti po akciji dolazi do povećanja osnovnog ka-pitala, pri čemu se zbir bilansa ne menja.

Neraspoređena dobit se može raspodeliti i na rezerve, participacije zaposlenih, kao i članove upravnog i nadzornog odbora i na ime ostalih namena. Prenos na rezerve akcionar-skih društava vrši se u skladu sa statutom, dok pri isplata-ma zaposlenima, članovima upravnog i nadzornog odbora i ostalim namenama dolazi do odliva gotovine, pri čemu se zbir bilansa smanjuje.

diSTRiBuTiOn OF ReTained PROFiT JOinT STOCk COMPanieS SuMMaRykey words: retained earnings, cash, share, stock, nominal value and reserves

The aim of this paper is to show the po-ssibility of distribution of retained ear-nings as part of the permanent capital. Placed special emphasis on the distribu-tion of retained earnings to pay dividen-ds, in cash and shares. Special accent is placed on the distribution of retained earnings to increase in the nominal or book value per share.

85

Svi govorimo o javnom interesu, a da li ga jasno prepozna-jemo? Dobra predstava o njemu uslov je za prosuđivanja o tome da li mu odgovarajuće akcije, odluke i politike doprino-se ili mu škode. U cilju unapređenja prosuđivanja o javnom interesu IFAC je sačinio svoju definiciju, uz napomenu da su stavovi koji su pritom izneti rezultat prethodnih saznanja i da podležu daljem menjanju u skladu sa evolucijom sazna-nja. Jedna od ključnih namena ove definicije je da posluži sa-mom IFAC-u kao filter između misije koju je usvojio i akcija koje praktikuje.

ŠTa Je JaVni inTeReS?

Interes u najširem smislu je stvar koju ceni i društvo i pojedi-nac. On uključuje prava i titule, obuhvatajući vlasnička prava, pristup vlasti, ekonomske slobode i političku vlast. Definicija interesa ne dotiče samo materijalne stvari i prava na njih, nego i pojave kao što su ideali kojima se teži, zaštita od štetnih uti-caja... Težeći realizaciji odgovarajućih interesa, svako nastoji da pribavi, koristi i kontroliše predmete tih interesa.

Javni interes ne sme biti apstrakcija, niti prosto definicija za intelektualno određenje, već praktički shvatljiva katego-rija koja se može operacionalizovati. Tek operacionalizacija omogućuje postavljanje jasnih i dnevno shvatljivih dimenzi-ja i sastojaka javnog interesa. Razumevajući da jasna defini-cija čini uslov za merenje pojava i praktično prosuđivanje o tome kakve obaveze imamo prema javnom interesu, koliko se on realizuje u praksi, koliko je neko doprineo ili propustio da doprinese javnom interesu, IFAC je napravio poduhvat definisanja javnog interesa.

ifac izoŠtrio predstaVu jaVnoG interesa

Stanimirka Svičević

ReziMeključne reči: javni interes, IFAC, računovodstvena profesija

Uređujući svoju poziciju kroz niz dokumenata, IFAC je izdao novi dokument kojim definiše javni in-teres. Namera tog definisanja je omogućavanje operativnog pri-stupa javnom interesu i posebno stvaranje odnosa za merenje do-prinosa tom interesu u svakom konkretnom slučaju akcija, odluka i politika usmerenih na realizaciju javnog interesa.Pogledajte specifičnosti definisa-nja IFAC-ovog javnog interesa, a posebno zadataka računovodstve-ne profesije.

STRUčNI RAD UdK: 657:330.16 ; 330.161

Stanimirka Svičević, ovlašćeni revizor, ieF, Beograd

86

kakO iFaC deFiniŠe JaVni inTeReS?

IFAC definiše javni interes na sledeći način: Neto koristi za druš-tvo i rigoroznost koja se praktikuje u interesu društva u celini.

U dokumentu IFAC-a jasno se demonstrira njegova vera da ova definicija omogućuje laku primenu na računovodstvenu pro-fesiju i njene odgovornosti prema društvu. Upravo je primena ovog kriterijuma ono što određuje vrednost definicije, a ta vred-nost je u jasnom preciziranju.

Ova definicija sadrži dva bitna momenta: prvi je korist za društvo u celini; drugi se odnosi na procese. Dok se prvo može kvanitifikovati, drugo izbegava kvantifikacije i može se samo kvalitativno konstatovati.

ŠTa Je JaVnOST i kO Je čini?

Javnost je vrlo uopštena, a često i maglovita, predstava i zato nije jednostavno sačiniti jasnu definiciju javnosti i njenih komponen-ti. IFAC ukazuje da javnost uključuje „najširi mogući obuhvat društva: na primer, individue i grupe koje učestvuju na tržištu dobara i usluga (uključujući one koje obezbeđuje država), kao i one koji teže održivom životnom standardu i kvalitetu okruženja za sebe i za buduće generacije.“ Plastičniji prikaz tih komponenti javnosti dajemo u tabelarnoj formi.

Grupe Funkcije Interesi

Investitori, stejkholderi i vlasnici biznisa

• Donose odluke o alokaciji resursa• Odgovorni za efikasno korišćenje

raspoloživih resursa

• Stabilni ekonomski odnosi• Pouzdane finansijske informacije

Dobavljači i kupci• Kupuju dobra i usluge i daju

smisao proizvodnji• Snabdevaju biznis

• Stabilnost snabdevanja i mogućnost prodaje

• Pouzdani finansijski izveštaji

Poreski obveznici, birači i građani

• Izvori za javno finansiranje• Stvaraju javno mnjenje i politička

opredeljenja

• Efikasno upravljanje javnim prihodima

• Pouzdane finansijske informacije

Konstituenta javnosti definisana kao: investitori, stejkholderi i vlasni-ci biznisa, kritično je važna za javni interes s obzirom da su u pitanju dinamizatori razvoja i nosioci rizika. Njihova funkcija je efektivna alo-kacija raspoloživih resursa, a ta efektivnost direktno određuje blago-stanje u društvu. Deo ove konstituente označen kao stejkholderi upu-ćuje na to da su ovde svi oni koji imaju interesa u biznisu, a to znači da se ne može povući jasna granica između investitora i vlasnika biznisa, s jedne strane, i društva u celini, s druge strane.

87

Svi uživaju blagodeti zajed-ničkog života, ali su svi oba-vezni i da mu doprinose.

Konstituenta Dobavljači i kupci izgleda najjasnija i naizgled naj-lakše razgraničiva od društva; međutim, to je samo naizgled. Iza ovih se kriju i javne ustanove (i one snabdevaju i kupuju), i pojedin-ci, i organizacije, i čitave industrije. Ovi formiraju i ponudu i tražnju i centar su ekonomije, od čijeg funkcionisanja zavisi celo društvo.

Treća konstituenta je sastavljena od poreskih obveznika, bira-ča i građana – svi posebni a opet svi jako međusobno uslovljeni i ispreprepleteni. Poreski obveznici za kriterijum formiranja uzi-maju obavezu prema javnosti da daju novčane doprinose kojima se omogućuju javne funkcije; birači su davaoci glasova za jednu ili drugu političku orijentaciju, dok je „građanin“ svako ko živi u društvu i doprinosi mu svojim stvaranjem i trošenjem.

Javni interes je, pored ostalog, obaveza svake grupe i individue u njoj. Svi uživaju blagodeti zajedničkog života, ali su svi i obavezni da mu doprinose. Svako treba da ima definiciju svojih beneficija i žrtava koje mora da čini da bi bilo osnova za te beneficije.

kakO Se MeRi JaVni inTeReS?

Koliko je važno jasno precizirati javni interes, toliko je važno i operacionalizovati ga. U tom smislu, veoma je bitno meriti dopri-nos svake akcije, odluke i politike unapređenju javnog interesa. Sredstvo za ocenjivanje do koje mere su akcije, odluke i politike zaista u javnom interesu čine:• Ocena troškovi/beneficije.Daje odgovor na pitanje do koje

mere akcije, odluke i politike doprinose javnom interesu, ili u kojoj meri beneficije pretežu nad troškovima.

• Ocena procesa.Daje odgovor na pitanje da li se nešto od javnog interesa zaista sprovodi sa kvalitetima kao što su transparentnost, javna odgovornost, nezavisnost, dužna pažnja i participativnost širokih krugova u društvu.

IFC ističe proporcionalnost u praksi merenja i ocenjivanja dopri-nosa promociji javnog interesa. Proporcionalnost se postavlja u odnosu na značaj pitanja koje se razmatra. Svaki predmet ocenji-vanja ima sebi svojstvene obim, zahvat i potencijalne reperkusije. Zahtev za proporcionalnošću primenjuje se u kontekstu veličine, tipa i kapaciteta poslovnih organizacija i drugih entiteta. Konač-no, razmatranje pitanja proporcionalnosti važno je i u slučajevima različitih organizacija i različitih usluga za posebne organizacije.

Ocena troškovi/beneficije je klasična forma merenja uticaja od-govarajućih akcija, odluka i politika na ostvarenje javnog interesa. Taj interes se definiše pre nego što se krene čak i u razmatranje od-govarajućih akcija, a onda se istraživanjem pozitivnih i negativnih efekata (koristi i žrtava) ocenjuje da li koristi imaju, i koliku, pre-

88

vagu u odnosu na troškove. Naravno, pažljivo se odmeravaju i pozitivni i negativni delovi jedinstvenog poduhvata, da bi ishod tih proračuna bio argument za odnosno protiv podu-hvata. Naravno, uvek ima efekata koje projekat proizvodi a koji se ne mogu kvantitativno iskazati, ali koji mogu imati ve-oma značajan uticaj na odluku o prihvatanju. Kritično je važno razdvajati efekte na individualnom planu, odnosno na planu neke organizacije koja može imati jak profitni motiv i koja pro-jektom stiče visoke beneficije, dok to u isto vreme stvara jake negativne posledice (visoke troškove) za društvo. Dovesti to dvoje u balans je, takođe, javni interes. Sam uticaj na društvo u celini je ipak složen, jer projekat utiče na brojne grupe na ra-zličite načine (jedna grupa ili grupe mogu uživati beneficije, a druga grupa ili grupe mogu biti značajno oštećene). U takvim slučajevima je delikatan posao oceniti da li društvo u celini konačno dobija više koristi ili trpi više štete.

Analize ove vrste prave se pri odlučivanju o prihvatanju projekta, ali su vrlo značajne i za period postimplementacije, kada su na raspolaganju realne činjenice a ne samo anticipa-cije kao kod prvih analiza. U prvim analizama su više nade na osnovu pretpostavki, a u drugim se već mogu ocenjivati postignuća.

Ocena procesa ne počiva na prosuđivanju nenumeričkih pojava, već proceduralnih aspekata delovanja u javnom inte-resu. Reč je o prosuđivanju o tome koliki je doprinos akcija, odluka i politika javnom interesu u sledećim obeležjima:

Transparentnost – koliko su informacije dostupne, pri čemu te informacije obuhvataju pravila, sastanke i rezultate glasanja, finansijske informacije i odluke.

Javna odgovornost – koliko javne organizacije ispunjavaju svoje obaveze prema društvu u celini i stejkholderima.

Nezavisnost – koliko su oni koji deluju u javnom interesu oslobođeni uticaja koji ih mogu navesti na pristrasno suđenje i ponašanje.

Kompetentnost – koliko oni koji rade u javnom interesu imaju sposobne ljude i kapacitete da odgovore na preuzete zadatke.Uspostavljanjeipridržavanjedužnepažnje – ima li uspostav-

ljenih procedura i da li se dosledno poštuju.Participacija širokih grupa u društvu – koja pruža odgovor

na dva pitanja. Prvo, koliko je uspostavljena fer i balansira-na kompozicija uticaja na odlučivanje; drugo, koliko često se održavaju javne konsultacije o pitanjima od interesa.

iFaC POSiTiOn STaTeMeT 5 SuMMaRykey words: public interest, IFAC accountancy profession

Accountants are obliged to act in the public interest. IFAC, in its Position pa-per 5, is seeking to advance its under-standing of this important issue, and help accountants better understand their role and especially to enable them to assess the extent to which actions and decisions are made in the public interest.

89

RačunOVOdSTVena PROFeSiJa i JaVni inTeReS

IFAC nastoji da za sebe napravi osnov za merenje doprinosa jav-nom interesu, dakle za računovodstvenu profesiju koja je ekla-tantno definisana kao sluga javnog interesa.

IFAC-ova definicija se može primeniti na merenje doprinosa raču-novodstvene profesije unapređenju javnog interesa. Njoj je u interesu da ima i da primenjuje operativna merila za kontrolu njenih doprinosa javnom interesu. IFAC svoju misiju definiše kao „služenje javnom in-teresu uz: doprinošenje razvoju, usvajanju i implementaciji visokokva-litetnih međunarodnih standarda i uputstava; doprinošenje razvoju jakih profesionalnih računovodstvenih organizacija i firmi, i visokom kvalitetu prakse profesionalnih računovođa; promociju vrednosti pro-fesije računovođa širom sveta; nastupanje u stvarima javnog interesa gde su ekspertize profesionalnih računovođa relevantne“.

Imajući ovo na umu, IFAC je sačinio specifikaciju zahtevа pre-ma profesiji računovođa i zadatke koje ova treba da ispunjava u izvršavanju svojih obaveza prema javnom interesu.

javni interes zadaci računovođa

Jačanje ekonomske sigurnosi na tržištu i u čitavoj finansijskoj infrastrukturi ( banke, osiguravajuća druš-tva, investicione firme i drugi)

Ureduje i primenjuje visoke standarde etičkog pona-šanja i profesionalnog prosuđivanja

Zdravi i investitorima korisni finansijski izveštaji i druge informacije za invesgtitore, stejkholdere, i sve učesnike na tržištu (direktne i indirektne) koji zavise od kvaliteta izveštaja

Sarađuje sa regulatornim organima i državom na razvoju i implementaciji visoko kvalitetnih profesio-nalnih standarda za finansisko izveštavanje, reviziju, uveravanje, etiku, izveštavanje javnog sektora i obra-zovanje računovoža

Jaka uporedivost finansijskih i nefinansijskih izveštaja i revizije u različitim pravnim sistemima

Promoviše visoko kvalitetne globalne standarde radi omogućenja uporedivosti finansijskih informacija.

Ispravne i transparetne finansijske i nefinansijske informacije i odlučivanje države i javnog sektora

Specificira odgovarajuće standarde obrazovanja i kvalifikacija za računovođe

Povećanje efikasnosti (smanjenje troškova) i/ili mini-miziranje raubovanja prirodnih resursa u proizvodnji i uslugama radi uvećanja blagostanja društva omogu-denjem njihove raspoloživosti i pristupačnosti

Održava stalnu komunikaciju sa državom, regulatori-ma, univerzitetom i finansijskom industrijom (banke, osiguravajuće kompanije, proceniteljima, aktuarima)

Stalno razmatra nove forme izveštavanja kao što su XBRL, integralno izveštavanje i nefinansijske izveptajne forme

Uverava se da se primenjuju disciplinske mere prema prekršiocima etike, zakona i profesionalne regulative.

1. IFAC Policy Position 5, June 2012

LiTeRaTuRa

Internal Control, Audit, Governance & Compliance as effective tools in combatting Fraud and Corruption

Under the Honorary Patronage of The European Parliament

Zainteresovani za učešće na Kongresu u Krakovu mogu se javiti do 5. avgusta na adresu: office@ief.rs.

Krakow, 26 i 27. septembar 2013.Krakow, 26 i 27. septembar 2013.

91

U krizi smo već punih pet godina. Sve se sputilo na niske grane. U Srbiji je u 2012. godini zabeležen novi bolni pad. Svi su zau-stavljeni u grču straha i nepreduzimljivosti, a pomaka nigde. Svi upiru snagu u očekivanje da će se pojaviti novi dašak napretka.

Revizorske firme su vezane svojom delatnošću za fi-nansijske izveštaje, koji podrhtavaju pod pritiskom krize i naporima ekonomskih aktera da o sebi održe lepšu bilan-snu sliku nego što realno.

U prikazima koji slede, a koje objavljujemo duži niz godi-na, prezentiraćemo ključne pokazatelje stanja i performansi revizorskih firmi koje operišu na području Srbije.

Opšte stanjeGledano iz kritičnih uglova ocene stanja ovih firmi, mogu se izvući sledeći zaključci za 2012. godinu:

• Prihodi svih revizorskih firmi Srbije povećani su za sko-ro 750 miliona RSD. Rast prihoda jedva je iznosio 17%. Ako se uzme u račun inflacija, lako se izvodi zaključak da je realni prihod ovih firmiuvećan u odnosu na pret-hodnu godinu.

• Broj zaposlenih u ovim firmama porastao je za nešto preko 1%, što ukazuje na to da je ostvarena uvećana produktivnost u radu.

Tržišna distribucija prihodaSve revizorske firme ostvarile su u Srbiji tokom 2012. godi-ne 5.132 miliona RSD prihoda (sve cifre su date u milionima RSD, sem gde to nije izričito naglašeno). Od toga:

• V4 (Velika četvorka) je zahvatila preko dve trećine tr-žišnog kolača, ili 68,07%;

• ostale firme, sve zajedno, osvojile su 31,93% tog kolača;• ovo je godina u kojoj je V4 uvećala svoje tržišno učešće.

reVizorske firMe u srBiji 2012.

STRUčNI RAD UDK:657.631.6:334.72(497.11)”2012” ; 005.52:005.33 ; 336.14:352(497.11)

V4 68,07%

Ostali; 31,93%

92

TOP 10 ReVizORSkiH FiRMi u SRBiJi 2012.

Revizorske firme Srbije su prilično dinamična populacija, koja se iz godine u godinu menja, kako u brojnom stanju tako u kvalite-tu, ali i u pozicijama koje pojedinačne firme zauzimaju u grupaci-ji. Svakako da je analitičarima u interesu da steknu uvide u to ka-kve se promene ostvaruju i ukupno i po pojedinim segmentima.

Ovde dajemo ključne podatke koji karakterišu njihovo sta-nje i dinamiku, posebno stavljajući u fokus prvih pet firmi po bitnim parametrima.

1.028.959

991.608

805.695

667.006

227.544

133.513

101.259

91.952

70.759

69.308

deloitte

KPMG

Ernst & Young

PWC

BDO

Moore Stephens

Confida-Finodit

euroaudit d.o.o.

PKF

IEF

TOP 10 PO PRiHOdiMa

Redosled u okviru V4 je održan, s tim da je svaki član pojedinač-no uvećao svoje prihode.

Neprikosnovena V4 ubedljivo stoji ispred svih. Iza V4 ide Trojka. Svaka sa preko milion evra prihoda: BDO, Moore Stevens i ConfidaFinodit.

Tri naredna mesta među top 10 po prihodima popunjavaju firme koje ostvaruju ispod milion evra prihoda.

TOP 10 PO RaSTu PRiHOda

32,0727,01

19,2919,20

16,6615,4815,16

11,046,68

3,78

PWCErnst & Young

deloittedST-revizija

KPMGIEF

BDOeuroaudit

UHY EKI revizijaBaker Tilly WB

93

Prethodna godina je donela zaista dobar rast u prihodima, uzi-majući u obzir opšte ekonomske okolnosti. 16,8% rasta je prilično dobro u poređenju sa stopama rasta u prethodnoj godini (4,35%) ili 2010. godini (2%). Prošle godine lider rasta je bio Ernst&Young sa 30%, dok je ove to PWC, koji je porastao za nepunu trećinu pri-hoda. U obračun smo uzeli firme koje imaju preko 300 hiljada evra prihoda godišnje. Generalno, kumulativno većí rast su imale firme Velike četvorke. Njihov rast prihoda je dramatično viši u odnosu na prihode svih ostalih firmi.

TOP 10 PO Padu PRiHOda

-13,48

-12,81

-8,92

-6,68

-6,67

-1,74

-0,40

Moore Stephens

Confida-Finodit

lB-rev

Grant Thornton Revizit

Konsultant-revizija

auditor

Priv. savetnik-revizija.

Tokom 2012. nekoliko firmi zabeležilo je značajan pad u prihodima.U populaciji ostalih firmi (onih sa prihodom ispod 300 hiljada €) ima takvih koje su ostvarile supstancijalno umanjenje prihoda.

Na listi su samo firme sa preko 300 hiljada € prihoda.

TOP 10 PO BROJu zaPOSLeniH

150150

13685

7749

3329

2624

19

deloitteKPMG

Ernst & YoungPWCBDO

Moore StephensConfida-Finodit

euroaudit d.o.o.PKF

Grant Thornton RevizitIEF

Broj zaposlenih u revizorskim firmama u 2012. uvećan je u odno-su na 2011. godinu svega za 14, odnosno za oko 1,29%. V4 je uve-ćala broj zaposlenih za samo 10 ljudi. Svi ostali su uvećavali ili

94

smanjivali boj zaposlenih, da bi skor bio 14 novih radnih mesta. Dakle, za uvećanje prihoda od 738 miliona RSD trebalo je samo 14 novozaposlenih.

TOP 10 PO PRiHOdu PO zaPOSLenOM

7.847

6.860

6.611

6.537

5.924

5.336

4.818

4.510

4.431

4.350

PWC

deloitte

KPMG

auditor

Ernst & Young

Sigma revizija

Confida - revizija

revizija

leitner leitner

DIJ

Prihod po zaposlenom je najveći u firmama V4, ali se i poneko od manjih umešao u račun. Na trećem mestu je jedna domaća firma! Razlozi visokih prihoda po zaposlenom kod manjih firmi nisu visoke cene, već upliv drugih faktora.

TOP 10 PO PRiHOdu PO BROJu OVLaŠĆeniH ReVizORa

1414

109

77

6666

deloitteKPMG

Ernst & YoungBDOPWC

Moore Stephenseuroaudit d.o.o.

PKFPriv. savetnik-revizija.

IEF

Članice V4 svakako imaju najveći broj ovlašćenih revizora. Od njih ukupno 188, 45,2% je zaposleno u prvih 10 firmi.

Sva ostala populacija revizorskih firmi, skoro 50 firmi, zapo-šljava nepunih 55%, odnosno oko sto ovlašćenih revizora. Ovih 10 firmi ima u proseku 8,5 revizora, dok ostale u proseku imaju 2 zaposlena revizora.

95

VeLika čeTVORka u SRBiJi 2012.

Velika četvorka (V4) – Deloitte, PWC, KPMG, Ernst&Young – u 2012. godini je u Srbiji ostvarila znatno bolje rezultate u odnosu na 2011. godinu.

Ovde dajemo ključne parametre koji demonstriraju nepriko-snoveno vodeću poziciju V4 na tržištu revizorskih i sličnih uslu-ga u Srbiji, ali i neke komparacije sa drugim revizorskim firma-ma koje mogu biti interesantne.

1.028.959

991.608

805.695

667.006

deloitte

KPMG

E & Y

PWC

MaSa PRiHOda V4

V4 je tokom 2012. pokupila više od dve trećine tržišnog kolača koji pripada revizorima, preciznije – 68,07%. Firme V4 su imale sledeće prihode: prvo mesto zauzima Deloitte sa preko milijardu RSD; drugo mesto je zaposeo KPMG sa nepunom milijardom RSD; Ernst&Young je osvojio preko 800 miliona; a PWC blizu 700 miliona RSD.

diSTRiBuCiJa PRiHOda unuTaR V4

deloitte 29,46%

KPMG 28,39%

E & Y 23,06%

PWC 19,09%

Kolač koji V4 zahvata na tržištu revizorskih i sličnih usluga to-kom 2012. raspoređen je tako da najviše (29,46%) pripada Deloitteu, KPMG zahvata 28,39%, Ernst&Young 23,06%, a PWC – 19,09%.

96

Primetno je smanjivanje razlika unutar V4, ali i jačanje svakog pojedinačno, te su zajedno osvojili više od tržišnog kolača.

U odnosu na prethodnu godinu, preraspodela učešća je išla blago na štetu Deloitteu, jer su drugi članovi imali izrazitiju stopu rasta. Deloitte je u prethodnoj godini imao učešće od 32%, a u 2009. od 33%.

PROMene PRiHOda u 2012. u OdnOSu na 2011.

862.550

850.014

634.342

505.052

1.028.959

991.608

805.695

667.006

deloitte

KPMG

E & Y

PWC

2012

2011

U celini V4 je u 2012. godini ostvarila rast od 22,5%, u kojem je dominirao PWC sa 32%. Najnižu stopu rasta imao je KPMG – 16,66%. Ovakav rast je markantan u situaciji u kojoj je stopa rasta u društvu bila negativna.

Redosled između članova V4 nije se izmenio, ali svakako je ostvareno značajno ujednačavanje u ukupnom učešću na tržištu.

Izvor podataka: Finansijski izveštaji objavljeni na www.apr.gov.rs

97

PaReTO u SRPSkOJ ReViziJi

Vilfredo Pareto, italijanski ekonomista, istraživao je, pored ostalog, raspored bo-gatstva u Engleskoj i tako utvrdio zakon po kome 20% stanovnika prisvaja 80% priho-da. Istražujući taj raspored na slučajevima drugih nacija, potvrdio je važenje zakona. Produžavanjem istraživanja koja je Pareto započeo utvrđeno je da taj zakon važi i za druge pojave. Danas je opšteusvojeno pra-vilo: Bitna manjina uslova ili faktora ima preovlađujući uticaj na većinu rezultata. I obrnuto: preovlađujuća većina uslova ili

faktora produkuje manjinu rezultata. Da vidimo kako se to demonstrira na popula-ciji revizorskih firmi u Srbiji.

Nakon ispod prezentirane analize po-staje izvesno da je Vilfredo Pareto sa svo-jim zakonom zaista relevantan i za srpsku populaciju revizorskih firmi. Ono što je za-ključio o neravnomernosti uslova i efekata, potvrđuje se ovde.

Dakle, i za revizorsku populaciju Srbije važi njegovo pravilo: Bitna manjina uslova ili faktora ima preovlađujući uticaj na veći-nu rezultata. I obrnuto: preovlađujuća veći-na produkuje manjinu rezultata.

20% firmi – 80% prihoda80% firmi – 20% prihodaPareto kaže: 20% ukupnog broja firmi prisvaja 80% ukupnog prihoda, a 80% firmi prisvaja 20% tog prihoda.Podaci kažu: Od ukupnog prihoda od 20% firmi – njih 12 prisvaja 4.319.912 hiljada RSD ili 84,17%, dok njih 80% prisvaja 15,83% od prihoda

20,00%

84,17%

80,00% 15,83%

Firmi Prihod

20% firmi – 80% revizora80% firmi – 20% revizoraPareto kaže: 20% ukupnog broja firmi zapošljava 80% revizora, a 80% firmi zapošljava 20% revizora. Podaci kažu: Od ukupnog broja revizora, koji iznosi 188, ova grupa firmi zapošljava 50%, odnosno 94 revizora, dok 50% firmi zapošljava 50% revizora.

20,00%

50,00%

80,00% 50,00%

Firmi revizora

20% firmi – 80% zaposlenih80% firmi – 20% zaposlenihPareto kaže: 20% od ukupnog broja firmi zapošljava 80% ljudi, a 80% firmi zapošljava 20%. Podaci kažu: Od ukupnog broja zaposlenih, koji iznosi 1 102, 20% firmi zapošljava 73%, odnosno 804 revizora, dok 80% firmi zapošljava 27% revizora.

20,00%

72,96%

80,00% 27,04%

Firmi Zaposlenih

20% firmi – 80% profita80% firmi – 20% profita Pareto kaže: 20% od ukupnog broja firmi zapošljava 80% revizora, a 80% firmi zapošljava 20% revizora. Podaci kažu: Od ukupnog dobitka u iznosu od 259.273 hiljade RSD, 20% firmi prisvaja 212.678 hiljada RSD, odnosno 75,4% od ukupnog dobitka, dok 80% preostalih firmi zapošljava 27,6% .

20,00%

75,40%

80,00% 24,60%

Firme dobitak

98

POPuLaCiJa ReVizORSkiH FiRMi SRBiJe

Zakonska osnova revizijeDva bazična zakona koja regulišu osnove uređenja finansijskog izve-štavanja i daju bitne odrednice za ponašanja revizorskih firmi su:

• Zakon o računovodstvu i reviziji• Zakon o tržištu kapitala

Status preduzeća za reviju Regulisan je Zakonom o računovodstvu i reviziji. Prema njemu, uz ispunjenje opštih uslova prema Zakonu o privrednim druš-tvima, za dobijanje statusa revizorske firme treba obezbediti Re-šenje Ministarstva finansija, kojim se utvrđuje da su ispunjeni uslovi potrebni za osnivanje revizorske firme koji su definisani u Zakonu o računovodstvu i reviziji. Na osnovu toga firma se upisuje u registar Ministarstva i obavezno učlanjuje u Komoru ovlašćenih revizora.

Brojno stanje revizorskih firmiU Srbiji je registrovano 57 preduzeća za reviziju. Njihov registar stoji na sajtu Ministarstva finansija i na sajtu Komore ovlašćenih revizo-ra. Zapošljavaju preko 100 zaposlenih i preko 200 licenciranih ovla-šćenih revizora. Ove firme obavljaju vrlo značajne poslove revizije i sličnih usluga, doprinoseći pouzdanosti finansijskih informacija. Broj obveznika vršenja revizije u Srbiji iznosi preko 4 500.

Kategorizacija revizorskih firmiRevizorske firme poseduju različita obeležja, pa se shodno tome i razlikuju. Uobičajena je klasifikacija na Veliku četvorku (Delo-itte, KPMG, PWC, Enst&Young) i „ostale firme”. Ostale firme su različite veličine, imaju različite kompozicije poslova (revizorske i nerevizorske usluge) i različite vlasničke strukture. Sve veći broj firmi u Srbiji je član nekih od globalnih mreža revizorskih firmi.

Ovlašćeni revizoriNajviše profesionalno zvanje za onoga ko se bavi revizijom jeste zvanje ovlašćenog revizora. Uslovi za sticanje ovog zvanja su pro-pisani zakonom. Kontrolu nad statusom revizora obavlja Komora ovlašćenih revizora, koja se brine o njihovom obrazovanju i odr-žavanju zvanja. Da bi obavljao reviziju, ovlašćeni revizor mora da ima licencu koju izdaje KOR, a za čije periodično obnavljanje treba zadovoljiti odgovarajuće uslove.

99

ReGuLaTORi ReViziJe

Revizori su profesionalno organizovani i spadaju u oblast viso-koregulisanih aktera. Iako se osnivaju, kao i svaka druga komer-cijalna organizacija, s ciljem ostvarivanja profita, podležu veoma značajnim uslovljavanjima i ograničenjima. Regulatori ponašanja u finansijskom izveštavanju su institucije koje su zakonom ovla-šćene da svojim pravilima utiču na konstituciju i ponašanje uče-snika u finansijskom izveštavanju. Ovde navodimo regulatorna tela za finansijsko izveštavanje, otuda i za revizore.

Ministarstvo finansijaMinistarstvo finansija je najviši autoritet finansijskog izveštava-nja u Srbiji. Ono organizuje institucije finansijskog izveštavanja, nadgleda rad tih institucija i određuje izmene u skladu s okol-nostima. Pod njenim nadzorom su Komora ovlašćenih revizo-ra, Nacionalna komisija za računovodstvo i revizorske firme.

Na sajtu Ministarstva (www.mfp.gov.rs) nalazi se spisak registrovanih preduzeća za reviziju.

Komisija za hartije od vrednostiPrema Zakonu o tržištu kapitala, kontrola finansijskog izve-štavanja u oblasti javnih društva pripada ovoj instituciji. Osnove za njen rad su date ovim zakonom, a aktiviranje rada Komisije je tek u povoju.

Na sajtu Komisije (www.sec.gov.rs) dati su podaci u vezi sa njenom funkcijom regulacije finansijskog izveštavanja za javna društva.

Nacionalna komisija za računovodstvoOvo je koordinativni organ čija je funkcija praćenje: prime-ne direktiva EU u oblasti finansijskog izveštavanja, primene MSFI, izmena u regulativi, kao i predlaganje strategije kvali-teta finansijskog izveštavanja.

Informacije o radu Komisije u ovoj oblasti nalaze se na sajtu: www.sec.gov.rs

Komora ovlašćenih revizoraČlanovi KOR-a su ovlašćeni revizori i ovlašćeni interni re-vizori, kao i revizorske firme. Oni vrše nadgledanje rada re-vizora i revizorskih firmi i obavljaju niz kritično važnih po-slova u vezi sa održanjem standarda rada revizorskih firmi.

Dva neizmerno važna organa KOR-a su Skupština i Sa-vet. Ovaj drugi je komponovan kao predstavnik svih važnih faktora i ima značajne prerogative.

Na Komorinom sajtu (www.kor.org.rs) nalaze se svi bitni podaci o njenoj konstituciji i aktuelnim dešavanjima.

100

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

15 godIna časoPIsa revIzor

PArTIJA TrAJE

revIzor je kod Ministarstva nauke i tehnologije razvrstan u kategoriju M51 časopis od nacionalnog značaja

101

Bankarskisektorsigurnonijeprostarefleksijaproblemaudrugimsek-torima.Budućidajeposebankompleks,ovajsektortraga i nalazi svoje aranžmanedelovanjaunepovoljnimokolnostimaekonomskekrize.Sakolikouspeha?Oslanjajućisenazvaničnoobjavljenepodatke,ovdena-vodimoključneparametrekojidemonstrirajupozicijubankarskogsek-toraSrbijetokomposlovne2012.godine.

FinanSiJSki RezuLTaTi

Ostvareni su finansijski rezultati koji su u 2012. godini mnogo bolji nego u prethodnoj. Dobitak pre poreza u iznosu od 102 mi-liona evra je skoro deset puta veći od onog od prošle godine, me-đutim, to nije ni pola onog što je ostvareno u 2010. godini. Podaci iz 2012. godine ukazuju na sledeće:• Dobicisuznačajnopoboljšaniuodnosunaprethodnugodi-nu.Dobitak pre poreza iznosi 102 miliona evra. Izveštaj NBS ne daje odgovor na pitanja šta je ostalo u rukama bankara nakon isključenja poreza na dobit.

• Uzroci porasta dobiti ovog sektora su dramatično povećani ostali prihodi (za preko 750 miliona), ali i smanjenje ras-hoda. Ostali poslovni rashodi su smanjeni na godišnjem nivou za 1.270 miliona evra.

• Rashodi otpisa i rezervisanja su opali u odnosu na one iz prethodnegodine.Ovo je interesantna pojava za situaciju u kojoj se rizici uvećavaju, ali i dobar znak, ako je ova stavka realna.

Bankarski sektor u srBiji 2012.

Miloje a. Milenković STRUčNI RAD UDK: 336.71(497.11)”2012”

Miloje a. Milenković, nezavisni konsultant, Beograd

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

102

Finansijska uspešnost bankarskog sektora 2009 – 2012. 2009. 2010. 2011. 2012.Neto profiti 950 511 1.554 677 Kamate 1.048 1.027 1.134 1.029 Naknade i provizije 329 312 338 312 Prodaja HoV 2 5 2 5 Kursne razlike -429 -831 87 -670 Prodaja ostalih plasmana 0 -2 -7 1 Ostali posl. prihodi 1.859 993 42 809 Rashodi otpisa i rezerv. 376 309 589 401 Ostali posl. rashodi 2.224 954 995 983 Dobitak iz red. poslovanja 209 241 12 102

podaci su u milionima €

FinanSiJSka POziCiJa

U odnosu na 2011. godinu, u elementima koji čine finansijsku poziciju bankarskog sektora, u 2012. godini nastale su promene koje imaju sledeće glavne odlike:• Bilansna masa je u svom rastu bila neznatno slabija od one u

prethodnoj godini, što je odraz opštih okolnosti krize. • Vrednost aktive je neznatno opala! Unutar aktive apsolutno su

umanjena osnovna sredstva za 9,21%; operativna sredstva su neprimetno porasla, pozicija „Ostalo“ smanjena je za 17%. Ovome u kontri stoji povećanje vrednosti operativnih sred-stva od oko 0,6%. U pitanju je neka vrsta blage racionalizacije.

• Kapitaljeumanjenzablagih0,35%.Dakle, nije registrovano dokapitalizovanje nego dekapitalizovanje sektora. U isto vreme, obaveze su samo blago povećane.

• Nisuuvećanarezervisanjazarizičnekrediteiporedčinjenicedajerizičnostplasmanaporasla.

Finansijska pozicija bankarskog sektora 2009 – 2012. 2009. 2010. 2011. 2012.Operativna sredstva 21.312 22.809 24.036 24.173Osnovna sredstva 773 750 830 760Ostalo 361 373 458 389Ukupna aktiva 22.446 23.932 25.324 25.322Ukupne obaveze 17.790 19.221 20.108 20.124Kapital 4.656 4.711 5.216 5.198Izvori i kapital 22.446 23.932 25.324 25.322Vanbilansne pozicije 23.925 23.369 27.972 26.097 podaci su u milionima €

103

Adekvatnost kapitala• Banke u Srbiji imaju dosta visok stepen kapitalizacije, koji

se kreće oko 20%. Norma je 12%.• Masa sopstvenog kapitala je umanjena. • Sve je u saglasnosti sa opštim ekonomskim stanjem, s tim

da ovde postoji osetno manje problema.

20,74%

19,68%

20,60%20,53%

2009 2010 2011 2012

Adekvatnost kapitala bankarskog sektora 2009 – 2012.

eFikaSnOST

Pokazatelj efikasnosti upotrebe bankarskog kapitala govori o sposobnosti da se na jedinicu ukupnog kapitala (aktive), ali i na jedinicu kapitala, ostvari zadovoljavajući prinos. Viša efikasnost znači korisniju upotrebu uvek retkih izvora. Efikasnost bankar-skog sektora može se okarakterisati na sledeći način:• Efikasnostupotrebefondovavećgodinamajenezadovoljava-juća. Stopa prinosa je u 2011. najniža u prethodnih pet godina, dok je u 2012. godini značajno skočila. Kad se baci pogled na uzroke, otkrivaju se mnogi, što zahteva podrobno tumačenje.

• Dobitak na ukupnu aktivu u 2012. godini je porastao u odnosu na prethodnu godinu. On je iznosio 1,01%, dok je u prethodnoj godini iznosio 0,93%. Dakle, taj dobitak se vrti oko 1%.

• Vrlo su niske stope prinosa na ukupno angažovani kapi-tal, kao i na sopstveni, što je strukturna odlika čitavog ban-karskog sektora Srbije.

STOPa PRinOSa na kaPiTaL

Stopa prinosa na sopstveni kapital banaka je u 2012. popravljena u odnosu na prethodnu godinu. Sa 0,23% u 2011. ona je porasla na 1,96% u 2012. godini.

104

Niz faktora je doprineo rastu profitabilnosti bankaraskog sektora, a interni faktori prilagođavanja i racionalizovanja su svakako igrali značajnu ulogu.

4,49%5,12%

0,23%

1,96%

2009 2010 2011 2012

Prinos na sopstvenei kapitala bankarskog sektora 2009 – 2012.

OPŠTi POGLed

Podaci o bankarskom sektoru u 2012. i u poređanju sa dosti-gnućima u ranijim godinama, upućuju da u ovom sektoru i dalje vlada kriza.

Ono što je sigurno je: rizični plasmani nisu eskalirali, li-kvidnost je još održiva; kapital donosi tanke i nezadovolja-vajuće prinose; potreba za velikim oprezom uz sužen krug mogućih sigurnih plasmana je činjenica koja ne ukazuju na dobro. Uz sve to, kapitalizacija banaka je zadovoljavajuća.

Mnogo toga treba da se promeni u okruženju da bi bilo bolje u ovom sektoru, ali se i on mora prilagođavati okolnostima.

Izvor podataka:Godišnji izveštaj UBS za 2010, 2011. i 2012.Statistički bilten NBS, januar 2013.

105

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

računovodstvena Škola

vrata usPehaRačunovodstvo je sredstvo kojim se prati

imovina, beleže promene na njoj tokom po-

slovanja, da bi se na kraju sačinio izveštaj o

uspešnosti poduhvata.

Računovodstvo je sredstvo čuvanja imovi-

ne, pa se poverava onima koji imaju kvali-

tete da podnesu odgovornost. Otuda su ra-

čunovođe uvek poverenici nečijeg interesa.

Opšti je društveni interes da se održava red,

da se prava ne povrede, da se izveštava »isti-

nito i objektivno«. Računovođa ima funkciju

čuvara javnog interesa.

Računi su suština svih odnosa, a oni su slo-

ženi i za ovladavanje njima treba specijalno

znanje. Ko to znanje savlada, stiče specijalni

kapital i postaje cenjeni stručnjak i saradnik.

Ko se školuje za računovođu – na putu je

izgradnje specijalnih sposobnosti koje se

traže i cene.

Posložnjavanje ekonomskih odnosa znači na-

glašavanje računa, a time i valjanosti onih koji

se bave obračunima. U složene račune sa po-

uzdanošću se upušta samo profesionalac.

106

FINANSIJSKO KNJIGOVODSTVOKurs za knjigovođe u privredi

Za koga?• Za one koji hoće u profesiju raču-

novodstva• Za one koji hoće da savladaju

veštinu vođenje knjiga• Za one koji hoće da razumeju

računovodstvo

Koliko časova?• 52 nastavna časa i završni ispit

Šta se dobija na kursu?• Razumevanje finansijskog izveštaj-

nog okruženja• Razumevanje računovodstvenog

sistema i njegove organizacije• Sposobnost za vođenje poslovnih

knjiga i sastavljanje izveštaja• Znanje da se može započeti posao

u vođenju poslovnih knjiga• Certifikat na osnovu položenog ispita

BUDŽETSKO KNJIGOVODSTVOKurs za knjigovođe u javnom sektoru

Za koga?• Za one koji hoće u profesiju raču-

novodstva u javnoj sektoru• Za one koji hoće da osnaže već

postojeću veštinu vođenje knjiga u javnom sektoru

• Za one koji hoće da razumeju budžetsko računovodstvo

Koliko časova?• 52 nastavna časa i završni ispit

Šta se dobija na kursu?• Razumevanju okruženja budžet-

skog finansijskog izveštavanja• Odlično poučavanje zanatu vođe-

nja budžetskih knjiga• Savladavanje tehnika budžetskog

knjigovodstva • Znanje da se može započeti posao

u vođenju poslovnih knjiga• Certifikat na osnovu položenog ispita

KURSEVI ZA RAČUNOVOĐE

Na korak do uspeha

107

PORESKO KNJIGOVODSTVOKurs za knjigovođe u privredi

Za koga?• Za one koje žele temeljito razume-

vanje poreskih obaveza• Za one koji hoće da savladaju

tajne poreskog izveštavanja • Za one koji hoće da budu profesio-

nalne računovođe javnog sektora

Koliko časova nastave?• 20 časova nastave i završni ispit

Šta se dobija na kursu?• Temeljito razumevanje poreskog

okruženja i komunikacije• Odlično poučavanje vođenju pore-

skih knjiga• Sposovnost tumačenja poreskih

zakona• Znanje da se može započeti posao

u vođenju poreskih knjiga• Certifikat na osnovu položenog

ispita

VIŠEKNJIGOVODSTVOKurs za više računovođe

Za koga?• Za one koji hoće da ovladaju tajnama

sastavljanja finansijskih izveštaja• Za one koji hoće ga budu u centru

finansijskog izveštavanja• Za one koji imaju ambiciju za najod-

govornije funkcije u računovodstvu

Koliko časova?• 20 časova nastave i završni ispit

Šta se dobija na kursu?• Razumevanje zahteva za ispravno

finansijsko izveštavanje• Razumevanje suštine zahteva kori-

snika izveštaja• Savladavanje tehnike sastavljanja

finansijskih i poreskih izveštaja• Razvijanje sposobnosti organizaci-

je izrade godišnjih izveštaja• Certifikat na osnovu položenog

ispita.

KURSEVI ZA RAČUNOVOĐEINSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail:office@ief.rs, tel: 311 32 15, fax 21 40 046

Je polje razvoja koje tek treba da osvajamo. Na početku smo posla i treba nam fundamentalnih orijentaci-ja. Upravo tome služi ova knjiga, prilagođena potrebama britkog i kvalitetnog informisanja o bitnim pitanjima postavki I organizacije interne revizije.

Znanje interne revizije deo je ne-ophodnog znanja i razumevanja menadžera, uslov njihove dobre poslovne orijentacije i faktor us-peha. Pisci knjige su profesori i visoki stručnjaci interne revizije. Korisni-ci knjige su stručanjaci i svi oni koji imaju menadžerskih aspiracija.

Zloupotrebe prate upotrebe! Zdrava upotreba je plod budnog nadziranja upotrebe i svih okolno-sti koje je prate! Svako odsustvo kontrole je otvaranje puta za zlo-upotrebe – nelegalne upotrebe.Knjiga je puna primera prevara koje su se događale, ali i koje se neprekidno ponavljaju. Uvek us-pešno u odsustvu kontrola.

Vrednost knjige je u saznanjima koja nudi, u osposobljavanju či-taoca da prepozna savremenu pošast knjigovodstvenog varanja, u upućivanju kroz primere gde se sve manipuliše, ko i zašto maniu-liše, kakve su štete od manipula-cija. Iznad svega korist koju ova knjiga donosi je formiranje svesti o potrebi borbe protiv prevara.

interna reVizijaupraVljanje • rizici • kontrola

zloupotreBe u knjiGoVodstVu patoloGija knjiGoVodstVa

Prof dr Jozefina Beke-Trivunac i koautori

E. Jeni - G. Nider ma yer

• Kakva je to sila interna revizija?• Koje su koristi od interne revizije?• Kako uspostaviti i negovati

internu reviziju?

• Kakvo je interna revizija oruđe u rukama menadžmenta?

• Kako organizovati internu reviziju da bude efektna?

• Koja sve oruđa koristi interna revizija?

• Kako efektno komunicirati s internom revizijom?

Šta je u knjizi?

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

poruke u knjizi • O zloupotrebama u• knjigovodstvu• O zloupotrebama činovnika• O zloupotrebama vlasnika• O zloupotrbama uopšte

• Zašto i kako ljudi zloupotrebljavaju?

• Kako se zaštiti od zloupotreba

• Kako zloupotrebaljaju zaposleni i menadžeri?

• Kako zloupotrebaljaju vlasnici?

Šta je u knjizi?

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

Interna revIzIjaupravljanje, rizici i kontrola

dr Jozefina Beke-Trivunac ∙ Jelena Vučinić ∙ Milkica Veselinović dr Dragan Milačić ∙ dr Živka Pržulj ∙ dr Slavko Rakočević ∙ Velibor Sikimić

109

FinanSiJSkiaFORIZMI

novAC i ...

FINaNSIJSKIaFORIZMI

Priredio Miloje a. Milenković

...I SVOJSTVA

Novac je blagoslov sveta.Martin Gerhard Reisenberg

Novac je teret.PeterE.Schumacher

Novac ne smrdi, pogotovo oni-ma koji ga mnogo imaju.

Klaus Klages

Novac smrdi samo kad ga nemaš.

Martin Gerhard Reisenberg

Novci su kao žene: da bi ste ih zadržali morate se dobro potruditi.

Arthur Schopenhauer

Novac donosi čast, prijatelje, plen, kraljevsko bogatstvo.

John Milton

110

novAC i ...Pripada li novac tebi, ili ti njemu?

Antonio Arcudi

...I OTKUDA JENovac nastaje u glavi.

ADIG Investment

Novca ima svugde, ali gde konkretno? To nam niko na kaže.

Nepoznati autor

Ni od blagoslova ni od prokletstva,već od držaoca novac potiče.

Nemačkaizreka

...I KESADržite novac u kesi, a ne u srcu.

Sufimudrost

Najbolji prijatelj se krije u kesi.Nemačkaizreka

Onaj kod koga se sve oko kese vrti mora imati džak koji puni u pozadini.

Phil Bosmans

...I POSTOJANOSTNovac veli: Isti sam svejedno čiji sam.

Švajcarska izreka

Novčić je mali, a može krenuti bezbrojnim putevima.

Georg Rollenhagen

Koliko god menjao posednika, novac zadr-žava svoj karakter.

Martin Gerhard Reisenberg

...I VREMEKo novac razume, razume vreme.

Johann Wolfgang von Goethe

Zajednička svojstva vremena i novca su: prvo se žalite da ga imate malo, a kad ga je mnogo primećujete da ste ga protraćili.

Andrea Mordasini

Vreme još nije svarilo novac.Manfred Hinrich

Vreme je novac, kažu poslovnjaci.Novac je vreme, kažu životnjaci.

Karl Henckell

Vreme novca – vreme propasti.Manfred Hinrich

Hteli bi smo za novac sve kupiti, pa i vreme.Bernhard Steiner

...I TRGOVAČKI DUHVladajuća maksima trgovačke nacije nije moral već novac.

ThomasJefferson

Novac je izmišljen da unapredi trgovinu, ali je doprineo cvetanju špekulacije.

Prof.Dr.Hans-JürgenQuadbeck-Seeger

111

izvodi iz računovodstvenog, poslovnofinansijskog, komercijalnog i privrednoposlovnog pojmovnikaMarko Petrović

Novčanica (e) Banknote; Note; Paper mo-ney; Bill / US / ; (f) Billet de banque; Papier monnaie; (n) Banknote; Papiergeld.Izvorno bila je potvrda banke o deponovanom kod nje novca pune vrednosti, što je bila u stva-ri bančina menica, na osnovu koje bi se takav novac mogao odmah po zahtevu bezuslovno podići. Sledeća uloga banknote je bila novča-ni surogat izdat od strane ovlašćene banke u okruglom iznosu, uz pruženu mogućnost na isplatu u novcu pune vrednosti u vidu pleme-nitog metala. U međuvremenu je cirkulisala kao zakonsko sredstvo plaćanja. Danas ban-knota igra ulogu čistog papirnog novca, odno-sno znaka vrednosti koji je zakonsko sredstvo plaćanja.

Novčani nalog (e) Money order; (f) Mandat; (n) Geldanweisung.Bankovni ček izdat komitentu na osnovu njegovog depozita u banci i / ili kupljeni fi-nansijski instrument od banke u svrhu do-stavljanja novca, često na veliku udaljenost.

Novčani opticaj (e) Monetary circulation; (f) Circulation monétaire; (n) Geldumlauf.Ukupna količina novca i istih novčanih surogata, koji se koriste u skladu sa za-

nn

112

konom kao sredstvo prometa i plaćanja. Prema metodologiji Međunarodnog mo-netarnog fonda obuhvaćeni su sav gotov novac, depoziti po viđenju kod banaka, osim novca države.

Novčano potraživanje (e) Claim; Debt recei-vable; (f) Créance; (n) Geldforderung;Forderung.Pravo na zahtev za naplatu duga u gotovom prilikom njegovog dospeća.

Novčano tržište (e ) Money market; (f ) Mar-ché monétaire; (n ) Geldmarkt.Tržište kratkoročnih finansijskih instrume-nata i stranih sredstava plaćanja, kao i ple-menitih metala.

Nov novcat (e ) Brand-new; (f ) Battant neuf; Flambant neuf; (n ) Funkelnagelnen.Nešto potpuno novo.

Obalna plovidba, Kabotaža ( e ) Coastal navigation; Coastal trade; ( f ) Navigation cotièré; Cabotage; ( n ) Küstenschiffahrt.Plovidba sa teretom i putnicima od jedne pomorske luke do druge duž iste obale, bilo po utvrđenom redu plovidbe ili bez njega.

Obaveštajni biro, Informacioni biro ( e ) Inquiry office; Inquiry agency; ( f ) Bureau de renseignements; Office de renseigne-ments; ( n ) Auskunftsbureau; Auskunftei; Auskunftsstelle.Specijalizovana služba za prikupljanje i pru-žanje odgovarajuće vrste izveštavanja zain-teresovanim, kao na primer na saobraćajnim punktovima.

Obavezno objavljivanje ( e ) Statutory pu-blication; ( f ) Publicité obligatoire; ( n ) Pu-blizitätsplicht der Geselschaften.U mnogim zemljama postoje propisana obaveza i način objavljivanja podataka iz godišnjih raču-novodstvenih iskaza ekonomskih entiteta, kao i izvesnih drugih informacija o njima ili uopšte.

Obavezno osiguranje ( e ) Compulsory in-surance; ( f ) Assurance obbligatoire; ( n ) Zwangskersicherung.Osiguranje od štetnih posledica kada za to po-stoji jasan i nesumnjiv javni interes, pa se zbog toga propisuje kao obavezno. Primer za to jeste auto osiguranje za odogovornost prema trećim licima učesnicima u saobraćaju.

Obeštećenje ( e ) Compensation; Indemnifi-cation; ( f ) Indemnité; Dédommagement; ( n ) Schadenersatz; Entschädigung.Davanje u svrhu ublažavanja štetne posledi-ce povrede lica i / ili drugih živih bića, kao i imovinske štete, odnosno gubitka.

Obezbediti pokriće ( e ) Provide cover; ( f ) Four-nir de couverture; ( n ) Deckung anschaffen.Pružiti u obliku uplate odgovarajućeg iznosa ili na neki drugi prikladan način obezbeđenje nečega što je obećano, ugovoreno i / ili dosu-đeno, odnosno pripada po osnovu zakona.

Obezbediti zalogom ( e ) Pledge; Secure; ( f ) Nantir; Donner en gage; Mettre en gage; Déposer en gage; Déposer en nantissement; ( n ) Zum Pfand geben.Dati od strane dužnika predmet odgovara-juće vrednosti poveriocu u pritežavanje do isplate duga po osnovu zajma ili čega dru-gog, kao obezbeđenje da će biti izmiren.

113

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

konsaltIng

Konsalting je potreba onih koji se razvijaju. Razvoj je misao o razvoju koji se smišljeno vodi do realizacije ciljeva. U

vreme krize razvojna misao ne sme da utihne, treba istraživati, a konsalting mora biti investicija u bolje sutra. Dve

decenije smo u konsaltingu. Odlično poznajemo pulsiranje i ceo krvotok privrede. Konsultanti smo mnogih važnih

firmi i osvedočili smo da profitiraju oni koji hrabro gledaju u budućnost i investiraju smišljeno. Znamo da oni koji

kreiraju budućnost najpre angažuju konsultanta. On je snaga koja pojačava Vašu akciju, unosi sigurnost u odlučivanje

i doprinosi kontroli na putu ostvarenja ciljeva. On je dodatna vrednost Vašim poduhvatima.

114

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail:office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax 20-53-590

PretPlataINSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

Bul. umetnosti 27/1, Beograd tel: 311-3215; fax 2140-046

Ukupan iznos (+PDV) uplaćen je na račun Instituta 160-7932-45Ime i prezime JMBG Ime organizacije PIB

Datum Potpis

Mesto i adresa E-mail tel fax

matični broj 07425449 pib 100134767

PRETPLATA ZA 2013.god

Usluga Cena PDV Cena sa PDV Br. primeraka Svega

Pretplata 11.111,00 889,00 12.000,00 REVIZOR 2012

Ukupno

115

• Priloge za časopis dostavljati na e-mail adresu: revizor@ief.rs ili na disketi u for-matu MS WORD, uz obavezno odštam-pani primerak.

• Tekst dostaviti kucan fontom 10; svaki novi pasus ide bez uvlačenja reda i jednim pro-redom se odvaja od prethodnog pasusa.

• Obim predloženog članka treba da bude naj-više do jednog autorskog tabaka (šesnaest kucanih stranica sa proredom), a prikazi knji-ga i drugi prilozi treba da obuhvate do dve kucane stranice. Izuzetak ide po dogovoru!

• Raščlanjivanje naslova ide najdublje do tri nivoa, što znači u okviru glavnih podna-slova u članku mogu slediti dva nivoa ra-ščlanjivanja. Naslove ne numerisati.

• Uz članak treba obavezno dostaviti i kratak rezime sadržaja članka do najvi-še 600 slovnih mesta, na srpskom i en-gleskom jeziku.

• Uz ovo navesti ključne reči (pet reči). Primer: Ključne reči: prihodi, kapital, eksterna revizija, interna kontrola, ra-čunovodstveni standardi.

• Tabele obavezno dostaviti u excelu, grafikone zajedno sa izvornim poda-cima takođe u excelu. Sve ilustracije dostaviti u takvom obliku da se mogu podešavati u elektronskoj formi.

• Na kraju teksta navesti spisak literature. Literatura se klasira abecedno, najpre prezime autora, pa početno slovo ime-na, naslov rada, izdavač i godina izdanja Primer: Petrović, D, Knjigovodstvo, Institut za ekonomiku i finansije, Beo-grad, 2007.

• Kod navođenja korišćenih izvora drugih autora obavezno je označiti izvor. Strogo izbegavati fusnote. Tamo gde se navodi izvor uneti u zagradama redni broj rada sa spiska literature i obeležiti stranu. Primer: (2,14) – što znači da je reč o radu sa rednim brojem dva iz spiska literature koji ste sačinili i dostavili na kraju teksta, a citat ili pozivno mesto je na strani 14 ci-tiranog izvora.

• Dostavljati samo članke koji nisu bili niti će biti objavljeni pre štampanja u našem časopisu. Kod posebnih slučajeva postoji mogućnost dogovora sa glavnim ured-nikom. O ovome autor teksta dostavlja posebnu izjavu.

• Autori dostavljaju redakciji sve identifi-kacione podatke o sebi.

• Redakcija zadržava pravo na odlučiva-nje o prihvatanju dostavljenog teksta za objavljivanje i redakcijske interven-cije na tekstu do obima koji ne zadire u strukturu rada.

uPuTSTVa auTORiMa za PRiPReMu TekSTOVaR

116

SVAKO U KRIZI TRPI NA SVOJ NAČIN – FINANSIJSKI IZVEŠTAJI TAKOĐE

Fer VredNOSt – prIVlAČANA I prOblemAtIČNA

prImeNA KOmpJUterSKIH AlAtA I teHNIKA premA FAZAmA prOCeSA reVIZIJe FINANSIJSKIH IZVeŠtAJA

IZAZOVI drŽAVNe reVIZIJe U SRBIJI

KAKO bItI FINANSIJSKI OdgOVOrAN?

REVIZORPROVERA, PA VERA

INStItUt ZA eKONOmIKU I FINANSIJe

49/2010

KatalogizacijaCIP - Katalogizacija u publikacijiNarodna biblioteka Srbije, Beograd657REVIZOR : časopis za teoriju i praksu / glavni i odgovorni urednik MiroslavMilojević. - 1998, br. 1- – Beograd :INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE, 1998-(Beograd : Akademia ). - 24 cmTromesečnoISSN 1450-7005 = Revizor (Beograd)

Podaci o izdavaču

institut za ekonoMiku i finansije

Bulevar M. Pupina 10 b/I, 11070 Beograd

Telefon redakcije: +381 11 311 32 15

Fax: +381 11 21 40 046

E-mail: office@ief.rs

Web: www.ief.rs

PIB; izvod iz registra 100134767; 134039876

Matični broj 07425449

Tekući račun 160-7932-45

Devizni račun IBAN rS35160005080000017088

Swift SW DBDBCSBG

Registracijski broj 6009188418

Šifra delatnosti 7022

osnovan 1997. s ciljem širenja kulture finansijskog izveštavanja Inicijatori: prof. dr Stanoje Vukić,

prof. dr Slavko Lisavac, prof. dr Marko Petrović, prof. dr Petar Cerović, prof.

dr Miroslav M. MilojevićPrvi broj izišao januara 1998.

Prvi urednik (1998 – 2006) prof. dr Stanoje Vukić

REVIZOR1998 - 2013

Bul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail: office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax: 20-53-590

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

3

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJE

INSTITUT Za EKONOMIKU I FINaNSIJE

WWW.ieF.RSMeSTO SuSReTa

4

INSTITUT ZA EKONOMIKU I FINANSIJEBul. M. Pupina 10 B/I, Beograd, e-mail:office@ief.rs, tel: 20-53-550; fax 20-53-590

snagaoBjektIvnostI