PORESKO-RACUNOVODSTVENI inSTRUKTOR• Popis zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda za 2015. godinu • Popis zaliha robe i stalnih sredstava namenjenih prodaji za 2015

PORESKO-RACUNOVODSTVENIinSTRUKTOR

TEMA BROJA: IZDVAJAMO:

TEMA NAREDNOG BROJA:

• POPIS IMOVINA I OBAVEZA ZA 2015. GODINU• MODELI AKATA ZA POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015.GODINU

• Poreski tretman manjka i rashoda dobara sa aspekta Zakona o PDV• Obračun akcize na manjak i rashod akcitnih proizvoda utvrđen popisom imovine i obaveza za 2015. godinu sa aspekte Zakona o akcizama• Prestanak poreske obaveze• Prestanak poreske obaveze

Časopis za poreze, računovodstvo, zarade i druga primanja

BROJ 127/2novembar 2015

• Pripremne radnje za sastavljanje finasijskih izveštaja

TELEFONI ZA USMENE KONSULTACIJE:

WWW.PARAGRAF.RS

OD 11H DO 13H OD 9H DO 13HOD 9H DO 13H

POREZI011/3292-249

011/630-44-77

011/630-44-73

011/7702-087

011/3292-024

011/3290-506CARINE

ZARADE

RAČUNOVODSTVO

www.paragraf.rs

POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU

www.paragraf.rs | novembar 2015. |

2 www.paragraf.rs | Poresko-računovodstveni instruktor | novembar 2015. | Br. 127

Sadržaj PORESKO-RAČUNOVODSTVENI INSTRUKTOR 127 • NOVEMBAR 2015.

ZAKONSKI OKVIR VRŠENJA POPISA IMOVINE I OBAVEZA KOD PRAVNIH LICA I PREDUZETNIKA ZA 2015. GODINU ...................................................................................................... 9

Obaveza vršenja popisa ..............................................................................................................................................9Vršenje popisa na početku poslovanja ......................................................................................................................10Vršenje redovnog godišnjeg popisa ..........................................................................................................................10Vršenje vanrednog popisa ........................................................................................................................................10Usaglašavanje imovina i obaveza pre popisa .............................................................................................................10Predmet godišnjeg popisa ........................................................................................................................................10Vreme sprovođenja godišnjeg popisa .......................................................................................................................11Interni akt (odluka/rešenje) o popisu i obrazovanju komisije ...................................................................................11Organizacija popisa .................................................................................................................................................11Plan popisa ..............................................................................................................................................................12Obrasci za popis - popisne liste ................................................................................................................................12Sprovođenje popisa - zadaci komisije za popis .........................................................................................................12Izveštaj o izvršenom popisu .....................................................................................................................................13Propisane novčane kazne u vezi sa neizvršavanjem popisa imovine i obaveza ............................................................13

POPIS NEUPLAĆENOG UPISANOG KAPITALA, NEMATERIJALNE IMOVINE, NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME I BIOLOŠKIH SREDSTAVA ZA 2015. GODINU .......................................... 15

Popis neuplaćenog upisanog kapitala .......................................................................................................................15Popis nematerijalne imovine ....................................................................................................................................16Popis nekretnina, postrojenja i opreme ....................................................................................................................20Popis bioloških sredstava .........................................................................................................................................30

POPIS ZALIHA MATERIJALA, REZERVNIH DELOVA, ALATA I INVENTARA ZA 2015. GODINU ...................................................................................................................................... 35

Popis zaliha materijala .............................................................................................................................................37Popis zaliha rezervnih delova ...................................................................................................................................38

www.paragraf.rs | Poresko-računovodstveni instruktor | novembar 2015. | Br. 127 3

Popis zaliha alata i inventara ....................................................................................................................................38Popis zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara u obradi, doradi i manipulaciji .......................................39

POPIS ZALIHA NEDOVRŠENE PROIZVODNJE I GOTOVIH PROIZVODA ZA 2015. GODINU ...................................................................................................................................... 40

Popis zaliha nedovršene proizvodnje i nedovršenih usluga .......................................................................................41Popis zaliha gotovih proizvoda .................................................................................................................................45Svođenje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na neto prodajnu (ostvarivu) cenu na dan popisa, odnosno bilansa ......................................................................................................................................................48Procenjivanje prodajne cene i neto ostvarive vrednosti koja se unosi u popisne liste .................................................49

POPIS ZALIHA ROBE I STALNIH SREDSTAVA NAMENJENIH PRODAJI ZA 2015. GODINU ............ 53

Popis zaliha robe ......................................................................................................................................................53

POPIS GOTOVINSKIH EKVIVALENATA I GOTOVINE ZA 2015. GODINU .......................................... 62

Popis hartija od vrednosti - gotovinskih ekvivalenata ...............................................................................................62Popis novčanih sredstava na tekućem (poslovnom) računu ......................................................................................63Popis novčanih sredstava u blagajni .........................................................................................................................63Popis sredstava na deviznom računu ........................................................................................................................64Primer popisne liste gotovinskih ekvivalenata i gotovine ..........................................................................................64

POPIS FINANSIJSKIH PLASMANA I POTRAŽIVANJA ZA 2015. GODINU ........................................... 65

Popis dugoročnih finansijskih plasmana ..................................................................................................................65Popis kratkoročnih potraživanja i plasmana .............................................................................................................71

POPIS OBAVEZA I VANBILANSNE EVIDENCIJE ZA 2015. GODINU .................................................... 76

Usaglašavanje obaveza sa poveriocima ......................................................................................................................76Specifičnosti popisa dugoročnih rezervisanja ............................................................................................................77Specifičnosti popisa pasivnih vremenskih razgraničenja (osim odloženih poreza) .....................................................78Popis obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost i ostalih javnih prihoda ...........................................................78Popis vanbilansne aktive i pasive ..............................................................................................................................79

USVAJANJE IZVEŠTAJA O POPISU ZA 2015. GODINU I RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE REZULTATA POPIS ..................................................................................................................................... 80

Računovodstveno evidentiranje obaveze za PDV na utvrđeni manjak i višak ...........................................................81Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, loma i kvara .......................................................................................81Računovodstveno evidentiranje obezvređenja zaliha ................................................................................................82Ciljevi revizije zaliha ................................................................................................................................................92

ULOGA I OBAVEZA EKSTERNOG REVIZORA U FIZIČKOM POPISU ZALIHA ZA 2015. GODINU ....................................................................................................................... 92

Odgovornost za fizički popis zaliha ..........................................................................................................................94Metode inventarisanja (popisa) ................................................................................................................................94


Značaj razgraničenja zaliha ......................................................................................................................................95Planiranje vremenskog perioda za popis zaliha .........................................................................................................95Interne kontrole u procesu fizičkog popisa zaliha .....................................................................................................96Ciljevi revizije tokom prisustvovanja fizičkom popisu zaliha ....................................................................................96Usklađivanje knjigovodstvenog stanja zaliha sa stanjem po popisu ...........................................................................97

POPIS IMOVINE I OBAVEZA KOD MIKRO PRAVNIH LICA, I PREDUZETNIKA I DRUGIH PRAVNIH LICA ZA 2015. GODINU ........................................................................................................ 101

Popis kod mikro pravnih lica i preduzetnika koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva ............102Popis kod preduzetnika koji poslovne knjige vode po sistemu prostog knjigovodstva .............................................102Popis kod paušalno oporezovanih preduzetnika .....................................................................................................108

USAGLAŠAVANJE POTRAŽIVANJA I OBAVEZA - IZVOD OTVORENIH STAVKI (IOS OBRAZAC) ... 111

ODLUKA O POPISU I OBRAZOVANJU KOMISIJA ZA POPIS .............................................................. 112

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS I NALOZI ZA OBAVLJANJE PRIPREMNIH RADNJI ZA POPIS ........................................................................................................... 114

PRAVILNIK O ORGANIZACIJI I SPROVOĐENJU POPISA IMOVINE I OBAVEZA I USKLAĐIVANJU KNJIGOVODSTVENOG STANJA SA STVARNIM STANJEM .................................. 117

IZVEŠTAJ CENTRALNE KOMISIJE ZA POPIS O IZVRŠENOM POPISU ............................................. 131

ODLUKA O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA ............................................. 135

ODLUKA O VRŠENJU POPISA I OBRAZOVANJU KOMISIJE ZA POPIS - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA ........................................................................................... 139

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA ... 141

IZVEŠTAJ KOMISIJE ZA POPIS O IZVRŠENOM POPISU - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA ........................................................................................................................................... 144

ODLUKA O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA ............................................................................................. 148

PORESKI TRETMAN MANJKA I RASHODA DOBARA SA ASPEKTA ZAKONA O PDV ..................... 153

1. Manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV ................................................................................................1532. Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) kao predmet oporezivanja PDV ..........................................................1553. Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara ...................1594. Osnovica za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom, na rashod dobara iznad količine utvrđene Normativom rashoda ili normativom obveznika i svaki drugi promet dobara bez naknade .............1625. Iskazivanje podataka o manjku i rashodu dobara u poreskoj prijavi PDV ..........................................................162


OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA UTVRĐEN POPISOM IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU SA ASPEKTA ZAKONA O AKCIZAMA SA ASPEKTA ZAKONA O AKCIZAMA .......................................................................................................................... 163

Obračun akcize na manjak akciznih proizvoda ......................................................................................................163Obračun akcize na rashod akciznih proizvoda .......................................................................................................163

PRESTANAK PORESKE OBAVEZE .......................................................................................................... 169

Prestanak poreske obaveze usled zastarelosti ...........................................................................................................169Prestanak poreske obaveze usled otpisa poreza .......................................................................................................171Prestanak poreske obaveze u slučajevima propisanim drugim zakonima .................................................................172

PRESTANAK OBAVEZA USLED ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA .................................................. 174

Pravni aspekt prestanka (gašenja) obaveza ..............................................................................................................174Pojam zastarelosti ..................................................................................................................................................174Zastarelost obaveza iz prometa roba i usluga ..........................................................................................................175Zastoj zastarevanja .............................................................................................................................................176Prekid zastarelosti ..................................................................................................................................................176Zastarelost obaveza u oblasti međunarodne kupoprodaje robe ...............................................................................176Otpuštanje duga ....................................................................................................................................................177Otpust duga i zastarelost u postupku stečaja ..........................................................................................................177Otpis duga u postupku privatizacije ......................................................................................................................177Poreski aspekt prestanka obaveze oprostom duga i usled zastarelosti ......................................................................178Računovodstveni aspekt opraštanja duga i gašenja obaveze usled zastarelosti ..........................................................179

ODABIR SLUŽBENIH MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANSIJA .......................................................... 181

Mogućnost prebijanja manjkova odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena ................................................183Objašnjenje o primeni člana 31a Zakona o akcizama ............................................................................................185Usklađivanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem prilikom vršenje popisa ................................................187PDV tretman rashoda dobara (peciva) kod obveznika koji se bavi maloprodajom peciva i koji nije proizvođač .......188Poreski tretman rashoda robe u maloprodajnom objektu u kome se vrši promet sapuna po težini određenoj od strane kupca ......................................................................................................................................................190Uslovi za oslobođenje od obaveze obračuna i plaćanja PDV za rashodovana dobra kojima je istekao rok trajanja ...191Obaveza obračuna pdv na kalo, rastur, kvar i lom iznad količine utvrđene normativom rashoda .............................192Poreski tretman rashoda nastalog pri veleprodaji određene vrste keramičkih pločica ...............................................194Poreski tretman rashoda nastalog zbog proteka roka rasada jednogodišnjih biljaka .................................................195Poreski tretman uvezenih akciznih proizvoda - cigareta koje se uništavaju zbog isteka roka trajanja ........................196Poreski tretman manjka dobara koji se ne može pravdati višom silom ili na drugi propisan način ...........................198Utvrđivanje neoporezivog iznosa rashoda električne energije ..................................................................................199


ODABIR AKTUELNE SUDSKE PRAKSE ................................................................................................. 201

Dejstvo potpisanog izvoda otvorenih stavki od strane knjigovođe pravnog lica na priznanje duga i zastarelost potraživanja ............................................................................................................................................................203Plaćanje poreza na dodatu vrednost za robu koja je popisana kao manjak u magacinu okrivljenog .........................204

PITANJA I ODGOVORI ............................................................................................................................ 205

(Ne)obaveznost prisustva predstavnika društva popisu robe koja se nalazi kod drugog pravnog lica ........................207Postojanje obaveze vršenja popisa u slučaju promene cena robe u prometu na malo ...............................................208Usklađivanje finansijskog i robnog knjigovodstva ..................................................................................................210Računovodstveni i poreski aspekt otpisa obaveze prema dobavljaču ........................................................................211Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, kvara i loma ......................................................................................213Prodaja (obezvređenih) zaliha ispod nabavne cene usled zatvaranja maloprodajnog objekta ...................................217Priznavanje utvrđenog manjka dobara na teret rashoda u poreskom bilansu obveznika ...........................................219Evidentiranje troškova materijala, goriva i energije u poslovnim knjigama po sistemu prostog knjigovodstva ..........220

• Zakonski okvir vršenja popisa imovine i obaveza kod pravnih lica i preduzetnika za 2015. godinu

• Popis neuplaćenog upisanog kapitala, nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme bioloških sredstava za 2015. godinu

• Popis zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara za 2015. godinu• Popis zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda za 2015. godinu• Popis zaliha robe i stalnih sredstava namenjenih prodaji za 2015. godinu• Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine za 2015. godinu• Popis finansijskih plasmana i potraživanja za 2015. godinu• Popis obaveza i vanbilansne evidencije za 2015. godinu• Usvajanje izveštaja o popisu za 2015. godinu i

računovodstveno evidentiranje rezultata popisa• Uloga i obaveza eksternog revizora u fizičkom popisu zaliha za 2015. godinu



POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU I

Popis ili inventar je ona knjigovodstvena evidencija u ko-ju se detaljno unosi popis celokupne imovine jednog preduzeća na određeni dan i predstavlja sistematski pre-

gled celokupne aktivne i pasivne imovine. Takođe, popis je jedan od nužnih i pouzdanih načina

provere u knjigovodstvu iskazanih stanja imovine i obaveza. Popisom stanja imovine i obaveza se utvrđuje stvarno stanje pozicija stanja imovine i obaveza i to utvrđeno stanje slu-ži za usklađivanje stanja izraženog u poslovnim knjigama s tim stvarnim stanjem. Pored kontrolne, odnosno korektivne funkcije, popis omogućava da se na osnovu dobijenih rezulta-ta izvrši ocena i analiza postojećeg stanja i predlože aktivnosti kojima se postiže veća efikasnost u korišćenju angažovanih sredstava.

Zahtev za usklađivanjem knjigovodstvenog i stvarnog sta-nja imovine i obaveza, postavljaju i Međunarodni računovod-stveni standardi, odnosno Međunarodni standardi finansij-skog izveštavanja, kao i Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 -dalje: MSFI za MSP), koji zahtevaju isti-nito (fer) prikazivanje finansijskog položaja i uspešnosti po-slovanja pravnog lica, jedan od uslova za to jeste usaglašenost knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem imovine i obaveza.

Obaveza vršenja popisa Sva pravna lica i preduzetnici, nezavisno od pravne forme

ili registrovane delatnosti dužni su da vrše popis imovine i obaveza, odnosno da usklađuju knjigovodstveno sa stvarnim stanjem.

U skladu sa čl. 16. i 17. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 - dalje: Zakon) pravna lica i predu-zetnici su u obavezi da vrše popis imovine i obaveza i uskla-đuju knjigovodstveno stanje sa stvarnim stanjem po popisu na kraju poslovne godine. Takođe, na osnovu gore navedenog člana 16. stav 3. Zakona pre vršenja popisa i pre sastavljanja finansijskih izveštaja pravna lica i preduzetnici su dužni da iz-

vrše usklađivanje prometa i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom.

Način i rokovi vršenja godišnjeg popisa i usklađivanja knji-govodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koje se utvrđuje po-pisom uređen je Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu) koji se primenjuje počev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Pravilnik o popisu primenjuju sva pravna lica i preduzetnici, bez obzira na to po kojem Kontnom okviru vode poslovne knjige i na kojim obrascima sastavljaju finansijske izveštaje.

Shodno prethodno navedenom, obaveza popisa imovine i obaveza u skladu sa propisima o računovodstvu, odnosi se na privredna društva, zadruge i druga pravna lica, društva za osiguranje, banke i druge finansijske organizacije, davaoce finansijskog lizinga, dobrovoljne penzijske fondove, društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, berze i brokersko-dilerska društva, ogranke stranih pravnih lica, pre-duzetnike koji vode knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva.

Obaveza i postupak vršenja popisa uređena su sledećom zakonskom regulativom:

- Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013);

- Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015);

- Zakon o akcizama („Sl. glasnik RS”, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 - usklađeni din. izn., 43/2012 - odluka, 76/2012 - odluka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 4/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014,

ZAKONSKI OKVIR VRŠENJA POPISA IMOVINE I OBAVEZA KOD PRAVNIH LICA

I PREDUZETNIKA ZA 2015. GODINU

• POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU


4/2015 - usklađeni din. izn., 5/2015 - usklađeni din. izn. i 55/2015);

- Uredba o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. gla-snik RS”, br. 124/2004);

- Uredba o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća akciza („Sl. glasnik RS”, br. 137/2004, 109/2009 i 96/2012).

Pored navedene zakonske regulative, pravna lica i predu-zetnici su dužni da opštim aktom urede organizaciju raču-novodstva u skladu sa članom 7. Zakona, koja će omogućiti sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, takođe su dužni i da urede interne računovodstvene kontrolne postupke, koji između ostalog predstavljaju i popis imovine i obaveza, u skla-du sa napred navedenim, pravna lica i preduzetnici dužni su da internim aktom urede rokove i način vršenja popisa.

Vršenje popisa na početku poslovanja

U skladu sa članom 12. stav 7. i članom 16. stav 1. Zako-na, pravna lica i preduzetnici dužni su da na početku poslova-nja izvrše popis imovine i obaveza sa naznakom pojedinačnih vrednosti u količinama i novčanom iznosu, nakon izvršenog popisa novoosnovana pravna lica i preduzetnici sastavljaju bi-lans osnivanja i otvaraju poslovne knjige sa stanjem na dan upisa u registar kod Agencije za privredne registre, odnosno kod drugog nadležnog organa.

Vršenje redovnog godišnjeg popisa

Pravna lica, odnosno preduzetnici, vrše godišnji popis imovine i obaveza sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vrši popis.

U slučajevima, kada je opštim aktom predviđeno da se popis dela imovine vrši i u toku godine (kontinuirani po-pis), u tom slučaju popisana imovina se ne mora popisivati na kraju godine, što podrazumeva da je izvršeno usklađivanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koje je utvrđeno popisom u toku godine. Popis izvršen u toku godine, biće obuhvaćen u godišnjem izveštaju o popisu.

Pre vršenja popisa i pre sastavljanja finansijskih izveštaja pravna lica i preduzetnici su dužni da izvrše usklađivanje pro-meta i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom.

Pravno lice i preduzetnik u skladu sa opštim aktom mogu predvideti i duže periode za vršenje popisa knjiga, filmova, arhivske građe i slično, s tim što ti periodi ne mogu biti duži od pet godina.

Vršenje vanrednog popisa U skladu sa članom 17. Zakona, predviđeno je da pored

redovnog popisa, pravno lice i preduzetnik vrše i vanredni po-pis, odnosno usklađivanje stanja u knjigovodstvu sa stvarnim stanjem utvrđenog popisom, prilikom primopredaje dužnosti računopolagača, promene prodajnih cena proizvoda i robe u maloprodajnom objektu, statusne promene, otvaranja, odno-sno zaključivanja postupka stečaja i likvidacije pravnog lica, kao i u drugim slučajevima predviđenim Zakonom.

Usaglašavanje imovina i obaveza pre popisa Usaglašavanje imovine i obaveza za pravna lica i preduzet-

nike je obaveza propisana članom 18. Zakona. Način i rokovi usaglašavanja imovine i obaveza detaljnije

treba da budu uređeni opštim aktom pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Usaglašavanje imovine i obaveza u praksi se najčešće vrši na osnovu obrasca IOS (izvod otvorenih stavki), ali se takođe može vršiti i na osnovu zapisnika o međusobnom usklađiva-nju imovine i obaveza ili nekih drugih odgovarajućih isprava u međusobnoj usaglašenosti, napominjemo da obrazac o usaglašenosti nije propisan Zakonom.

U skladu sa članom 18. stav 4. Zakona, pravna lica koja sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje dužna su da u tom izveštaju obelodane neusaglašena potraživanja i obaveze u ukupnom iznosu.

Predmet godišnjeg popisa Popisom se mora obuhvatiti celokupna imovina pravnog

lica ili preduzetnika, kao i njegove obaveze, što je propisano i članom 2. stav 1. Pravilnika o popisu. Takođe, popisuje se i tuđa imovina koja se u vreme popisa nalazi - zatekne kod pravnog lica ili preduzetnika. Prema tome, sa stanjem na dan 31. decembra tekuće godine popisuju se:

- nematerijalna ulaganja; - nekretnine, postrojenja i oprema; - investicione nekretnine; - biološka sredstva; - zalihe (materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih pro-

izvoda, robe); - stalna sredstva namenjena prodaji i sredstva poslovanja

koje se obustavlja; - gotovina i gotovinski ekvivalenti; - finansijski plasmani i potraživanja. Predmet popisa kod obaveza jesu: kratkoročne i dugoroč-

ne obaveze. Popisu obavezno podležu sva sredstva pravnog lica ili pre-

duzetnika, bez obzira u kojem obliku se nalaze i bez obzira gde se nalaze. Imovina, vlasništvo pravnog lica ili preduzetni-

POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU •


ka koja na dan popisa nisu zatečena kod pravnog lica ili pre-duzetnika popisuju se na osnovu verodostojne dokumentacije u posebne popisne liste, ukoliko do dana završetka popisa nije primljena popisna lista od pravnog lica kod koga se ta sred-stva nalaze, kao i u slučaju imovine date na zajam, čuvanje, popravku, poslugu, u skladu sa članom 10. stav 4. Pravilnika o popisu.

Popis potraživanja i obaveza vrši se na osnovu izvoda otvo-renih stavki ili nekog drugog validnog dokumenta o usagla-šenosti u knjigovodstvu, s tim što komisija za popis treba da proveri, utvrdi i proceni uzroke tih otvorenih stavki, njihovu realnost i dr.

Vreme sprovođenja godišnjeg popisa Redovan godišnji popis imovine i obaveza, pravna lica i

preduzetnici su obavezni izvršiti na kraju poslovne godine, sa stanjem 31. decembra tekuće godine.

S obzirom da se na sâm dan 31. decembra tekuće godine ne može obaviti popis svih sredstava i obaveza, normalno je da se popis može početi obavljati i neposredno pre tog dana i posle tog dana, pri čemu je uvek bitno da se stanje svodi i iskazuje na sam dan 31. decembra tekuće godine.

U skladu sa članom 9. stav 1. tačka 2. Pravilnika o popisu, propisano je da u slučaju kada popis nije vršen na dan 31. decembra već pre i posle tog datuma u popisne liste se upisu-ju naturalne promene nastale u periodu vršenja popisa pre i posle 31. decembra godine za koju se vrši popis i svođenje na stanje na dan 31. decembra te godine.

Shodno gore navedenom, promene nastale od dana po-pisa do kraja poslovne godine, unose se u popisne liste, na-knadno na osnovu verodostojne dokumentacije, kao što su prijemnice, trebovanja, otpremnice, fakture i dr, pri čemu se primljene količine dodaju, a izdate i otpremljene odbijaju.

Da bi ovaj posao bio po obimu što manji i efikasniji, treba nastojati da se dan popisa odredi što je moguće bliže 31. de-cembru tekuće godine.

Shodno članu 9. stav 2. Pravilnika o popisu, pravno lice, odnosno preduzetnik koji vodi stalnu količinsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom pro-knjiženi na osnovu odluke nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Interni akt (odluka/rešenje) o popisu i obrazovanju komisije

Popis imovine i obaveza obavlja jedna ili više komisija za popis. U većim pravnim licima potrebno je formirati više ko-misija, kao i centralnu komisiju koja će organizovati i kon-

trolisati njihov rad popisnih komisija, što se reguliše internim aktom (odlukom/rešenjem) pravnog lica.

Rukovodstvo pravnog lica, internim aktom (odlukom/rešenjem) formiraće potreban broj komisija za popis, odre-diće dan pod kojim se popis obavlja, vreme za popis i rok za dostavljanje izveštaja o izvršenom popisu.

Praksa je da se komisija za popis sastoji od tri člana (pred-sednika i dva člana), ali obzirom da je popis odgovoran posao i mora se obaviti u određenom roku, preporučuje se, da se imenuje i tzv. rezervni član - zamenik člana.

Lica (zaposleni) zadužena za imovinu koja se popisu-je i njihovi neposredni rukovodioci, ne mogu biti članovi komisije za popis tih sredstava.

Gore opisana lica treba zadužiti da najkasnije do dana određenog za početak popisa grupišu, označe i srede sredstva radi što lakšeg, bržeg i pravilnijeg popisivanja.

Popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i pre-duzetnika prema članu 6. Pravilnika o popisu može vršiti jedno lice.

Pre početka popisa, pravno lice dostavlja odluku ili rešenje o imenovanju članova popisne komisije za popis i plan rada internom revizoru, nadzornom odboru ili odboru revizora, ako ga ima i ako po Zakonu podleže obaveznoj reviziji - do-stavlja odluku ili rešenje i društvu za reviziju sa kojim je za-ključilo ugovor o reviziji, u skladu sa članom 8. Pravilnika o popisu.

Komisija za popis utvrđuje stanje popisom, sastavlja popi-sne liste i izveštaj o izvršenom popisu.

U skladu sa članom 5. stav 2. Pravilnika o popisu, ko-misija za popis može angažovati eksterne stručnjake - veštake za procenu kvaliteta i vrednosti pojedinih oblika imovine i obaveza. Veštaci ne mogu biti članovi popisnih komisija i isti samo daju stručna mišljenja i pomažu u rešavanju određene problematike.

Organizacija popisa

Da bi se popis stanja imovine i obaveza mogao izvršiti pra-vilno i blagovremeno, potrebno je posebnu pažnju posvetiti organizaciji poslova u vezi s popisom. Organizacijom tih po-slova rukovodi nadležni organ pravnog lica ili lice ovlašćeno internim aktom pravnog lica, u praksi to lice najčešće jeste - predsednik popisne komisije.

Predsednik centralne popisne komisije koordinira rad svih popisnih komisija, određuje vreme rada pojedinih komisija, daje naloge za obavljanje svih potrebnih pripremnih radnji za popis, razrešava određene dileme, određuje posebne postupke i dr.

U cilju pravilnog sprovođenja popisa, pre početka popisa neophodno je obaviti određene poslove kao što su:

- izrada plana popisa s rokom početka i završetka popisa;



- obezbediti potreban popisni materijal - popisne liste za popis i tehnička uputstva članovima popisnih komisija;

- stalna i obrtna sredstva i po potrebi sitan inventar ozna-čiti inventarnim brojevima;

- izvršiti grupisanje i sređivanje materijalnih i drugih sred-stava u skladištima po vrstama, dimenzijama i kvalitetu i stepen oštećenja;

- obnoviti reverse o zaduženju uposlenih sa opremom, ala-tima i sitnim inventarom;

- srediti i dokumentovati dokumentaciju sa drugim prav-nim licima kod kojih se imovina nalazi u zakupu, na čuvanju, obradi, doradi i dr.

Podatke iz knjigovodstva u popisne liste ne unose zapo-sleni u knjigovodstvu nego članovi popisne komisije. Na ovaj način se izbegava mogućnost pogrešnog prikazivanja, odno-sno prilagođavanja knjigovodstvenih podataka podacima utvrđenim popisom i obrnuto. Članovima popisne komisije podaci iz knjigovodstva i odgovarajućih evidencija o koli-činama nisu dostupni, pre upisa stvarnog stanja u popisne liste i njihovo potpisivanje od strane predsednika i članova komisije.

Plan popisa

Pravno lice ili preduzetnik u skladu sa članom 8. Pravilni-ka o popisu, dužno je da sastavi plan rada po kome će se vršiti popis. Plan rada treba da sadrži: datum početka rada; rokove i način obezbeđenja potrebnih sredstava za popis; vreme rada komisija na naturalnom popisu; potreban broj zaposlenih za obavljanje naturalnog popisa; rokove i način unošenja poje-dinih podataka u popisne liste; rok za izradu izveštaja o radu komisija i za obrazloženje pojedinih činjenica prilikom popisa u vezi sa viškovima, manjkovima, sumnjivim i spornim potra-živanjima i dr. Pri tome voditi računa da se rokovi planiraju tako da se popisom obuhvati stanje poslednjeg dana u godini.

Obrasci za popis - popisne liste

Stanje sredstava utvrđeno popisom iskazuje se u posebnim obrascima - popisnim listama koje se formiraju odvojeno po grupama sredstava, po analitičkim kontima. U popisne liste treba uneti odgovarajuće podatke za svaku pojedinu vrstu sredstava kao što su: naziv i vrsta sredstava; jedinica mere i no-menklature brojeve za pojedine kategorije materijalnih sred-stava; cenu i stvarno stanje utvrđeno naturalnim popisom.

Popisne liste se sačinjavaju i specificiraju po pojedinim sintetičkim kontima na kojima se u knjigovodstvu vode imo-vine i obaveze koje se popisuju.

Posle izvršenog naturalnog popisa na osnovu utvrđenog stvarnog stanja unose se u popisne liste utvrđene vrednosti, kao i vrednosti pojedinih sredstava dobijene iz knjigovodstva

i na osnovu istih se utvrđuju razlike u odnosu na stanje sred-stava utvrđeno popisom.

Popunjene popisne liste potpisuju članovi komisije za po-pis imovine i obaveza, koja su popisnom listom obuhvaćena.

Utvrđivanje razlika i vrednosno obračunavanje posle na-turalnog popisa mogu se vršiti i na računaru, uz štampanje popisnih lista koje potpisuju članovi komisija za popis.

Sprovođenje popisa - zadaci komisije za popis

Nakon izvršenih pripremnih radnji popisne komisije tre-baju izvršiti popis stanja imovine i obaveza.

Sprovođenje popisa obuhvata sledeće faze: - utvrđivanje, merenje, prebrojavanje, procena i bliže opi-

sivanje imovine i obaveza i unošenje tih podataka u na-turalnom obliku, u popisne liste;

- upisivanje naturalnih promena nastalih u periodu vrše-nja popisa pre i posle 31. decembra godine za koju vrši popis i svođenje na dan 31. decembra te godine;

- unošenje knjigovodstvenog naturalnog stanja imovine u popisne liste;

- utvrđivanje naturalnih razlika između stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja;

- unošenje cena popisane imovine; - vrednosno obračunavanje popisane imovine; - utvrđivanje uzroka neslaganja između stanja po popisu i

knjigovodstvenog stanja; - sastavljanje izveštaja o izvršenom popisu. Zaposleni odgovorni za knjigovodstvo moraju uskladiti

analitičku knjigovodstvenu evidenciju sa odgovarajućim sin-tetičkim kontima glavne knjige.

Posle obavljenog popisa vrši se utvrđivanje manjkova i viš-kova. Za utvrđene manjkove i viškove komisija ispituje uzro-ke nastanka tih manjkova i viškova.

Komisija za popis je obavezna da sastavi izveštaj o izvr-šenom popisu i dostavi ga nadležnom organu pravnog lica, naznačenog u internom aktu o popisu, na usvajanje.

Članom 4. stav 2. Pravilnika o popisu, propisano je da je za organizaciju i pravilnost popisa odgovorno lice iz člana 32. stav 3. Zakona, odnosno zakonski zastupnik pravnog lica.

Pravna lica koja imaju obavezu revizije finansijskih izve-štaja za 2015. godinu, treba da imaju u vidu obavezu prisustva revizora fizičkom popisu zaliha.

Revizor nije dužan da prisustvuje celokupnom godišnjem popisu pravnog lica, već samo popisu zaliha ukoliko proceni da su zalihe pravnog lica materijalno značajne.

Prisustvo revizora popisu zaliha je značajno i za pravno lice i za revizora, zbog uticaja na mišljenje revizora o finan-sijskim izveštajima pravnog lica. Neprisustvovanje revizora popisu zaliha pravnog lica predstavlja ograničenje obima



revizorskog angažmana, u smislu sprovođenja iste i ima im-plikacije na izražavanje modifikovanog mišljenja nezavisnog revizora u skladu sa Međunarodnim standardom revizije 705 - Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora.

Izveštaj o izvršenom popisu

Nakon što se obrade i sastave popisne liste i ispitaju uzroci nastalih viškova i manjkova, odnosno zbog čega su materijal-na sredstva na zalihama oštećena, neupotrebljiva ili slabijeg kvaliteta, komisija za popis pristupa izradi izveštaja o radu na popisu.

Izveštaj komisije o popisu treba da sadrži minimum slede-će u skladu sa članom 13. Pravilnika o popisu:

- stvarno i knjigovodstveno stanje imovine i obaveza; - razlike između stvarnog stanja utvrđenog popisom i

knjigovodsvenog stanja; - uzorke neslaganja između stanja utvrđenog popisom i

knjigovodstvenog stanja; - predloge za likvidaciju utvrđenih razlika (prebijanje

manjkova i viškova nastalih po osnovu zamena, način naknađivanja manjkova i prihodovanja viškova, otpi-sivanja zastarelih potraživanja, prihodovanja zastarelih obaveza i dr.);

- način knjiženja; - primedbe i objašnjenja lica koji rukuju, odnosno koja su

zadužena materijalnim i novčanim vrednostima o utvr-đenim razlikama; i

- kao i druge primedbe i predloge komisije za popis u vezi sa popisom.

U slučaju da članovi komisije za popis ne mogu usagla-siti svoje stavove po nekim pitanjima koje treba obraditi u izveštaju o radu na popisu, član komisije za popis koji ima drugo mišljenje može svoje zapažanje, odnosno primedbe o neslaganju dati na kraju izveštaja komisije.

Izveštaj o popisu, komisija dostavlja u roku utvrđenom internim aktom pravnog lica, i to:

- nadležnom organu pravnog lica; - internom revizoru, nadzornom odboru ili odboru revi-

zora (ako ga ima); - društvu za reviziju sa kojim je zaključen ugovor o revizi-

ji (ukoliko je pravno lice po zakonu podleže obaveznoj reviziji).

Izveštaj o popisu sa navedenim subjektima dostavlja se najkasnije u roku od 30 dana pre isteka roka za dostav-ljanje podataka za statističke i druge potrebe iz člana 35. stav 1. Zakona, odnosno najkasnije 30 dana po izvršenom popisu u toku godine.

Nadležni organ pravnog lica, odnosno preduzetnik raz-matra primljeni izveštaj o izvršenom popisu u prisustvu pred-sednika komisije za popis, odnosno lica određenog za popis kod mikro pravnog lica i preduzetnika, internog revizora,

nadzornog odbora i odbora revizora, ako ga ima, kao i lica kome je pravno lice poverilo vođenje poslovnih knjiga i sa-stavljanje finansijskih izveštaja i odlučuje o predlozima komi-sije za popis.

Po razmatranju izveštaja o izvršenom popisu, nadležni or-gan konačno odlučuje o:

- načinu likvidacije utvrđenih manjkova, odnosno viškova materijalnih i drugih vrednosti;

- načinu knjiženja utvrđenih manjkova, odnosno viškova materijalnih i drugih vrednosti;

- visini otpisa vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja, kao i nenaplaćenih i zastarelih potraživanja;

- rashodovanju materijalnih sredstava čiji je rok upotrebe protekao, kao i o rashodovanju ostalih sredstava koja više nemaju svoju upotrebnu vrednost;

- kalu, rasturu, odnosno lomu i kvaru; - načinu likvidacije razlika utvrđenih zbog smanjenja kva-

liteta materijalnih sredstava; - merama koje treba preduzeti da bi se otklonile slabosti

u materijalno-finansijskom poslovanju, konstatovane i utvrđene od komisija za popis prilikom sprovođenja popisa imovine i obaveza.

Krajnji rok u kojem je komisija za popis dužna da dostavi izveštaj o redovnom popisu na kraju 2015. godine je 30. januara 2016. godine. To je istovreme-no i krajnji rok u kojem je organ upravljanja pravnog lica, odnosno preduzetnik, dužan da donese odluku o usvajanju izveštaja o popisu.

U skladu sa odredbama člana 10. stav 1. Zakona, do-kumentacija u vezi sa popisom, odnosno izveštaj o popisu, zajedno sa popisnim listama i odlukama nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzetnika, treba da dostavi raču-novodstvu odmah po izradi, a najkasnije u roku od tri radna dana od dana kada poslovna promena nastane. Poslovna pro-mena u kontekstu popisa nastaje danom kada je doneta odlu-ka o usvajanju izveštaja o popisu. Međutim, rezultati popisa knjiže se pod 31.12.2015. godine.

Prema članu 10. stav 2. Zakona, lica koja vode poslovne knjige, posle sprovedene kontrole primljenih dokumenata u vezi sa popisom, dužna su da izvrše knjiženje u poslovnim knjigama najkasnije u roku od pet radnih dana od dana nji-hovog prijema.

Propisane novčane kazne u vezi sa neizvršavanjem popisa imovine i obaveza

Shodno odredbama člana 46. st. 10. i 11. Zakona, novča-nom kaznom od 100.000 do 3.000.000 dinara kazniće se za privredni prestup pravno lice, ako:



- ne popiše imovinu i obaveze u skladu sa ovim zakonom (član 16);

- kao poverilac ne dostavi svom dužniku stanje neplaćenih računa i ako ne obelodani u Napomenama uz finansijske izveštaje neusaglašena potraživanja i obaveze (član 18. st. 2. i 4).

Za prethodno opisane radnje kazniće se za privredni pre-stup i odgovorno lice u pravnom licu, novčanom kaznom od 20.000 do 150.000 dinara.

Takođe, za iste radnje kaznom od 100.000 do 500.000 dinara kazniće se za prekršaj preduzetnik.

Katarina Lučić



Popis neuplaćenog upisanog kapitala, nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme i bioloških sredstava za 2015. godinu se vrši u skladu sa Pravil-

nikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu).

Popis neuplaćenog upisanog kapitala

Neuplaćeni upisani kapital nije predmet popisa prema članu 2. stav 3. Pravilnika o popisu. Međutim, isti se mo-že obuhvatiti popisom na dan 31. decembar jer predstavlja potraživanje pravnog lica po osnovu upisanih a neuplaćenih udela.

Naime, na kraju godine treba proveriti koliko je vremena proteklo od momenta upisivanja kapitala koji je evidentiran na računima grupe 00 - Upisani a neuplaćeni kapital, odno-sno da li je istekao period u kojem je upisani kapital trebalo uplatiti tj. uneti u društvo.

Ukoliko je vlasnik kapitala u toku godine izvršio uplatu tj. unos upisanog kapitala, treba sprovesti odgovarajuća knji-ženja kojima se zatvara stanje na računima grupe 00, zaduže-njem odgovarajućih računa aktive (u zavisnosti da li je unos

izvršen u novcu ili stvarima), uz istovremeno preknjižavanje u okviru klase 3 - Kapital, sa računa neuplaćeni upisani kapital na račun osnovnog kapitala.

Međutim, ako je istekao rok za unos upisanog neuplaće-nog kapitala ili ukoliko vlasnik nema nameru da izvrši upla-tu istog, tada se na osnovu Odluke o usvajanju popisa vrši storniranje sa računa neuplaćenog upisanog kapitala u okviru klase 0 i 3.

Dakle, na dan bilansa na računima grupa 00 i 31 mo-že biti iskazano stanje samo ukoliko vlasnik kapitala nije uneo obećani ulog u društvo. Takođe, na dan bilansa sta-nja na računima grupe 00 mora da bude isto stanje kao na računima grupe 31.

Shodno navedenom, komisija za popis ima sledeće zadatke:

- da utvrdi da li je u početnom stanju izvršeno razdvajanje osnovnog kapitala na uplaćeni i neuplaćeni;

- da popiše stanje na računima 00 i 31 nakon knjiženja svih promena;

- da utvrdi osnov za sprovedena knjiženja; - da utvrdi da li su vlasnici kapitala izvršili unos neuplaće-

nog upisanog kapitala u roku.

POPIS NEUPLAĆENOG UPISANOG KAPITALA, NEMATERIJALNE IMOVINE,

NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME I BIOLOŠKIH SREDSTAVA ZA 2015. GODINU



Popis nematerijalne imovine

Nematerijalna imovina se priznaje i vrednuje u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 38 Nematerijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 38), odnosno u skladu sa Odeljkom 18 Međuna-rodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za ma-le i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP) za pravna lica koja primenjuju ovaj standard.

Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez fi-zičke suštine koja se može identifikovati, a koja se poseduje ra-di korišćenja u proizvodnji ili snabdevanju robom i uslugama, u svrhe iznajmljivanja ili za administrativne svrhe.

Prema paragrafu 12. MRS 38, imovina je prepoznatljiva ako je ili:

- odvojiva, odnosno kada se može odvojiti ili odeliti od društva i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razme-niti, bilo pojedinačno ili zajedno sa povezanim ugovo-rom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom, bez ob-zira da li društvo ima nameru da to uradi; ili

- nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od druš-tva ili od drugih prava ili obaveza.

Vrednost nematerijalnih ulaganja utvrđuje se iz validne dokumentacije i obračuna amortizacije ukoliko se radi. Tako-đe, potrebno je imati u vidu odredbe MRS 38.

Priznavanje i početno vrednovanje Nematerijalna imovina se u skladu sa MRS 38 priznaje

ako i samo ako: - je verovatno da će se buduće ekonomske koristi, koje su

pripisive imovini, uliti u društvo; i - ako se nabavna vrednost imovine može pouzdano

odmeriti. Nematerijalna imovina početno se vrednuje prema nabav-

noj vrednosti, odnosno ceni koštanja koju čini: - nabavna cena uključujući uvozne carine i porez po osno-

vu prometa koji se ne refundira, nakon odbitka trgovin-skih popusta i rabata; i

- bilo kakvih direktno pripisivih troškova pripreme imovi-ne za namenjenu upotrebu.

Primeri direktno pripisivih troškova su: - troškovi primanja zaposlenih nastalih direktno u procesu

dovođenja imovine u radno stanje; - profesionalne naknade nastale direktno u procesu dovo-

đenja imovine u radno stanje; i - troškovi testiranja pravilnog funkcionisanja imovine. Dok su primeri izdataka koji ne čine deo nabavne vredno-

sti nematerijalne imovine sledeći: - troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključuju-

ći troškove reklamiranja i promovisanja);

- troškovi vođenja posla na novoj lokaciji ili sa novom gru-pom kupaca (uključujući troškove obuke osoblja) i

- administrativni i drugi opšti režijski troškovi.

Naknadno vrednovanje Društvo kao svoju računovodstvenu politiku opredeljuje

ili model nabavne vrednosti ili model revalorizacije. Ukoliko se nematerijalna imovina računovodstveno obuhvata prime-nom modela revalorizacije, sva druga imovina iz njene grupe se takođe odmerava primenom istog modela, osim ako ne po-stoji aktivno tržište za tu drugu imovinu.

Prema modelu nabavne vrednosti, nematerijalna imovi-na se nakon početnog priznavanja, knjiži po svojoj nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuli-ranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od uma-njenja vrednosti.

Model revalorizacije podrazumeva da se nakon početnog priznavanja, nematerijalna imovina knjiži po revalorizovanoj vrednosti, što je njena fer vrednost na dan revalorizacije, uma-njena za akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i bilo kakve naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. U svrhu revalorizacije prema MRS 38, fer vrednost se utvrđuje pozivanjem na aktivno tržište. Revalorizacija se vr-ši toliko redovno da se knjigovodstvena vrednost imovine na kraju izveštajnog perioda bitno ne razlikuje od fer vrednosti te imovine.

Za većinu nematerijalnih ulaganja, ne postoji aktivno tr-žište u našoj zemlji. Prema tome nema ni uslova za primenu metoda revalorizacije. Međutim ukoliko se društvo opredeli za model revalorizacije uz postojanje aktivnog tržišta za ne-materijalno ulaganje, tada se na dan bilansa vrši vrednosno usklađivanja, odnosno knjigovodstvena vrednost se vodi na fer vrednost.

Što se tiče društava koja primenjuju MSFI za MSP, ona nemaju mogućnost naknadnog vrednovanja ne-materijalne imovine po fer vrednosti, već je i naknad-no vrednuju po nabavnoj vrednosti. Isto je propisano i Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinač-nim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Amortizacija i korisni vek upotrebe Društvo treba da proceni da li je korisni vek nemateri-

jalne imovine ograničen ili neograničen i ukoliko je ogra-ničen treba da odredi vremenski period, ili broj proizvede-nih ili sličnih jedinica, koji čini taj koristan vek trajanja. Za nematerijalnu imovinu se smatra da ima neograničen korisni



vek, ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih faktora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalna imovina generisati prilive neto tokova gotovine u društvo. Računovodstveno obuhvatanje nematerijalne imo-vine se bazira na njenom korisnom veku.

Dakle, nematerijalna imovina sa ograničenim kori-snim vekom se amortizuje, dok se za nematerijalnu imovi-nu sa neograničenim vekom trajanja ne vrši amortizacija.

Međutim, prema MSFI za MSP, smatra se da sva ne-materijalna imovina ima konačan koristan vek tra-janja. Ako entitet nije u stanju da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka nematerijalne imovine, treba da se pretpostavi da je vek trajanja deset godina. Ta-kođe i Pravilnik za mikro i druga pravna lica propi-suje da nematerijalna imovina ima konačan koristan vek trajanja.

1) Iznos nematerijalne imovine sa ograničenim kori-snim vekom koja se amortizuje, se alocira sistemat-ski tokom njenog korisnog veka.

Dakle, nema propisanih amortizacionih stopa za računo-vodstvene svrhe, već se one utvrđuju u skladu sa procenjenim korisnim vekom upotrebe, s tim što jednom procenjeni kori-sni vek upotrebe treba povremeno preispitivati.

Obračun amortizacije započinje kada imovina postane raspoloživa za upotrebu, odnosno kada se nalazi na lokaciji i u stanju spremnom za poslovanje na način koji je rukovod-stvo predvidelo. Amortizacija prestaje na raniji od sledeća dva datuma:

- datum na koji se imovina klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju (ili na koji se uključuje u grupu za otu-đenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju) u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MSFI 5) ili

- na datum na koji prestaje priznavanje imovine. Korišćeni metod amortizacije odražava dinamiku kojom

se očekuje da će entitet trošiti buduće ekonomske koristi od imovine. Ako se dinamika ne može pouzdano utvrditi, koristi se pravolinijski (linearni) metod.

Različite metode amortizacije se mogu koristiti za raspo-ređivanje iznosa imovine koji se amortizuje sistematski tokom njenog veka trajanja. Ovi metodi uključuju:

- metod pravolinijskog otpisa (proporcionalna metoda), - metod opadajućeg salda (degresivni metod) i - metod broja proizvedenih jedinica (funkcionalni metod). Metod koji će se koristiti se bira na osnovu očekivanog

obrasca potrošnje očekivanih budućih ekonomskih kori-sti sadržanih u imovini i dosledno se primenjuje iz perioda u period, ukoliko ne dođe do promene očekivanog obrasca potrošnje ekonomskih koristi koje će proisteći iz te imovine.

Amortizacija se obično priznaje u bilansu uspeha. Među-tim, ponekad se buduće ekonomske koristi sadržane u imo-vini apsorbuju prilikom proizvodnje druge imovine. U ovom slučaju, troškovi amortizacije predstavljaju deo cene koštanja druge imovine i uključuju se u njenu knjigovodstvenu vred-nost. Na primer, amortizacija nematerijalne imovine koja se koristi u proizvodnom procesu uključuje se u knjigovodstve-nu vrednost zaliha.

Ukoliko je nadoknadiva vrednost nematerijalne imo-vine manja od knjigovodstvene, priznaje se gubitak zbog obezvređenja (umanjenja vrednosti) u skladu sa Međuna-rodnim računovodstvenim standardom - MRS 36 Uma-njenje vrednosti imovine („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 36).

Prema MSFI za MSP, da bi se odredilo da li je došlo do umanjenja vrednosti nematerijalne imovine, entitet treba da primenjuje Odeljak 27. Taj odeljak objašnjava kada i kako entitet proverava knjigovodstvenu vrednost svoje imovine, kako određuje nadoknadivi iznos i kada priznaje ili stornira gubitak od umanjenja vrednosti.

2) Nematerijalna imovina koja ima neograničen kori-sni vek se ne amortizuje, već se u skladu sa MRS 36, testira na umanjenje vrednosti poređenjem nadoknadivog iznosa i knjigovodstvene vrednosti:

- na godišnjem nivou, i - kad god postoje naznake da je možda došlo do umanje-

nja vrednosti nematerijalne imovine. Korisni vek nematerijalne imovine koja se ne amortizuje

ponovo se razmatra u svakom periodu kako bi se utvrdilo da li događaji i okolnosti i dalje podržavaju pretpostavku neogra-ničenog korisnog veka te imovine. Ukoliko to nije slučaj, pro-mena procene korisnog veka iz neograničenog u ograničeni se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstve-ne procene u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014).

Posle sprovedenog popisa i unošenja u popisne liste na-bavne i ispravke vrednosti, komisija za popis unosi podatke iz poslovnih knjiga i utvrđuje eventualne razlike, o čemu daje napomene u svom izveštaju uz predlog organima upravljanja o načinu usklađivanja knjigovodstvenih sa stvarnim stanjem.

Rashodovanje i otuđenje Nematerijalno ulaganje prestaje da se priznaje nakon nje-

govog otuđenje ili kada se od njegove upotrebe i naknadnog otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

Prilikom otuđenja nematerijalne imovine ili stavljanja van upotrebe razlika između knjigovodstvene u momentu is-ključenja i bilansa i neto priliva koji se dobija otuđenjem tog



sredstva utvrđuje se kao dobitak ili gubitak. Knjiženje se vrši odobravanjem odgovarajućeg računa na kojem se vodi ne-materijalno ulaganje uz zaduženje njegovog računa ispravke vrednosti i odgovarajućeg potraživanja po osnovu otuđenja, a razlika u korist ili na teret računa grupe ostalih prihoda, odnosno rashoda.

Opseg popisa nematerijalne imovine Komisija za popis nematerijalnih ulaganja popisuje stanje

na sledećim računima: 010 - Ulaganja u razvoj 011 - Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke 012 - Softver i ostala prava 013 - Gudvil 014 - Ostala nematerijalna imovina 015 - Nematerijalna imovina u pripremi 016 - Avansi za nematerijalnu imovinu 019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imovine Interno nastale robne marke, impresumi, objavljeni naslo-

vi, spiskovi klijenata i slične stavke se ne priznaju kao nema-terijalna imovina.

Popis se vrši posebno za svaku vrstu navedene nemateri-jalne imovine, na osnovu dokumentacije formirane prilikom pribavljanja konkretnog nematerijalnog ulaganja. Takođe je neophodna i posebna dokumentacija kojom se identifikuju ta ulaganja, kao što je tehničko-tehnološka dokumentacija, projektna dokumentacija, studije, ugovori i sl.

Ulaganja u razvoj Na računu 010 - Ulaganja u razvoj, obuhvataju se ulaga-

nja u razvoj čiji se efekti očekuju u periodu dužem od godinu dana.

Prema MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica, ulaganja u razvoj se ne priznaju već pred-stavljaju trošak perioda. Naime, prema MSFI za MSP, entitet treba da priznaje interno nastale izdatke u vezi sa nematerijalnom stavkom, uključujući i sve izdatke za aktivnosti istraživanja i razvoja, kao rashod onda kada su nastali osim ukoliko ne čine deo nabavne vrednosti druge imovine koja ispunjava kriterijume priznavanja iz ovog standarda.

Istraživanje i razvoj su interne aktivnosti društva usmerene ka pronalaženju mogućnosti za proizvodnju novih proizvoda, procesa, sistema i sl.

Istraživanje je originalno i planirano istraživanje preduze-to sa ciljem pribavljanja novog naučnog ili tehničkog znanja ili razumevanja. Nematerijalna imovina koja proističe iz istra-živanja (ili iz faze istraživanja internog projekta) se ne prizna-je. Izdatak po osnovu istraživanja (ili u fazi istraživanja

internog projekta) se priznaje kao rashod onda kada je on nastao.

Razvoj predstavlja primenu rezultata istraživanja ili dru-gog znanja radi proizvodnje novih značajno poboljšanih ure-đaja, materijala, procesa, proizvoda, usluga ili sistema pre pri-stupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju.

Nematerijalna imovina koja proističe iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta) se priznaje kao imovina ako, i samo ako, društvo može da dokaže sledeće:

- tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine, tako da će ona biti raspoloživa za korišćenje ili prodaju;

- svoju nameru da završi nematerijalnu imovinu i da je koristi ili proda;

- svoju sposobnost korišćenja ili prodaje nematerijalne imovine;

- kako će nematerijalna imovina generisati verovatne bu-duće ekonomske koristi. Između ostalog, društvo može da demonstrira postojanje tržišta za proizvod nema-terijalne imovine ili samu nematerijalnu imovinu ili, ukoliko se koristi interno, upotrebljivost nematerijalne imovine;

- raspoloživost adekvatnih tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završavanje razvoja i korišćenje ili prodaju ne-materijalne imovine; i

- njegovu sposobnost pouzdanog odmeravanja izdataka koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tokom njenog razvoja.

Dakle, u fazi nastanka izdataka za razvoj knjiženje se vrši na teret računa 015, a po završetku ulaganja račun 015 se odobrava uz zaduženje računa 010. Prilikom popisa potrebno je utvrditi da li su sva ulaganja koja su završena preneta sa računa 015 na račun 010.

Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke Na računu 011 - Koncesije, patenti, licence, robne i usluž-

ne marke iskazuju se navedena nematerijalna prava koja se koriste u periodu dužem od jedne godine.

Koncesija, je javnim ugovorom uređeno komercijal-no korišćenje prirodnog bogatstva, odnosno dobra u opštoj upotrebi koja su u javnoj svojini ili obavljanja delatnosti od opšteg interesa, koje nadležno javno telo ustupa domaćem ili stranom licu, na određeno vreme, pod posebno propisanim uslovima, uz plaćanje koncesione naknade od strane privat-nog, odnosno javnog partnera, pri čemu privatni partner sno-si rizik vezan za komercijalno korišćenje predmeta koncesije.

Patent predstavlja pravo koje se priznaje za pronalazak iz bilo koje oblasti u tehnici, koji je nov, koji ima inventivni nivo i koje je primenjivo. Patent se stiče kupovinom od pronalaza-ča ili sopstvenim ulaganjem u pronalazaštvo.

Licenca je isprava kojom nosilac patenta, strano ili doma-će pravno lice prenosi svoje pravo na drugog putem pisanog ugovora. Licenca obuhvata i ustupljeni patent za proizvodnju u periodu dužem od jedne godine.



Slična prava obuhvataju prava na robni ili uslužni žig, prava na dizajn i sl.

Žig je pravo kojim se štiti znak, koji u prometu služi za razlikovanje robe, odnosno usluga jednog fizičkog ili pravnog lica od iste ili slične robe, odnosno usluga drugog pravnog ili fizičkog lica.

Komisija za popis vrši popis po vrstama ulaganja, odnosno analitičkim evidencijama na osnovu dokumentacije kojom se utvrđuju ulaganja u odgovarajuća nematerijalna ulaganja.

Softver i ostala prava Na računu 012 - Softver i ostala prava, iskazuje se softver

koji je kupljen odvojeno od računara na osnovu licencnog ugovora na osnovu kojeg se može koristiti u periodu dužem od godinu dana (uključujući i pravo na neograničeno korišće-nje) i druga prava u skladu sa MRS 38 i Odeljkom 18 MSFI za MSP.

Softver (engl. software) predstavlja deo računarskog si-stema i obuhvata računarske programe, strukture podataka i odgovarajuću dokumentaciju koji su neophodni za rad na računaru. Softver ne može funkcionisati bez hardvera, a ni hardver bez softvera. Softver upravlja hardverom.

Softver se definiše kao: - sistemski i - aplikativni. Sistemski softver pokreće računar i obuhvata operativni

sistem, drajver, server i ostale alate. Operativni sistem (Win-dows, OSX) ima za funkciju da upravlja celokupnim računa-rom, procesima i podacima.

Aplikativni softver omogućava obavljanje određenih ak-tivnosti, kao što su Word, Excel i ostale aplikacije, baze poda-taka, poslovni informacioni sistem i računovodstveni softver, programi za projektovanje, grafički dizajn i slično.

Softver se, po pravilu, kupuje zajedno sa računarom i ko-risti se samo na tom računaru, a može se nabaviti odvojeno i samostalno od računara.

Sa stanovišta nabavke, softveri se dele na posebne i stan-dardne softvere.

Posebni softveri se izrađuju po narudžbi za tačno odre-đenog kupca i u skladu sa njegovim potrebama, a standardni softveri su namenjeni distribuciji širokom krugu korisnika. U praksi su najzastupljeniji standardni softveri.

Softver je autorsko delo zaštićeno Zakonom o autor-skom i srodnim pravima („Sl. glasnik RS”, br. 104/2009, 99/2011 i 119/2012) i mora se nalaziti na određenom me-diju preko koga se prenosi. Taj medij može biti u obliku ma-terijalnog medija (CD, hard disk, disketa i sl), ili u obliku nematerijalnog medija (internet preko koga se prenosi do korisnika).

Kada se softver kupuje odvojeno od računara, taj promet ne predstavlja promet dobara, već promet usluga. Naime, za razliku od prometa hardvera koji predstavlja promet doba-ra i prilikom čijeg uvoza se obračunava carina, PDV i druge

uvozne dažbine, promet softvera predstavlja promet usluga jer se radi o pravu korišćenja računarskih programa i pružanja srodnih usluga. U ovom slučaju, prilikom kupovine softvera od lica iz inostranstva plaća se PDV na promet usluga.

Primena softvera stvara određene troškove koji su vezani za nabavku, održavanje, studije, instalaciju komunikacione opreme, troškovi obuke korisnika aplikativnog softvera, troš-kovi prikupljanja podataka, troškovi pripreme dokumentaci-je, troškovi održavanja sistema, troškovi energije i komuni-kacija, troškovi amortizacije, troškovi kadrova uključenih u funkcionisanje sistema.

Kada se pravo korišćenja softvera kupuje odvojeno od računara, prvo se utvrđuje da li zadovoljava kriterijume za priznavanje kao nematerijalno ulaganje u skladu sa MRS 38, odnosno MSFI za MSP, kao i vrednosni kriterijum utvrđen opštim aktom društva.

Nakon evidentiranja prava korišćenja softvera u poslov-nim knjigama društva, utvrđuje se korisni vek trajanja i u skladu sa njim stopa amortizacije (ukoliko je vek trajanja ograničen). Korisnik softvera treba svojim opštim aktom o računovodstvu da utvrdi metodu obračuna amortizacije (pro-porcionalna, degresivna ili funkcionalna) i korisni vek traja-nja. Procenjeni vek trajanja softvera koji je evidentiran kao nematerijalno ulaganje treba vezati za period za koji pravno lice ima pravo da koristi softver, a koji je ugovorom određen.

Pravo korišćenja softvera koje ne ispunjava kriterijume za priznavanje kao nematerijalne imovine utvrđene u MRS 38, odnosno MSFI za MSP, kao i softver koji ne prelazi vred-nost utvrđenu opštim aktom društva, u poslovnim knjigama se knjiži kao rashod perioda putem računa 550 - Troškovi neproizvodnih usluga.

Goodwill Međunarodni standard finansijskog izveštavanja

- MSFI 3 Poslovne kombinacije („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014) propisuje priznavanje i odmeravanje goodwill-a stečenog u poslovnoj kombinaciji ili dobitka od povoljne ku-povine, dok za društva koja primenjuju MSFI za MSP, pri-znavanje i vrednovanje goodwill-a je definisano Odeljkom 19.

Postoje dve poslovne kombinacije u kojima se može javiti goodwill:

- nastanak odnosa matično - zavisno društvo i - spajanje uz pripajanje društava. U pojedinačnim finansijskim izveštajima društva, go-

odwill ili prihod (u slučaju kada je neto fer vrednost prizna-tih sredstava i obaveza veća od sticanja pripojenog društva), mogu se priznati samo u slučaju poslovne kombinacije spajanja uz pripajanje drugog društva. Prilikom sticanja, neto imovina društva koje se pripaja, pripaja se imovini i obavezama društva koje nastavlja da posluje, a društvo koje se pripaja prestaje da postoji. U tom slučaju, razlika između iznosa plaćenog prethodnom vlasniku i fer vrednosti stečenih sredstava i obaveza na dan sticanja priznaje se kao goodwill,



odnosno prihod (ranije negativan goodwill) i to u pojedinač-nim finansijskim izveštajima društva sticaoca.

Ukoliko se radi o poslovnoj kombinaciji koja stvara odnos matično - zavisno društvo, goodwill se priznaje sa-mo u konsolidovanim finansijskim izveštajima, ali ne i u pojedinačnim finansijskim izveštajima društava.

Interno nastali goodwill se ne priznaje kao sredstvo. Shodno navedenom, glavni zadatak komisije za popis go-

odwill-a jeste da preispita osnovanost priznavanja ove bilansne pozicije.

Prema MSFI 13, goodwill ne podleže obračunu amortiza-cije već se testira na obezvređenja na dan svakog bilansa stanja, dok se prema MSFI za MSP goodwill amortizuje, a najviše u periodu od 10 godina.

Ostala nematerijalna imovina Na računu 014 iskazuju se sledeća ostala nematerijalna

imovina koja se koristi u periodu dužem od jedne godine: - zakupnine i operativni lizing plaćen za period duži od

godinu dana; - naknade plaćene za priključak na telefonsku centralu,

vodovod i kanalizaciju i dr. Popis ostalih nematerijalnih ulaganja vrši se na posebnim

popisnim listama prema stanju na analitičkim računima i to uvidom u knjigovodstvenu dokumentaciju. Takođe, komisi-ja za popis treba da preispita da li se radi o ulaganjima koja imaju karakter nematerijalne imovine i ispunjavaju uslove za priznavanje prema MRS 38, odnosno MSFI za MSP ili je u pitanju izdatak koji je trebalo knjižiti na rashode.

Nematerijalna imovina u pripremi Na računu 015, obuhvataju se nematerijalna imovina u

pripremi, odnosno sva nematerijalna imovina koja se priznaje u skladu sa MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP u periodu od dana ulaganja do dana početka korišćenja. Dakle, na ovom računu se evidentiraju ulaganja u razvoj, koncesije, patente, licence i slična prava, kao i ostala nematerijalna ulaganja sve do dana završetka ulaganja, nakon čega se račun 015 zatvara, a njegovo stanje se prenosi na odgovarajući račun nematerijal-nih ulaganja u upotrebi.

Komisija popis vrši na osnovu relevantne dokumentacije, pri čemu se utvrđuje osnovanost knjiženja, kao što je navede-no za ostale oblike nematerijalne imovine. Posebno je važno obratiti pažnju na to da li je počelo korišćenje nematerijalne imovine (kada je trebalo isto staviti u upotrebu), ili da li je možda obustavljeno pribavljanje na duži period (kada se testi-ra na obezvređenje).

Avansi za nematerijalnu imovinu Avansi za nematerijalnu imovinu obuhvataju potraživanja

po osnovu datih avansa dobavljačima za sticanje svih oblika

nematerijalne imovine. Zatvaranje računa 016 vrši se kada dobavljač izvrši ugovorenu obavezu za koju je dat avans, i to na osnovu odgovarajućeg obračuna.

Popisna komisija vrši popis kao i za potraživanja, odnosno prema stanju u poslovnim knjigama pod uslovom da je pre popisa izvršeno usaglašavanje potraživanja po osnovu datih avansa sa dužnicima i da o tome postoji verodostojna ispra-va u skladu sa članom 18. stav 1. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 - dalje: Zakon). Takođe je po-trebno obratiti pažnju da li su avansi iskazani u stranoj valuti kada treba izvršiti kursiranje ili treba uraditi obračun kamate ukoliko je ugovorena.

Popis nekretnina, postrojenja i opreme Procenjivanje i vrednovanje nekretnina, postrojenja i

opreme propisano je odredbama Međunarodnog računo-vodstvenog standarda - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 16), dok je za procenjivanje i vrednovanje investicionih nekret-nina merodavan Međunarodni računovodstveni standard - MRS 40 Investicione nekretnine („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 40).

Procenjivanje i vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme prema zahtevima MSFI za MSP regulisano je Odelj-kom 17 - Nekretnine, postrojenja i oprema i Odeljkom - 16 Investicione nekretnine.

Prilikom vršenja popisa, potrebno je sagledati i utvr-diti da li su ispoštovani zahtevi iz MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP koji se odnose na priznavanje i vrednovanje osnovnih sredstava.

Prema odredbama MRS 16 i MSFI za MSP, nekretnine, postrojenja i oprema su materijalna sredstva koja:

- društvo drži radi upotreba u proizvodnji ili isporuci ro-ba ili usluga, radi davanja u zakup ili u administrativne svrhe; i

- za koje se očekuje da će biti korišćena u periodu dužem od godinu dana.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja neke nekretni-ne, postrojenja i opreme se priznaje kao sredstvo ako, i samo ako:

- je verovatno da će se buduće ekonomske koristi poveza-ne sa tim sredstvom prilivati u entitet; i

- se nabavna vrednost, odnosno cena koštanja tog sredstva može pouzdano odmeriti.

Nekretnina, postrojenje i oprema, koji ispunjavaju uslove da budu priznati kao sredstvo, odmeravaju se po svojoj nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme obuhvata:

- fakturnu cenu, uključujući uvozne takse i poreze po osnovu prometa koji se ne mogu refundirati, nakon oduzimanja trgovačkih popusta i rabata;



- sve troškove koji se mogu direktno pripisati dovođe-nju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati, na način na koji to očekuje menadžment;

- inicijalnu procenu troškova demontaže, uklanjanja sredstva i obnove područja na kojem je sredstvo locira-no, što je obaveza koja se u entitetu nameće bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posledica korišćenja sredstva u toku određenog perioda za sve druge svrhe osim za proizvodnju zaliha u tom periodu.

Društvo treba računovodstvenom politikom da definiše šta ulazi u nabavnu vrednost imajući u vidu komponente nabavne vrednosti koje su utvrđene u MRS 16 i MSFI za MSP, kao i komponente koje alternativno mogu ući u trošak nabavke.

MRS 16, daje sledeće primere troškova koji se mogu di-rektno pripisati:

- troškovi primanja zaposlenih koji nastaju direktno u iz-gradnji ili nabavci nekretnine, postrojenja i opreme;

- troškovi pripreme terena; - inicijalni troškovi isporuke i manipulativni troškovi; - troškovi instaliranja i montaže; - troškovi provere da li sredstvo normalno funkcioniše,

umanjeni za neto prihode od prodaje bilo kog sredstva proizvedenog tokom dovođenja sredstva na datu lokaci-ju i u dato stanje (kao što su uzorci proizvedeni prilikom testiranja opreme); i

- honorari stručnjaka. Prema MRS 16, za vrednovanje nakon početnog pri-

znavanja, društvo se u svojim računovodstvenim politika-ma opredeljuje za jednu od dve mogućnosti:

Model nabavne vrednosti - nakon početnog priznavanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i oprema se knjiže po njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventual-nu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumuli-rane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Model revalorizacije - nakon što se priznaju kao sred-stvo nekretnine, postrojenja i oprema čija se fer vrednost mo-že pouzdano odmeriti, knjiže se po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknad-ne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Revalo-rizacija se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost bitno ne razlikuje od vrednosti do koje bi se došlo korišćenjem fer vrednost na kraju izveštajnog perioda.

Međutim, treba imati u vidu da privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP, kao i oni koji primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nemaju mo-gućnost da nekretnine, postrojenja i opremu naknad-no vrednuju po fer vrednosti, već su u obavezi da ih vrednuju po nabavnoj vrednosti.

Nekretnine, postrojenja i oprema se amortizuju na siste-matskoj osnovi tokom procenjenog korisnog veka upotrebe. Dakle, stope i metod amortizacije se utvrđuju u skladu sa spe-cifičnostima i načinom korišćenja konkretnog sredstva. Me-tod amortizacije, koji se primenjuje na neko sredstvo, prove-rava se najmanje jednom, na kraju svake finansijske godine, i ako postoje značajne promene u očekivanoj dinamici trošenja budućih ekonomskih koristi koje su sadržane u sredstvu, me-tod se menja da bi se odrazila promenjena dinamika. Procena korisnog veka upotrebe nekog sredstva je stvar profesionalnog prosuđivanja na osnovu iskustva sa sličnim sredstvima.

Prema odredbama člana 6. Pravilnika o Kontnom okvi-ru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna druš-tva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), nekretnine, postrojenja i oprema evidenti-raju se na sledećim računima grupe 02:

020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište 021 - Građevinsko zemljište 022 - Građevinski objekti 023 - Postrojenja i oprema 024 - Investicione nekretnine 025 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema 026 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 027 - Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme Privredni subjekt treba da se pridržava regulative iz

svog opšteg akta o računovodstvu i računovodstvenim po-litikama u delu koji se odnosi na vrednovanje, odnosno procenjivanje nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP.

Za obavljanje popisa, u praksi se obično koriste prošlogo-dišnje popisne liste iz kojih se uzimaju podaci koji su značajni za identifikaciju osnovnih sredstava kao što su inventarni broj, tačan naziv osnovnog sredstva, jedinica mere i dr.

Prilikom priprema popisnih lista (opšti podaci o os-novnim sredstvima), služba računovodstva treba da ih uskladi za izvršene prodaje i druga otuđenja, kao i za pribavljanja osnovnih sredstava koja su izvršena u toku 2015. godine, ako ta sredstva popisna komisija ne bi iska-zala kao manjak, odnosno višak po popisu.

Ako je na primer društvo u toku 2014. godine donelo odluku za određena osnovna sredstva da će ih prodati u roku od 12 meseci i ako su ispunjeni uslovi iz MSFI 5, odnosno ako su reklasifikovana na račune grupe 14, tada se ova sredstva brišu iz popisnih lista. U slučaju da je odluka o prodaji osnov-nih sredstava doneta na kraju prošle godine, a prodaja nije izvršena u roku od 12 meseci (osim u posebnim slučajevima), takva sredstva treba vratiti sa grupe 14 na grupu 02 i obraču-nati amortizaciju za prethodnih 12 meseci. Ovo važi samo za društva koja primenjuju MRS/MSFI, dok kod društa-va koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i



druga pravna lica ne postoji mogućnost reklasifikacije na sredstva namenjena prodaji.

Takođe treba proveriti da li izvršena ulaganja u osnovna sredstva u toku godine predstavljaju investiciono održavanje ili uvećanje vrednosti konkretnog sredstva. Navedeno se pro-pisuje računovodstvenim politikama uz poštovanje zahteva iz MRS 16, odnosno MSFI za MSP.

Međutim, postoji mogućnost da rezervni delovi značajne vrednosti koji su naknadno ugrađeni u/na nekretninu, po-strojenje i opremu i koji se usled različitog veka trajanja, a time i amortizacione stope, u skladu sa MRS 16 i računovod-stvenim politikama klasifikuju kao posebna sredstva, popisu-ju se u okviru osnovnih sredstava i u popisnoj listi iskazuju kao posebno osnovno sredstvo.

Popisne liste osnovnih sredstava treba da sadrže naj-manje sledeće podatke:

- inventarski broj; - naziv; - vrstu; - jedinicu mere; - nabavnu vrednost; - ispravku vrednosti. Popisne liste osnovnih sredstava mogu da se prošire po

potrebi i sa drugim podacima. Ako se pravno lice svojim raču-novodstvenim politikama opredelilo za metod revalorizacije, tada može u popisnim listama da iskaže podatke o procenje-noj vrednosti. Takođe popisne liste mogu sadržati i podatke o stopi amortizacije, korisnom veku trajanja i rezidualnoj vrednosti.

U popisnim listama se može dodati i kolona u kojoj će se iskazati podaci o obezvređenju osnovnih sredstava, po osnovu umanjenja vrednosti u skladu sa MRS 36, odnosno Odelj-kom 27 MSFI za MSP, koje se radi prilikom svakog bilansi-ranja ili prilikom sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja.

Popis zemljišta Prilikom početnog vrednovanja zemljište se na računu

020 i 021 iskazuje po nabavnoj vrednosti. Nakon početnog priznavanja, zemljište se iskazuje po nabavnoj ili poštenoj vrednosti (ukoliko se primenjuju MRS/MSFI) u zavisnosti od tog kako je predviđeno računovodstvenom politikom. Ze-mljište, kao prirodno bogatstvo koje se ne troši koje ima neograničen vek trajanja se ne amortizuje i ne podleže obavezi obračuna amortizacije.

U okviru pripremnih radnji za popis zemljišta potrebno je pribaviti dokumentaciju o vlasništvu i to prema lokaciji, parcelama, vrsti, kategoriji i nameni.

Naime, na računu 020, kao i na računu 021 se iskazuje samo zemljište koje je u vlasništvu društva i kao takvo se iskazuje u popisnoj listi. Pravo korišćenja zemljišta po osno-vu dugoročnog zakupa ili koncesije se iskazuje vanbilansno u klasi 8 ili na računima grupe 01 - Nematerijalna imovina.

Podsećamo, da gradsko građevinsko zemljište koje je u državnoj svojini, ne predstavlja stalnu imovinu društva i ne iskazuje se na računu 021.

Popisom zemljišta obuhvataju se sva zemljišta na kojima društvo ima pravo raspolaganja ili pravo vlasništva.

Prema osnovnoj nameni kojoj služe, zemljišta se klasifi-kuju kao:

- građevinska (na kojima su izgrađeni građevinski objekti ili su predviđena za takvu radnju),

- poljoprivredna (služe za obavljanje poljoprivredne proi-zvodnje - ratarske, voćarske, vinogradarska i dr.) i

- ostala zemljišta (za eksploataciju ruda, za uzgoj šuma i brzorastućeg drveća, za sportske i rekreativne potrebe i dr).

Popis zemljišta treba vršiti na osnovu dokumentacije o pribavljanju zemljišta u kojoj su navedeni svi relevantni podaci o zemljištu, tako da se u popisne liste upisuju po-daci iz dokumentacije koji se odnose na površinu zemlji-šta u hektarima, arima, kvadratnim metrima i sl, i podaci o vrednosti koja je iskazana u knjigovodstvu.

Zemljišta koja udružuju zemljoradnici na kojima su zadr-žali pravo svojine ne iskazuju se u bilansu već vanbilansno na računima klase 8, pa se kao takva i popisuju.

Zemljište koje je uzeto u zakup popisuje se u posebnim popisnim listama, a podaci se uzimaju iz ugovora o zakupu. Kopija popisne liste se dostavlja vlasniku zemljišta uzetog u zakup. Ukoliko se na ovom zemljištu vrši dugoročno ulaga-nje, isto se u skladu sa odredbama Pravilnika evidentira na računu 027 - Ulaganja na tuđim nekretninama i kao takvo se popisuje. Amortizacija ovakve vrste ulaganja se amortizuje u periodu zakupa zemljišta. Međutim ukoliko se ulaganje vrši na zemljištu koje se daje u zakup, takvo ulaganje se evidentira na računu 024 i procenjuje u skladu sa MRS 40, odnosno Odeljkom 17 MSFI za MSP.

Zemljište koje se daje u zakup reklasifikuje se sa računa 020 i 021 na račun 024 i vrednuje se u skladu sa MRS 40, odnosno MSFI za MSP i popisuje se na posebnoj popisnoj listi, odnosno na osnovu popisne liste dobijene od zakupca.

Ulaganja u zemljište koje predstavlja investiciju u toku evidentira se i popisuje na računu 026 - Nekretnine, postroje-nja i oprema u pripremi.

Zemljište koje društvo pribavlja radi prodaje, kao i zemlji-šte namenjeno prodaji evidentiraju se i popisuju u okviru ra-čuna 141 - Zemljište namenjeno prodaji u skladu sa MSFI 5.



Ovde treba imati u vidu da pravna lica koja pri-menjuju MSFI za MSP, kao i mikro pravna lica i pre-duzetnici koji za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima primenjuju Pravilnik za mikro i drugih pravnih lica, evidentiranje na računima Kontnog okvi-ra vrše u skladu sa tim aktom. Na računima grupe 14 ova pravna lica iskazuju samo sredstva kupljena radi prodaje.

Dakle, za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, kao i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nije dozvo-ljeno reklasifikovanje stalnih sredstava na stalna sredstva namenjena prodaji čak i kad se donese odluka o prodaji. Kod ovih pravnih lica, stalna sredstva za koja postoji od-luka o prodaji ostaju da se evidentiraju na stalnim sred-stvima, s tim što je to pokazatelj da treba da se testiraju na obezvređenje, shodno čemu se ukoliko postoje doka-zi, vrši umanjenje vrednosti.

Popis građevinskih objekata Na računu 022, iskazuju se građevinski objekti koji služe

za obavljanje delatnosti a koji se priznaju i vrednuju u skla-du sa odredbama MRS 16, odnosno Odeljkom 17 MSFI za MSP. To mogu biti sledeće vrste objekata: poslovne zgrade, proizvodne hale, stambene zgrade, stanovi, odmarališta.

Pre popisa građevinskih objekata treba proveriti sledeće:

- da li je sprovedeno preknjižavanje sa računa 026 na ra-čun 022 ukoliko je u toku godine izvršena nabavka, od-nosno izgradnja tj. da li je objekat stavljen u upotrebu;

- u slučaju izgradnje poslovnog objekta, da li su sve privre-mene situacije evidentirane na računu 026;

- da li su iznosi sa računa avansa preknjiženi na račune dobavljača u slučaju da su u toku godine vršena avansna plaćanja.

Društva mogu odlučiti da na osnovu svojih potreba vode analitičku evidenciju građevinskih objekata, kojom se obez-beđuju podaci o nazivu objekta, inventarskom broju, vrsti materijala od koje je izgrađen, godina nabavke, stopa otpisa, nabavnoj, otpisanoj i sadašnjoj vrednosti.

Popis građevinskih objekata najpraktičnije je izvršiti po nazivima objekata kako se vode u knjizi osnovnih sredstava.

Služba računovodstva pre otpočinjanja popisa treba da pripremi popisne liste u koje će uneti naziv objekata i lokaciju, njihovu kvadraturu i naziv ili šifru materijala od kojeg su napravljeni. Sa ovako pripremljenim popi-snim listama, komisija za popis utvrđuje stvarno stanje na licu mesta i to stanje unosi u popisne liste. Nakon toga unosi knjigovodstveno stanje, količinski i vrednosno, i to na osnovu podataka na dan 31.12.2015. godine, posle obračuna amortizacije i revalorizacije (ukoliko se vrši) za 2015. godinu.

Ukoliko komisija u toku popisa utvrdi postojanje obje-kata koji nisu evidentirani, komisija će u popisne liste uneti i te objekte.

Takođe, građevinske objekte koji su oštećeni ili neupo-trebljivi, komisija popisuje u posebne popisne liste i predlaže način da se ti objekti saniraju ili rashoduju kao neupotreblji-vi, odnosno da se izvrši obezvređenje u skladu sa odredbama MRS 36, odnosno Odeljkom 27 MSFI za MSP.

Komisija za popis takođe treba da utvrdi da li su u toku godine vršena dodatna ulaganja koja imaju karakter investicija koje su uticale na poboljšanje kvaliteta, produžetak veka tra-janja, promenu namene, odnosno da li su vršene adaptacija, rekonstrukcija, adaptacija ili tekuće održavanje i kako su ista evidentirana, kao povećanje vrednosti ili kao trošak perioda.

Građevinski objekti koji su uzeti u zakup popisuju se u posebnim popisnim listama, a podaci se uzimaju iz ugovora o zakupu. Kopija popisne liste se dostavlja vlasniku građevin-skog objekta uzetog u zakup. Ukoliko se na ovom objektu vrši dugoročno ulaganje, isto se u skladu sa odredbama Pravilnika evidentira na računu 027 i kao takvo se popisuje. Amorti-zacija ovakve vrste ulaganja se amortizuje u periodu zakupa objekta.

Građevinski objekat koji se daje u zakup reklasifikuje se sa računa 022 na račun 024 i vrednuje se u skladu sa MRS 40 i popisuje se na posebnoj popisnoj listi, odnosno na osnovu popisne liste dobijene od zakupca. Ukoliko se na ovom objek-tu vrši ulaganje isto se evidentira na računu 024 i procenjuje u skladu sa MRS 40.

Ulaganja u građevinski objekat koji predstavlja investiciju u toku evidentira se i popisuje na računu 026.

Građevinski objekat koji društvo pribavlja radi prodaje, kao i građevinski objekat namenjen prodaji (za MRS/MSFI) evidentira se i popisuje u okviru računa 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji.

Popis postrojenja i opreme Postrojenja i oprema (dalje: oprema) sastoje se od velikog

broja raznovrsnih grupa stvari, što popis opreme čini veoma odgovornim i složenim zadatkom. U okviru opreme evidenti-raju se i glavni rezervni delovi, alat i inventar koji se koristi u periodu dužem od jedne godine. Oprema se vodi u analitič-kim evidencijama i na taj način je treba razvrstati i u popisnim listama.

U okviru priprema za popis potrebno je da su u knji-govodstvu sprovedena sva knjiženja na dan popisa i da je sva oprema propisano označena inventarskim brojevima, koji treba da budu utisnuti ili pričvršćeni na svakoj stvari.

Prilikom utvrđivanja stvarnog stanja opreme, komisija za popis treba da popis vrši na licu mesta gde se oprema nala-zi. Pri tome, za svaku stvar opreme potrebno je proveriti inventarski broj, šifru, naziv, smeštaj i sve to uskladiti sa podacima iz prethodno pripremljenih popisnih lista u ko-



je se mogu uneti podaci o inventarskom broju, nazivu i jedinici mere, ali bez navođenja količine.

Ukoliko se prilikom popisa pronađe oprema koja nije uneta u popisne liste, biće uneta na kraju, a nakon upoređi-vanja stanja u poslovnim knjigama, potrebno je utvrditi da li se radi o višku. Višak opreme po pravilu ne bi trebalo da se javlja i u tim slučajevima obično se radi o nepravilnom ili nepotpunom evidentiranju ili i jedno i drugo, odnosno na ne-dostatak dokumentacije koja se odnosi na nabavku opreme. Ukoliko se ipak radi o višku opreme utvrdiće se procena njene nabavne vrednosti i stepen istrošenosti i po tim vrednostima evidentirati u knjigovodstvu. Ovu procenu bi trebalo da uradi posebna stručna komisija za procenu konkretne vrste opreme.

Dalje, treba proveriti da li je oprema koja je u prethod-nom periodu rashodovana i koja je na osnovu odluke trebala da se otuđi, stvarno i otuđena, zbog toga što je moguće da komisija za popis popiše tu opremu i utvrdi višak iako se radi o opremi koja je prethodne godine isknjižena.

Oštećenu i zastarelu opremu komisija za popis unosi u posebne popisne liste i daje predlog za njeno rashodovanje, odnosno na testiranje na obezvređenje u skladu sa odredbama MRS 36, odnosno Odeljkom 27 MSFI za MSP. Ovde treba imati u vidu da ukoliko oprema nije amortizovana u celo-sti, prilikom isknjižavanja njena sadašnja vrednost će tretirati troškove prihoda. Međutim ukoliko je ovakva oprema u pot-punosti amortizovana, izvršiće se samo isknjižavanja nabavne i ispravke vrednosti bez tangiranja rashoda.

Ukoliko postoji oprema koja više nije potrebna za obavlja-nje delatnosti, odnosno ne koristi se, komisija za popis treba da predloži prodaju takve opreme i sl.

Komisija za popis opreme takođe treba da utvrdi da li su u toku godine vršena dodatna ulaganja koja imaju karakter investicija koje su uticale na poboljšanje kvaliteta, produžetak veka trajanja, promenu namene, ili tekuće održavanje i ka-ko su ista evidentirana, kao povećanje vrednosti ili kao trošak perioda.

Oprema koja je uzeta u zakup popisuje se u posebnim popisnim listama, a podaci se uzimaju iz ugovora o zakupu. Kopija popisne liste se dostavlja vlasniku opreme uzete u za-kup. Ukoliko se na ovoj opremi vrši dugoročno ulaganje, isto se u skladu sa odredbama Pravilnika evidentira na računu 027 i kao takvo se popisuje. Amortizacija ovakve vrste ulaganja se amortizuje u periodu zakupa opreme.

Sopstvena oprema koja se nalazi kod drugog pravnog lica biće popisana na osnovu primljenih popisnih lista od pravnog lica gde se oprema nalazi, a ukoliko društvo nije dobilo po-pisne liste, popis će biti izvršen na osnovu dokumentacije o otpremanju opreme. Na isti način se postupa i kada je oprema data u zakup fizičkim licima.

Ulaganja u opremu koja predstavlja investiciju u toku evi-dentira se i popisuje na računu 026.

Oprema koju društvo pribavlja radi prodaje, kao i oprema namenjena prodaji (za MRS/MSFI) evidentira se i popisuje u okviru računa 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji.

Popis alata i inventara evidentiranog u okviru postrojenja i opreme

Pravilnikom nije propisan poseban račun za evidentiranje alata i inventara, već se isti evidentira u okviru računa 023.

Društvo treba da svojim opštim aktom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdi tretman alata i inventa-ra, odnosno, da li će se priznati kao oprema ili materijal. Kao kriterijum razvrstavanja može se predvideti iznos prosečne zarade u Republici u momentu nabavke ili neki drugi proi-zvoljan iznos koji rukovodstvo odredi kao najrealniji. Podra-zumeva se da vek upotrebe alata i inventara koji se priznaje kao oprema mora biti duži od godinu dana.

Prilikom popisa komisija treba da utvrdi stanje i kvalitet alata. Za alat i inventar koji je dotrajao i neupotrebljiv je treba dati predlog za rashodovanje, a za uništen alat ukoliko je od-govorno lice koje njime rukuje daje se predlog za nadoknadu štete od tog lica.

Za alat i inventar koji se nalazi u upotrebi kod radnika, a zaduženje je izvršeno izdavanjem reversa ili preko alatne knji-žice, popis se vrši na osnovu te dokumentacije i uvidom u stanje alata i inventara.

Ambalaža i auto gume, ako im je vek upotrebe duži od godinu dana, spadaju u ovu kategoriju sredstava, zbog čega ih treba popisati i iskazati u posebnim popisnim listama. Amba-laža koja je u upotrebi a nalazi se u skladištu popisuje se bro-janjem, a ona koja se nalazi kod kupca popisuje se po osnovu odgovarajuće isprave o opremanju. U popisne liste ne treba unositi auto gume koje su nabavljene zajedno sa vozilima jer su uključene u nabavnu vrednost vozila.

Popis investicionih nekretnina Prema MRS 40, investiciona nekretnina je nekretnina

(zemljište ili objekat - ili deo objekta ili oboje) koju drži (vla-snik ili korisnik lizinga u okviru finansijskog lizinga) u cilju ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vred-nosti kapitala ili i jednog i drugog, a ne za:

(a) korišćenje u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili u administrativne svrhe; ili (b) prodaju u redovnom toku poslovanja. Suprotno, nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina

koja se (od strane vlasnika ili korisnika po osnovu finansijskog lizinga) drži radi korišćenja u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili za administrativne svrhe.

Investiciona nekretnina se drži u cilju ostvarivanja pri-hoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jed-nog i drugog. Stoga, investicione nekretnine generišu tokove gotovine uglavnom nezavisno od drugih sredstava entiteta. Ovim se pravi razlika između investicionih nekretnina i ne-kretnina koje koristi vlasnik. Proizvodnja ili nabavka robe ili usluga (ili korišćenje nekretnine u administrativne svrhe) ge-neriše tokove gotovine koji se mogu pripisati ne samo nekret-ninama, nego i drugim sredstvima koja se koriste u procesu



proizvodnje ili nabavke. MRS 16 se primenjuje na nekretnine koje koristi vlasnik.

Učešće u nekretnini koju drži korisnik lizinga u okvi-ru poslovnog lizinga se može klasifikovati i računovodstveno obuhvatiti kao investiciona nekretnina, ako, i samo ako, bi nekretnina na neki drugi način zadovoljila definiciju inve-sticione nekretnine, a korisnik lizinga primenjuje metod fer vrednosti za priznato sredstvo. Ova alternativa klasifikacije je raspoloživa na bazi nekretnina-po-nekretnina. Međutim, jednom kada je alternativa klasifikacije odabrana za jednu takvu nekretninu u okviru poslovnog lizinga, sve nekretni-ne klasifikovane kao investicione nekretnine se obračunavaju primenom metoda fer vrednosti. Kada se izabere ova alterna-tiva klasifikacije, svako tako klasifikovano učešće se uključuje u obelodanjivanja koja se nalažu paragrafima 74-78 MRS 40.

Mogućnost procene investicionih nekretnina po fer vrednosti ukoliko je moguće pouzdano izmeriti (bez prekomernih troškova i napora) postoji i za pri-vredne subjekte koji primenjuju MSFI za MSP, kao i one koji primenjuju Pravilnik za mikro i druga prav-nih lica. Ukoliko se fer vrednost investicione nekret-nine ne može pouzdano odmeriti, takva nekretnina se evidentira na računu 022 sve do trenutka dok nje-na fer vrednost ne postane pouzdano merljiva.

Dakle, radi se o zemljištu i građevinskim objektima koje društvo drži da bi ih izdavalo i po tom osnovu ostva-rilo prihod ili uvećalo vrednost nekretnine.

Razlog zbog čega se investicione nekretnine posebno tre-tiraju i odvojeno prezentuju u odnosu na ostale nekretnine je to što se upotrebom investicionih nekretnina stvaraju prilivi gotovine nezavisno od ostale imovine koju društvo koristi u obavljanju delatnosti.

Primeri investicionih nekretnina su sledeći: - zemljište koje se drži u cilju dugoročnog porasta vredno-

sti kapitala, a ne u cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju;

- zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu. (Ukoliko društvo nije utvrdilo da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu koju koristi vlasnik ili za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemljište drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);

- objekat u vlasništvu društva (ili ga društvo drži pod fi-nansijskim lizingom) i iznajmljen u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

- objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

- nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za buduće ko-rišćenje kao investicione nekretnine.

Primeri stavki koje ne predstavljaju investicione ne-kretnine su:

- nekretnine namenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili razvoja u cilju takve prodaje (videti MRS 2), na primer, nekretnine stečene isključivo u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj buduć-nosti, ili u cilju razvoja i dalje prodaje;

- nekretnine koje su u procesu izgradnje ili razvoja za treća lica (videti MRS 11);

- nekretnine koje koristi vlasnik (videti MRS 16), uklju-čujući (između ostalog) nekretnine koje se drže da bi se u budućnosti koristile kao nekretnine koje koristi vlasnik (u svojstvu osnovnog sredstva), nekretnine koje se drže radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao nekretni-ne koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu po tržišnim cena-ma ili ne) i nekretnina koju koristi vlasnik, a koja čeka da bude otuđena;

- nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom entitetu u okviru finansijskog lizinga.

Evidentiranje investicionih nekretnina se vrši u skladu sa zahtevima MRS 40, po metodu fer vrednosti ili po me-todu nabavne vrednosti, u zavisnosti od usvojene računo-vodstvene politike.

Nakon početnog priznavanja, društvo koje se opredeli za metod fer vrednosti isti koristi za odmeravanje svih svojih investicionih nekretnina, osim u slučajevima kada ne postoji mogućnost pouzdanog utvrđivanja fer vrednosti. Dobitak ili gubitak koji proizilazi iz promene fer vrednosti investicione nekretnine se priznaje u bilansu uspeha za period u kom je nastao.

MRS 8, propisuje da se dobrovoljna promena računovod-stvene politike vrši samo ako takva promena ima za rezultat da finansijski izveštaji pružaju pouzdanije i relevantnije in-formacije o efektima transakcija, drugih događaja ili uslova na finansijski položaj, finansijske performanse ili tokove go-tovine entiteta. Malo je verovatno da će prelazak sa metoda fer vrednosti na metod nabavne vrednosti imati za rezultat relevantnije prikazivanje.

MRS 40 zahteva od svih entiteta da odmere fer vrednost investicione nekretnine, za potrebe ili od-meravanja (ukoliko koristi metod fer vrednosti) ili obelodanjivanja (ukoliko koristi metod nabavne vrednosti). Entitet se podstiče, ali se od njega ne za-hteva da odmeri fer vrednost investicione nekretnine na osnovu procene nezavisnog procenitelja koji je profesionalno lice sa priznatim i relevantnim stručnim kvalifikacijama i skorijim iskustvom procenjivanja na lo-kaciji i kategoriji investicione nekretnine čija se vrednost procenjuje. Dakle, procenu fer vrednosti investicionih nekretnina je potrebno vršiti na svaki datum bilansa stanja.



U skladu sa odredbama MRS 40, fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za pre-nos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja utvrđena na način propisan Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MSFI 13).

Nakon početnog priznavanja, entitet koji se opredeli za metod fer vrednosti, koristi ga za odmeravanje svih svojih in-vesticionih nekretnina po fer vrednosti, osim u slučajevima opisanim u paragrafu 53 MRS 40.

Naime, u skladu sa paragrafom 53 MRS 40, diskutabilna je pretpostavka da će entitet biti u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost investicione nekretnine na kontinuiranoj osnovi. Međutim, u izuzetnim slučajevima, postoje jasni dokazi da, kada entitet prvi put stekne nekretninu (ili ka-da se postojeća nekretnina po prvi put koristi kao investi-ciona nekretnina, nakon promene u načinu korišćenja) on neće biti u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost nekretnine na kontinuiranoj osnovi. To se dešava samo ka-da je tržište za uporedive nekretnine neaktivno (na primer, mali broj nedavnih transakcija, raspoložive cene nisu aktuelne ili uočljive cene transakcija ukazuju na to da je prodavac bio prinuđen na prodaju) i kada ne postoje alternativna pouzda-na odmeravanja fer vrednosti (na primer, na osnovu projek-cija diskontovanih tokova gotovine). Ukoliko entitet utvrdi da nije odmerena pouzdana fer vrednost nekretnine u izgradnji ali očekuje da će se nakon završetka izgradnje pouzdano odmeriti fer vrednost nekretnine, odmeravaće nekretninu u izgradnji po metodu nabavne vrednosti do trenutka kada se fer vrednost može pouzdano odmeriti ili do završetka izgradnje (šta god nastupi ranije). Ukoliko entitet utvrdi da fer vrednost neke nekretnine (koja nije nekretnina u izgradnji) nije moguće pouzdano odmeriti u kontinuiranom periodu, entitet odmerava nekretninu primenom metoda nabavne vrednosti iz MRS 16. Polazi se od pretpostavke da je rezidualna vrednost te nekretnine jednaka nuli. Entitet primenjuje MRS 16 sve do otuđenja investicione nekretnine.

Kada entitet bude u mogućnosti da pouzdano meri fer vrednost nekretnine u izgradnji, koja je prethodno merena po nabavnoj vrednosti, entitet će za tu nekretninu primeniti metod fer vrednosti. Kada se izgradnja završi pretpostavlja se da se fer vrednost može pouzdano odmeriti. Ukoliko ovo nije slučaj, u skladu sa paragrafom 53, nekretnina će se odmerava-ti primenom metoda nabavne vrednosti iz MRS 16.

Pretpostavka da se fer vrednost nekretnine u izgradnji može odmeriti pouzdano se može dovesti u pitanje samo pri početnom priznavanju. Entitet koji je merio nekretninu u izgradnji po fer vrednosti ne može kasnije doći do zaključ-ka da se fer vrednost završene nekretnine ne može pouzdano odmeriti.

U izuzetnim slučajevima, kada je entitet prisiljen da iz razloga navedenih u paragrafu 53, odmerava investici-

onu nekretninu koristeći se metodom nabavne vrednosti iz MRS 16, sve svoje druge investicione nekretnine odme-rava po fer vrednosti, uključujući nekretnine u izgradnji. U tim slučajevima, iako entitet može da primenjuje metod nabavne vrednosti za jednu investicionu nekretninu, on i da-lje obračunava sve preostale nekretnine primenom metode fer vrednosti.

Ukoliko je entitet prethodno odmeravao svoje in-vesticione nekretnine po fer vrednosti, i dalje odmerava nekretninu po fer vrednosti sve dok se ta nekretnina ne otuđi (ili do trenutka kada nekretnina postaje nekretnina ko-ju koristi vlasnik ili entitet započne sa procesom kapitalnih naknadnih izdataka u nekretnine u cilju naknadne prodaje u okviru redovnog poslovanja), čak i u slučaju da su uporedive tržišne transakcije postale manje učestale ili tržišne cene ma-nje raspoložive.

Kada se učešće u nekretnini koju korisnik lizinga ima u okviru poslovnog lizinga klasifikuje kao investiciona nekret-nina prema paragrafu 6, paragraf 30 MRS 40 je obavezan, odnosno metod fer vrednosti se primenjuje.

Kada se fer vrednost investicione nekretnine odmerava u skladu sa MSFI 13, entitet obezbeđuje da fer vrednost odraža-va, između ostalog, prihode od zakupa po osnovu postojećih ugovora o zakupu i druge pretpostavke koje bi tržišni učesnici koristili u određivanju cene investicione nekretnine po tre-nutnim tržišnim uslovima.

Prilikom utvrđivanja knjigovodstvene vrednosti investici-one nekretnine po modelu fer vrednosti, društvo sredstva ili obaveze priznate kao odvojena sredstva ili obaveze ne računa duplo. Na primer:

- oprema poput liftova ili klima uređaja je često sastavni deo objekta i generalno se uključuje u fer vrednost inve-sticione nekretnine, a ne priznaje se zasebno kao nekret-nina, postrojenje i oprema;

- ako se kancelarija izdaje nameštena, u fer vrednost kan-celarije generalno ulazi i fer vrednost nameštaja, zato što je prihod od zakupnine prihod od nameštene kancela-rije. Kada u fer vrednost investicione nekretnine ulazi vrednost nameštaja, onda entitet ne priznaje nameštaj kao zasebno sredstvo;

- fer vrednost investicione nekretnine isključuje unapred naplaćeni ili obračunati poslovni prihod od zakupnine, jer ga entitet priznaje kao zasebnu obavezu, odnosno sredstvo;

- fer vrednost investicionih nekretnina koje su pod lizin-gom, odražava očekivane tokove gotovine (uključujući potencijalnu zakupninu za koju se očekuje da dospe za naplatu). U skladu s tim, ako izračunata vrednost ne-kretnine ne uključuje plaćanja za koja se očekuje da će biti izvršena, neophodno je ponovo dodati sve priznate obaveze po osnovu lizinga kako bi se izračunala knjigo-vodstvena vrednost investicione nekretnine primenom modela fer vrednosti.



Fer vrednost investicione nekretnine ne odražava budu-će kapitalne izdatke za razvoj i poboljšanje stanja nekretnine, niti odražava odgovarajuće buduće koristi od ovih budućih izdataka.

Dakle, kada društvo izdaje nekretninu zajedno sa name-štajem ili nekom drugom opremom, ako je vrednost te opre-me uključena u fer vrednost investicione nekretnine društvo ne treba tu opremu da iskazuje kao posebno sredstvo na ra-čunu 023.

Nakon početnog priznavanja, društvo koje izabere metod nabavne vrednosti, odmerava sve svoje investicione nekret-nine u skladu sa zahtevima MRS 16 za taj metod, osim one koje ispunjavaju uslove da se klasifikuju kao nekretnine koje se drže radi prodaje (ili su uključene u grupu za otuđivanje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži radi dalje prodaje) prema MSFI 5.

Pre popisa treba proveriti da li nekretnina evidentirana kao investiciona nekretnina ispunjava uslove za priznavanje u skladu sa MRS 40, odnosno MSFI za MSP kao što treba pro-veriti i da li je neka stavka nekretnine evidentirana u okviru građevinskih objekata, a ispunjava uslove za priznavanje kao investiciona nekretnina.

U slučaju nekretnina kod kojih se izdaje u zakup samo jedan deo te nekretnine, dok se drugi deo koristi u poslovne svrhe, ukoliko deo koji se izdaje u zakup može zasebno da se proda taj deo se posebno računovodstveno obuhvata kao in-vesticiona nekretnina. Međutim, ukoliko se delovi nekretnina ne mogu zasebno prodati, nekretnina se klasifikuje u zavisno-sti od toga koji je deo značajniji, da li deo koji se izdaje kada se klasifikuje kao investiciona nekretnina ili deo koji se koristi u poslovne svrhe kada se klasifikuje kao građevinski objekat.

Investicione nekretnine se popisuju u posebne popisne liste.

Prilikom popisa treba utvrditi da li je u skladu sa ugo-vorom o zakupu, zakupac izvršio ulaganja (adaptaciju, rekonstrukciju i sl.), koja će po isteku zakupa ostati druš-tvu, ta ulaganja se kod društva iskazuju na računu 024 kao povećanje vrednosti investicione nekretnine ili na posebnom analitičkom računu u okviru ovog računa (kao posebno sredstvo) ako je vek ulaganja različit u odnosu na investicionu nekretninu.

Popis ostalih nekretnina, postrojenja i opreme Pod ostalim nekretninama, postrojenjima i opremom po-

drazumevaju se ostala sredstva koja nisu obuhvaćena drugim računima grupe 02 kao što su:

- spomenici kulture, - istorijski spomenici, - dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti, - dela muzejske vrednosti, - knjige u bibliotekama, - predmeti arhivske građe,

- ostala sredstva za rad za koja nije predviđen poseban račun. U skladu sa članom 16. stav 4. Zakona, pravno lice može

predvideti svojim opštim aktom i duže periode za vršenje po-pisa knjiga, filmova, fotosa, arhivske građe i slično, s tim što ti periodi ne mogu biti duži od pet godina. Prilikom popisa ko-misija treba da utvrdi da li sredstva koja se vode u okviru ovog računa zaista predstavljaju stalnu imovinu, odnosno imaju trajnu vrednost. To se posebno odnosi na knjige koje se ako im je vrednost trajna vode na ovom računu, dok ostalo kao što su razni priručnici, časopisi, brošure i isto treba prilikom nabavke iskazati kao nematerijalni trošak na računu 559.

Međutim, pravno lice može da odluči da ove knjige vodi u vanbilansnoj evidenciji, da zadužuje odgovorno lice i da ih popisuje u posebnim listama.

Spomenici kulture i istorijski spomenici ako se ne koriste za obavljanje delatnosti na osnovu kojih se stiču prihodi, kao i spomenici muzejske vrednosti, dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti ne podležu obavezi otpisivanja, odnosno obračuna amortizacije.

Pored ostalog, prilikom popisa komisija treba da sagleda ispravnost smeštaja, čuvanja, održavanja i rukovanja, s obzi-rom na značaj ovih vrednosti.

Popis nekretnina, postrojenja i opreme u pripremi

Pod nekretninama, postrojenjima i opremom u pripremi podrazumevaju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja, i to:

- zemljišta u pribavljanju; - građevinski objekti u izgradnji ili pribavljanju na drugi način; - investicione nekretnine u pribavljanju; - oprema u pribavljanju (nabavka, prevoz, montaža i drugo); - alat i inventar koji nije dat na korišćenje; - i ostale nekretnine, postrojenja i oprema u pribavljanju. Radi praćenja ovih ulaganja, potrebno je obezbediti ana-

litičku evidenciju po navedenim vrstama ulaganja. Popis stalnih sredstava u pripremi vrši se prema stanju na računu 026, odnosno analitičkim računima u okviru ovog računa i to uvidom u dokumentaciju na osnovu koje je vršeno knjiženje i utvrđivanje da li knjigovodstveno stanje odgovara stvarnom stanju.

Komisija za popis dužna je da utvrdi da li stepen do-vršenosti investicija odgovara stepenu dovršenosti po privre-menim obračunskim situacijama, odnosno po drugim obra-čunima, kao i da li su isplate po ovim obračunima pravilno izvršene. Takođe, potrebno je proveriti da li je nadzorni organ investitora pravilno overio obračunske situacije, odnosno druge obračune. Ukoliko je investiciono ulaganje u neko sredstvo završeno i započeto njegovo korišćenje, komisija za popis treba da utvrdi dan kada je završeno, odnosno kada je počela upotreba sredstva i da da predlog za preknjižavanje na



odgovarajući račun sredstva u upotrebi, ukoliko to do tada nije učinjeno.

Investicije koje su obustavljene treba popisati na poseb-nim popisnim listama, s tim što komisija treba da utvrdi i konstatuje razloge obustavljanja i utvrdi mogućnosti za nasta-vak radova ili eventualnu likvidaciju ovakvih investicija. Ta-kođe, treba da se proveri da li postoji odluka organa, odnosno rešenje nadležnog organa o obustavljanju investicije za koju se oceni da više ne može da se koristi, a koja se otpisuje kao rashod.

Za sredstva u pripremi ne vrši se obračun amortizacije.

Popis ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima, opremi

Na računu 027 zakupac iskazuje ulaganja u tuđe nekretni-ne, postrojenja i opremu. Ugovorom o zakupu, zakupodavac i zakupac mogu da ugovore različite međusobne odnose. U praksi su najčešća sledeća dva slučaja:

- ugovor o zakupu kojim je predviđeno pravo zakupca da izvrši adaptaciju objekta za sopstveni račun, s tim da takvo ulaganje ne utiče na iznos zakupnine koju plaća zakupac (ova vrsta ulaganja se evidentira kao ulaganje u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu pod uslovom da su ispunjeni opšti uslovi za priznavanje stalne imovine);

- ugovor o zakupu kojim je predviđena obaveza zakupca da izvrši adaptaciju objekta u zamenu za korišćenje bez plaćanja zakupnine u određenom vremenskom periodu, ili sa plaćanjem zakupnine u srazmerno manjem novča-nom iznosu (ovakva ulaganja nemaju za posledicu pri-znavanje ulaganja na tuđim nekretninama u poslovnim knjigama zakupca).

Popis avansa za nekretnine, postrojenja i opremu

Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu obuhvataju avanse za sticanje ovih oblika sredstava koja se u skladu sa odredbama člana 6. Pravilnika iskazuju na računu 028.

Za popis avansa datih za sredstva važe ista pravila kao i za popis potraživanja. Dakle, popis se vrši prema stanju u po-slovnim knjigama, pod uslovom da je pre popisa izvršeno usa-glašavanje potraživanja po osnovu datih avansa sa dužnicima i da o tome postoji verodostojna isprava.

Avansi za osnovna sredstva ne podležu obavezi obračuna amortizacije. Usklađivanje iznosa i eventualni obračun kama-te na date avanse vrši se samo ako su ugovoreni. U tom slu-čaju, komisija za popis treba da obrati pažnju na eventualna povećanja potraživanja za date avanse po osnovu kamata, kao i usklađivanja po osnovu kursnih razlika, odnosno efekata va-lutne klauzule ukoliko se radi o datim, odnosno ugovorenim avansima u stranoj valuti.

Popis nekretnina, postrojenja i opreme koja su van upotrebe

Sredstva koja su trajno van upotrebe komisija popisuje u posebne liste, pri čemu treba imati u vidu da se u knjigo-vodstvu ova sredstva evidentiraju na posebnim analitičkim računima u okviru sintetičkog računa na kojem se knjiže ta sredstva u upotrebi. Radi se o sredstvima koja pravno lice ne koristi u dužem periodu neprekidno, usled zastarelosti, fizičke dotrajalosti, sredstva od čije nabavke se po odluci nadležnog organa odustalo i druga sredstva koja su po odluci organa upravljanja stavljena van upotrebe.

Prema odredbama MRS 16 obavezi obračuna amortiza-cije podležu i osnovna sredstva koja se nalaze van upotrebe.

U slučaju da je nadležni organ doneo odluku da se izvrši prodaja ovih sredstava, tada se u skladu sa MSFI 5 vrši pre-knjižavanje sa konkretnog računa grupe 02 na odgovarajuće račune u okviru grupe 14. U tom slučaju se ova sredstva vred-nuju i popisuju kao zalihe (važi za društva koja primenjuju MRS/MSFI).

Primer popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme

Primer popisne liste nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava dat je u nastavku uz napomenu da je potrebno da komisija za popis za svaku vrstu nematerijalnog ulaganja, od-nosno nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava koja su evidentirana na osnovnim računima, odnosno ana-litičkim računima u okviru osnovnih računa sačini posebnu popisnu listu.

Podatke u kol. 1, 2 i 3 popisne liste unosi po pravilu služ-ba računovodstva u fazi pripreme popisa, čime se komisiji za popis olakšava identifikovanje pojedinih sredstava, njihovih naziva, kao i upoređivanje sa stanjem u knjigovodstvu.

Podatke u kol. 4 i 5 utvrđuje i upisuje komisija na popi-snom mestu gde se konkretna sredstva nalaze.

Podatke u kol. 6, 7, 8, 9 i od 12 do 19, upisuje komisija za popis na osnovu knjigovodstvenih podataka, tako što preuzi-ma podatke iz analitičkih kartica sredstava.

Podatke u kol. 10 i 11 upisuje lice koje vrši obračun amor-tizacije konkretnih sredstava.

Ako je u toku 2015. godine sastavljen godišnji račun usled statusnih promena ili iz bilo kojih drugih razloga, u koloni 10 treba iskazati podatke na osnovu tog godišnjeg računa, a u koloni 13 ispravku vrednosti od dana sastavljanja godišnjeg računa do kraja godine.

U koloni 12 iskazuje se obezvređenje sredstava u skladu sa MRS 36 koje se iskazuje na teret rashoda, a u slučaju kada se pravno lice opredelilo za metod revalorizacije na teret revalo-rizacionih rezervi.



R.

br.

Inve

nt.

broj

N

aziv

osn

. sre

dstv

a Je

d.

mer

e

Stan

je p

o po

pisu

St

anje

po

knjig

ama

Man

jak

Viša

k

kol.

nab.

vred

. isp

rav.

vred

. ko

l. na

b. vr

ed.

ispra

v. vr

ed.

uman

jenje

vred

nosti

uk

upno

ko

l. na

b.

vred

. isp

rav.

vred

. ko

l. na

b.

vred

. isp

rav.

vred

. po

četn

o sta

nje

teku

ća

godi

na

1 2

3 4

5 6

7 8

9 10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

020

i 021

Zem

ljišta

1.

Gr

ađe-

vinsk

o ar

20

10

0.000

-

20

100.

000

- -

- -

- -

- -

- -

2.

Po

ljopr

i-vre

dno

ar

100

500.0

00

- 10

0 50

0.00

0 -

- -

- -

- -

- -

-

Uku

pno

zem

ljišta

12

0 60

0.000

-

120

600.

000

022

Gra

đevi

n-sk

i obj

ekti

1.

Po

sl. zg

rada

od be

tona

, 80

0 m 2

ko

m.

1 2.5

00.00

0 1.

500.

000

1 2.

500.

000

1.25

0.00

0 25

0.00

0 -

1.50

0.00

0 -

- -

- -

- 1.

1

Reko

n-str

ukcij

a po

sl. zg

rade

200.0

00

40.0

00

20

0.00

0 20

.000

20

.000

-

40.0

00

- -

- -

- -

2.

Po

slovn

a ha

la od

m

etala,

1.0

00 m

2

kom

. 1

500.0

00

100.

000

1 50

0.00

0 75

.000

25

.000

-

100.

000

- -

- -

- -

3.

Ba

raka

od d

rveta

, 40

m 2

ko

m.

1 50

.000

40.0

00

1 50

.000

30

.000

10

.000

-

40.0

00

- -

- -

- -

Uku

pno

građ

. ob

jekti

3.2

50.00

0 1.

680.

000

3.

250.

000

1.37

5.00

0 30

5.00

0

1.68

0.00

0 -

- -

- -

-

023

Opr

ema

1.

Stru

g ko

m.

1 30

0.000

30

.000

1

300.

000

24.0

00

6.00

0

30.0

00

- -

- -

- -

2.

Br

usilic

a ko

m.

1 80

.000

16.0

00

- -

- -

- -

- -

- 1

80.00

0 16

.000

3.

Ra

čuna

r ko

m.

1 20

.000

10.0

00

1 20

.000

5.

000

5.00

0 -

10.0

00

- -

- -

- -

4.

Ka

ncela

-rij

ski s

to

kom

. -

- -

1 10

.000

8.

000

1.00

0 -

9.00

0 1

10.0

00

9.00

0 -

- -

Uku

pno

opre

ma

40

0.000

56

.000

330.

000

37.0

00

12.0

00

49

.000

10.0

00

9.00

0

80.00

0 16

.000

Ruko

vodi

lac

imov

inom

Član

ovi k

omisi

je za

pop

is

Popi

s nek

retn

ina p

ostro

jenj

a i o

prem

e na d

an 3

1.12

.201

5. g

odin

e



Popis bioloških sredstava

Računovodstveno obuhvatanje bioloških sredstava pro-pisano odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 41 Poljoprivreda („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 41).

Privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP, vred-novanje šuma vrše u skladu sa Odeljkom 34 Specijali-zovane aktivnosti. Imajući u vidu da je Odeljkom 34 MSFI za MSP propisan sličan način vrednovanja šuma, navedeno se može primeniti i na privredne subjekte koji primenjuju MSFI za MSP, kao i privredne subjekte koji primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, a bi-ološka sredstva vrednuju po fer vrednosti.

Popis šuma Na računu 030 - Šume, iskazuje se vrednost drvne mase u

šumama u skladu sa računovodstvenom politikom, MRS 41 ostalim relevantnim MRS i MSFI za MSP.

U skladu sa odredbama člana 5. Zakona o šumama („Sl. glasnik RS”, br. 30/2010, 93/2012 i 89/2015), šuma je prostor obrastao šumskim drvećem, minimalne površine 5 ari, sa minimalnom pokrivenošću zemljišta krunama drveća od 30%.

Pod šumom, u smislu ovog zakona, podrazumeva se povr-šina zemljišta veća od 5 ari obrasla šumskim drvećem.

Pod šumom se takođe smatraju i mlade prirodne i veštač-ke sastojine, kao i ljudskim delovanjem ili iz prirodnih razloga privremeno neobrasle površine na kojima će se prirodno ili veštački ponovo uspostaviti šuma.

Pod šumom se podrazumevaju i šumski rasadnici u kom-pleksu šuma i semenske plantaže, kao i zaštitni pojasevi drve-ća površine veće od 5 ari.

Šumom se ne smatraju odvojene grupe šumskog drveća na površini manjoj od 5 ari, parkovi u naseljenim mestima, kao i drveće koje se nalazi ispod dalekovoda i u koridoru iz-građenog dalekovoda, bez obzira na površinu.

Šumsko zemljište jeste zemljište na kome se gaji šuma, zemljište na kome je zbog njegovih prirodnih osobina racio-nalnije gajiti šume, kao i zemljište na kome se nalaze objekti namenjeni gazdovanju šumama, divljači i ostvarivanju opšte-korisnih funkcija šuma i koje ne može da se koristi u druge svrhe, osim u slučajevima i pod uslovima utvrđenim ovim zakonom.

Shodno navedenom, na računu 030 iskazuje se zajedno vrednost šume i šumskog zemljišta.

Šume se kao biološka sredstva vrednuju u skladu sa odredbama MRS 41, po poštenoj fer vrednosti, umanje-noj za troškove prodaje na mestu uzgoja.

Vrednost šuma utvrđuje se po kategorijama šuma, shodno čemu ih treba popisati u dve odvojene popisne liste i to za:

- visoke šume (prirodnog i veštačkog porekla), - izdanačke šume i sađene šume (šumske kulture) bez drv-ne zapremine.

Vrednost šuma dobija se kada se utvrđena stalna drvna zapremina premerom na terenu razvrsta na drvene sortimen-te, utvrdi prodajna vrednost ovih sortimenata utovarenih na prevozna sredstva, pa se od tako dobijene vrednosti drvnih sortimenata odbijaju troškovi seče, vuče i izrade drvnih sorti-menata. Iz navedenog jasno sledi da popis šuma moraju vršiti stručna lica kao što su inženjeri šumarstva.

Imajući u vidu da se procenom vrednosti šuma svo-di na tržišnu vrednost, ne vrši se obračun amortizacije ni obračun revalorizacije šuma. Razlika utvrđena procenom u odnosu na vrednost u knjigama evidentira se kroz bilans us-peha na računima grupe 58 i 68.

Dugoročna rezervisanja za obnavljanje, odnosno repro-dukciju šuma knjiže se na teret računa 542 uz odobrenje ra-čuna 401, dok za iznos koji se koristi zadužuje se račun 401 a odobrava račun dobavljača. Takođe, bilo bi celishodno u izveštaju o popisu konstatovati da su izvršena određena rezer-visanja za obnavljanje prirodnih bogatstava.

Ulaganja koja se vrše radi pošumljavanja imaju karakter investicija u toku koje se evidentiraju na računu 026 i kao takva se popisuju.

Šume namenjene prodaji se u skladu sa MSFI 5 preknjiža-vaju sa računa 030 na račune grupe 14 i kao takva se popisuju (važi za društva koja primenjuju MSFI za MSP).

Popis višegodišnjih zasada Na računu 031 - Višegodišnji zasadi, iskazuju se voćnja-

ci, vinogradi, hmeljnjaci, brzorastuće upotrebno, ukrasno i ostalo drveće i ostali višegodišnji zasadi, u skladu sa računo-vodstvenom politikom, MRS 41 ostalim relevantnim MRS i MSFI za MSP.

Dakle, popisom višegodišnjih zasada obuhvataju se voć-njaci, vinogradi, hmeljnjaci, brzorastuće, upotrebno, ukrasno i ostalo drveće i ostali višegodišnji zasadi. Višegodišnjim zasa-dima smatraju se i drvoredi i parkovi u naseljenim mestima, pa ih treba popisati u okviru ove vrste osnovnih sredstava, a ne u okviru šuma.

Kod višegodišnjih zasada treba proveriti: - da li su ispravno obračunati svi izdaci koji ulaze u trošak

nabavke koje čine samo izdaci nastali u vreme podizanja zasada kao što su: troškovi pripreme zemljišta, troškovi nabavke sadnica, troškovi zasađivanja i sl,

- vrednost zemljišta ne ulazi u nabavnu vrednost višego-dišnjih zasada,

- ako je ulaganje u višegodišnje zasade završeno, neophod-no je ukupan iznos ulaganja preknjižiti sa računa 026 na račun 031 i od tada to ulaganje treba amortizovati (ukoliko se vrši amortizacija).



Na osnovu odgovarajućih analitičkih evidencija koji-ma se obezbeđuju podaci za svaki pojedinačni zasad, ko-misija formira popisne liste i u njih unosi podatke o broju stabala i čokota u rodu.

Popis višegodišnjih zasada vrši se proverom površine zemljišta i broja stabala u rodu i uzgoju, s obzirom na to da se broj stabala i čokota često menja zbog izmrzavanja, sušenja i krčenja, kao i sađenja novih sadnica.

Prema MRS 41, višegodišnji zasadi i plantaže brzorastućeg drveća priznaju se po poštenoj vrednosti umanjenoj za pro-cenjene troškove prodaje na mestu uzgoja, a samo u slučaju nemogućnosti pouzdanog merenja poštene vrednosti, vred-nuju se po nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja, umanjenoj za ukupnu amortizaciju i ukupne gubitke zbog obezvređenja.

Imajući u vidu da se na dan bilansa višegodišnji zasadi procenjuju, odnosno svode na poštenu vrednost, ne vrši se obračun amortizacije ni revalorizacije.

Objekti koji služe za korišćenje zasada iskazuju se kao gra-đevinski objekti, dok oni koji su neodvojivi deo zasada (stu-bovi, žice) čine vrednost zasada.

Višegodišnji zasadi namenjeni prodaji se u skladu sa MSFI 5 preknjižavaju sa računa 031 na račune grupe 14 i kao takvi se popisuju (važi za društva koja primenjuju MSFI za MSP).

Popis osnovnog i obrtnog stada Pravna lica i preduzetnici koji koriste radnu i priplodnu

stoku, odnosno osnovno stado ili se bave tovom stoke u oba-vezi su da krajem godine izvrše popis žive stoke koja je eviden-tirana na računu 032, a obuhvata radnu i priplodnu stoku, kao i stoku u tovu, odnosno obratno stado koja se evidentira na računu 110 - Nedovršena proizvodnja.

Popis osnovnog stada Osnovno stado se u skladu sa MRS 41 vrednuje kao i

ostala biološka sredstva, po fer vrednosti umanjenoj za troš-kove prodaje. Fer vrednost se utvrđuje u skladu sa odred-bama MSFI 13.

U skladu sa MSFI 13, vrednost osnovnog stada po pojedi-nim vrstama stoke se primarno utvrđuje na aktivnom tržištu. U ove svrhe se mogu koristiti podaci iz pregleda cena žive stoke po pijačnim i klaničnim cenama koje se mogu naći na sajtu Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede Sr-bije (www.stips.minpolj.gov.rs).

Naime, fer vrednost osnovnog stada se utvrđuje na način što se težina stoke u kilogramima koja je utvrđena popisom pomnoži sa tržišnim cenama konkretne vrste žive stoke po kilogramu. Pored toga, potrebno je sastaviti pregled po gru-pama osnovnog stada iskazanih po fer vrednosti kako bi se videle promene vrednosti po osnovu prirasta težinske mase i po osnovu promena cena. Nakon što se utvrdi ukupna fer vrednost po grupama osnovnog stada, razlika u odnosu na

prethodno iskazanu knjigovodstvenu vrednost predstavlja po-većanje ili smanjenje osnovnog stada.

Žive životinje koje se koriste kao radna stoka (konji, volo-vi, psi čuvari i dr.) evidentiraju se u poslovnim knjigama kao stalna imovina. Svojstvo stalne imovine ima i živa stoka koja se koristi za priplod, odnosno stoka koja daje podmladak, kao i životinje koje daju podmladak i druge proizvode kao što su mleko, vuna, perje, jaja.

Specifičnost osnovnog stada kao dela imovine društva sastoji se u tome što se u analitičkoj knjigovodstvenoj eviden-ciji, po pravilu, obuhvata u dve jedinice mere, u komadima i kilogramima. Shodno tome, u popisnim listama pojedine vrste i kategorije osnovnog stada iskazuju se podaci utvrđeni popisom u obe navedene jedinice mere.

Pojedini vredni primerci osnovnog stada koji se eviden-tiraju pojedinačno, na taj način obuhvataju se i u popisnim listama. Ostalo osnovno stado u okviru iste vrste osnovnog stada popisuje se po kategorijama. Primera radi, prilikom po-pisa svinja, posebno se popisuju krmače, nerastovi, nazimice i prasad.

Amortizacija kod osnovnog stada obračunava se po sto-pama koje utvrđuje društvo u zavisnosti od veka korišćenja osnovnog stada za priplod ili ostvarivanjem prihoda po osno-vu prodaje proizvoda koje to stado daje, dok se njena sadašnja vrednost ne svede na klaničnu vrednost, odnosno na cenu koja se može dobiti prodajom.

Napominjemo da se amortizacija osnovnog stada vrši samo kada se njegovo vrednovanje vrši po nabavnoj vred-nosti, a to je u slučaju kada se ne može vršiti pouzdano vrednovanje po fer vrednosti.

Kod osnovnog stada dolazi do promene težine životinja, što dovodi do promene njene vrednosti. Vrednost se takođe menja i usled promene broja grla dobijenih podmlatkom i promena cena žive mere životinja.

Utvrđivanje količine u komadima vrši se brojanjem dok se utvrđivanje u kilogramima vrši merenjem. U slučaju da nije moguće izvršiti merenje težine za svo osnovno stado, postoji mogućnost da se koriste odgovarajuće tablice po kojima se na osnovu odgovarajućih spoljnih dimenzija pojedinih vrsta i kategorija stoke može utvrditi njihova težina.

Popisom se istovremeno utvrđuje i prirast osnovnog stada, kao i vrednost osnovnog stada izražena u cenama na dan popisa.

U skladu sa odredbama člana 48. Pravilnika, na računima grupe 58 iskazuju se negativni efekti vrednosnih usklađivanja različitih vrsta imovine, između kojih i bioloških sredstava. Pravilnikom je za tu svrhu propisan račun 580 - Obezvređe-nje bioloških sredstava, dok se pozitivni efekti promene fer vrednosti osnovnog stada iskazuju na računu 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava.

U knjigovodstvenoj evidenciji osnovnog stada najčešće se javljaju sledeće vrste promena:

• promene na dugovnoj strani računa osnovnog stada:



- kupovina, - priplođenje, - prevod iz druge kategorije, - prirast, - višak po popisu, - vrednosno usklađivanje; • promene na potražnoj strani računa osnovnog stada: - prodaja, - prevod u drugu kategoriju, - uginuće, - klanje, - manjak po popisu, - vrednosno usklađivanje. Za pojedine vrste promena obezbeđuju se odgovarajuće

knjigovodstvene isprave u toku obračunskog perioda na osno-vu kojih se sprovode knjiženja. Druge vrste promena odvijaju se u kontinuitetu, usled čega je za njih teško obezbediti rele-vantne podatke za knjiženje. Shodno navedenom, ove vrste promena na kategorijama osnovnog stada se knjiže na osnovu obračuna koji se sastavlja na kraju obračunskog perioda.

Imajući u vidu da se povećanje količine i vrednosti osnov-nog stada po osnovu prirasta sprovodi, po pravilu, na kraju obračunskog perioda, postoji mogućnost da se usled knjiženja drugih promena na strani izlaza pre nego što se proknjiži pri-rast pojave negativnog salda količine izražene u kilogramima i vrednosti osnovnog stada.

Na osnovu stanja stoke koje se utvrđuje popisom na kraju godine i podataka iz listova stoke, vrši se sastavljanje pregleda promena po kategorijama stoke koji se naziva „obrt stada”.

U praksi se dešavaju primeri da se u skladu sa zaključe-nim ugovorima individualnim poljoprivrednicima preda-ju određena grla stoke radi obavljanja stočarske proizvodnje, uz uslov da taj poljoprivrednik po isteku ugovora vrati druš-tvu grla iste vrste i kvaliteta. Ova grla se kod društva vode na računu 032, pri čemu se vrši usklađivanje njihove vrednosti sa fer vrednošću umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu uzgoja. Ukoliko je ugovoreno da individualni poljopri-vrednik preda grla stoke u istom stanju u kojem ih je preuzeo, za njih se ne vrši obračun a time i knjiženje prirasta osnovnog stada. Popis za ova grla se vrši na osnovu dokumenata po koji-ma su grla osnovnog stada predata poljoprivredniku.

Primer obračuna i knjiženja manjkova i viškova osnovnog stada na kraju godine:

Obrt stada za period 1.1. do 31.12.2015. godine

R. br. Opis

Krmače Prasići Nerastovi

kom kg kom kg kom kg

1. Početno stanje 460 50.600 80 2.000 150 22.500

2. Priplođeno - - 60 1.200 - -

3. Prevod iz druge kategorije 130 14.200 - 30 3.600

4. Kupljeno 20 2.500 - - -

5. Višak - - - - -

6. Prirast - 5.000 - 10.000 - 25.000

7. Ukupno ulaz (2 do 6) 150 21.700 60 11.200 30 28.600

8. Prodato 50 5.250 - - - -

9. Prevod u drugu kategoriju - - 60 1.800 50 8.000

10. Prevod u tov 120 10.800 - - 20 3.600

11. Uginuće 2 190 - - 1 150

12. Klanje - - - - 3 500

13. Manjak - - 1 30 - -

14. Ukupno izlaz (8 do 13) 172 16.240 61 1.830 74 12.250

15. Stanje na dan 31.12.2015. godine (1+7-14) 438 56.060 79 11.370 106 38.850



Po popisu je utvrđen manjak jednog praseta od 30 kg. Utvrđen iznos manjka obračunatog po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u iznosu od 3.250 dinara, zajed-

no sa pripadajućim iznosom PDV, po odluci nadležnog organa knjiži se na teret odgovornog lica. Na promet po osnovu manj-ka obračunava se PDV po stopi od 10%, što iznosi 325 dinara.

R. br.

Konto OPIS

Iznos duguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6 1) 574 Manjkovi 3.250

03230 Osnovno stado - prasići 3.250 za manjak osnovnog stada 1a) 221 Potraživanja od zaposlenih 3.575

679 Ostali nepomenuti prihodi 3.250

471 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa) 325

za potraživanje po osnovu manjka osnovnog stada

Ukoliko se popisom utvrdi višak osnovnog stada, vrednost viška procenjenog po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje evidentira se na teret analitičkog računa odgovarajuće kategorije osnovnog stada, a u korist prihoda na računu 674 - Viškovi.

Primer obračuna i knjiženja vrednosnog usklađivanja osnovnog stada:

Na dan 31.12.2015. godine, posle sprovedenih svih knjiženja, a na osnovu stanja na analitičkim računima osnovnog stada, kao i na osnovu podataka o tržišnim cenama stoke, sproveden je obračun vrednosnog usklađivanja osnovnog stada prema slede-ćim podacima:

R. br. Opis Krave (300.000 kg) Junad (35.000 kg) Telad (10.000 kg)

po kg ukupno po kg ukupno po kg ukupno 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Knjigovodstvena vrednost 110 33.000.000 140 4.900.000 190 1.900.000 2. Fer vrednost 130 39.000.000 150 5.250.000 180 1.800.000 3. Procenjeni troškovi prodaje 5 1.500.000 6 210.000 8 80.000 4. Korigovana fer vrednost (2-3) 125 37.500.000 144 5.040.000 172 1.720.000 5. Povećanje vrednosti (4-1) 15 4.500.000 4 140.000 - - 6. Umanjenje vrednosti (1-4) - - - - 18 180.000

Na osnovu sprovedenog obračuna izvršeno je sledeće knjiženje:

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 03210 Osnovno stado - krave 4.500.000

03220 Osnovno stado - junad 140.000 03230 Osnovno stado - telad 180.000 680 Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava 4.460.000 za usklađivanje vrednosti osnovnog stada na dan bilansa



Popis obrtnog stada

Obrtno stado, odnosno stoka u tovu jeste stoka kupljena u svrhu tova i prodaje utovljene stoke, ili je prevedena iz stalne imovine odnosno stočnog podmlatka u obrtnu imovinu radi tova. Stavovi za knjiženje navedenog su 511/032 i 950/902.

Podmladak koji daje osnovno stado, ukoliko ne ispunjava uslove za priplod prevodi se u stoku u tovu, a zatim proda-je. Ova stoka predstavlja obrtno stado i vodi se na računima zaliha. Stanje stoke u tovu iskazuje se na početku i na kraju godine na računu 110.

Ulaganja koja se vrše u toku godine radi tova stoke po vr-stama, po nabavnim cenama, odnosno stvarnim troškovima, iskazuju se po vrstama rashoda na odgovarajućim računima klase 5, a zatim se troškovi koji se odnose na tov stoke uklju-čujući i nabavnu vrednost životinje prenose na račune klase 9 - obračun troškova učinaka, stavom za knjiženje 950/902. Takođe, na početku godine se od finansijskog knjigovodstva preuzima početno stanje zaliha stoke u tovu sa računa 110 u delu koji se odnosi na tov stoke, stavom za knjiženje 950/900. Dakle, na posebnom analitičkom računu 950 nalaze se svi troškovi koji se odnose na tov stoke koja se nalazi na zalihama,

odnosno vrednost ulaganja u tov stoke za period od 01.01. do 31.12.2015. godine. Nedovršena proizvodnja tova stoke na ra-čunu 950 vodi se na posebnim analitičkim računima za svaku životinju po turnusima tova. Na ovaj način, za svaki turnus se obezbeđuje cena koštanja i utvrđuje finansijski rezultat tova.

Popis stoke u tovu sadrži vrstu stoke, broj grla, težinu u kilogramima i tržišnu cenu na dan 31.12.2015. godine. Stanje utvrđeno popisom upoređuje se sa stanjem na računu 950, posebno za svaku vrstu životinja. Takođe, potrebno je proveriti da li su svi troškovi nastali u vezi sa tovom preuzeti sa računa klase 5, kao i da li je pravilno utvrđena i knjižena cena koštanja prodate stoke u toku godine (ispravnost sta-nja na računu 950). Na ovom računu treba da se nađu sa-mo iznosi troškova koji se odnose na troškove tova životinja koje se nalaze na popisu pod 31.12.2015. godine. U skladu sa odredbama MRS 41 žive životinje i biljke se prilikom po-četnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa stanja mere po fer vrednosti, osim kada se fer vrednost ne može pouzdano utvrditi. Dakle, stoka u tovu vrednuje se po cenama koje se mogu ostvariti na tržištu, s tim što troškovi proizvodnje ne mogu biti veći od tih vrednosti.

Primer popisne liste obrtnog stada na kraju godine

Popis stoke u tovu na dan 31.12.2015. godine

R. br.

Vrsta stoke Komada Kilograma Tržišna cena na

dan 31.12.2015. Tržišna vrednost na

dan 31.12.2015. Ukupna ulaganja (knji-

govodstveno stanje) 1 2 3 4 5 6 (4 x 5) 7 1. Krave 60 12.000 120 1.440.000 1.100.000 2. Svinje 40 2.000 100 200.000 150.000 3. Telad 20 1.000 150 150.000 120.000 4. Ukupno: 1.790.000 1.370.000

Ukoliko je stanje po popisu po tržišnim cenama u koloni 6 manja od stanja ukupnih ulaganja u koloni 7, to znači da su u popisanom stanju zaliha veći troškovi proizvodnje od vred-nosti koja se može ostvariti prodajom konkretnih životinja. U tom slučaju, iznos troškova proizvodnje koji prelazi vrednost po fer vrednostima knjiži se na teret rashoda stavom za knji-ženje 983/950.

Utvrđeno stanje zaliha u koloni 7 treba da odgovara stanju na računu 110, pa je potrebno da se utvrdi da li je u toku godine došlo do povećanja ili smanjenja zaliha u odnosu na stanje koje je na ovom računu iskazano na početku godine. U konkretnom primeru, ukoliko pretpostavimo da je na početku godine početno stanje zaliha nedovršene proizvodnje tova sto-ke iznosilo 370.000 dinara, a na kraju godine iznosi 1.370.000 dinara, stanje zaliha je povećano za 1.000.000 dinara. Ovo po-većanje se na dan bilansa knjiži stavom za knjiženje 110/630.

Prilikom uginuća ili klanja stoke u tovu, na osnovu zapi-snika koji izrađuje stručno lice, vrednost po kojoj se vodi ugi-nula životinja knjiži se na teret rashoda, stavom za knjiženje 983/950. U slučaju kada je izvršeno prinudno klanje zdrave životinje, životinja se nakon veterinarskog pregleda prodaje radi klanja, a vrednost dobijena prodajom evidentira se kao prihod, stavovima za knjiženje 204/614, 471 i 980/950.

Nakon završetka tova, utvrđuje se cena koštanja utovljene stoke po kilogramu, posebno za svaku vrstu životinje. Cena koštanja se dobija kada se ukupni troškovi proizvodnje kon-kretne vrste stoke podele sa težinom utovljene stoke, posebno za svaku vrstu, odnosno kada se zbir računa 950 podeli sa brojem kilograma. Prodata stoka knjiži se po ceni koštanja stavom za knjiženje 980/950, a vrednost stoke po fakturi o prodaji u korist prihoda, stavom za knjiženje 204/614, 471.

Mirjana Popović



Prilikom vršenja redovnog godišnjeg popisa imovine i obaveza, pravno lice i preduzetnik je dužno da u skladu sa članom 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja

popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvar-nim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu) izvrši i popis materijala, rezervnih delova, alata i inventara.

Prema članu 10. Pravilnika o Kontnom okviru i sadr-žini računa u Kontnom okviru za privredna društva, za-druge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), na računima grupe 10 - Zalihe materijala, iskazu-ju se zalihe materijala, rezervnih delova, alata i inventara koji se u celini otpisuje u obračunskom periodu, prema nazivima računa ove grupe. Priznavanje i vrednovanje zaliha vrši se u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 2) i drugim relevantnim MRS/MSFI. Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izvešta-vanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP) priznavanje i vrednova-nje zaliha vrše u skladu sa Odeljkom 13 MSFI za MSP, koji propisuje isti način vrednovanja zaliha kao i MRS 2.

U skladu sa MRS 2, zalihe su sredstva u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga. MRS 2 ne navodi vrste materi-jala koje čine ovu grupu obrtne imovine. Zalihe osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u procesu proizvodnje mo-gu biti: materijal, sirovine, rezervni delovi, gorivo i mazivo, auto gume, alat i inventar, ambalaža i ostali materijal koji se koristi u proizvodnom procesu.

Popisom se obuhvataju zalihe koje se vode na računima: • 101 - Materijal, • 102 - Rezervni delovi, • 103 - Alat i inventar,

• 104 - Materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji. Prema MRS 2, zalihe se odmeravaju po nižoj od sle-

deće dve vrednosti - nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja ili neto ostvarivoj vrednosti.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha obu-hvata sve troškove nabavke, troškove konverzije i druge troš-kove nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Troškovi nabavke zaliha obuhvataju na-bavnu cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih koji mogu kasnije da se povrate od poreskih vlasti) i troškove pre-voza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Tr-govački popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određivanju troškova nabavke.

Ukoliko je pravno lice i preduzetnik obveznik PDV i ukoliko su ispunjeni opšti uslovi za odbitak PDV pred-viđeni članom 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015), PDV plaćen prilikom nabavke zaliha ne uključuje se u nabavnu vrednost zaliha. Međutim, ukoli-ko pravno lice i preduzetnik nije obveznik PDV, PDV plaćen prilikom nabavke zaliha se uključuje u nabavnu vrednost za-liha, odnosno u trošak nabavke.

Neto prodajna (ostvariva) vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za proce-njene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.

Obračun izlazne vrednosti zaliha, osim u slučaju zaliha koje uobičajeno nisu međusobno zamenljive, kao i dobara i usluga koja su proizvedena i namenjena za konkretne pro-jekte (utvrđuje se na osnovu jasne identifikacije njihovih po-

POPIS ZALIHA MATERIJALA, REZERVNIH DELOVA, ALATA I INVENTARA

ZA 2015. GODINU



jedinačnih troškova), utvrđuje se primenom FIFO metoda („prvi ulaz-prvi izlaz”) ili metoda ponderisanog proseč-nog troška. Privredni subjekat koristi isti metod za sve zalihe koje su slične prirode ili koje koristi u slične svrhe. Kada su u pitanju zalihe različite prirode ili upotrebe može da bude opravdana primena različitih metoda obračuna izlazne vred-nosti zaliha. Izbor metode obračuna izlazne vrednosti zaliha uređuje se opštim aktom pravnog lica i preduzetnika.

Ukazujemo na odredbe člana 8. Zakona o porezu na do-bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon i 142/2014), prema kojima se troškovi materijala i nabavna vrednost prodate robe priznaju u iznosima obraču-natim primenom metode ponderisane prosečne cene ili FI-FO metode.

U skladu sa MRS/MSFI, kada se zalihe prodaju, njiho-va knjigovodstvena, odnosno nabavna vrednost se priznaje kao rashod perioda u kome je priznat povezani prihod od prodaje.

Ako se podaci o početnom stanju, nabavci i trošenju ma-terijala, rezervnih delova, alata i inventara vode na računima grupe 10 - Zalihe materijala, u okviru finansijskog knjigo-vodstva, na računima ove grupe knjiže se podaci o nabavci materijala zaduženjem računa grupe 10 u korist odgovara-jućeg računa grupe 43 - Obaveze iz poslovanja, a podaci o trošenju odobrenjem računa grupe 10 i zaduženjem odgova-rajućeg računa u klasi 5 - Rashodi.

Na računima grupe 10 - Zalihe materijala, vodi se počet-no stanje zaliha i promene vrednosti tih zaliha na dan bilan-sa, ako pravno lice i preduzetnik odluči da stanje, nabavku i trošenje materijala, rezervnih delova, alata i inventara vodi na računu 910 - Materijal, u okviru klase 9 - Obračun troškova i učinaka.

Ako se podaci o stanju, nabavci i trošenju materijala vode na računu 910 - Materijal, nabavka materijala u finansijskom knjigovodstvu knjiži se zaduženjem računa 510 - Nabavka materijala, u korist odgovarajućeg računa grupe 43 - Obave-ze iz poslovanja. U tom slučaju, na osnovu izveštaja iz obra-čuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna) o promeni stanja zaliha na dan bilansa, u finansijskom knjigovodstvu ova promena knjiži se na računima grupe 10 - Zalihe materi-jala i računu 510 - Nabavka materijala.

Zalihe materijala se vode po stvarnoj nabavnoj ili po planskoj nabavnoj ceni, u zavisnosti kako je uređeno inter-nim aktom privrednog subjekta.

Ako se zalihe materijala u knjigovodstvu vode po plan-skim cenama, obračun odstupanja cena se mora vršiti tako da se vrednost izlaza sa zaliha svede na vrednost koja se dobija primenom FIFO metode ili ponderisane prosečne cene.

Obračun po planskoj ceni materijala vrši se na način da se na početku svake godine utvrdi planska cena po svakoj vrsti materijala koja se ne menja u toku godine. Materijal se u magacinu vodi po planskoj ceni, a odstupanje od nabavne cene se evidentira na posebnom računu odstupanja stvar-nih od planskih vrednosti. Materijal se prilikom izdavanja u proizvodnju u obračunu troškova i učinaka evidentira po planskim cenama. Na kraju obračunskog perioda, troškovi materijala se koriguju za vrednost odstupanja nabavnih od planskih cena, tako što se vrednost izlaza sa zaliha podeli sa vrednošću ulaza, a zatim se dobijeni iznos primeni na obra-čunato odstupanje od cena u obračunskom periodu. Na ovaj način se utvrđuje trošak po stvarnoj nabavnoj ceni.

Računovodstveno evidentiranje prodaje materijala se vrši po neto principu, što znači da se razlika između pro-dajne i knjigovodstvene vrednosti priznaje kao prihod na računu 673 - Dobici od prodaje materijala ili kao rashod na računu 573 - Gubici od prodaje materijala, u zavisnosti koja je od navedenih vrednosti veća.

U skladu sa Pravilnikom, na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe, iskazuju se rashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha ma-terijala i robe.

U slučaju smanjenja upotrebnih svojstava zaliha, kao što su oštećenje, zastarelost i sl. ili smanjenja tržišnih cena, vred-nost tih zaliha se svodi na neto prodajnu cenu koja je niža od nabavne cene, odnosno cene koštanja, što se smatra obezvre-đenjem zaliha. Na računu 109 - Ispravka vrednosti zaliha materijala, iskazuje se razlika između niže neto prodajne vrednosti i knjigovodstvene vrednosti zaliha materijala, u skladu sa MRS 2, koja se knjiži na teret računa 584 - Obez-vređenje zaliha materijala i robe, a u korist ovog računa.

Pored navedenog, pravno lice i preduzetnik može odlu-čiti da nabavku materijala evidentira upotrebom računa 100 - Obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara, na kojem se iskazuje vrednost po obra-čunu dobavljača i zavisni troškovi nabavke, ako pravno lice i preduzetnik odluči da obračun nabavke zaliha vrši preko ovog računa. U korist ovog računa knjiži se nabavna vrednost materijala, rezervnih delova, alata i inventara na teret odgo-varajućih računa grupe 10.

Računovodstveno evidentiranje viška i manjka materija-la se sprovodi na osnovu izvršenog popisa kada je stvarno stanje po popisu veće ili manje od knjigovodstvenog stanja. Pre utvrđivanja manjka materijala, knjigovodstveno stanje se prvo mora korigovati za sve rashode po osnovu kala, rastura, loma ili kvara materijala. Odgovarajuće knjiženje se sprovo-di na osnovu odluke popisne komisije po izvršenom popisu. Manjak materijala se smatra prometom u smislu propisa o PDV i na njega se obračunava PDV. Višak i manjak materi-jala se u skladu sa Pravilnikom evidentiraju na računima 674 - Viškovi i 575 - Manjkovi.



Popis zaliha materijala

Na računu 101, iskazuje se vrednost zaliha sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, ostalog materijala, goriva i maziva. Pravno lice i preduzetnik mogu, radi lakšeg praćenja ove evidencije, otvoriti i analitičke račune u okviru ovog ra-čuna, kao na primer:

- sirovine i osnovni materijal, - pomoćni materijal, - ostali materijal, - materijal u obradi, doradi i manipulaciji, - ambalaža sa jednokratnim otpisom, - gorivo i mazivo, - odstupanja od planskih cena materijala. Na navedenim analitičkim računima evidentiraju se sa-

mo vrednosti, dok se u okviru svakog analitičkog računa vodi evidencija materijala, odnosno materijalno knjigovodstvo. U materijalnom knjigovodstvu se za svaku vrstu materijala vodi evidencija, odnosno kartica u koju se unose osnovni podaci, kao na primer:

- broj analitičkog računa, - naziv materijala, - nomenklaturni broj, - jedinica mere, - mesto uskladištenja, - rok upotrebe, - način obračuna izlaza sa zaliha, - optimalne, minimalne i maksimalne zalihe i dr. Pored osnovnih podataka, kartica konkretne vrste mate-

rijala u materijalnom knjigovodstvu sadrži i podatke o stanju i promenama koje nastaju na toj vrsti materijala, kao što su ulaz, izlaz, stanje po vrednosti i količini i dr.

Popis materijala vrši se odvojeno po magacinima, od-nosno rukovodiocima, kao i po vrstama materijala na način kako se vodi u knjigovodstvu. Nazivi konkretnih materijala unose se u popisne liste prema nazivima po kojima se vo-de u materijalnom knjigovodstvu uz oznaku nomenklatur-nog broja. Ove podatke komisija za popis uzima sa kartica ili druge dokumentacije u magacinu. Popis materijala vrši se merenjem ili brojanjem. Popis materijala koji se nalazi u pakovanju, vrši se na osnovu količine označene na samom pakovanju, dakle ne mora se otvarati i prebrojavati.

Popis kabastog materijala vrši se pomoću spoljašnjeg merenja obima, specifične težine ili na drugi odgovarajući način. Usled navedenog, veoma je značajno da rukovaoci ovim materijalom još u periodu priprema za popis izvrše raz-vrstavanje, skupljanje u gomile, da prethodno izvrše nivelisa-nje terena i sl.

Popis materijala lagerovanog u silose, cisterne, hlad-njače, brodske barže, tankere i sl. koji imaju automatske me-rače, vrši se prema stanju koje pokazuju ti merači.

Zadatak popisne komisije je da:

- utvrdi stvarne količine materijala koji se popisuje i da te podatke unese u popisne liste;

- unese u popisne liste naturalne promene nastale između dana popisa i određenog dana na koji se vrši popis, sa konačnim utvrđenim stanjem na dan na koji se popis vrši, ukoliko se ne vodi stalna količinska i vrednosna evidencija o ulazu i izlazu;

- unese knjigovodstveno naturalno stanje materijala u popisne liste;

- utvrdi viškove i manjkove, tako što će uvesti naturalne razlike između knjigovodstvenog stanja i stanja utvrđe-nog popisom tj. stvarnog stanja;

- unese cene popisanog materijala; - izvrši vrednosni obračun popisane imovine; - sastavi izveštaj o izvršenom popisu. U slučaju da pravno lice vodi permanentnu količinsku

i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu zaliha materijala, kao stanje po popisu može upisati njihovo knjigovodstve-no stanje, pod uslovom da je komisija za popis najmanje jednom u toku godine popisala zalihe i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom evidentirani u skladu sa odlukom nadležnog organa.

Materijal se popisuje po cenama po kojima se vodi u knjigovodstvu.

Materijal čija je vrednost umanjena usled oštećenja, ne-ispravnosti, zastarelosti i sl, unosi se u posebne popisne liste radi lakšeg utvrđivanja viškova i manjkova. Prema MRS 2, pravno lice može umanjiti vrednost zaliha čija je vrednost utvrđena prema prosečnoj nabavnoj ceni, ako su te zalihe oštećene, ako su postale u celini ili delimično zastarele ili je njihova prodajna cena pala.

Materijal koji se nalazi kod drugog pravnog lica, na obradi i doradi, na putu, u tuđem skladištu i sl, komisija za popis unosi u posebne popisne liste na osnovu podataka do-bijenih od tih pravnih lica, a ukoliko ne dobije te podatke, popis se vrši na osnovu druge verodostojne dokumentacije. Isto tako, ukoliko se kod pravnog lica nalazi tuđi materijal koji je evidentiran vanbilansno, taj materijal se popisuje u posebnim popisnim listama a jedan primerak se dostavlja vlasniku materijala.

Popisna komisija treba posebno da vodi računa o mate-rijalu koji se nalazi u proizvodnji, kako ne bi došlo do toga da ga popiše i komisija za popis materijala i komisija za popis nedovršene proizvodnje. Materijal koji se nalazi u proce-su proizvodnje, odnosno koji je trebovan, a na kojem nije započet proces prerade popisuje se kao zaliha u magacinu. Za vrednost ovih zaliha u knjigovodstvu treba stornirati troš-kove klase 5, odnosno račun 511, a povećati zalihe na raču-nu 101 ukoliko se promet zaliha iskazuje na ovom računu. Početkom naredne godine, za vrednost tog materijala treba ponovo zadužiti klasu 5 i odobriti račun 101. Istovremeno, sprovode se knjiženja u klasi 9, jer su proizvodna društva



dužna da pored finansijskog knjigovodstva vode i knjigovod-stvo troškova i učinaka, odnosno pogonsko knjigovodstvo.

Ukoliko je popis izvršen pre ili posle 31.12, potrebno je pre usklađivanja stvarnog stanja sa knjigovodstvenim, izvr-šiti korekcije stanja utvrđenog popisom sa promenama koje su nastale od dana izvršenog popisa do 31.12. tekuće godine, odnosno sa svim ulazima i izlazima materijala iz magacina.

Nakon izvršenog popisa, komisija za popis pristupa usklađivanju popisanog stanja sa knjigovodstvenim, što se radi nakon što knjigovodstvo evidentira sve promene nastale do 31.12. Dakle, treba sačekati da se u knjigovodstvu eviden-tiraju sve transakcije sa stanjem na dan 31.12, pa tek onda vršiti usklađivanje.

Primer popisne liste materijala na dan 31.12.2015. godine

R. br. Šifra Naziv robe Jed.

mere Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

količina cena iznos količina cena iznos količina iznos količina iznos

1. Materijal A kom 1.350 50 67.500 1.350 50 67.500 - - - -

2. Materijal B kg 5.800 650 3.770.000 6.000 650 3.900.000 - - 200 130.000

3. Materijal V m³ 870 900 783.000 850 900 765.000 20 18.000 - -

4. Ukupno: 4.620.500 4.732.500 18.000 130.000

Popis zaliha rezervnih delova

Na računu 102, iskazuje se vrednost zaliha rezervnih de-lova koji se koriste za zamenu delova na opremi koja pred-stavlja jednu celinu. Pravno lice i preduzetnik, u okviru ovog računa može otvoriti sledeće analitičke račune:

- rezervni delovi na zalihama; - rezervni delovi u obradi, doradi i manipulaciji; - odstupanje od planskih cena rezervnih delova. Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu

- MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 16), svaki deo neke nekretni-ne, postrojenja i opreme, čija je nabavna vrednost, odnosno cena koštanja značajna u odnosu na ukupnu nabavnu vred-nost datog sredstva se amortizuje zasebno. Dakle, ako značaj-ni delovi jednog istog sredstva imaju različiti rok trajanja, za to sredstvo se može utvrditi stopa amortizacije po delovima koji imaju različiti rok trajanja. U ovakvim slučajevima, za-mena delova se ne evidentira preko troškova, već se uključuje u nabavnu vrednost konkretnog sredstva.

Popis rezervnih delova se vrši na isti način kao i popis materijala.

Popis zaliha alata i inventara

Na računu 103, iskazuje se vrednost zaliha alata i inventa-ra koji se u celini otpisuje u momentu davanja na korišćenje (kao što su sitan inventar, auto-gume i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom periodu). Pravno lice i predu-zetnik, u okviru ovog računa može otvoriti sledeće analitičke račune:

- alat i inventar na zalihama; - auto gume; - povratna ambalaža; - odstupanje od planskih cena alata i inventara. Alat i inventar koji ne ispunjava uslove propisane

MRS 16 za priznavanje kao sredstvo (drži se za korišćenje u proizvodnji ili isporuci proizvoda i usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne i ostale svrhe i očekuje se da će biti korišćen duže od jedne godine), evidentira se kao zaliha i u trenutku stavljanja u upotrebu knjiži se na teret troškova. Dakle, to je alat i inventar čiji je procenjeni vek trajanja kraći od jedne godine, dok se alat i inventar čiji je procenjeni vek korišćenja duži od jedne godine evidentira na računu 023.

Pravno lice svojim opštim aktom određuje koji se alat i inventar, zavisno od dužine vremena korišćenja i nabavne vrednosti evidentira na računu 103 kao zaliha, a koji na raču-nu 023. Ovde treba imati u vidu odredbe člana 10. Zakona o porezu na dobit pravnih lica, prema kojima stalna sredstva obuhvataju materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od jedne godine i koja se saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija i MRS, odnosno MSFI, u poslov-nim knjigama obveznika priznaju kao stalna sredstva, osim prirodnih bogatstava koja se ne troše, kao i nematerijalna sredstva, osim goodwill-a.

Prilikom izdavanja u upotrebu, pravno lice vrši knjiženje zaduženjem računa alata i inventara u upotrebi, uz odobrenje računa alata i inventara na zalihama. Istovremeno, zadužuju se troškovi ostalog materijala, uz odobrenje ispravke vredno-sti alata i inventara.

Evidencija nabavke, trošenja i stanja alata i inventara po vrsti, količini i vrednosti vodi se na isti način kao i kod ma-



terijala. Naime, bez obzira na to što se alat i inventar stavlja-njem u upotrebu u celini otpisuju, za njih se vodi posebna evidencija, tako što se zaposleni zadužuje alatom i inventa-rom koji im je dat na korišćenje.

Prema tome, alat i inventar koji se odmah daje u upo-trebu i odmah u celini otpisuje u bilansu stanja, nije evidentiran kao imovina, odnosno stanje na računu 103 je nula. Međutim, ova imovina stvarno postoji i treba je obuhvatiti popisom.

Prilikom vršenja popisa alata i inventara, utvrđuje se da li je alat i inventar dotrajao, kada se daje predlog za njego-vo isknjižavanje stavom za knjiženje 1093/1033, kao i da li je nastao manjak, kada bi trebalo zadužiti radnika za iznos manjka sa PDV ukoliko je odgovoran za utvrđeni manjak.

Shodno navedenom, popis alata i inventara vrši se na način da se u posebnim popisnim listama popisuje:

• alat i inventar na zalihama; • alat i inventar koji je dat u upotrebu, a koji se i dalje

koristi; • alat i inventar koji je neupotrebljiv i za koji komisija

daje predlog za otpis. Ambalaža, odnosno povratna ambalaža se evidenti-

ra na posebnom analitičkom računu u okviru računa 103. Ambalaža služi za pakovanje proizvoda radi očuvanja njiho-vog kvaliteta i kvantiteta prilikom transporta i skladištenja, a može biti:

• odvojiva koja je u funkciji dostavljanja proizvoda kup-cu, i ona može biti povratna i nepovratna. Povratna ambalaža je ona koju kupac mora vratiti prodavcu u roku kao što su gajbe za flaše, staklene flaše, drvene pa-lete i sl. Nepovratna ambalaža je ona koja se zbog male vrednosti ne vraća prodavcu.

• neodvojiva, koja sa proizvodom čini funkcionalnu ce-linu i ne može se odvojiti od proizvoda, kao što su pla-stične flaše, kutije, limenke, kao i materijal za pakovanje (trake, kanap, žica i sl).

U knjigovodstvu se evidentira samo povratna ambalaža, koja se ukoliko je njen procenjeni vek trajanja do jedne go-dine, evidentira na posebnom analitičkom računu u okviru računa 103. Međutim, ukoliko odvojiva povratna ambalaža ima procenjeni vek trajanja duži od jedne godine, tada se ona evidentira na računu 025 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema.

Dakle, prilikom vršenja popisa alata i inventara koji se evidentira na računu 103, obuhvata se povratna amba-

laža na zalihama i u upotrebi. Shodno navedenim, povrat-na ambalaža koja je u upotrebi, popisuje se po kupcima na osnovu faktura o isporučenoj robi. Naime, potrebno je obez-bediti posebnu evidenciju po kupcima za ovu vrstu ambalaže koja će sadržati vrstu, količinu i vrednost ambalaže po kojoj se kupac zadužuje. Nakon povraćaja ambalaže, analitički ra-čun alata i inventara na kojem se vodi ambalaža se razdužuje po kupcima.

Ukoliko se na dan popisa povratna ambalaža nalazi kod kupca, kupac je dužan da je popiše i jedan primerak popisne liste dostavi prodavcu, odnosno vlasniku ambalaže. Međutim, ukoliko prodavac, odnosno vlasnik ambalaže ne dobije popisne liste od kupca, dužan je da ih popiše na osno-vu verodostojne dokumentacije (faktura, otpremnica i sl.) u posebne popisne liste.

Neupotrebljiva povratna ambalaža koja je oštećena, polomljena i sl, a nalazi se na zalihama popisuje se u posebne popisne liste.

Popisom auto-guma obuhvataju se auto-gume koje su odvojeno nabavljene i koje se smatraju materijalom a čiji je vek upotrebe do jedne godine. Auto-gume koje su nabavljene zajedno sa vozilima ulaze u vrednost tog vozila i evidentirane su na računu 023 i nisu predmet popisa.

Prilikom vršenja popisa auto-guma, potrebno je u poseb-ne popisne liste uneti auto-gume na zalihama, auto-gume u upotrebi i neupotrebljive auto-gume.

Popis zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara u obradi, doradi i manipulaciji

Prema Pravilniku, na računu 104 - Materijal, rezervni de-lovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji, iskazuje se materijal, rezervni delovi, alat i inventar dati u obradu, doradu i manipulaciju.

Materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji se popisuje na osnovu dokumentacije o predaji materijala drugom pravnom licu ili preduzetniku radi obra-de, odnosno dorade ili manipulacije. Takođe, pravno lice kod koga se nalazi materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji dužno je da izvrši popis i jedan primerak popisne liste dostavi društvu čiji je materijal. •

Mirjana Popović



Ukoliko se pravno lice i preduzetnik u okviru svoje re-gistrovane delatnosti bavi i proizvodnjom određene vrste proizvoda, dužno je da pre sastavljanja finan-

sijskih izveštaja, u skladu sa odredbama člana 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigo-vodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu),izvrši popis nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda i uskladi stanje u poslovnim knjigama sa stanjem po popisu.

Radi bolje kontrole poslovanja i praćenja rentabilnosti, pravno lice i preduzetnik, mogu predvideti opštim aktom da popis nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrše i u toku godine kada ne postoji obaveza sastavljanja finansijskih izveštaja. Na ovaj način je moguće pratiti kvalitet rada svih zaposlenih u procesu proizvodnje.

Pre početka popisa, odnosno pre unosa stvarnog stanja u popisne liste, potrebno je uskladiti stanje glavne knjige i dnev-nika i stanje pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom. Navede-no je neophodno jer se u toku godine u procesu proizvodnje dešava veliki broj poslovnih promena, tako da se mogu desiti određene greške koje mogu imati negativan uticaj na finansij-ski rezultat. Ukoliko bi se to desilo, iskazane razlike po popisu bile bi netačne.

Popisna komisija koju aktom određuje pravno lice, u za-visnosti od specifičnosti i vrste proizvodnje, organizuje popis nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Organ uprav-ljanja svojim opštim aktom određuje dužinu trajanja popisa, vreme i broj članova komisije za popis. Komisija za popis je dužna da popis izvrši u skladu sa nalogom i zaduženjima koja je dobila.

Prilikom vršenja popisa, u posebne popisne liste se unose podaci o nedovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima ko-ji duži period stoje na lageru, koji su oštećeni (neadekvatno skladištenje i sl.) ili im je po bilo kojem drugom osnovu uma-njena vrednost.

Komisija za popis prilikom vršenja popisa, iz robnog i fi-nansijskog knjigovodstva, može dobiti samo praznu analitiku gotovih proizvoda na osnovu koje se po određenom redosledu vrši popis i unosi u popisne liste. Evidencija gotovih proizvo-da može biti usklađena na različite načine, po nazivu proizvo-da, po šifri, po brojevima radnih naloga i sl.

Kod pojedinačne proizvodnje koja se radi po narudž-bini, popis nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda se vrši brojanjem, merenjem komada, procenom na osnovu speci-fične težine ili zapremine u zavisnosti od predmeta popisa. Može se desiti da ako na kraju godine nema nedovršene proi-zvodnje, već samo gotovih proizvoda, tada se vrši popis samo gotovih proizvoda. I obrnuto, ukoliko na kraju godine nema gotovih proizvoda već samo nedovršene proizvodnje, vrši se samo popis nedovršene proizvodnje. Takođe se može desiti da na kraju godine nema zaliha ni nedovršene proizvodnje ni gotovih proizvoda, jer je proizvodnja završena i realizovana pre kraja godine.

Kod serijske proizvodnje, gde se u okviru istog proizvod-nog procesa proizvodi više vrsta proizvoda ili delova proizvo-da, popis nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda može se vršiti brojanjem, merenjem, procenom na osnovu specifične težine ili zapremine.

Kod masovne proizvodnje, prilikom vršenja popisa ne-dovršene proizvodnje koja je uglavnom precizno utvrđena normativima, moguće je iste normative primeniti i na utvrđi-vanje količine zaliha. Reč je o velikim zapreminama polupro-izvoda koji se uglavnom javljaju u proizvodnji brašna, šećera, piva, eksploatacije uglja, prerade drveta i sl. Popis zaliha vrši se na osnovu procene spoljašnjeg obima, uvidom u prijemni-ce, raznih vrsta merenja koja su specifična za određenu vrstu proizvoda. Pored toga, član komisije za popis treba da bude tehničko lice koje poznaje date normative i može da ih pri-meni prilikom vršenja popisa. U tehnološkom procesu kod kojeg se koriste merni instrumenti (koji treba da budu tehnič-

POPIS ZALIHA NEDOVRŠENE PROIZVODNJE I GOTOVIH PROIZVODA

ZA 2015. GODINU



ki ispravni) za određivanje količina i kvaliteta u proizvodnji delova proizvoda, isti se koriste i prilikom popisa zaliha nedo-vršene proizvodnje (kvantitativno i kvalitativno).

Shodno navedenom, u zavisnosti od specifičnosti proi-zvodnje zavisi i plan rada i izveštaj o popisu koji sastavlja popi-sna komisija. Sve pojedinosti moraju biti sadržane u izveštaju o popisu, a ukoliko se radi o pravnom licu koje je obveznik revizije te pojedinosti se navode i u napomenama uz finansij-ske izveštaje.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje i nedovršenih usluga

Zalihe nedovršene proizvodnje vode se u knjigovodstvu troškova i učinaka, na sledećim računima klase 9, koji su pro-pisani Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i pre-duzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik):

• 950 - 957 - Nosioci troškova, • 958 - Poluproizvodi sopstvene proizvodnje, • 959 - Odstupanje u troškovima. Na početku godine, stavom za knjiženje 950/902, pre-

uzima se iz finansijskog knjigovodstva sa računa 110 stanje zaliha nedovršene proizvodnje. Promene na računima 950-957 - Nosioci troškova, se utvrđuju na kraju godine, i ako je stanje nedovršene proizvodnje na kraju godine veće od stanja na početku godine, ta promena se evidentira u finansijskom knjigovodstvu zaduženjem računa 110, a u korist računa 630 - Povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje. Ukoliko je na kraju godine došlo do smanjenja vrednosti zaliha ne-dovršene proizvodnje, u finansijskom knjigovodstvu se knji-ženje vrši na teret računa 631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, a u korist računa 110. Pre knjiženja povećanja i smanjenja vrednosti zaliha nedovršene proizvod-nje sprovodi se popis i vrše se knjiženja na računima grupe 95.

Bez obzira na oblik i metodologiju proizvodnje, postoje određeni standardi i obaveza provere kvaliteta proizvoda. Po-stoje slučajevi kada je gotov proizvod u celini završen ali nije izvršena njegova provera kvaliteta, shodno čemu nije smešten u magacin jer ne može biti stavljen u promet. Ovakvi pro-izvodi evidentiraju se na popisnim listama kao nedovršena proizvodnja.

Na računima grupe 11 - Nedovršena proizvodnja i usluge, iskazuje se početno stanje i povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto pro-dajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog perioda.

Priznavanje i vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje vrši se u skladu sa MRS 2, MRS 11, MRS 41 i drugim re-levantnim MRS/MSFI. Pravna lica i preduzetnici koji pri-menjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br.

117/2013 - dalje: MSFI za MSP) vrednovanje zaliha nedo-vršene proizvodnje i usluga vrše u skladu sa Odeljkom 13, Odeljkom 23 (paragraf 23.17-23.27), Odeljkom 34 (paragraf 34.1-34.10) i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP, koji propisuju priznavanje i vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje na isti način kao i MRS/MSFI.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje Popis zaliha nedovršene proizvodnje se sprovodi u skladu

sa planom koji je sačinjen prema specifičnostima proizvodnog procesa. Popis se može vršiti metodom merenja, brojanja, na osnovu specifične zapremine, obima i sl. Ukoliko se proces proizvodnje odvija po radnim nalozima, što je slučaj u pojedi-načnoj i serijskoj proizvodnji, tada se prilikom vršenja popisa utvrđuje koji radni nalozi nisu u celini završeni, odnosno koji se popisuju kao nedovršena proizvodnja.

Dakle, zadatak komisije za popis je da na licu mesta utvrdi fizički obim nedovršene proizvodnje po vrstama ne-dovršenih proizvoda, kao i stepen dovršenosti tih proizvoda. Kada se navedeno utvrdi, na osnovu knjigovodstvenih poda-taka se unosi vrednost ulaganja, u zavisnosti da li se u knjigo-vodstvu vode ulaganja po jedinici proizvoda ili po serijama proizvodnje ili na drugi način. Pored vrednosti koje preuzme iz knjigovodstva, komisija za popis mora da ceni da li obim ulaganja odgovara stepenu izrade nedovršenih proizvoda, kako bi se eliminisala mogućnost eventualnog zadržavanja u nedovršenoj proizvodnji i troškova koji se odnose na završene proizvode.

Troškovi koji se uračunavaju u cenu koštanja nedovršene proizvodnje evidentiraju se na računima grupe 95 i moraju biti raščlanjeni u skladu sa vrstom i organizacijom proizvod-nje. Obuhvatanje troškova kod pojedinačne i serijske proi-zvodnje vrši se po radnim nalozima, a kod masovne proizvod-nje prate se ukupni troškovi konkretnog perioda koji se zatim raspoređuju na masu proizvoda jedne ili više vrsta proizvoda.

Elementi cene koštanja se raščlanjavaju na: - troškove materijala izrade, - troškove zarada, - opšte troškove proizvodnje, - opšte troškove nabavke, - opšte troškove tehničkog upravljanja. U posebnim popisnim listama se popisuje obustavljena

ili otkazana proizvodnja, proizvodnja koja čeka na kompleti-ranje, proizvodnja koja se nastavlja u narednoj godini, kao i kalo, rastur, kvar i lom u nedovršenoj proizvodnji, delovima i poluproizvodima. Pored toga, komisija za popis će utvrditi kvalitet nedovršene proizvodnje i dati predlog za eventualno umanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje na osno-vu određenih normativa.

Ukoliko se u proizvodnji nalaze proizvodi drugog pravnog lica radi dorade i obrade, oni se popisuju u posebne popisne liste kao tuđi proizvodi i usklađuju se sa podacima iz



vanbilansne evidencije. Popisne liste se dostavljaju pravnom licu vlasniku proizvoda. Na navedeni način se postupa i sa proizvodima drugih pravnih lica na osnovu zajedničkog rada i ostvarivanja zajedničkog prihoda, dakle unose se u posebne popisne liste koje se dostavljaju tim licima.

Takođe, u posebne popisne liste se upisuje i nedovršena proizvodnja za koju su korišćena sredstva drugih pravnih lica po osnovu zajedničkog poslovanja, kao i nedovršena proi-zvodnja za koju su korišćena sredstva udruženih poljoprivred-nika u zajedničkoj proizvodnji.

Nakon završenog naturalnog popisa zaliha nedovršene proizvodnje, i nakon unosa knjigovodstvenog stanja zaliha nedovršene proizvodnje, pristupa se utvrđivanju viškova i manjkova. Služba računovodstva daje podatke popisnoj ko-misiji o svakom otvorenom nosiocu troškova za koji postoji otvoren radni nalog ili dokumenta o faznom obračunu, kako bi se mogla u popisne liste uneti vrednost nastalih stvarnih ulaganja po pojedinim vrstama. Na navedeni način se vrši kompletiranje popisne liste, naturalnim i vrednosnim poka-zateljima. Utvrđivanje viškova i manjkova, podrazumeva da je naturalni popis izvršen tačno i precizno, a takođe i da su knjigovodstveni podaci dobijeni od službe računovodstva tač-ni i ažurni. Nakon toga, komisija za popis utvrđuje razlike po popisu, kao i sve druge primedbe za umanjenje vrednosti zaliha nastale usled umanjenja kvaliteta.

Višak ili manjak se utvrđuje stavljanjem u odnos uku-pnih troškova nedovršene proizvodnje i naturalnih pokazate-lja koji su utvrđeni prilikom vršenja popisa, odnosno utvrđe-

nih razlikama po popisu. Na računu 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka, iskazuje se vrednost otpisa, manjkova i viškova zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Otpisi i manjkovi knjiže se zaduženjem računa 983 u korist računa grupe 95 i 96, a viškovi se knjiže zaduženjem računa grupe 95 i 96 u korist računa 983.

Ukoliko se prilikom vršenja popisa nedovršene proizvod-nje utvrdi da postoje određene količine zaliha materijala i poluproizvoda koje se ne nalaze u analitičkim evidencijama, iste se popisuju na posebnoj popisnoj listi koja će služiti kao dokumenta za knjiženje viškova u nedovršenoj proizvodnji, a koje će se utrošiti u nekom narednom proizvodnom procesu.

Primer 1:

U proizvodnom društvu izdat je nalog za proizvodnju 2.000 komada proizvoda X. Završena je proizvodnja svih delova proizvoda X, ali do dana popisa je ostalo neskloplje-no 250 komada proizvoda X, shodno čemu radni nalog ni-je završen niti potpisan od strane rukovodioca proizvodnje. Završenih 1.750 komada proizvoda X je predato u magacin gotovih proizvoda gde će biti i popisani. Ostalih 250 komada proizvoda X koji nisu sklopljeni biće popisani kao polupro-izvodi sopstvene proizvodnje. Popisom je utvrđen manjak poluproizvoda sopstvene proizvodnje u iznosu od 500.000 dinara, za koji je popisna komisija predložila da 50% ide na teret društva a 50% na teret odgovornog lica. PDV u visini od 20% je obračunat na ukupan iznos manjka.

R. br.

Konto OPIS

Iznos

duguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6

1) 9830 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 250.000

950 Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti 250.000

574 Manjkovi 50.000

470 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 50.000

za manjak nedovršene proizvodnje i obračun PDV na teret društva

1a) 9830 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 250.000


221 Potraživanja od zaposlenih 300.000



za manjak nedovršene proizvodnje i obračun PDV na teret odgovornog lica



Popis zaliha nedovršene proizvodnje u poljoprivredi

Nedovršena proizvodnja u poljoprivrednoj delatnosti može biti u obliku nedovršene biljne proizvodnje (biljni zasadi) i životinjske proizvodnje (tov stoke).

Međunarodni računovodstveni standard - MRS 41 Poljoprivreda („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 41) se, pored ostalog, primenjuje na računovodstve-no obuhvatanje bioloških sredstava (koji su u bilansu stanja iskazani kao osnovno sredstvo - dugogodišnji zasadi, osnov-no stado i dr.) i poljoprivrednih proizvoda u momentu ubi-ranja, a koja su povezana sa poljoprivrednom delatnošću.

MRS 41 se primenjuje na poljoprivredni proizvod, to jest na ubrani proizvod bioloških sredstava društva, samo u momentu ubiranja. Nakon toga, primjenjuje se Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 2) ili drugi primenljivi MRS/MSFI. U skladu sa tim, MRS 41 se ne bavi preradom poljoprivrednih proizvoda nakon ubiranja, na primer, preradom grožđa u vino od strane vinara koji je uzgajio grožđe. Iako ovakva prerada može biti logičan i prirodan nastavak poljoprivredne delatnosti i događaji koji se dešavaju mogu imati sličnosti sa biološkom transforma-cijom, ovakva prerada nije uključena u definiciju poljopri-vredne delatnosti koja je data u MRS 41. Poljoprivredni proizvodi na mestu žetve (berbe), u finansijskim izveštajima se prikazuju kao zalihe nedovršene proizvodnje ili gotovih proizvoda.

Prema odredbama MRS 41, biološko sredstvo se od-merava prilikom početnog priznavanja i na kraju svakog izveštajnog perioda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, osim u slučaju, kada se fer vrednost ne može pouz-dano odmeriti. Poljoprivredni proizvodi ubrani od bio-loških sredstava entiteta odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u momentu ubiranja. Ovakvo odmeravanje predstavlja nabavnu vrednost na taj datum kada se primenjuje MRS 2, ili neki drugi primen-ljivi MRS/MSFI. Prema MRS 2, zalihe se odmeravaju po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Međutim, smatramo da prilikom vrednovanja zaliha nedovršene proizvodnje u poljoprivredi, treba uzeti u obzir vrednost stvarnih ula-ganja, odnosno stvarnih troškova koji su nastali u vezi sa nedovršenom proizvodnjom.

Popis nedovršene biljne proizvodnje vrši se po parce-lama uz upisivanje svih zasejanih kultura, a parcele koje su obrađene a nisu zasejane do 31.12. se popisuju posebno. Neposrednim uvidom se utvrđuje stvarno stanje i proce-njuje da li je došlo do obezvređenja. Kao nedovršena proi-zvodnja iskazuje se samo ispravna proizvodnja, kod koje će proces biti nastavljen.

Nedovršena proizvodnja u stočarstvu se javlja samo kod stoke u tovu koja se evidentira na računima klase 9 - Obračun troškova i učinaka i procenjuje se prema MRS 41. Stoka u tovu se vodi na računima 950 - Nedovršena proi-zvodnja, shodno čemu se popisuje prilikom vršenja popisa sredstava na ovom računu. Stoka u tovu namenjena prodaji ili daljoj preradi kada se u daljem procesu prerade dobijaju zalihe, vrednuje se prema MRS 2.

Popis stoke u tovu vrši se merenjem i brojanjem, prema rasama stoke i posebno za svako tovilište i staju. U popisne liste unosi se vrednost stoke u tovu po cenama po kojima se stoka vodi u knjigovodstvu. Međutim, ukoliko se stoka u tovu vodi po planskim cenama, po tim vrednostima se vrši popis u popisnim listama, s tim što se na kraju godine pri utvrđivanju rezultata poslovanja vrši obračun odstupanja planskih cena od stvarne cene koštanja. Za utvrđen iznos odstupanja na računu 959 vrši se korekcija troškova proda-tih proizvoda i usluga na računu 980 i vrednosti nedovršene proizvodnje na računu 950.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje u građevinarstvu

Pod zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proi-zvoda u građevinarstvu podrazumevaju se izvedeni radovi po osnovu kojih su nastali troškovi u obračunskom peri-odu, a nije izvršeno fakturisanje niti je utvrđen prihod po osnovu tih radova u obračunskom periodu, već će isti na-stati u jednom od narednih obračunskih perioda.

U skladu sa odredbama MRS 2, vrednost radova za koje nije utvrđen prihod u obračunskom periodu se procenjuje po ceni koštanja, ili po neto prodajnoj ceni ako je niža.

Prema odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 11 Ugovori o izgradnji („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), koji se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji u finansijskim izveštaji-ma izvođača radova, u pojedinim slučajevima, kao zalihe nedovršene proizvodnje u građevinarstvu mogu se iskazati troškovi po osnovu ugovora o izgradnji koji se odnose na buduće aktivnosti iz ugovora, pod uslovom da će verovatno moći da se povrate iz prihoda.

Izgradnja, odnosno građevinski radovi se uglavnom od-vijaju u dužem vremenskom periodu, odnosno ciklusu pro-izvodnje, shodno čemu se u cenu koštanja mogu uključiti i troškovi uprave, prodaje i finansiranja.

Dakle, iskazivanje zaliha nedovršene proizvodnje u gra-đevinarstvu i time obaveza vršenja popisa, postoji u slede-ćim slučajevima:

• kada se grade objekti za tržište ili sopstvene potrebe, a vrednost radova nije pokrivena prihodima po osnovu ispostavljenih situacija, odnosno faktura;



Popisna lista nedovršene proizvodnje na dan 31.12.2015. godine

R. br.

Nedovršeni proizvodi

po popisu u naturalnim jedinicama

Nedovršeni proizvodi po

knjigovodstvu u naturalnim jedinicama

Vi-šak

Ma- njak

Troškovi ulaganja u proizvodnju koji ulaze u cenu koštanja Vi-šak/Ma-njak br.

radnog naloga

kom, kg, m

br. radnog naloga

kom, kg, m

osnovni materijal

pomoćni materijal

usluge drugih

troškovi zarada

amortizacija

opšti troškovi

svega (8 do 13)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

1. 65 200 65 200 - - 21.000 5.000 1.000 8.000 6.000 2.000 43.000 -

2. 92 450 92 450 - - 35.000 9.000 3.000 10.000 7.500 5.000 69.500 -

3. 115 1.280 115 1.280 - - 50.000 12.000 5.800 14.000 9.400 8.600 99.800 -

U kol. 2 i 3, popisna komisija unosi podatke u naturalnim jedinicama koje utvrđuje prilikom popisa nedovršene proi-zvodnje, brojanjem, merenjem i dr.

U kol. 4 i 5, unose se naturalni pokazatelji iz knjigovodstvene evidencije. U kol. od 8 do 14, unose se podaci iz analitičke evidencije troškova koji su knjiženi na računima grupe 95. U kolonu 12 se unosi zbir ulaganja u proizvodnju koja se po popisu evidentira kao nedovršena.

• kada se grade objekti u skladu sa ugovorom zaključe-nim sa investitorom, a postoje radovi na objektima koji ni-su pokriveni prihodom utvrđenim na osnovu privremenih situacija ili faktura;

• kada u sastavu građevinske delatnosti postoje radne jedinice, fabrike ili pogoni za proizvodnju blokova, cigle, crepa i drugih građevinskih materijala i kada na dan popisa u procesu proizvodnje postoje nedovršeni proizvodi, polu-proizvodi i dr.

Popis nedovršene proizvodnje u građevinarstvu se vrši na osnovu relevantne dokumentacije o izvršenom ulaganju i procene stepena dovršenosti.

Primer popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje

S obzirom na to da sadržina popisne liste nije propisa-na, potrebno ju je prilagoditi tipu i načinu evidentiranja nedovršene proizvodnje.

Popisna lista, pored navedenog u primeru niže, treba da sadrži i vrednost ulaganja po vrstama proizvoda. Popisna lista za popis u poljoprivredi treba da sadrži cenu koštanja koju čini poštena vrednost umanjena za troškove prodaje na mestu žetve prema stepenu završenosti proizvodnje za svaku poljoprivrednu kulturu za koju je proizvodnja zapo-četa. U građevinarstvu, popisna lista treba da sadrži vred-nost ulaganja po pojedinim objektima koji nisu završeni do dana bilansa stanja.

Popis zaliha nedovršenih usluga U skladu sa odredbama Pravilnika, na računu 111 - Ne-

dovršene usluge, odnosno na posebnim analitičkim računi-ma u okviru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje zali-ha nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. Kao nedovršena proizvod-nja na kraju godine popisuju se i sve nezavršene usluge po osnovu kojih su do kraja godine nastali troškovi, za koje nije sačinjen obračun za naručioca, odnosno nisu izdate fakture i po tom osnovu nije utvrđen prihod.

Dakle, pružaoci usluga koji primenjuju MRS/MSFI, troškove nastale za izvršenje usluga za koje nije izvršen

obračun i izdata faktura kupcu evidentiraju na računu 111 - Nedovršene usluge.

U skladu sa MRS 2, privredni subjekti koji se bave pru-žanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe, odmeravaju ih po proizvodnoj ceni koštanja. Ta cena se prvenstveno sastoji od troškova rada i drugih troškova osoblja direktno angažovanog na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje i pripisive opšte troškove. Troškovi rada i drugi troš-kovi koji su vezani za prodaju i opšti troškovi administra-tivnog osoblja se ne uključuju, već se priznaju kao rashod perioda u kom su nastali. Cena koštanja zaliha uslužnih de-latnosti ne uključuje profitnu maržu ili nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju u prodajne cene koje naplaćuju pružaoci usluga.



Vrednost usluga utvrđena po ceni koštanja ne može bi-ti viša od cene utvrđene ugovorom zaključenim sa naruči-ocem. Ukoliko je cena usluga na zalihama uvećana za troškove dovršenja usluga, veća od cene utvrđene ugovo-rom, za razliku se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih usluga zaduženjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viš-kovi zaliha učinaka i odobrenjem računa 950 - Nosioci troškova.

Nedovršene usluge najčešće se javljaju kod usluga špe-dicije, prevoza robe na duže relacije, usluga projektovanja, turističkih usluga, usluga revizije, usluge na izradi učinaka, istraživanja, i sl. Predmet usluga je uglavnom definisan ugo-vorom između ugovornih strana ili radnim nalogom koji služi za evidenciju cene usluge. Svako odstupanje od ugovo-rene cene usluge (povećanje ili smanjenje) se evidentira na računima klase 9. Ukoliko je cena usluge uvećana za troš-kove dovršenja usluge veća od cene koja je utvrđena ugo-vorom, za razliku se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih usluga stavom za knjiženje 983/950. Obračun smanjenja ili povećanja vrednosti nedovršenih usluga se vrši na isti način kao i konačan obračun za nedovršenu proizvodnju.

Prilikom vršenja popisa treba utvrditi koji ugovori i radni nalozi nisu u celini realizovani, jer je moguće da uslu-ga bude u celini realizovana u skladu sa ugovorom, a da je u službi računovodstva došlo do propusta i da nije zaključen radni nalog ili nije ispostavljena faktura, shodno čemu nije izvršeno ni knjiženje.

Ukoliko postoje nedovršene usluge koje nisu fakturisa-ne do kraja godine, a iste će biti nastavljene i realizovane u narednoj godini, treba ih popisati kao nedovršene usluge u posebnim popisnim listama i utvrditi njihovu vrednost u skladu sa MRS 2.

Popis zaliha gotovih proizvoda

Popis gotovih proizvoda koji se u skladu sa odredbama Pravilnika evidentiraju na računima grupe 96, odnosno na računu 120 u bilansu stanja, obuhvata:

- proizvode u magacinu, odnosno skladištu, - proizvode na obradi, doradi i manipulaciji, - proizvode u prodavnici, - proizvode na tuđem skladištu. Popis se vrši po mestima gde se proizvodi nalaze, od-

nosno po rukovaocima. Popis gotovih proizvoda se vrši brojanjem, ili merenjem u zavisnosti od toga koje je primen-ljivo. Pre početka popisa, potrebno je da se u magacinskom prostoru prekinu prijemi i isporuke gotovih proizvoda.

Ukoliko se vrši popis gotovih proizvoda koji su kaba-sti (nafta, šećer, brašno, hemikalije i sl), pre početka popisa potrebno ih je složiti prema geometrijskim oblicima, kako bi se popis vršio merenjem specifične težine, spoljašnjeg

obima i na drugi način. Takođe, prilikom vršenja popisa moguće je radi lakšeg premeravanja koristiti i odgovarajuće merne instrumente, a prisustvo kvalifikovanih lica kao čla-nova komisije se podrazumeva.

Komisija za popis u posebne popisne liste unosi: - gotove proizvode standardnog kvaliteta, - oštećene gotove proizvode ili proizvode sa greškom

kojima se mora sniziti cena, - nekurentne gotove proizvode, odnosno one koji su

izgubili svoju vrednost, zastarele, za kojima nema tra-žnje na tržištu,

- gotove proizvode koje treba rashodovati, odnosno ot-pisati usled gubitka kvaliteta, neupotrebljivosti, kalo, rastur, kvar i lom.

Proizvodna privredna društva koja imaju sopstvene pro-davnice i skladišta, putem kojih prodaju svoju robu, kao i robu drugih proizvođača ili robu iz uvoza, u posebne po-pisne liste unose svoje proizvode, a u posebnu robu drugih pravnih lica i robu iz uvoza.

Prilikom vršenja popisa, popisna komisija treba da oce-ni očuvanost kvaliteta zaliha (pogotovo ako na zalihama postoje iste vrste proizvoda različitog kvaliteta, tj. klase), kao i da utvrdi da li je kvalitet zaliha umanjen usled nea-dekvatnog čuvanja, isteka roka trajanja, nekurentnosti na tržištu i sl.

Ukoliko se popis gotovih proizvoda vrši pre ili posle 31.12, komisija je dužna da na osnovu relevantne doku-mentacije o promenama koje su nastale od dana popisa do 31.12, odnosno od 31.12. do dana popisa, popisno stanje svede na dan 31.12.

Popis se vrši po cenama po kojima se proizvodi vode u knjigovodstvu. Ako se proizvodi vode po planskim ce-nama, na kraju popisne liste zbir utvrđen po planskoj ceni uvećava se, odnosno smanjuje za odstupanje od planskih cena iskazanih na računu 969, odnosno na kraju popisne liste unosi se odstupanje od planskih cena. Podrazumeva se da je knjigovodstveno stanje zaliha prethodno usaglašeno, odnosno da su usaglašene evidencije glavne knjige i dnev-nika, kao i stanje pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom.

Uslov da bi zalihe bile vrednovane, odnosno procenjene na adekvatan način, kao i da se u njihovom vrednovanju ne bi sakrio gubitak, potrebno je raspolagati sa sledećim poda-cima prilikom utvrđivanja prodajne vrednosti:

- procenjena neto prodajna cena, - procenjeni troškovi dovršenja, - procenjeni troškovi prodaje. Zadatak popisne komisije jeste da izvrši fizički popis

zaliha gotovih proizvoda i da bude u potpunosti upoznata sa načinom utvrđivanja konačne vrednosti ovih zaliha. U izveštaju o popisu, popisna komisija unosi kao napomenu, koje zalihe su vrednovane po ceni koštanja, a koje po neto prodajnoj ceni.



R. br. Šifra Naziv Jed.

mere

Količina Višak +

Manjak - Cena po jedinici Vrednost

Višak + Manjak -

po popisu po knjigovodstvu po popisu po

knjigovodstvu

1. 05 proizvod A kom 200 250 -50 1.000 200.000 250.000 -50.000

2. 09 proizvod B kom 100 100 - 900 90.000 90.000 -

3. 15 proizvod C kom 300 350 -50 600 180.000 210.000 -30.000

4. 21 proizvod D kom 3.000 3.100 -100 700 2.100.000 2.170.000 -70.000

Ukupno: -150.000

Primer 2:

Proizvodno društvo na dan popisa gotovih proizvoda u magacinu ima 200 komada proizvoda A, 100 komada pro-izvoda B, 300 komada proizvoda C, 3.000 komada proi-zvoda D i 1.500 komada proizvoda E. Popisna komisija je konstatovala da proizvod E stoji na lageru duži period i da je zastareo, shodno čemu ga treba otpisati i prodati na ot-pad, na šta će se obračunati PDV. Nakon završenog popisa, komisija je dobila sledeće podatke od službe računovod-stva o stanju gotovih proizvoda: 250 komada proizvoda A, 100 komada proizvoda B, 350 komada proizvoda C, 3.100 komada proizvoda D i 1.500 komada proizvoda E.

Cena koštanja po kojoj se vode zalihe gotovih pro-izvoda u knjigovodstvu je: 1.000 dinara za proizvod A, 900 dinara za proizvod B, 600 dinara za proizvod C, 700 dinara za proizvod D i 500 dinara za proizvod E.

Nakon završenog popisa, komisija za popis gotovih proizvoda je podnela izveštaj centralnoj popisnoj komisiji u kome su sadržane informacije o iskazanim viškovima i manjkovima, kao i predložen otpis za određene gotove pro-izvode usled zastarelosti. Posle usvajanja izveštaja, odluka o usvajanju popisa je dostavljena službi računovodstva zajed-no sa nalogom za knjiženje viškova i manjkova u korist i na teret društva, knjiženje otpisa gotovih proizvoda, odnosno knjiženje njihove prodaje u otpad po računu koji iznosi 40.000 dinara i PDV u iznosu od 8.000 dinara. Služba ra-čunovodstva je sprovela navedena knjiženja.

Knjiženje:

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6



574 Manjkovi 30.000


za manjak gotovih proizvoda i obračun PDV na teret društva

Popisna komisija je na posebnoj popisnoj listi izvršila popis proizvoda E, gde je dala predlog za otpis usled zastare-losti. Organ upravljanja je usvojio da se svih 1.500 komada

proizvoda E koji se vodi po ceni od 500 dinara rashoduje i proda na otpad, što je i učinjeno.



R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6


9601 Gotovi proizvodi 750.000

204 Kupci u zemlji 48.000

614 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 40.000


za otpis gotovih proizvoda i prodaju na otpad

Primer 3:

Na dan popisa zaliha gotovih proizvoda u proizvodnom društvu, komisija za popis je utvrdila da u skladištu ima 20 artikala kojima je istekao rok trajanja i ne mogu se staviti u promet, a čija ukupna vrednost iznosi 1.000.000 dinara. Pored toga, utvrđeno je da je usled neadekvatnog čuvanja,

došlo do loma jedne vrste gotovih proizvoda u iznosu od 200.000 dinara.

U skladu sa usvojenim izveštajem o popisu, služba ra-čunovodstva je sprovela knjiženja, i rashod proizvoda usled isteka roka trajanja knjižila 50% na teret odgovornog lica, a 50% na teret društva na koji se obračunava i plaća PDV po stopi od 20%, dok se za nastali lom ne obračunava PDV jer je u okviru granica propisanih normativom.

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 9834 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 1.200.000

9604 Gotovi proizvodi 1.200.000

za manjak gotovih proizvoda

1a) 221 Potraživanja od zaposlenih 600.000


4709 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim faktura-ma po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 100.000

za manjak gotovih proizvoda na teret odgovornog lica i obračun PDV

1b) 574 Manjkovi 100.000


za obračun PDV za manjak gotovih proizvoda na teret društva



Popis zaliha gotovih proizvoda u poljoprivredi

Pod gotovim proizvodima u poljoprivredi se podrazu-mevaju razne vrste žitarica, povrće, voće, uljarice, duvan, razne vrste semenja itd. Poljoprivredni proizvodi se popi-suju u skladištima, silosima, hladnjačama, magacinima, sopstvenim prodavnicama i na drugim mestima gde se nalaze u trenutku popisa.

Svaku vrstu gotovih proizvoda u poljoprivredi treba popisati u posebne popisne liste, po vrsti, količini i vred-nosti po kojoj se vode u knjigovodstvu.

Na dan bilansa, zalihe žitarica u skladištu se procenju-ju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje na dan žetve. Ukoliko se na dan bilansa utvrdi da je neto pro-dajna vrednost zaliha gotovih poljoprivrednih proizvoda niža od vrednosti po kojoj su te zalihe iskazane u knjigo-vodstvu, ta razlika se evidentira zaduženjem računa 983, a u korist računa 960. U finansijskom knjigovodstvu, svođenje na fer vrednost biće obuhvaćeno preko efekata promene vrednosti zaliha i učinaka i kao takvo odraziće se na visinu prihoda, odnosno rashoda u bilansu uspeha.

Ukoliko se poljoprivredni proizvodi u društvu koriste kao materijal ili sirovina za drugu proizvodnju, tada se njihova fer vrednost po kojoj su procenjeni smatra nabav-nom vrednošću u daljem procesu proizvodnje. Prilikom vrednovanja daljeg procesa prerade poljoprivrednih proi-zvoda u druge proizvode, postupa se u skladu sa odredba-ma MRS 2. Shodno navedenom, novi proizvodi dobijeni u procesu prerade poljoprivrednih proizvoda, u finansij-skim izveštajima se procenjuju po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj ceni, u zavisnosti od toga koja je niža.

Popis zaliha gotovih proizvoda u građevinarstvu

Na računu 960 - Gotovi proizvodi, društva koja se bave građevinskom delatnošću, mogu da imaju završene građevinske objekte koji su namenjeni prodaji (stanovi, zgrade, poslovni objekti itd). Pored toga, građevinska društva koja se bave proizvodnjom građevinskog mate-rijala (cigla, crep itd), mogu imati na dan bilansa gotove proizvode koji treba da se popišu na posebnim popisnim listama. Popis ovih gotovih proizvoda vrši se po cenama po kojima se vode u knjigovodstvu.

Svođenje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na neto prodajnu (ostvarivu) cenu na dan popisa, odnosno bilansa

Prema odredbama MRS 2, kada nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha ne može da se nadokna-di (ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimič-no zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabav-ne vrednosti, odnosno cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okol-nostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. To može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom upotrebom, koje se proizvode i prodaju na istom geo-grafskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije prikladno da se svođenje zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije, na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga obično kumulira-ju troškove po pojedinim uslugama za koje će postojati posebne prodajne cene. Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao posebna stavka.

U svakom narednom periodu vrši se nova procena neto ostvarive vrednosti. Kada više ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja, ili kada postoje jasni dokazi o povećanju neto ostvarive vrednosti usled pro-menjenih ekonomskih okolnosti, otpisani iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na iznos prvobitnog ot-pisa) tako da je nova knjigovodstvena vrednost jednaka nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja, ili promenje-noj neto ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene, još uvek nalazi u skladištu u nared-nom periodu, ali je došlo do povećanja prodajne cene.

U skladu sa MRS 2, neto prodajna cena je procenje-na prodajna cena u okviru redovnog poslovanja, uma-njena za procenjene troškove dovršenja proizvodnje



i procenjene troškove prodaje. Procenjena prodajna cena je neto cena, bez PDV, akciza i drugih dažbina.

Dakle, kako bi smo zalihe na dan bilansa vrednova-li i popisali po neto prodajnoj ceni (ukoliko je niža), prvo je potrebno utvrditi njihovu cenu koštanja, kako bi se izvršilo poređenje ove dve vrednosti.

Nakon izvršenog popisa, popisna komisija je dužna da na osnovu podataka koje dobija od lica ovlašćenog za sastavljanje finansijskih izveštaja, unese neto prodajnu cenu zaliha u popisne liste i iskaže konačnu vrednost za-liha. Lice odgovorno za sastavljanje finansijskih izveštaja, neto prodajnu cenu dobija od komercijalne ili druge služ-be u društvu, ili od određenih institucija koje prate cene na tržištu za konkretne proizvode. Svakako, pretpostavka za to je da postoji aktivno tržište, stabilni uslovi poslo-vanja, da nema inflacije, kao ni većih oscilacija u kursu strane valute.

Procenjivanje prodajne cene i neto ostvarive vrednosti koja se unosi u popisne liste

Prema odredbama MRS 2, pri proceni neto ostvarive (prodajne) vrednosti polazi se od najpouzdanijih doka-za raspoloživih u vreme procene o iznosima po kojima se zalihe mogu realizovati. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih sa doga-đajima nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi do-gađaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju perioda.

Prilikom procena neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u obzir svrha držanja zaliha. Na primer, neto ostvariva vrednost zaliha koje se drže radi ispunjenja fik-snih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovornoj ceni. Ako se ugovori o prodaji odnose na ko-ličinu zaliha koja je manja od ukupne količine zaliha na stanju, neto ostvariva vrednost viška zaliha zasniva se na opštim prodajnim cenama.

Osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi kori-šćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. Me-đutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od neto ostvarive

vrednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vredno-sti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala mo-že biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.

Kada se radi o zalihama koje su u dovoljnoj meri prisutne na tržištu, u svrhu procene ostvarive vredno-sti, podaci se prikupljaju na tržištu.

Međutim, ukoliko se neto ostvariva vrednost utvr-đuje na osnovu podataka o prodatim proizvodima ili na osnovu drugih pouzdanih podataka koji pokazu-ju da su neto ostvarive, odnosno prodajne cene niže od cene koštanja zaliha gotovih proizvoda, razlika se nadoknađuje na teret rashoda, stavom za knjiženje 983/960.

Prilikom utvrđivanja neto prodajne cene nedovršene proizvodnje, potrebno je uzeti u obzir stepen dovršeno-sti, odnosno nedovršenosti proizvodnje, koji se izražava u procentima. Procenat dovršenosti se zatim primenjuje na cenu koštanja nedovršene proizvodnje.

Primer 4:

Proizvodno društvo je proizvelo 20 komada proizvo-da X po ceni koštanja od 1.600 dinara, 20 komada pro-izvoda Y po ceni koštanja od 3.600 dinara i 10 komada proizvoda Z po ceni koštanja od 4.040 dinara po koma-du. Popisom je utvrđeno navedeno stanje.

Prilikom vršenja popisa, utvrđeno je stanje zaliha nedovršene proizvodnje po stvarnoj ceni koštanja, 20 komada proizvoda X po ceni koštanja od 1.420 dinara, 20 komada proizvoda Y po ceni koštanja od 3.420 dina-ra i 20 komada proizvoda Z po ceni koštanja od 2.020 dinara.

Nakon izvršenog popisa po količini i unosa u popisne liste, popisna komisija treba da u popisne liste unese i cene koštanja ili neto prodajne cene u zavisnosti od toga po kojim se cenama vrednuju i iskazuju zalihe na dan obračuna, odnosno popisa.

Na osnovu podataka o procenjenoj prodajnoj ceni go-tovih proizvoda i nedovršene proizvodnje koje je pribavila komercijalna služba, kao i na osnovu podataka o popisu i stanju u knjigovodstvu, izračunati su procenjeni troškovi dovršenja gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, procenjeni troškovi prodaje i neto prodajna cena.



R. br.

Opis Nedovršena proizvodnja Gotovi proizvodi X Y Z X Y Z

1. Broj komada 20 20 20 20 20 10 2. Procenjena prodajna cena 1.400 3.400 2.000 1.400 3.400 5.000 3. Procenjeni troškovi dovršenja (a/100)x(100-b) 142 684 606 - - -

a) cena koštanja 1.420 3.420 2.020 1.600 3.600 4.040 b) stepen dovršenosti prema ceni koštanja 90% 80% 70% 100% 100% 100% c) procenjeni troškovi prodaje u odnosu na prodaj-nu cenu 20% 15% 10% 15% 10% 5%

4. Procenjeni troškovi prodaje (2xc) 280 510 200 210 340 250 5. Neto prodajna vrednost (2-3-4) 978 2.206 1.194 1.190 3.060 4.750 6. Razlika za knjiženje (3a-5)x1

8.840 24.280 16.520 8.200 10.800 Ne knjiži

se

Zalihe nedovršene proizvodnje proizvoda X, Y, Z i neto prodajna cena za gotove proizvode X i Y je manja od utvr-đene cene koštanja u obračunskom periodu, shodno čemu

se one u bilansu uspeha iskazuju po neto prodajnoj vred-nosti, dok se zalihe gotovog proizvoda Z iskazuju po ceni koštanja jer je niža od neto prodajne cene.

Popisna lista nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na dan 31.12.2015. godine

R. br. Naziv Jed.

mere Cena

koštanja

Neto prodajna

cena

Stanje po popisu Vrednost

Stanje po knjigama

Razlika

Višak Manjak

1. Nedovršena proi-zvodnja X

kom 1.420 978 20 19.560 20 - -

2. Nedovršena proi-zvodnja Y

kom 3.420 2.206 20 44.120 20 - -

3. Nedovršena proi-zvodnja Z

kom 2.020 1.194 20 23.880 20 - -

4. Proizvod X kom 1.600 1.190 20 23.800 20 - - 5. Proizvod Y kom 3.600 3.060 20 61.200 20 - - 6. Proizvod Z kom 4.040 4.750 10 40.400 10 - -

Knjiženje: R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka - nedovršena proizvodnja X 8.840


983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka - nedovršena proizvod-nja Y 24.280


983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka - nedovršena proizvod-nja Z 16.520

950 Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti 16.520 983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka - proizvod X 8.200 960 Gotovi proizvodi 8.200 983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka - proizvod Z 10.800

960 Gotovi proizvodi 10.800 za svođenje zaliha na neto prodajnu vrednost



Efekat usklađivanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno svođenja zaliha na neto pro-dajnu vrednost koji se evidentira u klasi 9, ne evidentira se u finansijskom knjigovodstvu. Vrednost zaliha knjiže-nih na računima klase 9, uključuju se u obračun efekata povećanja/smanjenja zaliha na kraju perioda, utiče i na poslovni rezultat u finansijskom knjigovodstvu. Promena

vrednosti zaliha na kraju obračunskog perioda, u finansij-skom knjigovodstvu se evidentira upotrebom računa 110 - Nedovršena proizvodnja i 120 - Gotovi proizvodi i raču-na 630 - Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, odnosno 631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedo-vršenih usluga.

Mišljenje Ministarstva finansija, br. 338-00-00012/2007-16 od 23.2.2007. godine:

„U članu 65. stav 1. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/2006 - dalje: Pravilnik), propisano je da proizvodna pravna lica u klasi 9 - Obračun troškova i učinaka, obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i računa 980, 982 i 983. Zalihe gotovih proizvoda iskazuju se na računima grupe 96 - Gotovi proizvodi.

S obzirom na to da se zalihe vode u okviru klase 9 - Obračun troškova i učinaka, i smanjenje njihove vrednosti knjiži se u klasi 9. Članom 74. stav 7. Pravilnika, propisano je da se obezvređivanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda iskazuje na računu 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka, u korist računa grupe 95 - Nosioci troškova i grupe 96 - Gotovi proizvodi.

Efekat smanjenja vrednosti zaliha u obračunu troškova i učinaka u klasi 9, na kraju obračunskog perioda u odnosu na početak perioda, iskazuje se u finansijskom knjigovodstvu na teret računa 631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, u korist računa 110 i 120, u skladu sa članom 51. stav 3. Pravilnika.”

Primer 5:

Proizvodno društvo je u skladu sa ugovorom od 25.10.2015. godine dužno da proizvede 1.000 koma-da rezervnih delova za mašine tipa A. Rok isporuke je 25.3.2016. godine. Usled vršenja isporuke nakon

popisa zaliha na dan 31.12.2015. godine, a u skladu sa obračunom i popisom troškova iz pogonskog knji-govodstva, stanje nedovršene proizvodnje po ovom radnom nalogu iznosi 3.400.000 dinara. Nedovršena proizvodnja na dan 31.12.2014. godine je iznosila 2.400.000 dinara.

Radni nalog Račun Opis Osnov knjiženja troška Iznos 9501 Materijal za izradu trebovanje br. 48 2.800.000 9502 Troškovi zarada časovi rada 400.000 9503 Drugi troškovi izrade raspored po utvrđenom ključu 200.000

Ukupno: 3.400.000

Knjiženje u knjigovodstvu troškova i učinaka (klasa 9)

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 9501 Početno stanje nedovršene proizvodnje 2.400.000

9501 Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti 2.800.000 9502 Troškovi zarada i naknada zarada 400.000 9503 Drugi direktni troškovi izrade 200.000 9021 Početno stanje nedovršene proizvodnje 2.400.000 9021 Račun za preuzimanje troškova materijala 2.800.000 9022 Račun za preuzimanje troškova zarada 400.000 9028 Račun za preuzimanje ostalih troškova 200.000 za preuzimanje troškova po radnom nalogu



Obračun promene vrednosti zaliha i učinaka na dan 31.12.2015. godine je sledeći:

R. br. Opis Iznos

1. Početno stanje računa grupe 95 2.400.000

2. Stanje računa grupe 95 na dan 31.12.2015. godine 5.800.000

3. Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje (2-1) 3.400.000

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 110 Nedovršena proizvodnja 3.400.000

6300 Povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje 3.400.000

za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje na dan 31.12.2015. godine

Mirjana Popović



Prilikom vršenja godišnjeg popisa imovine i obave-za, pravno lice i preduzetnik, između ostalog, treba da popišu i zalihe robe i stalna sredstva namenjena

prodaji. Pravno lice za ove potrebe imenuje posebnu ko-misiju za popis, imajući u vidu da lica koja su zadužena robom i njihovi neposredni rukovaoci, kao i lica koja vode analitičku evidenciju robe ne mogu da budu članovi ko-misije za popis zaliha robe.

Popis zaliha robe

Pravna lica i preduzetnici koji se bave prometom robe na veliko putem skladišta i stovarišta, kao i pro-metom robe na malo putem prodavnica, robnih kuća,

samoposluga i na drugi zakonom propisan način, duž-ni su da u skladu sa odredbama člana 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravil-nik o popisu) popišu robu na zalihama sa stanjem na dan 31. decembar 2015. godine, i da knjigovodstveno stanje na taj dan usklade sa stvarnim stanjem koje je utvrđeno popisom.

Popis robe vrši se po mestima gde se roba nalazi i po odgovornim licima koja njome rukuju, kao i po računi-ma na kojima se vodi u računovodstvu:

• 131 - Roba u magacinu, • 132 - Roba u prometu na veliko,

POPIS ZALIHA ROBE I STALNIH SREDSTAVA NAMENJENIH PRODAJI ZA 2015. GODINU

Vest - Paragraf InfoJAVNI POZIV ZA DODELU BESPOVRATNIH SREDSTAVA U OKVIRU PROGRAMA PODRŠKE MALIM PREDUZEĆIMA ZA NABAVKU OPREME: Privredni subjekti koji zadovolje uslove Programa i kojima banke uključene u realizaciju Programa uslovno odobre kredit mogu ostvariti pravo na sufinansiranje do 25% troškova nabavke opreme. Privredni subjekat je u obavezi da obezbedi 5% učešća, dok će se preostalih 70% vrednosti investicije obezbediti iz kredita poslovnih banaka uključenih u sprovođenje ovog Programa. Iznos odobrene bespovratne pomoći u visini do 25% od vrednosti opreme ne može biti manji od 250.000 dinara, niti veći od 2.500.000 dinara

Ministarstvo privrede raspisalo je 16. novembra 2015. godine javni poziv malim i mikro preduzećima i preduzetnicima, kao i zadrugama, za dodelu bespovratne pomoći kroz Program podrške malim preduzećima za nabavku opreme.

Kroz ovaj Program, koji predstavlja kombinaciju povoljnih bankarskih kredita i bespovratnih sred-stava države, Ministarstvo privrede sufinansira nabavku proizvodne opreme u iznosu od 25 odsto vrednosti op-reme, dok se 70 odsto troškova nabavke finansira iz kredita banaka partnera na Programu, a pet odsto je učešće samog preduzetnika.

Sredstva se mogu koristiti za nabavku novih ili polovnih (ne starijih od pet godina) proizvodnih mašina i op-reme, kao i novih delova, specijalizovanih alata za mašine i opremu, a iznos odobrene bespovratne pomoći do 25 procenata od vrednosti opreme ne može biti veći od 2.500.000 dinara.

Privredni subjekti koji su zainteresovani za učešće u Programu, zahtev za bespovratnu pomoć podnose zajedno sa kreditinm zahtevima u jednoj od banaka koja je partner na Programu.

Banke partneri Ministarstva u realizaciji Programa su Ereste banka, Banka Intesa, Sosijete ženeral, Unikredit i Prokredit banka. One su za učesnike ovog Programa ponudile posebne, povoljnije uslove kredita, koji ne moraju biti obezbeđeni hipotekom na nekretninama, već pre svega zalogom na opremu koja se nabavlja.

Ministarstvo privrede realizuje ovaj Program u cilju povećanja konkurentnosti privrednih subjekata, unapređenja njihovog poslovanja, kao i kreiranja novih radnih mesta. Za ovaj program opredeljeno je 200.000.000 dinara.

Javni poziv je otvoren dok se raspoloživa sredstva ne utroše. » Izvor Vebsajt Ministarstvo privrede, 16.11.2015. i



• 133 - Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica,

• 134 - Roba u prometu na malo, iskazuje se vred-nost zaliha robe u prodajnim objektima na malo,

• 135 - Roba u obradi, doradi i manipulaciji, iskazu-je se vrednost zaliha robe koja je data na pakovanje i druge oblike dorade i obrade,

• 136 - Roba u tranzitu, • 137 - Roba na putu. Popisnoj komisiji se pre početka popisa mogu dati

popisne liste sa nomenklaturnim brojevima, nazivima, vrstom i jedinicom mere robe koja se popisuje. Među-tim, podaci iz knjigovodstva o količinama ne smeju se davati komisiji za popis pre upisivanja stvarnog stanja u popisne liste i pre nego što članovi popisne komisije potpišu te liste.

Popis robe u prodajnim i drugim objektima vrši se na način da se popis vrši posebno za:

- ispravnu robu; - oštećenu ili robu sa greškom; - robu čiji je rok istekao; - robu na putu, odnosno robu koja je otpremljena

do 31.12.2015. godine, a kupac nije potvrdio pri-jem robe;

- tuđu robu (roba u komisionoj prodaji, konsignaci-ji ili na čuvanju);

- roba za koju se predlaže umanjenje vrednosti, odnosno roba za koju se utvrđuje neto prodajna vrednost.

Popisne liste treba da sadrže: - stvarno stanje, odnosno podatke utvrđene

popisom, - knjigovodstveno stanje, odnosno podatke o stanju

zaliha preuzete iz knjigovodstvene evidencije, - razlike utvrđene popisom, odnosno poređenjem

stvarnog i knjigovodstvenog stanja. Stvarno stanje zaliha robe komisija za popis utvrđuje

brojanjem, merenjem, procenom i drugim sličnim po-stupcima i te podatke unosi u popisne liste. Neoštećena roba koja je u originalnom pakovanju popisuje se na osnovu deklarisanih oznaka i isprava, kao što je faktura, dostavnica, prijemnica i dr. Međutim, ukoliko se na za-lihama robe nalazi rastresita ili kabasta roba, ista se mo-že popisati, odnosno proceniti na osnovu zapremine, specifične težine ili na drugi odgovarajući način.

Ukoliko se popis vrši na dan koji nije 31.12. u popi-sne liste treba uneti naturalne promene nastale između dana popisa i 31.12. uz konačno utvrđivanje stanja na

dan na koji se vrši popis, odnosno na dan 31.12.2015. godine.

U slučaju da pravno lice vodi permanentnu koli-činsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu zaliha robe, kao stanje po popisu može u skladu sa odredba-ma člana 9. Pravilnika o popisu upisati njihovo knji-govodstveno stanje, pod uslovom da je komisija za popis najmanje jednom u toku godine popisala zali-he i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom evidentirani u skladu sa odlukom nadležnog organa.

Nakon što je komisija za popis unela stvarno stanje i naturalne promene (ako ih je bilo) u popisne liste, uno-si se knjigovodstveno stanje robe. Poređenjem stvarnog stanja i knjigovodstvenog, popisna komisija utvrđuje da li postoje razlike, odnosno viškovi i manjkovi. Dalje se u popisne liste unose cene po kojima se roba vodi u knjigovodstvu i vrši se vrednosno usklađivanje popisa-nih zaliha robe.

Prilikom vršenja popisa komisione robe, pored po-pisa potrebno je da se u skladu sa Pravilnikom o evi-denciji prometa robe i usluga („Sl. glasnik RS”, br. 45/96, 48/96 - ispr., 9/97, 6/99, 109/2009 i 7/2010) na dan 31.12.2015. godine izvrše odgovarajuća knji-ženja u Knjizi evidencije prometa i usluga - Obrazac KEPU, uz izdavanje vlasniku robe dokumenta Eviden-cija isplaćene i vraćene komisione robe - Obrazac KR-1. Navedeno iz razloga što se pod 1.1.2016. godine u obrascu KEPU knjiži zaduženje na osnovu Prijemno-evidencionog lista komisione robe - Obrazac KR.

Imovina koja na dan popisa nije zatečena kod prav-nog lica, odnosno preduzetnika (imovina na putu ili u inostranstvu, imovina data na poslugu, zajam, čuvanje, popravku i sl.) unosi se u posebne popisne liste na osno-vu verodostojne dokumentacije, ako do dana završet-ka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica, odnosno preduzetnika kod koga se ta imovina nalazi. Dakle, pravno lice i preduzetnik kod koga se nalazi tuđa roba, dužno je da tu robu popiše na posebnim popisnim listama i da liste dostavi vlasniku te robe.

Roba čiji je rok upotrebe istekao, shodno čemu se ne sme puštati u promet, kao što je navedeno, popisuje se u posebne popisne liste. Ukoliko ova roba ne može da se upotrebi u druge svrhe, komisija za popis predla-že njen otpis, odnosno rashod robe. Navedeno, može da bude čest slučaj kod prehrambenih proizvoda, pa je potrebno da (na dekleraciji koja se nalazi na proizvodu) komisija za popis proveri da li je istekao rok upotrebe.

Prilikom vršenja popisa oštećene robe, potrebno je utvrditi da li su oštećenja takve prirode da iziskuju



promenu cene po kojoj se roba vodi ili oštećenja mo-gu da otklone na teret proizvođača u garantnom roku. Takođe, i ovu robu je potrebno popisati na posebnim popisnim listama i utvrditi da li postoje uslovi za odre-đivanje neto prodajne vrednosti.

Pravno lice i preduzetnik može odlučiti da u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), obračun nabavke robe evidentira na poseb-nom računu 130 - Obračun nabavke robe, na kojem se iskazuje vrednost po obračunu dobavljača, zavisni troškovi nabavke i druge uvozne dažbine, akcize i druge dažbine koje čine nabavnu vrednost robe. Shodno na-vedenom, na ovom računu evidentiraju se svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe. Kada se utvrdi nabav-na vrednost robe, iznosi knjiženi na računu 130 preno-se se na odgovarajuće račune u okviru grupe 13. Na dan 31.12.2015. godine, na računu 130 može da postoji saldo samo ukoliko nisu evidentirani svi troškovi ve-zani za konkretnu nabavku robe, odnosno ako nisu dostavljene fakture, pa nije moguće utvrditi nabav-nu cenu. U ovom slučaju, potrebno je popisati i račun 130 i navesti razloge usled kojih nije izvršen obračun nabavke konkretne robe.

Priznavanje i vrednovanje zaliha robe vrši se u skla-du sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 2), kao i drugim relevantnim MRS/MSFI. Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansij-skog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entite-te („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP), priznavanje i vrednovanje zaliha robe vrše pre-ma Odeljku 13 ovog standarda, koji propisuje isti način vrednovanja za zalihe robe kao i MRS 2.

Prema MRS 2, zalihe se odmeravaju po nižoj od sledeće dve vrednosti - nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja ili neto ostvarivoj vrednosti.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke, troškove konverzije i druge troškove nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. U nabavnu vred-nost zaliha ne mogu biti uključene kursne razlike. Ta-kođe, pri kupovini zaliha na odloženo plaćanje, razlika između nabavne cene po normalnim uslovima kredi-tiranja i stvarno plaćenog iznosa, ne ulazi u nabavnu vrednost zaliha, već se priznaje kao trošak kamate u to-ku perioda finansiranja.

Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih koje društvo

može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materi-jala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određivanju troškova nabavke.

Društvo primenjuje iste metode obračuna zaliha za sve vrste zaliha koje imaju slične karakteristike i name-nu u okviru društva.

Ukoliko društvo proceni da zbog tržišnih uslova nije moguće naknaditi nabavnu vrednost robe, za tu robu se utvrđuje neto prodajna vrednost. Neto prodajna (ostva-riva) vrednost je procenjena cena prodaje u okviru re-dovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. U skladu sa odredbama MRS 2, nabavna vred-nost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodaj-nih cena. Nemogućnost nadoknade cene koštanja takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja. Praksa svođenja zaliha ispod nji-hove nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Ako se za određenu robu utvrđuje neto prodajna vrednost, popisom je potrebno utvrditi razliku između nabavne vrednosti robe i neto prodajne vrednosti. Iznos razlike predstavlja ispravku vrednosti, s tim što se vred-nost ispravke iskazuje u bilansu stanja na računu 139 - Ispravka vrednosti robe, a u bilansu uspeha kao rashod na računu 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe.

Takođe, društvo ima obavezu da u skladu sa odred-bama MRS 2, u napomenama uz finansijske izveštaje, pored ostalog, obelodani:

- iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda; - iznos svih eventualnih otpisa zaliha priznatih kao

rashod tokom perioda; - iznos bilo kog ukidanja otpisa zaliha koji je priznat

kao smanjenje iznosa zaliha priznatog kao rashod u datom periodu;

- okolnosti ili događaji koji su doveli do ukidanja otpisa zaliha.

Popis robe u magacinu Na računu 131 iskazuje se vrednost zaliha robe u

magacinu pre stavljanja robe u promet, odnosno za-lihe robe koje nisu izložene prodaji, već se skladište u



posebnom objektu radi brzog i efikasnog snabdevanja prodajnih objekata koji robu prodaju na veliko i malo. Evidentiranje robe preko ovog računa obično koriste pravna lica koja imaju veliki broj skladišta, stovarišta i prodavnica, pa vrše centralizovanu nabavku robe, sa ciljem smanjenja troškova nabavke robe. U magacinu, roba se čuva, sortira, pakuje u manja ili veća pakovanja i vrše se druge pripreme za prenos u objekat gde se vrši prodaja robe.

Roba u magacinu se vodi po nabavnim cenama. Iz magacina roba se otprema u objekte za promet robe na veliko i malo otpremnicom, dostavnicom i sl. kojom prilikom se sastavlja kalkulacija prodajne cene po kojoj se roba prodaje u objektima kojima se dostavlja. Roba u magacinu vodi se po vrsti, količini i vrednosti. Popis se vrši po nabavnim cenama, odnosno po cenama po kojima se roba vodi u knjigovodstvu. Dakle, ukoliko na dan 31.12.2015. godine postoji saldo na računu 131, potrebno je izvršiti popis zaliha robe u magacinu.

Popis robe u prometu na veliko Na računu 132 iskazuje se vrednost zaliha robe u

prodajnim objektima na veliko, kao što su skladišta, sto-varišta i sl. Promet robe na veliko predstavlja kupovinu robe radi dalje prodaje ili prerade. Prodaja robe na veli-ko se vrši pravnim licima, a plaćanje je bezgotovinsko.

Roba u prometu na veliko se vodi po nabavnim ili po prodajnim cenama. Ukoliko se roba vodi po prodajnim cenama, vrši se svođenje na nabavnu ce-nu pomoću odstupanja. Dakle, prilikom prodaje robe vrednost prodate robe po prodajnoj ceni knjiži se na teret računa 501, a u korist računa 132. Na kraju peri-oda za koji se vrši obračun finansijskog rezultata, iznosi knjiženi na računu 501 svode se na nabavnu vrednost robe, tako što se vrednost po prodajnim cenama uma-njuje za iznos ostvarene razlike u ceni.

Za evidentiranje robe u prometu na veliko potrebno je obezbediti sledeće evidencije:

• finansijsko knjigovodstvo u kojem se evidenti-ra ulaz, izlaz i stanje robe izraženo u novčanim iznosima;

• robno knjigovodstvo, odnosno knjigu robe, čiji oblik i sadržina nisu propisani, ali se roba obično vodi po vrsti, količini i vrednosti u zavisnosti od izabranog metoda obračuna izlaza sa zaliha;

• Knjigu evidencije prometa i usluga - Obrazac KEPU koji se vodi posebno za svaki objekat, pro-dajno mesto, odnosno poslovnu prostoriju i u njemu se roba vodi po cenama po kojima se vo-

di u poslovnim knjigama u skladu sa propisima o računovodstvu.

U prometu na veliko, prodajna cena se sastoji od nabavne cene i razlike u ceni. U popisnim lista-ma roba se iskazuje po cenama po kojima se vodi u knjigovodstvu.

Prema odredbama MRS 2, obračun izlaza sa zaliha može se vršiti po sledeća dva metoda, što se utvrđuje računovodstvenim politikama:

• FIFO metoda (prva ulazna - prva izlazna); • metoda prosečne ponderisane cene. Međutim, ukoliko se roba u prometu na veliko vodi

po nabavnim cenama, obračun izlaza sa zaliha se vodi po nabavnim cenama.

Ovde treba imati u vidu odredbe člana 8. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon i 142/2014), prema kojima se troškovi materijala i nabavna vrednost pro-date robe priznaju u iznosima obračunatim primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.

Kada se nabavlja roba, ulazna faktura dobavlja-ča, ukoliko je obveznik PDV, sadrži iznos PDV, koji trgovac na veliko evidentira na teret računa 270, pod uslovom da su ispunjeni opšti uslovi za odbitak PDV iz člana 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015). Međutim, ako trgovac na veliko nije obveznik PDV, plaćeni PDV prilikom na-bavke robe ulazi u nabavnu vrednost robe.

Ukoliko je trgovac na veliko obveznik PDV, pri-likom prodaje robe iz skladišta, stovarišta i sl. vrši se obračun PDV po propisanim stopama i tako obračunat PDV se knjiži u korist računa 470.

Komisija za popis količinu robe utvrđuje merenjem, brojanjem, procenom i sl. i zakonom utvrđenu količinu unosi u popisne liste, dok se cena nakon izvršenog na-turalnog popisa unosi iz robnog knjigovodstva.

Ukoliko se popisom utvrdi manjak robe, prvo treba utvrditi da li taj manjak podleže oporezivanju PDV i ukoliko podleže potrebno je utvrditi poresku stopu i visinu poreske obaveze, i u propisanom roku platiti tu obavezu.



Primer popisne liste robe na stovarištu na dan 31.12.2015. godine

R. br. Šifra Naziv robe

Jed. mere

Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

količina cena iznos količina cena iznos količina iznos koli-čina iznos

1. Roba A kom. 1.050 500 525.000 1.000 500 500.000 50 25.000 - -

2. Roba B kg 300 100 30.000 300 100 30.000 - - - -

3. Roba C kg - - - 650 1.200 780.000 - - 650 780.000

4. Ukupno: 555.000 1.310.000 25.000 780.000

Popis robe u skladištu, stovarištu ili prodavnicama kod drugih pravnih lica

Na računu 133 evidentira se roba data na skladištenje ili data drugom pravnom licu ili preduzetniku radi komi-sione ili konsignacione prodaje.

Pravno lice i preduzetnik kod koga se nalazi tuđa roba dužno je da tu robu popiše po vlasnicima robe i da jedan primerak popisne liste dostavi vlasniku robe. Zadatak komisije za popis je da proveri da li stanje iskaza-no u popisnim listama odgovara stanju prema podacima pravnog lica i preduzetnika čija je roba. Tuđa roba se evi-dentira vanbilansno preko klase 8 i ta evidencija mora da bude usklađena sa popisom.

Vlasnik robe, kada dobije popisne liste pravnog lica kod koga se roba nalazi, upoređuje svoju evidenciju na računu 133 sa stanjem iskazanim u popisnim listama. Kod robe koja je data u komisionu prodaju, stanje u popisnim lista-ma treba da odgovara stanju komisione robe utvrđenom na osnovu podataka iz prijemno evidencionog lista komisione robe - Obrazac KR i evidencije prodate, isplaćene i vraćene komisione robe - Obrazac KR-1.

Ukoliko vlasnik robe do dana završetka popisa ne do-bije popisne liste od pravnog lica kod koga se roba nalazi, u posebne popisne liste unosi podatke o robi koja se nala-zi kod drugih pravnih lica na osnovu isprava po kojima je roba data u skladište drugog lica (skladišnica, otpremnica, ugovor i sl). Međutim, ako vlasnik robe ne dobije po-pisnu listu od pravnog lica kod koga se roba nalazi, potrebno je da proveri da li je ta roba prodata, a kod njega nisu knjiženi prihodi po tom osnovu.

Popis robe u prometu na malo Na računu 134 iskazuje se vrednost zaliha robe u pro-

dajnim objektima na malo. Pod prometom robe na malo podrazumeva se prodaja robe krajnjim potrošačima. Pro-

met robe na malo obavlja se u maloprodajnim objektima (prodavnice, robne kuće, diskont, samoposluga i sl).

Roba se u prometu na malo vodi po prodajnim cenama sa ukalkulisanim PDV (ukoliko je obveznik PDV) i ukalkulisanom razlikom u ceni. U okviru ra-čuna 134 otvaraju se analitički računi na kojima se vodi evidencija o prodajnoj ceni, ukalkulisanom PDV i ukal-kulisanoj razlici u ceni, posebno za svaki maloprodajni objekat. Međutim, ako trgovac na malo nije obveznik PDV, plaćeni PDV prilikom nabavke robe ulazi u nabav-nu vrednost robe.

Imajući u vidu da pravno lice i preduzetnik svakog dana na osnovu dnevnih izveštaja iz fiskalne kase, ima po-datke o iznosu PDV koji duguje, prilikom uplate pazara od prodate robe, može odmah iznos obračunatog PDV da knjiži na računima grupe 47, a prihod od prodate robe bez PDV, u korist računa 604, stavom za knjiženje 241/604, 470.

Pored toga, nabavna vrednost prodate robe sadrži iznos ukalkulisanog PDV, pa je potrebno da se nabavna vrednost prodate robe knjižena na računu 501 koriguje za iznos PDV, stavom za knjiženje storno (501) i duguje 1344 - Ukalkulisani PDV. Ovo knjiženje se takođe može sprovesti i na kraju poreskog perioda ili prilikom sastav-ljanja finansijskih izveštaja.

Kor igovanje nabavne vrednosti prodate robe za iznos ostvarene razlike u ceni vrši se na kraju obračunskog peri-oda, odnosno prilikom utvrđivanja finansijskog rezultata, stavom za knjiženje (501) i duguje 1349 - Ukalkulisana razlika u ceni.

Roba u prometu na malo popisuje se u posebnim popisnim listama za svaki prodajni objekat. Pre počet-ka popisa komisija utvrđuje da li je prodajni objekat za-dužen svom robom koja se nalazi u prodavnici, kao i na kojim je sve mestima lagerovana roba kojom je taj pro-dajni objekat zadužen. Pored toga, potrebno je utvrditi broj i datum poslednje kalkulacije po kojoj je prodavnica zadužena robom, odnosno broj i datum poslednje faktu-



re po kojoj je izvršena prodaja robe, kao i broj i datum poslednjeg fiskalnog isečka po kojem je izvršena prodaja. Na osnovu izjave lica zaduženog robom, ove podatke tre-ba uneti u zapisnik.

Popis robe se vrši na način da se u popisne liste uno-se svi podaci koji su utvrđeni popisom:

- nomenklaturni broj; - naziv artikla i bliže oznake kvaliteta, dimenzije i sl; - jedinica mere; - količina utvrđena merenjem ili brojanjem; - cena, koja se uzima sa etikete koja se nalazi na sva-

kom komadu robe, ili sa markice, ili iz kalkulacije o zaduženju maloprodajnog objekta. Komisija prove-rava ispravnost cene na osnovu evidencije cena koji vodi maloprodajni objekat i uvidom u kalkulaciju cena po kojima se zadužuje objekat;

- vrednost ukupne količine svakog pojedinačnog arti-kla (cena pomnožena količinom konkretnog artikla).

Zbir vrednosti svih popisanih artikala predstav-lja vrednost robe koja je utvrđena popisom. Knjigo-vodstveno stanje se unosi na osnovu stanja na raču-nu 134, koji se vodi za svaki maloprodajni objekat posebno. Upoređivanjem stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja, može se dobiti razlika koja predstavlja višak ili manjak.

Ukoliko po popisu dođe do neslaganja, odnosno pojave se razlike koje su male i beznačajne a nastale su zaokruživanjem, nije potrebno menjati iznos ukalkulisa-nog PDV. Međutim, ukoliko su razlike značajne i time nisu rezultat zaokruživanja, u takvim slučajevima pravno lice i preduzetnik treba da provere da li:

- je u fiska zvrstavanje robe po stopama PDV; - je po kalkulaciji maloprodajne cene pravilno ukal-

kulisan PDV; - su pravilno izvršeni obračuni i knjiženja.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 401-00-1345/2015-16 od 25.5.2015. godine: „Prema podacima iz zahteva, kompanija „XY” doo obavlja delatnost trgovine na malo u nespecijalizovanim prodav-

nicama, pretežno hranom, pićem i duvanom. Usled sličnosti pojedinih proizvoda (npr. žvake sa različitim ukusima i sl.) i procedura koje se sprovode u maloprodajnim objektima često dolazi do zamena/grešaka u evidentiranju prilikom prijema/popisa pojedinih proizvoda što rezultuje u nerealnim manjkovima/viškovima utvrđenim prilikom vršenja popisa. U pred-metnom zahtevu naveli ste i neke uzroke koji mogu dovesti do prikazivanja nerealnih viškova/manjkova prilikom popisa (npr. prijem pojedinih proizvoda evidentira se dva puta greškom, proizvod se evidentira pod pogrešnom šifrom prilikom prijema usled sličnosti pakovanja, izgleda i vrste pojedinih proizvoda i dr.).

Imajući u vidu navedeno, kao i podatke iz zahteva, mišljenja smo da, sa aspekta računovodstvenih propisa (pre svega predmetnog pravilnika kojim se uređuje popis i usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem) nema smetnji da kompanija „XY” doo vrši prebijanje manjkova, odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena. S tim u vezi, napominjemo da je neophodno da u konkretnom slučaju kompanija „XY” doo, svojim internim aktima i pro-cedurama, definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe (prema našem mišljenju jedan od kriterijuma bi svakako trebalo da bude proizvod iste, odnosno slične vrste, npr. slične vrste šećera, hleba, žvaka i sl).

Posebno želimo da ukažemo, da, prema našem mišljenju, „XY” doo može svojim internim aktima predvideti utvrđiva-nje manjkova ili viškova na nivou kompanije (uz obavezno dokumentovanje istih, potvrdu od strane formirane centralne popisne komisije i sl.), ali je, u svakom slučaju, pre toga neophodno izvršiti popis na nivou svih pojedinačnih maloprodajnih objekata (pripremiti popisne liste na nivou svakog objekta) i s tim u vezi sačiniti pojedinačne izveštaje o izvršenom popisu.”

Ako se u maloprodajnim objektima prodaju sopstveni proizvodi i roba, popisna komisija u posebne popisne liste unosi proizvode koji se u knjigovodstvu evidentiraju na računu 912, a u posebne popisne liste unosi robu koja se u knjigovodstvu evidentira na računu 134. Takođe, ako se u maloprodajnom objektu nalazi tuđa roba, ista se po-pisuje u posebnim popisnim listama, a jedan primerak se dostavlja vlasniku robe.

S obzirom na to da izgled popisne liste nije propisan, pravno lice i preduzetnik koji se bave prometom robe na malo, samo formiraju oblik i izgled popisne liste za robu

na način da se obezbede podaci za upoređivanje stvarnog stanja robe sa knjigovodstvenim stanjem.

Imajući u vidu da se roba u prometu na malo vodi po prodajnim cenama sa ukalkulisanim PDV i ukalkulisa-nom razlikom u ceni, popisna komisija treba da ima na raspolaganju kalkulacije prodajnih cena koje sadrže po-datke o nabavnoj ceni, ukalkulisanom PDV i ukalkulisa-noj razlici u ceni. Takođe, prema propisima o trgovini, ro-ba se ne može staviti u promet ukoliko nije evidentirana u Knjizi evidencije prometa robe i usluga - Obrazac KEPU po prodajnim cenama, a zaduženje u ovim evidencijama se prilikom nabavke robe vrši na osnovu kalkulacije.



Primer popisne liste robe u prodavnici na dan 31.12.2015. godine

R. br.

Ši-fra

Naziv robe

Jed. mere

Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

količina cena vrednost količina cena vrednost količina vrednost količina vrednost

1. Roba X kom 1.500 85 127.500 1.300 85 110.500 200 17.000 - -

2. Roba Y kg 750 200 150.000 750 200 150.000 - - - -

3. Roba Z L 380 150 57.000 400 150 60.000 - - 20 3.000

4. Ukupno: 334.500 320.500 17.000 3.000

Popis robe na doradi, obradi i manipulaciji Na računu 135 iskazuje se vrednost zaliha robe koja

je data na pakovanje i druge oblike dorade i obrade. Kod određenih pravnih lica može da se javi potreba

da se na nekim proizvodima, robi koji se kupuju radi dalje prodaje izvrše određene obrade, dorade, prepaki-vanja u manja ili veća pakovanja i sl. Na ovaj način na-stali troškovi uvećavaju nabavnu vrednost robe.

Ukoliko račun za izvršene usluge dorade i obrade sadrži iznos PDV, obveznik ima pravo da na odbitak tako iskazanog PDV, pod uslovom da je ispunio opšte uslove za odbitak PDV (član 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost).

Popis se vrši u posebnim popisnim listama kod pravnog lica kod koga se roba nalazi na dan popisa, i jedan primerak popisne liste se dostavlja vlasniku robe.

Popis robe u tranzitu i na putu Roba u tranzitu se evidentira na računu 136 i ona

se popisuje samo u retkim slučajevima, imajući u vidu de se radi o robi koja se po nalogu kupca neposredno isporučuje bez prethodnog uskladištenja kod prodavca.

Roba na putu se evidentira na računu 137, i ona se takođe popisuje samo u retkim okolnostima jer se radi o robi koja je isporučena kupcu, a kupac još nije potvrdio prijem iste. Prihod po ovom osnovu se eviden-tira tek kada kupac potvrdi prijem robe uz istovremeno knjiženje na teret računa 501 a u korist računa 137.

Popis robe na putu i robe u tranzitu vrši se na po-sebnim popisnim listama, na osnovu verodostojne do-kumentacije (otpremnice, ugovori i sl).

Popis stalnih sredstava namenjenih prodaji Prema odredbama člana 14. Pravilnika, na računima

grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji, iskazuju

se nematerijalna imovina, zemljišta, građevinski objek-ti i druge nekretnine i postrojenja, oprema i biološka sredstva namenjena prodaji, odnosno koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osnovu odluke o proda-ji, kao i sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva otuđena, u skladu sa Međunarodnim standar-dom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imo-vina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MSFI 5).

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, kao i mikro pravna lica i preduzetnici koji za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, pre-zentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinač-nim finansijskim izveštajima mikro i drugih prav-nih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica), evi-dentiranje na računima Kontnog okvira vrše u skladu sa tim aktom. Na računima grupe 14 ova pravna lica iskazuju samo sredstva kupljena radi prodaje.

Dakle, za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, kao i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nije dozvoljeno reklasifikovanje stalnih sredstava na stalna sredstva namenjena prodaji čak i kad se donese odluka o prodaji. Kod ovih pravnih lica, stalna sredstva za koja postoji odluka o prodaji ostaju da se evidentiraju na stalnim sredstvima, s tim što je to pokazatelj da treba da se testiraju na obezvređenje, shodno čemu se ukoliko postoje do-kazi, vrši umanjenje vrednosti.

U okviru grupe 14, stalna sredstva namenjena pro-daji iskazuju se na sledećim računima:

• 140 - Nematerijalna imovina namenjena prodaji, • 141 - Zemljište namenjeno prodaji, • 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji,



• 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji, • 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji, • 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji, • 146 - Biološka sredstva namenjena prodaji, • 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja. Dakle, na računima grupe 14 obuhvataju se tri

grupe stalnih sredstava namenjenih prodaji u skladu sa MSFI 5:

1) stalna imovina koja je pribavljena radi dalje prodaje;

2) stalna imovina koja je korišćena, pa je naknad-no doneta odluka o prodaji;

3) sredstva poslovanja koje se obustavlja. Prema odredbama MSFI 5, pravno lice klasifi-

kuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ako se njena knji-govodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem. Da bi se ovo desilo, imovina (ili grupa za otuđenje) mora da bude dostupna za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju isključivo pod uslovima koji su uobičajeni za prodaju takve imovine i njena pro-daja mora biti vrlo verovatna.

Da bi prodaja bila verovatna, pravno lice mora da planira prodaju imovine i da stalno pronalazi kupca. Imovina mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njenu sadašnju fer vrednost i trebalo bi da se očekuje prodaja u ro-ku od jedne godine od datuma priznavanja imovine za prodaju, odnosno od datuma donošenja odluke o kvalifikovanju sredstava za tu namenu.

Dakle, da bi sredstvo bilo klasifikovano kao stalno sredstvo namenjeno prodaji, potrebno je da pored navedenog budu ispunjeni sledeći uslovi:

- sredstvo mora biti dostupno za prodaju u svom trenutnom stanju;

- prodaja sredstva mora biti verovatna u roku jedne godine od dana priznavanja kao sredstva namenjenog prodaji;

- sredstvo treba da ima knjigovodstvenu vrednost. U skladu sa odredbama paragrafa 15. MSFI 5,

pravno lice odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižoj vrednosti od knjigo-vodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Naime, ako je knjigovodstvena (sadašnja) vrednost niža, sredstvo se na dan bilan-sa iskazuje po knjigovodstvenoj vrednosti (nema

dodatnih korekcija). Međutim, ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža, knjigovodstve-na vrednost se svodi na nižu vrednost. Na računu 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji, iska-zuje se razlika između neto prodajne vrednosti tih sredstava i njihove knjigovodstvene vrednosti, koja se knjiži na teret računa grupe 58 - Rashodi po osno-vu obezvređenja imovine, a u korist ovog računa.

Prema odredbama paragrafa 25. MSFI 5, pravno lice ne amortizuje stalnu imovinu dok je ona kla-sifikovana kao imovina koja se drži za prodaju. Međutim, ukoliko se donese odluka o prodaji neke stalne imovine i ona se klasifikuje kao namenjena prodaji, a sredstvo se ne proda u roku od godinu dana, tada se vrši obračun amortizacije unazad za tih godinu dana kada je sredstvo bilo klasifikovano kao namenjeno prodaji i po tom osnovu se vrši korekci-ja rezultata ranijeg perioda. Takođe, Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupa-ma i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, br. 116/2004 i 99/2010), propisano je da se ne obračunava amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe, odnosno za stalna sredstva namenjena prodaji.

Pored toga, potrebno je voditi računa o načinu knjiženja prodaje stalne imovine namenjene proda-ji. Shodno odredbama Pravilnika, prilikom prodaje stalne imovine namenjene prodaji, upotrebljavaju se računi grupa 67 i 57, u zavisnosti da li je prodaja te imovine izvršena po manjoj ili većoj vrednosti. Prili-kom prodaje sredstava poslovanja koje se obustavlja, koriste se računi 590 i 690.

Nematerijalna imovina namenjena prodaji se popisuje prema vrsti imovine koja se iskazuje u okviru račun 140 i to nematerijalna ulaganja koja su nabavljena sa namerom da se prodaju i nemateri-jalna ulaganja koja su korišćena, ali je za ta sredstva doneta odluka o prodaji.

S obzirom na to da se na računu 141 evidentira zemljište koje je kupljeno radi dalje prodaje i ko-rišćeno zemljište za koje je doneta odluka o pro-daji, celishodno je da se odvojeno vrši popis ovih ra-zličitih vrsta imovine. Popis građevinskog, poljopri-vrednog i drugog zemljišta evidentiranog na računu 141 vrši se poređenjem knjigovodstvene evidencije sa drugim obaveznim evidencijama nepokretnosti



(izvod iz katastra nepokretnosti, vlasnički list i sl). Takođe, prilikom vršenja popisa, može se proveriti utvrđena neto prodajna vrednost ove vrste zaliha.

U okviru građevinskih objekata namenjenih prodaji se evidentiraju zgrade (poslovne, stambene i dr), posebni delovi zgrada (stanovi, garaže i dr) i drugi građevinski objekti koji su nabavljeni i drže se radi prodaje, odnosno korišćeni građevinski objekti za koje je doneta odluka o prodaji. Shodno navede-nom, potrebno je posebno popisati ove različite vr-ste imovine. Kao i kod popisa zemljišta namenjenog prodaji, tako i prilikom popisa građevinskih objeka-ta namenjenih prodaji prilika je da se faktičko stanje u pogledu imovinskih prava uporedi sa stanjem u poslovnim knjigama.

U skladu sa odredbama Pravilnika, na računu 143 iskazuju se investicione nekretnine nabavljene radi prodaje, kao i korišćene investicione nekret-nine za koje je doneta odluka o prodaji. Među-tim, imajući u vidu da se prilikom početnog sticanja opredeljuje namena nekretnine, kao investicione ukoliko se kupuje radi iznajmljivanja ili kao zalihe ukoliko se kupuje radi dalje prodaje, na ovom raču-nu se mogu iskazivati samo korišćene investicione nekretnine za koje je doneta odluka o prodaji. Pri-likom popisa investicionih nekretnina namenjenih prodaji, takođe je potrebno utvrditi da li su svojin-sko-pravni odnosi uređeni.

Na računu 144 - Ostale nekretnine namenje-ne prodaji, iskazuju se druge nekretnine nabavljene radi prodaje (osim zemljišta, građevinskih objekata i investicionih nekretnina), kao što su i šume i više-godišnji zasadi za koje je doneta odluka o prodaji. Popis se vrši na isti način kao i kod napred navede-nih vrsta stalne imovine namenjene prodaji, sa ak-

centom na upoređivanje knjigovodstvene evidencije s relevantnom svojinsko-pravnom dokumentacijom.

Postrojenja i oprema namenjena prodaji se ta-kođe mogu razvrstati u dve grupe i to, postrojenja i oprema koja su nabavljena radi dalje prodaje i kori-šćena postrojenja i oprema za koja je doneta odluka o prodaji. Popis se vrši prema vrstama postrojenja i opreme namenjene prodaji i upoređuje sa knjigo-vodstvenim stanjem.

Biološka sredstva namenjena prodaji obuhvata-ju dve vrste bioloških sredstava (osim šuma i višego-dišnjih zasada) i to biološka sredstva nabavljena radi dalje prodaje i korišćena biološka sredstva za koja je doneta odluka o prodaji. Popis se vrši prema vrstama bioloških sredstava i stvarno stanje se upoređuje sa knjigovodstvenim stanjem.

Na računu 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja, iskazuju se sredstva organizacionog dela pravnog lica i preduzetnika čije se poslovanje obu-stavlja, u skladu sa MSFI 5. Na analitičkim računima računa 147, sredstva se iskazuju u skladu sa potreba-ma pravnog lica i preduzetnika u pogledu obezbe-đenja kontrole nad tim sredstvima. Popis ove vrste imovine se vrši prema vrstama sredstava i upoređuje sa knjigovodstvenim stanjem.

Više o priznavanju i vrednovanju stalnih sredstava namenjenih prodaji u Stručnom komentaru - Poresko-računovodstveni instruktor: RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE STALNE IMOVINE KOJA SE DRŽI ZA PRODAJU I PRESTANAK POSLOVANJA PREMA MSFI 5 U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA KOJI SE SASTAVLJAJU NA DAN 31. DECEMBAR 2015. GODINE.

Mirjana Popović



Pod imovinom koja je predmet popisa u skladu sa odredbama člana 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sta-

nja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013i 137/2014), pored nematerijalnih ulaganja, osnovnih sredsta-va, zaliha, finansijskih plasmana i potraživanja podrazumeva-ju se i gotovinski ekvivalenti i gotovina.

Odgovorno lice u društvu u skladu sa opštim aktom obra-zuje komisiju za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata i određuje dan pod kojim će komisija izvršiti popis, kao i vreme popisa i rokove dostavljanja izveštaja o izvršenom popisu nad-ležnom organu društva. Komisiju za popis gotovine i goto-vinskih ekvivalenata ne treba da sačinjavaju lica koja rukuju, odnosno koja su odgovorna za iste. Takođe, komisiju za popis ovih sredstava treba da čine stručna lica koja mogu da kontro-lišu ispravnost dokumentacije.

Prema odredbama člana 20. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privred-na društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), na računima grupe 24 - Gotovinski ekvivalenti i gotovina, iskazuju se neposredno unovčive hartije od vredno-sti, depoziti po viđenju, gotovina, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala, i to na sledećim računima:

• 240 - Hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti, gde se iskazuju neposredno unovčive hartije od vredno-sti, uz beznačajni rizik smanjenja vrednosti;

• 241 - Tekući (poslovni) računi, gde se iskazuju na posebnim analitičkim računima novčana sredstva na poslovnim računima, kao i iskorišćeni okvirni krediti. Potražni saldo na poslovnom računu na dan bilansa iskazuje se na odgovarajućem računu u grupi 42 - Krat-koročne finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu. Pravno lice i preduzetnik u okviru ovog računa po potrebi vodi poseban prelazni analitički račun;

• 242 - Izdvojena novčana sredstva i akreditivi, gde se iskazuju sredstva izdvojena na posebnim računima kod poslovne banke za otvorene akreditive u zemlji, za ispla-tu čekova, za investicije i za druge namene;

• 243 - Blagajna, gde se iskazuju dinarske uplate i isplate gotovog novca i drugih vrednosnica;

• 244 - Devizni račun, gde se iskazuju stanja i promene na deviznom računu;

• 245 - Devizni akreditivi, gde se iskazuju otvoreni devi-zni akreditivi kod banke za plaćanja u inostranstvu;

• 246 - Devizna blagajna, gde se iskazuju uplate i isplate efektivnog stranog novca i drugih vrednosnica naplati-vih u stranoj valuti;

• 248 - Ostala novčana sredstva, gde se iskazuju novčana sredstva koja nisu iskazana na ostalim računima novča-nih sredstava u okviru grupe računa 24;

• 249 - Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena, gde se iskazuju novčana sredstva prema nazivu ovog računa.

Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, har-tija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste.

Gotovina i hartije od vrednosti koje se nalaze na računima i depo računima popisuju se na osnovu izvoda o stanju tih sredstava na dan popisa.

Popis hartija od vrednosti - gotovinskih ekvivalenata

Gotovinski ekvivalenti predstavljaju kratkoročna, viso-kolikvidna ulaganja koja se u kratkom roku mogu aktivirati konverzijom u gotovinu i koristiti za plaćanja, kao što su če-kovi i menice primljene na naplatu, plemeniti metali i sl.

Pod gotovinskim ekvivalentima koji se evidentiraju na računu 240 podrazumevaju se hartije od vrednosti koje se mogu neposredno unovčiti, uz beznačajan rizik od smanjenja vrednosti. Najčešće, to su čekovi:

- koje građani izdaju po tekućim računima, a koji su na-plativi odmah po podnošenju ovlašćenoj banci;

- devizni čekovi stranih lica;

POPIS GOTOVINSKIH EKVIVALENATA I GOTOVINE ZA 2015. GODINU



- viza čekovi i druge gotovinske hartije od vrednosti koje se mogu odmah unovčiti.

Čekovi su instrument plaćanja, odnosno instrument za raspolaganje sredstvima sa računa na osnovu kojih se ispo-stavljaju jedinstveni instrumenti platnog prometa, kao što su nalog za isplatu, nalog za uplatu i sl. Oblik, sadržina i izda-vanje čeka propisani su Zakonom o čeku („Sl. list FNRJ”, br. 105/46, „Sl. list SFRJ”, br. 12/65, 50/71 i 52/73, „Sl. list SRJ”, br. 46/96 i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 - Ustavna povelja). Ček koriste fizička i pravna lica za isplatu gotovog novca na teret izdavaoca čeka i za bezgotovinska plaćanja. Predmet popisa su čekovi koji su primljeni na naplatu. Ko-misija sačinjava popisnu listu čekova koji su dostavljeni banci na naplatu, ali nisu realizovani do dana bilansa. Na posebnoj popisnoj listi se popisuju čekovi koji do dana bilansa nisu do-stavljeni banci na naplatu. Popis čekova vrši se po njihovoj nominalnoj vrednosti.

Kada se popisuju čekovi izdati na strana sredstva plaća-nja, u popisnoj listi iskazuje se i dinarska protivvrednost po zaključnom kursu na dan bilansa. Obračunate kursne razli-ke po ovom osnovu iskazuju se u finansijskim prihodima ili rashodima.

Pored čekova, u neposredno unovčive hartije od vrednosti spadaju i:

- obveznice, - blagajnički zapisi, - državni zapisi, - komercijalni zapisi i dr.

Popis novčanih sredstava na tekućem (poslovnom) računu

Sva pravna lica i preduzetnici su dužni da otvore tekući račun kod banke, da vode sredstva na tom računu i vrše pla-ćanja preko tog računa. Pravna lica i preduzetnici mogu imati više otvorenih tekućih računa kod jedne ili više banaka.

Predmet popisa su sredstva koja se nalaze na svim računi-ma kod banaka. Pravna lica i preduzetnici mogu imati otvo-rene prelazne račune za posebne namene, kao što su isplate bolovanja i sl, a koji su takođe predmet popisa.

Popis se vrši na osnovu izvoda sa tekućeg računa o stanju tih sredstava na dan popisa, odnosno na dan bilansa. Običaj banaka je da pod zadnjim danom u godini i/ili pod prvim danom u narednoj godini izda novi izvod o stanju sredstava na određenom računu, što će komisiji za popis služiti kao ve-rodostojna isprava. Međutim, ukoliko takvog izvoda nema, kao verodostojna isprava uzima se izvod banke, dat posle po-slednje promene koja je evidentirana na konkretnom računu. Dakle, ukoliko je poslednja promena na tekućem računu iz-vršena, recimo 25.12.2015. godine, o čemu je banka poslala izvod 26.12.2015. godine, taj izvod predstavlja verodostojnu ispravu za sprovođenje popisa. Provera stanja na poslednjem

izvodu u godini, po osnovu kojeg je izvršen popis utvrđuje se iz prvog izvoda u narednoj godini jer se u njemu iskazu-je preneto stanje iz prethodne godine.

Popis novčanih sredstava u blagajni

Pored gotovog novca, u blagajni se drže i bonovi za benzin, bonovi za topli obrok, poštanske marke i druge vrednosnice koje se ne smatraju hartijama od vrednosti, a koje, takođe tre-ba popisati. Novac može biti u dinarima ili u stranim sred-stvima plaćanja. Na računu 243 evidentiraju se uplate i isplate u dinarima, a na računu 246 evidentira se devizna blagajna.

U okviru računa 243 posebno se evidentiraju različite vr-ste blagajni (glavna blagajna, blagajna prodavnice, blagajna ugostiteljskih objekata, blagajna stovarišta, blagajna novčanih bonova i dr).

Za praćenje poslovnih događaja u blagajni, služi blagaj-nički dnevnik. Lice koje je odgovorno za blagajnu, na kraju radnog dana, a na osnovu isprave o nastalim promenama u vezi sa gotovinom, sastavlja blagajnički dnevnik u koji unosi sve ulaze i izlaze i utvrđuje stanje gotovine na kraju dana.

Prema odredbama stava 2. Pravilnika o uslovima i na-činu plaćanja u gotovom novcu u dinarima za pravna lica i za fizička lica koja obavljaju delatnost („Sl. glasnik RS”, br. 77/2011), pravna lica i fizička lica koja obavljaju de-latnost mogu, bez ograničenja, plaćati gotovim novcem, odnosno vršiti isplate u gotovom novcu u dinarima sa svog tekućeg računa. Plaćanja, odnosno isplate vrše se na osno-vu originalne dokumentacije, iz koje se mogu utvrditi iznos, osnov i namena tog plaćanja (rešenje, odluka, ugovor, račun i dr), a koja se banci podnosi na uvid i overu (datum prije-ma, pečat i potpis). Izuzetno, plaćanja, odnosno isplate do iznosa od 150.000 dinara dnevno vrše se bez podnošenja navedene dokumentacije na uvid.

U skladu sa odredbama člana 5. istog pravilnika, pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost, najkasnije u roku od sedam radnih dana, gotov novac primljen po bilo kom osnovu uplaćuju na svoj račun kod banke. Pod gotovim novcem ne podrazumeva se iznos dinara koji je isplaćen sa tekućeg računa na način naveden u prethodnom pasusu.

Naime, pravna lica i preduzetnici mogu držati u blagajni samo gotov novac podignut sa tekućeg računa, koji se koristi za namene za koje je podignut. Novac se može držati u bla-gajni sve do upotrebe za svrhu za koju je podignut, jer nije propisana obaveza da se mora vratiti na tekući račun u nekom roku. Dakle, pravno lice i preduzetnik ne može vršiti plaćanja iz pazara, već mora izvršiti uplatu pazara na svoj tekući račun, a potom vršiti podizanje gotovine za određene namene.

Popisna komisija sastavlja posebne popisne liste za gotov novac u blagajni, posebno za dinare, a posebno za devize. Na kraju radnog vremena, 31.12.2015. godine, odnosno posled-njeg radnog dana u godini, komisija vrši popis blagajne bro-



janjem zatečenog novca prema apoenima i upisivanjem utvrđenog stanja. Moguće je da se sav novac iz blagajne po-slednjeg radnog dana uplati na tekući račun, čime se olakšava popis jer je saldo blagajne sveden na nulu.

Popis bonova za benzin, topli obrok i dr. vrši se po no-minalnoj vrednosti označenoj na njima. Kada se bonovi za benzin izdaju zaposlenima, tom prilikom se zadužuju zaposle-ni, evidentiranjem na računu 221. Na dan bilansa, neutrošeni bonovi se pravdaju, odnosno vraćaju u blagajnu i kao takvi popisuju. Međutim, ako se neutrošeni bonovi ne vrate u bla-gajnu, njihov popis će se izvršiti u posebnim popisnim listama potraživanja i obaveza.

Popis sredstava na deviznom računu

Pravno lice može otvoriti devizni račun kod banke, pre-ko kojeg vrši plaćanja u stranoj valuti. Devize koje pravno lice drži na deviznom računu kod banke koriste se za plaćanja prema inostranstvu, kao i naplate od kupaca iz inostranstva, primljeni devizni krediti, primljeni devizni avansi i sl.

Plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata i izme-đu rezidenata i nerezidenata u Republici se vrši u dinarima. Izuzetno, odredbama člana 34. Zakona o deviznom poslo-vanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006, 31/2011, 119/2012 i 139/2014), propisani su izuzeci, odnosno slučajevi u kojima se plaćanje, naplaćivanje i prenos u Republici mogu vršiti i u devizama.

Popis deviznog računa vrši se na osnovu izvoda sa tog raču-na na dan bilansa, s tim što se u popisne liste upisuje stanje u valuti i stanje u dinarskoj protivvrednosti po zaključnom kur-su na dan 31.12.2015. godine. Ukoliko se po ovom osnovu utvrde kursne razlike, one se iskazuju na računima 563 ili 663.

Primer popisne liste gotovinskih ekvivalenata i gotovine

Popisna komisija nakon izvršenog popisa sastavlja izveštaj o utvrđenom stanju po popisu i daje predlog centralnoj popi-snoj komisiji ili nadležnom organu u društvu, kako da tretira viškove i manjkove, odnosno kako da sprovede knjiženja.

Popisna lista gotovinskih ekvivalenata i gotovine na dan 31.12.2015. godine

R. br.

Ra-čun

Naziv računa i dokumenta

o stanju

Stanje po popisu Stanje u knjigama Višak Manjak Napomena u

valuti u dinarima u valuti u dinarima

1. 241 Tekući (poslovni) računi1a) 2410 Banka A, izvod

br. 105 od 31.12.2015. g. - 853.300,00 853.300,00 - -

1b) 2411 Banka B, izvod br. 215 od

31.12.2015. g. - 264.800,00 - 200.000,00 64.800,00 -

Proknjižiti uplatu po izvodu br. 214 od 26.12.2015. g.

Ukupno 241: - 1.118.100 - 1.118.100 64.800,00 - 2. 244 Devizni račun

2a) 2441 Banka B, izvod br. 58 od 25.12.2015. g.

10.000 EUR 1.190.000,00*

10.000 EUR 1.190.000,00* - -

*po pretpostavljenom kursu na dan bilansa

Ukupno 244: 10.000 EUR 1.190.000,00*

10.000 EUR 1.190.000,00* - -

3. 243 Blagajna 3a) 2430 glavna dinarska,

dnevnik br. 153 - 200.000,00 - 220.000,00 - 20.000,00 knjižiti na teret odgovornog lica

3b) 2431 blagajna bonova, dnevnik br. 48 - 50.000,00 - 50.000,00 - -

Ukupno dinarska blagajna: - 250.000,00 - 270.000,00 - 20.000,00 3c) 2462 devizna,

dnevnik br. 23 500

EUR 59.500,00* 500

EUR 59.500,00* - - *po pretpostavljenom kursu na dan bilansa

Ukupno devizna blagajna: 500 EUR 59.500,00*

500 EUR 59.500,00* - -

dr Marina Protić



U skladu sa odredbama člana 2. stav 3. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađiva-nja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

(„Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pra-vilnik o popisu), predmet godišnjeg popisa su pored ostale imovine i finansijski plasmani i potraživanja. Dakle, po-pisom se obuhvataju finansijski plasmani i potraživanja za prodata dobra i usluge, kao i po drugim osnovama ukoliko na dan sastavljanja finansijskih izveštaja nisu naplaćena.

Popis finansijskih plasmana i potraživanja vrši komisija sastavljena od stručnih lica koja mogu da cene ispravnost dokumentacije koja služi kao osnov za knjiženje iskazanih potraživanja i plasmana. Takođe, komisija za popis treba da oceni da li isprava obezbeđuje naplatu svakog konkretnog potraživanja i plasmana. Prilikom ocene naplativosti potra-živanja i plasmana potrebno je ceniti da li postoje dovoljni pisani dokazi za naplatu istih, pogotovo u slučaju kada je rok za naplatu prošao, kao i kod sumnjivih i spornih potra-živanja i plasmana. Na osnovu sprovedenog popisa, komisija daje predlog za ispravku vrednosti potraživanja i plasmana kod kojih se ne može izvršiti naplata u celini ili delimično.

Popisom se obuhvataju i plasmani i potraživanja sadr-žani u hartijama od vrednosti, koja se iskazuju u posebnim popisnim listama.

Dakle, popis finansijskih plasmana i potraživanja obu-hvata potraživanja i plasmane koji se u skladu sa odredbama Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kon-tnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzet-nike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), evi-dentiraju na sledećim grupama računa:

• 04 - Dugoročni finansijski plasmani, • 05 - Dugoročna potraživanja, • 20 - Potraživanja po osnovu prodaje, • 21 - Potraživanja iz specifičnih poslova, • 22 - Druga potraživanja, i

• 23 - Kratkoročni finansijski plasmani.

Popis dugoročnih finansijskih plasmana Dugoročni finansijski plasmani priznaju se i vrednuju

u skladu sa MRS 28, MRS 39, MSFI 10, MSFI 11, MSFI 12 i drugim relevantnim MRS. Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP) dugoročne plasmane priznaju i vred-nuju u skladu sa Odeljkom 11, Odeljkom 12, Odeljkom 14, Odeljkom 15, Odeljkom 19, Odeljkom 27 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Naime, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP treba da odaberu da primenjuju ili:

(a) odredbe Odeljka 11 i Odeljka 12 u potpunosti, ili

(b) odredbe priznavanja iz MRS 39 i zahteve u po-gledu obelodanjivanja Odeljaka 11 i 12

za računovodstveno obuhvatanje svih svojih finansijskih instrumenata. Odabir (a) ili (b) je odabir računovodstve-ne politike.

Dugoročni finansijski plasmani se u skladu sa odredba-ma Pravilnika evidentiraju na računima grupe 04 - Dugo-ročni finansijski plasmani, iskazuju se učešća u kapitalu i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, krediti i zajmovi sa rokom dospeća preko godinu dana od dana či-nidbe, odnosno od dana bilansa, dugoročne hartije od vred-nosti koje se drže do dospeća, otkupljene sopstvene akcije i ostali dugoročni plasmani.

Takođe, na računima ove grupe iskazuju se i pripisane kamate po dugoročnim finansijskim plasmanima (interka-larne kamate, odnosno kamate u toku grejs perioda).

POPIS FINANSIJSKIH PLASMANA I POTRAŽIVANJA ZA 2015. GODINU



Prilikom inicijalnog vrednovanja, odnosno sticanja fi-nansijskih plasmana, potrebno je izvršiti njihovo klasifiko-vanje prema ročnosti na kratkoročne i dugoročne plasmane. Pored toga finansijske plasmane, odnosno akcije i dužničke hartije od vrednosti, treba prilikom sticanja klasifikovati u jednu od sledećih kategorija:

- hartije od vrednosti koje se vrednuju kroz bilans uspeha,

- hartije od vrednosti koje su raspoložive za prodaju, - hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, i - zajmovi, krediti i potraživanja. Prema odredbama MRS 39, prilikom inicijalnog vred-

novanja bitna je namera rukovodstva u vezi sa raspolaga-njem i otuđenjem hartija od vrednosti.

Osnovna karakteristika dugoročnog ulaganja je da se ona vrše na period duži od jedne godine, odnosno na ne-određeno vreme sa ciljem ostvarivanja budućih prihoda u vidu kamata, dividendi u dobiti i sl.

Prihodi od dividendi se priznaju u skladu sa Međuna-rodnim računovodstvenim standardom - MRS 18 Priho-di („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), što znači da se prihod od dividende priznaje kada se ustanovi pravo akcionara na naplatu dividendi, odnosno na dan kada je doneta odluka o raspodeli dobiti.

Nadležni organ određuje posebnu popisnu komisiju ko-ja vrši popis dugoročnih finansijskih plasmana. Međutim, moguće je da poslovni subjekt koji ima manji obim aktiv-nosti, odredi jednu popisnu komisiju za popis finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza.

U posebne popisne liste se unosi stanje svakog analitič-kog računa grupe 04, a u okviru popisnih lista se iskazuju plasmani po pojedinim ulaganjima, odnosno dužnicima. Takođe, u popisnim listama se navodi isprava na osnovu koje je izvršeno evidentiranje dugoročnog plasmana, kao i datum sticanja i dospelosti za određene oblike finansijskih plasmana, kao što su krediti i hartije od vrednosti koje se drže do dospeća.

Zadatak popisne komisije je dakle, da pre svega utvrdi osnovanost postojanja dugoročnih finansijskih plasmana na osnovu verodostojne dokumentacije, a nakon toga i da izvrši popis.

Popis učešća u kapitalu drugih pravnih lica Učešća u kapitalu kod drugih pravnih lica se u skladu

sa odredbama člana 8. Pravilnika obuhvataju na sledećim računima:

• 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica, na kojem se iskazuju akcije i udeli u kapitalu pravnih li-ca nad čijim poslovanjem postoji kontrola u skladu sa MSFI 10 i koja ulaze u grupu pravnih lica za konsoli-dovanje, u skladu sa MSFI 10;

• 041 - Učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i zajedničkim poduhvatima, na kojem se iskazuju uče-šća u kapitalu pravnih lica na čije poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće u zajedničkim poslovima dva ili više lica, u skladu sa MRS 28 i MSFI 11;

• 042 - Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, na ko-jem se iskazuju akcije i udeli u kapitalu drugih prav-nih lica nad čijim poslovanjem ne postoji kontrola niti značajan uticaj i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju u skladu sa računovodstvenom politikom.

U zavisnosti od oblika organizovanja pravnog lica u čiji se kapital ulaže, navedena učešća mogu biti izražena u obli-ku akcija ili udela. Popis se vrši posebno po svim navede-nim računima na kojima su evidentirana ulaganja u druga pravna lica. Prilikom vršenja popisa, u popisne liste se unosi vrednost sadržana u akcijama i udelima, a ukoliko akcije i udeli nisu izdati, popis se vrši na osnovu potvrda. Među-tim, ukoliko za ulaganja u druga pravna lica nisu dobijene ni akcije, ni udeli, ni potvrde, takva ulaganja treba da budu popisana kao potraživanja. Pored navedenog, u popisne liste se takođe unose i procenat učešća u drugim pravnim licima i broj stečenih akcija, odnosno udela.

U slučaju kada se kontrola u zavisnom pravnom licu ne ostvaruje po osnovu posedovanja više od polovine kapita-la, već po osnovu ugovora, sporazuma, ili prava imenovanja članova uprave, u popisne liste se unosi pravni osnov ostva-rivanja prava kontrole nad poslovanjem zavisnog društva.

Popis učešća u kapitalu pravnih lica u inostranstvu, vrši se na isti način kao i popis učešća u kapitalu pravnih lica u zemlji. Prilikom usklađivanja stanja po popisu sa knjigo-vodstvenim stanjem, potrebno je imati u vidu da se na dan bilansa ne vrši prevođenje ovih učešća primenom zaključnog kursa, niti se utvrđuju kursne razlike. Učešća u kapitalu kod pravnih lica u inostranstvu predstavljaju nemonetarnu stav-ku i prevode se u dinare primenom kursa na dan sticanja i kao takve se evidentiraju u knjigovodstvu bez naknadnog kursiranja.

Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica ispod 20% i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju koje se evidenti-raju na računu 042 se u skladu sa MRS 39 na dan bilansa procenjuju po fer vrednosti, sa izuzetkom učešća koje nema kotiranu tržišnu cenu, koje se računovodstveno obuhvata po modelu nabavne vrednosti ili modelu učešća. Fer vred-nost se utvrđuje za akcije koje imaju kotiranu tržišnu cenu, na način da se broj akcija koje poseduje društvo množi sa kotiranom cenom, čiji proizvod predstavlja fer vrednost tih akcija. Razlika nastala usklađivanjem ovih učešća se eviden-tira na računu 337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju.



Ovde treba imati u vidu da pravna lica koja primenjuju Odeljke 11 i 12 MSFI za MSP, kao i pravna lica koja primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vredno-vanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-jedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica), efekte usklađivanja hartija od vrednosti raspoložive za pro-daju sa njihovom fer vrednošću na dan bilansa evi-dentiraju kroz bilans uspeha, odnosno kao prihode i rashode tekućeg perioda, na računima 683, odnosno 583. Dakle, ova pravna lica ne iskazuju dobitke ili gubitke po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju na računu 337.

Dakle, pri popisu učešća u kapitalu zavisnih, pridru-ženih i ostalih pravnih lica, lica koja vrše popis moraju da poznaju odredbe relevantnih MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, kao i računovodstvene politike društva, kako bi obezbedili da se popis ove vrste imovine pravilno sprovede.

Popis dugoročnih plasmana Pod dugoročnim plasmanima, podrazumevaju se du-

goročni krediti, odnosno pozajmice date drugim pravnim licima na period duži od jedne godine. Dati dugoročni pla-smani se evidentiraju na sledećim računima:

• 043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji, na ko-jem se iskazuju dugoročni krediti i zajmovi povezanim pravnim licima u zemlji prema nazivu ovog računa;

• 044 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu, na kojem se iskazuju dugoročni krediti i zajmovi da-ti pravnim licima u inostranstvu prema nazivu ovog računa;

• 045 - Dugoročni plasmani u zemlji i inostranstvu, na kojem se iskazuju dugoročni krediti i zajmovi dati pravnim licima u zemlji i inostranstvu.

Podsećamo da u skladu sa odredbama člana 5. Zakona o bankama („Sl. glasnik RS”, br. 107/2005 i 91/2010), samo banke mogu davati kredite. Shodno navedenom, kod ostalih privrednih subjekata na računu 034 se mogu eviden-tirati samo dati zajmovi koji dospevaju u periodu dužem od jedne godine.

U skladu sa odredbama čl. 557-566. Zakona o obligaci-onim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93 i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 - Ustavna povelja) predmet zajma može biti određena količina novca ili bilo kojih drugih zamenlji-vih stvari.

Dati zajmovi se procenjuju po amortizovanoj nabavnoj vrednosti, koristeći metodu efektivne kamatne stope. Da-kle, amortizovana vrednost je nabavna vrednost umanjena za otplate glavnice, korigovana za svaku razliku između na-bavne vrednosti i vrednosti dospeća i umanjena za bilo koji otpis usled obezvređenja ili nemogućnosti naplate. Ukoliko se dugoročni zajmovi daju po niskim kamatnim stopama, MRS/MSFI zahtevaju da se obelodani poštena fer vrednost tih zajmova, koja po svojoj suštini predstavlja neto sadašnju vrednost, odnosno diskontovanu vrednost budućih novča-nih tokova primenom tržišne kamatne stope.

Dati dugoročni zajmovi se popisuju posebno po anali-tičkim računima, pri čemu se u popisnu listu upisuje sal-do, kao i osnov njihovog nastanka. Zajam dat u zemlji se popisuje u dinarima, osim ukoliko nije ugovorena valut-na klauzula, kada se popisuje u ugovorenoj valuti a zatim preračunava u dinare po ugovorenom kursu. Dati zajmovi pravnim licima u inostranstvu se popisuju u stranoj valuti a zatim preračunavaju po zaključnom kursu na dan bilansa. Pored toga, potrebno je proveriti dokumentaciju u vezi sa registracijom kreditnih poslova kod Narodne banke Srbije. Obavezi registracije podležu ugovori o kreditnom poslu sa inostranstvom, promene i raskid ugovora, kao i korišćenje, otplata i naplata kredita.

Prilikom vršenja popisa, takođe je potrebno sagledati na-platu zajma, odnosno da li se vrši u skladu sa ugovorenim rokovima. Naime, ukoliko postoje dati zajmovi koji se ne naplaćuju u ugovorenim rokovima, potrebno je preispitati razloge i eventualno dati predlog da se izvrši ispravka vred-nosti dela i celog zajma. Zajmovi kojima je istekao rok za naplatu popisuju se u posebne popisne liste.

Popis hartija od vrednosti koje se drže do dospeća

Prema odredbama Pravilnika, na računu 046 - Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, iskazuju se finan-sijska sredstva sa fiksnim ili odredivim iznosima plaćanja i sa fiksnom dospelošću, za koje pravno lice i preduzetnik imaju verovatnu nameru i sposobnost da ih drže do dospe-ća (obveznice i sl.). Pod ovim hartijama od vrednosti mogu se podrazumevati obveznice sa rokom dospeća preko jedne godine, akcije koje se ne evidentiraju na računima 040, 041, 042, blagajnički zapisi sa rokom dospeća preko jedne go-dine, finansijski derivati, certifikat o depozitu, eskontovane menice i obveznice u stranoj valuti koje potiču od stare de-vizne štednje i ostale dugoročne hartije od vrednosti koje se drže do dospeća preko godinu dana.

Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća procenjuju se po amortizovanoj nabavnoj vrednosti, koristeći metodu efektivne kamatne stope, odnosno amortizovana vrednost predstavlja nabavnu vrednost umanjenu za otplate glavni-



ce, korigovana za svaku razliku između nabavne vrednosti i vrednosti dospeća i umanjena za bilo koji otpis usled obez-vređenja ili nemogućnosti naplate.

Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća a koje glase na stranu valutu procenjuju se prema srednjem kursu strane valute na dan bilansa.

Popisna komisija prilikom vršenja popisa utvrđuje stvar-no stanje hartija od vrednosti koje se drže do dospeća prema verodostojnim ispravama (potvrdama, certifikatima, nalozi-ma za kupovinu i prodaju i sl.).

Popis otkupljenih sopstvenih akcija, otkupljenih sopstvenih udela i ostalih dugoročnih plasmana

Na računu 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otku-pljeni sopstveni udeli, iskazuju se otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli u nominalnoj vrednosti, koje je pravno lice dužno da otuđi u roku dužem od godinu dana od dana sticanja. Status sopstvenih akcija je regulisan čl. 281-291. Zakona o privrednim društvima („Sl. gla-snik RS”, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon i 5/2015). Ove akcije predstavljaju deo imovine, odnosno korektivnu poziciju kapitala, putem kojeg može da dođe do smanjenja kapitala, ukoliko se ne prodaju već se izvrši njihovo poništenje. Otkupljene sopstvene akcije se otuđuju u rokovima propisanim Zakonom o privrednim društvima i ukoliko ne dođe do otuđenja akcija u propisanom roku, akcionarska društva imaju obavezu da ih povuku i ponište.

Zakon o privrednim društvima, za razliku od prethod-nog zakonskog rešenja, ne predviđa obavezu otuđenja sop-stvenih akcija u svim situacijama. Naime, ako društvo nema više od 10% sopstvenih akcija (u odnosu na vrednost osnov-nog kapitala) i nije ih steklo protivno ovom zakonu, ono ne mora da ih otuđi u određenom roku, već po svojoj volji, onda kada smatra da je to celishodno.

U skladu sa odredbama Međunarodnog računovod-stvenog standarda - MRS 33 Zarada po akciji („Sl. gla-snik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 33):

- otkupljene sopstvene akcije treba klasifikovati kao od-bitnu poziciju od sopstvenog kapitala i

- nikakav dobitak ili gubitak ne treba da se prizna po osnovu kupovine, prodaje, emitovanja ili poništavanja sopstvenih akcija. Odgovarajuća naknada koja se plaća, treba da se prizna direktno u kapital.

Paragraf 22.16 Odeljka 22 Obaveze i kapital MSFI za MSP primenjuje se u računovodstvenom obuhvatanju sopstvenih udela i akcija kod malih i srednjih pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP. Nema razlike u ra-čunovodstvenom obuhvatanju u odnosu na pravna lica koja primenjuju „pune” MRS/ MSFI.

Dakle, sopstvene akcije se evidentiraju po nominal-noj vrednosti i ne daju nikakva akcionarska prava (ni imovinska ni statusna), što je propisano članom 286. Za-kona o privrednim društvima, u skladu sa kojim sopstvene akcije ne daju pravo glasa, pravo na dividendu ili druga pri-manja, niti mogu biti osnov za plaćanja akcionarima osim u slučaju smanjenja kapitala.

Klasifikacija otkupljenih sopstvenih akcija na stalna ili obrtna sredstva zavisi od namene koja je postojala prilikom njihovog sticanja i inicijalnog priznavanja, ali i namene na datum bilansa, ako se rukovodstvo privrednog subjekta od-lučilo da im promeni namenu. Otkupljene sopstvene akcije koje će se prodati ili poništiti u periodu kraćem od jedne godine, evidentiraju se na računu 237.

U popisne liste otkupljenih sopstvenih akcija se unosi:

- iznos, broj i vrednost, - osnov njihovog pribavljanja, - period u kome se nalaze na računu 047. Ukoliko je period držanja akcija na računu 047 duži od

propisanog, popisna komisija to treba da navede u svom izveštaju, kao i obrazloženje lica odgovornog za portfelj u kome se drže otkupljene sopstvene akcije.

Status otkupljenih sopstvenih udela je propisan čl. 157-159. Zakona o privrednim društvima. Princip računovod-stvenog evidentiranja, a time i vršenja popisa je isti kao i za otkupljene sopstvene akcije.

Takođe, društvo po osnovu sopstvenih udela nema pra-vo glasa niti se ti udeli računaju u kvorum skupštine, niti daje pravo na učešće u dobiti.

Na računu 048 - Ostali dugoročni finansijski plasma-ni, iskazuju se ostala dugoročna ulaganja koja nisu iskazana na ostalim računima u okviru grupe 04, kao što su:

- dugoročni zajmovi zaposlenima, stambeni zajmovi i sl; - dugoročna potraživanja po osnovu zajedničkih poslova; - dugoročni depoziti i kaucije sa rokom dospeća dužim

preko jedne godine; - ostali dugoročni finansijski plasmani za koja nije pro-

pisan poseban račun. Ostali dugoročni plasmani se popisuju na taj način što se

u posebnu popisnu listu prema analitičkim računima unosi njihova vrednost, osnov sticanja i datum sticanja, uz proveru da li se plaćaju u ugovorenim rokovima.



Primer popisne liste dugoročnih finansijskih plasmana

R. br. Račun Ana-

litika Naziv računa Dokument o stanju

Stanje po popisu Stanje po knjigama

Razlike

valuta u valuti u din Svega višak ma-njak

1. 040 00 Učešća u ka-pitalu zavisnih pravnih lica - društvo A

Potvrda o upisu i uplati 2.000 akcija (60% učešća u kapitalu) nominalne vrednosti po 5.000 dinara - - 10.000.000 - 10.000.000 - -

2. 041 20 Učešća u kapi-talu pridruženih pravnih lica - društvo B

Potvrda o upisu i uplati 500 akcija (30% učešća u kapitalu) nominalne vrednosti po 800 dinara - - 400.000 - 400.000 - -

3. 045 10 Dugoročni kre-dit u inostran-stvu - društvo C

Ugovor o zajmu br. 265 od 5.9.2012. g.

EUR 100.000

11.900.000 (pretpostav-ljeni zaključni kurs) - 11.900.000 - -

4. 048 Ostali dugo-ročni plasmani

Ugovor br. 524 od 25.5.2012. g. o stambe-nom zajmu - - 50.000 50.000 - 50.000 -

Popis dugoročnih potraživanja Prema odredbama člana 9. Pravilnika, na računima gru-

pe 05 - Dugoročna potraživanja, iskazuju se potraživanja sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izve-štajnog perioda u skladu sa MRS 1 i drugim relevantnim MRS/MSFI. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na računima ove grupe iskazuju dugoročna potraživanja u skla-du sa Odeljkom 4 - Izveštaju o finansijskoj poziciji, Odelj-kom 11 - Osnovni finansijski instrumenti, Odeljkom 20 - Lizing i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Odeljak 11 i 12 - Pitanja vezana za ostale finansijske in-strumente, se bave priznavanjem, prestankom priznavanja,

odmeravanjem i obelodanjivanjem finansijskih instrumena-ta (finansijskih sredstava i finansijskih obaveza). Odeljak 11 primenjuje se na osnovne finansijske instrumente i relevan-tan je za sva mala i srednja pravna lica, posebno za potra-živanja koja, pre svega, nastaju po osnovu isporuke dobara i usluga. Odeljak 12 primenjuje se na ostale, kompleksnije finansijske instrumente i transakcije.

Ako entitet ima samo transakcije sa osnovnim finan-sijskim instrumentima, onda Odeljak 12 nije primenjiv. Međutim, u delokrugu odeljaka 11 i 12 ukazuje se da čak i entiteti samo sa osnovnim finansijskim instrumentima treba da razmatraju delokrug Odeljka 12 da bi bili sigurni da su izuzeti.



Kao što je navedeno, prema odeljcima 11 i 12 MSFI za MSP, entitet treba da odabere da primenjuje ili:

(a) odredbe Odeljka 11 i Odeljka 12 u potpunosti, ili (b) odredbe priznavanja i odmeravanja MRS 39 i zahte-

ve u pogledu obelodanjivanja Odeljaka 11 i 12 za računovodstveno obuhvatanje svih svojih finansijskih

instrumenata. Odabir (a) ili (b) je odabir računovodstvene politike.

Osnovni princip Odeljka 11 je primena modela amortizovane vrednosti za sve osnovne finansijske in-strumente, odnosno fer vrednosti kroz bilans uspeha, za one akcije kojima se javno trguje ili se njihova fer vred-nost može pouzdano utvrditi.

Pod delokrugom Odeljka 11 navedeni su svi osnovni fi-nansijski instrumenti, osim onih koji su obuhvaćeni drugim odeljcima MSFI za MSP, kao što su zajmovi, uključujući lizing, na koji se primenjuje Odeljak 20.

Klasifikacija imovine i obaveza po ročnosti u MSFI za MSP je data tako što se detaljno opisuje obrtna imovina i kratkoročne obaveze, a svu ostalu imovinu entitet treba da klasifikuje kao stalnu, a obaveze kao dugoročne.

Prema odredbama člana 9. Pravilnika, propisani su sle-deći računi za iskazivanje dugoročnih potraživanja:

• 050 - Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica; • 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica; • 052 - Potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit; • 053 - Potraživanja za prodaju po ugovorima o finan-

sijskom lizingu; • 054 - Potraživanja po osnovu jemstva; • 055 - Sporna i sumnjiva potraživanja; • 056 - Ostala dugoročna potraživanja; • 059 - Ispravka vrednosti dugoročnih potraživanja. Dugoročne kredite i zajmove, pa time i potraživanja

po osnovu prodaje na robni kredit, pravno lice, prema MSFI za MSP, Odeljak 11.8(b), treba računovodstveno da obuhvata kao osnovne finansijske instrumente. Prilikom početnog priznavanja ovi finansijski instrumenti odmerava-ju se po ceni transakcije, uključujući i troškove neposredno vezane za tu transakciju. Na kraju svakog izveštajnog peri-oda, entitet treba da odmerava dužničke instrumente koji ispunjavaju uslove iz Odeljka 11.8(b) po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate. U po-sebnim odeljcima (11.15-11.20) daju se uputstva za određi-vanje amortizovane vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate.

U suštini, metoda efektivne kamate, odnosno primena efektivne kamatne stope na sve novčane tokove, odnosno prilive po osnovu datih kredita, tj. odlive po osnovu pri-mljenih kredita svodi se na njihovu nominalnu vrednost.

Za društva koja primenjuju MRS/MSFI, za eviden-tiranje u okviru grupe 05 značajno je što se prema MRS 18, prihod odmerava po fer vrednosti primljenih ili po-

traživanih naknada, a to utiče i na evidentiranje potra-živanja koja dospevaju nakon dužeg vremenskog perio-da. Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.

Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji obično se određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Meri se po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.

Naime, u najvećem broju slučajeva, naknada je u obli-ku gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, koji je primljen ili se potražuje. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovin-skih ekvivalenata odložen, fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana. Na primer, entitet može dati beskamatni kredit kupcu ili od kupca prihvatiti menicu. Kada takav sporazum po svojim efektima predstavlja finansijsku transakciju, fer vrednost naknade određuje se diskontovanjem svih budućih primanja, korišćenjem izvedene kamatne stope.

Izvedena kamatna stopa je ona koja se jasnije može odre-diti između sledeće dve:

• Pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa slič-nim kreditnim rejtingom (odnosno uobičajena kamat-na stopa za npr. menice); ili

• Kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene za gotovinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi na tekuću.

Kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili usluga za goto-vinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi na tekuću utvrđuje se prime-nom sledeće formule:

i = x 100 i - kamatna stopa u procentima za period (mesec, godinu)

Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa na-knade priznaje se kao prihod od kamate.

Fer vrednost utvrđuje se po sledećoj formuli:

Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda, H - ugovoreni iznos naknade za isplatu,



i - izvedena kamatna stopa za period (godinu, mesec) kao decimala (npr. 10% je 0,1), i

n - broj perioda (mesec, godina). Prihod od kamate utvrđuje se na sledeći način: K = H - Д K - prihod od kamate, H - ugovoreni iznos naknade za isplatu, Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda. S obzirom na činjenicu da je navedeni obračun kamate

prilično složen, jer zahteva primenu složenog interesnog računa i određivanje diskontne stope, u praksi se često koristi jednostavniji metod. Polazi se od činjenice da iznos razlike između prodajne cene za buduće plaćanje i cene za trenutno plaćanje predstavlja faktički iznos implicitne ka-mate. Iznos kamate koji tereti svaku godinu dobija se pro-stim računom, uzimajući u obzir period kreditiranja i pe-riod kreditiranja u godini za koju se kamata obračunava.

Dakle, pri popisu dugoročnih potraživanja, lica ko-ja vrše popis moraju da poznaju odredbe relevantnih MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, kao i računovod-stvene politike društva, kako bi obezbedili da se popis ove vrste imovine pravilno sprovede.

Više o dugoročnim potraživanjima u Stručni komen-tar - Poresko-računovodstveni instruktor: RAČUNOVOD-STVENO EVIDENTIRANJE DUGOROČNIH POTRA-ŽIVANJA PREMA ZAHTEVIMA MSFI ZA MSP: • Gru-pa računa 05 •.

Popis kratkoročnih potraživanja i plasmana

Prema odredbama člana 12. Pravilnika o popisu, popis finansijskih plasmana i potraživanja vrši se prema stanju u poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo uskla-đivanje sa dužnicima izvršeno najmanje jednom godišnje i da o tome postoji verodostojna isprava. Finansijski pla-smani i potraživanja za koje ne postoji uredna dokumen-tacija iskazuju se u posebnim popisnim listama.

Naime, u skladu sa odredbama člana 18. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 - dalje: Zakon), pravna lica i preduzetnici dužni su da pre sastav-ljanja finansijskih izveštaja, usaglase međusobna potraži-vanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom ispravom. Poverilac je dužan da, pre sastavljanja finansijskih izve-štaja, dostavi dužniku spisak neplaćenih obaveza. Takođe, pravna lica koja sastavljaju Napomene uz finansijske izve-štaje dužna su da u tom izveštaju obelodane neusaglašena potraživanja i obaveze u ukupnom iznosu.

Usaglašavanje kratkoročnih potraživanja i plasmana

Pravna lica i preduzetnici, kao dužnici i poverioci dužni su da odgovore na zahtev ovlašćenog revizora za nezavisnu potvrdu stanja potraživanja i obaveza. Naime, nezavisna konfirmacija, odnosno potvrda salda, tj. stanje potraživanja i obaveza podrazumeva da dužnici i poverioci obveznika revizije, na njihov zahtev, dostave informaciju o stanju potraživanja i obaveza u svojim poslovnim knjiga-ma na određeni dan.

Zakonom nije propisan precizan rok za usaglašavanje međusobnih obaveza i potraživanja, tako da pravna lica i preduzetnici mogu samo odrediti datum na koji će vrši-ti usaglašavanje. Svakako, najsvrsishodnije je da to bude na datum bilansa stanja ili na neki drugi datum koji je što bliži datumu kada se sastavljaju finansijski izveštaji (31.12.).

Način usklađivanja međusobnih potraživanja i obaveza nije propisan, odnosno ne postoji propisan obrazac o usklađivanju, shodno čemu to može biti IOS obrazac, zapisnik i sl. Međutim, u svakom slučaju po-trebno je da poverilac iskaže strukturu potraživanja, odnosno spisak nenaplaćenih računa na dokumentu o usklađivanju međusobnih potraživanja i obaveza. Ta-kođe, nezavisno od načina usklađivanja potraživanja i obaveza, potrebno je da se u odgovarajućoj ispravi naznači datum na koji se vrši usaglašavanje potraživa-nja i obaveza.

Ukoliko se dužnik slaže sa iskazanim stanjem na do-kumentu o usklađivanju, potvrđuje obavezu svojim peča-tom i potpisom. Međutim, ako se ne slaže sa iskazanim stanjem, dužnik treba da se za svaki pojedinačni iznos, pisanim putem izjasni zašto ne priznaje određen iznos i u tom slučaju treba pristupiti međusobnom usklađivanju potraživanja i obaveza. Usklađivanje se obično vrši po-ređenjem promena na karticama dužnika i poverioca, o čemu se sastavlja zapisnik koji potpisuju i overavaju peča-tom dužnik i poverilac. Na ovaj način sastavljen zapisnik o usklađivanju, predstavlja verodostojan dokaz da su me-đusobna potraživanja i obaveze usklađeni.

Skrećemo pažnju na sudsku praksu skorijeg datuma, prema kojoj se potpisivanje izvoda otvorenih stavki od strane knjigovođe pravnog lica ne može smatrati izja-vom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći zastarelosti potraživanja, ako nema ovlašćenje zakon-skog zastupnika pravnog lica.



Izvod iz Presude Privrednog apelacionog suda, Pž. 8838/2011 od 18.7.2012. godine: „U konkretnom slučaju parnične stranke su bile u poslovnom odnosu po osnovu kupoprodajnog ugovora. Tužilac je tuženom isporučio robu i ispostavio račune, koji su izdati u periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine. Tuženi je istakao prigovor zastarelosti potraživanja.

Odredbom člana 374. stav 1. Zakona o obligacionim odnosima (dalje: ZOO) propisano je da međusobno potraživanje pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga, kao i potraživanja naknade za izdatke učinjene u vezi sa tim ugovorima, zastarevaju za tri godine. Odred-bom člana 387. stav 1. i člana 388. ZOO propisano je da se zastarevanje prekida kada dužnik prizna dug, kao i podizanjem tužbe i svakom drugom poveriočevom radnjom preduzetom protiv dužnika pred sudom ili drugim nadležnim organom, u cilju utvrđivanja obezbeđenja ili ostvarenja potraživanja.

Predmet tužbenog zahteva je isplata duga po osnovu cene za isporučenu robu po računima koji su izdati u periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine, a kako je tužba podneta dana 10.3.2011. godine, odnosno nakon proteka trogodišnjeg roka iz člana 374. ZOO, to je prvostepeni sud odbio tužbeni zahtev, jer je potraživanje zastarelo, uz pravilnu primenu materijalnog prava, i to člana 374. ZOO.

Prvostepeni sud je cenio navode tužioca da je zastarevanje prekinuto potpisivanjem izvoda otvorenih stavki, i to od 9.12.2010. godine i od 24.1.2011. godine, od strane knjigovođe tuženog I. K. Prvostepeni sud je pravilno zaključio da se potpisivanje ovih obrazaca od strane knjigovođe tuženog ne može smatrati izjavom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći zastarelosti potraživanja, ako nema ovlašćenje zakonskog zastupnika tuženog, pri tome pravilno zasnivajući odluku na napred navedenim propisima.”

Dakle, na osnovu citirane sudske presude može se zaključiti da samo ukoliko zakonski zastupnik potpiše dokumenta o usklađivanju potraživanja i obaveza, isti se može smatrati izjavom o priznanju duga.

Ukoliko dužnik osporava potraživanje iz bilo kog ra-zloga, poverilac mora da utvrdi uzrok neslaganja i da ga otkloni. Kao uzrok neslaganja može da se javi slučaj da dužnik nema evidentiranu obavezu u svojim poslovnim knjigama, odnosno da nema evidentiranu fakturu, a pove-rilac ima evidentirano potraživanje od tog kupca. Ukoliko

se dokaže osnovanost potraživanja, odnosno postojanje verodostojne dokumentacije (faktura, otpremnica i sl.) poverilac treba da obavesti dužnika i da mu dostavi ra-čun po kojem je isporučena roba, a koji nije knjižen kod kupca.

Međutim, ukoliko poverilac ne može da dokaže osno-vanost potraživanja (nema dokaza o otpremanju robe, od-nosno potpisane otpremnice ili fakture), komisija za popis daje predlog da se faktura stornira, a da se u magacinu utvrdi da li postoji manjak robe.

USAGLAŠAVANJE POTRAŽIVANJA I OBAVEZA - IZVOD OTVORENIH STAVKI (IOS OBRAZAC) PRAVNO LICE KOJE ŠALJE IOS PRAVNO LICE DUŽNIK/POVERILAC

Adresa: ___________________ Adresa: ___________________ Matični broj: _______________ Matični broj: _______________ PIB: _____________________ PIB: _____________________ Telefon: __________________ Telefon: __________________ Fax: _____________________ Fax: _____________________

IZVOD OTVORENIH STAVKIna dan 31.12._________ godine

(zahtev za usaglašavanje stanja potraživanja i obaveza)

Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših obaveza na dan 31.12._________ godine je sledeće: Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima

Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših potraživanja na dan 31.12._________ godine je sledeće: Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima Molimo Vas da, saglasno članu 18. Zakona o računovodstvu i članu 12. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i

usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, proverite stanje obaveza i potraživanja iskazano u Vašim poslov-nim knjigama i da nas o tome obavestite u roku od _____ dana slanjem jednog potpisanog primerka ovog IOS.

_______________ __________________________ Mesto i datum Pečat i potpis odgovornog lica

u pravnom licu NAPOMENA pravnog lica dužnika/poverioca: Osporavamo iskazano stanje u CELINI - DELIMIČNO za iznos od dinara _______________ iz sledećih razloga: _______________ __________________________ Mesto i datum Pečat i potpis odgovornog lica

pravnog lica dužnika/poverioca



Vršenje popisa kratkoročnih potraživanja i plasmana

Popis se vrši prema propisanim računima na kojima se konkretna potraživanja evidentiraju, a u okviru tih računa po nazivima dužnika i iznosu duga, s tim što se potraži-vanja i plasmani za koja ne postoji uredna dokumentacija popisuju u posebne popisne liste (potraživanja koja dužnik osporava). Takođe, u posebne popisne liste se upisuju i po-traživanja za koja je komisija usled nemogućnosti naplate predložila otpis, kao i potraživanja za koja se predlaže for-miranje ispravke vrednosti u skladu sa opštim aktom. Pored navedenog, komisija za popis treba da vodi računa o roku zastarelosti i prekidu zastarevanja potraživanja.

Prilikom popisa potraživanja u stranoj valuti, ili sa ugo-vorenom valutnom klauzulom, popisna komisija u popisne liste unosi i stanje u valuti i stanje u dinarskoj protivvred-nosti po srednjem, odnosno ugovorenom kursu na dan bi-lansa stanja.

Dakle, na osnovu navedenog proizilazi da se finan-sijski plasmani i potraživanja popisuju u sledeće grupe popisnih lista, i to:

- plasmani i potraživanja u dinarima čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i potraživanja čiji je rok za naplatu istekao a za koja još nije utvrđena nenaplati-vost i koja nisu osporena;

- plasmani i potraživanja u valuti čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i potraživanja čiji je rok za na-platu istekao a za koje još nije utvrđena nenaplativost i koja nisu osporena;

- plasmani i potraživanja za koja je utvrđena nenaplati-vost prema kriterijumima iz opšteg akta, kao i plasma-ni i potraživanja koji su zastareli;

- sumnjivi i sporni plasmani i potraživanja, za koja ne postoji uredna dokumentacija, koji se prema članu 12. stav 2. Pravilnika o popisu iskazuju u posebnim popi-snim listama.

U okviru svake grupe popisnih lista mogu se formirati posebne popisne liste za pojedine vrste plasmana i potraži-vanja, a moguće je i jedna lista za celu grupu, što zavisi od potreba konkretnog pravnog lica koje vrši popis.

Primer popisne liste za kratkoročne finansijske plasmane i potraživanja na dan 31.12.2015. godine

R. br.

Ra-čun

Ana-litika

Naziv računa - doku-ment o stanju

Broj fakture i datum dospeća

Stanje po popisu

Stanje po knjigama

Razlike Uskla-đivanje - broj i datum IOS

Napo-mena valuta

kurs na dan 31.12. 2015.

g.

u valuti u dinarima višak manjak

1. 204 Kupci u zemlji

1 Kupac A 123/12, 20.1.2016. - - - 30.000 30.000 - -

943/31.12.2015

2 Kupac B 256/12,3.2.2016. - - - 15.000 15.000 - -

392/30.11.2015

3 Kupac C 89/12, 15.1.2016. - - - 50.000 40.000 10.000 -

658/31.12.2015

pogrešno knjiženje

Ukupno 204: - - - 95.000 85.000 10.000 - - -

2. 205 Kupci u inostranstvu

5 Kupac Y I-54, 28.1.2016. EUR 115,00* 15.000 1.725.000 1.750.000 25.000 -

kursne razlike

7 Kupac W I-98, 18.3.2016.

EUR 115,00* 8.000 920.000 920.000 - - -

*pretpo-stavljeni

kurs

Ukupno 205: EUR 115,00 23.000 2.645.000 2.670.000 - 25.000 -



R. br.

Ra-čun

Ana-litika

Naziv računa - doku-ment o stanju

Broj fakture i datum dospeća

Stanje po popisu

Stanje po knjigama

Razlike Uskla-đivanje - broj i datum IOS

Napo-mena valuta

kurs na dan 31.12. 2015.

g.

u valuti u dinarima višak manjak

3. 221 Potraživanja od zaposlenih

10 akontacija za služ-beni put - zaposleni NN

52/12, 5.1.2016.

- - - 10.000 10.000 - - opravdano 6.1.2016.

Ukupno 221: - - - 10.000 10.000 - -

4. 232 Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji

6 Društvo N

ug. 14/12, 30.6.2016. - - - 100.000 100.000 - -

Ukupno 232: - - - 100.000 100.000 - -

Otpis kratkoročnih potraživanja i plasmana Opštim aktom društva, u praksi je to najčešće pra-

vilnik o računovodstvu i računovodstvenim politikama, potrebno je urediti uslove i slučajeve u kojima dolazi do obezvređenja, odnosno verovatne nenaplativosti potraži-vanja i plasmana. Prilikom utvrđivanja računovodstvene politike, treba imati u vidu odredbe Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon i 142/2014), kojima se propisuje koja se obezvređenja priznaju kao rashod u poreskom bilansu.

Prema odredbama Međunarodnog računovodstve-nog standarda - MRS 10 Događaji posle izveštajnog perioda („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), ukoliko po-traživanje koje je po popisu utvrđeno kao verovatno nenaplativo bude naplaćeno pre usvajanja finansijskih izveštaja, takvo potraživanje ne može biti ispravljeno na dan bilansa stanja. Naime, naplata potraživanja, smatra se korektivnim događajem koji se mora uključiti u bilan-se stanja i uspeha. Usled navedenog, neophodno je da se verovatno nenaplativa potraživanja, za koja je formirana, odnosno predviđena ispravka vrednosti popišu na poseb-nim popisnim listama, kako bi se mogla pratiti njihova naplata do dana usvajanja finansijskih izveštaja. Isto važi i za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, kao i za ona koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Primer spiska potraživanja od kupaca za koja je od dana dospelosti za naplatu do 31.12.2015. godine proteklo više od _____ dana i kod kojih se vrši ispravka vrednosti

Broj kupca Naziv kupca

Potraživanje na dan

31.12.2015. godine

Ispravka vrednosti

Naplaćen dug do odobrenja finansijskih izvešta-

ja u 2016. godini 1. Kupac A 500.000 500.000 -

2. Kupac B 1.000.000 800.000 300.000

3. Kupac C 250.000 250.000 250.000



Broj kupca Naziv kupca

Potraživanje na dan

31.12.2015. godine

Ispravka vrednosti

Naplaćen dug do odobrenja finansijskih izvešta-

ja u 2016. godini 4. Ukupno: 1.750.000 1.550.000 550.000

5. Ukupno bez naknadno plaćenog (1. do 3.) 1.200.000 1.000.000

6. Stanje na računu 209 pre izvršene ispravke vrednosti 2.000.000

7. Razlika za knjiženje na teret računa 585 (5 - 6)

8. Razlika za knjiženje na teret računa 209 (6 - 5) 800.000

Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca u inostran-stvu ima isti tretman kao i ispravka vrednosti kupaca u zemlji. Skrećemo pažnju da prilikom formiranja ispravke vrednosti kod potraživanja od kupaca iz inostranstva treba posebno posmatrati računovodstveni, od deviznog aspekta. Dakle, način knjiženja nema direktne veze sa obavezama koje proizilaze iz Zakona o deviznom poslovanju („Sl. gla-snik RS”, br. 62/2006, 31/2011, 119/2012 i 139/2014) u skladu sa kojim prekršaj nije učinjen ukoliko je konkretno potraživanje iz inostranstva u poslovnim knjigama otpisa-no, odnosno izvršena ispravka vrednosti.

Naime, odredbama člana 4. Zakona o deviznom po-slovanju, izvoz i uvoz robe ili usluga koji nisu naplaćeni,

odnosno plaćeni u roku dužem od godinu dana od dana iz-vršenog izvoza ili uvoza, kao i unapred naplaćena, odnosno plaćena roba ili usluga koja nije izvezena, odnosno uvezena u roku dužem od godinu dana od dana izvršene naplate, odnosno plaćanja smatraju se kreditnim poslovima sa ino-stranstvom, koja se evidentiraju kod Narodne banke Srbije.

Postupanje suprotno navedenoj odredbi, predstavlja devizni prekršaj, za koji je propisana novčana kazna za prekršioca.

Više o obezvređenju, računovodstvenom i poreskom as-pektu ispravke vrednosti potraživanja i otpisu u posebnim stručnim komentarima. •

Mirjana Popović



U skladu sa članom 2. stav 5. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knji-govodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl.

glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu) propisano je da su godišnjim popisom pored imo-vine obuhvaćene i obaveze, odnosno kratkoročne i dugo-ročne obaveze.

Prilikom popisa obaveza potrebno je da se popis obave-za izvrši na odvojenim popisnim listama za:

- obaveze sadržane u hartijama od vrednosti; - obaveze u dinarima; - obaveze u devizama; - posebno obaveze za koje ne postoje uredne isprave. Komisija za popis dužna je da proveri i usaglašavanje

obaveza i da izvrši proveru osnovanosti eventualnih oba-veza naznačenih u primljenim IOS obrascima i drugim ispravama.

Unutar popisnih lista obaveze se iskazuju prema osnov-nim računima u glavnoj knjizi na kojima su evidentirane, prema pojedinim poveriocima i evidentiranjem datuma na-stanka obaveza i isprava na kojima se temelje.

Prilikom popisa obaveza obuhvataju se sve obaveze koje pravno lice ima na dan 31.12. tekuće godine, bez obzira na osnov iz kojeg su nastale, a koje se evidentiraju u skla-du sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, preduzetnike i zadruge („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) na računima grupe:

40 - Dugoročna rezervisanja; 41 - Dugoročne obaveze; 42 - Kratkoročne finansijske obaveze; 43 - Obaveze iz poslovanja; 44 - Obaveze iz specifičnih poslova; 45 - Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada; 46 - Druge obaveze; 47 - Obaveze za PDV; 48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine.

Da bi se popis obaveza mogao izvršiti pravilno i blago-vremeno, potrebno je posebnu pažnju posvetiti organizaciji poslova u vezi sa popisom obaveza.

U cilju pravilnog sprovođenja popisa obaveza, neop-hodno je obaviti određene radnje pre početka popisa, kao što su:

- uskladiti poslovne knjige, odnosno dnevnik sa glav-nom knjigom;

- uskladiti analitičku evidenciju obaveza sa sintetičkom evidencijom obaveza;

- pripremiti plan popisa obaveza, odnosno uputstvo na osnovu kojeg će se izvršiti popis obaveza i popisne liste sa specificiranim obavezama;

- usaglasiti obaveze sa poveriocima, na osnovu odgo-varajuće isprave (Izvoda otvorenih stavki, zapisnika o međusobnom usklađivanju imovine i obaveza ili ne-kog drugog dokumenta o međusobnoj usklađenosti).

Da bi se utvrdilo realno stanje obaveza potrebno je da popisna komisija analizira svaku obavezu sa aspekta njiho-ve naplativosti i zastarelosti prema odredbama internog op-šteg akta ali i Zakona o obligacionim odnosima. Zakonske odredbe o rokovima zastarelosti su imperativne i ne mogu da se menjaju voljom stranaka. Više o zastarelosti obaveza pisano je u posebnom stručnom komentaru.

Usaglašavanje obaveza sa poveriocima

Usaglašavanje obaveze sa poveriocima za pravno lice i preduzetnika predstavlja obavezu koja je propisana odred-bama člana 18. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 - dalje: Zakon).

Shodno gore navedenom članu, pravna lica i predu-zetnici dužni su da pre sastavljanja finansijskih izveštaja, usaglase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom ispravom. Poverilac je dužan da pre sastav-ljanja finansijskih izveštaja dostavi dužniku spisak neplaće-nih računa.

POPIS OBAVEZA I VANBILANSNE EVIDENCIJE ZA 2015. GODINU



U slučaju neusaglašenih obaveza, pravna lica i preduzet-nici su dužni da obelodane u Napomenama uz finansijske izveštaje neusaglašene obaveze u skladu sa odredbama člana 18. stav 4. Zakona.

Obaveze se popisuju u posebnim popisnim listama. Obaveze koje se izmiruju treba preračunati na srednji kurs strane valute na dan 31.12. tekuće godine i u popisnim li-stama upisati dinarsku protivvrednost na dan 31.12. tekuće godine. Obaveze iz kojih je ugovorena valutna klauzula ili neki drugi element zaštite potraživanja, treba preračunati po ugovorenom kursu strane valute i u popisnu listu iznos obaveze uneti u dinarskoj protivvrednosti na dan 31.12. tekuće godine.

Pravno lice koje je obveznik sastavljanja Napomena uz finansijske izveštaje, dužno je da neusaglašene obaveze za-jedno sa neusaglašenim potraživanjima obelodani u istim i to u ukupnom odnosno zbirnom iznosu.

Specifičnosti popisa dugoročnih rezervisanja

Pravna lica koja primenjuju MRS, odnosno MSFI, ra-čunovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrše u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 - dalje: MRS 37).

Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za mala i srednja prav-na lica („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP), računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrše u skladu sa odredbama paragrafa 21. Rezervisanja, potenci-jalne obaveze i potencijalna imovina.

Mikro i druga pravna lica računovodstveno evidentira-nje rezervisanja vrše u skladu sa članom 26. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelo-danjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izve-štajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 - dalje : Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Svrha dugoročnih rezervisanja zasnovana je na sučelja-vanju prihoda i rashoda (matching) u istom obračunskom periodu.

Rezervisanje se priznaje i računovodstveno evidentira kada su kumulativno ispunjena sledeća tri uslova:

- društvo ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;

- verovatno je da će doći do odliva resursa radi izmirenja obaveza; i

- može se napraviti pouzdana procena iznosa obaveza. Ukoliko gore opisani uslovi nisu ispunjeni, rezervisanja

se ne priznaju. Takođe, pored navedenih uslova, rezervisa-

nja se priznaju samo u onim slučajevima kada je iznos tih rezervisanja materijalno značajan.

Dugoročna rezervisanja iskazuju se na sledećim računi-ma grupe 40:

Račun 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku, iskazuju se rezervisanja za rizike po osnovu troško-va za održavanje proizvoda u garantnom roku, a za koje je ostvaren prihod u punom iznosu. Uvodi se uvek kada se izdaci po osnovu garantnog roka očekuju u budućem periodu u odnosu na period prodaje. To znači da uvođenje ovog rezervisanja više nije uslov da garantni rok bude duži od godinu dana.

Račun 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja pri-rodnih bogatstava, iskazuju se obrazovanje, korišćenje i ukidanje dugoročnih rezervisanja za obnavljanje zemljišta, da bi se zemljište posle korišćenja dovelo u prvobitno sta-nje, da bi se sprečio nastanak štete, ako šteta ipak nastane da bi se otklonila (deponija pepela, površinski kopovi, itd.)

Račun 403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja utvrđena računovodstvenim politikama u skladu sa MRS. Restrukturiranje je program koji se planira i kontroliše od strane rukovodstva, i na osnovu koga se značajno menja obim posla ili način na koji se poslovanje vodi.

Račun 405 - Rezervisanje za troškove sudskih sporo-va, iskazuju se rezervisanja po osnovu postojećih sudskih sporova koji se vode protiv pravnih lica i preduzetnika, po-čev od 2014. godine u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru.

Račun 409 - Ostala dugoročna rezervisanja, iskazuju se rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, rezervisa-nja po osnovu štetnih ugovora i druga rezervisanja u skladu sa MRS 37, MSFI za MSP i usvojenim računovodstvenim politikama.

Pored dugoročnih rezervisanja u Pravilniku od 2014. godine, propisan je i račun kratkoročnih rezervisanja 467- Obaveze za kratkoročna rezervisanja, na kome se iskazuju kratkoročna rezervisanja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 37 i drugim relevan-tnim MRS iračunovodstvenom politikom.

Prilikom popisa potrebno je proveriti da li je procena rezervisanja bila realna, i ako je potrebno korigovati ih radi održavanja najbolje tekuće procene.

To znači da u popisnim listama se iskazuje posebno sta-nje rezervisanja u knjigovodstvu, a posebno stanje koje ko-misija ustanovi, pa ako između ta dva stanja postoje razlike, one se upisuju u posebnu kolonu popisne liste.

Takođe, se utvrđuje da li za neka rezervisanja nije ve-rovatno da će doći do odliva resursa za izmirenje obaveza, pa se za takva rezervisanja daje predlog za ukidanje u korist prihoda.



Ukoliko se prilikom provere rezervisanja utvrdi da ne-ka od formiranih rezervisanja neće biti dovoljna za pokriće obaveza, povećava se iznos rezervisanja na teret rashoda.

Shodno navedenom, popis rezervisanja predstavlja pro-veru da li su rezervisanja iskazana u skladu sa MRS/MSFI i internim aktom društva.

Na dan bilansa stanja, u napomenama uz finasijske izve-štaje društvo koje primenjuje MRS 37 i odeljak 21 MSFI za MSP, za svaku vrstu rezervisanja obelodanjuje:

a) usklađivanje koje pokazuje:- knjigovodstvenu vrednost i iznos na početku i na

kraju perioda; - dodatna rezervisanja napravljena u periodu, uklju-

čujući povećanje postojećih rezervisanja; - iznose korišćenja (uključene i odobrene na teret

rezervisanja) tokom perioda; - neiskorišćene iznose stornirane tokom perioda; i - povećanje tokom perioda diskontovanog iznosa

koji nastaje zbog protoka vremena i efekte svake promene diskontne stope.

b) Kratak opis prirode obaveza i očekivano vreme dos-peća svih proisteklih odliva ekonomskih koristi;

c) pokazatelje neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vreme-nom dospeća ovih odliva. Kada je potrebno obez-bediti dovoljne informacije, društvo obelodanjuje osnovne pretpostavke pravljene u pogledu budućih događaja; i

d) iznos svake očekivane nadoknade, navodeći iznos svih delova imovine priznat za tu očekivanu nadoknadu.

Popisom dugoročnih rezervisanja ne utvrđuju se manj-kovi ili viškovi, nego se proveravaju računovodstvene pro-cene, jer se mogu pojaviti nove računovodstvene procene koje se razlikuju u odnosu na prethodno izvršene procene, a na osnovu kojih se sprovode knjiženja na računima dugo-ročnih rezervisanja.

Specifičnosti popisa pasivnih vremenskih razgraničenja (osim odloženih poreza)

Svrha iskazivanja vremenskih razgraničenja jeste objek-tivnije iskazivanje rezultata poslovanja i iskazivanje prihoda i rashoda u periodu u kom i pripadaju.

Postoje dve vrste vremenskih razgraničenja: aktivna i pasivna vremenska razgraničenja.

U skladu sa odredbama člana 22. Pravilnika, na grupi 28 - Aktivna vremenska razgraničenja evidentiraju se troš-kovi plaćeni u toku poslovne godine koji se odnose na na-rednu poslovnu godinu i prihodi po osnovu kojih su nastali troškovi u tekućoj godini, a koji nisu fakturisani za tekuću godinu.

A na grupi računa 49 - Pasivna vremenska razgraniče-nja, u skladu sa odredbama člana 38. Pravilnika, iskazuju se unapred naplaćeni, odnosno obračunati prihodi i troškovi tekućeg perioda za koje nije primljena isprava, ili kad oba-veza plaćanja nastaje u budućem periodu, kao i odložene poreske obaveze i razgraničene obaveze za porez na dodatu vrednost.

Popis vremenskih razgraničenja se vrši na osnovu knji-govodstvene dokumentacije. Radi blagovremenog obav-ljanja popisa vremenskih razgraničenja odgovorno lice u knjigovodstvu treba da pripremi svu knjigovodstvenu do-kumentaciju i sva završna knjiženja vezana za vremenska razgraničenja pre popisa vremenskih razgraničenja i da ih dostavi popisnoj komisiji.

Nakon toga popisna komisija će ispitati dokumenta koja se odnose na vremenska razgraničenja, utvrditi izno-se stvarnog stanja na pozicijama vremenskih razgraničenja, uneti u popisne liste knjigovodstveno i stvarno stanje vre-menskih razgraničenja, u posebnu kolonu će uneti razlike ukoliko je do njih došlo usled razmatranja stvarnog i knji-govodstvenog stanja vremenskih razgraničenja.

U postupku ispitivanja dokumenata komisija treba da se pridržava sledećih računovodstvenih načela:

- načela doslednosti (u smislu da li je korišćena ista po-litika vrednovanja iz perioda u period),

- načela opreznosti, i - načela uzročnosti prihoda i rashoda, dosledno se pri-

državajući pravila da se na pozicijama vremenskih raz-graničenja mogu razgraničiti samo troškovi za koje je pouzdano utvrđeno da se odnose na buduće prihode koji su izvesni. Na isti način potrebno je preko pasiv-nih vremenskih razgraničenja odložiti iskazivanje pri-hoda za period u kojem će biti iskazani troškovi koji se odnose na taj prihod.

Nakon toga će sastaviti i podneti izveštaj o popisu, na osnovu koga će se doneti odluka o rezultatima i evidentira-nju istih u knjigovodstvu.

Popisom vremenskih razgraničenja ne mogu se utvrditi manjkovi i viškovi, mogu se samo javiti ispravke ranije evi-dentiranih vremenskih razgraničenja.

Popis obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost i ostalih javnih prihoda

Popis obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost na dan bilansa vrši se sravnjenjem i usaglašavanjem sa Pore-skom upravom i jedinicama lokalne samouprave po osnovu drugih javnih prihoda koji su u njihovoj nadležnosti.



Popis vanbilansne aktive i pasive U skladu sa odredbama člana 64. Pravilnika, na računima

grupe 88 - Vanbilansna aktiva, iskazuju se sredstva uzeta u zakup, osim sredstava uzetih u finansijski lizing, preuzeti pro-izvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal primljen na obradu i doradu i ostala sredstva koja nisu u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika.

Na računima grupe 89 - Vanbilansna pasiva, iskazuju se obaveze po osnovu sredstava iskazanih na računima grupe 88.

U skladu sa članom 2. stav 5. Pravilnika o popisu, prav-no lice, odnosno preduzetnik kod koga se nalazi imovina drugih pravnih lica, odnosno preduzetnika dužan je da tu imovinu popiše na posebnim popisnim listama, koje do-stavlja pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava.

Komisiona i konsignaciona roba popisuju se od strane ko-misionara, odnosno konsignatora, i to posebno za svakog vla-snika. Jedan primerak popisne liste dostavlja se vlasniku robe, koji na osnovu dokumentacije koju poseduje utvrđuje razlike između stanja po popisu i stanja u knjigovodstvu. Utvrđene razlike knjiže se u skladu sa odlukom organa upravljanja vla-snika robe u njegovim knjigama, a i u vanbilansnoj evidenci-ji komisionara, odnosno konsignatora. Imajući u vidu da je konsignaciona roba pod carinskim nadzorom i da u njoj evi-denciju vodi i nadležna carinarnica, potrebno je da se stanje utvrđeno popisom kod konsignatora uporedi sa evidencijom kod carinarnice.

Takođe, na računima vanbilansne aktive i pasive iskazuju se i data jemstva, garancije i avali za račun drugih lica. Data jemstva i garancije, kao instrumenti obezbeđenja, predstavlja-ju potencijalnu obavezu.

Obaveze po osnovu izdatih jemstva i garancija u potpu-nosti zadovoljavaju definiciju potencijalne obaveze, koja se ne priznaje u poslovnim knjigama kao obaveza, sve dok ne postane izvesno da će jemac odnosno garant imati odliv sred-stava po tom osnovu, već se vrši obelodanjivanje u Napome-nama uz finansijske izveštaje.

Popis obaveza po osnovu datih jemstava i garancija vr-ši se korišćenjem više izvora:

• pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garanci-jama i upoređenjem sa knjigovodstvenom evidencijom;

• usaglašenjem sa podacima iz IOS-a poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama;

• pregledom i poređenjem dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i garancijama dobijenim od Udruže-nja banaka Srbije - Kreditni biro. Adresa i osnovni po-daci Udruženje banaka Srbije - Kreditni biro su sledeći:

Bulevar kralja Aleksandra 86/II 11000 BeogradTel: 011 30 20 765, 011 30 20 571Fax: 011 30 20 570E-mail: [email protected] •

Katarina Lučić



Nakon obrade i sastavljanja popisnih lista sa ispita-nim uzrocima nastalih viškova i manjkova, odnosno zbog čega su materijalna sredstva na zalihama ošte-

ćena, neupotrebljiva ili slabijeg kvaliteta, komisija za popis izrađuje izveštaj o radu na popisu.

Izveštaj o popisu, komisija dostavlja u roku utvrđenom internim aktom pravnog lica, i to:

- nadležnom organu pravnog lica; - internom revizoru, nadzornom odboru ili odboru revi-

zora (ako ga ima); - društvu za reviziju sa kojim je zaključen ugovor o reviziji

(ukoliko je pravno lice po zakonu podleže obaveznoj reviziji).

Izveštaj o popisu sa navedenim subjektima dostavlja se najkasnije u roku od 30 dana pre isteka roka za dostavljanje podataka za statističke i druge potrebe iz člana 35. stav 1. Zakona o računovodstvu („Sl. gla-snik RS”, br. 62/2013 - dalje: Zakon), odnosno naj-kasnije 30 dana po izvršenom popisu u toku godine.

Shodno, odredbama člana 14. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu), nadležni organ prav-nog lica, odnosno preduzetnik razmatra izveštaj o izvršenom popisu i odlučuje o predlozima komisije za popis.

Krajnji rok u kojem je komisija za popis dužna da dostavi izveštaj o redovnom popisu na kraju 2015. godine je 30. januara 2016. godine. To je istovreme-no i krajnji rok u kojem je organ upravljanja pravnog lica, odnosno preduzetnik, dužan da donese odluku o usvajanju izveštaja o popisu.

Računovodstveno evidentiranje manjka i viškova dobara

Na osnovu izveštaja o izvršenom popisu, nadležni or-gan odlučuje o načinu likvidacije i načinu knjiženja utvr-đenih manjkova.

Manjkovi mogu nastati usled kala, rastura i loma do-bra, usled više sile - požara, poplava, itd., kao i nepa-žnjom zaposlenih i odgovornih lica, ali i namernim rad-njama poput krađe, itd.

Manjkovi utvrđeni popisom mogu se odnositi na: - nematerijalna ulaganja; - nekretnine, postrojenja i opremu; - materijal; - rezervne delove, - inventar; - auto gume i ambalažu; - robu; - nedovršenu proizvodnju; - gotove proizvode; U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadr-

žini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), računovodstveno evidentiranje manj-kova vrši se na sledeći način:

- račun 574 - Manjkovi, iskazuju se manjkovi sred-stava koji se utvrde na osnovu redovnog i vanrednog popisa. Manjkovi učinaka koji se evidentiraju na računima troškova i učinaka u klasi 9, knjiže se na računima te klase zaduženjem računa 983 u korist računa na kojima se iskazuju ti učinci (računi grupa 91, 95 i 96). U finansijskom knjigovodstvu manjko-vi učinaka knjiže se zaduženjem računa 574 u korist računa 630;

USVAJANJE IZVEŠTAJA O POPISU ZA 2015. GODINU I RAČUNOVODSTVENO

EVIDENTIRANJE REZULTATA POPISKnjiženje viškova, manjkova, otpisa i rashoda



- račun 221 - Potraživanja od zaposlenih, iskazuju se potraživanja od zaposlenih po osnovu akontacija za službena putovanja, po osnovu naknada šteta koje su zaposleni pričinili pravnom licu i preduzetniku, po osnovu manjkova koji se naknađuju od zapo-slenih i sl.

- račun 228 - Ostala kratkoročna potraživanja, iskazuju se potraživanja od osiguravajućih društava, za imovinu koja je bila osigurana, a za koju je utvr-đen manjak.

Računovodstveno evidentiranje troškova svih sred-stava (osim nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda) koji se iskazuju samo u finansijskom knjigovodstvu, u skladu sa Pravilnikom, vrši se na računu 674 - Viškovi, iskazuju se viškovi sredstava koji se utvrde na osnovu re-dovnog ili vanrednog popisa, osim viškova učinaka.

Viškovi mogu nastati usled više isporučenih dobara od strane dobavljača u odnosu na fakturisanu količinu, usled grešaka pri otpremi robe i gotovih proizvoda, za-menom artikala, kao i netačnog evidentiranja utroška materijala itd.

Računovodstveno evidentiranje obaveze za PDV na utvrđeni manjak i višak

Na manjak i višak dobara po popisu, PDV se obraču-nava u skladu sa:

- Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Sl. gla-snik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015 - dalje: Zakon o PDV) i

- Pravilnikom o utvrđivanju šta se smatra uzima-njem i upotrebom dobara, drugim prometom do-bara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđi-vanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, re-klamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012- dalje: Pravilnik o PDV).

U skladu sa članom 4. st. 4. i 5. Zakona o PDV i člana 2. stavom 2. Pravilnika o PDV, sopstvenom po-trošnjom smatra se i manjak dobara, osim manjka ko-ji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.

Na manjak dobara koji su nastali usled više sile i manjak koji predstavlja poreski priznat rashod u skla-

du sa propisom kojim se uređuje količina rashoda, ne obračunava se PDV.

U zavisnosti od dobara na koje je utvrđen manjak PDV se obračunava primenom:

- opšte stope od 20% i računovodstveno evidentira na računu 474 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi i

- posebne stope od 10% koja se računovodstveno evi-dentira na računu 475 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi.

Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, loma i kvara

Shodno članu 4. stav 1. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004- dalje: Uredba), propisano je da se PDV ne plaća na rashod do količine utvrđene Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost.

Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost, propisane su količine za sledeće delatnosti:

1. Proizvodnja - proizvodnja etil-alkohola - proizvodnja osvežavajućih bezalkoholnih pića - proizvodnja cigareta 2. Trgovina na malo - voće - povrće - cveće - žitarice - ostali prehrambeni proizvodi - pića alkoholna i bezalkoholna - meso, suhomesnati proizvodi i riba - stočna hrana - hemijski proizvodi - građevinski materijal - ogrev - ostalo 3. Trgovina na veliko Za ona dobra koja nisu obuhvaćena Normativom za

utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost, količina rashoda se utvrđuje na osnovu inter-nog akta o normativu rashoda koje je Društvo samostalno donelo, ukoliko nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Shodno članu 5. stav 1. Uredbe, propisano je da, izu-zetno od člana 4. Uredbe, na rashod nastao usled dejstva



više sile ne plaća se porez na dodatu vrednost u količi-ni utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete.

Takođe, izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na dodatu vrednost, pod uslovom da je rok traja-nja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvrđi-vanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obvezni-ka, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika.

Rashodi nastali usled kala, rastura, loma i kvara raču-novodstveno se evidentiraju na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe, iskazuju se rashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha ma-terijala i robe u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru.

Računovodstveno evidentiranje obezvređenja zaliha

U skladu sa paragrafom 28. Međunarodnim računo-vodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), paragrafa 27.2. - 27.4. Međunarod-nog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete(„Sl. glasnik RS”, br. 117/2013) i člana 18. Pravilnika o načinu priznavanja, vredno-vanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u po-jedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica(„Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014)

propisano je da imovina (zalihe) ne treba da se evidenti-raju u iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Shodno navedenom, u slučaju zastarelosti, oštećenja zaliha ili smanjenja tržišne cene, vrednost zaliha se svodi na neto prodajnu cenu - a razlika između knjigovodstvene vrednosti i neto prodajne vrednosti predstavlja obezvređe-nje zaliha koje se računovodstveno evidentira na računu 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru, uz odobrenje računa 109 - Ispravka vrednosti zaliha materijala ili 139 - Ispravka vred-nosti zaliha robe.

Obezvređenje zaliha nedovršene proizvodnje i goto-vih proizvoda vrši se u okviru klase 9, odnosno na računu 983 - Otpisi, viškovi i manjkovi zaliha, u korist grupe računa 95 ili 96.

Primeri knjiženja manjkova i viškova

U narednom delu komentara dati s u primeri knjiže-nja manjkova i viškova opreme i zaliha.

Primer knjiženja manjka opreme koji pada na teret poslodavca i na teret odgovornog lica na koji se obračunava PDV

1) Utvrđen je manjak opreme čija je nabavna vred-nost 50.000 dinara, ispravka vrednosti 5.000 dinara i sa-dašnja vrednost 45.000 dinara. Tržišna vrednost jednaka je sadašnjoj vrednosti, odnosno iznosi 45.000 dinara i obaveza za PDV iznosi 9.000 dinara (45.000 x 20%). U primeru je prikazano knjiženje kada manjak pada na teret društva i na teret odgovornog lica.

U slučaju kada se manjak priznaje na teret društva

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 574 Manjkovi 54.000

0293 Ispravka vrednosti opreme 5.000

023 Oprema 50.000

474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene po-trošnje po opštoj stopi 9.000

za utvrđeni manjak po popisu



U slučaju kada se manjak priznaje na teret zaposlenog

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1a) 221 Potraživanja od zaposlenih 54.000


023 Oprema 50.000



Primer knjiženja manjka opreme koji pada na teret pravnog lica na koji se ne obračunava PDV

1) Popisom je utvrđen manjak putničkog automobila usled krađe čija je nabavna vrednost 550.000 dinara, ispravka vrednosti 350.000 dinara. Nadležni organ poreskog obveznika doneo je odluku da se za nestalu opremu terete troškovi poslovanja.

R. br. Konto

OPIS Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 574 Manjkovi 200.000


023 Oprema 550.000


Napomena: Društvo nije u obavezi da za nastali manjak putničkog automobila obračuna PDV, jer u skladu sa članom 29. Zakona o PDV, obračunati PDV pri nabavci putničkog automobila nije odbio kao prethodni porez.

Primer knjiženja viška opreme

1) Utvrđen je višak opreme čija je procenjena nabavna vrednost 15.000 dinara (nabavna vrednost je 25.000 dinara, a ispravka vrednosti je 10.000 dinara).

R. br. Konto

OPIS Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 023 Oprema 25.000


674 Viškovi 15.000

za utvrđeni višak po popisu



Primer knjiženja manjkova, viškova i obezvređenja materijala u finansijskom knjigovodstvu 1) Popisom je utvrđen višak materijala - rezervnih delova u iznosu od 18.000 dinara. Nastali višak odlukom popisne

komisije, evidentiraće se na prihodima.

R. br. Konto

OPIS Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 1010 Materijal - rezervni delovi 18.000

674 Viškovi 18.000


2) Popisom je utvrđen manjak materijala u iznosu od 30.000 dinara. Odlukom popisne komisije, manjak će se nadokna-diti na teret zaposlenog.

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 221 Potraživanja od zaposlenih 36.000

101 Materijal 30.000

474 Viškovi 6.000


3) Popisom je utvrđen dozvoljeni kalo na materijalu u iznosu od 7.000 dinara.

R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 577 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 7.000

101 Materijal 7.000

za utvrđeni kalo po popisu

4) Pri proceni vrednosti zaliha materijala donešena je odluka da se vrednost zaliha materijala smanji za 5.000 dinara, čija nabavna vrednost iznosi 20.000 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 5841 Obezvređenje zaliha materijala 5.000

109 Ispravka vrednosti materijala 5.000

za obezvređenje zaliha materijala



Primer knjiženja manjkova i viška materijala u knjigovodstvu troškova i učinaka i knjiženje obezvređenja materijala

1) Popisom je utvrđen višak materijala u iznosu od 3.000 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 910 Materijal 3.000

994 Viškovi materijala i robe 3.000 za utvrđeni višak po popisu

2) Utvrđen je manjak materijala koji pada na teret Društva u iznosu od 16.000 dinara. Obračunati PDV iznosi 3.200 dinara (16.000 x 20%).

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 2) 9920 Manjkovi materijala 16.000

910 Materijal 16.000 za utvrđeni manjak po popisu 2a) 574 Manjkovi 3.200


za obračunati PDV

3) Društvo je utvrdilo, prilikom popisa materijala, da je prodajna cena zaliha materijala niža od nabavne vrednosti i da zalihe treba obezvrediti za 13.000 dinara

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 3) 584 Obezvređenje zaliha materijala i robe 13.000

109 Ispravka vrednosti zaliha materijala 13.000 za obezvređenje zaliha materijala

Primeri knjiženja manjkova i viškova nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda

1) Utvrđen je višak zaliha nedovršene proizvodnje u iznosu od 33.000 dinara. Utvrđeni višak će se knjižiti na teret prihoda.

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 950 Proizvodnja u toku 33.000

9833 Viškovi zaliha nedovršene proizvodnje 33.000 za utvrđeni višak po popisu



2) Utvrđen je manjak poluproizvoda sopstvene proizvodnje u iznosu od 10.000 dinara, pri čemu postoji obaveza obra-čuna PDV u iznosu od 2.000 dinara (10.000 x 20%). Manjak ide na teret Društva.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 2) 9832 Manjkovi zaliha nedovršene proizvodnje 10.000

958 Poluproizvodi sopstvene proizvodnje 10.000 za utvrđeni manjak po popisu 2a) 574 Manjkovi zaliha nedovršene proizvodnje 2.000


za obračunati PDV

Primeri knjiženja obezvređenja zaliha gotovih proizvoda

1) Odlukom komisije odlučeno je da se izvrši ispravka vrednosti zaliha gotovih proizvoda, odnosno da se gotovi proizvodi svedu na neto prodajnu vrednost koja je niža od cene koštanja. Neto prodajna vrednost iznosi 15.000 dinara, a cene koštanja iznosi 25.000 dinara. Razlika od 10.000 dinara predstavlja obezvređenje zaliha gotovih proizvoda.

2) Doneta je odluka na predlog popisne komisije da se izvrši otpis zaliha gotovih proizvoda koji nemaju upotrebnu vrednost u iznosu od 18.000 dinara.

3) Na osnovu izvršenog popisa doneta je odluka da se deo gotovih proizvoda čija je knjigovodstvena vrednost 80.000 dinara otpiše zbog zastarelosti i proda kao otpad. Gotovi proizvodi prodati kao otpad za 30.000 dinara u bruto iznosu.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 9834 Obezvređenje zaliha učinaka 10.000

960 Gotovi proizvodi 10.000 za obezvređenje zaliha učinaka 2) 9835 Otpisi gotovih proizvoda 18.000

960 Gotovi proizvodi 18.000 za obezvređenje zaliha učinaka 3) 9835 Otpisi gotovih proizvoda 80.000

960 Gotovi proizvodi 80.000 za obezvređenje zaliha učinaka 3a) 204 Kupci u zemlji 30.000 614 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 25.000


prodaja kupcu otpisanih gotovih proizvoda kao otpad



Primer knjiženja manjka proizvoda u prodavnici proizvođača

U skladu sa odredbama člana 68. Pravilnika na računu 912 - Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača, na posebnim analitičkim računima, iskazuje se vrednost zaliha proizvoda i robe u prodavnicama i drugim maloprodajnim objektima proizvođačkih pravnih lica i preduzetnika, kao i ukalkulisani PDV i razlika u ceni robe.

Proizvodi u prodavnici iskazuju se po prodajnoj vred-nosti koja osim cene koštanja uključuje i ukalkulisani porez na dodatu vrednost i ukalkulisanu razliku u ceni.

Primer:

1) Utvrđen je manjak proizvoda u prodavnici na teret zaposlenog. Cena koštanja proizvoda iznosi 1.200 dinara, razlika u ceni iznosi 200 dinara i ukalkulisani PDV 280 di-nara. Prodajna cena iznosi 1.680 dinara. Zaposleni se tereti po prodajnoj ceni.

Knjiženje u knjigovodstvu troškova i učinaka (klasa 9)

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 9831 Manjkovi zaliha gotovih proizvoda 1.200

9122 Ukalkulisani PDV u prodavnicama proizvođača 280 9121 Razlika u ceni proizvoda u prodavnicama proizvođača 200 9120 Proizvodi u prodavnicama proizvođača 1.680 za utvrđeni manjak proizvoda u sopstvenoj prodavnici

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 221 Potraživanja od zaposlenih 1.680

474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potroš-nje po opštoj stopi 280

679 Ostali nepomenuti prihodi 1.400 za manjak proizvoda u sopstvenoj prodavnici i obračunati PDV

Primeri knjiženja viška, manjka, kala robe u skladištu i obezvređenja zaliha robe u prometu na veliko 1) Popisom je utvrđen višak robe u skladištu, čija je prodajna vrednost 18.500 dinara, razlika u ceni 1.850 dinara. Roba

se vodi po prodajnoj ceni bez PDV.

R. br.

Konto OPIS

Iznos du-

guje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6 1) 132 Roba u prometu na veliko 18.500

1329 Razlika u ceni u prometu na veliko 1.850 674 Viškovi 16.650 za utvrđeni višak po popisu



2) Popisom je utvrđen manjak robe na teret zaposlenog, koja se vodi po prodajnoj ceni od 13.000 dinara, sa ukalkulisa-nom razlikom u ceni od 1.950 dinara.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 574 Manjkovi 13.650

1329 Razlika u ceni u prometu na veliko 1.950 132 Roba u prometu na veliko 13.000

474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potroš-nje po opštoj stopi 2.600


3) Popisom je utvrđen kalo robe u skladištu u prometu na veliko u dozvoljenim količinama utvrđenim internim aktom, iskazan po prodajnoj vrednosti u iznosu od 8.000 dinara, sa ukalkulisanom razlikom u ceni u iznosu od 1.600 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 577 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 6.400

1320 Roba u prometu na veliko 8.000 1329 Ukalkulisana razlika u ceni (1.600) za utvrđeni kalo iznad propisanog i obračunati PDV

4) Na osnovu predloga komisije za popis zaliha robe doneta je odluka da se nabavna vrednost zaliha robe svede na neto prodajnu vrednost koja je niža od nabavne vrednosti. Razlika između nabavne vrednosti i neto prodajne vrednosti iznosi 22.000 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos


139 Ispravka vrednosti robe 22.000 za obezvređenje zaliha robe

Pored svođenja na neto prodajnu vrednost zaliha u finansijskom knjigovodstvu, evidencija zaliha po neto prodajnim cenama mora se izvršiti za svaku stavku zalihe i u robno-materijalnoj evidenciji.

Primer knjiženja manjka, viška, kala i otpisa robe u maloprodajnom objektu

1) Utvrđen je manjak robe u prodavnici na teret zaposlenog. Nabavna vrednost robe je 25.000 dinara, razlika u ceni 6.000 dinara i PDV u iznosu od 6.200 dinara.

R. br.

Konto OPIS Iznos duguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6 1) 1341 Ukalkulisani PDV u prometu na malo 6.200

1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 6.000 221 Potraživanja od zaposlenih 37.200 1340 Roba u prometu na malo 37.200



R. br.

Konto OPIS Iznos duguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6

474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potroš-nje po opštoj stopi 6.200

679 Ostali nepomenuti prihodi 6.000 za utvrđeni manjak po popisu

2) Utvrđen je višak robe u prodavnici. Prodajna vrednost robe iznosi 20.000 dinara, ukalkulisana razlika u ceni iznosi 4.800 dinara, a ukalkulisani PDV 4.000 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 1340 Roba u prometu na malo 20.000

1341 Ukalkulisani PDV 20% u prometu na malo 4.000 1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 4.800 674 Viškovi 11.200 za utvrđeni višak robe u prodavnici

3) Utvrđen je dozvoljeni kalo robe u prodavnici u iznosu od 40.000 dinara. U kojem je nabavna vrednost robe 22.000 dinara, razlika u ceni 10.000 dinara, ukalkulisani PDV 8.000 dinara.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 1341 Ukalkulisani PDV 20% u prometu na malo 8.000

5770 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 22.000 1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 10.000 1340 Roba u prometu na malo 40.000 za utvrđeni kalo po popisu

4) Odlučeno je na osnovu predloga popisne komisije, da se otpiše roba u prodavnici, čiji je rok upotrebe istekao. Nabavna vrednost robe je 17.000 dinara, razlika u ceni od 2.500 dinara, PDV 3.000 dinara.

R. br. Konto

OPIS Iznos


1341 Ukalkulisani PDV 20% u prometu na malo 3.000 1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 2.500 1340 Roba u prometu na malo 22.500 za otpis robe u prodavnici

Radi pravilne računovodstvene evidencije rashodovanih dobara kojima je istekao rok trajanja, treba imati u vidu njihov poreski tretman.



Računovodstveno evidentiranje viškova i manjkova robe i materijala ukoliko je društvo odlučilo da vodi klasu 9

Ukoliko se pravna lica i preduzetnici odluče da eviden-ciju o stanju, nabavci, trošenju i prodaji materijala i robe vode u klasi 9, u skladu sa članom 76. Pravilnika, za eviden-tiranje utvrđenih manjkova, otpisa i viškova koriste sledeće račune:

- na računu 992 - Manjkovi materijala i robe, iska-zuju se manjkovi materijala i robe zaduženjem ovog računa u korist računa 910 i 911,

- na računu 993 - Otpisi materijala i robe, iskazu-ju se otpisi materijala i robe zaduženjem ovog računa u korist računa 910, 911 i dela računa 912 (na ko-me se evidentiraju proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača),

- na računu 994 - Viškovi materijala i robe, iskazuju se viškovi materijala i robe zaduženjem računa 910, 911 i dela računa 912 u korist ovog računa.

Primer knjiženja viška i manjka u trgovini na veliko

1) Utvrđen je višak robe u skladištu po prodajnoj ce-ni od 17.000 dinara i ukalkulisanoj razlici u ceni u iznosu od 3.000 dinara, u korist prihoda u iznosu od 14.000 dinara.

2) Utvrđen je manjak robe u skladištu, na teret zapo-slenog. Roba se vodi po prodajnoj ceni od 4.000 di-nara, u kojoj je nabavna cena 3.000 dinara, razlika u ceni 1.000 dinara. Obračunati PDV iznosi 600 dinara (3.000 x 20%).

Izvršiti odgovarajuće knjiženje u pogonskom i finansij-skom knjigovodstvu.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 9110 Roba u skladištu 17.000

9119 Razlika u ceni robe u prometu na veliko 3.000 994 Viškovi robe 14.000 za utvrđeni višak po popisu 2) 992 Manjkovi robe 3.000

9119 Razlika u ceni robe u prometu na veliko 1.000 9110 Roba u skladištu 4.000 za utvrđeni manjak po popisu knjižen u pogonskom knjigovodstvu 2a) 221 Potraživanja od zaposlenih 3.600

474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene po-trošnje po opštoj stopi 600

679 Ostali prihodi 3.000 za manjak robe u finansijskom knjigovodstvu i obračunati PDV

Knjiženje viška robe u finansijskom knjigovodstvu će se sprovesti tek kada pogonsko knjigovodstvo sastavi izveštaj o promeni vrednosti zaliha robe na kraju godine na osno-vu koga se vrši knjiženje na računu 132 u sklopu opšteg povećanja ili smanjenja krajnjih zaliha robe u odnosu na početno.

Primer knjiženja viška i manjka u trgovini na malo

1) Utvrđen je višak robe u prodavnici čija je prodajna vrednost 5.000 dinara i u kojoj je sadržan ukalkulisa-

ni porez na dodatu vrednost 900 dinara, kao i razlika u ceni 1.200 dinara.

2) Utvrđen je manjak robe u prodavnici, koji se stav-lja na teret Društva. Nabavna vrednost robe iznosi 5.000 dinara, ukalkulisana razlika u ceni iznosi 1.250 dinara, ukalkulisani PDV 1.250 dinara. Maloprodaj-na vrednost iznosi 7.500 dinara i obračunati PDV u iznosu od 1.500 dinara (7.500 x 20%).

Izvršiti odgovarajuće knjiženje u pogonskom i finansij-skom knjigovodstvu.



R. br.

Konto OPIS

Iznos


1 2 3 4 5 6

1) 9111 Roba u prometu na malo 5.000

9112 Ukalkulisani porez na dodatu vrednost 900

9119 Razlika u ceni robe u prometu na veliko 1.200

994 Viškovi robe 2.900


2) 992 Manjkovi robe 5.000

9112 Ukalkulisani porez na dodatu vrednost 1.250

9119 Razlika u ceni robe u prometu na veliko 1.250

9111 Roba u prometu na malo 7.500

za utvrđeni manjak po popisu knjižen u pogonskom knjigovodstvu

2a) 574 Manjkovi 1.500


za obračunati PDV u finansijskom knjigovodstvu

Evidencija viškova i manjkova u Knjizi evidencije prometa i usluga - Obrazac KEPU

Prilikom popisa robe utvrđeni viškovi i manjkovi oba-vezno se evidentiraju u Knjizi evidencije prometa i uslu-ga - Obrascu KEPU u skladu sa Pravilnikom o evidenciji prometa robe i usluga („Sl. glasnik RS”, br. 45/96, 48/96 - ispr., 9/97, 6/99, 109/2009 i 7/2010 - dalje: Pravilnik o evidenciji), na osnovu verodostojne dokumentacije: popi-snih listi i izveštaja o popisu.

U skladu sa odredbama člana 8. Pravilnikom o eviden-ciji, propisano je da se u kolonu 4. knjiži zaduženje obve-znika u tom objektu - prodajnom mestu, a u kolonu 5. upisuje razduženje objekta - prodajnog mesta po osnovu

prometa robe i usluga koje se u njemu vrše. Razlika zbira između kolone 4. i kolone 5. predstavlja iznos vrednosti robe na zalihama u prodajnom objektu, odnosno poslovnoj jedinici ili drugom prodajnom mestu.

Na osnovu izvršenog popisa, odnosno odgovarajuće knjigovodstvene isprave, za iznos kojim se uvećava vrednost robe, vrši se knjiženje kao i pri nabavci robe, a u slučaju smanjenja vrednosti robe vrši se storniranje crvenim stor-nom (ispisivanje iznosa koji se zaokružuje). Prilikom sabi-ranja iznos crvenog storna oduzima se od ukupnog zbira.

Stanje utvrđeno popisom robe upoređuje se sa sta-njem koje se dobija saldiranjem kolona 4. i 5. u Obrascu KEPU. •

Katarina Lučić



Zalihe čine značajan deo imovine većine društava, bilo da su u pitanju one koje se bave proizvodnjom, vele-prodajom, maloprodajom ili one koje pružaju usluge.

Računovodstveni ciklus zaliha obuhvata tri velike gru-pe transakcija. To su:

- proizvodnja, - skladištenje (sirovina, rezervnih delova i proizvoda/ro-

be) i - isporuka zaliha. Osnovne vrste zalihe su: - sirovine, koje se nabavljaju i čuvaju sve do momenta

ulaska u proces proizvodnje, odnosno koje su namenje-ne za konverziju ili potrošnju u proizvodnji proizvoda ili pri pružanju usluga;

- proizvodnja u toku, koja se sastoji od sirovina koje su samo delimično transformisane u gotove proizvode ili od komponenti koje još nisu potpuno instalirane ili sklopljene;

- gotovi proizvodi, koji su spremni da se nose, jedu, voze ili koriste na neki drugi način i koji samo čekaju kupca;

- rezervni delovi, koji su namenjeni za opravku i održa-vanje mašina, kompjutera i druge opreme;

- trgovačka roba, nabavljena od drugih proizvođača, ko-ja ne zahteva ili zahteva veoma malo ulaganja da bi se ponovo prodala.

Primarna kontrolna aktivnost koja se odnosi na zalihe u većini društava predstavlja fizički popis količina u skladi-štu i njihovo usaglašavanje sa magacinskim knjigama (kar-ticama) i iznosima na računima glavne knjige.

Fizički popis zaliha veoma je efektivna kontrola. Termin „fizički popis” odnosi se na kvantitativno merenje zaliha (brojanje, merenje, vaganje, procena kvaliteta stanja i sl.), dodavanje ovako dobijenim podacima njihove monetarne vrednosti, sabiranje, kao i poređenje rezultata po popisu sa stanjem u knjigovodstvenim evidencijama.

Obaveza revizora da prisustvuje popisu zaliha jedan je od najznačajnijih postupaka revizije. Popis fizičkih zaliha ima vitalan značaj, jer obezbeđuje evidencije o količini i stanju zaliha koje ne mogu da se pribave drugim putem ili u ne-kom drugom momentu. Revizor ne može da izda pozitivno mišljenje ako nije prisustvovao popisu zaliha. Cilj prisustvo-vanja popisu zaliha je da se revizor uveri da zalihe postoje, kao i da kvantitativno i kvalitativno odgovaraju stanju koje je iskazano u računovodstvenim evidencijama.

O prisustvovanju popisu zaliha, kao postupku pribavlja-nja dokaza revizije, razmatra se u Međunarodnom standardu revizije MSR 501 - Revizijski dokaz - posebna razmatranja za odabrane stavke.

Takođe, prema članu 8. stav 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstve-nog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu), pro-pisano je da pravno lice dostavlja, pre početka popisa, rešenje o imenovanju članova komisije za popis i plan rada internom revizoru, nadzornom odboru ili odboru revizora, ako ga ima, a ako po zakonu kojim se uređuje revizija podleže zakonskoj reviziji i društvu za reviziju sa kojim je zaključilo ugovor o reviziji.

Ciljevi revizije zaliha

Finansijski izveštaji predstavljaju tvrdnje rukovodstva ko-je izražavaju ciljeve finansijskog izveštavanja. Na primer, da iskazane zalihe stvarno postoje, da su sve zalihe u vlasništvu društva iskazane, da su sve transakcije na zalihama proknjiže-ne u obračunskom periodu u kome su i nastale, da su iznosi iskazanih zaliha tačni, da su zalihe procenjene u skladu sa odgovarajućim računovodstvenim politikama. Da bi ostva-rilo postavljene ciljeve finansijskog izveštavanja, rukovodstvo

ULOGA I OBAVEZA EKSTERNOG REVIZORA U FIZIČKOM POPISU

ZALIHA ZA 2015. GODINU



mora da obezbedi da je iznos na poziciji zaliha u potpunosti usklađen sa ovim tvrdnjama.

Revizija zaliha ima za cilj da potvrdi da su sve navede-ne tvrdnje rukovodstva tačne, čime se obezbeđuje integri-tet finansijskih izveštaja.

Ako su zalihe materijalno značajna stavka u bilansu, revizori treba da prikupe dovoljno revizorskih dokaza koji se odnose na postojanje i stanje zaliha. Ovi dokazi obuhvataju:

- vrednovanje uputstava i procedura koje je pripremilo rukovodstvo za knjiženje i kontrolu rezultata fizičkog popisa zaliha;

- posmatranje izvođenja fizičkog popisa zaliha; - ispitivanje (inspekcijsko ispitivanje) sredstava na

zalihama; - brojanje zaliha na test osnovi; - izvođenje odgovarajućih revizorskih procedura nad ra-

čunovodstvenim evidencijama o zalihama radi utvrđi-vanja adekvatnosti odslikavanja rezultata fizičkog popi-sa zaliha.

Odnos tvrdnji rukovodstva i ciljeva revizija zaliha može se povezati na sledeći način:

Tvrdnja rukovodstva Cilj revizije zaliha

Postojanje Da li iskazani iznosi zaliha zaista postoje?

Potpunost Da li su sve zalihe koje pripadaju društvu iskazane?

Razgraničenje Da li su sve transakcije na zalihama proknjižene u obračunskom periodu u kome su i nastale?

Vlasništvo (prava i obaveze) Da li su sve iskazane zalihe u vlasništvu društva i da li su svi rizici preneti na društvo?

Tačnost Da li su iznosi iskazanih zaliha tačno proknjiženi i sabrani i da li su iznosi iz analitičkih evidencija tačno preneti u glavnu knjigu?

Procenjivanje (vrednovanje) Da li su zalihe procenjene u skladu sa odgovarajućim računovodstvenim principima i metodama?

Prikazivanje Da li su zalihe pravilno klasifikovane i iskazane na odgovarajućim pozicijama u računo-vodstvenim evidencijama?

Obelodanjivanje Da li su sve značajne informacije o zalihama objašnjene na zadovoljavajući način?

Provera tačnosti razgraničenja može da se izvrši ispitiva-njem prijemnica i otpremnica izdatih nekoliko dana pre i nekoliko dana posle datuma bilansa.

Provera matematičke tačnosti zaliha može da se izvrši množenjem količine sa cenama iz popisnih lista i sabira-njem iznosa na popisnim listama. Stanje na popisnim li-stama ili zbirevi stanja na popisnim listama treba da odgo-varaju stanjima zaliha u računovodstvenim evidencijama i glavnoj knjizi.

U većini društava, na pravilnu klasifikaciju zaliha uka-zuje i to koji organizacioni deo ima kontrolu nad zaliha-ma u vreme popisa, pa se one i na osnovu toga mogu da klasifikuju kao materijal (sirovine), nedovršeni proizvodi ili gotovi proizvodi.

Zahtevi za obelodanjivanjem zaliha obuhvataju: - vrstu zaliha, - metod obračuna izlaza sa zaliha materijala, - dugoročne ugovore o nabavci zaliha, - nabavke od povezanih lica,

- zalihe date na konsignaciju, - založene zalihe, - gubitke na zalihama i gubitke na vrednosti zaliha, - obaveze u garantnom roku, itd. Jedan od glavnih ciljeva revizije zaliha je da se utvrdi da

li značajni iznosi zaliha prikazani u finansijskim izve-štajima i zaista postoje i da li su procenjeni u skladu sa odgovarajućom računovodstvenom regulativom. Efektivne procedure za pribavljanje tih dokaza jesu vršenje fizičkog popisa ili pregled izvršenog popisa, kao i pribavljanje struč-ne procene o vrednosti zaliha.

Ako su iznosi zaliha datih na čuvanje ili pod kon-trolom trećih lica materijalno značajni, revizor treba da pribavi dovoljno odgovarajućih dokaza u pogledu njihovog postojanja i stanja putem pribavljanja nezavisne konfirma-cije o količini i kvalitetu tih sredstava od strane trećih lica ili da sam izvrši ispitivanja ili obavi druge revizorske proce-dure primerene datim okolnostima.



Odgovornost za fizički popis zaliha

Kada je reč o popisu zaliha, mora se napraviti jasna ra-zlika između zahteva za prisustvom revizora procesu fizič-kog popisa zaliha i odgovornosti rukovodstva za obavljanje tog popisa.

Naime, primarnu odgovornost za planiranje i spro-vođenje fizičkog popisa zaliha ima rukovodstvo. Ruko-vodstvo društva odgovorno je i za utvrđivanje i sprovođenje takvih procedura koje obezbeđuju pouzdan, tačan i pravi-lan postupak popisa zaliha. Da bi popis bio valjana osnova za pripremu finansijskih izveštaja, rukovodstvo uobičajeno donosi procedure u skladu sa kojima se fizički popis zaliha odvija.

Odgovornost rukovodioca Odgovornost rukovodstva je da obezbedi istinit i tačan

prikaz stvarnog stanja zaliha u finansijskim izveštajima. To podrazumeva da:

- iznosi na računima zaliha prikazuju samo zalihe koje stvarno postoje i da na tim računima budu iskazane sve zalihe koje su u vlasništvu društva, - računovodstvene evidencije sadrže i izveštaj o fizičkom popisu zaliha.

Odgovornost eksternog revizora Eksterni revizor je u obavezi da posmatra i proceni va-

ljanost postupaka popisa koje društvo primenjuje i da izve-de zaključak o tome da li su ti postupci u datim okolnosti-ma odgovarajući.

Revizor snosi odgovornost za pribavljanje dovoljnih re-vizorskih dokaza o stanju zaliha na osnovu:

- evidencija o zalihama; - sistema internih kontrola u ciklusu zaliha; - rezultata o izvršenom popisu; - revizorskih popisa na test osnovi. Revizor je u obavezi i da prisustvuje fizičkom popisu

zaliha ako su iznosi zaliha materijalno značajni.

Metode inventarisanja (popisa)

Društvo može da izvrši popis zaliha jednom od sledećih metoda:

- popis zaliha na kraju godine, - popis zaliha pre ili nakon kraja godine i - permanentni popis. Sa stanovišta revizora, popis zaliha na kraju godine

najbolji je momenat za vršenje popisa zaliha.

Ako se popis vrši pre ili nakon kraja poslovne godine, do stanja zaliha na kraju godine dolazi se primenom meto-da preračuna:

• ako je fizički popis izvršen pre kraja godine, stanje na kraju godine izračunava se po formuli:

stanje po popisu + nabavke - izdavanje = stanje na kraju godine

• ako je fizički popis izvršen nakon kraja godine, stanje na kraju godine izračunava se po formuli:

stanje po popisu - nabavke + izdavanje = stanje na kraju godine

Pouzdanost revizorskih dokaza u ovom slučaju zavisi od: - perioda između datuma popisa i kraja godine. Što je

ovaj period duži, pouzdanost dokaza je slabija, - sistema internih kontrola nad zalihama, - kvaliteta evidencija o promenama na zalihama u peri-

odu od datuma popisa do kraja godine. Permanentni popis se vrši na taj način da su poslovi

popisa raspoređeni tokom čitave godine. U slučaju permanentnog popisa zaliha, revizori provera-

vaju da li rukovodstvo: - obezbeđuje da sve linije zaliha budu obuhvaćene pro-

gramom popisa tokom godine, odnosno da su sve vr-ste zaliha popisane bar jednom u toku godine;

- održava adekvatne i ažurne evidencije o zalihama (re-vizori mogu da porede transakcije nabavke i prodaje sa promenama na zalihama i da vrše druge testove o iznosima zaliha iskazanim u računovodstvenim evi-dencijama, na primer, proveru razvrstavanja i klasifi-kacije zaliha);

- ima zadovoljavajuće procedure za popis zaliha i pre-brojavanje na test osnovi (revizori treba da potvrde da su organizacija popisa i uputstva za permanentni popis zaliha dovoljno rigorozna i da odgovaraju oni-ma koja se primenjuju na kraju godine; uobičajene tehnike uveravanja obuhvataju pregled programa i uputstava i prisustvo permanentnom popisu zaliha; posebna pažnja usmerava se na razgraničenja, kako bi se obezbedilo da nema promena na zalihama dok po-pis traje, kao i da su evidencije o zalihama ažurne na dan popisa);

- ispituje i vrši korekcije svih materijalno značajnih ra-zlika (razlozi odstupanja treba da budu objašnjeni, kao i opis potrebnih korekcija; sve ispravke treba da budu odobrene od rukovodioca koji nije uključen u vršenje fizičkog popisa; ove procedure neophodne su radi za-štite od mogućnosti da evidencije o zalihama mogu



da se preprave tako da se sakriju manjkovi; revizori proveravaju da li se ove procedure odvijaju pravilno).

Skrećemo pažnju na novi stav 2. člana 2. Pravilnika o popisu, kojim je propisano da pravno lice, odnosno preduzetnik vrši godišnji popis imovine i obaveza sa stanjem na dan 31. decembra godine za koju se vr-ši popis. Takođe, prema članu 9. Pravilnika o popisu, pravno lice, odnosno preduzetnik koji vodi stalnu koli-činsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viš-kovi i manjkovi utvrđeni tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Značaj razgraničenja zaliha

Pojam razgraničenja vezuje se za jedno od osnovnih računovodstvenih načela - načela nastanka poslovnog do-gađaja (načelo uzročnosti). Da bi postigli svoje ciljeve, fi-nansijski izveštaji pripremaju se na načelu nastanka poslov-nog događaja. Po ovom načelu, učinci poslovnih promena i drugih događaja priznaju se u momentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) i evi-dentiraju u poslovnim knjigama i uključuju u finansijske izveštaje u periodima na koje se odnose.

Jedan od zadataka popisa je da se utvrdi da li su sve transakcije na zalihama proknjižene u obračunskom pe-riodu u kome su i nastale.

Razgraničenje ima najveći značaj za tačno knjiženje transakcija u proizvodnim društvima u određenim mo-mentima u računovodstvenom ciklusu, i to u momentu:

- nabavke i prijema robe i usluga, - trebovanja sirovina za proizvodnju, - prenosa proizvodnje u toku na gotove proizvode, - prodaje i isporuke gotovih proizvoda. Rukovodstvo je odgovorno za pravilnu primenu pro-

cedura razgraničenja, odnosno procedura koje imaju za cilj da obezbede da se momenat prenosa na, u okviru i sa zaliha pravilno utvrđuje i iskazuje u računovodstvenim evidencijama.

Fakture za nabavku zaliha knjiže se kao obaveze samo onda kada je roba primljena pre datuma bilansa na koji se popis odnosi. Pregled robe koja je primljena, a za koju nisu ispostavljene fakture, priprema se posebno, a stanje na ovoj listi iskazuje se kao obaveza za nefakturisane stavke.

Fakture za prodate zalihe izdate nakon datuma bi-lansa na koji se popis odnosi ne prikazuju se u bilansu us-peha perioda.

Interne kontrole nad razgraničenjima obuhvataju us-postavljanje odgovarajućeg sistema za knjiženje prijema i isporuke robe, kao i sistema za dokumentovanje trebovanja materijala. Prijemnice i otpremnice treba da su unapred numerisane. Ovi brojevi služe za potrebe kontrole tačnosti razgraničenja. Procedure razgraničenja zaliha koje su u po-sedu trećih lica takođe moraju biti uspostavljene.

U idealnom slučaju, tokom popisa ne bi trebalo da na-staju promene na zalihama. Poželjno je da prijem i isporuka budu odloženi do završetka popisa. U slučaju da to nije moguće, svaki prijem tokom popisa treba razdvojiti od dru-gih zaliha i pažljivo dokumentovati.

Po završetku popisa proverava se da li su popisne li-ste pravilno sastavljene na osnovu izvršenog popisa i da li je stanje zaliha u knjigama usaglašeno sa stanjem na popisnim listama.

Ako do promena na zalihama dolazi tokom fizičkog popisa, potrebno je utvrditi procedure koje obezbeđuju potpunu tačnost popisa i onemogućavaju dupliranje stavki.

Planiranje vremenskog perioda za popis zaliha

Popis zaliha obično se vrši na kraju godine, ako su promene na zalihama veoma dinamične ili ako su kontro-le u računovodstvenim evidencijama neefektivne. Ako su te kontrole efektivne, popis može da se izvrši i ranije, na primer, ako društvo vrši permanentni popis, tokom cele godine.

Drugi važan činilac pri izboru momenta popisa je izbor momenta popisa za proizvodnju u toku. Popis treba izvršiti istovremeno u svim delovima društva, kako bi se izbeglo višestruko popisivanje istih zaliha tokom perioda od neko-liko dana.

Određivanje lokacija na kojima se vrši popis zavisi od prirode poslovanja. Na primer, neki proizvodni procesi mogu da uključuju i prenos materijala iz jednog organiza-cionog dela u drugi, pa na dan popisa zalihe mogu biti na putu. Zalihe proizvodnje u toku mogu biti i na udaljenim lokacijama u rukama trećih lica.

Rukovodioci odgovorni za popis često održavaju i po nekoliko sastanaka tokom faze planiranja, radi dobre orga-nizacije popisa. Prisustvo revizora na ovim sastancima veo-ma je poželjno, jer mu to pruža mogućnost da bolje upozna prirodu poslovanja društva i rizike povezane sa zalihama i tako efektivnije planira reviziju ovog segmenta poslovanja.



Interne kontrole u procesu fizičkog popisa zaliha

Rukovodstvo društva odgovorno je da u proces fizičkog popisa zaliha ugradi takve interne kontrole koje obezbeđu-ju postizanje ciljeva popisa. Osnovne kontrole odnose se na sastav popisne komisije, pripremu plana popisa i utvr-đivanje takvih procedura koje obezbeđuju pouzdan, tačan i pravilan postupak popisa zaliha, to su:

• jasna uputstva i procedure za svakog člana popisne komisije utvrđuju se pre početka fizičkog popisa (na primer, ko pregleda i broji zalihe, a ko unosi podatke u popisnu listu, jer se obično za prvu aktivnost anga-žuju stručnija lica).

• za organizaciju i nadzor nad popisom i istraživanje razlika i uzroka odstupanja zadužuje se lice koje nije uobičajeno odgovorno za zalihe u smislu da je zadu-ženo tim sredstvima, da odlučuje o nabavci, utrošku, prodaji, plaćanju i drugim postupcima koji dovode do promena na zalihama, kao ni lica koja evidentiraju ove promene u knjigovodstvu, niti njihovi neposredni rukovodioci;

• pre popisa, sve lokacije treba da budu očišćene i zalihe treba da budu raspoređene na uredan način;

• popisnim komisijama daju se unapred numerisane popisne liste, koje se vraćaju na kraju popisa, uključu-jući i nepopunjene liste. Popis putem popisnih listi je najjeftiniji i najjednostavniji način popisa, ali zahteva dosta vremena i povećava mogućnost nastanka greš-ki iz subjektivnih razloga. Takođe, ako postoje stavke koje nisu unete u listu, ili stavke koje nisu na svom mestu, može se desiti da one ne budu popisane. Mno-go tačniji, ali i skuplji, način popisa je onaj koji se vrši putem čitača bar kodova. Ovo je najefikasniji metod, jer se podaci unose direktno u kompjuter. On zahteva odgovarajući softver i postavljanje bar koda na svakoj stavki;

• sva sredstva treba da su jasno označena i treba ih mar-kirati nakon brojanja nekom oznakom, tako da se ja-sno vidi da su već prebrojana;

• popisana sredstva moraju biti raspoloživa i spremna za ponovno prebrojavanje;

• o robi koja se primi ili izda tokom popisa vodi se po-sebna evidencija (obično prema broju prijemnice ili otpremnice);

• roba primljena u toku popisa razdvaja se fizički od druge robe do završetka popisa;

• roba koja treba da bude isporučena u toku popisa fi-zički se razdvaja od ostale robe na unapred označeno mesto ili se jasno označava, kako bi se zbog slučajne nepažnje, izbeglo istovremeno prikazivanje stavke,

jednom na zalihama i istovremeno i na potraživanji-ma od kupaca.

Kontrole koje su ugrađene u proces fizičkog popisa predmet su revizorskih ispitivanja. Revizor pregleda i daje svoje komentare na program, plan i uputstva o procedura-ma koje se primenjuju u toku popisa.

Revizor pregleda sastav popisnih komisija da bi se uverio u nepostojanje konflikta interesa i u kompeten-tnost njenih članova.

Lica koja su odgovorna za prijem, isporuku i čuvanje zaliha, knjiženje zaliha i drugih transakcija vezanih za zalihe, ne mogu biti članovi popisne komisije, niti za-dužena za nadzor nad radom popisnih komisija. Zahtev za razdvajanje ovih dužnosti ima za cilj da se umanji mo-gućnost prikrivanja ili otpisivanja zaliha koje su uništene ili oštećene zbog neodgovarajućeg ili nepažljivog rukova-nja ili čuvanja zaliha ili onih koje su otuđene prevarnim radnjama.

Proveravanje kompetentnosti članova ima za cilj da osi-gura da među članovima popisnih komisija ima lica koja su dovoljno stručna i koja poznaju prirodu i kvalitet zaliha.

Članovi popisnih komisija ne treba da imaju podatke o stanju zaliha iskazanom u knjigovodstvenim evidencijama i na analitičkim karticama.

Pored toga, revizori razmatraju da li je planirano dovolj-no vremena da bi popis bio potpun i tačan i da će zalihe sa sporim obrtom (nekurentne zalihe), zastarele zalihe i ošte-ćene zalihe biti valjano identifikovane.

Ciljevi revizije tokom prisustvovanja fizičkom popisu zaliha

Prisustvovanje fizičkom popisu zaliha obuhvata nekoli-ko revizorskih procedura, a to su:

- ispitivanje (inspekcijsko ispitivanje) sredstava ra-di uveravanja da ona postoje i radi provere kvaliteta njihovog stanja, kao i njihovo prebrojavanje i fizičko merenje;

- posmatranje poštovanja i primene uputstava koje je izdalo rukovodstvo, kao i kontrole nad obradom rezul-tata fizičkog popisa i poštovanje procedura knjiženja; i

- prikupljanje revizorskih dokaza o pouzdanosti pro-cedura popisa.

Ove procedure mogu da imaju ulogu testova kontrola ili testova valjanosti, zavisno od revizorske procene rizika, planiranog pristupa i planiranih postupaka revizije.

Posmatranje je jedna od revizorskih tehnika prikuplja-nja dokaza. Revizor posmatra odvijanje nekog procesa ili postupke primene neke procedure koju druga lica prime-njuju tokom rada. Na primer, u postupku popisa, revizor posmatra kako zaposleni u društvu obavljaju popis i da li



poštuje propisane procedure, odnosno da li sprovodi sve predviđene kontrolne aktivnosti.

Revizorski ciljevi posmatranja popisa zaliha usmerene su na tvrdnje rukovodstva da zalihe postoje i da su tačno popisane (količine i stanje zaliha), kao i da se popisano stanje slaže sa knjigovodstvenim evidencijama. Posma-tranje je efektivan način uveravanja da određena sredstva na zalihama postoje na dan posmatranja. Međutim, ova procedura nije efektivna za uveravanje u druge tvrdnje, kao što su potpunost, vlasništvo, procena vrednosti, prikaziva-nje i obelodanjivanje. Na primer, samo posmatranje nije dovoljno za izvođenje zaključka da je društvo stvarni vla-snik sredstva koje se posmatra. Uveravanje u tvrdnju vla-sništva zahteva ispitivanje niza dokumenata povezanih sa transakcijama na ovim sredstvima sve do knjigovodstvenih evidencija.

Tokom posmatranja procedura popisa zaliha, revizor treba da zabeleži i proceni procedure koje se primenjuju pri identifikovanju sredstava koja se pomeraju sa jednog mesta na drugo, na primer, iz odeljenja u odeljenje, ili iz jedne faze procesa proizvodnje u drugu, na primer sa mesta pri-jema na skladište, robu u magacinu koja nije u vlasništvu društva, robu datu u zalog, robu za odobravanje, robu koja je u tuđem vlasništvu, a koja je vraćena na popravku ili je tu po nekom drugom osnovu. Sve zalihe koje pripadaju drugima treba evidentirati odvojeno, da bi se izbegle greške ili namerno unošenje u sopstvene zalihe.

Posebno treba pratiti proizvodnju u toku u svim fa-zama popisa. Članovi popisne komisije moraju biti vični da prepoznaju stavke u ovoj fazi procesa, njihovo stanje i stepen završenosti. Zalihe u određenom odeljenju mogu da se smatraju na datom prosečnom stepenu završenosti. Ako su zalihe u nekom odeljenju raznovrsne, utvrđuje se prosečna mera završenosti, putem formule ili neke druge karakteristike.

Prisustvovanje popisu zaliha daje revizoru mogućnost da stekne i opštu sliku o sistemu internih kontrola u druš-tvu i kontrola u procesu fizičkog popisa zaliha. Na primer, verovatnoća da će uredno složene zalihe biti tačno popisane i prebrojane je veća, nego ako su zalihe razbacane. Zna-či, zastarelosti i manjkavosti često su očigledni, na primer, prašina na kutijama ili rđa na metalnim predmetima, koji prirodno ukazuju na pitanja njihove upotrebne vrednosti i mogućnosti njihove prodaje. Stanje zaliha posebno je važno za proizvode koji moraju zadovoljiti stroge tehničke kvalitete. Odstupanje od zadate specifikacije kvaliteta i u najmanjem detalju može da ukaže da se radi o otpadu, a

ne o korisnim dobrima. Da bi mogao da stekne mišljenje o stanju zaliha, revizor mora dobro da poznaje prirodu poslovanja društva.

Revizori posvećuju najveću pažnju procedurama koje se primenjuju u toku fizičkog popisa zaliha. Predmet posma-tranja su i pažnja i vičnost članova popisne komisije, stepen njihove pažljivosti prebrojavanju zaliha, merenju težine i dimenzija sredstava, sposobnost prepoznavanja vrste sred-stava i načina na koji opisuju zalihe, kao i metode kojima se služe da bi se uverili da nema dupliranja stavki ili da neke nisu izostavljene.

Revizori posmatraju da li su prisutna lica koja nadziru popis, kako se procedure prebrojavanja odvijaju, da li se primenjuju procedure razgraničenja, kako se dokumentuju rezultati popisa, kako se kontroliše proces popisa u svakom od odeljenja i kako se zaključuju popisne liste, kao i da li se sva uputstva poštuju.

Revizor takođe može da ispituje fizičko stanje sredstava, na test osnovi prebrojava stavke da bi potvrdio tačnost po-pisa i zabeležio potkrepljujuće dokaze o postojanju zaliha radi naknadnog usaglašavanja sa sintetičkim evidencijama.

Usklađivanje knjigovodstvenog stanja zaliha sa stanjem po popisu

Po okončanju popisa, potrebno je uskladiti knjigo-vodstveno stanje zaliha sa stanjem po popisu. Ovo uskla-đivanje započinje utvrđivanjem naturalnih razlika i njiho-vih uzroka, a završava se istraživanjem vrednosnih razlika. Pošto se vrednost zaliha izračunava kao proizvod količin-skih iznosa i jedinične cene, ključnu ulogu u ovom mo-mentu ima adekvatna primena usvojenih računovodstvenih politika za procenjivanje zaliha.

Sa stanovišta finansijskog izveštavanja, važno je da društvo ima unapred utvrđene računovodstvene politike, metode i tehnike za procenjivanje zaliha i da ih dosledno primenjuje iz perioda u period.

Konačan rezultat popisa je Izveštaj o izvršenom po-pisu. Izveštaj o izvršenom popisu zaliha sadrži podatke o naturalnim iznosima, jediničnoj ceni i vrednosti popisanih zaliha, kao i njihovo knjigovodstveno stanje i utvrđene ra-zlike između stvarnog i knjigovodstvenog stanja. Uzroci neslaganja, ako ih ima, moraju biti objašnjeni. Ova objaš-njenja čine osnov za evidentiranje razlika. •

dr Marina Protić

POPIS IMOVINE I OBAVEZA KOD MIKRO PRAVNIH LICA, PREDUZETNIKA I DRUGIH PRAVNIH LICA

• Popis imovine i obaveza kod mikro pravnih lica, preduzetnika i drugih pravnih lica za 2015. godinu

POPIS IMOVINE I OBAVEZA KOD MIKO PRAVNI LICA ZA 2015. GODINU •


POPIS IMOVINE I OBAVEZA KOD MIKRO PRAVNIH LICA, I PREDUZETNIKA I DRUGIH

PRAVNIH LICA ZA 2015. GODINUZa preduzetnike koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog

i prostog knjigovodstva i kod paušalno oporezovanih preduzetnika

Prema članu 6. Pravilnika o načinu i rokovima vr-šenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sta-nja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br.

118/2013i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu), popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom.

U skladu sa odredbama člana 6. Zakona o računovod-stvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013), u mikro pravna lica razvrstavaju se ona pravna lica koja ne prelaze dva od slede-ćih kriterijuma:

1) prosečan broj zaposlenih 10; 2) poslovni prihod 700.000 EUR u dinarskoj

protivvrednosti; 3) prosečna vrednost poslovne imovine (izračunata

kao aritmetička sredina vrednosti na početku i na kraju poslovne godine) 350.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti.

Takođe, preduzetnici se, u smislu Zakona o računovod-stvu, smatraju mikro pravnim licima.

Razvrstavanje u skladu sa navedenim kriterijumima vrši pravno lice samostalno na dan sastavljanja finansijskih izve-štaja i dobijene podatke koristi za narednu poslovnu godinu.

Dakle, pravna lica koja su po finansijskim izveštajima za 2014. razvrstana kao mikro, kao i preduzetnici, popis za 2015. godinu mogu da vrše bez formiranja komisije, odnosno popis može da im vrši jedno lice na način utvr-đen Pravilnikom o popisu.

Prema odredbama člana 83. Zakona o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon i 5/2015), preduzetnik je poslovno sposobno fizičko lice koje obavlja delatnost u cilju ostvari-

vanja prihoda i koje je kao takvo registrovano u skladu sa zakonom o registraciji.

Preduzetnik za sve obaveze nastale u vezi sa obavljanjem svoje delatnosti odgovara celokupnom svojom imovinom i u tu imovinu ulazi i imovina koju stiče u vezi sa obavljanjem delatnosti. Odgovornost za obaveze ne prestaje brisanjem preduzetnika iz registra.

Odredbama čl. 43. do 49. Zakona o porezu na doho-dak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odlu-ka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon i 5/2015 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon) za preduzetnike je propisana obaveza vođenja poslovnih knjiga u cilju obezbeđenja podataka za obračun poreza na prihode od samostalne delatnosti. Nai-me, propisano je da preduzetnici vode poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva, u skladu sa ovim zakonom ili po sistemu dvojnog knjigovodstva u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija. Preduzetnici koji porez plaćaju na paušalno utvrđen prihod dužni su da vode samo poslovnu knjigu o ostvarenom prometu.

Članom 32. Zakona, obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti je fizičko lice koje ostvaruje prihode obavljanjem delatnosti iz člana 31. ovog zakona, i svako drugo fizičko lice koje je obveznik poreza na dodatu vred-nost u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost (dalje: preduzetnik).

Obveznik poreza iz stava 1. člana 32. Zakona po osnovu prihoda od poljoprivrede i šumarstva je fizičko lice - nosilac porodičnog poljoprivrednog gazdinstva upisano u registar

• POPIS IMOVINE I OBAVEZA KOD MIKO PRAVNI LICA ZA 2015. GODINU


poljoprivrednih gazdinstava u skladu sa propisima koji ure-đuju tu oblast i koje vodi poslovne knjige u skladu sa čla-nom 43. stav 2. ovog zakona.

Prema članu 31. Zakona, prihodom od samostalne de-latnosti smatra se prihod ostvaren od privrednih delatnosti, uključujući i delatnosti poljoprivrede i šumarstva, pruža-njem profesionalnih i drugih intelektualnih usluga, kao i prihod od drugih delatnosti, ukoliko se na taj prihod po ovom zakonu porez ne plaća po drugom osnovu.

Prihodom od samostalne delatnosti smatra se i prihod ostvaren trajnim ili sezonskim iskorišćavanjem zemljišta u nepoljoprivredne svrhe (vađenje peska, šljunka i kamenja, proizvodnja kreča, cigle, crepa, ćumura i sl.), inkubator-skom proizvodnjom živine i drugim sličnim delatnostima, nezavisno od toga da li su kao samostalne delatnosti regi-strovane kod nadležnog organa.

Dakle, prema Zakonu, postoje sledeća tri oblika po-reskih obveznika, odnosno preduzetnika u odnosu na način vođenja poslovnih knjiga, i to su preduzetnici koji poslovne knjige vode:

• po sistemu dvojnog knjigovodstva, • po sistemu prostog knjigovodstva, i • paušalno oporezovani.

Popis kod mikro pravnih lica i preduzetnika koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva

Preduzetnici koji se u skladu sa članom 43. stav 2. Za-kona opredele da poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, to čine u skladu sa Zakonom o računovod-stvu i drugim pratećim podzakonskim aktima. Dakle, ovi preduzetnici vode sledeće poslovne knjige:

- dnevnik, - glavnu knjigu, i - pomoćne knjige. Mikro pravna lica i preduzetnici koji poslovne knjige vo-

de po sistemu dvojnog knjigovodstva mogu svojim opštim aktom, odnosno pravilnikom o računovodstvu i računovod-stvenim politikama opredeliti da prilikom računovodstve-nog vrednovanja imovine i obaveza primenjuju:

• Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, pre-zentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih li-ca („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica), ili

• Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 - dalje: MSFI za MSP).

Shodno navedenom, mikro pravna lica i preduzet-nici koji u 2015. godini poslovne knjige vode po si-stemu dvojnog knjigovodstva, popis vrše na isti način

kao i pravna lica o čemu je pisano u posebnim stručnim komentarima.

Popis kod preduzetnika koji poslovne knjige vode po sistemu prostog knjigovodstva

Vrste poslovnih knjiga koje su dužni da vode preduzet-nici koji svoje poslovanje vode po sistemu prostog knjigo-vodstva propisane su odredbama Pravilnika o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog rezultata po sistemu prostog knjigovodstva („Sl. glasnik RS”, br. 140/2004 - dalje: Pravilnik o prostom knjigovodstvu).

Odredbama člana 3. Pravilnika o prostom knjigovod-stvu propisani su obavezni obrasci poslovnih knjiga i to:

- PK - 1 - Poslovna knjiga prihoda i rashoda (dalje: PK-1) i

- PK - 2 - Knjiga osnovnih sredstava i sitnog inventara. Pored navedenih poslovnih knjiga preduzetnik, u zavi-

snosti od delatnosti koju obavlja, sastavlja i pojedinačne, pomoćne evidencije, iz kojih odgovarajuće podatke knjiži u poslovnoj knjizi, i to na obrascima:

- Kalkulacija prodajne cene broj ______________ (KL);

- List dnevnog prometa ugostitelja (DPU); - Evidencija o kupovini, preradi, proizvodnji i prome-

tu proizvoda od plemenitih metala i dragog kamenja (PM), čiji je sastavni deo Potvrda o kupovini i zameni plemenitih metala i dragog kamenja (PM-1);

- Evidencija o gotovim proizvodima (GP); - Prijemni - evidencioni list komisione robe (KR), čiji

je sastavni deo obrazac Evidencija prodate, isplaćene i vraćene komisione robe (KR-1).

Ukoliko je preduzetnik obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: PDV), u obavezi je da vodi evidenciju PDV u skladu sa zakonom i podzakonskim propisima kojima se uređuje sistem PDV i to nezavisno od poslovnih knjiga i pomoćnih evidencija koje vodi i sastavlja u skladu sa Pravil-nikom o prostom knjigovodstvu.

Preduzetnik koji vodi poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva, popis sredstava, potraživanja i oba-veza, vrši na način propisan čl. 15. i 16. Pravilnika o pro-stom knjigovodstvu. Finansijski rezultat poslovanja utvrđuje se na kraju poslovne godine na osnovu podataka iz poslov-nih knjiga i popisa robe, repromaterijala, osnovnih sredsta-va, sitnog inventara, potraživanja i obaveza, shodno članu 14. Pravilnika o prostom knjigovodstvu. Finansijski rezultat poslovanja iskazuje se na obrascu BU - Bilans uspeha.

Shodno navedenim odredbama, preduzetnici koji knji-ge vode po sistemu prostog knjigovodstva su obavezni da pre sastavljanja finansijskog rezultata izvrše popis i usaglašavanje stvarnog i knjigovodstvenog stanja.



S obzirom na to da Pravilnikom o prostom knjigo-vodstvu nije preciziran broj članova popisne komisije, popis može obaviti jedno lice, ukoliko to dozvoljava obim posla koji treba da se obavi.

Preduzetnici koji vode knjige po sistemu prostog knjigo-vodstva ne mogu da utvrde finansijski rezultat poslovanja, ukoliko prethodno ne izvrše popis robe, materijala, gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, zbog toga što se nabav-na vrednost prodate robe, nabavna vrednost materijala na zalihama i nabavna vrednost materijala sadržanog u proda-tim gotovim proizvodima, može utvrditi samo na osnovu popisa.

Nabavna vrednost kupljene robe, rezervnih delova i nabavna vrednost kupljenog materijala, u prostom knjigo-vodstvu se evidentira na teret rashoda prilikom kupovine, odnosno u koloni 12 PK-1. Usled navedenog, nabavna vrednost prodate robe, i nabavna vrednost materijala sadrža-nog u prodatim gotovim proizvodima, utvrđuje se popisom zaliha na kraju perioda za koji se vrši obračun finansijskog rezultata.

Dakle, na kraju godine ili perioda za koji se utvrđuje re-zultat poslovanja, prvo se vrši popis robe, materijala, gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, a zatim se na osnovu nabavne vrednosti kupljene robe i materijala (zbir kolone 12. PK-1), i stanja zaliha na kraju perioda, utvrđuje nabav-na vrednost prodate robe i vrednost utrošenog materijala za prodate gotove proizvode, na način da se zbir ove kolone umanjuje za stanje zaliha po nabavnim cenama.

Pored toga što su preduzetnici koji vode knjige po si-stemu prostog knjigovodstva dužni da vrše popis na dan 31. decembar, dužni su da vrše popis i prilikom prestanka obavljanja delatnosti, kao i prilikom sastavljanja periodič-

nog poreskog bilansa. Dakle, dužni su da vrše popis u svim slučajevima kada utvrđuju finansijski rezultat poslovanja.

Popis se vrši posle sprovedenih knjiženja svih poslov-nih promena za 2015. godinu, a popisne liste se predaju knjigovodstvu. O knjiženju rezultata popisa odlučuje vlasnik radnje, odnosno preduzetnik pri čemu je dužan da se pridržava svih relevantnih propisa.

Popis osnovnih sredstava i sitnog inventara Popis osnovnih sredstava i sitnog inventara treba da

sadrži sledeće podatke: - vrstu (naziv) sredstava, - količinu, - nabavnu vrednost i - ispravku vrednosti. Popisna lista treba da sadrži podatke utvrđene popisom i

podatke po poslovnim knjigama, kako bi se utvrdile razlike. Pre popisa osnovnih sredstava, preduzetnik treba da izvr-

ši obračun amortizacije i da za iznos obračunate amortizacije proknjiži ispravku vrednosti osnovnih sredstava. Obračun amortizacije vrši se prema stopama koje utvrđuje preduzet-nik, a prema korisnom veku trajanja, dakle po stopama koje obezbeđuju da se vrednost osnovnog sredstva nadoknadi u toku njegovog veka korišćenja.

Ukoliko se na osnovu izvršenog popisa utvrdi višak osnovnih sredstava, procenjena vrednost konkretnog sred-stva se evidentira u PK - 2 - Knjiga osnovnih sredstava i sitnog inventara. Ako se utvrdi manjak osnovnog sredstva, ukoliko je preduzetnik obveznik PDV, dužan je da obračuna i plati PDV.

Primer popisne liste osnovnih sredstava i sitnog inventara na dan 31.12.2015. godine

R. br. Šifra Naziv

Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak nabavna

vrednost ispravka vrednosti

nabavna vrednost

ispravka vrednosti

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. 01 Stolica 5.000 4.000 5.000 4.000 - -

2. 03 Sto 12.000 10.000 12.000 10.000 - -

3. 06 F i s k a l n a kasa 50.000 30.000 50.000 30.000 - -

4. 09 Kombi 1.000.000 500.000 1.000.000 500.000 - -

Ukupno: 1.067.000 544.000 1.067.000 544.000 - -



Popis repromaterijala U koloni 12 PK - 1, pored nabavne vrednosti robe vodi

se i nabavna vrednost reprodukcionog materijala. Međutim, kao rashod se evidentira samo vrednost materijala koji je sadržan u prodatim gotovim proizvodima i prodatoj robi. Kako bi se utvrdila vrednost materijala koja se smatra ras-hodom, odnosno koja je sadržana u prodatim gotovim pro-izvodima, potrebno je utvrditi stanje zaliha materijala, kako materijala na zalihama u magacinu tako i na zalihama koji se sadrže u gotovim proizvodima ili u proizvodnji.

Popisna lista repromaterijala treba da sadrži sledeće podatke:

- vrstu repromaterijala, - jedinicu mere, - količinu,

- nabavnu cenu (kolona 12 PK-1 podeljena sa nabavlje-nom količinom) i

- nabavnu vrednost zaliha. Popis repromaterijala obuhvata i repromaterijal sadržan

u nedovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima. Repro-materijal sadržan u nedovršenoj proizvodnji i gotovim pro-izvodima popisuje se na osnovu količine koja je upotreblje-na, a koja se utvrđuje prema standardima upotrebe za tu proizvodnju.

Ukoliko preduzetnik nije obveznik PDV, vrednost za-liha, odnosno nabavna vrednost reprodukcionog materija-la sadrži i PDV koji je isporučilac materijala zaračunao u fakturi. Međutim, ukoliko je preduzetnik obveznik PDV, obračunati PDV u fakturi isporučioca materijala se ne knjiži u nabavnu vrednost repromaterijala, odnosno u kolonu 12 PK - 1, već se knjiži u kolonu 10 - Prethodni PDV.

Primer popisne liste reprodukcionog materijala na dan 31.12.2015. godine

R. br. Vrsta materijala Jedinica mere Količina Nabavna cena Nabavna vrednost

1 2 3 4 5 6 (4x5)

A) Zalihe reprodukcionog materijala

1. Materijal X m 30 500 15.000

2. Materijal Y kg 70 1.000 70.000

Ukupno: 85.000

B) Reprodukcioni materijal u zalihama nedovršene proizvodnje

1. Materijal X m 5 500 2.500

2. Materijal Y kg 10 1.000 10.000

Ukupno: 12.500

C) Reprodukcioni materijal u zalihama gotovih proizvoda

1. Materijal X m 20 500 10.000

2. Materijal Y kg 40 1.000 40.000

Ukupno: 50.000

Svega (A+B+C) 147.500

Popis gotovih proizvoda

Prema odredbama člana 11. Pravilnika o prostom knji-govodstvu, Evidenciju GP - Evidencija o gotovim proizvo-dima vode preduzetnici koji se bave proizvodnjom (izrađuju gotove proizvode), za svaku vrstu proizvoda koju proizvode.

Prilikom vršenja popisa treba da se utvrdi da li stanje po evidenciji gotovih proizvoda odgovara stanju po popisu. Stanje utvrđeno popisom, treba da odgovara stanju koje je iskazano u koloni 7 Evidencije GP - Evidencija o gotovim proizvodima.



Primer popisne liste gotovih proizvoda na dan 31.12.2015. godine

R. br. Naziv Jedinica

mere Količina Prodajna cena bez PDV Vrednost Stanje po

Evidenciji GP Višak Manjak

1 2 3 4 5 6 (4x5) 7 8 (6-7) 9 (7-6)

1. Proizvod A

kg 20 1.000 20.000 18.500 1.500 -

2. Proizvod B

m 50 500 25.000 27.000 - 2.000

3. Proizvod C

l 80 800 64.000 64.000 - -

4. Ukupno: 2.300 109.000 109.500 1.500 2.000

Popis robe Popis robe treba izvršiti po mestima gde se nalaze (ma-

gacin, skladište, prodavnica) i po računopolagačima, a kod radnji koje se bave komisionom prodajom i po vlasnicima robe (komitentima). Ta roba popisuje se u posebne po-pisne liste, koje se zatim dostavljaju vlasnicima robe. Za sopstvenu robu koja se nalazi na tuđim skladištima popis vrši lice kod koga se roba nalazi i popisne liste dostavlja vlasniku robe. Ukoliko se ovaj postupak ne obavi, vlasnik robe izvršiće popis na osnovu dokumentacije koju posedu-je o toj robi.

Popisna lista za popis robe treba da sadrži sledeće podatke:

- vrstu (naziv robe), - jedinicu mere, - količinu, - prodajnu cenu sa porezom po jedinici mere (cena na

dan 31.12), - prodajnu vrednost robe, - iznos ukalkulisanog poreza (dobija se kada se pro-

dajna vrednost robe pomnoži preračunatom stopom PDV),

- iznos razlike u ceni u vrednosti zaliha robe (iz Obras-ca KL, deljenjem rednog broja 9. sa rednim brojem 4. ili primenom preračunate stope razlike u ceni na prodajnu vrednost robe bez PDV) i

- nabavnu vrednost zaliha robe. Prema odredbama člana 15. Pravilnika o prostom knji-

govodstvu, popis robe se vrši tako da se roba zatečena na zalihama 31.12. u popisne liste svrstava po grupama sa istim stopama PDV.

Popis se vrši po cenama po kojima se roba prodaje na dan popisa, dok se ukalkulisani PDV dobija prime-nom preračunate stope PDV na prodajnu vrednost robe.

Preračunata stopa se dobija tako što se propisanih 20% PDV pomnoži brojem 100 i rezultat podeli stopom PDV uvećanom za 100 (20x100/120=16,6667).

Ukalkulisana razlika u ceni se dobija kada se na nabav-nu vrednost primeni stopa za pokriće troškova prometa, a koja je primenjena pri izradi kalkulacije prodajne cene.

Stanje robe po popisu treba da odgovara zbiru kolone 16 PK - 1, koji je umanjen za iznos položenih pazara od prodate robe uključujući i PDV, odnosno treba da odgo-vara razlici između zbira kolona 4 i 5 u Knjizi evidencije - Obrazac KEPU.

Naime, odredbama člana 10. Pravilnika o evidenci-ji prometa robe i usluga („Sl. glasnik RS”, br. 45/96, 48/96 - ispr., 9/97, 6/99, 109/2009 i 7/2010 - dalje: Pra-vilnik o evidenciji), propisano je da obveznici koji imaju robu na zalihama vrše popis robe shodno propisima o ra-čunovodstvu i poreskim propisima. Stanje utvrđeno po-pisom upoređuje se sa stanjem koje se dobija saldiranjem kolona 4 i 5 u Knjizi evidencije - Obrazac KEPU. Ako postoji razlika, obveznik evidentira u Knjizi evidencije - Obrazac KEPU i to: višak u kolonu zaduženja, a manjak u kolonu razduženja.

Ukoliko preduzetnik nije obveznik PDV, nabavna vrednost robe sadrži i PDV koji je isporučilac zaračunao u fakturi, shodno čemu se kod ovih preduzetnika ne iskazuje PDV u popisnim listama.

Ako se popisom utvrdi manjak robe u prodavnici koji se može pravdati višom silom, na iznos tog manjka se ne plaća PDV i akciza. Takođe, PDV se ne plaća na manjak robe nastao u okvirima propisanim Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća po-rez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004).

Pored toga, akciza se ne plaća na manjak akcizne robe koji je nastao u okvirima propisanim Uredbom o količi-ni rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne pla-



ća akciza („Sl. glasnik RS”, br. 137/2004, 109/2009 i 96/2012).

Ukoliko se manjak ne može pravdati višom silom i ako je rashod po osnovu kala, rastura, kvara i loma iznad okvira propisanih navedenim uredbama, preduzetnik je dužan da na iznos manjka obračuna i plati PDV, odnosno akcizu na akcizne proizvode.

Međutim, manjak robe može nastati i zbog toga što pa-zar od prodate robe nije uplaćen na tekući račun, odnosno nije knjižen u PK - 1 - Poslovna knjiga prihoda i rashoda. Ukoliko se to desi, preduzetnik je dužan da pazar od pro-date robe položi na tekući račun, a da nakon toga utvrdi razliku između popisanog stanja i stanja po knjigama.

Preduzetnici koji se bave prodajom robe na veliko, dužni su da izvrše popis robe na isti način kao i predu-zetnici koji se bave prometom robe na malo. Stanje ko-je se utvrdi popisom, upoređuje se sa stanjem u Obrascu KEPU, odnosno sa razlikom zbira kol. 4 (zaduženje) i 5 (razduženje). Stanje koje se utvrdi na navedeni način pred-stavlja višak ili manjak. Pre donošenja konačne odluke o višku ili manjku, potrebno je izvršiti proveru ispravnosti

knjiženja svih poslovnih promena u Obrascu KEPU, kao i da li odgovaraju promenama evidentiranim u PK - 1. Uko-liko se ustanovi da su nastale greške u knjiženju, potreb-no ih je prvo korigovati, pa nakon toga izvršiti poređenje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem. Ako i nakon izvrše-nih ispravki u knjiženjima, postoji manjak koji se ne može pravdati višom silom i koji je iznad okvira propisanih za kalo, rastur, kvar i lom, za iznos manjka odgovoran je pre-duzetnik, odnosno odgovorno lice, i dužan je da obračuna i plati PDV i akcizu na akcizne proizvode.

Primer:

Prilikom vršenja popisa u prodavnici, utvrđeno je da se na zalihama nalazi 400 komada robe X prodajne cene 100 dinara sa PDV od 20% i 600 kg robe Y prodajne cene 50 dinara sa PDV od 10%.

Ukoliko stopa za pokriće troškova prometa iznosi 15%, ukalkulisana razlika u ceni za robu X je sledeća:

R. br.

Opis Iznos

1. Prodajna vrednost robe 40.000

2. Ukalkulisani iznos PDV (r. br. 1 x 16,6667) 6.667

3. Prodajna vrednost bez PDV (r. br. 1 - r. br. 2) 33.333

4. Ukalkulisana razlika u ceni (r. br. 3 x preračunata stopa razlike u ceni od 13,0434%) 4.348

5. Nabavna vrednost prodate robe na zalihama (r. br. 1 - r. br. 2 - r. br. 4) 28.985

Ukoliko stopa za pokriće troškova prometa iznosi 25%, ukalkulisana razlika u ceni za robu Y je sledeća:

R. br.

Opis Iznos

1. Prodajna vrednost robe 30.000

2. Ukalkulisani iznos PDV (r. br. 1 x 9,0909) 2.727

3. Prodajna vrednost bez PDV (r. br. 1 - r. br. 2) 27.273

4. Ukalkulisana razlika u ceni (r. br. 3 x preračunata stopa razlike u ceni od 20%) 5.455

5. Nabavna vrednost prodate robe na zalihama (r. br. 1n - r. br. 2 - r. br. 4) 21.818



Popisna lista robe na dan 31.12.2015. godine

R. br. Šifra Naziv Jed.

mere Količina Prodajna cena sa

porezom

Prodajna vrednost

Ukalkulisan porez Razlika u

ceni Nabavna vrednost preračunata

stopa poreza iznos

poreza

0 1 2 3 4 5 6 (4x5) 7 8 (6x7)

9 (6-8) x preraču-

nata stopa razlike u

ceni

10 (6-(8+9))

1. 003 Roba X (PDV 20%) kom 400 100 40.000 16,6667 6.667 4.348 28.985 2. 014 Roba Y (PDV 10%) kg 600 50 30.000 9,0909 2.727 5.455 21.818 3. Stanje po popisu: 70.000 9.394 9.803 50.803

Stanje u PK - 1 se utvrđuje na sledeći način:

R. br. Opis Stanje po

knjigama Stanje po

popisu Višak Manjak

1 2 3 4 5 6

1. Zbir kolone 16 PK-1 2.570.000 - - -

2. Iznos položenih pazara od prodate robe - kol. 4a i 4b PK-1 2.500.000 - - -

3. Stanje zaliha (r. br. 1 - r. br. 2) 70.000 75.000 5.000 -

Popis komisione robe Preduzetnici koji vrše komisione poslove u oblasti pro-

meta roba, dužni su da vode posebne evidencije za komisio-nu robu. Prema odredbama člana 6. Pravilnika o evidenciji, tu evidenciju čine sledeći obrasci:

- KR - Evidencioni list komisione robe, - KR-1 - Evidencija prodate, isplaćene i vraćene robe, - KRI - Dnevni izveštaj o prijemu robe u komisionu pro-daju od komitenata fizičkih lica, - KRI-1 - Dnevni izveštaj isplaćene i vraćene robe komi-tentima fizičkim licima. Komisionar je dužan da vodi evidenciju komisione ro-

be za svakog komitenta, odnosno vlasnika robe i numeriše je rednim brojevima hronološki, prema prijemu robe od komitenata.

Ukoliko postoji stanje evidencije primljene i evidencije prodate, isplaćene i vraćene komisione robe, preduzetnik je dužan da tu robu popiše i da jedan primerak popisne li-ste dostavi komitentu, odnosno vlasniku robe. Vrednost popisane robe treba da odgovara stanju koje je iskazano u navedenoj evidenciji. Ukoliko je roba koja nije prodata, na osnovu stanja 31.12. vraćena komitentu, dostavlja mu

se jedan primerak Obrasca KR, dok jedan primerak ostaje preduzetniku.

Međutim, ukoliko se jedan deo tuđe robe na dan po-pisa nalazi na zalihama, preduzetnik je dužan da primeni odredbe člana 15. Pravilnika o prostom knjigovodstvu i da izvrši popis komisione robe na posebnoj popisnoj listi i jedan primerak popisne liste dostavlja komitentu.

Popis potraživanja i obaveza

Popis potraživanja i obaveza vrši se samo ukoliko obve-znik vodi pomoćne evidencije za potraživanja i obaveze. Po-pisne liste u tom slučaju sastavljaju se posebno za potraživa-nja, a posebno za obaveze i treba da sadrže sledeće podatke:

- redni broj, - naziv kupca/dobavljača, - broj fakture ili drugog dokumenta, - iznos, - datum dospeća za naplatu odnosno plaćanje i dr. Prilikom popisa utvrđuje se osnovanost iskazanih potra-

živanja i obaveza, zastarelost, mogućnost naplate za nenapla-ćena potraživanja i predlog za njihovo otpisivanje.



Na osnovu utvrđenog stvarnog stanja i stanja u poslov-nim knjigama preduzetnik utvrđuje viškove i manjkove i evidentira ih u poslovnim knjigama.

Unošenje podataka iz popisne liste u PK - 1

U skladu sa Pravilnikom o prostom knjigovodstvu, u PK-1 ne knjiže se iznosi utvrđenih manjkova i viškova po popisu. Naime, početno stanje i svi iznosi nabavljene robe i repromaterijala, izuzev onih iznosa koji se po popisu nalaze na stanju, smatraju se rashodima, tako da bi ponovno knji-ženje rashoda po osnovu manjkova predstavljalo dupliranje. Pored toga, svi iznosi zaliha robe i repromaterijala utvrđeni popisom, uključujući i deo koji se smatra viškom, oduzi-maju se od međuzbira kolone 12 PK-1, tako da razlika čini iznos koji se odnosi na prodatu robu i utrošen reproma-terijal, što znači da nikakve korekcije po tom osnovu nisu potrebne.

Dakle, na osnovu podataka koje obezbeđuju poslovne knjige koje se vode po sistemu prostog knjigovodstva, ne mogu se utvrditi viškovi i manjkovi robe i repromaterijala. U svrhu obezbeđenja tih podataka, potrebno je da predu-zetnik vodi i druge pomoćne evidencije koje nisu obavezne.

Unošenje podataka iz popisne liste u PK-1 vrši se u postupku utvrđivanja finansijskog rezultata kada se izvr-ši popis, a pošto su prethodno proknjižene sve promene koje se odnose na obračunski period. Pre unošenja poda-taka iz popisnih lista potrebno je sabrati sve kolone sa novča-nim vrednostima u PK-1 i njihov zbir iskazati kao međuzbir pre zaključivanja ove knjige.

Podaci koji se utvrde popisom umanjuju međuzbirove kol. 12 do 16 PK-1 i predstavljaju početno stanje za nared-nu godinu. Umanjenjem ukupnih rashoda u obračunskom periodu za nabavnu vrednost zaliha utvrđenu popisom, na kraju godine utvrđuju se konačni iznosi rashoda koji se od-nose na ostvarene prihode u obračunskom periodu. Ovi iznosi se iz odgovarajućih kolona PK-1 preuzimaju na odgo-varajuće pozicije Bilansa uspeha.

Popis kod paušalno oporezovanih preduzetnika

Preduzetnici mogu podneti zahtev nadležnom pore-skom organu da plaćaju paušalno porez na prihod od samostalne delatnosti, pod uslovom da su ispunjeni ostali zakonom predviđeni uslovi.

Preduzetnik koji porez na dohodak građana plaća na pa-ušalno utvrđen prihod, prema odredbama člana 43. Zako-na, vodi knjigu na obrascu KPO - Poslovna knjiga o ostvare-nom prometu paušalno oporezovanih obveznika.

Samostalne radnje - paušalci, s obzirom da nisu obave-zne da vode knjigovodstvo, nisu u obavezi da vrše usagla-

šavanje stvarnog sa knjigovodstvenim stanjem, pa samim tim ni u obavezi da vrše popis imovine i obaveza. Izuze-tak čine zlatarske radnje, koje su u obavezi da evidenciju o kupovini i prodaji proizvoda od plemenitih metala i dragog kamenja vode na Obrascu PM i vrše popis zaliha radi uskla-đivanja stanja iskazanog u toj knjizi sa stvarnim stanjem.

Popis su u obavezi da izvrše i preduzetnici koji su u 2015. godini bili u režimu paušalnog oporezivanja, a od 1.1.2016. godine gube taj status i obavezni su da vode poslovne knjige. Način vršenja popisa će se razlikovati u zavisnosti od toga da će poslovne knjige voditi po sistemu dvojnog ili prostog knjigovodstva.

Naime, u skladu sa izmenjenim članom 40. Zakona, čije se izmene primenjuju počev od 2014. godine, preduzetnik koji s obzirom na okolnosti nije u stanju da vodi poslovne knjige, osim poslovne knjige o ostvarenom prometu, ili ko-me njihovo vođenje otežava obavljanje delatnosti, ima pravo da podnese zahtev da porez na prihode od samostalne de-latnosti plaća na paušalno utvrđen prihod (dalje: paušalno oporezivanje).

Pravo na paušalno oporezivanje ne može se priznati preduzetniku:

1) koji obavlja delatnost iz oblasti: računovodstvenih, knjigovodstvenih i revizorskih poslova, poslova po-reskog savetovanja, reklamiranja i istraživanja tržišta;

2) koji obavlja delatnost iz oblasti: trgovine na veliko i trgovine na malo, hotela i restorana, finansijskog po-sredovanja i aktivnosti u vezi s nekretninama;

3) u čiju delatnost ulažu i druga lica; 4) čiji je ukupan promet u godini koja prethodi godini

za koju se utvrđuje porez, odnosno čiji je planirani promet kada počinje obavljanje delatnosti - veći od 6.000.000 dinara;

5) koji je evidentiran kao obveznik poreza na dodatu vrednost u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.

Izuzetno od odredbe stava 2. tačka 2) ovog člana, pre-duzetniku koji trgovinsku ili ugostiteljsku delatnost obavlja u kiosku, prikolici ili sličnom montažnom ili pokretnom objektu može se, na njegov zahtev, odobriti da porez plaća na paušalno utvrđen prihod.

Osnovno pravilo prilikom popisa svih oblika imovine i obaveza je da se u popisnim listama iskazuje vrednost po kojoj se konkretna imovina vodi u knjigovodstvu.

Osnovni problem i ujedno specifičnost koja se javlja prilikom vršenja popisa kod paušalno oporezovanih predu-zetnika koji će biti u obavezi da u narednom periodu vode poslovne knjige, ogleda se u tome što za imovinu koja je predmet popisa ne postoje knjigovodstveni podaci o koli-činama i vrednostima, usled čega se ti podaci utvrđuju na osnovu dokumenata o pribavljanju sredstava ili procenom njihove vrednosti. •

dr Marina Protić

MODELI AKATA U VEZI POPISA IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU

• Usaglašavanje potraživanja i obaveza - izvod otvorenih stavki (IOS obrazac)

• Odluka o popisu i obrazovanju komisija za popis• Uputstvo za rad komisije za popis i nalozi za obavljanje pripremnih

radnji za popis• Pravilnik o organizaciji i sprovođenju popisa imovine i obaveza

i usklađivanju knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem• Izveštaj centralne komisije za popis o izvršenom popisu• Odluka o usvajanju izveštaja o popisu imovine i obaveza

MODELI AKATA U VEZI POPISA IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU •

www.paragraf.rs | Poresko-računovodstveni instruktor | novemba 2015. | Br. 127 111

MODEL

USAGLAŠAVANJE POTRAŽIVANJA I OBAVEZA - IZVOD OTVORENIH STAVKI (IOS OBRAZAC)

PRAVNO LICE KOJE ŠALJE IOS PRAVNO LICE DUŽNIK/POVERILACAdresa: ___________________ Adresa: ___________________ Matični broj: _______________ Matični broj: _______________ PIB: _____________________ PIB: _____________________ Telefon: __________________ Telefon: __________________ Fax: _____________________ Fax: _____________________

IZVOD OTVORENIH STAVKIna dan 31.12._________ godine

(zahtev za usaglašavanje stanja potraživanja i obaveza) Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših obaveza na dan 31.12._________ godine je sledeće: Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših potraživanja na dan 31.12._________ godine je sledeće: Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima Molimo Vas da, saglasno članu 18. Zakona o računovodstvu i članu 12. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, proverite stanje obaveza i potraživanja iska-zano u Vašim poslovnim knjigama i da nas o tome obavestite u roku od _____ dana slanjem jednog potpisanog primerka ovog IOS.

_______________ __________________________ Mesto i datum Pečat i potpis odgovornog lica

u pravnom licu NAPOMENA pravnog lica dužnika/poverioca: Osporavamo iskazano stanje u CELINI - DELIMIČNO za iznos od dinara _______________ iz sledećih razloga: _______________ __________________________ Mesto i datum Pečat i potpis odgovornog lica

pravnog lica dužnika/poverioca

• MODELI AKATA U VEZI POPISA IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU


MODEL

ODLUKA O POPISU I OBRAZOVANJU KOMISIJA ZA POPIS

Na osnovu odredaba člana 16. Zakona o računovodstvu (dalje: Zakon), člana 4. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik), kao i odredbi Pravilnika o računovodstvu i Pravilnika o računovodstvenim politikama, _______________ (naziv nadležnog organa privrednog društva) _______________ (poslovno ime i sedište privrednog društva - dalje: Društvo) donelo je dana __________ godine, sledeću:

ODLUKU O POPISU I OBRAZOVANJU KOMISIJA ZA POPIS SA STANJEM NA DAN 31.12._____ GODINE

1. Sa stanjem na dan 31.12._____ godine izvršiti redovan potpun popis imovine i obaveza, i to:- nematerijalnih ulaganja i nepokretnosti, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina,- dugoročnih finansijskih plasmana,- zaliha materijala nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe, tuđe robe,- kratkoročnih i dugoročnih potraživanja i plasmana,- gotovinskih ekvivalenata i gotovine, i to: gotovog novca i drugih vrednosnica u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja, sredstava na računima i depozitima,- kratkoročnih i dugoročnih obaveza,- vremenskih razgraničenja, rezevisanja i potencijalnih obaveza.

2. Radi utvrđivanja stvarnog stanja imovine, obaveza i potraživanja Društva i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, imenuju se popisne komisije u sastavu:

I) Centralna komisija u sastavu:1) _______________, predsednik komisije, 2) _______________, član komisije,3) _______________, član komisije;

II) Komisija za popis nematerijalnih ulaganja, nepokretnosti, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina u sastavu:

1) _______________, predsednik komisije, 2) _______________, član komisije,3) _______________, član komisije;

III) Komisija za popis zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe, tuđe robe u sastavu:


IV) Komisija za popis dugoročnih i kratkoročnih potraživanja, plasmana i obaveza u sastavu:


V) Komisija za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata u sastavu:1) _______________, predsednik komisije, 2) _______________, član komisije,



3) _______________, član komisije. VI) Komisija za popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja, potencijalnih obaveza u sastavu:

1) _______________, predsednik komisije, 2) _______________, član komisije,3) _______________, član komisije.

3. Zadaci Centralne popisne komisije su:- koordinira rad svih komisija za popis,- proverava da li su komisije za popis, pravovremeno donele plan rada prema članu Pravilnika o popisu _______________ (naziv opšteg akta Društva),- proverava da li su izvršene pripreme za popis, a o nedostacima, koje ne mogu same popisne komisije da otklone, u pisanoj formi obaveštava rukovodioca nadležnog organa,- proverava da li su komisije za popis na vreme započele i završile popis,- u toku popisa obavlja kontrolu tačnosti obavljenog popisa.

4. Sve popisne komisije koje popisuju materijalne vrednosti izvršiće popis u vremenu od 25.12._____ godine do 31.12._____ godine. Popis potraživanja i obaveza vršiće se u intervalu od 3.1._____ godine do 15.1._____ godine. Popis gotovog novca i drugih vrednosnica u blagajni hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja na novčanim računima i depozitima kod banaka izvršiće se na dan 31.12._____ godine, a najkasnije na dan prispeća izvoda. Početak i završetak popisa svake pojedinačne komisije u navedenom intervalu određuje Direktor Društva svojim uputstvom.Svaka komisija dužna je da blagovremeno pre početka popisa utvrdi svoj plan rada po kome će vršiti popis i isti dostavi nadležnom organu Društva.

5. Svaka pojedinačna komisija za popis imovine, obaveza i potraživanja, dužna je da nakon sprovedenog popisa sastavi Izveštaj o popisu i da iste dostavi Centralnoj komisiji za popis.

6. Centralna komisija za popis, je dužna da prikupi pojedinačne izveštaje, od svih formiranih komisija za popis, i da sastavi Izveštaj centralne popisne komisije o popisu i da isti dostavi nadležnom organu Društva, zajedno sa popisnim listama najkasnije do _____ januara 20__ godine.

7. Direktor Društva će u roku od 3 (tri) dana od dana donošenja ove odluke izdati uputstvo za vršenje popisa i sprovesti druge pripreme neophodne za uspešno izvršenje popisa.

8. Ovu odluku dostaviti: - imenovanim članovima komisija,- Direktoru Društva,- Službi računovodstva, - eksternom revizoru,- rukovodiocu interne revizije,- arhivi.

U _______________ dana __________ godine RUKOVODILAC NADLEŽNOG ORGANA

_______________



MODEL

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS I NALOZI ZA OBAVLJANJE

PRIPREMNIH RADNJI ZA POPISNa osnovu Odluke _______________ (naziv nadležnog organa privrednog društva) _______________ (poslovno ime i sedište privrednog društva - dalje: Društvo) o vršenju popisa i obrazovanju komisije za popis od __________ godine sa stanjem na dan 31.12._____ godine, kao i na osnovu Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik) i člana 16. Zakona o računovodstvu, direktor Društva donosi:

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS I NALOGE ZA OBAVLJANJE PRIPREMNIH RADNJI ZA POPIS

I Uputstvo za rad Centralnoj popisnoj komisiji i pojedinačnim komisijama za popis

1. Centralna popisna komisija obavlja sledeće poslove: - koordinira rad svih komisija za popis, - proverava da li su komisije za popis, pravovremeno donele plan rada prema Pravilniku, - proverava da li su izvršene pripreme za popis, - izveštava direktora u pisanoj formi o eventualnim nedostacima popisa, - proverava da li su komisije za popis na vreme započele i završile popis, - u toku popisa obavlja kontrolu tačnosti obavljenog popisa,- sumira sve pojedinačne izveštaje o popisu u jedinstven izveštaj o popisu imovine, potraživanja i

obaveza.2. Pojedinačno formirane Komisije za popis imovine, potraživanja i obaveza obavljaju sledeće poslove:

- sačinjavaju plan rada na popisu, - proveravaju da li su u skladištima i kod drugih odgovornih rukovaoca izvršene potrebne

pripremne radnje za popis, - vrše druge potrebne pripreme za popis predviđene svojim planom rada, - vrše naturalni popis materijalnih vrednosti (brojanjem, merenjem ili na drugi odgovarajući

način zavisno od vrste predmeta popisa) i unose podatke o tome u popisne liste, - ispituju zbog čega su proizvodi, odnosno roba na zalihama oštećeni, neupotrebljivi ili slabijeg

kvaliteta i čijom je krivicom do toga došlo, - utvrđuju da li je izvršena reklamacija za količine koje su primljene kao neupotrebljive, oštećene

ili s greškom i drugo, - sačinjavaju popisne liste u dva primerka i potpisuju svaku stranicu popisne liste na kojoj je popis

završen (što čini i odgovorni računopolagač kome se odmah uručuje drugi primerak popisne liste),

- utvrđuju vrednost viškova po popisu, odnosno prodajne cene za manjkove za koje su predložile da se naknade na teret odgovornog lica,

- sačinjavaju izveštaj o izvršenom popisu u skladu sa čl. 13. i 14. Pravilnika, - dostavljaju izveštaj i popisne liste u dva primerka, kao i eventualne druge priloge centralnoj



popisnoj komisiji do _________ januara _____ godine.3. Komisije za popis izvršiće popis u sledećim rokovima:

- Komisija za popis nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina od 25.12._____ godine do 31.12._____ godine,

- Komisija za popis zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe na skladištu i tuđe robe od 30.12. do 31.12._____ godine,

- Komisija za popis kratkoročnih i dugoročnih potraživanja, plasmana i obaveza od 3.1._____ godine do 20.1._____ godine,

- Komisija za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata 31.12._____ godine, - Komisija za popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja i potencijalnih obaveza 31.12._____

godine.

II Nalozi za obavljanje pripremnih radnji za popis

4. Odgovorni rukovaoci materijalnim vrednostma, skladištari, rukovodioci proizvodnih i drugih jedinica, dužni su da do početka popisa obave sledeće pripremne radnje za popis:

a) slože, sortiraju i na drugi način srede materijalne vrednosti kojima rukuju da bi bile pristupačne i pregledne za popisivanje,

b) odvoje sredstva koja su izvan upotrebe i namenjena za rashodovanje, obustavljene investicije i drugo, da bi se mogla posebno popisati,

c) usklade naturalnu (skladišnu) evidenciju sa stanjem u knjigovodstvu da se ne bi iskazale razlike zbog grešaka u tom smislu,

d) upozore i pozovu korisnike materijalnih vrednosti da iz skladišta izuzmu potrebne količine pre popisa da bi se manipulacija u toku popisa svela na neophodni minimum,

e) angažuju potrebne radnike za obavljanje većih fizičkih poslova vezanih uz popis, f ) osiguraju potrebna pomagala i merne instrumente za popis.

5. Organizator popisa će do dana početka popisa pripremiti dovoljan broj odgovarajućih obrazaca - popisnih lista i drugih pomoćnih obrazaca. Služba računovodstva ima obavezu da za pojedine kategorije sredstava i za pojedine komisije pripremi odgovarajuće popisne liste, sa upisanim sledećim podacima:

- nomenklaturni broj - naziv i vrsta - jedinica mere - pojedinačna cena.

Ne mogu se davati komisijama podaci o količinama pre upisivanja stvarnog stanja u popisne liste i pre nego što članovi popisnih komisija potpišu te liste. U posebne popisne liste unose se i podaci o izvršenom popisu za:

1) imovinu čija je vrednost umanjena zbog oštećenja, neispravnosti, zastarelosti i slično,2) imovinu koja na dan popisa nije zatečena kod pravnog lica (imovina na putu, imovina data na

poslugu, zajam, čuvanje, popravku itd.) na osnovu verodostojne dokumentacije ako do dana završetka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica kod kojeg se ta imovina nalazi,

3) finansijske plasmane, potraživanja i obaveze za koje ne postoji uredna dokumentacija. Popis finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza vrši se prema stanju u poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poverenicima izvršeno najmanje jednom u toku godine i da o tome postoji verodostojna isprava. Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste. Popis novčanih



sredstava dinarskih i deviznih na računima popisuju se na osnovu izvoda tekućih i deviznih računa na dan 31.12._____ godine. Komisije su dužne da popišu svu imovinu koja se nalazi na popisnom mestu. Imovinu za koju nisu upisani navedeni podaci, komisija sama upisuje u posebnu popisnu listu. 6. Za vreme popisa obavezno je prisustvo odgovornog rukovaoca materijalnim i novčanim vrednostima

koje se popisuju, odnosno drugog ovlašćenog lica koje ga zamenjuje. 7. Ovo uputstvo dostaviti članovima centralne popisne komisije, članovima pojedinačnih komisija za

popis i odgovornim rukovaocima materijalnih vrednosti. U _______________ dana __________ godine DIREKTOR _______________



MODEL

PRAVILNIK O ORGANIZACIJI I SPROVOĐENJU POPISA IMOVINE I OBAVEZA

I USKLAĐIVANJU KNJIGOVODSTVENOG STANJA SA STVARNIM STANJEM

Na osnovu čl. 16. do 18. Zakona o računovodstvu, člana 4. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem i odredbi člana _____ Pravilnika o računovodstvu i računovodstvenim politikama _______________ (poslovno ime privrednog društva), _______________ (nadležni organ privrednog društva) na sednici održanoj dana __________ godine doneo je

PRAVILNIK O ORGANIZACIJI I SPROVOĐENJU POPISA IMOVINE I OBAVEZA I USKLAĐIVANJU KNJIGOVODSTVENOG STANJA SA STVARNIM STANJEM

____________________

I Opšte odredbe Član 1

Pravilnikom o organizaciji i sprovođenju popisa imovine i obaveza i usklađivanju knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem u _______________ (poslovno ime privrednog društva - dalje: Društvo) reguliše se organizacija i sprovođenje popisa imovine i obaveza u Društvu i to: 1. predmet popisa, 2. ciljevi, vrste i vreme vršenja popisa, 3. formiranje popisnih komisija, 4. priprema popisa i zaduženja članova popisne komisije, 5. obavljanje popisa, utvrđivanje razlika po popisu i sastavljanje izveštaja o popisu, donošenje odluka

organa upravljanja u vezi završenog popisa, usklađivanje stanja sredstava i izvora iskazanog u knjigovodstvu sa stanjem utvrđenim popisom i likvidacija utvrđenih viškova i manjkova i

6. druga pitanja u vezi sa popisom, koji se obavljaju prema odredbama ovog pravilnika.

II Predmet popisa Član 2

Predmet popisivanja su: - zemljište, nematerijalna ulaganja, nekretnine, investicione nekretnine, postrojenja i oprema, - kratkoročni i dugoročni finansijski plasmani, - zalihe (materijal, rezervni delovi, auto gume, ambalaža i inventar, nedovršena proizvodnja i gotovi

proizvodi, roba), - stalna sredstva namenjena prodaji i sredstva poslovanja koja se obustavljaju,



- potraživanja i obaveze, - gotovinski ekvivalenti i gotovina (novčana sredstva na tekućim i deviznim računima, gotov novac u

blagajni, hartije od vrednosti i dr.), - kratkoročna i dugoročna rezervisanja, - aktivna i pasivna vremenska razgraničenja, - imovina koja je data drugim pravnim i fizičkim licima na poslugu, zajam, čuvanje, obradu, doradu,

preradu, opravku, roba i proizvodi u komisionu, konsignaciji i u inostranstvu, kao i druge nepomenute obaveze,

- vanbilansna aktiva i pasiva. Premet popisa je i tuđa imovina odnosno imovina drugih pravnih lica i preduzetnika koja se u trenutku popisa u skladu sa validnom potkrepljujućom dokumentacijom nalazi kod Društva. Ova imovina se popisuje na posebnim popisnim listama, koje se dostavljaju pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava.

III Ciljevi, vrste i vreme vršenja popisa Član 3

Ciljevi vršenja popisa su: - sagledavanje stvarnog količinskog stanja imovine i u skladu sa istim njeno vrednosno obračunavanje, - sagledavanje vrednosnog stanja ostale imovine i obaveza Društva, - sagledavanje kvaliteta imovine i - sagledavanje načina raspolaganja i rukovanja imovinom od strane računopolagača.

Član 4 Popis imovine i obaveza iz člana 2. ovog pravilnika može biti redovan i vanredni popis.

Član 5 Redovan popis imovine i obaveza vrši se na početku poslovanja i na kraju poslovne godine. Popis na kraju poslovne godine vrši se sa stanjem na dan 31.12. godine za koju se vrši popis. Popis na početku poslovanja obuhvata popis imovine i obaveza sa naznakom pojedinačnih vrednosti u količinama i novčanom iznosu a koji je osnov za sastavljanje bilansa osnivanja. Popis na početku poslovne godine se vrši radi otvaranja poslovnih knjiga i sasavljanja bilansa osnivanja. Popis se vrši sa stanjem na dan upisa u registar kod Agencije za privredne registre, odnosno kod drugog nadležnog organa. U toku poslovne godine vanredan popis pojedinih sredstava i obaveza se vrši: - prilikom primopredaje dužnosti lica koja rukuju materijalnim i novčanim vrednostima (računopolagača), - prilikom promene prodajnih cena proizvoda i robe - kada se vrši popis tih sredstava za koja se cene

menjaju u prodavnicama i u drugim prodajnim objektima, - prilikom sprovođenja statusne promene - na dan označen u odluci o statusnoj promeni, - prilikom otvaranja, odnosno zaključenja postupka stečaja i likvidacije pravnog lica, - u drugim situacijama kada to odluči nadležni organ Društva ili relevantni nadležni državni organ (sud,

poreska kontrola itd).

IV Formiranje popisnih komisija

Odlukom o obrazovanju komisija za popis imovine i obaveza utvrđuju se i rokovi za izvršenje popisa od



strane svake komisije pojedinačno. Rešenje o imenovanju članova komisije za popis dostavlja se članovima popisnih komisija, internom revizoru, nadzornom odboru (ili odboru revizora, ako ga Društvo ima) i eksternom revizoru (ako je društvo u skladu sa Zakonom obveznik revizije).

Član 7 U komisiju za popis ne mogu biti određena lica koja rukuju imovinom, odnosno koja su zadužena za imovinu koja se popisuje. Članovi popisne komisije se određuju imajući u vidu njihovu nepristrasnost i stručnost koja treba da odgovara vrsti sredstava i obaveza koji se popisuju, a radi što boljeg sagledavanja kvaliteta sredstava i obaveza. Komisija za popis može angažovati veštaka za procenu kvaliteta i vrednosti pojedinih oblika imovine i obaveza uz odobrenje odnosno odluku nadležnog organa pravnog lica.

V Priprema popisa i zaduženja učesnika u poslovima popisa

Član 8 Za organizaciju i pravilnost popisa u skladu sa Zakonom i ovim pravilnikom odgovoran je zakonski zastupnik Društva (direktor Društva). Direktor Društva može ovlastiti nekog zaposlenog u Društvu da se stara o organizaciji i pravilnosti sprovođenja popisa. Lice koje direktor Društva ovlasti za staranje o organizaciji i pravilnosti popisa može biti izabrano i za predsednika Centralne popisne komisije.

Član 9 Direktor ili lice koje ovlasti Direktor je obavezan/obavezno da pre pristupanja popisu preduzme organizacione, tehničke i druge potrebne mere neophodne za pravilno obavljanje popisa. Direktor ili lice koje on ovlasti dužno je da sastavi Uputstvo za vršenje popisa u kome se u obliku uputstava i naređenja regulišu smernice i zadaci za: Centralnu popisnu komisiju i druge formirane komisije za popis, Računopolagača, Službu finansijskog knjigovodstva i Službu pogonskog knjigovodstva (dalje: Služba knjigovodstva), i drugo. Uputstvo za obavljanje popisa dostavlja se Stalnoj komisiji i ostalim popisnim komisijama do 15.12. tekuće godine za koju se sprovodi popis.

Član 10 Služba knjigovodstva se za popis priprema tako što pre popisa (inventarisanja) vrši usklađivanje prometa i stanja Glavne knjige sa Dnevnikom i pomoćnih knjiga sa Glavnom knjigom. Služba knjigovodstva priprema potrebne popisne liste i dostavlja ih popisnim komisijama. Popisne liste mogu da sadrže sledeće podatke:

1. nomenklaturni broj, 2. naziv i vrstu imovine koja se popisuje, 3. jedinicu mere imovine koja se popisuje.

Podaci iz knjigovodstva, odnosno iz odgovarajućih evidencija o količinama, ne mogu se davati komisijama za popis pre upisivanja stvarnog stanja u popisne liste i pre nego što članovi popisnih komisija potpišu te liste.

Član 11 Računopolagači su dužni da pripreme popisno mesto odnosno da srede i klasifikuju (po vrstama i



dimenzijama sa odgovarajućim nomenklaturnim karticama) imovinu koja je predmet popisa, da bi ih maksimalno učinili dostupnim popisivačima, a radi lakšeg, bržeg i pravilnijeg popisivanja.

Član 12 Komisije za popis su dužne da sastave plan rada po kome će vršiti popis, koji mora da sadrži sve radnje koje će se vršiti pre i prilikom popisa. Za svaku radnju određuje se rok do koga treba da bude završena. Rokovi se podešavaju tako da se popisom obuhvati stanje poslednjeg dana onog perioda za koji se vrši popis. Plan rada popisne komisije obavezno sadrži sledeće: - datum početka popisa i rok do kojeg se ima obaviti naturalni popis odnosne kategorije imovine i

vrednosni popis potraživanja, obaveza i drugo, odnosno popis na određenom popisnom mestu; - vreme rada u redovnom radnom vremenu i da li će se raditi prekovremeno i u dane nedeljnog odmora,

odnosno u dane državnih praznika; - potrebnu radnu snagu za obavljanje naturalnog popisa; - potrebne vage i druge merne instrumente za popis imovine i utvrđivanje njihove ispravnosti; - rok za unošenje u popisne liste knjigovodstvenog stanja i utvrđivanje razlika između knjigovodstvenog i

stvarnog stanja, odnosno rok za utvrđivanje viškova i manjkova imovine; - rok za obračun vrednosti imovine u popisnim listama; - vreme potrebno za ispitivanje uzroka nastalih viškova, odnosno manjkova imovine utvrđenih popisom

kao i rok za sastavljanje konačnog zapisnika sa manjkovima i viškovima; - rok za izradu izveštaja o popisu s predlogom za likvidaciju utvrđenih razlika, odnosno za preduzimanje

drugih mera. U slučaju redovnog popisa popisna komisija je dužna da računopolagača obavesti o vremenu i mestu vršenja popisa. Plan rada za redovan godišnji popis donosi se najkasnije do 20.12. tekuće godine za koju se obavlja popis. Rokove za izradu planova rada za vanredne popise određuje organ upravljanja u Društvu koji je naredio njihovo vršenje. Plan rada za redovan godišnji popis dostavlja se članovima popisnih komisija, internom revizoru, nadzornom odboru (ili odboru revizora, ako ga Društvo ima), eksternom revizoru (ako je Društvo u skladu sa Zakonom obveznik revizije).

Član 13 Centralna popisna komisija: - proverava da li su komisije za popis blagovremeno donele plan rada prema članu 12. ovog pravilnika, - proverava da li su izvršene pripreme za popis od strane svih učesnika u obavljanju poslova popisa

(popisnih komisija, Službe knjigovodstva i računopolagača), a o nedostacima, koje ne mogu same popisne komisije i drugi učesnici popisa da otklone, u pisanoj formi obaveštava Direktora.

VI Obavljanje popisa Član 14

U toku popisa Centralna popisna komisija obavlja sledeće poslove: - koordinira rad svih komisija za popis, - proverava da li su komisije za popis na vreme započele i završile popis, - obavlja i kontrolu tačnosti obavljenog popisa.



Član 15 Popis imovine i obaveza sa stanjem na dan 31.12. obuhvata sledeće poslove komisija za popis: - utvrđivanje stvarnog stanja imovine merenjem i brojanjem i svođenje tog stanja na dan 31.12. prema

nastalim promenama od dana naturalnog popisa do ovog datuma i upisivanje konačnih podataka o količinskom i kvalitativnom stanju imovine u popisne liste,

- unošenje knjigovodstvenih podataka u popisne liste na osnovu podataka iz analitičkih knjigovodstava i Glavne knjige,

- utvrđivanje razlika između knjigovodstvenog stanja i stvarnog stanja imovine i obaveza utvrđenih popisom i ispitivanje uzroka nastalih viškova i manjkova,

- obračun vrednosti popisane imovine, - sabiranje popisnih lista i izrada rekapitulacije popisnih lista po sintetičkim kontima na kojima se odnosna

imovina i obaveze vode u odgovarajućoj glavnoj knjizi, - preuzimanje drugih radnji neophodnih za vršenje popisa imovine, - izrada Izveštaja o popisu, s predlogom za likvidaciju utvrđenih razlika, za rashodovanje dotrajale

imovine, za otpis sumnjivih i spornih potraživanja, za otpis vrednosti imovine zbog umanjenog kvaliteta ili oštećenosti i za preduzimanje mera za otklanjanje slabosti i unapređenje poslovanja Društva, kao i podnošenje nadležnom organu na razmatranje i usvajanje Izveštaja o popisu.

Član 16 Popis imovine se vrši po računopolagačima i vrsti imovine shodno Kontnom planu Društva. Popis obaveza se vrši tako što su popisne liste obavezno razvrstane po vrstama obaveza shodno Kontnom planu Društva. Posebna pitanja vezana za specifičnost popisivanja pojedinih sredstava i obaveza regulisana su čl. 17. do 29. ovog pravilnika.

Član 17 Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez fizičke suštine koja se može identifikovati, a koja se poseduje radi korišćenja u proizvodnji ili snabdevanju robom i uslugama, u svrhe iznajmljivanja ili za administrativne svrhe. Popis nematerijalne imovine se vrši posebno za svaku vrstu nematerijalne imovine, na osnovu dokumentacije formirane prilikom pribavljanja konkretnog nematerijalnog ulaganja kao i dokumentacije koja dokumentuje faze nematerijalnog ulaganja (kao što je tehničko-tehnološka dokumentacija, projektna dokumentacija, studije, ugovori i sl.). Popisom zemljišta obuhvataju se sva zemljišta na kojima Društvo ima pravo raspolaganja ili pravo vlasništva. Popis zemljišta se vrši na osnovu dokumentacije o pribavljanju vlasništva nad zemljištem. U popisne liste se upisuju podaci iz izvoda iz lista nepokretnosti i druge dokumentacije koji se odnose na površinu zemljišta u hektarima, arima, kvadratnim metrima i sl. i podaci o vrednosti koja je iskazana u knjigovodstvu. Zemljište koje je uzeto u zakup popisuje se u posebnim popisnim listama, a podaci se uzimaju iz ugovora o zakupu. Kopija popisne liste se dostavlja vlasniku zemljišta uzetog u zakup. Popisne liste nekretnina, investicionih nekretnina, postrojenja i opreme sadrže sledeće podatke:

- inventarski broj; - naziv; - vrstu; - jedinicu mere;



- nabavnu vrednost; - ispravku vrednosti.

Popis građevinskih objekata i investicionih nekretnina vrši se po nazivima objekata kako se vode u knjizi osnovnih sredstava, uvidom u faktičko stanje i upoređenjem sa dokumentacijom o vlasništvu (izvod iz lista nepokretnosti, ugovori i sl.). Popis opreme vrši se na licu mesta brojanjem iste. Oštećenu i zastarelu opremu komisija za popis unosi u posebne popisne liste i daje predlog za njeno rashodovanje. Oprema koja je uzeta u zakup popisuje se u posebnim popisnim listama, a podaci se uzimaju iz ugovora o zakupu.

Član 18 Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (investicije u toku) popisuju se posebno. Pri popisu pojedinih kategorija sredstava u pripremi posebno treba utvrditi, odnosno, treba imati u vidu sledeće: - Pri popisu investicija u toku komisija za popis treba da utvrdi: da li se izgradnja, odnosno investicija

odvija u skladu sa investicionim programima, da li je bilo naknadnih i dopunskih radova koji nisu sadržani u tim programima a koji su odobreni i aneksirani, da li stepen dovršenosti investicija iskazanih i isplaćenih po privremenim, odnosno drugim obračunskim i konačnim situacijama odgovara stepenu dovršenosti i da li su isplate pravilno izvršene, da li je nadzorni organ ove situacije overio i da li ih je pravilno overio.

- Popis zaliha investicionog materijala vrši se na isti način kao i popis ostalih materijala u smislu odredaba člana 19. ovog pravilnika.

Član 19 Prilikom popisa materijala komisija za popis prilagođava merenje i brojanje prirodi odnosnih materijala. Ako se materijal nalazi upakovan u originalnim pakovanjima koji su neoštećeni, pakovanje se ne mora otvoriti, već se broje paketi i u popisne liste se na osnovu knjigovodstvenih isprava (prijemnica, sprovodnica, faktura i sl.) unose podaci o količini u paketu. Količine kabastog ili rastresitog materijala čije bi merenje stvaralo velike teškoće i troškove utvrđuje se merenjem spoljnog obima i izračunavanja kubature, a zatim množenjem sa specifičnom težinom ili na drugi pogodan način koji mora biti dokumentovan (dokument o skladištenju i slično). Komisija za popis materijala dužna je da posebnu pažnju obrati na rok njegove upotrebljivosti, na očuvanost kvaliteta postojećih zaliha, na oštećenost pojedinih materijala. Oštećeni materijal treba posebno popisati i predložiti smanjenje njegove vrednosti ili rashodovanje. Materijal na putu, materijal dat na obradu i doradu, materijal dat na čuvanje, materijal dat na popravku i drugi materijal koji se u trenutku popisa nalazi kod drugih pravnih lica ili preduzetnika unosi se u posebne popisne liste na osnovu verodostojne dokumentacije, ako do dana završetka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica, odnosno preduzetnika kod koga se taj materijal nalazi. Tuđi materijal koji je evidentiran vanbilansno, se popisuje u posebnim popisnim listama a jedan primerak se dostavlja pravnom licu - vlasniku materijala. Materijal preuzet iz magacina na osnovu trebovanja a koji još uvek nije počeo da se koristi u procesu proizvodnje treba popisati kao materijal na zalihi uz njegovo pro-forma vraćanje u magacin.

Član 20 Popis rezervnih delova se vrši na isti način kao i popis materijala.



Popis inventara (tretiranog kao zaliha) obuhvata popis inventara na zalihama i popis inventara u upotrebi. Popis inventara na zalihi vrši se na isti način kao i popis materijala. Popis inventara u upotrebi kod radnika vrši se uz proveru stanja i upoređenje sa evidencijom o zaduženju (reversima, spiskovima zaduženja i sl., već prema tome kako je zaduženje pojedinim vrstama ovih sredstava izvršeno). Komisija za popis inventara dužna je da oceni upotrebljivost ovih sredstava. Dotrajala sredstva će popisati u posebnim popisnim listama i predložiti njihovo eventualno rashodovanje.

Član 21 Nedovršena proizvodnja se popisuje po radnim nalozima, odnosno po proizvodima i vrstama usluga, i to po elementima obračuna zavisno od načina obračunavanja vrednosti proizvodnje koji je, u skladu s propisima, utvrđen opštim aktom o utvrđivanju cena koštanja proizvodnje, odnosno o obračunu troškova i učinaka, s tim da na popisnim listama jasno bude istaknut stepen završenosti proizvodnje, kako sa stanovišta troškova materijala za izradu, tako i opštih troškova proizvodnje. Nedovršena proizvodnja u kojoj učestvuju i druga pravna lica (po osnovu ostvarivanja zajedničkog prihoda) iskazuje se u posebnim popisnim listama. Ukoliko se u proizvodnji nalaze proizvodi drugog pravnog lica radi dorade i obrade, oni se popisuju u posebne popisne liste kao tuđi proizvodi i usklađuju se sa podacima iz vanbilansne evidencije. Popisne liste se dostavljaju pravnom licu vlasniku proizvoda. Obustavljena ili otkazana proizvodnja, nekompletna proizvodnja, proizvodnja koja se neće nastaviti u narednoj poslovnoj godini, kao i kvar, i lom u proizvodnji popisuje se u posebnim popisnim listama. Popis gotovih proizvoda obuhvata popis:

- gotovih proizvoda u magacinu, odnosno skladištu, - gotovih proizvoda na obradi, doradi i manipulaciji, - gotovih proizvoda na tuđem skladištu.

Popis se vrši po mestima gde se proizvodi nalaze, odnosno po rukovaocima. Popis gotovih proizvoda se vrši brojanjem, ili merenjem u zavisnosti od toga koje je primenljivo. Pre početka popisa, potrebno je da se u magacinskom prostoru prekine proces proizvodnje i isporuka gotovih proizvoda. Prilikom vršenja popisa, radi lakšeg premeravanja, dozvoljeno je korišćenje odgovarajućih mernih instrumenata. Komisija za popis gotovih proizvoda u posebne popisne liste unosi:

- proizvode kojima je rok upotrebe vremenski ograničen, - proizvode kojima je rok upotrebe istekao, - proizvode čiji je kvalitet umanjen zbog oštećenja, zastarelosti i slično, - proizvode za čiju su proizvodnju korišćena sredstva drugih pravnih lica koja po tom osnovu imaju

pravo učešća u zajedničkom prihodu, - proizvode koji su primljeni, odnosno predati za ugrađivanje u zajednički proizvod, - proizvode predate radi prodaje pravnim licima koja se bave prometom roba i usluga (po osnovu

ostvarivanja zajedničkog prihoda), - proizvode na putu, odnosno proizvode isporučene do 31.12. koje kupac do ovog datuma nije

primio, tj. za koje će dužničko-poverilački odnos nastati u narednoj poslovnoj godini. Član 22

Popis robe vrši se po mestima gde se roba nalazi i po odgovornim licima koja njome rukuju, kao i po



računima na kojima se vodi u računovodstvu. Popisne liste sa nomenklaturnim brojevima, nazivima, vrstom i jedinicom mere robe koja se popisuje, se pre početka popisa daju popisnoj komisiji. Stvarno stanje zaliha robe komisija za popis utvrđuje brojanjem, merenjem, procenom i drugim sličnim postupcima i te podatke unosi u popisne liste. Neoštećena roba koja je u originalnom pakovanju popisuje se na osnovu deklarisanih oznaka i isprava, kao što je faktura, dostavnica, prijemnica i dr. Ukoliko se na zalihama robe nalazi rastresita ili kabasta roba, ista se može popisati, odnosno proceniti na osnovu zapremine, specifične težine ili na drugi odgovarajući način. Popisom robe obuhvata se sva roba na zalihama i u prodajnim objektima i u posebnim popisnim listama iskazuju se: - ispravna roba, - roba kojoj je rok upotrebe vremenski ograničen, - roba čiji je rok istekao, - roba čiji je kvalitet umanjen zbog oštećenja, zastarelosti, nekurentnosti i slično, - roba na putu, odnosno roba isporučena do 31.12. koje kupac do ovog datuma nije primio, tj. za koje će dužničko-poverilački odnos nastati u narednoj poslovnoj godini, - roba na doradi, obradi, manipulaciji, - tuđa roba. Tuđa roba popisuje se po vlasnicima robe i jedan primerak popisne liste dostavlja se društvu vlasniku robe.

Član 23 Stalna sredstva namenjena prodaji obuhvataju:

- nematerijalnu imovinu namenjenu prodaji, - zemljište namenjeno prodaji, - građevinske objekte namenjene prodaji, - investicione nekretnine namenjene prodaji, - postrojenja i opremu namenjene prodaji.

Nematerijalna imovina namenjena prodaji se popisuje prema vrsti imovine poređenjem sa dokumentacijom o vlasništvu nad tom imovinom. Popis zemljišta namenjenog prodaji vrši se poređenjem knjigovodstvene evidencije sa dokumentacijom o vlasništvu (izvod iz katastra nepokretnosti, ugovori i sl.). Građevinski objekti namenjeni prodaji i investicione nekretnine namenjene prodaji popisuju se poređenjem knjigovodstvene evidencije sa dokumentacijom o vlasništvu (izvod iz katastra nepokretnosti, ugovori i sl.). Popis postrojenja i opreme se vrši prema vrstama postrojenja i opreme namenjene prodaji i upoređuje sa knjigovodstvenim stanjem.

Član 24 Popis kratkoročnih i dugoročnih plasmana koji obuhvataju ulaganja u akcije i udele popisuju se po pojedinim vrstama ulaganja, odnosno dužnicima upoređenjem sa ispravama na osnovu kojih je izvršeno evidentiranje plasmana kao i potvrdama na dan 31.12. od strane dužnika. Ukoliko se radi o akcijama uzima se izvod iz Centralnog registra. Plasmani koji predstavljaju zajmove popisuju se uasaglašenjem stanja sa dužnicima na dan 31.12.



Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća popisuju se prema verodostojnim ispravama (potvrdama, certifikatima, nalozima za kupovinu i prodaju i sl.). Služba knjigovodstva je dužna da dužnicima dostavi izvode otvorenih stavki, sa stanjem na dan 30.11. tekuće godine. Sa dužnicima sa kojima je postojalo neusaglašenje na dan 30.11. ponoviti usaglašenje na dan 31.12. tekuće godine. Komisija za popis potraživanja na osnovu analitičke evidencije, knjigovodstvenih dokumenata i vraćenih i overenih izvoda otvorenih stavki sastavlja posebnu specifikaciju (popisnu listu) sa sledećim podacima: naziv i mesto kupca, broj i datum fakture, odnosno obračuna, iznos potraživanja i rok dospeća za naplatu. Utužena, sporna i sumnjiva potraživanja popisna komisija unosi u posebnu specifikaciju. U ovoj specifikaciji se potraživanja po osnovu troškova tužbi i obračuna zateznih kamata iskazuju u posebnim kolonama. Komisija za popis obratiće posebnu pažnju popisu sumnjivih i spornih potraživanja, čekovima i menicama ili drugim instrumentima obezbeđenja plaćanja kojima je rok za naplatu istekao, kao i potraživanja bez uredne dokumentacije. Komisija će ispitati uzroke nastanka spornih, sumnjivih i zastarelih potraživanja i predložiti eventualne ispravke vrednosti u skladu sa propisanom računovodstvenom politikom za vrednovanje potraživanja. Prilikom popisa potraživanja u stranoj valuti, ili sa ugovorenom valutnom klauzulom, popisna komisija u popisne liste unosi i stanje u valuti i stanje u dinarskoj protivvrednosti po srednjem, odnosno ugovorenom kursu na dan bilansa stanja. Finansijski plasmani i potraživanja popisuju se u sledeće grupe popisnih lista, i to: - plasmani i potraživanja u dinarima čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i potraživanja čiji je rok

za naplatu istekao a za koje još nije utvrđena nenaplativost i koja nisu osporena; - plasmani i potraživanja u valuti čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i potraživanja čiji je rok za

naplatu istekao a za koje još nije utvrđena nenaplativost i koja nisu osporena; - plasmani i potraživanja za koja je utvrđena nenaplativost prema izabranoj računovodstvenoj politici iz

opšteg akta, kao i plasmani i potraživanja koji su zastareli; - sumnjivi i sporni plasmani i potraživanja, za koje ne postoji uredna dokumentacija.

Član 25

Služba knjigovodstva je dužna da do 20.12. dostavi izvod otvorenih stavki poveriocu koji do 30.11. tekuće godine nije dostavio svoj izvod otvorenih stavki. Komisija koja popisuje obaveze na osnovu podataka iz analitičkog knjigovodstva dobavljača, analitike drugih obaveza Društva i izvoda otvorenih stavki sastavlja specifikacije (popisne liste) po vrstama obaveza. Specifikacije obaveza sadrže sledeće podatke: naziv i mesto dobavljača (ili nekog drugog poverioca), broj i datum fakture, odnosno obračuna, iznos obaveze i datum nastanka dužničko-poverilačkog odnosa. Usaglašene obaveze upisuju se u posebne popisne liste, tako što se vrši grupisanje prema osnovnim računima u okviru kojih se evidentiraju u glavnoj knjizi. Neusaglašene obaveze se upisuju u posebne popisne liste. Kod obaveza u stranoj valuti u popisne liste upisuje se stanje u valuti i stanje u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu, na datum bilansa stanja. Kod obaveza kod kojih je ugovorena valutna klauzula ili neki drugi instrument zaštite od rizika, treba preračunati po ugovorenom kursu strane valute i u popisne liste upisati iznos obaveze na dan 31.12. tekuće godine.



Član 26 Društvo vrši popis rezervisanja za troškove u garantnom roku, rezervisanja za data jemstva i garancije, i rezervisanja za sudske sporove. Rezervisanja za troškove u garantnom roku se popisuju na osnovu procene preuzetih obaveza za popravke u garantnom roku koje padaju na teret društva kao davaoca garancije za svoje proizvode ili robu. Popis rezervisanja za data jemstva i garancije se vrši na osnovu procene verovatnoće odliva odnosno izvršenja obaveze društva kao glavnog dužnika. U situaciji kada je izvesno da primalac garancije nije izvršio svoje obaveze, o čemu je društvo dobilo obaveštenje da je garancija ili jemstvo aktivirano, što znači da će teret njihovog izvršenja pasti na društvo davaoca garancije ili jemstva, priznaje se rezervisanje za izdate garancije i jemstva. Za dugoročna rezervisanja formirana za sudske sporove, neophodno je pribaviti pregled sudskih sporova od pravne službe Društva koji uključuje podatke o osnovama spora, tekućem statusu, vrednosti i proceni ishoda sudskog spora. Pravna služba u ovaj pregled uključuje i informacije od advokata angažovanih van Društva za sporove i objedinjen pregled sudskih sporova sa neophodnim podacima dostavlja 31.12. službi Knjigovodstva i Centralnoj popisnoj komisiji. Na osnovu procene ishoda spora i upoređenja sa knjigovodstvenim stanjem, Komisija za popis predlaže i utvrđuje novi iznos rezervisanja.

Član 27Popis gotovog novca, gotovinskih ekvivalenata i drugih vrednosnica u blagajni i pomoćnim blagajnama, kao i stranih sredstava plaćanja, vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem iznosa u posebne popisne liste. Popis hartija od vrednosti (bonova za benzin, bonova za ishranu, obveznica po raznim oblicima zajmova, blagajničkim zapisima) i instrumenata obezbeđenja plaćanja (menica, čekova, garancija i otvorenih akreditiva) vrši se na dan 31.12. godine za koju se vrši popis.

Član 28Popis novčanih sredstava na tekućem računu, deviznim računima, posebnim računima izdvojenih namenskih sredstava i drugim računima, kao i na računima stranih sredstava plaćanja kod banaka, vrši se na osnovu izvoda odnosno izveštaja o stanju novčanih sredstava na tim računima.

Član 29Popis vremenskih razgraničenja vrši se na osnovu uvida u knjigovodstvene dokumente i ispitivanje dokumenata pa se isti može obaviti pošto sva knjiženja budu završena i svi dokumenti koji se odnose na prethodnu godinu budu dostupni popisnoj komisiji. U postupku ispitivanja dokumenata komisija treba da se pridržava sledećih računovodstvenih načela:

- načela doslednosti (u smislu da li je korišćena ista politika vrednovanja iz perioda u period), - načela opreznosti, i - načela uzročnosti prihoda i rashoda, dosledno se pridržavajući pravila da se na pozicijama

vremenskih razgraničenja mogu razgraničiti samo troškovi za koje je pouzdano utvrđeno da se odnose na buduće prihode koji su izvesni. Na isti način potrebno je preko pasivnih vremenskih razgraničenja odložiti iskazivanje prihoda za period u kojem će biti iskazani troškovi koji se odnose na taj prihod.

Popisom vremenskih razgraničenja ne mogu da se utvrde manjkovi ili viškovi, nego se mogu pojaviti ispravke prethodno sprovedenih knjiženja na računima vremenskih razgraničenja. Knjiženjem rezultata popisa vremenskih razgraničenja usklađuje se stanje u knjigovodstvu sa stvarnim stanjem utvrđenim popisom.



Član 30 Vanbilansna aktiva i pasiva obuhvata sredstva uzeta u zakup, preuzete proizvode i robu za zajedničko poslovanje, komisionu robu, robu u konsignaciji, materijal primljen na obradu i doradu i data jemstva i garancije. Društvo je dužno da imovinu drugih pravnih lica, odnosno preduzetnika popiše na posebnim popisnim listama, koje dostavlja pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava. Komisiona i konsignaciona roba popisuju se od strane komisionara, odnosno konsignatora, i to posebno za svakog vlasnika. Jedan primerak popisne liste dostavlja se vlasniku robe, koji na osnovu dokumentacije koju poseduje utvrđuje razlike između stanja po popisu i stanja u knjigovodstvu. Popis obaveza po osnovu datih jemstava i garancija vrši se korišćenjem više izvora: • pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garancijama i upoređenjem sa knjigovodstvenom

evidencijom; • usaglašenjem sa podacima iz IOS-a poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama; • pregledom i poređenjem dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i garancijama dobijenim od Udruženja banaka Srbije - Kreditni biro.

Član 31U slučaju kada popisna komisija ne može da utvrdi kome imovina pripada, popis te imovine izvršiće u posebnim popisnim listama.

Član 32Popisne liste sastavljaju se u dva primerka koje potpisuju članovi popisne komisije i računopolagač. Jedan primerak popisne liste se dostavlja računopolagaču, a drugi popisna komisija dalje obrađuje.

Član 33Utvrđivanje stvarnog stanja za prethodnu poslovnu godinu treba da se završi zaključno sa 15.1. tekuće godine, sem kod potraživanja i obaveza gde je rok za završetak popisa 20.1.

Član 34Popis imovine i obaveza u slučajevima navedenim u članu 5. ovog pravilnika (prilikom primopredaje dužnosti računopolagača, promene prodajnih cena robe u prodavnici, statusne promene, promene oblika organizovanja, prodaje pravnog lica, vlasničke transformacije, prestanka pravnog lica i u drugim slučajevima predviđenim zakonom - o čemu se donosi posebna odluka organa upravljanja) vrši se na način shodan vršenju redovnog godišnjeg popisa. Rokovi za obavljanje ovih popisa propisuju se odlukom o vršenju tih popisa.

VII Obrada popisnih lista i utvrđivanje razlika po popisu i sastavljanje izveštaja o popisu Član 35

Nakon urađenog upisivanja stvarnog stanja u popisne liste, Služba knjigovodstva je, na zahtev predsednika popisne komisije dužna da popisnoj komisiji, najkasnije narednog radnog dana, stavi na uvid knjigovodstveno stanje te grupe sredstava ili izvora sredstava. Dobijeno knjigovodstveno stanje komisije za popis unose u popisne liste.

Član 36Vrednovanje sredstava u popisnim listama vrši se po knjigovodstvenoj vrednosti, izuzev ako komisija za popis ne proceni da ona realno ne odražava vrednost sredstva (zbog oštećenja, isteklog roka upotrebe, nemogućnosti naplate - za potraživanja i drugo). Vrednovanje obaveza se vrši po knjigovodstvenoj vrednosti, izuzev ako komisija utvrdi da postoje razlozi da se vrednovanje izvrši drugačije.



Posao vrednosnog obračunavanja naturalnog popisa može se izvršiti i na računaru, uz štampanje popisnih lista u dva primerka, koje potpisuju članovi komisija za popis. Uz jedan primerak ove popisne liste prilaže se primerak popisa naturalnog stanja (sa potpisom računopolagača). Istovremeno, komisije vrše poređenje stvarnog stanja utvrđenog popisom s knjigovodstvenim stanjem i u popisnim listama iskazuju razlike, odnosno viškove i manjkove po svakoj poziciji odnosne imovine iz popisnih lista. Obrada popisnih lista treba da se završi do 25.1.

Član 37Komisija za popis u saradnji sa odgovarajućim stručnim službama, ispituje i analizira utvrđene viškove i manjkove i uzroke njihovog nastajanja, a po potrebi, uzima i izjave odgovornih lica.

Član 38Po završenom poslu na popisu i obračunu vrednosti imovine, odnosno potraživanja i obaveza komisija sastavlja izveštaj o sprovedenom popisu. Ovaj izveštaj sadrži: - mišljenje o utvrđenim manjkovima, odnosno viškovima (utvrđeni viškovi ne smeju se prebijati utvrđenim manjkovima, osim u slučaju očigledne zamene pojedinih sličnih vrsta materijalnih sredstava, što popisna komisija u svom izveštaju mora obrazložiti i dokumentovati), - predlog u pogledu načina knjiženja utvrđenih manjkova, odnosno viškova i načina likvidacije razlike nastale kod proizvoda, odnosno robe koja je oštećena ili je izgubila u kvalitetu, - mišljenje o obustavljenoj proizvodnji, škartu, otpacima, sumnjivim i spornim potraživanjima, nenaplativim i zastarelim potraživanjima i slično. - predlog za otpis zastarelih potraživanja i oprihodovanje zastarelih obaveza. Komisija će u svom izveštaju o popisu izneti primedbe i izjave zaposlenih koji rukuju materijalnim i novčanim sredstvima o utvrđenim razlikama, kao i eventualno druge primedbe u odnosu na rad komisije u sprovođenju popisa odnosne kategorije imovine i obaveza. Komisija će predložiti mere radi otklanjanja utvrđenih nedostataka u materijalno-finansijskom poslovanju Društva, kao i druge mere koje bi omogućile racionalnije i ekonomičnije korišćenje imovine.

Član 39Izveštaj o izvršenom popisu imovine i obaveza sadrži sledeće priloge: - popisne liste po kategorijama imovine, potpisane od svih članova odnosne popisne komisije i odgovornog rukovaoca te imovine, - rekapitulaciju popisnih lista po kategorijama imovine i sintetičkim kontima kako se ta sredstva i obaveze vode u glavnim knjigama, - posebne popisne liste dotrajale imovine za rashodovanje, odnosno imovine koja je oštećena ili kojoj je smanjena vrednost zbog umanjenog kvaliteta, - specifikacije, odnosno preglede potraživanja i obaveza sa obračunatim iznosima za ispravku sumnjivih i spornih, odnosno nenaplativih i zastarelih potraživanja, - beleške o merenju i brojanju sredstava sa podacima na koji je način izvršeno svođenje stanja imovine od datuma naturalnog popisa na stanje pod 31.12, - predloge o načinu likvidacije utvrđenih viškova i manjkova imovine, - eventualne izjave i primedbe odgovornih rukovaoca imovinom o uzrocima nastalih viškova, odnosno manjkova.



Član 40 Centralna popisna komisija dostavlja Izveštaj o izvršenom popisu direktoru, internom revizoru, Sektoru knjigovodstva i eksternom revizoru najkasnije do 25.1.

VIII Donošenje odluke organa upravljanja o izvršenom popisu Član 41

Izveštaje o izvršenom popisu Nadležni organ treba da razmotri u roku od 5 (pet) dana od dana dobijanja ovih izveštaja, a najkasnije 30.1. tekuće godine za prethodnu godinu. Po razmatranju izveštaja o popisu Nadležni organ donosi Odluku o: 1. načinu likvidacije utvrđenih manjkova, odnosno viškova imovine i drugih vrednosti, 2. načinu knjiženja utvrđenih manjkova, odnosno viškova na imovini i drugim vrednostima, 3. visini otpisa sumnjivih i spornih potraživanja, kao i otpisu nenaplativih i zastarelih potraživanja, 4. rashodovanju imovine čiji je rok upotrebe protekao, kao i o rashodovanju imovine koja je dotrajala ili

više nema upotrebnu vrednost, 5. kalu, rasturu, kvaru i lomu, 6. načinu likvidacije razlika utvrđenih usled smanjenja kvaliteta materijala, inventara i ambalaže, gotovih

proizvoda, robe i ostale imovine, 7. drugim činjenicama vezanim za popis, 8. predloženim merama za otklanjanje nedostataka i slabosti u raspolaganju i korišćenju imovine i u

materijalno-finansijskom poslovanju Društva. Uz izveštaje o izvršenom popisu prilaže se zapisnik sa sednice nadležnog organa, kao i donesene odluke, po izveštajima o izvršenom popisu.

Član 42U slučaju da Nadležni organ prilikom razmatranja izveštaja o popisu utvrdi da su određeni radnici odgovorni za utvrđene manjkove materijalnih i drugih vrednosti, za gubitke u kvalitetu materijalnih vrednosti, za prekomerni kalo, rastur, lom i kvar, kao i za nenaplativost ili zastarelost potraživanja i slično, odlučuje o merama koje će protiv njih preduzeti. Kad Nadležni organ prilikom razmatranja izveštaja o popisu utvrdi propuste u sprovođenju popisa, vratiće ga odnosnoj komisiji na doradu. Komisija za popis je dužna da ispravke i dopune uradi u roku od _____ (tri) dana i da ga vrati na ponovno razmatranje.

Član 43Izveštaj o izvršenom popisu zajedno sa Odlukom o usvajanju izveštaja o popisu, dostavlja se Službi knjigovodstva na knjiženje, u roku od _____ (dva) dana od dana održane sednice Nadležnog odbora.

Član 44Usklađivanje skladišnih evidencija, analitičkih knjigovodstava i glavnih knjiga sa stvarnim stanjem imovine utvrđenim popisom vrši služba Knjigovodstva pod poslednjim danom obračunskog perioda, odnosno pod 31.12.

IX Prelazne i završne odredbe Član 45

Za sva pitanja koja nisu regulisana ovim pravilnikom, odnosno koja nisu blagovremeno usklađena sa



zakonskim odredbama, primenjuju se direktno odredbe Zakona i Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Član 46Izmene i dopune ovog pravilnika vrše se po istom postupku po kojem je i donet. U slučaju izmena propisa koji nalažu izmenu ovog pravilnika, te izmene se moraju uraditi najkasnije u roku od 10 dana od dana objavljivanja tih propisa u „Službenom glasniku RS”.

Član 47Ovaj pravilnik stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja na internet stranici Društva (ili na drugi odgovarajući način utvrđen aktima Društva). U _______________ dana __________ godine NADLEŽNI ORGAN DRUŠTVA

_______________



MODEL

IZVEŠTAJ CENTRALNE KOMISIJE ZA POPIS O IZVRŠENOM POPISU

Na osnovu člana 13. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik) i prema Uputstvu direktora o popisu, Centralna Komisija za popis u sastavu: _______________, predsednik_______________, član_______________, člandana _____ januara 20__. godine podnosi

IZVEŠTAJ CENTRALNE KOMISIJE O IZVRŠENOM POPISU SA STANJEM NA DAN 31.12.20__. GODINE

1. Popis imovine i obaveza je obavljen u vremenu od 25.12._____ do 10.1._____ sa sledećim rokovima po pojedinim komisijama:

- Komisija za popis nekretnina, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina od 25.12.20__. godine do 31.12.20__. godine;

- Komisija za popis zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe na skladištu i tuđe robe od 30.12. do 31.12.20__. godine;

- Komisija za popis kratkoročnih i dugoročnih potraživanja i plasmana i obaveza od 3.1.20__. godine do 10.1.20__. godine;

- Komisija za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata 31.12.20__. godine;- Komisija za popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja i potencijalnih obaveza 31.12.20__.

godine.2. Komisija za popis nekretnina, postrojenja i opreme, i investicionih nekretnina konstatuje sledeće:

2.1. Popis nekretnina, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora o popisu.

2.2. U toku obavljanja popisa nekretnina, postrojenja i opreme i investicionih neketnina, Komisija je konstatovala sledeće:

- Ne postoji usklađenost između baze nekretnina dobijene po podacima iz knjigovodstva i podataka o nekretninama dobijenim iz Izvoda lista nepokretnosti. Konstatovano je da se radi o poslovnom prostoru i stanu koji su stečeni u skladu sa Ugovorima o kupoprodaji br. _____ i _____ od __________ godine, za koje nije podnet zahtev za upis prava vlasništva u zemljišne knjige. Predlaže se da pravna služba u roku od osam dana od usvajanja izveštaja o popisu, pokrene zakonsku proceduru za sprovođenje upisa prava vlasništva u nadležnom katastru nepokretnosti.

- Nekretnina Magacin gotovih proizvoda zbog polomljenog krova i oštećenja dela za prijem i izlaz gotovih proizvoda, zahteva hitno investiciono ulaganje i popravku, kako bi se obezbedila nesmetana manipulacija i izlaz gotovih proizvoda. Predlaže se da služba investicija i nabavke u roku od 20 dana od usvajanja izveštaja o popisu, obezbedi ponude za obavljanje neophodnih radova na magacinu gotovih proizvoda.



- Zbog dotrajalosti i nemogućnosti dalje upotrebe predleže se stavljanje van upotrebe sledeće opreme:

Redni broj Naziv Inventarni

broj Broj

računa

Vrednost 31.12.20__. godine Neotpisana

vrednost Nabavna vrednost

Ispravka vrednosti

1. Orman 2. Računar 3. Stolice (6 kom) 4. Kancelarijski sto

- Vozilo marke _______________ godište _____ je u potpunosti havarisano i nije u voznom stanju. Procenjena prodajna vrednost vozila kao otpada je __________ dinara. Predlaže se nabavnoj službi da pristupi neophodnim radnjama za prodaju navedenog vozila. Nabavna vrednost vozila u knjigovodstvu je __________ dinara, ispravka vrednosti __________ dinara, a neotpisana vrednost __________ dinara. Predlaže se i službi računovodstva da sprovede obezvređenje vozila u visini procenjene prodajne vrednosti.

- Konstatovan je manjak računara nabavne vrednosti od __________ dinara i ispravke vrednosti od __________ dinara, koji se odnosi na ukradene računare usled provalne krađe. U vezi navedene krađe, postoji overen i potpisan Zapisnik organa unutrašnjih poslova. Komisija predlaže da se utvrđeni iznos manjka knjiži na teret ostalih rashoda. Na ovaj manjak se ne obračunava PDV.

- Konstatovan je višak alata i inventara, koji je nastao jer su raniji otpisani alati popravljeni i osposobljeni za rad. Procenjena vrednost viška iznosi __________ dinara. Komisija predlaže da se utvrđeni iznos viška knjiži u korist ostalih prihoda.

- Konstatovan je manjak dve brusilice za koji ne postoje opravdani razlozi, a za iste su zaduženi reversima zaposleni _______________ (ime i prezime) u proizvodnji u iznosu od __________ dinara. Za navedeni manjak teretiti odgovorna lica, uvećano za pripadajući iznos PDV.

3. Komisija za popis zaliha materijala, robe i gotovih proizvoda, konstatuje sledeće: 3.1. Popis zaliha se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora

o popisu.3.2. Komisija konstatuje da je stanje zaliha materijala, robe, gotovih proizvoda na skladištu

obavljeno neposrednim brojanjem.3.3. Sva skladišta za popis su dobro pripremljena i organizovana. Materijal je složen po vrstama.

Roba je sortirana po vrsti i vrednosti. Neraspakovana roba je složena u originalnim pakovanjima na paletama radi lakšeg popisa. Pripremljeni su i odgovarajući merni instrumenti vaga i trgovački metar. Magacin gotovih proizvoda je pripremljen za popis i gotovi proizvodi su složeni po vrstama gotovih proizvoda.

3.4. Odgovorna lica za rukovanje zalihama su bila prisutna za vreme popisa.3.5. U toku obavljanja popisa zaliha Komisija je konstatovala sledeće:- Roba inventarnog broja __________ je kalirala. Navedeni kalo je u granicama dozvoljenog

u skladu sa Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004 - dalje: Uredba).

- Kod sledeće robe je konstatovan manjak i višak:



Redni broj Naziv Inventarni broj Knjigovodstveno stanje

Stanje po popisu Manjak Višak

1. Roba A 2. Roba B 3. Roba V 4. Roba G

- Komisija predlaže da se višak robe _______________ u vrednosti od __________ dinara oprihoduje. Komisija nije utvrdila razlog postojanja viška robe.

- Za manjak robe _______________ u iznosu od __________ dinara, koji nije nastao iz opravdanih razloga i ne može se pravdati višom silom, Komisija predlaže da se zaduži rukovalac robom zajedno sa obračunatim PDV na konstatovan manjak.

- Manjak robe _______________ je nastao zbog rastura robe. Rastur robe je van granica dozvoljenog Uredbom, pa se predlaže da se na navedeni manjak obračuna PDV.

- Roba _______________ u vrednosti od __________ dinara je oštećena usled dejstva vlage zbog oštećenja dela magacina za manipulacijom robom. Ova roba je popisana na posebnoj popisnoj listi. Predlaže se da se navedeni manjak robe otpiše na teret rashoda Društva i da se na utvrđeni manjak obračuna pripadajući PDV.

- Prilikom popisa zaliha gotovih proizvoda konstatovano je da postoje proizvodi koji stoje na zalihama duže od tri godine. Navedene zalihe gotovih proizvoda u vrednosti od __________ dinara su popisane u posebnim popisnim listama. Neto prodajna vrednost zaliha po proceni Komisije iznosi __________ dinara. Predlaže se službi računovodstva da sprovede knjiženje obezvređenja ovih zaliha gotovih proizvoda.

- Prilikom popisa materijala konstatovan je materijal koji nije trebovan duži vremenski period. Navedene zalihe su popisane u posebnim popisnim listama. Po izjavi odgovornog lica radi se o specifičnoj vrsti zaliha koje iako nisu trošene u dužem periodu nisu zastarele jer postoji narudžbina kupca X u kojoj će navedene zalihe materijala biti utrošene u periodu od najduže dva meseca.

PRILOG: Izjava odgovornog lica u vezi navedenih zaliha.4. Komisija za popis potraživanja, obaveza i plasmana, konstatuje sledeće:

4.1. Popis potraživanja, obaveza i plasmana se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora o popisu.

4.2. U toku obavljanja popisa potraživanja, obaveza i plasmana, Komisija je konstatovala da se:- Treba izvršiti ispravka potraživanja u iznosu od __________ dinara jer je utvrdila da se radi o

potraživanjima od fizičkih lica iz ranijih godina, a koje Društvo nije uspelo da naplati sudskim putem, zbog brisanja preduzetnika iz Agencije za privredne registre. Komisija predlaže da se sprovede indirektni otpis potraživanja od kupaca A, B, C zbog pokrenutog bankrotstva.

- Za potraživanja od kupca X vrednosti od __________ dinara, protiv kojeg je u ranijim godinama po Izveštaju pravne službe pokrenut sudski postupak za naplatu, i čija je procena ishoda da će spor biti izgubljen, obezbedi indirektna ispravka vrednosti na teret rashoda.

- Potraživanja od kupaca koja su zastarela a koja se odnose na kupce A, B, C direktno otpišu na teret rashoda Društva.

- Učešće u kapitalu društva A u iznosu od __________ dinara, obezvredi, jer je nad navedenim društvom pokrenut postupak stečaja.

- Obaveze prema društvima A, B i C otpišu u korist prihoda jer su zakonski zastarele.- Uskladi stanje obaveza sa poveriocima A i B u skladu sa Ugovorima o preuzimanju duga od

strane povezanog pravnog lica na dan 31.12._____ godine.



- Stanje po dugoročnom kreditu _______________ banke uskladi sa Izvodom otvorenih stavki - IOS-om banke na dan 31. decembar 20___. godine i da se sprovedu neophodna knjiženja radi usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem.- postoje potraživanja od bivših zaposlenih u ukupnom iznosu od ______ dinara. Navedena

potraživanja se odnose na date zajmove zaposlenima za ogrev, koje su zaposleni po napuštanju Društva prestali da izmiruju. Predlaže se da pravna služba obezbedi da se sa navedenim radnicima potpiše Aneks ugovora o načinu izmirenja zaostalog a dospelog potraživanja. Za zaposlene za koje se dobije potvrda o nezaposlenosti od nadležne službe, predlaže se da se sprovede indirektna ispravka vrednosti potraživanja.

5. Komisija za popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata, konstatuje sledeće:5.1. Popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu

sa Uputstvom direktora o popisu.5.2. U toku obavljanja popisa Komisija je konstatovala da se stvarno stanje po popisu utvrđeno

uvidom u Izvode i IOS-e poslovnih banaka slaže sa knjigovodstvenim stanjem na dan. 31.12.20__. godine.

6. Komisija za popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja i potencijalnih obaveza, konstatuje sledeće:6.1. Popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja i potencijalnih obaveza se odvijao u svemu u

predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora o popisu.6.2. U toku obavljanja popisa potencijalnih obaveza koje se odnose na obaveze po osnovu primljenih

jemstava i garancija od banaka i drugih pravnih lica, Komisija za popis je konstatovala da stvarno stanje ne odgovara knjigovodstvenom stanju. Razlike potiču zbog toga što su za evidentiranje uzeti podaci iz Kreditnog biroa koji nisu u potpunosti ažurni u smislu da su određena jemstva istekla ali su i dalje evidentirana u Kreditnom birou a određena jemstva i garancije nisu upisani u Kreditnom birou. Naloženo je pravnoj službi da podnese zahteve za brisanje jemstva po jemstvima specificiranim u izveštaju o popisu. Takođe, naloženo je Službi kredita da u roku od tri dana uskladi knjigovodstveno stanje jemstava i garancija sa stvarnim stanjem po ugovorima o jemstvima i garancijama izdatim od strane banaka i drugih pravnih lica. Nakon tog roka Služba računovodstva treba da izvrši evidentiranje potencijalnih obaveza u skladu sa Izveštajem pravne službe o brisanim jemstvima i Izveštajem kreditne službe o stvarnom stanju potencijalnih obaveza po osnovu jemstava i garancija.

6.3. U skadu sa Izveštajem pravne službe, protiv Društva je pokrenut sudski spor, za koji se očekuje da će naredne godine biti završen sa procenom ishoda spora na štetu Društva. Predlaže se Društvu da formira kratkoročno rezervisanje za sudski spor koji se vodi za poverioce X u vrednosti od __________ dinara.

7. Uz ovaj izveštaj Komisija dostavlja sledeći materijal:- popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme, zaliha materijala, robe, i gotovih proizvoda, potraživanja, plasmana i obaveza, vremenskih razgraničenja, rezervisanja, potencijalnih obaveza,- izjave rukovaoca materijala za zalihe materijala koje nisu trošene u periodu dužem od tri godine,- izjave rukovaoca robom i drugim materijalnim vrednostima za utvrđene viškove i manjkove,- izjave pravne službe i službe kredita o izdatim jemstvima i garancijama,- izvode iz katastra lista nepokretnosti, - razne specifikacije, beleške i drugi materijal sačinjen prilikom popisa,- zaključni list pre zaključnih knjiženja za 20__. godinu.

U _______________ dana __________ godine ČLANOVI CENTRALNE KOMISIJE: 1. _______________ 2. _______________ 3. _______________



MODEL

ODLUKA O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA

Na osnovu člana _____ Osnivačkog akta ____________________ (poslovno ime i sedište pravnog lica,), člana 14. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik), nadležni organ Društva na sednici od 29.1._____ godine donosi sledeću:

ODLUKU O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA SA STANJEM NA DAN 31.12._____. GODINE

1. Usvaja se izveštaj Centralne popisne komisije o popisu imovine i obaveza sa stanjem na dan 31.12._____. godine, i to:

- komisije za popis nematerijalnih ulaganja, nepokretnosti, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina,

- komisije za popis zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe, tuđe robe, - komisije za popis dugoročnih i kratkoročnih potraživanja, plasmana i obaveza, - komisije za popis novčanih sredstava i hartija od vrednosti, i - komisije za popis vremenskih razgraničenja, rezervisanja, potencijalnih obaveza.

2. Utvrđena odstupanja u usvojenim izveštajima o popisu imovine i obaveza, konstatovana prilikom usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem utvrđenim popisom, knjižiti na sledeći način:

1) sredstva koja su dotrajala i nisu više u upotrebi, rashodovana, isknjižiti na teret _______________, po nabavnoj vrednosti od __________ dinara i ispravci vrednosti od __________ dinara,

2) utvrđeni višak opreme, koji je nastao _______________, knjižiti u korist _______________, po utvrđenoj nabavnoj vrednosti od __________ dinara i ispravci vrednosti od __________ dinara, prema tržišnoj vrednosti opreme i proceni dosadašnjeg vremena korišćenja, godišnje amortizacione stope i preostalog veka korišćenja.

3) za manjak gotovih proizvoda u iznosu od __________ dinara sa pripadajućim iznosom PDV zadužiti odgovorno lice _______________ (ime i prezime);

4) višak alata (koji se kalkulativno otpisuje) u iznosu od __________ dinara oprihodovati; 5) manjak potrošnog materijala u iznosu od __________ dinara knjižiti na teret rashoda Društva. 6) manjak opreme zbog krađe evidentirati u skladu sa Zapisnikom poreske uprave i ovim

Izveštajem na teret rashoda Društva.3. Sprovesti indirektno otpisivanje sledećih plasmana i potraživanja i to:

1) indirektno otpisati učešće u kapitalu „____________________” d.o.o. (poslovno ime i sedište privrednog društva), (račun br. _______________) u iznosu od __________ dinara zbog pokrenutog stečajnog postupka;

2) indirektno otpisati potraživanje od kupca „_______________” d.o.o. (poslovno ime privrednog društva) u _______________ (sedište) u iznosu od __________ dinara, zbog njegove trajne nelikvidnosti i pokrenutog postupka likvidacije;

3) indirektno otpisati potraživanje od kupca „_______________” a.d. (poslovno ime privrednog društva) u _______________ (sedište) u iznosu od __________ dinara, zbog povedenog sudskog spora, čiji je ishod neizvestan.



4. Formirati kratkoročno rezervisanje za sudski spor sa poveriocem X u skladu sa izveštajem i procenom pravne službe u iznosu od __________ dinara.

5. Uskladiti stanje obaveza po dugoročnom kreditu za glavnicu i kamatu u skladu sa Izvodom otovorenih stavki banke na dan 31.12._____ godine.

6. Evidentirati stvarno stanje potencijalnih obaveza po osnovu izdatih jemstava i garancija od strane banke i drugih pravnih lica u skladu sa Izveštajem pravne službe i Službe kredita koji su usklađeni sa potpisanim ugovorima o jemstvima i garancijama kao i Izvodima otvorenih stavki sa poveriocima.

7. Nalaže se odgovornom rukovodiocu u službi računovodstva da uskladi knjigovodstveno stanje popisane imovine i obaveza sa stvarnim stanjem na osnovu ove odluke.

8. Sastavni deo ove odluke su izveštaji o izvršenom popisu pojedinačnih komisija za popis imovine i obaveza.

9. Odluku sa izveštajima komisija i popisnim listama dostaviti rukovodiocu računovodstva najkasnije do 1.2. _____ godine radi računovodstvenog evidentiranja u poslovnim knjigama Društva.

U _______________ dana __________ godine RUKOVODILAC

NADLEŽNOG ORGANA _______________ Dostaviti:

1. Arhivi2. Službi Računovodstva3. Odgovornim licima iz ove odluke4. Rukovodiocu sektora interne revizije5. Eksternom revizoru

MODELI AKATA U VEZI POPISA IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINUMIKRO, PRAVNA LICA, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA

• Odluka o vršenju popisa i obrazovanju komisije za popis - mikro, preduzetnici i druga pravna lica

• Uputstvo za rad komisije za popis - mikro, preduzetnici i druga pravna lica

• Izveštaj komisije za popis o izvršenom popisu - mikro, preduzetnici i druga pravna lica

• Odluka o usvajanju izveštaja o popisu imovine i obaveza - mikro, preduzetnici i druga pravna lica



MODEL

ODLUKA O VRŠENJU POPISA I OBRAZOVANJU KOMISIJE ZA POPIS - MIKRO,

PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA _______________ (naziv pravnog lica, odnosno preduzetnika) _______________ (sedište)

Na osnovu odredaba člana 16. Zakona o računovodstvu (dalje: Zakon), člana 4. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik), kao i odredbi Pravilnika o računovodstvu i Pravilnika o računovodstvenim politikama za mikro pravno lice, odnosno drugo pravno lice, direktor pravnog lica-preduzetnik, doneo je dana __________ godine sledeću

ODLUKU O VRŠENJU POPISA I OBRAZOVANJU KOMISIJE ZA POPIS SA STANJEM NA DAN 31.12._____ GODINE

1. Radi utvrđivanja stvarnog stanja imovine, obaveza i potraživanja pravnog lica (preduzetnika) i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, imenuje se popisna komisija u sastavu:

_______________, predsednik komisije

_______________, član komisije

_______________, član komisije

2. Sa stanjem na dan 31.12._____ godine izvršiti redovan potpun popis imovine i obaveza i to:

- nematerijalnu imovinu, - nekretnine, - investicione nekretnine, - postrojenja i opremu, - biološka sredstva, - zalihe materijala, nedovršenu proizvodnju, gotove proizvode i robu, - finansijske plasmane, - potraživanja, - gotovinske ekvivalente i gotovinu, i to: gotovog novca i drugih vrednosnica u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja, sredstava na računima i depozitima, - dugoročne obaveze i rezervisanja - kratkoročne obaveze, - vremenskih razgraničenja, - imovinu drugih pravnih lica,



- obaveza za sredstva drugih pravnih lica.

3. Organizacijom popisa rukovodi direktor pravnog lica (preduzetnik).

4. Komisija za popis popisuje materijalne vrednosti u vremenu od 25. do 31.12._____ godine. Popis gotovog novca i drugih vrednosnica u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja na tekućim računima i depozitima kod banaka izvršiće se na dan 31.12._____ godine, odnosno sa stanjem na taj dan.

5. Komisija za popis je dužna da blagovremeno pre početka popisa utvrdi svoj Plan rada po kome će vršiti popis i isti dostavi direktoru pravnog lica (preduzetniku).

6. Komisija za popis, dužna je da sastavi Izveštaj o izvršenom popisu i isti dostavi osnivačima i direktoru (ili preduzetniku ili članovima) zajedno sa popisnim listama najkasnije do 20.1._____ godine.

7. Direktor pravnog lica (preduzetnik) će u roku od tri dana od dana donošenja ove odluke izdati Uputstvo za izvršenje popisa i sprovesti druge pripreme neophodne za uspešno izvršenje popisa.

8. Kontrolu pripreme za popis i sprovođenje popisa vršiće direktor ili radnik kojeg odredi direktor (preduzetnik).

9. Za organizaciju i pravilnost popisa odgovorno je lice iz člana 32. stav 3. Zakona.

10. Ovu odluku dostaviti: imenovanim članovima komisije, računovodstvu i arhivi.

U _______________ dana __________ godine DIREKTOR (PREDUZETNIK) _______________ (NAPOMENA: saglasno članu 6. Pravilnika, Popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom)

Mirjana Popović



MODEL

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA

_______________ (naziv pravnog lica, odnosno preduzetnika) _______________ (sedište)

Na osnovu tačke _____ Odluke direktora (preduzetnika) o vršenju popisa i obrazovanju komisije za popis od __________ godine sa stanjem na dan 31.12. _____ godine i na osnovu Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik) i člana 16. Zakona o računovodstvu, direktor (preduzetnik) donosi:

UPUTSTVO ZA RAD KOMISIJE ZA POPIS

i izdaje sledeće naloge za obavljanje pripremnih radnji za popis:

1. Komisije za popis obavljaju sledeće poslove:

- sačinjavaju plan rada na popisu, - proveravaju da li su u skladištima i kod drugih odgovornih rukovaoca izvršene potrebne

pripremne radnje za popis, - vrše druge potrebne pripreme za popis predviđene svojim planom rada, - vrše naturalni popis materijalnih vrednosti (brojanjem, merenjem ili na drugi odgovarajući

način zavisno od vrste predmeta popisa) i unose podatke o tome u popisne liste (popis pojedinih kategorija sredstava vrši se na način utvrđen za odnosnu kategoriju sredstava u čl. 7. do 12. Pravilnika,

- ispituju zbog čega su proizvodi, odnosno roba na zalihama oštećeni, neupotrebljivi ili slabijeg kvaliteta i čijom je krivicom do toga došlo,

- utvrđuju da li je izvršena reklamacija za količine koje su primljene kao neupotrebljive, oštećene ili s greškom i drugo,

- sačinjavaju popisne liste u dva primerka i potpisuju svaku stranicu popisne liste na kojoj je popis završen (što čini i odgovorni računopolagač kome se odmah uručuje drugi primerak popisne liste),

- utvrđuju vrednost viškova po popisu, odnosno prodajne cene za manjkove za koje su predložile da se naknade na teret odgovornog lica,

- sačinjavaju izveštaj o izvršenom popisu u skladu sa čl. 13. i 14. Pravilnika, - dostavljaju izveštaj i popisne liste u dva primerka, kao i eventualne druge priloge direktoru

(preduzetniku) do 20.1._____ godine.

2. Komisije za popis izvršiće popis u sledećim rokovima:

- nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina od 25.12._____ godine do 31.12._____ godine;

- zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda, robe na skladištu od 30.12. do 31.12._____ godine;



- kratkoročnih i dugoročnih potraživanja, plasmana i obaveza od 3.1._____ godine do 20.1._____ godine; - gotovine i gotovinskih ekvivalenata na dan 31.12._____ godine; - vanbilansne aktive i pasive 31.12.20__. godine.

3. Odgovorni rukovaoci materijalnim vrednostima, skladištari, rukovodioci proizvodnih i drugih jedinica, dužni su da do početka popisa obave sledeće pripremne radnje za popis:

a) slože, sortiraju i na drugi način srede materijalne vrednosti kojima rukuju da bi bile pristupačne i pregledne za popisivanje,

b) odvoje sredstva koja su izvan upotrebe i namenjena za rashodovanje, obustavljene investicije i drugo, da bi se mogla posebno popisati,

c) usklade naturalnu (skladišnu) evidenciju sa stanjem u knjigovodstvu da se ne bi iskazale razlike zbog grešaka u tom smislu,

d) upozore i pozovu korisnike materijalnih vrednosti da iz skladišta izuzmu potrebne količine pre popisa da bi se manipulacija u toku popisa svela na neophodni minimum,

e) angažuju potrebne radnike za obavljanje većih fizičkih poslova vezanih uz popis, f ) osiguraju potrebna pomagala i merne instrumente za popis.

4. Organizator popisa će do dana početka popisa pripremiti dovoljan broj odgovarajućih obrazaca - popisnih lista i drugih pomoćnih obrazaca. Služba računovodstva ima obavezu da za pojedine kategorije sredstava i za pojedine komisije pripremi odgovarajuće popisne liste, sa upisanim sledećim podacima:

- nomenklaturni broj - naziv i vrsta - jedinica mere - pojedinačna cena.

Ne mogu se davati komisiji za popis podaci o količinama pre upisivanja stvarnog stanja u popisne liste i pre nego što članovi popisnih komisija potpišu te liste.

U posebne popisne liste unose se i podaci o izvršenom popisu za:

1) imovinu čija je vrednost umanjena zbog oštećenja, neispravnosti, zastarelosti i slično, 2) imovinu koja na dan popisa nije zatečena kod pravnog lica (imovina na putu, imovina data

na poslugu, zajam, čuvanje, popravku itd.) na osnovu verodostojne dokumentacije ako do dana završetka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica kod kojeg se ta imovina nalazi,

3) finansijske plasmane, potraživanja i obaveze za koje ne postoji uredna dokumentacija.

Popis finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza vrši se prema stanju u poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poverenicima izvršeno najmanje jednom u toku godine i da o tome postoji verodostojna isprava.

Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava plaćanja vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste. Gotovina i hartije od vrednosti koje se nalaze na računima popisuju se na osnovu izvoda o stanju tih sredstava na dan popisa.



Komisije su dužne da popišu sve predmete popisa koji se nalaze na popisnom mestu. Imovinu za koju nisu upisani navedeni podaci, komisija sama upisuje u popisnu listu.

5. Za vreme popisa obavezno je prisustvo odgovornog rukovaoca materijalnim i novčanim vrednostima koje se popisuju, odnosno drugog ovlašćenog lica koje ga zamenjuje.

6. Ovo uputstvo dostaviti predsedniku komisije za popis, članovima komisije za popis i odgovornim rukovaocima materijalnih vrednosti.

U _______________ dana __________ godine DIREKTOR (PREDUZETNIK) _______________ (NAPOMENA: saglasno članu 6. Pravilnika, Popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom)

Mirjana Popović



MODEL

IZVEŠTAJ KOMISIJE ZA POPIS O IZVRŠENOM POPISU - MIKRO, PREDUZETNICI I DRUGA PRAVNA LICA

_______________ (naziv pravnog lica, odnosno preduzetnika) _______________ (sedište)

Na osnovu člana 13. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik) i prema Uputstvu direktora (preduzetnika) o popisu, Komisija za popis u sastavu:

_______________, predsednik

_______________, član

_______________, član

dana 20. januara 20_____. godine podnosi

IZVEŠTAJ KOMISIJE O IZVRŠENOM POPISU SA STANJEM NA DAN 31.12.20_____. GODINE

1. Komisija za popis je obavila popis imovine i obaveza u vremenu od 25.12. _____ do 10.1. _____ sa sledećim rokovima:

- nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme i investicionih nekretnina od 25.12.20_____. godine do 31.12.20_____. godine;

- zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe na skladištu od 30.12. _____. godine do 31.12.20_____. godine;

- kratkoročnih i dugoročnih potraživanja i plasmana i obaveza od 3.1.20_____. godine do 10.1.20_____. godine;

- gotovine i gotovinskih ekvivalenata na dan 31.12.20_____. godine; - popis vanbilansne aktive i pasive 31.12.20_____. godine.

2. Komisija za popis, konstatuje sledeće:

2.1. Popis nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora (odnosno preduzetnika) o popisu:

2.2. U toku obavljanja popisa nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme Komisija za popis je konstatovala sledeće: - ne postoji usklađenost između baze nekretnina dobijene po podacima iz knjigovodstva i

podataka o nekretninama dobijenim iz Izvoda lista nepokretnosti. Konstatovano je da se radi o jednom skladištu i garaži evidentirani kao investicione nekretnine koji su stečeni u skladu sa Ugovorima o kupoprodaji br. _____ i _____ od __________ godine, za koje nije podnet



zahtev za upis prava vlasništva u zemljišne knjige. Predlaže se da pravna služba u roku od sedam dana od usvajanja izveštaja o popisu, pokrene zakonsku proceduru za sprovođenje upisa prava vlasništva u nadležnom katastru nepokretnosti.

- nekretnina Magacin robe zbog oštećenog krova i dela za prijem i izlaz robe, zahteva hitno investiciono ulaganje i popravku, kako bi se obezbedila nesmetana manipulacija i čuvanje robe. Predlaže se da služba investicija i nabavke u roku od 20 dana od usvajanja izveštaja o popisu, obezbedi ponude za obavljenje neophodnih radova na magacinu robe veleprodaje.

- Zbog dotrajalosti i nemogućnosti dalje upotrebe predleže se stavljanje van upotrebe sledeće opreme:

Redni broj Naziv Inventarni

broj Broj

računa

Vrednost 31.12.20_____. godine Neotpisana

vrednost Nabavna vrednost

Ispravka vrednosti

1. Računar 2. Fiskalna kasa 3. Kancelarijski

stolovi (2 kom)

4. Kancelarijske stolice (2 komada)

- Kamion marke _______________, godište _____ je u potpunosti havarisan i nije u voznom stanju. Procenjena vrednost prodaje vozila kao otpada je __________ dinara. Predlaže se nabavnoj službi da pristupi neophodnim radnjama za prodaju navedenog vozila. Nabavna vrednost vozila u knjigovodstvu je __________ dinara, ispravka vrednosti __________ dinara, a neotpisana vrednost __________ dinara. Predlaže se i službi računovodstva da za procenjenu vrednost otpada zaduži zalihe u korist ostalih prihoda.

- Konstatovan je manjak računara nabavne vrednosti od __________ dinara i ispravke vrednosti od __________ dinara, koji se odnosi na ukradene računare usled provalne krađe. U vezi navedene krađe, postoji overen i potpisan Zapisnik organa unutrašnjih poslova. Komisija za popis predlaže da se utvrđeni iznos manjka knjiži na teret ostalih rashoda. Na ovaj manjak se ne obračunava PDV.

- Konstatovan je višak alata i inventara, koji je nastao jer su ranije otpisani alati popravljeni i osposobljeni za rad. Procenjena vrednost viška iznosi __________ dinara. Komisija za popis predlaže da se utvrđeni iznos viška knjiži u korist ostalih prihoda.

- Konstatovan je manjak dve let lampe za koji ne postoje opravdani razlozi, a za iste su zaduženi reversima zaposleni _______________ (ime i prezime) u proizvodnji u iznosu od __________ dinara. Za navedeni manjak teretiti odgovorna lica, uvećano za pripadajući iznos PDV.

3. Popis zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe na skladištu se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora (odnosno preduzetnika) o popisu:

3.1. Stanje zaliha materijala, robe, gotovih proizvoda na skladištu obavljeno je neposrednim brojanjem.

3.2. Sva skladišta za popis su dobro pripremljena i organizovana. Materijal je složen po vrstama. Roba je sortirana po vrsti i vrednosti. Neraspakovana roba je složena u originalnim pakovanjima



na paletama radi lakšeg popisa. Pripremljeni su i odgovarajući merni instrumenti vaga i trgovački metar. Magacin gotovih proizvoda je pripremljen za popis i gotovi proizvodi su složeni po vrstama gotovih proizvoda.

3.3. Odgovorna lica za rukovanje zalihama su bila prisutna za vreme popisa. 3.4. U toku obavljanja popisa zaliha Komisija za popis je konstatovala sledeće:

- Roba inventarnog broja _____ je kalirala. Navedeni kalo je u granicama dozvoljenog u skladu sa Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004 - dalje: Uredba).

- Kod sledeće robe je konstatovan manjak i višak:

Redni broj Naziv Inventarni broj

Knjigovodstveno stanje Stanje po popisu Manjak Višak

1. Roba X 2. Roba Y 3. Roba Z 4. Roba W

- Komisija za popis predlaže da se višak robe _______________ u vrednosti od __________ dinara oprihoduje. Komisija za popis nije utvrdila razlog postojanja viška robe.

- Za manjak robe _______________ u iznosu od __________ dinara, koji nije nastao iz opravdanih razloga i ne može se pravdati višom silom, Komisija za popis predlaže da se zaduži rukovalac robom zajedno sa obračunatim PDV na konstatovan manjak.

- Manjak robe _______________ je nastao zbog rastura robe. Rastur robe je van granica dozvoljenog Uredbom, pa se predlaže da se na navedeni manjak obračuna PDV.

- Roba _______________ u vrednosti od __________ dinara je oštećena usled dejstva vlage zbog oštećenja dela magacina za manipulacijom robom. Ova roba je popisana na posebnoj popisnoj listi. Predlaže se da se navedeni manjak robe otpiše na teret rashoda pravnog lica (odnosno preduzetnika) i da se na utvrđeni manjak obračuna pripadajući PDV.

- Prilikom popisa zaliha gotovih proizvoda konstatovano je da postoje proizvodi koji stoje na zalihama duže od tri godine. Navedene zalihe gotovih proizvoda u vrednosti od __________ dinara su popisane u posebnim popisnim listama. Neto prodajna vrednost zaliha po proceni Komisije za popis iznosi __________ dinara. Predlaže se službi računovodstva da sprovede knjiženje obezvređenja ovih zaliha gotovih proizvoda.

- Prilikom popisa materijala konstatovan je materijal koji nije trebovan duži vremenski period. Navedene zalihe su popisane u posebnim popisnim listama. Po izjavi odgovornog lica radi se o specifičnoj vrsti zaliha koje iako nisu trošene u dužem periodu nisu zastarele jer postoji narudžbina kupca X u kojoj će navedene zalihe materijala biti utrošene u periodu od najduže dva meseca.

4. Popis kratkoročnih i dugoročnih potraživanja i plasmana i obaveza se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora (odnosno preduzetnika) o popisu:

- Treba izvršiti ispravku potraživanja u iznosu od __________ dinara jer je utvrđeno da se radi o potraživanjima od fizičkih lica iz ranijih godina, a koje pravno lice (odnosno preduzetnik) nije uspelo da naplati sudskim putem, zbog brisanja preduzetnika iz Agencije za privredne registre.

- Komisija za popis predlaže da se sprovede indirektni otpis potraživanja od kupaca, X, Y, Z usled pokretanja stečajnog postupka.



- Potraživanja od kupaca koja su zastarela da se direktno otpišu na teret rashoda pravnog lica (odnosno preduzetnika).

- Učešće u kapitalu društva A u iznosu od __________ dinara, obezvredi, jer je nad navedenim društvom pokrenut postupak likvidacije.

- Obaveze prema društvima B, C i D da se otpišu u korist prihoda jer su zakonski zastarele. - Stanje po kratkoročnom kreditu _______________ banke uskladiti sa Izvodom otvorenih

stavki - IOS-om banke na dan 31. decembar 20_____. godine i da se sprovedu neophodna knjiženja radi usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem.

5. Popis gotovine i gotovinskih ekvivalenata se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora (odnosno preduzetnika) o popisu:

- U toku obavljanja popisa Komisija za popis je konstatovala da se stvarno stanje po popisu utvrđeno uvidom u Izvode i IOS-e poslovnih banaka slaže sa knjigovodstvenim stanjem na dan. 31.12.20_____. godine. Takođe, tekuće stanje na poslednjem izvodu prethodne godine odgovara prethodnom stanju na prvom izvodu tekuće godine po svim izvodima poslovnih banaka.

6. Popis vanbilansne aktive i pasive se odvijao u svemu u predviđenim rokovima i u skladu sa Uputstvom direktora (odnosno preduzetnika) o popisu.

- U toku obavljanja popisa vanbilansne aktive Komisija za popis je konstatovala da stvarno stanje ne odgovara knjigovodstvenom stanju. Razlike potiču zbog toga što nisu evidentirani svi ugovori koje je pravno lice (odnosno preduzetnik) zaključilo sa trećim licima po osnovu izdatih garancija. Komisija za popis predlaže računovodstvenoj službi da sprovede knjiženje vanbilansne aktive po popisanim ugovorima u Popisnoj listi Komisije za popis.

7. Uz ovaj izveštaj Komisija za popis dostavlja sledeći materijal: - popisne liste nekretnina, investicionih nekretnina, postrojenja i opreme, zaliha materijala, robe,

i gotovih proizvoda, potraživanja, plasmana i obaveza, vanbilansne aktive i pasive, - izjave rukovaoca materijala za zalihe materijala koje nisu trošene u periodu dužem od tri godine, - izjave rukovaoca robom i drugim materijalnim vrednostima za utvrđene viškove i manjkove, - izvode iz katastra lista nepokretnosti, - razne specifikacije, beleške i drugi materijal sačinjen prilikom popisa, - zaključni list pre zaključnih knjiženja za 20_____. godinu.

U _______________ dana __________ godine ČLANOVI KOMISIJE: 1. _______________, predsednik 2. _______________, član 3. _______________, član (NAPOMENA: saglasno članu 6. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem, popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom)

Mirjana Popović



MODEL

ODLUKA O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA - MIKRO, PREDUZETNICI I

DRUGA PRAVNA LICA

Na osnovu člana _____ Osnivačkog akta ____________________ (poslovno ime i sedište pravnog lica, odnosno preduzetnika), člana 14. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (dalje: Pravilnik), direktor pravnog lica (preduzetnik) dana 29.1._____ godine donosi sledeću:

ODLUKU O USVAJANJU IZVEŠTAJA O POPISU IMOVINE I OBAVEZA SA STANJEM NA DAN 31.12._____. GODINE

1. Usvaja se izveštaj Komisije o popisu imovine i obaveza sa stanjem na dan 31.12._____. godine, i to: - nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme investicionih nekretnina, - zaliha materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe na skladištu, - kratkoročnih i dugoročnih potraživanja i plasmana i obaveza, - gotovine i gotovinskih ekvivalenata, i - vanbilansne aktive i pasive.

2. Utvrđena odstupanja u usvojenom Izveštaju o popisu imovine i obaveza, konstatovana prilikom usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem utvrđenim popisom, knjižiti na sledeći način:

a) sredstva koja su dotrajala i nisu više u upotrebi, rashodovana, isknjižiti na teret _______________, po nabavnoj vrednosti od __________ dinara i ispravci vrednosti od __________ dinara,

b) za manjak gotovih proizvoda u iznosu od __________ dinara sa pripadajućim iznosom PDV zadužiti odgovorno lice _______________ (ime i prezime),

c) manjak potrošnog materijala u iznosu od __________ dinara knjižiti na teret rashoda pravnog lica (preduzetnika),

d) utvrđeni višak opreme, koji je nastao _______________ knjižiti u korist _______________ po utvrđenoj nabavnoj vrednosti od __________ dinara i ispravci vrednosti od __________ dinara, prema tržišnoj vrednosti opreme i proceni dosadašnjeg vremena korišćenja, godišnje amortizacione stope i preostalog veka korišćenja,

e) višak alata (koji se kalkulativno otpisuje) u iznosu od __________ dinara oprihodovati. 3. Sprovesti indirektno otpisivanje sledećih plasmana i potraživanja i to:

a) indirektno otpisati potraživanje od kupca „_______________” a.d. (poslovno ime privrednog društva) u _______________ (sedište) u iznosu od __________ dinara, zbog povedenog sudskog spora, čiji je ishod neizvestan,

b) indirektno otpisati potraživanje od kupca „_______________” d.o.o. (poslovno ime privrednog društva) u _______________ (sedište) u iznosu od __________ dinara, zbog njegove trajne nelikvidnosti i pokrenutog postupka likvidacije,

c) indirektno otpisati učešće u kapitalu „_______________” d.o.o. (poslovno ime privrednog



društva) u _______________ (sedište), račun br. _______________ u iznosu od __________ dinara zbog pokrenutog stečajnog postupka.

4. Sprovesti direktan otpis potraživanja od kupaca koja su zastarela na teret rashoda pravnog lica (preduzetnika).

5. Sprovesti knjiženje u vanbilansnoj evidenciji svih ugovora koje je pravno lice (preduzetnik) zaključilo sa trećim licima po osnovu izdatih garancija.

6. Nalaže se službi računovodstva da uskladi knjigovodstveno stanje popisane imovine i obaveza sa stvarnim stanjem na osnovu ove odluke.

7. Sastavni deo ove odluke je Izveštaj komisije za popis o izvršenom popisu imovine i obaveza. Ovu odluku sa Izveštajem komisije i popisnim listama dostaviti službi računovodstva najkasnije do 1.2._____ godine.

U _______________ dana __________ godine DIREKTOR (PREDUZETNIK) _______________ Dostaviti:

1. Arhivi 2. Računovodstvu 3. Odgovornim licima iz ove odluke

(NAPOMENA: saglasno članu 6. Pravilnika, popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom)

Mirjana Popović

ZAKON O POREZU NA DODATU VREDNOST IZAKON O AKCIZAMA

• Poreski tretman manjka i rashoda dobara sa aspekta Zakona o PDV

• Obračun akcize na manjak i rashod akciznih proizvoda utvrđen popi-som imovine i obaveza za 2015. godinu sa aspekta Zakona o akcizama


PORESKI TRETMAN MANJKA I RASHODA DOBARA SA ASPEKTA ZAKONA O PDV •

1. Manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV

Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - uskla-đeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga ko-je poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u smislu Zakona, je prenos prava ras-polaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.

Prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 1) a u vezi sa sta-vom 5. istog člana Zakona, sa prometom dobara uz nakna-du izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, za-poslenih ili drugih lica, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.

Pravilnik o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pruža-njem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012 - dalje: Pravilnik) detaljnije propisuje, iz-među ostalog, šta se smatra uzimanjem dobara, odnosno sopstvenom potrošnjom, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona.

Shodno odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika, sopstvenom potrošnjom se smatra uzimanje dobara koja su deo poslov-ne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica.

Prema odredbi člana 2. stav 2. Pravilnika, sopstvenom potrošnjom smatra se i manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (ele-mentarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.

Dakle, manjak dobara smatra se sopstvenom potroš-njom obveznika PDV, odnosno predmetom oporeziva-nja PDV. Međutim, Pravilnikom je propisano da se sop-stvenom potrošnjom, pa samim tim ni predmetom opore-zivanja PDV, ne smatra manjak dobara koji se može prav-dati višom silom ili na drugi propisan način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i sl.), a koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, broj 413-00-337/2010-04 od 29.03.2010. godine

„...na manjak dobara koji se ne smatra manjkom dobara iz člana 3. stav 2. Pravilnika1, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa, odnosno plaćen pri uvozu, na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno.”

Da se manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način ne bi smatrao sopstvenom potroš-njom, odnosno predmetom oporezivanja PDV, treba da budu kumulativno ispunjena oba propisana uslova, tj: - da je manjak dobara nastao usled više sile ili na drugi pro-

pisan način i - da je manjak utvrđen na osnovu akta nadležnog organa,

odnosno organizacije. Manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi

propisan način a nije utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije smatra se sopstvenom potroš-njom, i na ovaj manjak se PDV obračunava i plaća (ako su se stekli drugi Zakonom predviđeni uslovi).

Zakonom i Pravilnikom nije propisano šta se smatra višom silom u smislu ovih propisa. Prema nekom u prav-

PORESKI TRETMAN MANJKA I RASHODA DOBARA SA ASPEKTA ZAKONA O PDV


• PORESKI TRETMAN MANJKA I RASHODA DOBARA SA ASPEKTA ZAKONA O PDV

noj teoriji šire prihvaćenom stavu, višom silom smatraju se događaji čije nastupanje obveznik nije mogao da predvidi niti da spreči, odnosno koje obveznik nije mogao da iz-begne niti da utiče na njihovo dejstvo na bilo koji način, a čijim delovanjem je nastupila šteta. Višom silom se pre svega smatraju elementarne nepogode kao što su suša, ze-mljotres, poplava, požar, epidemije stočnih i biljnih bolesti i sl. Višom silom se, takođe, smatraju i rat ili neki drugi politički događaji (npr. blokada usled demonstracija) kao i neki akti vlasti.

Međutim, krađa ili saobraćajni udes ne smatraju se vi-šom silom, ali se smatraju događajima koji mogu izazvati manjak dobara koji se, u tom slučaju, ne smatra predme-tom oporezivanja PDV (uz ispunjenje propisanih uslova, a pre svega ako je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije). Takođe, treba imati u vidu da se u Pravilniku samo primerično navode elementarna nepogo-da, krađa i saobraćajni udes kao primeri više sile odnosno drugog načina nastanka manjka koji se ne smatra sopstve-nom potrošnjom, što znači da ovaj manjak može nastati i delovanjem drugih oblika više sile (npr. usled rata) ili na neki drugi propisan način.

U svakom slučaju, manjak dobara mora biti utvrđen na osnovu akta nadležnog organa ili organizacije. Tako kod manjka dobara koji je nastao usled krađe, manjak dobara se smatra utvrđenim na osnovu akta nadležnog organa ako postoji zapisnik Ministarstva unutrašnjih poslova (tj. poli-cije), na osnovu kojeg je utvrđen manjak dobara.


„...manjak dobara nastao usled krađe, a koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, ne smatra se uzimanjem dobara iz člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona, tj. sopstvenom potrošnjom obveznika PDV. Prema tome, na manjak dobara nastao usled krađe, a koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa - Ministarstva unutrašnjih poslova, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV.”

Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količi-ne utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, ne smatra se sopstvenom potrošnjom.

Naime, prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Dakle, iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbi-je, izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu (odno-sno smatra se predmetom oporezivanja PDV) u skladu sa

odredbom člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, što znači da se ne smatra sopstvenom potrošnjom u smislu odredbe člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona i odredaba člana 2. Pravilnika. Ovo razlikovanje je bitno s obzirom da se sopstvena potroš-nja dobara (pa i manjak) smatra predmetom oporezivanja PDV samo ako je obveznik PDV kao prethodni porez mo-gao odbiti u potpunosti ili srazmerno PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove, nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethod-nog poreza i ostvareno, a da se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vla-da Republike Srbije, izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, odnosno smatra predmetom oporezivanja PDV, bez obzira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno ili ne. Ovakav zaključak proizlazi iz odredbe člana 4. stav 5. Zakona, kojom je propisano da se uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara iz stava 4. ovog člana smatra prometom dobara uz nakna-du pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostva-reno pravo na odbitak prethodnog poreza. Dakle, odred-bom člana 4. stav 5. navodi se samo uzimanje i svaki drugi promet dobara bez naknade, a ne i iskazani rashod, tj. uslov da je obveznik imao pravo na odbitak prethodnog poreza u prethodnoj fazi prometa. Ipak, smatramo da tumačenje da se iskazani rashod smatra predmetom oporezivanja bez ob-zira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno ili ne, nije u duhu Zakona, naročito ako se ima u vidu da ni promet dobara uz naknadu nije oporeziv PDV ako prilikom nabavke (ili proizvodnje) tog dobra obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza (oslobođe-nje iz člana 25. stav 2. tačka 3a) Zakona).

Pored toga, manjkom dobara (odnosno sopstvenom potrošnjom) se ne smatra ni iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) do količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije (poreski priznat rashod). Naime, poreski priznat rashod nije predmet oporezivanja PDV u skladu sa odredbama člana 4. stav 1. i stav 4. tačka 3) Zakona, a ne u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 1) i stav 5. Zako-na i odredbama Pravilnika (kojima se uređuje sopstvena po-trošnja i manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV).

Napominjemo, odredbom člana 3. stav 2. tačka 2) Pra-vilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika, pružanjem usluga i svakim drugim prometom bez nakna-de i o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka i poklona manje vrednosti („Sl. glasnik RS”, br. 114/2004),



koji se primenjivao zaključno sa 31. decembrom 2012. go-dine, bilo je izričito propisano da se poreski priznat rashod utvrđen u skladu sa propisom kojim se uređuje količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća PDV ne smatra sopstvenom potrošnjom. Međutim, ova odredba je bila bespredmetna, s obzirom da se poreski priznat ras-hod utvrđen u skladu sa propisom kojim se uređuje količi-na rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) ne smatra sopstvenom potrošnjom (manjkom dobara) na osnovu samog Zakona, pa iz tog razloga Pravilnik ne sadrži predmetnu odredbu.

2. Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) kao predmet oporezivanja PDV

Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. gla-snik RS”, br. 124/2004 - dalje: Uredba), propisuje se način utvrđivanja količine rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - dalje: rashod), na koji se, u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zako-na, ne plaća porez na dodatu vrednost. Uredbom je uređe-no i šta se smatra rashodom, ko utvrđuje rashod i količina rashoda na koji se ne plaća PDV. Sastavni deo Uredbe čini Normativ za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV.

2.1 Šta se smatra rashodom dobara u smislu Uredbe

Uredbom je pre svega uređeno, i to odredbom člana 2, da se rashodom smatraju gubici koji nastaju pri manipula-ciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Prema tome rashod nastao u poslovanju obvezni-ka PDV na drugi način, ne smatra se rashodom doba-ra u smislu Uredbe. Na primer, otpis (rashod) osnovnih sredstava koji se vrši u skladu sa propisima koji regulišu amortizaciju osnovnih sredstava nije predmet oporezivanja PDV (vidi npr. mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-1993/2005-04 od 9.08.2005. godine ili broj 413-00-2771/2005-04 od 30.01.2006. godine).

Takođe, otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, ne smatra se rashodom u smislu Uredbe.


„...otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, nije predmet

oporezivanja PDV. Međutim, ako se tako otpisana (rasho-dovana) dobra daju bez naknade, PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u pot-punosti ili srazmerno.”

Rashodom se ne smatra ni davanje bez naknade ili pro-daja otpisanih dobara ili dobara koja se ne mogu isporu-čivati kao dobra za namenu za koju su prvobitno služila. Tako npr. kada obveznik PDV prodaje neki uređaj koji je oštećen prilikom transporta kao sekundarnu sirovinu, na predmetni promet se obračunava PDV u skladu sa Zako-nom (promet uz naknadu), a oštećenje predmetnog uređaja se ne smatra rashodom u smislu Uredbe (ovde poreska oba-veza nastaje po osnovu prometa dobara u smislu člana 4. stav 1. Zakona, a ne po osnovu utvrđenog rashoda u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona). Isti je slučaj kada obve-znik PDV poklanja svojim zaposlenima proizvode kojima je protekao rok trajanja i koji stoga ne mogu biti u prometu kao takvi.


„...dobra koja obveznik PDV poklanja zaposlenima ne smatraju se rashodom u smislu Uredbe. Naime, pri poklanjanju dobara zaposlenima za koja je obveznik PDV mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa odredbama člana 4. stav 4. tačka 2) i stav 5. Zakona, obveznik PDV je dužan da obra-čuna PDV po propisanoj poreskoj stopi i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovica za obračunavanje PDV utvrđuje se u skla-du sa odredbama člana 18. st. 1. i 2. Zakona.”

Prema tome, rashodom u smislu Uredbe se smatraju gu-bici nastali na jedan od sledećih načina: - manipulacijom dobrima (npr. pakovanje, skladištenje,

transport i sl), - kao posledica prirodnih uticaja (npr. kvarenje robe usled

visokih temperatura), - kao posledica tehnološkog procesa (npr. u procesu proi-

zvodnje), i - kao posledica preduzimanja drugih neophodnih radnji u

postupku proizvodnje i prometa dobara. Prema odredbi člana 5. Uredbe, pod određenim uslo-

vima rashodom se smatraju i rashod nastao usled više sile i usled proteka roka trajanja proizvoda.



2.2 Vreme i način utvrđivanja rashoda dobara Obveznik PDV utvrđuje rashod dobara neposredno

pošto je nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom slič-nom objektu. U kojem objektu će obveznik vršiti redovan ili vanredan popis zavisi pre svega od delatnosti kojom se obveznik bavi, ali i od procene samog obveznika. Tako će, na primer, proizvođač vršiti popis dobara u skladištu goto-vih proizvoda ili stovarištu materijala, dok će trgovac vršiti popis u magacinu ili prodavnici i sl.

Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna ko-misija obveznika. O izvršenom popisu obavezno se sastav-ljaju zapisnik i popisna lista.

S obzirom da se na iznos rashoda iznad količine utvr-đene u skladu sa Uredbom obračunava i plaća PDV, i da obveznik PDV podnosi poresku prijavu i plaća PDV za svaki poreski period (mesečno ili tromesečno), neoporezi-vi rashod obveznik PDV utvrđuje za svaki poreski period (npr. neposredno pošto je rashod nastao ili popisom dobara u toku ili na kraju poreskog perioda). Ako obveznik PDV za konkretan poreski period ne utvrdi količinu rashoda na koji se ne plaća PDV, u tom poreskom periodu PDV obra-čunava i plaća na ceo iznos rashoda. Ovo dalje znači da obveznik PDV ne može da utvrđuje neoporezivi rashod na godišnjem nivou (npr. popisom sa 31. decembrom).


„Obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, za konkretni poreski peri-od, primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja su u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, pro-izvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magaci-nu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, bez obzira da li je vršio jedan ili više popisa u toku poreskog perioda.”


„...kada se radi o utvrđivanju rashoda neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popi-som robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, obveznik PDV utvrđuje rashod za svaki poreski period (kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje), primenom procenta utvrđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena prera-đena, proizvedena ili prodata.

Na rashod (kalo, rastur, kvar i lom) nastao u konkretnom poreskom periodu, PDV se ne obračunava i ne plaća do ko-ličine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, dok se na iznos rashoda iznad ko-ličine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, PDV obračunava i plaća.”

Kada je u pitanju rashod nastao zbog proteka roka tra-janja proizvoda, obvezniku PDV se priznaje i rashod koji je utvrđen (na način određen Uredbom) u nekom narednom poreskom periodu u odnosu na poreski period u kojem je protekao rok trajanja predmetnih dobara (što znači da nije bitno kada je rashod nastao već u kojem poreskom periodu je utvrđen).


„...obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji oba-veza obračunavanja i plaćanja PDV za konkretni poreski period primenom procenta predviđenog Normativom ras-hoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, pre-rađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladi-štu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, pri čemu obveznik PDV može da vrši jedan ili više popisa robe u toku poreskog perioda. Na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je rok trajanja uti-snut odštampavanjem na dobrima ili je na drugi način određen od strane proizvođača i da je utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. S tim u vezi, u poreskom periodu u kojem je obveznik PDV utvrdio da je određenim dobrima protekao rok trajanja (neposredno po proteku roka trajanja, odnosno redovnim ili vanrednim popisom dobara), pri čemu taj poreski period ne mora da se podudara sa poreskim periodom u kojem je protekao rok trajanja dobara, obveznik PDV treba da podnese zahtev nadležnom poreskom organu da uputi predstavnika koji će prisustvovati utvrđivanju rashoda dobara nastalog zbog proteka roka trajanja. Ako se u roku od pet dana od dana podnošenja predmetnog zahteva predstavnik Poreske upra-ve ne odazove pozivu obveznika PDV, u tom slučaju pri-znaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV.”



2.3 Količina rashoda na koji se ne plaća PDV (koji nije predmet oporezivanja PDV)

PDV se ne plaća na količinu rashoda koja se utvrđu-je prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je sastavni deo Uredbe. Normativ rashoda izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika. Međutim, odredbom člana 4. stav 3. Uredbe je propisano da se količina rashoda utvrđuje prema normativu obvezni-ka ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda, odnosno normativ obveznika, ne primenjuju se u slučajevima iz člana 5. Uredbe. To su sluča-jevi kada je rashod dobara nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda. U tim slučajevima, ako su ispunje-ni svi predviđeni uslovi, priznaje se celokupan rashod, tj. na ukupnu količinu rashodovanih dobara se ne plaća PDV.

Odredbom člana 5. stav 1. Uredbe propisano je, da se izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao usled dej-stva više sile ne plaća porez na dodatu vrednost u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, od-nosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete.

Dakle, količina rashoda koji je nastao usled više sile utvrđuje se aktom organizacije nadležne za osiguranje, od-nosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete. Na količinu rashoda nastalog usled više sile koji nije utvr-đen aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete, kao i na količinu iznad količine koja je utvrđene tim aktom, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.

Drugi slučaj u kojem se ne primenjuje Normativ ras-hoda je, kao što je napred navedeno, kada je rashod na-stao usled proteka roka trajanja proizvoda. Međutim, da bi se ovaj rashod smatrao neoporezivim rashodom, pored činjenice da je rashod nastao usled proteka roka trajanja proizvoda, potrebno je da budu ispunjena još dva uslova: - da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu

ili je na drugi način određen od strane proizvođača i - da je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Po-

reske uprave. Svi uslovi moraju biti kumulativno ispunjeni, s tim što

ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obvezni-ka, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika. To znači da je obveznik PDV dužan da pod-nese zahtev Poreskoj upravi da pošalje svog predstavnika da prisustvuje utvrđivanju rashoda, i da sačeka pet dana da se predstavnik Poreske uprave odazove pozivu. Ako se u predviđenom roku predstavnik Poreske uprave ne odazove

pozivu, obveznik PDV može sam da utvrdi rashod, i u tom slučaju se kao neoporezivi rashod priznaju količine iskazane u zapisniku obveznika PDV.

Rok trajanja proizvoda smatra se određenim na drugi način i ako je određen npr. opštim aktom proizvođača. Bit-no je da se nedvosmisleno može utvrditi kada rok ističe (tj. da je jasno određen početak roka i njegovo trajanje, od-nosno momenat kada rok ističe). Podrazumeva se da rok trajanja mora biti unapred određen.


„...na rashod sadnica - rasada jednogodišnjih biljaka (po-vrće) zbog proteka roka trajanja PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja predmetnih do-bara određen od strane proizvođača (npr. na deklaraciji koja se nalazi na ambalaži sadnica, a koja sadrži podatak na osnovu kojeg se nedvosmisleno može utvrditi kada ističe rok trajanja sadnica) i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave nije odazvao pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva (o čemu obveznik PDV mora da poseduje dokaz), u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV. Pored toga ukazujemo, obveznik PDV koji proizvodi sad-nice - rasad jednogodišnjih biljaka (povrće) dužan je da, u skladu sa odredbama 46. Zakona i odredbama Pravilni-ka o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV („Službeni glasnik RS”, br. 107/04 i 67/05)2, radi pra-vilnog obračunavanja i plaćanja PDV, vodi evidenciju o prometu dobara i usluga na način koji omogućava kontrolu obračunavanja i plaćanja PDV u svakom poreskom perio-du. S tim u vezi, mišljenja smo da u konkretnom slučaju obveznik PDV - proizvođač treba u svojoj evidenciji da obezbedi, između ostalog, i podatke o datumu proizvodnje dobara (datum od kojeg se biljke mogu koristiti kao sadni-ce), roku trajanja i količini proizvedenih dobara.”

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, broj 413-01-1794/2009-04 od 23. jula 2009. godine

„...na rashod nastao zbog proteka roka trajanja cigareta PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja cigareta utisnut odštampavanjem na proizvodu, odnosno ako je rok trajanja određen aktom proizvođača cigareta. Obveznik PDV je dužan da pozove predstavnika Poreske uprave da prisustvuje utvrđivanju rashoda koji je



nastao zbog proteka roka trajanja cigareta, a ako se pred-stavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva, priznaju se količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV.”

Međutim, ako rok trajanja proizvoda nije određen od strane proizvođača, već od strane nekog drugog lica, npr. prodavca dobara, na rashod nastao usled proteka tako utvr-đenog roka trajanja PDV se plaća osim do količine utvrđe-ne normativom rashoda ili normativom obveznika.


„...u slučaju kada rok trajanja dobara nije utisnut odštam-pavanjem na dobrima, odnosno nije određen od strane pro-izvođača, već je određen internim aktom prodavca dobara, u tom slučaju na utvrđeni rashod PDV se obračunava i pla-ća u skladu sa Zakonom, osim do količine utvrđene prema Normativu rashoda, odnosno normativu obveznika (ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu).”

2.4 Normativ rashoda Normativ rashoda je, kako je već navedeno, sastavni

deo Uredbe. Normativom rashoda je određen procenat od količine robe koja je u poreskom periodu nabavljena, pre-rađena, proizvedena ili prodata, a koji se priznaje kao neo-porezivi rashod, i to za određene vrste proizvoda.

U proizvodnji je propisana količina neoporezivog ras-hoda za proizvodnju etil-alkohola, alkoholnih pića, osveža-vajućih bezalkoholnih pića, proizvodnju i promet derivata nafte i proizvodnju cigareta i luksuznih proizvoda (za mo-torna i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i druga ulja, cigarete i ostale prerađevine od duvana kao i luksuzne proizvode propisan je procenat od 0% i u proizvodnji i u prometu, što znači da se za ova dobra ne priznaje neopore-zivi rashod, odnosno da se na ceo rashod ovih dobara, na-stao u skladu sa odredbama člana 2. Uredbe, plaća PDV).

Takođe, propisana je i količina neoporezivog rashoda u trgovini na veliko i trgovini na malo voća, povrća, cve-ća, žitarica, ostalih prehrambenih proizvoda, alkoholnih i bezalkoholnih pića, mesa i suhomesnatih proizvoda i ribe, stočne hrane, hemijskih proizvoda, građevinskog materija-la (za građevinsku stolariju 0%), ogreva i još nekih dobara pod kategorijom „ostalo”. Procenat neoporezivog rashoda u trgovini na veliko utvrđen je kao 50% procenta koji je propisan za utvrđivanje rashoda za predmetna dobra u tr-govini na malo.

Neoporezivi rashod dobara utvrđuje se množenjem pro-centa utvrđenog u normativu rashoda sa količinom robe

koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizve-dena ili prodata.

Primer:

Trgovac na malo je u poreskom periodu nabavio 300 kilograma kajsija. U istom poreskom periodu imao je rashod od 25 kilograma kajsija. Količina neoporezivog rashoda utvrđuje se množenjem ukupne nabavljene ko-ličine kajsija u tom poreskom periodu sa procentom koji je za kajsije propisan Normativom rashoda. U konkret-nom primeru to je 300 × 4,00% = 12, što znači da trgo-vac na malo u tom poreskom periodu ne plaća PDV na količinu rashoda od 12 kilograma kajsija, dok na rashod od 13 kilograma koji se ne priznaje kao neoporezivi ras-hod, obračunava i plaća PDV.


„...obveznik PDV koji se bavi maloprodajom peciva, a koji istovremeno nije proizvođač tih peciva, nije dužan da obra-čuna i plati PDV na rashod koji je stvarno i nastao u odre-đenom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje prime-nom procenta propisanog Normativom rashoda (0,5%).”

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, roj 413-00-00174/2011-04 od 08.03.2011. godine

„...obveznik PDV koji u maloprodajnom objektu vrši pro-met sapuna po težini određenoj od strane kupca nije dužan da, u poreskom periodu u kojem je rashod sapuna nastao, ili koji je utvrđen redovnim ili vanrednim popisom robe, obračuna i plati PDV na rashod do količine utvrđene pri-menom procenta predviđenog Normativom rashoda, a koji iznosi 1%, s obzirom da je predmetno dobro obuhvaćeno Normativom rashoda (deo - trgovina na malo, redni broj 9 - hemijski proizvodi, alineja četvrta - kozmetički i higijen-ski proizvodi). Na rashod sapuna iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.”

Odredbom člana 4. stav 3. Uredbe propisano je, da se normativ rashoda izražava u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

To znači da, na primer, proizvođač odlučuje da li će pro-cenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu gotovih proizvoda koja je proizvedena ili na količinu go-tovih proizvoda koja je prodata u konkretnom proteklom periodu. Isto tako, na primer, trgovac na veliko odlučuje da



li će procenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu nabavljenih ili količinu prodatih proizvoda.

Kada obveznik PDV poseduje više objekata u kojima utvrđuje rashod (skladišta, stovarišta, magacine, prodavnice i sl), u tom slučaju ima pravo da posebno za svaki objekat predvidi na koju će količinu robe u tom objektu (nabavlje-ne, prerađene, proizvedene ili prodate) primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika. Naime, obveznik PDV ima pravo da, primera radi, za jedno skladište (npr. distributivno) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, a da za drugo (npr. skladište veleprodaje, odnosno maloprodaje) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normati-vom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu pro-data. Opredeljivanje obveznika PDV po pitanju količine robe (nabavljene, prodate...) na koju će primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, odnosi se na sve vreste robe (dobara) u konkret-nom objektu.

Ako se utvrđivanje rashoda dobara u distributivnom skladištu vrši primenom procenta predviđenog Normati-vom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu na-bavljena, u količinu robe koja je u tom poreskom periodu nabavljena uračunava se i količina koja je dopremljena iz drugog distributivnog skladišta istog obveznika PDV, uz izdavanje internog dokumenta (npr. prenosnice).

2.5 Normativ rashoda koji obveznik utvrđuje svojim aktom

U skladu sa odredbom člana 4. stav 2. Uredbe, za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina ras-hoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

To znači da obveznik PDV za dobra koja nisu obuhva-ćena Normativom rashoda, treba da donese opšti akt kojim će da utvrdi normativ rashoda za ta dobra. Rashod dobara koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, a za koje ob-veznik PDV nije utvrdio normativ rashoda svojim opštim aktom, smatra se predmetom oporezivanja PDV.

Obveznik PDV u opštem aktu utvrđuje normativ ras-hoda u procentu od količine dobara koja su u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (na isti način kao i Normativ rashoda koji je deo Uredbe).

Važno je napomenuti da obveznik PDV svojim opštim aktom utvrđuje normativ rashoda samo za rashod koji je nastao pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzima-

nja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara. Na rashod koji je nastao usled više sile ili usled pro-teka roka trajanja proizvoda primenjuju se odredbe člana 5. Uredbe.

PDV se ne plaća na rashod dobara do količine utvr-đene u skladu sa normativom obveznika PDV. Među-tim, odredba člana 4. stav 2. Uredbe ostavlja mogućnost nadležnom poreskom organu da utvrdi drugu količinu rashoda, odnosno količinu rashoda različitu od one ko-ju je obveznik PDV utvrdio svojim opštim aktom. Ova odredba stvara visok nivo nesigurnosti kod obveznika, s obzirom da obveznik nije siguran da li će mu predstavnik nadležnog organa prihvatiti količinu neoporezivog rashoda koji je utvrdio u skladu sa svojim normativom. Naime, bez obzira što nadležni poreski organ može utvrditi drugu koli-činu rashoda od one koja je utvrđena opštim aktom obve-znika PDV, obveznik PDV nema obavezu dostavljanja svog normativa rashoda nadležnom poreskom organu (tj. Pore-skoj upravi). Sa druge strane Poreska uprava nema obavezu da razmatra ili overava normativ rashoda koji joj je obve-znik PDV dostavio. Ipak, nadležni poreski organ bi trebao da u svakom slučaju prihvati normativ rashoda obveznika koji je utvrđen u skladu sa uobičajenim količinama rasho-da za tu vrstu robe pod datim okolnostima, posebno ako je normativ donet na temelju stručno obrazložene analize uslova u kojima rashod predmetnih dobara može nastati i uobičajeno nastaje u količini utvrđenoj tim normativom.

2.6 Primer opšteg akta obveznika o utvrđivanju količine rashoda na koji se ne plaća PDV

PRAVILNIK O UTVRĐIVANJU KOLIČINE RAS-HODA (KALO, RASTUR, KVAR I LOM) NA KOJI SE NE PLAĆA POREZ NA DODATU VREDNOST

Član 1. Ovim pravilnikom utvrđuje se količina rashoda (kalo,

rastur, kvar i lom - u daljem tekstu: rashod) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost za dobra koja nisu obu-hvaćena Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost koji je sastavni deo Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS”, br. 124/2004 - u daljem tekstu: Uredba).

Član 2. Rashod dobara utvrđuje se u skladu sa odredbama člana

3. Uredbe. Član 3.

Količina rashoda na koji se ne plaća PDV utvrđuje se u skladu sa normativom koji je utvrđen ovim pravilnikom.



Normativ rashoda izražen je u procentu od količine ro-be koja je u poreskom periodu nabavljena ili prodata.3

Član 4. Količina rashoda dobara na koji se ne plaća PDV utvr-

đuje se prema sledećem normativu:4

Red. broj Naziv dobara Stopa u %

1. 2. 3. 4.

Član 5. Ovaj pravilnik primenjuje se od 1. januara 2015.

godine.

3. Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara

U praktičnoj primeni Zakona, često se kao sporno po-stavlja pitanje da li po osnovu rashodovanja i obezvređenja osnovnih sredstava i drugih dobara (koje se u praksi često naziva „otpisom”) u skladu sa propisima o računovodstvu, nastaje obaveza obračunavanja PDV.

S računovodstvenog aspekta, pojam „otpis” osnovnih sredstava ne može se izjednačiti sa obezvređenjem ili rasho-dom. Termin otpis osnovnih sredstava se eventualno može poistovetiti sa računovodstvenom amortizacijom osnovnog sredstva.

Navedene termine je potrebno jasno razlikovati, kako zbog poreskog tretmana tako i zbog pravilnog računovod-stvenog evidentiranja.

Naime, računovodstveno se rashod (kalo, rastur kvar i lom) evidentira na računu 577 - Rashodi po osnovu ras-hodovanja zaliha materijala i robe, dok se rashod osnov-nih sredstava evidentira na računu 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.

Međutim, obezvređenje osnovnih sredstava i drugih do-bara se evidentira na računima grupe 58 - Rashodi po osno-vu obezvređenja imovine, koji nisu priznati u poreskom bi-lansu sve do trenutka dok se konkretno sredstvo ne otuđi.

Prema odredbama člana 3. Zakona predmetom opore-zivanja PDV smatraju se promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara. Prometom dobara se smatra prenos prava ras-polaganja na dobrima uz naknadu, a shodno odredbama člana 4. stav 4. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i uzimanje dobara (sopstvena potrošnja ko-jom se smatra i manjak dobara), svaki drugi promet dobara

bez naknade kao i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republi-ke Srbije.

Rashodom (kalo, rastur, kvar i lom) dobara koji je opo-reziv saglasno odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, smatra se faktički rashod, tj. gubici koji nastaju pri mani-pulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehno-loškog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara, kao i ras-hod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ili usled više sile.

Prema tome, rashodovanje osnovnih sredstava, odno-sno obezvređenje dobara u skladu sa propisima o raču-novodstvu, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV, što znači da po tom osnovu ne nastaje poreska obaveza.

Međutim, promet rashodovanih osnovnih sredstava i drugih računovodstveno obezvređenih dobara, ili njiho-vo poklanjanje ili uništavanje, pod određenim uslovima se smatra predmetom oporezivanja PDV.

Kada obveznik PDV vrši promet uz naknadu rashodo-vanih osnovnih sredstava, odnosno drugih dobara obez-vređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, PDV se obračunava u skladu sa odredbama člana 3. i člana 4. stav 1. Zakona, a osnovicu za obračunavanje PDV, u skladu sa odredbama člana 17. Zakona, čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet.

Obveznik PDV koji vrši promet bez naknade rashodo-vanih osnovnih sredstava i drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, obračunava i plaća PDV za taj promet u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona, ako je prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog po-reza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastav-nih delova, u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza iskoristio ili ne). Prometom dobara bez naknade smatra se i slanje ili predaja dobara na uništavanje.

Osnovicom za obračunavanje PDV za promet dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena košta-nja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 3. Zakona).


„...na promet dobara (rashodovanih osnovnih sredstava, kancelarijskog nameštaja i sitnog inventara), koja je obve-znik PDV stekao u postupku statusne promene odvajanja uz pripajanje, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Za-konom. Ako se promet predmetnih dobara vrši uz naknadu



(bez obzira da li se prodaju kao dobra osnovne namene ili kao sekundarne sirovine), osnovicu za obračunavanje PDV čini iznos naknade koju obveznik PDV prima ili treba da primi po tom osnovu, bez PDV. U slučaju prometa tih do-bara bez naknade (uključujući i slanje na uništavanje), a pod pretpostavkom da je prenos dela imovine u postupku statusne promene odvajanja uz pripajanje od strane prav-nog prethodnika izvršen uz primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, osnovicu za obračunavanje PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV, s obzirom da u ovom slučaju obveznik PDV nije mogao da koristi pravo na odbitak prethodnog poreza jer mu PDV u prethodnoj fazi prometa nije bio ni obraču-nat. Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obra-čunavanja i plaćanja PDV.”


„Otpis (rashod) osnovnih sredstava koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo, a koji se odnose na amortizaciju osnovnih sredstava, nije predmet oporezi-vanja PDV. Međutim, ako se tako otpisana (rashodovana) sredstva daju bez naknade, pri čemu je nabavka tih sredstava izvršena do 31. decembra 2004. godine, PDV se obračunava i plaća po opštoj stopi PDV od 18% na osnovicu koju čini nabavna cena, odnosno cena koštanja dobra u momentu pro-meta u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 2. Zakona). Kada obveznik PDV vrši promet bez naknade otpisanih (ras-hodovanih) sredstava nabavljenih od 1. januara 2005. godi-ne, PDV se obračunava i plaća po stopi od 18%, pod uslovom da je obveznik PDV - poklonodavac imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra (pri nabavci osnovnih sredstava), odbije od PDV koji duguje u potpunosti ili srazmerno. U tom slučaju osnovica za obračun PDV utvr-đuje se u skladu sa odredbama člana 18. st. 1. i 2. Zakona.”


„...na promet dobara bez naknade (slanje na uništavanje), koja je obaveznik PDV zamenio u garantnom, odnosno vangarantnom roku, jer je utvrđeno da su neispravna, pri čemu je pri nabavci predmetnih dobara obveznik PDV mo-gao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovicu za obračunavanje PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Nabavnom cenom, kao

osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu slanja na uništavanje, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost, u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV. Pored toga ukazujemo, kada obveznik PDV šalje na uni-štavanje dobra koja su posle upotrebe postala opasan otpad u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpa-dom, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da pred-metna dobra, prema našem mišljenju, nemaju vrednost.”

Resorno ministarstvo je zauzelo stav i da se na uništa-vanje rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara PDV takođe obračunava i plaća, pod uslovom da je obveznik PDV prilikom nabavke ili proizvodnje pred-metnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (bez obzira na to da li je i ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza). Osnovica za obračun PDV se i u ovom slučaju utvrđuje u skladu sa odredbama člana 18. Zakona.


„...na uništena rashodovana osnovna sredstva PDV se obračunava i plaća po opštoj stopi PDV od 18%. Osno-vicu za obračun PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara utvrđena u skladu sa članom 18. st. 1. i 2. Zako-na, pri čemu napominjemo, da Zakonom i podzakonskim propisima nije propisana obaveza obaveštavanja poreskog organa o uništavanju rashodovanih osnovnih sredstava.”

Ako rashodovana osnovna sredstva (ili druga otpisana dobra) nemaju vrednost, prilikom uništavanja tih dobara ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja PDV (iz razloga što je osnovica za obračunavanje PDV u tom slučaju jedna-ka nuli a ne zbog toga što se uništavanje predmetnih dobara ne smatra predmetom oporezivanja). Drugo je pitanje ko-liko često se u praksi javlja slučaj da rashodovana sredstva koja se uništavaju imaju neku vrednost (za pretpostaviti je da nemaju vrednost inače ih obveznik ne bi uništavao, ali obveznik mora obezbediti dokaze da predmetna dobra ne-maju vrednost - npr. kao sekundarna sirovina i sl.). Tako npr. dovoljan dokaz da rashodovana dobra nemaju vrednost je činjenica da se ta dobra smatraju opasnim otpadom u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom.

Kada se radi o tumačenju gore navedenih zakonskih odredaba, treba istaći da postoje značajne razlike u stavo-vima. Naime, postoje mišljenja da se uništavanje dobara ne može smatrati prometom jer, u smislu člana 4. stav 1. Za-kona, ne dolazi do prenosa prava raspolaganja licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Međutim, odredbe



člana 4. stav 4. Zakona treba tumačiti kao lex specialis u od-nosu na odredbu člana 4. stav 1. Zakona, i kao pravnu fik-ciju („sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se...”), s obzirom da je i svrha ovih odredaba da obuhvate i one slučajeve koje ne obuhvata odredba člana 4. stav 1. Zako-na. Ima još slučajeva u kojima ne dolazi do prenosa prava raspolaganja na dobrima kojima neko lice može raspolagati kao vlasnik, a da se ipak smatra da je izvršen promet dobara. Tako npr. kada obveznik PDV nabavljena dobra uzima iz poslovne imovine za neposlovne svrhe smatra se da je izvršen promet (uzimanje dobara) iako nije došlo do prenosa prava raspolaganja na tim dobrima, već samo do promene namene tih dobara, tj. uzimanja dobara koja su deo poslovne imovi-ne obveznika u neposlovne svrhe. To je takođe slučaj i kod rashoda dobara iznad količine utvrđene prema normativu rashoda. Pored toga, ovakvo tumačenje je u skladu sa op-štim načelima sistema oporezivanja potrošnje porezom na dodatu vrednost, s obzirom da bi se u slučaju drugačijeg tumačenja javljale situacije u kojima dolazi do neoporezi-vanja potrošnje dobara. Ovakvo tumačenje je u skladu i sa propisima i praksom drugih zemalja, a pre svega u skladu sa propisima kojima se uređuje jedinstven sistem oporezivanja potrošnje PDV u Evropskoj uniji.

4. Osnovica za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom, na rashod dobara iznad količine utvrđene Normativom rashoda ili normativom obveznika i svaki drugi promet dobara bez naknade

Prema odredbi člana 18. st. 1. i 3. Zakona, osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.

Shodno navedenom, osnovicom za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom obveznika PDV (koji je predmet oporezivanja PDV), kao i na iskazani rashod iznad količine utvrđene Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, smatra se nabav-na cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u mo-mentu prometa, u koju nije uključen PDV

Nabavnom cenom dobara, prema zvaničnom stavu mi-nistarstva nadležnog za poslove finansija, smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u mo-mentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Međutim, kako smo već istakli, ako dobra nemaju tržišnu vrednost u mo-mentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara ne obračunava se i ne plaća PDV iz razloga što je osnovica za obračun PDV jednaka nuli.


„Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obra-čunavanja i plaćanja PDV.”

5. Iskazivanje podataka o manjku i rashodu dobara u poreskoj prijavi PDV

Pravilnikom o obliku i sadržini prijave za evidentira-nje obveznika PDV, postupku evidentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku i sadržini poreske prijave PDV („Sl. glasnik RS”, br. 123/2012, 115/2013, 66/2014 i 86/2015 - dalje: Pravilnik o poreskim prijavama PDV), odredbom člana 13. stav 5, propisano je da se podaci o osnovici za obračunavanje PDV za promet dobara i usluga bez nakna-de iskazuju u polju 003, odnosno 004, a podatak o iznosu obračunatog PDV po tom osnovu iskazuje se u polju 103, odnosno 104 Obrasca PP PDV. Na isti način se u poreskoj prijavi PDV iskazuje i podatak o osnovici za obračunavanje PDV i u drugim slučajevima iz člana 4. stav 4. Zakona, pa i osnovici za obračunavanje PDV na manjak koji se smatra sopstvenom potrošnjom i rashod iznad količine utvrđene Normativom rashoda ili normativom obveznika.

Međutim, u poreskoj prijavi PDV ne iskazuju se podaci o manjku koji se ne smatra sopstvenom potrošnjom (npr. ako je nastao usled više sile), kao ni podaci o neoporezi-vom iznosu rashoda (rashod do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda ili normativom obveznika, kao i rashod nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proi-zvoda, koji je utvrđen na propisani način).

Napominjemo, obveznik PDV je dužan da vodi eviden-ciju kako o manjku i rashodu dobara koji nisu predmet opo-rezivanja PDV (i o relevantnim činjenicama koje se odnose na utvrđivanje predmetnog manjka ili rashoda dobara), tako i o manjku i rashodu dobara koji se smatra predmetom opo-rezivanja PDV i za koji obveznik PDV obračunava PDV.

________________1 Sada član 1. stav 1. Pravilnika 2 Ovaj pravilnik je prestao da važi sa 31. decembrom 2012. godine, zamenjen novim koji takođe propisuje ovu obavezu

3 Ili koja je proizvedena ili prodata (zavisi od delatnosti ko-jom se obveznik bavi)

4 U tabelu obveznik unosi naziv dobara i procenat rashoda za svako pojedinačno dobro ili vrstu dobara •

Olica Pješčić

OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA •


Odredbom člana 21. st. 1. i 2. tač. 3) i 4) Zakona o ak-cizama („Sl. glasnik RS”, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004,

135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 - usklađeni din. izn., 43/2012 - odluka, 76/2012 - odlu-ka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 4/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. za-kon, 142/2014, 4/2015 - usklađeni din. izn., 5/2015 - usklađeni din. izn. i 55/2015), propisano je da je obveznik akcize dužan da obračuna akcizu u momentu stavljanja akci-znih proizvoda u promet, pri čemu se stavljanjem u promet smatra i:

• manjak proizvoda u akciznom skladištu, osim manjka koji se može pravdati višom silom;

• rashod (kalo, rastur, kvar i lom) u akciznom skladištu iznad količine utvrđene propisom koji donosi Vlada.

Napominjemo da se na manjak i rashod akciznih proizvo-da koji nastanu u objektima van proizvodnog pogona ili akci-znog skladišta, akciza ne obračunava imajući u vidu da je ista obračunata prilikom stavljanja akciznih proizvoda u promet, odnosno isporuke akciznih proizvoda iz proizvodnog pogona, odnosno akciznog skladišta.

Obračun akcize na manjak akciznih proizvoda

Ukoliko se u akciznom skladištu proizvođača utvrdi ma-njak akciznih proizvoda, obveznik akcize je dužan da na tako utvrđen manjak obračuna i plati propisan iznos akcize, pri čemu se akciza ne plaća ako je manjak nastao kao posledica više sile.

Obveznik akcize je dužan da dokaže da je manjak posle-dica više sile, što čini na osnovu odgovarajućih dokumenata

nadležnih organa iz kojih se može jasno utvrditi da je manjak posledica više sile.

Manjak kao posledica više sile je manjak koji je nastao usled elementarnih nepogoda (npr. zemljotres, poplava, požar i dr).

Manjak akciznih proizvoda koji nastane usled npr. proval-ne krađe ili saobraćajnog udesa ne smatra se manjkom koji je posledica više sile, što znači da se na ovaj manjak obračunava akciza.

Obračun akcize na manjak akciznih proizvoda vrši se množenjem količine akciznog proizvoda koja je utvrđena kao manjak sa propisanim iznosom akcize po jedinici proizvoda.

Obračun akcize na rashod akciznih proizvoda

Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća akciza („Sl. glasnik RS”, br. 137/2004, 109/2009 i 96/2012 - dalje: Uredba), utvrđuje se količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - dalje: rashod) akciznih pro-izvoda, na koji se, u smislu člana 21. stav 2. tačka 4) Zakona o akcizama ne plaća akciza.

Rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipu-laciji sa proizvodima, a koji su nesumnjivo posledica tehno-loškog procesa, odnosno preduzimanja neophodnih radnji u postupanju sa proizvodima u akciznom skladištu.

Prema članu 3. Uredbe, obveznik akcize utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao redovnim ili vanrednim popisom robe u akciznom skladištu. Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija poreskog ob-veznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.

OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA UTVRĐEN POPISOM

IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU SA ASPEKTA ZAKONA O AKCIZAMA SA ASPEKTA

ZAKONA O AKCIZAMA

• OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA


Akciza se ne plaća na rashod, najviše do količine utvr-đene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća akciza (dalje: Normativ rashoda).

Normativ rashoda izražava se u procentu od količine proizvoda koji je u određenom obračunskom periodu proi-zvođač smestio u akcizno skladište.

Normativ za utvrđivanje rashoda, na koji se ne plaća akciza

R. br.

Naziv proizvoda Stopa (%)

1) olovni benzin 0,425 2) bezolovni benzin 0,425 3) gasna ulja 0,325 4) kerozin 0,325 5) tečni naftni gas 0,535 6) ostali derivati nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380° C 0,325 7) cigarete i ostale prerađevine od duvana 0,00 8) alkoholna pića 1,00

U skladu sa Normativom rashoda za cigarete i ostale pre-rađevine od duvana normativ rashoda je nula, što znači da se na svaki rashod cigareta i ostalih prerađevina od duvana plaća akciza.

Prema Normativu rashoda za derivate nafte (olovni i be-zolovni benzin, gasna ulja, kerozin, tečni naftni gas i ostale de-rivate nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380° C) i alkoholna pića utvrđeni su procenti dozvoljenog rashoda. Na biogoriva i biotečnosti nije propi-san normativ rashoda. Takođe, normativ rashoda nije propisan za tečnosti za punjenje elektronskih cigareta, dok je za nesago-revajući duvan nula s obzirom na to da ovaj proizvod spada u grupu duvanskih proizvoda.

Normativ rashoda izražava se u procentu od količine proi-zvoda koju je u određenom obračunskom periodu proizvođač smestio u akcizno skladište. To znači da se dozvoljeni rashod na koji se ne plaća akciza utvrđuje množenjem procenta koji je propisan u Normativu rashoda sa količinom proizvoda ko-jom je zaduženo akcizno skladište. Rashod na koji se ne plaća akciza utvrđuje se po vrstama proizvoda i za svako akcizno skladište.

To znači da ukoliko obveznik akcize utvrdi da je količi-na rashoda koju je utvrdio neposredno pošto je određeni ras-hod nastao redovnim ili vanrednim popisom robe u akciznom skladištu u granicama Normativa rashoda koji je propisan Uredbom, na taj rashod obveznik akcize nije dužan da plati akcizu. Kada je utvrđeni rashod veći od dozvoljenog rashoda, akciza se plaća na iznos rashoda iznad količina utvrđenih Normativom rashoda.

Obračun akcize na utvrđeni rashod vrši se množenjem količine akciznog proizvoda koja je utvrđena kao rashod, sa propisanim iznosom akcize po jedinici proizvoda.

Podsećamo da se prema Pravilniku o načinu obračuna-vanja i plaćanja akcize, vrsti, sadržini i načinu vođenja evidencije, dostavljanja podataka i podnošenju poreske prijave („Sl. glasnik RS”, br. 3/2005, 54/2005, 36/2007, 63/2007, 53/2009, 63/2012, 95/2012, 96/2012 - ispr., 56/2013 i 67/2015) obračunavanje akcize, u skladu sa čla-nom 21. Zakona o akcizama, vrši tako što proizvođač akci-znog proizvoda, u momentu stavljanja akciznih proizvoda u promet, u fakturu, otpremnicu, dostavnicu, odnosno drugi dokument koji služi kao osnov za knjiženje, pored ostalih pro-pisanih podataka unosi i podatke o osnovici za obračun akcize i stopu, odnosno iznos za obračun akcize i iznos obračunate akcize.

Proizvođač koji nema akciznu dozvolu za otpremanje i smeštanje akciznih proizvoda u režimu odloženog obračuna-vanja i plaćanja akcize, obračun akcize iz člana 1. ovog pra-vilnika vrši prilikom svakog otpremanja akciznih proizvoda iz proizvodnog pogona (isporuka kupcu, otpremanje u sopstve-no skladište na drugoj lokaciji, isporuka sopstvenoj prodavnici i svako drugo otpremanje), osim otpremanja akciznih proi-zvoda iz proizvodnog pogona u carinsko skladište, otvoreno u skladu sa carinskim propisima.

Proizvođač koji ima akciznu dozvolu za otpremanje i sme-štanje akciznih proizvoda u režimu odloženog obračunavanja i plaćanja akcize, obračun akcize iz člana 1. ovog pravilnika vrši u svim slučajevima otpremanja akciznih proizvoda iz ak-ciznog skladišta, osim otpremanja u sopstveno drugo akcizno skladište, odnosno u carinsko skladište, otvoreno u skladu sa carinskim propisima.

Kod otpremanja akciznih proizvoda iz proizvodnog pogo-na za koji proizvođač nije dobio akciznu dozvolu u akcizno skladište van proizvodnog pogona, akciza se ne obračunava, već se u pratećem dokumentu (otpremnici, dostavnici i sl.)

OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA •


izričito naglašava da je svrha otpremanja smeštaj u akcizno skladište.

Kod otpremanja akciznih proizvoda iz proizvodnog pogo-na za koji je proizvođač dobio akciznu dozvolu u drugi pro-izvodni pogon - akcizno skladište ili u drugo akcizno skladi-šte van proizvodnog pogona akciza se ne obračunava, već se u pratećem dokumentu (otpremnici, dostavnici i sl.) izričito naglašava da je svrha otpremanja smeštaj u akcizno skladište.

Kod otpremanja akciznih proizvoda za koje je, u skladu sa članom 19. Zakona propisano oslobođenje od plaćanja akcize, akciza se ne obračunava, već se na otpremnici ili dostavnici izričito naznačava da je reč o otpremi proizvoda za koje je pro-pisano oslobođenje od plaćanja akcize.

Ako se akcizni proizvodi za koje je, u skladu sa članom 19. stav 1. tač. 1) i 4) Zakona, propisano oslobođenje od plaćanja akcize, pre napuštanja teritorije Republike Srbije, otpremaju u carinsko skladište, akciza se ne obračunava, već se na otpre-mnici, dostavnici ili drugom dokumentu izričito naznačava da je reč o otpremi proizvoda za koje je propisano oslobođenje od plaćanja akcize u carinsko skladište.

Ako se akcizni proizvodi iz stava 2. ovog člana iz carinskog skladišta ne otpreme van teritorije Republike Srbije, obračun akcize iz člana 1. ovog pravilnika vrši se prilikom otpremanja iz carinskog skladišta, osim u slučaju kada se akcizni proizvodi otpremaju u sopstveni proizvodni pogon radi oplemenjivanja, obrade, dorade ili prerade u skladu sa carinskim propisima.

Obračunavanje akcize vrši se na taj način što se osnovica množi propisanom stopom, odnosno što se količina proizvoda množi propisanim iznosom akcize po jedinici mere.

Obveznik akcize - proizvođač akciznih proizvoda, godišnji obračun akcize sastavlja na osnovu knjigovodstvenih i drugih evidencija, tako što sabira iznose akciza iz faktura, otpremnica, dokumenata na osnovu kojih je utvrđen manjak ili rashod i drugih dokumenata po kojima je akciza obračunata. Utvrđen zbir obračunatog iznosa akcize predstavlja godišnju obavezu akcize za tu godinu.

Obračunati iznos raspoređen po uplatnim računima, ob-veznik akcize unosi u Obrazac PP OAK - Poreska prijava o kumulativnom - godišnjem obračunu akcize za period od 1. januara do_____ 20_. godine.

Ako je po godišnjem obračunu iskazana razlika manje obračunate akcize, kamata se obračunava od dana kada je dos-pela obaveza po osnovu akcize.

Podsećamo da su Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o akcizama („Sl. glasnik RS”, br. 142/2014) izbri-sane odredbe čl. 25. i 26. Zakona o akcizama, koje su propisi-vale da obveznik konačno obračunava akcizu po isteku godine, a da se konačan obračun akcize sastavlja i podnosi zajedno sa godišnjim poreskim bilansom.

Radi sastavljanja konačnog obračuna akcize, obveznik vrši popis zaliha proizvoda na dan 31. decembra godine za koju se vrši konačan obračun.

Popis zaliha proizvoda vrši se posebno po svakoj vrsti ak-ciznog proizvoda.

Obveznik koji zbog obima poslovanja nije u mogućnosti da popis zaliha proizvoda izvrši na dan 31. decembra, može popis zaliha proizvoda izvršiti u toku meseca decembra tekuće godine, a najkasnije do 15. januara naredne godine.

Obveznik koji vrši popis zaliha proizvoda u toku decembra meseca tekuće godine ili od 1. do 15. januara naredne godine dužan je da zalihe proizvoda utvrđene popisom svede na dan 31. decembra, i to po svakoj vrsti akciznog proizvoda posebno.

Međutim, prelaznim i završnim odredbama tog zakona (član 8.) propisano je da se sastavljanje i podnošenje obra-čuna akcize za 2014. i 2015. godinu vrši u skladu sa Zako-nom o akcizama („Sl. glasnik RS”, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 - usklađeni din. izn., 43/2012 - odluka, 76/2012 - odluka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 4/2014 - usklađeni din. izn. i 68/2014 - dr. zakon).

To znači da je obveznik akcize dužan da godišnji obra-čun akcize za 2015. godinu vrši na dosada propisan na-čin i da dostavi do 30. juna 2016. godine na propisanom Obrascu PP OAK, a uz godišnji obračun akcize. Obveznik akcize podnosi i naloge za uplatu razlike akcize. Obveznik akcize je dužan da obračunatu akcizu na manjak i rashod akciznih proizvoda koji bude utvrđen popisom sa stanjem na dan 31.12.2015. godine uključi u godišnji obračun ak-cize za 2015. godinu i da akcizu plati prilikom podnošenja Obrasca PP OAK, a najkasnije do 30. juna 2016. godine.

Radi obračuna akcize na utvrđeni manjak i rashod akci-znih proizvoda, u prilogu dajemo uporedni pregled iznosa i stopa akcize u 2015. godini.

Takođe, napominjemo da su tokom 2015. godine Za-konom o izmenama i dopunama Zakona o akcizama („Sl. glasnik RS”, br. 22/2015) uvedeni novi akcizni proizvodi na koje se obračunava i plaća akciza, i to na:

- tečnosti za punjenje elektronskih cigareta; - duvanske prerađevine koje se pri upotrebi greju ali ne

sagorevaju (nesagorevajući duvan) i- električnu energiju za krajnju potrošnju. Obračun akcize na manjak i rashod akciznih proizvo-

da utvrđen popisom imovine i obaveza za 2015. godinu odnosi se i na tečnosti za punjenje elektronskih cigareta i na duvanske prerađevine koje se pri upotrebi greju ali ne sagorevaju (nesagorevajući duvan).

Ova obaveza ne odnosi se na električnu energiju za krajnju potrošnju imajući u vidu specifičnost ovog akci-znog proizvoda za koje su propisane posebne odredbe u Zakonu o akcizama.

• OBRAČUN AKCIZE NA MANJAK I RASHOD AKCIZNIH PROIZVODA


Pregled iznosa i stopa akciza u 2015. godini

R. br. Vrsta proizvoda

Iznos i stopa akcize

Važi od 1.1.2015. Važi od 19.1.2015. Važi od 1.7.2015.

1 2 3 4 5 1. DERIVATI NAFTE

- olovni benzin 55,00 din/lit. - bezolovni benzin 50,00 din/lit. - gasna ulja 50,00 din/lit. - kerozin 62,00 din/kg - tečni naftni gas 40,00 din/kg

- ostali derivati nafte koji se dobijaju od frakcija naf-te koje imaju raspon destilacije do 380 ºC 62,00 din/kg

BIOGORIVA I BIOTEČNOSTI 51,10 din/lit. 51,97 din/lit. 2. DUVANSKE PRERAĐEVINE

- cigarete 52,12 din/pak + 33%

53,01 din/pak + 33%

55,61 din/pak + 33%

- cigare i cigarilosi 21.53 din/kom. 21,90 din/kom. - rezani duvan, duvan za lulu i žvakanje i burmut 41%

3. ALKOHOLNA PIĆA - pivo 22,66 din/lit 23,04 din/lit - niskoalkoholna pića 20,01 din/lit 20,35 din/lit

- rakije: od voća, grožđa, specijalne rakije 119,85 din/lit 121,89 din/lit

od žitarica i ostalih poljoprivrednih sirovina 304,06 din/lit 309,23 din/lit

- žestoka alkoholna pića i likeri 194,88 din/lit 198,19 din/lit 4. KAFA

- nepržena 81,76 din/kg 83,15 din/kg - pržena 102,20 din/kg 103,94 din/kg - ljuspice i opne od kafe 112,42 din/kg 114,33 din/kg - estrakti, esencije i koncentrati od kafe 153,30 din/kg 155,91 din/kg

- ostale kafe 306,60 din za 1 kg neto mase

311,81 din za 1 kg neto mase

Na tečnosti za punjenje elektronskih cigareta počev od 3. jula 2015. godine plaća se akciza od 4,00 dinara po mililitru tečnosti, a na nesagorevajući duvan plaća se akciza po kilogramu duvanske smese, u iznosu od 40% minimalne akcize na 1.000 komada cigareta utvrđene za kategoriju prosečne ponderisane maloprodajne cene cigareta.

Napominjemo da su u uporednom pregledu iznosa akcize dati iznosi akcize na cigarete i ostale duvanske prerađevine, kao i na nesagorevajući duvan, pri čemu ističemo još jednom da je normativ za utvrđen rashod na ove proizvode nula.

Takođe, napominjemo da se na kafu ne utvrđuje manjak i rashod, s obzirom na to da obaveza obračunavanja akcize nastaje pri uvozu kafe, a da akcizu obračunava nadležni carinski organ. •

PRESTANAK PORESKIH I OBAVEZA PO OSNOVU ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA

• Prestanak poreske obaveze

• Prestanak obaveza usled zastarelosti i oprosta duga

PRESTANAK PORESKIH I OBAVEZA PO OSNOVU ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA •


PRESTANAK PORESKE OBAVEZEZastarelost, otpis poreza i prestanak poreske obaveze

na drugi zakonom propisani način

Zakonom o poreskom postupku i poreskoj admini-straciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005,

85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014 i 91/2015 - autentično tumačenje - dalje: ZPPPA) propisani su slučajevi prestanka poreske obaveze.

Tako je odredbama člana 23. ZPPPA propisano da po-reska obaveza prestaje:

1) naplatom poreza; 2) zastarelošću poreza; 3) otpisom poreza; 4) na drugi zakonom propisani način. Neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika - prav-

nog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom, prestaje, osim ako je radi njene naplate upisano založno pravo u javnim knjigama ili registrima, odnosno ako je, pored poreskog obveznika, dru-go lice odgovorno za njeno ispunjenje.

U najvećem broju slučajeva poreska obaveza prestaje njenim ispunjenjem od strane poreskog obveznika ili dru-gog lica - uplatom poreskog duga na propisani račun javnih prihoda. Takođe, poreska obaveza prestaje i u slučajevima kada nadležni poreski organ naplati porez i sporedna po-reska davanja u postupku prinudne naplate nad poreskim obveznikom, u skladu sa odredbama ZPPPA kojima je ure-đena prinudna naplata.

Međutim, ZPPPA propisuje i slučajeve u kojima pre-staje poreska obaveza iako ona nije plaćena redovnim ili prinudnim putem. Tako poreska obaveza prestaje i:

- zastarelošću poreza - otpisom poreza - na drugi zakonom propisan način (na primer, zako-

nom kojim je uređena privatizacija propisani su slučajevi otpisa potraživanja koja ima država prema subjektu priva-tizacije, pa i poreska potraživanja prema tim subjektima).

Upravo o ovim nazovimo ih vanrednim slučajevima prestanka poreske obaveze biće više reči u nastavku teksta.

Prestanak poreske obaveze usled zastarelosti

Generalno gledano, zastarelost podrazumeva prestanak nekog prava zbog njegovog nevršenja u zakonom određe-nom periodu (roku). Kada je u pitanju zastarelost prava Poreske uprave, ZPPPA propisuje:

- zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja (član 114. ZPPPA);

- zastarelost prava Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja (član 114. ZPPPA);

- zastarelost prava Poreske uprave na pokretanje prekr-šajnog postupka.

Napominjemo da se odredbe ZPPPA o zastarelosti od-nose na sve poreske oblike, kao i na izvorne prihode jedi-nica lokalne samouprave, ali i na doprinose za obavezno socijalno osiguranje. Takođe, ovim odredbama podležu i

• PRESTANAK PORESKIH I OBAVEZA PO OSNOVU ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA


sporedna poreska davanja - kamate po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza, kao i troškovi postupka prinudne na-plate poreza.

Pravo Poreske uprave na utvrđivanje poreza zastareva u roku od pet godina od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odnosno spo-redno poresko davanje. To znači da ako je porez trebalo utvrditi u 2014. godini, rok zastarelosti počinje da teče od 1. januara 2015. godine, a zastarelost nastupa istekom 31. decembra 2019. godine.

Primer:

Poreski obveznik je u oktobru 2014. godine blagovre-meno podneo poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava. Kako nadležni poreski organ nije u 2014. godini doneo rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava, 1. januara 2015. godine po-čeo je da teče rok zastarelosti za utvrđivanje ovog poreza. Ukoliko poreska uprava do 31. decembra 2019. godine ne donese rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apso-lutnih prava, niti preduzme bilo koju drugu radnju u cilju utvrđivanja predmetnog poreza, nastupa zastarelost prava na utvrđivanje tog poreza. Ako Poreska uprava ipak po nastupanju zastarelosti donese rešenje o utvrđi-vanju poreza, poreski obveznik treba da podnese žalbu u kojoj će tražiti da se to rešenje poništi, jer je doneto nakon isteka roka zastarelosti.

U slučajevima kada se poreska obaveza ne utvrđuje rešenjem nadležnog poreskog organa, već obveznik sam utvrđuje poresku obavezu (samooporezivanje) zastarelost takođe počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik trebao da utvrdi poresku obavezu.

Primer:

Obveznik PDV je u oktobru 2014. godine izvršio pro-met dobara koji je oporeziv PDV. Međutim, predmetni obveznik nije obračunao PDV po tom osnovu, niti ga je iskazao u poreskoj prijavi. Rok zastarelosti za utvrđiva-nje PDV, u ovom slučaju, počinje da teče od 1. januara 2015. godine. Ukoliko Poreska uprava u periodu od 1. januara 2015. godine do 31. decembra 2019. godine, ne pokrene postupak poreske kontrole predmetnog ob-veznika, niti preduzme bilo koju drugu radnju u cilju utvrđivanja ovog poreza, istekom 31. decembra 2019. godine nastupa zastarelost prava na utvrđivanje PDV po predmetnom osnovu.

Pravo Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja zastareva za pet godina od prvog dana

naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje.

Primer:

Obvezniku poreza na prenos apsolutnih prava nadležni poreski organ je rešenjem utvrdio porez i predmetno re-šenje dostavio u 2014. godini. Obveznik je dužan da u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja plati utvr-đen porez. Međutim, obveznik nije platio porez u propi-sanom roku. Od 1. januara 2015. godine počinje da teče rok zastarelosti prava poreskog organa na naplatu ovog poreza. Ukoliko Poreska uprava do 31.12.2019. godine ne naplati porez, niti u tom roku pošalje opomenu po-reskom obvezniku ili preduzme bilo koju drugu radnju u cilju naplate predmetnog poreza, istekom navedenog roka gubi pravo na naplatu poreza.

Prema odredbama člana 114b ZPPPA, prekršajni po-stupak za koji u skladu sa zakonom zahtev za pokretanje podnosi Poreska uprava ne može se pokrenuti ni voditi ako protekne pet godina od dana kada je prekršaj učinjen.

Na pitanja zastarelosti pokretanja i vođenja prvoste-penog prekršajnog postupka iz stava 1. ovog člana, prekid zastarelosti, zastarelost izvršenja kazne i druga pitanja koja nisu uređena ovim zakonom primenjuju se odredbe zakona kojim se uređuju prekršaji.

U skladu sa Zakonom o prekršajima („Sl. glasnik RS”, br. 65/2013), svi poreskoprekršajni postupci su u is-ključivoj nadležnosti prekršajnog suda. To znači da Poreska uprava, kao i lokalna poreska administracija ne vode pre-kršajne postupke, već samo podnose zahteve prekršajnom sudu za pokretanje prekršajnog postupka.

Dakle, protekom roka od pet godina od dana kada je prekršaj učinjen Poreska uprava gubi pravo da podnese za-htev za pokretanje prekršajnog postupka prekršajnom su-du. Ukoliko nadležni poreski organ ipak podnese zahtev za pokretanje prekršajnog postupka prekršajnom sudu na-kon nastupanja zastarelosti, a prekršajni sud po službenoj dužnosti ne odbaci takav zahtev, poreski obveznik treba da nadležnom prekršajnom sudu, u prekršajnom postupku, izjavi prigovor zastarelosti prava na pokretanje i vođenje prekršajnog postupka.

Prekid zastarelosti i apsolutna zastarelost Videli smo da rok zastarelosti prava poreskog organa na

utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja iznosi pet godina. Ovaj rok od pet godina naziva se relativ-nim rokom zastarelosti, jer se njegovim prekidom zastare-lost računa iznova. Naime odredbom člana 114d ZPPPA propisano je da se zastarelost prekida svakom radnjom Po-reske uprave preduzetom protiv poreskog dužnika u cilju



utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja, odnosno radnjom poreskog obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem pre-knjižavanja i povraćaj sporednih poreskih davanja.

Posle prekida zastarelost počinje teći iznova, a vre-me koje je proteklo pre prekida ne računa se u rok za zastarelost.

Prema tome, ukoliko poreski organ preduzme bilo koju radnju protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja u okviru roka zastare-losti, dolazi do prekida roka zastarelosti i taj rok počinje da se računa iznova.

Međutim, u skladu sa odredbom člana 114ž ZPPPA, pravo na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja uvek zastareva u roku od deset godina od isteka go-dine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, odnosno u kojoj je izvršena preplata.

Dakle, bez obzira da li je poreski organ preduzimao rad-nje protiv poreskog obveznika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja, zastarelost uvek nastu-pa kada protekne deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti.

Stavom 2. člana 114ž ZPPPA propisano je da Poreska uprava, po isteku roka iz stava 1. ovog člana, po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze.

Zastoj zastarelosti prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja

Prema odredbama člana 114z ZPPPA, zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja ne teče:

1) za vreme od pokretanja upravnog spora do pravo-snažnosti sudske odluke;

2) za vreme kada je drugim zakonom propisano da se poreski postupak ne može otpočeti, odnosno da se započeti poreski postupak prekida.

Vreme trajanja zastoja zastarelosti iz stava 1. ovog člana ne računa se u rok za zastarelost.

Ono što je osnovna karakteristika zastoja zastarelosti i što ovaj pravni institut razlikuje od instituta prekida za-starelosti je okolnost da se vreme pre početka zastoja za-starelosti računa u rok za zastarelost, tj. nastupanjem za-stoja zastarelosti rok zastarelosti ne teče iznova. Međutim, vreme trajanja zastoja zastarelosti ne uračunava se u rok za zastarelost.

Kao što se vidi zastoj zastarelosti prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja propisan je u dva slučaja.

U prvom slučaju propisan je zastoj zastarelosti za vreme pokretanja upravnog spora do pravosnažnosti sudske od-

luke u tom postupku. Naime, odredbama zakona kojim se uređuje upravni spor propisana je mogućnost da Upravni sud odloži izvršenje poreskog rešenja do donošenja sudske odluke, a kako upravni sporovi mogu trajati godinama, bez predmetne odredbe o zastoju zastarelosti, moglo bi se de-siti da poreska uprava izgubi pravo na naplatu poreza koji je predmet upravnog spora usled zastarelosti. Međutim, sa ovom odredbom takva mogućnost je izbegnuta jer se vreme trajanja zastoja zastarelosti ne uračunava u rok za, kako re-lativnu, tako i apsolutnu zastarelost.

Drugi slučaj je vezan za poreske obveznike koji su u postupku stečaja, odnosno u postupku privatizacije. Protiv ovih obveznika, pod uslovima propisanim zakonima koji-ma se uređuju stečaj i privatizacija, ne može se pokrenuti poreski postupak, odnosno započeti postupci moraju se prekinuti. Odredbom o zastoju zastarelosti u ovim sluča-jevima štiti se fiskalni interes države, tj. sprečava se nastu-panje zastarelosti prava na utvrđivanje i naplatu poreza koji duguju ovi obveznici.

Zastarelost prava na povraćaj i refakciju odnosno refundaciju, poreza i sporednih poreskih davanja

Odredbama ZPPPA propisano je, pored zastarelosti prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i spo-rednih poreskih davanja, i zastarelost prava poreskih obve-znika na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja poreza.

Ova prava poreskih obveznika, saglasno odredbama čla-na 114a ZPPPA, zastarevaju u roku od pet godina od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik stekao neko od navedenih prava.

Zastarelost navedenih prava poreskih obveznika prekida se svakom radnjom poreskih obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem pre-knjižavanja i povraćaj sporednih poreskih davanja.

I za predmetna prava poreskih obveznika je, takođe, propisan apsolutni rok zastarelosti od 10 godina od isteka godine u kojoj su obveznici ostvarili prava.

Prestanak poreske obaveze usled otpisa poreza

Saglasno odredbama člana 115. st. 1. do 3. ZPPPA, Vlada može:

- na predlog ministra, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza i sporednih poreskih dava-nja, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje,



poreskog obveznika koji se prodaje u postupku priva-tizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja.

- na predlog ministra, uz prethodnu saglasnost jedinice lokalne samouprave kojoj pripadaju izvorni javni pri-hodi na koje se primenjuje ovaj zakon, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu tih javnih prihoda, poreskom obvezniku koji se prodaje u postupku priva-tizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja.

- na predlog ministra, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza i sporednih poreskih dava-nja, uključujući takse, naknade i druge javne prihode, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, po-reskog obveznika kod kojeg je promenjena vlasnička struktura, po osnovu preuzetih ugovornih obaveza od strane Republike.

Saglasno stavu 4. istog člana ZPPPA, poreska uprava rešenjem će otpisati dug po osnovu poreza i sporednih po-reskih davanja u sledećim slučajevima:

- ako poreski obveznik - ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva (član 22. stav 2. ZPPPA);

- ako imovina poreskog obveznika - poslovno nespo-sobnog lica ili poreskog obveznika - fizičkog lica kome se ne zna prebivalište, a čije obaveze ispunjava njihov zakonski zastupnik, nije dovoljna da se namiri dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja (otpisuje se nenamireni deo poreskog duga) (član 22. stav 4. ZPPPA).

- kada prestaje neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika - pravnog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom (član 23. stav 2. ZPPPA).

Prestanak poreske obaveze u slučajevima propisanim drugim zakonima

Slučajevi u kojima poreska obaveza prestaje na drugi propisan način prema odredbama nekih drugih zakona, a koji se podvode pod odredbu člana 23. stav 1. tačka 4) ZPPPA, pre svega se odnosi na postupak stečaja i postu-pak privatizacije. Ovi postupci su zbog specifičnog načina sprovođenja uređeni i posebnim zakonima kojima je, izme-đu ostalog, uređeno i ispunjenje poreske obaveze pri tim postupcima.

Ispunjenje poreske obaveze u slučaju likvidacije ili ste-čaja uređeno je članom 20. ZPPPA, s tim što je stavom 4. navedenog člana propisano da je ispunjenje poreske obave-ze u slučaju stečaja poreskog obveznika uređeno zakonom kojim se uređuje stečaj.

Trenutno se u Srbiji, u postupku stečaja poreskog obve-znika primenjuju tri propisa, i to:

- Zakon o prinudnom poravnanju, stečaju i likvida-ciji („Sl. list SFRJ”, br. 84/89 i „Sl. list SRJ”, br. 37/93 i 28/96 - dalje: ZPPSL);

- Zakon o stečajnom postupku („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004 i 85/2005 - dr. zakon - dalje: ZSP), koji je stupio na snagu 1.8.2004. godine i

- Zakon o stečaju („Sl. glasnik RS”, br. 104/2009, 99/2011 - dr. zakon, 71/2012 - odluka US i 83/2014 - dalje: ZOS), koji je stupio na snagu 23.1.2010. godine.

Članom 185. ZSP propisano je da se ZPPSL primenju-je u stečajnim postupcima i postupcima prinudnog porav-nanja pokrenutim prema odredbama ZPPSL, a u kojima do dana stupanja na snagu ZSP (1.8.2004. godine) sud nije doneo odluku o unovčavanju imovine ili u kojima nije zaključeno prinudno poravnanje, kao i na ostale stečajne postupke i postupke prinudnog poravnanja, pokrenute po ZPPSL do dana stupanja na snagu ZSP.

Takođe, članom 185. stav 2. ZSP propisano je da se taj zakon primenjuje na stečajne postupke i postupke pri-nudnog poravnanja pokrenute prema ZPPSL, u kojima je doneta odluka o unovčavanju imovine ali u roku od šest meseci od dana stupanja na snagu ZSP (tj. do 1.2.2005. godine) nije prodato više od 50% od knjigovodstvene vred-nosti imovine, i da se stečajni postupak nastavlja po odred-bama ZSP. Na stečajne postupke pokrenute posle 1.2.2005. godine primenjuje se ZSP.

Članom 207. ZOS je propisano da se stečajni postupci koji su na dan početka primene ovog zakona u toku, a to je do 23.1.2010. godine, nastaviće se po propisima koji su važili do dana početka primene ovog zakona. To znači da se na stečajne postupke pokrenute posle 23.1.2010. godine primenjuju odredbe ZOS.

U članu 133. stav 1. ZSP uređeno je da se posle usvaja-nja plana reorganizacije, sva potraživanja i prava poverilaca i drugih lica i obaveze stečajnog dužnika određene planom reorganizacije uređuju prema uslovima iz plana reorganiza-cije. Usvojeni plan reorganizacije ima snagu izvršne isprave i smatra se novim ugovorom za izmirenja koja su u njemu navedena.

Takođe, u članu 167. stav 1. ZOS sadržane su istovetne odredbe, kao u navedenom članu 133. stav 1. ZSP.

Kada se imaju u vidu odredbe člana 20. stav 4. ZPPPA, prema kojima se ispunjenje poreske obaveze u slučaju ste-čaja vrši na način uređen zakonom kojim se uređuje stečaj, to znači da se primenjuju odredbe ZSP i ZOS.

Primena ovih zakona znači da se otpisuje iznos poreske obaveze veći od iznosa iz usvojenog plana reorganizacije, pošto se sva potraživanja, pa i poreska, i prava poverilaca i drugih lica i obaveze stečajnog dužnika određene planom reorganizacije uređuju prema uslovima iz plana reorganiza-cije, a izvršenjem plana reorganizacije kojim je stečajni duž-



nik ispunio sve obaveze predviđene planom reorganizacije, prestaju sva potraživanja poverilaca iz stečajnog postupka - što je propisano članom 137. stav 2. ZSP.

Takođe u članu 172. ZOS je predviđeno da izvršenjem plana reorganizacije kojim je stečajni dužnik ispunio sve obaveze predviđene planom reorganizacije prestaju potraži-vanja poverilaca utvrđena planom reorganizacije.

Navedeni prestanak poreske obaveze je uslovnog ka-raktera, s obzirom na to da je članom 138. stav 1. ZSP i članom 173. stav 3. ZOS propisano da ako sud utvrdi da stečajni dužnik ne postupa prema odredbama plana reorga-nizacije, može, između ostalog, da naloži nastavak postup-ka bankrotstva (stečajnog postupka) stečajnog dužnika, u kom slučaju se poresko potraživanje izmiruje u stečajnom postupku. Iz navedenog proističe da bi nadležna organiza-ciona jedinica Poreske uprave stekla osnov za otpis iznosa poreske obaveze koji je veći od iznosa iz usvojenog plana re-organizacije, neophodno je da poreski obveznik ispuni po-resku obavezu (poresko potraživanje) u iznosu iz usvojenog plana reorganizacije. Ako poreski obveznik ne ispuni pore-sku obavezu u iznosu iz usvojenog plana reorganizacije, pa se zbog toga nad poreskim obveznikom pokrene postupak bankrotstva (stečajni postupak), otpis iznosa poreske oba-veze koji je veći od iznosa iz usvojenog plana reorganizacije ne može se i ne sme sprovoditi, jer za to nisu ispunjeni uslovi, pošto usvojeni plan reorganizacije nije izvršen.

Na osnovu prezentovanog sledi da samo usvojen plan reorganizacije stečajnog dužnika nije dovoljan uslov (osnov) da se pristupi otpisu iznosa poreske obaveze veće od iznosa iz usvojenog plana reorganizacije, već je potrebno da usvojen plan reorganizacije bude i izvršen, odnosno da iznos poreskog potraživanja iz usvojenog plana reorganizacije bude plaćen.

Kada nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave dobije plan reorganizacije stečajnog dužnika, dužna je da poreskom obvezniku dostavi specifikaciju po vrstama jav-nih prihoda obuhvaćenih usvojenim planom reorganizaci-je, njihovim uplatnim računima i pozivom na broj odobre-nja sa tačno izračunatim kontrolnim brojem po modelu 97 na koji treba uplatiti javne prihode u iznosima iz usvojenog plana reorganizacije.

Prilikom sastavljanja specifikacije najpre se, ako ih ima, unose doprinosi za penzijsko i invalidsko osiguranje, a za-tim ostali javni prihodi iz usvojenog plana reorganizacije.

Tek posle izvršene uplate javnih prihoda prema speci-fikaciji, pristupa se otpisu iznosa koji predstavlja razliku između punog iznosa poreskog potraživanja i plaćenog iznosa iz usvojenog plana reorganizacije sa pripadajućom kamatom obračunatom na te iznose (razliku) do dana upla-te. I ovaj otpis se knjiži na dugovnoj strani analitičke kartice poreskog obveznika koja se vodi u poreskom računovod-stvu Poreske uprave.

Na kraju, napominjemo da je odredbama člana 76. Zakona o privatizaciji („Sl. glasnik RS”, br. 83/2014 i 46/2015) propisano da Vlada može da donese odluku da državni poverioci subjekta privatizacije otpišu dug sa sta-njem na dan poslednje poslovne godine prema subjektu privatizacije koji posluje u celini ili većinskim društvenim ili javnim kapitalom.

Državni poverioci dužni su da otpišu dug i prema po-dređenom (zavisnom) društvu:

1) koje u strukturi kapitala ima većinski kapital kon-trolnog (matičnog) društva koje posluje većinskim društvenim ili javnim kapitalom;

2) u kojem je društveni ili javni kapital većinski zajedno sa kapitalom kontrolnog društva.

Odluka o otpisu duga iz stava 1. ovog člana, može se doneti kada se subjekt privatizuje prodajom kapitala ili strateškim partnerstvom kroz dokapitalizaciju ili kao mera unapred pripremljenog plana reorganizacije ( dalje: UPPR), u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj.

Otpis duga punovažan je u slučaju ako je prodat ka-pital subjekta privatizacije, izvršena dokapitalizacija od strane strateškog investitora ili ukoliko je doneto pravno-snažno rešenje kojim se potvrđuje usvajanje UPPR subjekta privatizacije.

O otpisu poreskih obaveza subjekata privatizacije pre-ma Zakonu o privatizaciji detaljno smo pisali u komentaru „Prestanak poreskog duga otpisom kod subjekata privati-zacije prema zakonu o privatizaciji - „Sl. glasnik RS”, br. 83/2014”, koji je objavljen u PRI 98, odnosno u elektron-skom izdanju PRI br. 2014/100. •



Pravni aspekt prestanka (gašenja) obaveza

Materiju zastarelosti potraživanja uređuje Zakon o obliga-cionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93 i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 - Ustavna povelja - dalje: ZOO), kao ma-tični zakon, međutim postoji još niz drugih, posebnih zakona koji propisuju rokove zastarelosti pojedinih potraživanja:

- Zakon o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon i 5/2015);

- Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 i 105/2014);

- Zakon o menici („Sl. list FNRJ”, br. 104/46, „Sl. list SFRJ”, br. 16/65, 54/70 i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 46/96 i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 - Ustavna povelja);

- Zakon o radu („Sl. glasnik RS”, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014);

- Zakon o privatizaciji („Sl. glasnik RS”, br. 83/2014 i 46/2015);

- Zakon o stečaju („Sl. glasnik RS”, br. 104/2009, 99/2011 - dr. zakon, 71/2012 - odluka US i 83/2014).

U skladu sa pravnom maksimom Lex specialisderogat le-gi generali, u tim situacijama, se primenjuju rokovi propisani posebnim zakonima.

Pojam zastarelosti

Članom 360. ZOO, zastarelost je definisana kao presta-nak prava (poverioca) da zahteva ispunjenje obaveze. Pre-ma ovoj normi, zastarelost dovodi do prestanka prava poveri-oca da zahteva ispunjenje obaveze ne i do prestanka obaveze.

Obaveza će i dalje postojati, ali poverilac neće imati pravnu zaštitu države u naplati svog zastarelog potraživanja. Ukoliko dužnik ispuni zastarelu obavezu, nema pravo da zahteva da mu se vrati ono što je dao.

Da bi dužnik ostvario uspeh u sudskom postupku naplate potraživanja, nije dovoljno da „samo” prođe zakonom pred-viđeni rok u okviru kojeg poverioci nisu zahtevali ispunjenje svog potraživanja. Potrebno je da dužnik istakne prigovor zastarelosti, zbog toga što na zastarelost sud ne pazi po službenoj dužnosti.

Zastarelost počinje da teče po dospelosti potraživanja, odnosno od prvog dana posle dana kada je poverilac imao pravo da zahteva ispunjenje obaveze. Nakon proteka pred-viđenog roka potraživanje zastareva. Nakon tog momenta, poverilac ima vrlo „sužen izbor” pravnih instrumenata kojima se može služiti kako bi realizovao svoje potraživanje, većina mogućnosti naplate zavisi od volje ili ponašanja dužnika. Već smo naveli da se može dogoditi (a u praksi se i događa) da dužnik izmiri svoju zastarelu obavezu kako bi npr. oču-vao svoj poslovni ugled. Moguće je i da dužnik ne znajući da je potraživanje zastarelo isto izmiri. U oba slučaja pove-rilac će biti namiren, a dužnik ostati bez prava na povraćaj datog. Dužnik se može i odreći zastarelosti, nakon proteka vremena predviđenog za zastarelost. Ukoliko dužnik pismeno prizna postojanje zastarele obaveze smatraće se da se odrekao od zastarelosti. Takođe, odricanjem od zastarelosti smatraće se i davanje zaloge ili bilo kog drugog obezbeđenja za zastarelo potraživanje.

Kad protekne vreme zastarelosti, poverilac čije je potra-živanje obezbeđeno zalogom ili hipotekom je u izglednijoj situaciji od poverioca čije potraživanje nije obezbeđeno, on se, naime, može namiriti iz opterećene stvari, ako je drži u rukama ili ako je njegovo pravo upisano u javnoj knjizi.

Zastarela potraživanja kamata i drugih povremenih dava-nja ne mogu se namiriti ni iz opterećene stvari.

PRESTANAK OBAVEZA USLED ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA

Računovodstveni, poreski i pravni aspekt



Zastarelost obaveza iz prometa roba i usluga

Opšti rok zastarelosti iznosi deset godina (član 371. ZOO). Ovaj rok će se primenjivati u svim situacijama za koje nije (zakonom) propisan posebni rok.

ZOO izdvaja određena potraživanja za koja propisuje kra-ći rok zastarelosti.

Povremena potraživanja, odnosno potraživanja povre-menih davanja koja dospevaju godišnje ili u kraćim određe-nim razmacima vremena zastarevaju za tri godine od dos-pelosti svakog pojedinog davanja. Ovde pripadaju i kamate kao i sva druga sporedna potraživanja. Samo pravo iz koga proističu povremena potraživanja zastareva za pet godina, ra-čunajući od dospelosti najstarijeg neispunjenog potraživanja

posle koga dužnik nije vršio davanja. Nakon toga poverilac gubi pravo ne samo da zahteva buduća povremena davanja, nego i povremena davanja koja su dospela pre ove zastarelosti.

Međusobna potraživanja pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga (kao i potraživanja naknade za izdatke učinjene u vezi s tim ugovorima) zastarevaju za tri godine. Na ovom mestu je bitno napomenuti da se na potraživanja proistekla iz ugovora pravnih lica i preduzetnika neće prime-njivati ovaj posebni rok od tri godine, već opšti rok od deset godina. Naime, Zakonom o privrednim društvima, kojim je propisan pravni položaj preduzetnika, definisan kao po-slovno sposobno fizičko lice koje obavlja delatnost u cilju ostvarivanja prihoda i koje je kao takvo registrovano u skla-du sa zakonom o registraciji.

Opšte i posebne rokove zastarelosti propisane različitim zakonima predstavljamo u sledećem tabelarnom prikazu:

Potraživanje Vreme potrebno za zastarelost

Opšti rok zastarelosti 10 (deset) godina

Povremena potraživanja Pravo iz koga proističu

3 (tri) godine 5 (pet) godina

Međusobna potraživanja iz ugovora o prometu robe i usluga 3 (tri) godine

Potraživanje zakupnine 3 (tri) godine

Potraživanje naknade štete Apsolutna zastarelost

3 (tri) godine 5 (pet) godina

Potraživanje naknade štete nastale povredom ugovorne obaveze vreme određeno za za-starelost te obaveze

Komunalne usluge kad je isporuka odnosno usluga izvr-šena za potrebe domaćinstva (ili fizičkog lica):1) snabdevanje vodom za piće; 2) prečišćavanje i odvođenje atmosferskih i otpadnih voda; 3) proizvodnja i distribucija toplotne energije; 4) upravljanje komunalnim otpadom; 5) gradski i prigradski prevoz putnika; 6) upravljanje grobljima i pogrebne usluge; 7) upravljanje javnim parkiralištima; 8) obezbeđivanje javnog osvetljenja; 9) upravljanje pijacama; 10) održavanje ulica i puteva; 11) održavanje čistoće na površinama javne namene; 12) održavanje javnih zelenih površina; 13) dimničarske usluge; 14) delatnost zoohigijene.

godinu dana

Potraživanje radio-stanice i radio-televizijske stanice za upo-trebu radio-prijemnika i televizijskog prijemnika godinu dana



Potraživanje Vreme potrebno za zastarelost

Potraživanje pošte, telegrafa i telefona za upotrebu telefona i poštanskih pregradaka, kao i druga njihova potraživanja koja se naplaćuju u tromesečnim ili kraćim rokovima godinu dana

Potraživanje pretplate na povremene publikacije (od iste-ka vremena za koje je publikacija naručena) godinu dana

Potraživanja utvrđena pred sudom ili drugim nadležnim organi-ma (i ona za koja zakon inače predviđa kraći rok zastarelosti) 10 (deset) godina

Zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja Apsolutna zastarelost

5 (pet) godina 10 (deset) godina

Potraživanja poverilaca po okončanju likvidacije 3 (tri) godine

Sva novčana potraživanja iz radnog odnosa 3 (tri) godine

Potraživanja u oblasti međunarodne kupoprodaje robe 4 (četiri) godine

Zastoj zastarevanja

Prema članu 383. ZOO vreme potrebno za zastarelost ne teče za sve vreme za koje poveriocu nije bilo moguće zbog nesavladivih prepreka da sudskim putem zahteva is-punjenje obaveze.

Ako je zastarevanje počelo da teče pre nego što je nastao uzrok koji je zaustavio njegov dalji tok, ono nastavlja da teče kad prestane taj uzrok, a vreme koje je isteklo pre zau-stavljanja računa se u rok za zastarelost.

Prekid zastarelosti

Za razliku od zastoja zastarevanja, kada dođe do pre-kida zastarevanja vreme potrebno za zastaru neće nastaviti da teče od momenta u kojem je prekinuto, odnosno vreme koje je proteklo pre prekida se neće uračunati već će početi da teče iznova.

Za prekid zastarevanja nije dovoljno da poverilac pozo-ve dužnika pismeno ili usmeno da obavezu ispuni, zastare-vanje će se prekinuti kada dužnik prizna dug. Priznanje duga kao razlog za prekid zastarevanja predstavlja pismenu ili usmenu izjavu ili radnju dužnika kojom on poveriocu priznaje dug, ili konkludentnu radnju iz koje se bez sumnje može zaključiti da dužnik time manifestuje svoju volju da priznaje dug (plaćanje kamate, davanje obezbeđenja itd). Zastarevanje prekinuto priznanjem od strane dužnika poči-nje teći iznova od priznanja.

U praksi je često postavljano pitanje: Da li potpisiva-njem Izvoda otvorenih stavki (Obrazac - IOS), opisani do-kument ima ulogu izjave o priznavanju duga ? U vezi sa tim citiramo sentencu iz Presude Privrednog apelacionog suda,

Pž. 8838/2011 od 18.7.2012. godine koja glasi: „Potpi-sivanje izvoda otvorenih stavki od strane knjigovođe pravnog lica ne može se smatrati izjavom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći zastarelosti po-traživanja, ako nema ovlašćenje zakonskog zastupnika pravnog lica”. Shodno citiranom, Izvod otvorenih stavki nema ulogu izjave o priznavanju duga, već predstavlja do-kument koji se koristi prilikom međusobne usaglašenosti potraživanja i obaveza.

Zastarelost obaveza u oblasti međunarodne kupoprodaje robe

Zastarelost potraživanja iz ugovora o međunarodnoj prodaji robe regulisana je Konvencijom o zastarelosti po-traživanja u oblasti međunarodne kupoprodaje robe („Sl. list SFRJ - Međunarodni ugovori”, br. 5/78 - dalje: Konvencija). Ova konvencija obavezuje Srbiju u odnosima sa svim državama koje su je ratifikovale. Načelno, Konven-cija se primenjuje ako strane ugovornice, u vreme zaklju-čenja ugovora o međunarodnoj kupoprodaji robe, imaju poslovna sedišta u državama ugovornicama. Međutim, i u ovom slučaju se primena Konvencije izričito može isklju-čiti ugovorom. Kao što se voljom strana ugovornica može isključiti primena Konvencije, tako se primena Konvencije, u situacijama u kojima primena kolizionih normi ne bi do-vela do primene Konvencije, može ugovoriti. Ugovaranje primene merodavnog prava države koja je ratifikovala Kon-venciju, takođe će dovesti do primene Konvencije.

Prema Konvenciji rok zastarelosti potraživanja u me-đunarodnoj kupoprodaji robe iznosi četiri godine (član 8). U svakom slučaju vreme zastarelosti ističe najkasnije deset



godina od dana kada je počelo da teče (ukoliko je rok pro-dužen izjavom dužnika datom u okviru roka zastarelosti) - član 22. Konvencije.

Vreme zastarelosti takođe, prestaje da teče u svakom drugom postupku, kada poverilac istakne svoje potraživa-nje da bi dobio njegovo priznanje ili izvršenje, pod rezer-vom odredaba zakona koji se primenjuje na taj postupak. Tu spada i postupak pokrenut u slučaju:

a) smrti ili nesposobnosti dužnika; b) stečaja ili stanja prezaduženosti koje se odnosi na celu

imovinu dužnika; ili c) raspuštanja ili likvidacije neke korporacije, društva,

udruženja ili integrisane celine kada su oni dužnici. U vezi razmatranja roka zastarelosti konkretne obaveze

treba imati u vidu i relevantne odredbe Konvencije u kojim slučajevima nastaje prekid roka zastarelosti.

Otpuštanje duga

Shodno članu 344. ZOO, u slučaju otpuštanja duga obligacija prestaje kada poverilac izjavi dužniku da neće tražiti njeno ispunjenje, a dužnik se s tim saglasi. Poverilac ne može jednostranom izjavom volje da dovede do prekida obligacije.

Ugovor o otpuštanju duga je neformalan ugovor, čak i kada se odnosi na formalan ugovor iz kojeg proističe oba-veza koja se otpušta.

Za punovažnost ovog sporazuma nije potrebno da bu-de zaključen u formi u kojoj je zaključen posao iz koga je obaveza nastala.

U skladu člana 345. ZOO, vraćanje zaloge i odricanje od drugih sredstava kojima je bilo obezbeđeno ispunjenje obaveze, ne znači poveriočevo odricanje od prava da traži njeno ispunjenje.

Kod potraživanja obezbeđenog hipotekom, poverilac se može jednostranom voljom odreći hipoteke tj. sredstava obezbeđenja, ali ne može se odreći prava potraživanja.

Shodno odredbama člana 346. ZOO, otpuštanje du-ga jemcu ne oslobađa glavnog dužnika, a otpuštanje duga glavnom dužniku oslobađa jemca.

Kada postoji više jemaca, pa poverilac oslobodi jednog od njih, ostali ostaju u obavezi, ali se njihova obaveza sma-njuje za deo koji pripada tom jemcu.

Za potraživanja za koje poverilac nije znao u času ot-puštanja ne važi pravilo da je otpušteno (npr. poverilac na-sledi potraživanje koje je treće lice imalo prema njegovom dužniku).

Na osnovu iznetih odredbi proizilazi, da nema nikakvih zakonskih smetnji da se npr. dobavljač ili drugi poverilac odrekne svog potraživanja odnosno oprosti dug ili da se

osnivač privrednog društva odrekne prava na povraćaj po-zajmice (zajma) društvu.

Otpust duga i zastarelost u postupku stečaja

Jedna od mera za realizaciju plana reorganizacije je i ot-pust duga, u skladu sa članom 157. Zakona o stečaju.

Shodno odredbama člana 86. Zakona o stečaju, prijav-ljivanjem potraživanja prekida se zastarelost potraživanja koje postoji prema stečajnom dužniku, a zastarelost potra-živanja stečajnog dužnika prema njegovim dužnicima za-staje danom pokretanja stečajnog postupka i ne teče godinu dana od dana otvaranja stečajnog postupka.

Otpis duga u postupku privatizacije

Shodno odredbama člana 11. Zakona o privatizaciji („Sl. glasnik RS”, br. 83/2014 i 46/2015), predviđene su određene mere za pripremu i rasterećenje obaveza subjekta privatizacije koje mogu biti:

- uslovni otpis duga; - pretvaranje duga subjekta privatizacije u trajni ulog

(konverzija). Vlada može da donese odluku da državni poverioci

subjekta privatizacije otpišu dug sa stanjem na dan 31. decembar poslednje poslovne godine prema subjektu pri-vatizacije koji posluje u celini ili većinskim društvenim ili javnim kapitalom.

Državni poverioci dužni su da otpišu dug i prema po-dređenom (zavisnom) društvu:

1) koje u strukturi kapitala ima većinski kapital kon-trolnog (matičnog) društva koje posluje većinskim društvenim ili javnim kapitalom;

2) u kojem je društveni ili javni kapital većinski zajedno sa kapitalom kontrolnog društva.

Otpis duga punovažan je u slučaju ako je prodat kapi-tal subjekta privatizacije, izvršena dokapitalizacija od strane strateškog investitora ili ukoliko je doneto pravnosnažno rešenje kojim se potvrđuje usvajanje unapred pripremljenog plana reorganizacije (dalje: UPPR) subjekta privatizacije.

U postupku privatizacije, može se sprovesti i konverzija potraživanja poverilaca u trajni ulog subjekta privatizacije, ako Vlada donese odluku o konverziji potraživanja držav-nih poverilaca u trajni ulog subjekta privatizacije. Dakle, državni poverioci su dužni da konvertuju potraživanja u kapital samo ako je Vlada donela takvu odluku.

Odluka o otpisu duga i konverziji potraživanja može se doneti kada se:



• subjekt privatizuje prodajom kapitala ili strateš-kim partnerstvom kroz dokapitalizaciju, ili

• kao mera UPPR-a, u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj.

Poreski aspekt prestanka obaveze oprostom duga i usled zastarelosti

U skladu sa odredbama člana 14. Zakona o porezi-ma na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/2001, „Sl. list SRJ”, br. 42/2002 - odluka SUS i „Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013 i 68/2014- dr. zakon), porez na nasleđe i po-klon plaća se i na nasleđeni, odnosno na poklon primljeni:

- gotov novac; - štedne uloge; - depozite u bankama; - novčana potraživanja; - prava intelektualne svojine; - pravo svojine na vozilu, plovilu, odnosno vazduhoplo-

vu i drugim pokretnim stvarima. Takođe, shodno članu 14. stav 4. tačka 3) Zakona o po-

rezu na imovinu, poklonom, ne smatra se prihod pravnog lica koji se uključuje u obračun osnovice za oporezivanje porezom na dobit pravnih lica, u skladu sa zakonom ko-jim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica.

Na osnovu gore navedenog, porez na poklon ne plaćaju pravna lica iz člana 1. st. 1. do 2. Zakona o porezu na do-bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014 - dr. zakon) koja poresku obavezu utvrđuju na obrascu PB1 u skladu sa Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i dru-gim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/2014 i 41/2015) i na Obrascu PDP u skladu sa Pravilnikom o sa-držaju poreske prijave za obračun poreza na dobit prav-nih lica („Sl. glasnik RS”, br. 30/2015), a to su:

- privredna društva; - javna preduzeća koja vode poslovne knjige po Kontnom

okviru za privredna društva, zadruge, i preduzetnike; - društvena preduzeća; - zadruge koje ostvaruju prihode prodajom proizvoda na

tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu; - stalne poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Re-

publike, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbega-vanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno;

- druga pravna lica koja nisu osnovana radi ostvariva-nja dobiti, već su u skladu sa zakonom osnovana radi postizanja drugih ciljeva utvrđenih u njegovim opštim

aktima, ako ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu (dalje: nedobit-na organizacija).

Za izuzimanje poklona iz predmeta oporezivanja pore-zom na poklon, nije bitno da li pravno lice - poklonoprimac nakon uključivanja prihoda po osnovu poklona u osnovicu za obračun poreza na dobit ostvaruje dobitak ili gubitak. Bitno je samo da su odgovarajući prihodi uključeni u osno-vicu za oporezivu dobit.

Takođe, za izuzimanje iz predmeta oporezivanja pore-zom na poklon, koji je uključen u osnovicu za oporezivanje porezom na dobit pravnih lica, nije od uticaja:

- ko je poklonodavac - da li je to obveznik PDV ili lice koje nije obveznik PDV, da li je to pravno ili fizičko lice, da li je to osnivač poklonoprimca;

- vrsta poklona - uz pretpostavku da je reč o poklonu ko-ji je predmet oporezivanja porezom na poklon u smislu člana 14. st. 1. do 3. Zakona o porezima na imovinu;

- vrednosti poklona pod uslovom da je njegova vrednost koja je u jednoj kalendarskoj godini primljena od jed-nog istog lica preko 100.000 dinara.

Dakle, pravna lica ne plaćaju porez na poklon, uko-liko im otpis obaveza po bilo kom osnovu ulazi u osnovicu za oporezivu dobit, odnosno ukoliko knjiže kao prihod, što je i najčešći slučaj.

Pored navedenog, prema članu 14. stav 4. tačka 2. Zako-na o porezima na imovinu, poklonom, u smislu ovog zako-na, ne smatra se ni prihod fizičkog lica po osnovima koji su izuzeti iz dohotka za oporezivanje, odnosno koji je predmet oporezivanja porezom na dohodak građana, u skladu sa za-konom kojim se uređuje oporezivanje dohotka građana.

Naime, porezu na dohodak građana principijel-no podležu prihodi koji čine dohodak fizičkih lica, kao i preduzetnika:

- koji vode poslovne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo,

- koji vode poslovne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje dohotka građana tj. „prosto” knjigovodstvo, kao i

- koji porez na dohodak građana plaćaju na paušalno oporezovan prihod.

Kada navedena lica prime na poklon stvari i/ili prava pobrojana u članu 14. Zakona o porezima na imovinu (tj. koja su predmet oporezivanja porezom na poklon) koja su izuzeta od poreza na dohodak građana u skladu sa članom 9. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađe-



ni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014 i 68/2014 - dr. zakon i 5/2015 - usklađeni din. izn.) (na primer, primanja po propisima o pravima ratnih invalida, roditeljskog i dečjeg dodatka, naknade za tuđu pomoć i negu, naknade za tele-sno oštećenje...), odnosno bez obaveze protivčinidbe ostvare prihode koji su predmet oporezivanja porezom na dohodak građana, za te prihode ne podnose poresku prijavu PPI-3 i porez na poklon ne plaćaju. Dakle, nije neophodno da je na to primanje plaćen porez na dohodak građana, već da je to primanje predmet oporezivanja porezom na doho-dak građana, što znači da se porez na poklon ne plaća ni ako se na to primanje ostvari pravo na poresko oslobo-đenje u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezi-vanje dohotka građana.

Računovodstveni aspekt opraštanja duga i gašenja obaveze usled zastarelosti

Pored uobičajenih načina izmirivanja obaveze: plaća-njem u gotovini; prenosom druge imovine; pružanjem usluga; zamenom te obaveze sa drugom obavezom ili kon-

verzijom obaveze u kapital, obaveza može prestati i kada se poverilac odrekne svojih prava ili ih proglasi nevažećim.

U skladu sa članom 56. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) za obaveze koje se gase na osnovu oproštaja duga od strane poverioca ili nastankom zastarelosti prava na naplatu, njihovo ukidanje računovodstveno se evidentira na računu 677 - Prihodi od smanjenja obaveza. Na opisanom računu iskazuju se smanjenje obaveza po osnovu zakona, vanparničnog poravnanja i sl, direktnim otpisivanjem, za-duženjem računa na kome je obaveza iskazana.

Primer računovodstvenog evidentiranja gašenja oba-veza usled oprosta duga i zastarelosti:

1. Privredno društvo „Alfa” ima obavezu prema privred-nom društvu „Beta” u iznosu od 180.000 dinara. Spora-zumom između dva društva dogovoreno je da se dug koji je dospeo u ranijim godinama otpiše u celosti. Prihod od smanjenja obaveze po osnovu sporazuma ulaze u obračun osnovice za oporezivanje porezom na dobit pravnih lica, oni ne predstavljaju poklon u smislu oporezivanja porezom na poklon.

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 435 Dobavljači u zemlji 180.000

677 Prihodi od smanjenja obaveza 180.000 po sporazumu o otpustu duga

2. Nadležni organ privrednog društva „Omega” donelo je odluku, na osnovu izveštaj o izvršenom popisu, da se ot-pišu obaveze nastanka zastarelosti prava na naplatu u ukupnom iznosu od 350.000 dinara prema sledećoj specifikaciji poverioca:

Broj part. Naziv poverioca Iznos duga na dan 31.12.2015. godine 1. „Sunce” d.o.o. 100.000 2. „Maslačak” d.o.o. 150.000 3. „Breza” d.o.o. 100.000

Ukupno: 350.000

R. br.

Konto OPIS


1 2 3 4 5 6 1) 435 Dobavljači u zemlji 350.000

677 Prihodi od smanjenja obaveza 350.000 po osnovu odluke nadležnog organa i izveštaja popisne komisije o otpisu obaveza usled zastarelosti

Mile Orlović , Katarina Lučić

SLUŽBENA MIŠLJENJA• MINISTARSTVO FINANSIJA •


• Odabir službenih mišljenja Ministarstva finansija

SLUŽBENA MIŠLJENJA • MINISTARSTVO FINANSIJA • •


MINISTARSTVO FINANSIJA

MOGUĆNOST PREBIJANJA MANJKOVA ODNOSNO VIŠKOVA ROBE NASTALIH PO OSNOVU ZAMENA

Zakon o računovodstvučl. 16 i 17

• Sa aspekta računovodstvenih propisa nema smetnji da privredno društvo vrši prebijanje manjkova, odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena. S tim u vezi, napominjemo da je neophodno da u konkretnom slučaju kompanija, svojim internim aktima i procedurama, definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe

"Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 - dalje: Zakon), uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica, organizacija računovodstva i računovodstvene isprave, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, pri-znavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo, kao i nadzor nad spro-vođenjem odredbi ovog zakona.

Odredbama člana 13. Pravilnika načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim sta-njem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014) propisano je da se o izvršenom popisu sastavlja izveštaj koji sadrži: stvarno i knjigovodstveno stanje imovine i obaveza; razlike između stvarnog stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; uzroke neslaganja između stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; predloge za likvidaciju utvrđenih razlika (prebijanje manjkova i viškova nastalih po osnovu zamena, način naknađivanja manjkova i prihodovanja viškova, otpisivanja zastarelih potraživanja, prihodovanja zastarelih obaveza i dr.); način knjiženja; primedbe i objašnjenja lica koji rukuju, odnosno koja su zadužena materijalnim i novčanim vrednostima o utvrđenim razlikama, kao i druge primedbe i predloge komisije za popis, odnosno lica iz člana 6. ovog pravilnika u vezi sa popisom.

Prema podacima iz zahteva, kompanija "XY" doo obavlja delatnost trgovine na malo u nespecijalizovanim prodavnicama, pretežno hranom, pićem i duvanom. Usled sličnosti pojedinih proizvoda (npr. žvake sa različitim ukusima i sl.) i procedura koje se sprovode u maloprodajnim objektima često dolazi do zamena/grešaka u evidentiranju prilikom prijema/popisa pojedinih proizvoda što rezultuje u nerealnim manjkovima/viškovima utvrđenim prilikom vršenja popisa. U predmetnom zahtevu naveli ste i neke uzroke koji mogu dovesti do prikazivanja nerealnih viškova/manjkova prilikom popisa (npr. prijem pojedinih proi-zvoda evidentira se dva puta greškom, proizvod se evidentira pod pogrešnom šifrom prilikom prijema usled sličnosti pakovanja, izgleda i vrste pojedinih proizvoda i dr.).

Imajući u vidu navedeno, kao i podatke iz zahteva, mišljenja smo da, sa aspekta računovodstvenih propisa (pre svega pred-metnog pravilnika kojim se uređuje popis i usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem) nema smetnji da kompanija "XY" doo vrši prebijanje manjkova, odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena. S tim u vezi, napominjemo da je neop-hodno da u konkretnom slučaju kompanija "XY" doo, svojim internim aktima i procedurama, definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe (prema našem

ODABIR SLUŽBENIH MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANSIJA

• SLUŽBENA MIŠLJENJA • MINISTARSTVO FINANSIJA •


mišljenju jedan od kriterijuma bi svakako trebalo da bude proizvod iste, odnosno slične vrste, npr. slične vrste šećera, hleba, žvaka i sl).

Posebno želimo da ukažemo, da, prema našem mišljenju, "XY" doo može svojim internim aktima predvideti utvrđivanje manjkova ili viškova na nivou kompanije (uz obavezno dokumentovanje istih, potvrdu od strane formirane centralne popisne komisije i sl.), ali je, u svakom slučaju, pre toga neophodno izvršiti popis na nivou svih pojedinačnih maloprodajnih objekata (pripremiti popisne liste na nivou svakog objekta) i s tim u vezi sačiniti pojedinačne izveštaje o izvršenom popisu.

Ovom prilikom bismo, takođe, želeli da naglasimo da se u toku godine može vršiti i vanredni popis (pored Zakonom o računovodstvu propisanog godišnjeg popisa, odnosno dodatne obaveze vršenja popisa - čl. 16. i 17.), koji treba da doprinese da se utvrđeno stvarno stanje uporedi sa knjigovodstvenim stanjem u tom trenutku, kako bi se otkrile eventualne razlike i proverila tačnost iskazanih zaliha u poslovnim knjigama pravnog lica pre vršenja godišnjeg popisa." •

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 401-00-1345/2015-16 od 25.5.2015. godine) Službeno mišljenje:



MINISTARSTVO FINANSIJA I PRIVREDE

OBJAŠNJENJE O PRIMENI ČLANA 31A ZAKONA O AKCIZAMA Zakon o akcizama

član 31a

• Za svaku robnu marku cigareta na zatečenim zalihama na dan promene iznosa, odnosno stope akcize obveznik utvrđuje učešće one količine cigareta te robne marke na koje je pri puštanju u promet obračunata akciza po istim iznosima, od-nosno stopama. Drugim rečima, potrebno je utvrditi učešće količine cigareta određene robne marke koje su puštene u promet u bilo kom periodu u kojem su važili drugi iznosi, odnosno stope akcize, tj. u periodu u kojem nije bilo promena iznosa, odnosno stope akcize, u ukupnim zalihama te robne marke

"Na osnovu člana 23. stav 2. Zakona o državnoj upravi ("Sl. glasnik RS", br. 79/2005, 101/2007 i 95/2010),

Ministar finansija i privrede donosi

OBJAŠNJENJE

koje se odnosi na primenu člana 31a Zakona o akcizama

1. Kada obveznik akcize (obveznik) ima obavezu popisa zatečenih zaliha cigareta radi obračuna akcize u skladu sa članom 31a st. 5. i 6. Zakona o akcizama ("Sl. glasnik RS", br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 - usklađeni din. izn., 43/2012 - odluka, 76/2012 - odluka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 - usklađeni din. izn. i 47/2013 - u daljem tekstu: Zakon), obračun razlike akcize na količine robnih marki cigareta iznad količina utvrđenih u skladu sa stavom 3. ovog člana Zakona (u daljem tekstu: količine iznad dozvoljenih) vrši na sledeći način:1.1. Za svaku robnu marku cigareta na zatečenim zalihama na dan promene iznosa, odnosno stope akcize obveznik utvrđuje

učešće one količine cigareta te robne marke na koje je pri puštanju u promet obračunata akciza po istim iznosima, odnosno stopama. Drugim rečima, potrebno je utvrditi učešće količine cigareta određene robne marke koje su puštene u promet u bilo kom periodu u kojem su važili drugi iznosi, odnosno stope akcize, tj. u periodu u kojem nije bilo pro-mena iznosa, odnosno stope akcize (u daljem tekstu: akcizni period), u ukupnim zalihama te robne marke.

1.2. Primenom učešća izračunatog na način opisan u podtački 1.1. ovog objašnjenja na količinu cigareta određene robne marke iznad dozvoljenih, obveznik utvrđuje količinu cigareta na koju treba da primeni odgovarajuće iznose, odnosno stopu akcize.

1.3. Iznos specifične akcize za doplatu na cigarete određene robne marke na količine iznad dozvoljenih, obveznik obračunava kao razliku između akcize utvrđene primenom iznosa specifične akcize važećeg na dan popisa zaliha i akcize utvrđene primenom iznosa važećeg u akciznom periodu na odgovarajuću količinu utvrđenu u skladu sa podtačkom 1.2. ovog objašnjenja. Ukupan iznos za doplatu za određenu robnu marku je zbir tako utvrđenih razlika po akciznim periodima.

1.4. Pri obračunu proporcionalne akcize za doplatu obveznik postupa na sledeći način. Stopu proporcionalne akcize koja je važila u akciznom periodu obveznik primenjuje na prosečnu maloprodajnu cenu određene robne marke cigareta koja predstavlja prostu aritmetičku sredinu maloprodajnih cena te robne marke objavljenih u "Službenom glasniku Republi-ke Srbije" u tom akciznom periodu. Ako zalihe određene robne marke cigareta sadrže cigarete puštene u promet u razli-čitim akciznim periodima, obveznik utvrđuje prosečnu maloprodajnu cenu za svaki akcizni period. Stopu proporcional-ne akcize koja važi na dan popisa zaliha obveznik primenjuje na najvišu maloprodajnu cenu objavljenu u "Službenom glasniku Republike Srbije" za tu robnu marku važeću na dan obračuna akcize za doplatu. Iznos ukupne proporcionalne akcize za doplatu obveznik obračunava shodnom primenom postupka objašnjenog u podtački 1.3. ovog objašnjenja.

2. Kada obveznik ima obavezu popisa zatečenih zaliha cigareta radi obračuna akcize u skladu sa članom 31a stav 7. Zakona (menja se samo minimalna akciza na cigarete) obračun razlike akcize na količine robnih marki cigareta iznad dozvoljenih, vrši na sledeći način:2.1. Obveznik utvrđuje količine cigareta robnih marki na koje je plaćena akciza manja od minimalne akcize koja važi na

dan popisa zaliha.2.2. Pri obračunu minimalne akcize za doplatu na količine iznad dozvoljenih, obveznik utvrđuje razliku između minimalne

akcize važeće na dan popisa zaliha i akcize koja je plaćena na te količine.



3. Cigarete puštene u promet pre dana stupanja na snagu člana 31a Zakona, za potrebe obračuna akcize za doplatu u skladu sa tač. 1. i 2. ovog objašnjenja, smatraće se puštenim u promet u akciznom periodu koji počinje 1. oktobra 2012. godine.

4. Iznos za doplatu razlike akcize na količine robnih marki cigareta iznad dozvoljenih čini razlika između iznosa akcize utvrđe-nog primenom iznosa i stopa akcize, odnosno iznosa minimalne akcize koji važe na dan popisa zaliha i iznos već obračunatih i plaćenih akciza do dana popisa zaliha.

5. Ovim objašnjenjem zamenjuje se Objašnjenje koje se odnosi na primenu člana 31a Zakona o akcizama broj: 011-00-994/2013-04 od 28. juna 2013. godine." •

(Objašnjenje Ministarastva finansija i privrede, br. 011-00-1071/2013-04 od 26.8.2013. godine)



Službeno mišljenje:


USKLAĐIVANJE KNJIGOVODSTVENOG STANJA SA STVARNIM STANJEM PRILIKOM VRŠENJE POPISA

Zakon o računovodstvučl. 16 i 17

• Prilikom vršenja popisa koji se obavlja u skladu sa Zakonom, odnosno Pravilnikom, neophodno je izvršiti usklađivanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

"Odredbama člana 16. st. 1. i 2. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 - dalje: Zakon) propisano je da pravno lice, odnosno preduzetnik na početku poslovanja, vrši popis imovine i obaveza sa naznakom pojedinačnih vrednosti u količinama i novčanom iznosu, kao i da se prilikom vršenja popisa imovine i obaveza usklađuje stanje po knjigama sa stanjem po popisu na kraju poslovne godine.

Saglasno članu 17. Zakona, pravno lice, odnosno preduzetnik vrši popis i usklađivanje stanja i prilikom primopredaje dužnosti računopolagača, promene prodajnih cena proizvoda i robe u maloprodajnom objektu, statusne promene, otvaranja, odnosno zaključenja postupka stečaja i likvidacije pravnog lica, kao i u drugim slučajevima predviđenim zakonom.

Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 106/2006 - dalje: Pravilnik)1), u članu 13. propisano je da se o izvršenom popisu sastavlja izveštaj koji sadrži: stvarno i knjigovodstveno stanje imovine i obaveza; razlike između stvarnog stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; uzroke neslaganja između stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; predloge za likvidaciju utvrđenih razlika (prebijanje manjkova i viškova nastalih po osnovu zamena, način naknađivanja manjkova i prihodovanja viškova, otpisivanja zastarelih potraživanja, prihodovanja zastarelih obaveza i dr.); način knjiženja; primedbe i objašnjenja lica koja rukuju, odnosno koja su zadužena materijalnim i novčanim vrednostima o utvrđenim razlikama, kao i druge primedbe i predloge komisije za popis, odnosno lica iz člana 6. ovog pravilnika u vezi sa popisom. Na osnovu svega navedenog, mišljenja smo da je prilikom vršenja popisa koji se obavlja u skladu sa Zakonom, odnosno Pravilnikom, u svakom slučaju neophodno izvršiti usklađivanje knjigo-vodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

S tim u vezi, napominjemo da aktuelni Zakon, kao ni Pravilnik ne poznaju termin "delimičan" (parcijalni) popis, ali da u svakom slučaju samo vršenje popisa (bez usklađivanja sa knjigovodstvenim stanjem) nema značaj za pravno lice, a takođe dovodi u pitanje kontrolnu funkciju popisa, odnosno tačnost iskazanih zaliha u bilansu i obračunatog rezultata perioda.

Prema našem mišljenju, suština vršenja popisa upravo jeste u tome da se popisom utvrđeno stvarno stanje uporedi sa knji-govodstvenim stanjem, kako bi se otkrile eventualne razlike."

•

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-1019/2013-16 od 30.8.2013. godine)

1) Ovaj pravilnik je prestao da važi 31.12.2014. godine, zamenjen Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014), koji takođe članom 13. propisuje na isti način sadržinu izveštaja o izvršenom popisu.





PDV TRETMAN RASHODA DOBARA (PECIVA) KOD OBVEZNIKA KOJI SE BAVI MALOPRODAJOM PECIVA I KOJI NIJE PROIZVOĐAČ

Zakon o porezu na dodatu vrednostčlan 4

• Obveznik PDV koji se bavi maloprodajom peciva, a koji istovremeno nije proizvođač tih peciva, nije dužan da obračuna i plati PDV na rashod koji je stvarno i nastao u određenom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje primenom pro-centa propisanog Normativom rashoda (0,5%)

"Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Re-publici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.

Saglasno odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Odredbom člana 2. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba) propisano je, da se rashodom smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Prema odredbi člana 3. stav 1. Uredbe, obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: obveznik) utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu.

Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista (stav 2. istog člana Uredbe).

Saglasno odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rasho-da), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda iz stava 1. ovog člana izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (stav 3. člana 4. Uredbe).

Izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na dodatu vred-nost, pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika (član 5. stav 2. Uredbe).

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV za konkretni poreski period primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, pri čemu obveznik PDV može da vrši jedan ili više popisa robe u toku poreskog perioda. Na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na dobrima ili je na drugi način određen od strane proizvođača i da je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. S tim u vezi, u poreskom periodu u kojem je obveznik PDV utvrdio da je određenim dobrima protekao rok trajanja (neposredno po proteku roka trajanja, odnosno re-dovnim ili vanrednim popisom dobara), pri čemu taj poreski period ne mora da se podudara sa poreskim periodom u kojem je protekao rok trajanja dobara, obveznik PDV treba da podnese zahtev nadležnom poreskom organu da uputi predstavnika koji će prisustvovati utvrđivanju rashoda dobara nastalog zbog proteka roka trajanja. Ako se u roku od pet dana od dana podnošenja



predmetnog zahteva predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV, u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV. U slučaju kada rok trajanja dobara nije utisnut odštampavanjem na dobrima, odnosno nije određen od strane proizvođača, već je određen internim aktom prodavca dobara, u tom slučaju na utvrđeni rashod PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom, osim do količine utvrđene prema Normativu rashoda, odnosno normativu obveznika (ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu).

Prema tome, obveznik PDV koji se bavi maloprodajom peciva, a koji istovremeno nije proizvođač tih peciva, nije dužan da obračuna i plati PDV na rashod koji je stvarno i nastao u određenom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje primenom procenta propisanog Normativom rashoda (0,5%).

Pored toga, dobra koja obveznik PDV poklanja zaposlenima ne smatraju se rashodom u smislu Uredbe. Naime, pri po-klanjanju dobara zaposlenima za koja je obveznik PDV mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa odredbama člana 4. stav 4. tačka 2) i stav 5. Zakona, obveznik PDV je dužan da obračuna PDV po propisanoj poreskoj stopi i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovica za obračunavanje PDV utvrđuje se u skladu sa odredbama člana 18. st. 1. i 2. Zakona."

•






PORESKI TRETMAN RASHODA ROBE U MALOPRODAJNOM OBJEKTU U KOME SE VRŠI PROMET SAPUNA PO

TEŽINI ODREĐENOJ OD STRANE KUPCAZakon o porezu na dodatu vrednost

član 4

• Obveznik PDV koji u maloprodajnom objektu vrši promet robe po težini određenoj od strane kupca nije dužan da, u po-reskom periodu u kojem je rashod robe nastao, ili koji je utvrđen redovnim ili vanrednim popisom robe, obračuna i plati PDV na rashod do količine utvrđene primenom procenta predviđenog Normativom rashoda

"Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon) propisano je, da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako Zakonom nije drukčije određeno.

Prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Saglasno odredbi člana 2. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba), rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima kao posledi-ca prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Prema odredbi člana 3. stav 1. Uredbe, obveznik utvrđuje rashod dobara neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu.

Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista (član 3. stav 2. Uredbe).

Saglasno odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. Uredbe do koli-čine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina ras-hoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda iz stava 1. ovog člana izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (stav 3. istog člana Uredbe).

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, obveznik PDV utvrđuje rashod neposredno pošto je odre-đeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, u poreskom periodu, primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na ko-ličinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata. Kada je reč o rashodu robe (dobara) koja je obuhvaćena Normativom rashoda, PDV se ne obračunava i ne plaća do količine utvrđene prema Normativu rashoda. Na rashod robe (dobara) iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom. Prema tome, obveznik PDV koji u maloprodajnom objektu vrši promet sapuna po težini određenoj od strane kup-ca nije dužan da, u poreskom periodu u kojem je rashod sapuna nastao, ili koji je utvrđen redovnim ili vanrednim popisom robe, obračuna i plati PDV na rashod do količine utvrđene primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, a koji iznosi 1%, s obzirom da je predmetno dobro obuhvaćeno Normativom rashoda (deo - trgovina na malo, redni broj 9 - hemijski proizvodi, alineja četvrta - kozmetički i higijenski proizvodi). Na rashod sapuna iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom." •






USLOVI ZA OSLOBOĐENJE OD OBAVEZE OBRAČUNA I PLAĆANJA PDV ZA RASHODOVANA DOBRA KOJIMA JE ISTEKAO ROK TRAJANJA


• Na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, PDV se ne obračunava i ne plaća pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na dobrima ili je na drugi način određen od strane proizvođača i da je utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave, odnosno da se u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva za prisustvo popisu predstavnik Poreske uprave nije odazvao

"Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.

Saglasno odredbama člana 4. stav 4. tačka 3) i člana 4. stav 5. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno.




Saglasno odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda iz stava 1. ovog člana izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (stav 3. člana 4. Uredbe).

Izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na dodatu vrednost, pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvr-đivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika (član 5. stav 2. Uredbe).

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obra-čunavanja i plaćanja PDV za konkretni poreski period primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, pri čemu obveznik PDV može da vrši jedan ili više popisa robe u toku poreskog perioda. Na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na dobrima ili je na drugi način određen od strane proizvođača i da je utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. S tim u vezi, u poreskom periodu u kojem je obveznik PDV utvrdio da je određenim dobrima protekao rok trajanja (neposredno po proteku roka trajanja, odnosno redovnim ili vanrednim popisom dobara), pri čemu taj poreski period ne mora da se podudara sa poreskim periodom u kojem je protekao rok trajanja dobara, obveznik PDV treba da podnese za-htev nadležnom poreskom organu da uputi predstavnika koji će prisustvovati utvrđivanju rashoda dobara nastalog zbog proteka roka trajanja. Ako se u roku od pet dana od dana podnošenja predmetnog zahteva predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV, u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV." •






OBAVEZA OBRAČUNA PDV NA KALO, RASTUR, KVAR I LOM IZNAD KOLIČINE UTVRĐENE NORMATIVOM RASHODA

Zakon o porezu na dodatu vrednostčlan 4 stav 4 tačka 3)

• Na rashod (kalo, rastur, kvar i lom) nastao u konkretnom poreskom periodu, PDV se ne obračunava i plaća do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu

"1. Odredbom člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004, 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon) propisano je, da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.



Saglasno odredbi člana 2. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba), rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: obveznik) utvrđuje rashod dobara neposredno pošto je određeni rashod nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu (član 3. stav 1. Uredbe).

Prema odredbi člana 3. stav 2. Uredbe, utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.

U skladu sa odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.


• U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, na rashod (kalo, rastur, kvar i lom) nastao u konkretnom poreskom periodu, PDV se ne obračunava i ne plaća do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, dok se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno nor-mativom obveznika, PDV obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.

• Obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, za konkretni poreski period, primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja su u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvr-dio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, bez obzira da li je vršio jedan ili više popisa u toku poreskog perioda.

• Kada obveznik PDV poseduje više objekata u kojima utvrđuje rashod (skladišta, stovarišta, magacine, prodavnice i sl.), u tom slučaju obveznik PDV ima pravo da posebno za svaki objekat predvidi na koju će količinu robe u tom objektu (na-bavljene, prerađene, proizvedene ili prodate) primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika. Naime, obveznik PDV ima pravo da, primera radi, za jedno skladište (npr. distributivno) utvrdi rashod prime-nom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, a da za drugo (npr. skladište veleprodaje, odnosno maloprodaje) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu prodata. S tim u vezi napominjemo, opredeljivanje obveznika PDV po pitanju koli-



čine robe (nabavljene, prodate ...) na koju će primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, odnosi se na sve vreste robe (dobara) u konkretnom objektu.

• Ako se utvrđivanje rashoda dobara u distributivnom skladištu vrši primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, u količinu robe koja je u tom poreskom periodu nabavljena uračunava se i količina koja je dopremljena iz drugog distributivnog skladišta istog obveznika PDV, uz izdavanje internog dokumenta (npr. prenosnice).

2. Prema odredbama člana 4. stav 4. tačka 1) i člana 4. stav 5. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno.

U skladu sa odredbom člana 2. stav 1. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika, pružanjem usluga i svakim drugim prometom bez naknade i o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka i poklona manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 114/2004 - dalje: Pravilnik), uzimanjem dobara, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona, smatra se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za sopstve-nu potrošnju poreskog obveznika, za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica (dalje: sopstvena potrošnja).

Prema odredbi člana 3. stav 1. Pravilnika, sopstvenom potrošnjom smatra se i manjak dobara.Odredbom člana 3. stav 2. Pravilnika propisano je, da se sopstvenom potrošnjom ne smatra manjak dobara koji se može

pravdati višom silom ili na drugi propisan način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i sl.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, kao i poreski priznat rashod utvrđen u skladu sa propisom kojim se uređuje količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća PDV.

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, na manjak dobara koji se ne smatra manjkom dobara iz člana 3. stav 2. Pravilnika, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa, odnosno plaćen pri uvozu, na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno.

Pri tome napominjemo, manjak dobara utvrđuje se u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji a činjenično stanje od uticaja na postojanje i visinu poreske obaveze u svakom konkretnom slučaju utvrđuje nadležni poreski organ u skladu sa nače-lima predviđenim propisima kojima se uređuju poreski postupak i poreska administracija.

3. Povodom pitanja koje se odnosi na formiranje nabavne cene uvezene robe, obaveštavamo vas da davanje odgovora na predmetno pitanje nije u nadležnosti Sektora za fiskalni sistem." •






PORESKI TRETMAN RASHODA NASTALOG PRI VELEPRODAJI ODREĐENE VRSTE KERAMIČKIH PLOČICA

Zakon o porezu na dodatu vrednostčl. 3 i 4

• Obveznik PDV koji se bavi veleprodajom keramičkih pločica, a koji se opredelio da će rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV utvrđivati na osnovu nabavljene količine dobara u određenom poreskom periodu, nije dužan da obračuna i plati PDV na rashod određene vrste keramičkih pločica, koji je stvarno i nastao kod te vrste u određe-nom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje primenom procenta propisanog Normativom rashoda. Ako je količina stvarno nastalog rashoda određene vrste pločica manja od količine utvrđene primenom propisanog procenta, obveznik PDV nema obavezu obračunavanja i plaćanja PDV na stvarno nastali rashod te vrste

"Odredbom člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon) propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.



Saglasno odredbi člana 2. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 12/2004 - dalje: Uredba), rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: obveznik) utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu (član 3. stav 1. Uredbe).

Prema odredbi člana 3. stav 2. Uredbe, utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.

U skladu sa odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do koli-čine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.


U skladu sa navedenim odredbama Zakona i Uredbe, kada se radi o utvrđivanju rashoda neposredno pošto je određeni rashod nastao, Ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, obveznik PDV utvrđuje rashod za svaki poreski period (kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje), primenom procenta predviđenog Nor-mativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

Na rashod (kalo, rastur, kvar i lom) nastao u konkretnom poreskom periodu, PDV se ne obračunava i ne plaća do količine utvr-đene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, dok se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, PDV obračunava i plaća.

Prema tome, a u konkretnom slučaju, obveznik PDV koji se bavi veleprodajom keramičkih pločica (različitih vrsti), a koji se opredelio da će rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV utvrđivati na osnovu nabavljene količine dobara u određenom poreskom periodu, nije dužan da obračuna i plati PDV na rashod određene vrste keramičkih pločica, koji je stvarno i nastao kod te vrste keramičkih pločica u određenom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje primenom procenta propisanog Normativom rashoda (0,5%). Ako je količina stvarno nastalog rashoda određene vrste keramičkih pločica manja od količine utvrđene primenom propisanog procenta, obveznik PDV nema obavezu obračunavanja i plaćanja PDV na stvarno nastali rashod te vrste kera-mičkih pločica." •






PORESKI TRETMAN RASHODA NASTALOG ZBOG PROTEKA ROKA RASADA JEDNOGODIŠNJIH BILJAKA


• PDV se ne plaća na rashod sadnica - rasada jednogodišnjih biljaka zbog proteka roka trajanja, pod uslovom da je rok tra-janja utisnut odštampavanjem na dobru ili na drugi način određen od strane proizvođača

"Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.


Saglasno odredbama člana 4. stav 4. tačka 3) i člana 4. stav 5. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, pod uslovom da se PDV, obraču-nat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove, može odbiti u potpunosti ili srazmerno.

Odredbom člana 2. Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba) propisano je da se rashodom smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.


Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveziika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista (stav 2. istog člana Uredbe).

Saglasno odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvr-đuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na dodatu vrednost, pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana pod-nošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika (član 5. stav 2. Uredbe).

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobra PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja predmetnog dobra utisnut odštampavanjem na dobru, odnosno ako je na drugi način određen od strane proizvođača. Obveznik PDV je dužan da pozove predstavnika Poreske uprave da prisustvuje utvr-đivanju rashoda koji je nastao zbog proteka roka trajanja dobra, a ako se predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva, priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV.

Prema tome, na rashod sadnica - rasada jednogodišnjih biljaka (povrće) zbog proteka roka trajanja PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja predmetnih dobara određen od strane proizvođača (npr. na deklaraciji koja se nalazi na am-balaži sadnica, a koja sadrži podatak na osnovu kojeg se nedvosmisleno može utvrditi kada ističe rok trajanja sadnica) i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave nije odazvao pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva (o čemu obveznik PDV mora da poseduje dokaz), u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV.

Pored toga, obveznik PDV koji proizvodi sadnice - rasad jednogodišnjih biljaka (povrće) dužan je da, u skladu sa odredba-ma 46. Zakona i odredbama Pravilnika o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV ("Sl. glasnik RS", br. 107/2004 i 67/2005)1), radi pravilnog obračunavanja i plaćanja PDV, vodi evidenciju o prometu dobara i usluga na način koji omogućava kontrolu obračunavanja i plaćanja PDV u svakom poreskom periodu. S tim u vezi, u konkretnom slučaju obveznik PDV - pro-izvođač treba u svojoj evidenciji da obezbedi, između ostalog, i podatke o datumu proizvodnje dobara (datum od kojeg se biljke mogu koristiti kao sadnice), roku trajanja i količini proizvedenih dobara." •


1) Ovaj pravilnik je prestao da važi 31.12.2012. godine, zamenjen Pravilnikom o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV ("Sl. glasnik RS", br. 120/2012) koji takođe propisuje istu obavezu.





PORESKI TRETMAN UVEZENIH AKCIZNIH PROIZVODA - CIGARETA KOJE SE UNIŠTAVAJU ZBOG ISTEKA ROKA TRAJANJA

Zakon o akcizamačlan 19 stav 1 tačka 6a

• Oslobođenje od plaćanja akcize se može ostvariti za akcizne proizvode koje proizvođač po odobrenju ili na osnovu naloga nadležnog organa uništava, a obeležene su kontrolnom akciznom markicom, za koje još uvek nije nastala obaveza obra-čunavanja i plaćanja akcize, a ne i na već uvezene akcizne proizvode koji se uništavaju zbog isteka roka trajanja za koje je obračunata i plaćena akciza

"Odredbom člana 19. stav 1. tačka 6a) Zakona o akcizama ("Sl. glasnik RS", br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009 i 31/2009 - dalje: Zakon), propisa-no je da se akciza ne plaća na akcizne proizvode - cigarete, odnosno alkoholna pića koje je proizvođač po odobrenju ili na osnovu naloga nadležnog organa uništio, a obeležene su kontrolnim akciznim markicama.

Obaveza obračunavanja akcize pri uvozu akciznih proizvoda, prema članu 21a Zakona, osim pri uvozu tečnog naftnog gasa za pogon motornih vozila, nastaje danom nastanka obaveze obračunavanja uvoznih dažbina, a akcizu obračunava nadležni carinski organ.

Prema odredbi člana 37. stav 1. Zakona, obveznik akcize od koga je naplaćena akciza, a koju obveznik nije bio dužan da plati, ili koji je platio akcizu u većem iznosu od zakonom predviđenog, ima pravo na povraćaj tako plaćene akcize.

Shodno odredbi člana 18. Uredbe o izgledu kontrolne akcizne markice, vrsti podataka na markici i načinu i postupku odobravanja i izdavanja markica, vođenja evidencija o odobrenim i izdatim markicama i obeležavanja cigareta i alkoholnih pića ("Sl. glasnik RS", br. 137/2004, 11/2005, 29/2005, 56/2005, 75/2005, 88/2005 i 108/2006 - dalje: Uredba), Ministarstvo fi-nansija pokreće postupak za realizaciju garancije banke iz člana 8. stav 4. Uredbe, ukoliko uvoznik akciznih proizvoda - cigareta, odnosno alkoholnih pića u roku važenja garancije banke ne uveze pomenute akcizne proizvode i ne podnese dokaz o plaćenom pripadajućem iznosu akcize i porezu na dodatu vrednost za količine cigareta, odnosno alkoholnih pića za koje su izdate markice ili ne izvrši povraćaj oštećenih, odnosno neiskorišćenih markica.

Prema tome, u skladu sa navedenim odredbama Zakona i Uredbe, obveznik akcize, u konkretnom slučaju uvoznik cigareta, koji vrši uništavanje cigareta, na koje je u skladu sa Zakonom obračunata i plaćena akciza pri uvozu, nema pravo na povraćaj tako plaćene akcize u slučaju uništavanja cigareta, s obzirom da se radi o akcizi koju je obveznik u momentu nastanka obaveze (pri uvozu) bio dužan da plati, odnosno ne radi se o slučaju više plaćene akcize.

Pri tome, oslobađanje od plaćanja akcize u smislu člana 19. stav 1. tačka 6a) Zakona odnosi se samo na akcizne proizvode koje proizvođač po odobrenju ili na osnovu naloga nadležnog organa uništava, a obeležene su kontrolnim akciznim markicama, za koje još uvek nije nastala obaveza obračunavanja i plaćanja akcize (npr. nalaze se u akciznom skladištu), a ne i na već uvezene akcizne proizvode koji se uništavaju zbog isteka roka trajanja, za koje je obračunata i plaćena akcize u skladu sa Zakonom.

Takođe, u skladu sa Uredbom obveznik akcize - uvoznik nema obavezu vraćanja kontrolnih akciznih markica za obeleža-vanje cigareta koje su nalepljene na cigarete koje se uništavaju, s obzirom da je obveznik iste opravdao u Ministarstvu finansija prilikom dostavljanja izveštaja o izvršenom uvozu.

2. Prema odredbi člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Repu-blici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.


Saglasno odredbama člana 4. stav 4. tačka 3) i člana 4. stav 5. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno.




Prema odredbi člana 3. stav 1. Uredbe, obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: obveznik) utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili dru-gom sličnom objektu.

Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista (stav 2. istog člana Uredbe),

Saglasno odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rasho-da), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na dodatu vrednost, pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika (član 5. stav 2. Uredbe).

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja cigareta PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja cigareta utisnut odštampavanjem na proizvodu, odnosno ako je rok trajanja određen aktom proizvođača cigareta (akt proizvođača kojim se uređuju opšti uslovi u vezi sa rokom trajanja akciznog proizvoda). Obveznik PDV je dužan da pozove predstavnika Poreske uprave da prisustvuje utvrđivanju rashoda koji je nastao zbog proteka roka trajanja cigareta, a ako se predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva, priznaju se količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV (ako su ispunjeni ostali predvi-đeni uslovi)." •






PORESKI TRETMAN MANJKA DOBARA KOJI SE NE MOŽE PRAVDATI VIŠOM SILOM ILI NA DRUGI PROPISAN NAČIN

Zakon o porezu na dodatu vrednostČlan 4

• Manjak dobara po osnovu čije nabavke, odnosno proizvodnje je obveznik PDV imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno (bez obzira da li je to pravo i ostvario), osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, smatra se sopstvenom potrošnjom, što znači da se na taj manjak PDV obračunava i plaća u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV

"Manjak dobara po osnovu čije nabavke, odnosno proizvodnje je obveznik PDV imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno (bez obzira da li je to pravo i ostvario), osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, smatra se sopstvenom potrošnjom, što znači da se na taj manjak PDV obračunava i plaća u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV. S tim u vezi, manjak dobara, koji se smatra sopstvenom potrošnjom, utvrđuje se u skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013) i Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014) ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014). Prema tome, u slučaju kada obveznik PDV, koji se bavi trgovinskom delatnošću preko više prodajnih objekata, vrši delimično brojanje određenog artikla za svrhu informisanja službe nabavke i tom prilikom utvrdi tzv. "privremeni manjak dobara" koji, po svojoj suštini, ne odražava stvarno stanje imovine, tako utvrđeni manjak dobara (tzv. "privremeni manjak dobara") ne smatra se sopstvenom potrošnjom iz člana 2. stav 2. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012 - dalje: Pravilnik), a u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014 i 5/2015 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon).

* * *

Odredbama člana 3. Zakona propisano je, da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (dalje: pro-met dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica.

Uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara iz stava 4. ovog člana smatra se prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza (stav 5. istog člana Zakona).

Odredbom člana 2. stav 1. Pravilnika propisano je da se uzimanjem dobara, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona, sma-tra uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika zaposlenih ili drugih lica (dalje: sopstvena potrošnja).

Sopstvenom potrošnjom smatra se i manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije (stav 2. istog člana Pravilnika)."






UTVRĐIVANJE NEOPOREZIVOG IZNOSA RASHODA ELEKTRIČNE ENERGIJEZakon o porezu na dodatu vrednost

član 4

• Količina rashoda električne energije na koji se ne obračunava i ne plaća PDV utvrđuje se prema normativu obveznika. Normativ obveznika donosi sam obveznik PDV u skladu sa svojim internim procedurama

"Rashodom (kalo, rastur, kvar i lom) smatraju se gubici koji nastaju prilikom manipulacije dobrima, kao posledica prirod-nih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara. Obveznik PDV utvrđuje rashod neposredno pošto je nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu. Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista. Količina rashoda na koji se ne obračunava i ne plaća PDV utvrđuje se prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je sastavni deo Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba). Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda količina rashoda na koji se ne obra-čunava i ne plaća PDV utvrđuje se prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Prema tome, količina rashoda električne energije na koji se ne obračunava i ne plaća PDV utvrđuje se prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu, s obzirom da električna energija nije obuhvaćena Normativom rashoda. Pored toga napominjemo, normativ obveznika donosi sam obveznik PDV u skladu sa svojim internim procedurama, pri čemu Uredbom nije propisano da nadležni poreski organ daje saglasnost na akt obveznika PDV kojim on utvrđuje sopstveni normativ rashoda.

* * *

Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn. i 68/2014 - dr. zakon - dalje: Zakon) propisano je, da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.


Sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije (član 4. stav 4. tačka 3) Zakona).

Prema odredbi člana 2. Uredbe, rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa.

Odredbom člana 3. Uredbe predviđeno je da obveznik poreza na dodatu vrednost (dalje: obveznik) utvrđuje rashod nepo-sredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu.


Prema odredbama člana 4. st. 1. i 2. Uredbe, porez na dodatu vrednost ne plaća se na rashod iz čl. 2. i 3. ove uredbe do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rasho-da), koji je odštampan uz ovu uredbu i čini njen sastavni deo, a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda iz stava 1. ovog člana izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (stav 3. člana 4. Uredbe)."

(Mišljenje (Mišljenje Ministarstva finansija, br. 110-00-461/2014-04 od 20.11.2014. godine)

SUDSKA PRAKSA •


SUDSKA PRAKSA

• Odabir aktuelne sudske prakse

SUDSKA PRAKSA •


ODABIR AKTUELNE SUDSKE PRAKSE

PRIVREDNI APELACIONI SUD

DEJSTVO POTPISANOG IZVODA OTVORENIH STAVKI OD STRANE KNJIGOVOĐE PRAVNOG LICA NA PRIZNANJE

DUGA I ZASTARELOST POTRAŽIVANJAZakon o obligacionim odnosima

čl. 374, 387 i 388

NEPOSTOJANJE OVLAŠĆENJA ZA ZASTUPANJE

Sentenca:

• Potpisivanje izvoda otvorenih stavki od strane knjigovođe pravnog lica ne može se smatrati izjavom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći zastarelosti potraživanja, ako nema ovlašćenje zakonskog zastupnika pravnog lica.

Iz obrazloženja:

"U konkretnom slučaju parnične stranke su bile u poslovnom odnosu po osnovu kupoprodajnog ugovora. Tužilac je tuženom isporučio rubu i ispostavio račune, koji su izdati u periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine. Tuženi je istakao prigovor zastarelosti potraživanja.

Odredbom člana 374. stav 1. Zakona o obligacionim odnosima (dalje: ZOO) propisano je da međusobno potraživa-nje pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga, kao i potraživanja naknade za izdatke učinjene u vezi sa tim ugovori-ma, zastarevaju za tri godine. Odredbom člana 387. stav 1. i člana 388. ZOO propisano je da se zastarevanje prekida kada dužnik prizna dug, kao i podizanjem tužbe i svakom drugom poveriočevom radnjom preduzetom protiv dužnika pred sudom ili drugim nadležnim organom, u cilju utvrđivanja obezbeđenja ili ostvarenja potraživanja.

Predmet tužbenog zahteva je isplata duga po osnovu cene za isporučenu robu po računima koji su izdati u periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine, a kako je tužba je podneta dana 10.3.2011. godine, odnosno nakon proteka trogodišnjeg roka iz člana 374. ZOO, to je prvostepeni sud odbio tužbeni zahtev, jer je potraživanje zastarelo, uz pravilnu primenu materijalnog prava, i to člana 374. ZOO.

Prvostepeni sud je cenio navode tužioca da je zastarevanje prekinuto potpisivanjem izvoda otvorenih stavki, i to od 9.12.2010. godine i od 24.1.2011. godine, od strane knjigovođe tuženog I. K. Prvostepeni sud je pravilno zaključio da se potpisivanje ovih obrazaca od strane knjigovođe tuženog ne može smatrati izjavom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći zastarelosti potraživanja, ako nema ovlašćenje zakonskog zastupnika tuženog, pri tome pravilno zasnivajući odluku na napred navedenim propisima."

(Presuda Privrednog apelacionog suda, Pž. 8838/2011 od 18.7.2012. godine)

• SUDSKA PRAKSA


APELACIONI SUD U KRAGUJEVCU

PLAĆANJE POREZA NA DODATU VREDNOST ZA ROBU KOJA JE POPISANA KAO MANJAK U MAGACINU OKRIVLJENOG

Krivični zakonikčlan 229 stav 1

PORESKA UTAJA

Sentenca:

• Okrivljeni je dužan da za robu, koja je popisana kao manjak u njegovom magacinu, plati porez na dodatu vrednost, ako ne pruži dokaze da je oslobođen plaćanja poreza, jer je, u protivnom, izvršio krivično delo poreske utaje.

Iz obrazloženja:

"Iz spisa proizilazi da je okrivljeni u kritičnom periodu određenu količinu robe rashodovao iz razloga jer je protekao rok važnosti te robe, da je istu bacio na gradsku deponiju iz razloga da oslobodi magacin, a da poreske inspektore nije obavestio o tome da poseduje robu kojoj je istekao rok važnosti misleći da su poreski službenici to konstatovali po služ-benoj dužnosti prilikom vršenja kontrole rada njegovog preduzeća.

Iz nalaza i mišljenja veštaka ekonomske struke proizilazi da je okrivljeni bio dužan da na robu koja se nalazi u knjigo-vodstvenoj evidenciji preduzeća, a čija vrednost je utvrđena, plati porez na dodatu vrednost u utvrđenom iznosu, da se ta roba vodila kao manjak u magacinu i da nema dokaza da je okrivljeni izvršio popis te robe i istu prijavio poreskoj upravi radi oslobođenja od plaćanja poreza zbog proteka roka važnosti artikala."

(Presuda Apelacionog suda u Kragujevcu, Kž. 4378/2010 od 2.12.2010. godine)

PITANJA I ODGOVORI POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU •


PITANJA I ODGOVORI




PITANJE I ODGOVOR

(Ne)obaveznost prisustva predstavnika društva popisu robe koja se nalazi kod drugog pravnog licaPitanje:

• Dalijeprivrednodruštvo,odnosnoliceovlašćenoodstranedruštvauobavezidaprisustvujepopisuzaliharobekojesenalazekoddrugogpravnoglicaradiskladištenjaidaljeprodaje?

Odgovor:Pravno lice, odnosno preduzetnik vrši popis imovine i obaveza i usklađuje knjigovodstveno stanje sa stvarnim stanjem

po popisu na kraju poslovne godine u skladu sa članom 16. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013). Način i rokovi vršenja godišnjeg popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem koje se utvrđuje

popisom uređen je Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu).

Pravno lice u skladu sa opštim aktom, obrazuje potreban broj stalnih ili povremenih komisija za popis, određuje peri-od u kome će komisije vršiti popis, vreme za popis i rokove dostavljanja izveštaja o izvršenom popisu nadležnom organu pravnog lica.

Za organizaciju i pravilnost popisa u skladu sa članom 4. Pravilnika o popisu odgovoran je zakonski zastupnik privred-nog društva, odnosno preduzetnik.

U skladu sa članom 5. Pravilnika o popisu, u komisiju za popis ne mogu biti određena lica koja rukuju imovinom, odno-sno lica koja su zadužena za imovinu koja se popisuje.

U skladu sa članom 2. stav 5. Pravilnika o popisu, pravno lice, odnosno preduzetnik kod koga se nalazi imovina drugih pravnih lica, odnosno preduzetnika dužan je da tu imovinu popiše na posebnim popisnim listama, koje dostavlja pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava.

Preporuka je da se ispred društva odredi lice ili komisija koje će popisati zalihe robe, zajedno sa popisnom komisijom društva kod koga se nalazi roba, jer krajnju odgovornost za organizaciju i pravilnost popisa ima zakonski zastupnik društva u čijem su vlasništvu zalihe, a ne društvo kod koga se u skladu sa ugovorom roba nalazi na skladištu i služi za dalju otpremu sa tog skladišta. •

dr Marina Protić

• POPIS IMOVINE I OBAVEZA ZA 2015. GODINU PITANJA I ODGOVORI


PITANJE I ODGOVOR

Postojanje obaveze vršenja popisa u slučaju promene cena robe u prometu na maloPitanje:

• Dalipostojiobavezavršenjapopisaprilikompromenecenarobeuprometunamalo?

Odgovor:Prema odredbama člana 36. Zakona o trgovini ("Sl. glasnik RS", br. 53/2010 i 10/2013), cena u smislu ovog zakona jeste

novčani iznos za koji trgovac nudi svoju robu/uslugu kupcu. Obrazovanje cena na tržištu je slobodno, osim za robu/usluge za koje je zakonom utvrđen drugačiji način obrazovanja cena.

Dakle, pravna lica i preduzetnici obrazuju cene slobodno prema uslovima na tržištu. Ukoliko pravno lice i preduzetnik odluči da menja cene pojedinih proizvoda, dužan je da shodno odredbama člana 3.

Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014) izvrši popis proizvoda i robe kojima menja cene.

Popis proizvoda i robe prilikom promene prodajne cene, vrši se po istim stopama PDV, a popisne liste sadrže: - vrstu robe, - jedinicu mere, - količinu, - postojeću prodajnu cenu sa PDV i ukupnu prodajnu vrednost, - novu prodajnu cenu sa PDV i ukupnu novu prodajnu vrednost. Na osnovu podataka iz popisne liste utvrđuje se razlika za knjiženje povećanja, odnosno sniženja cena po osnovu razlike

u ceni i po osnovu ukalkulisanog iznosa PDV, primenom prosečne preračunate stope PDV. Preračunata stopa PDV za opštu stopu PDV od 20% iznosi 16,667, a za posebnu stopu od 10% iznosi 9,0909.

Primer:

Popis robe u prometu na malo usled promene cena na dan 15. novembar 2015. godine

R. br.

Naziv Jed. mere

Količina

Postojeća prodajna cena sa PDV

Ukupna prodajna vrednost

Nova prodajna

cena sa PDV

Ukupna prodajna

vrednost po novoj ceni sa

PDV

Ukupno povećanje

cene

Ukupno sniženje

cene

1 2 3 4 5 6 (4x5) 7 8 (4x7) 9 10

I. Roba po stopi PDV od 10%

1. Roba X kg 100 200 20.000 250 25.000 2. Roba Y kom 500 100 50.000 120 60.000 3. Roba Z m 300 150 45.000 180 54.000

Ukupno: 115.000 139.000 24.000 II. Roba po stopi PDV od 20%

1. Roba A kom 200 300 60.000 270 54.000 2. Roba B kg 600 50 30.000 30 18.000 3. Roba C kg 400 250 100.000 200 80.000

Ukupno: 190.000 152.000 38.000



Razlika za knjiženje se utvrđuje na sledeći način:

R. br. Opis Ukupno Preračunata

stopa PDV Razlika u ceni

1 2 3 4 5 (3x4) 6 (3-5)

1. Ukupno povećanje po stopi od 10% PDV 24.000 9,0909 2.182 21.818

2. Ukupno sniženje po stopi od 20% PDV 38.000 16,667 6.333 31.667

Knjiženje se vrši na taj način što se povećava ukalkulisani porez u iznosu od 2.182 dinara kod robe po stopi PDV od 10%, a kod robe po stopi od 20% PDV ukalkulisani porez se smanjuje za 6.333 dinara. Kod razlike u ceni, knjiži se poveća-nje ukalkulisane razlike u ceni za 21.818 dinara za robu po stopi PDV od 10%, a smanjenje ukalkulisane razlike u ceni za 31.667 dinara za robu po stopi od 20% PDV. Pored toga, potrebno je uneti odgovarajuće korekcije u fiskalnu kasu i Knjigu evidencije prometa i usluga - obrascu KEPU. •

dr Marina Protić



PITANJE I ODGOVOR

Usklađivanje finansijskog i robnog knjigovodstva Pitanje:

• Nakojinačinsevršiusklađivanjefinansijskogirobnogknjigovodstvauslučajukadajestanjeufinansijskomknjigovodstvuvišeza500.000dinara?

Odgovor:U skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 - dalje: Zakon) poslovne knjige predstavljaju

jednoobrazne evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu, prihodima i rashodima pravnih lica i preduzetnika. Poslovne knjige su dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige. U skladu sa odredbom člana 11. stav 8. Zakona, pomoćne knjige su analitičke evidencije koje se vode odvojeno za nematerijalna ulaganja, nekretnine, postrojenja i opremu, investicione nekretnine, dugoročne finansijske plasmane, zalihe, potraživanja, obaveze i dr. Dakle, pravna lica registrovana za obavljanje trgovine na veliko i malo obavezna su da vode pomoćne knjige odnosno tzv. analitičko ili robno knjigovodstvo robe.

Istim članom je propisano da se pomoćne knjige koje se odnose na imovinu u materijalnom obliku iskazuju u količinama i novčanim iznosima. Dakle, analitičko robno knjigovodstvo vodi evidenciju o imovini (u konkretnom slučaju robi kao obliku materijalne imovine) u naturalnim i vrednosnim pokazateljima. Robno knjigovodstvo je zapravo analitička evidencija robe i pokazuje stanje i kretanje pojedinih vrsta robe. Robno knjigovodstvo se vodi automatski za svaki veleprodajni i malopro-dajni objekat a na osnovu podataka iz kalkulacije, nivelacije, računa, otpremnice, povratnice i drugih dokumenata.

U skladu sa članom 16. Zakona, pravna lica i preduzetnici su dužni da izvrše usklađivanje prometa i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom. Ovo usklađivanje se vrši pre popisa imovine i obaveza i pre sastavlja-nja godišnjih finansijskih izveštaja. Da bi se eventualna neslaganja robnog i finansijskog knjigovodstva, i na vreme otkrila i ispravila, mesečno ili tromesečno mora se raditi kontrola aritmetičke tačnosti knjiženja izvršenih u dnevniku i na računima glavne knjige, i na računima glavne knjige i pomoćnih knjiga.

Do neslaganja stvarnog i knjigovodstvenog stanja dolazi usred pogrešnih knjiženja, neproknjižene promene, neadekvat-nog računovodstvenog programa koji ne detektuje takve greške odmah prilikom knjiženja itd.) Za svako neslaganje se mora utvrditi uzrok da bi znali kako da se razlika pravilno računovodstveno obuhvati.

U konkretnom slučaju stanje u finansijskom knjigovodstvu je veće od stanja u robnom knjigovodstvu, za 500.000 dinara. U slučaju da se radi o neslaganju koje je nastalo u toku 2014. godine, smatramo da se usklađivanje može izvršiti smanje-njem računa 132 - Roba u prometu na veliko i Nabavna vrednost prodate robe tako da račun 501 duguje. Ukoliko nesla-ganje potiče iz 2013. godine i ranije, umesto računa 501, treba korigovati rezultat ranijih godina ako je iznos materijalan za društvo ili evidentirati usklađenje preko računa 592 - Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne. •

Milica Bjelić



PITANJE I ODGOVOR

Računovodstveni i poreski aspekt otpisa obaveze prema dobavljačuPitanje:

• Društvodugujedobavljačuporačunuzarobudužeodpetgodina,pričemudobavljačnijeslaoopomenezbogneplaćenihobaveza,nitijetužiodruštvo,aumeđuvremenujeprestaosaradom(likvidiranodruštvo).Unašimposlovnimknjigamajeostaloiskazanodugovanje.Dalijemogućeizvršitiotpisdugovanja,tj.opri-hodovanjeneplaćeneobavezeinakojinačin,idaliprilikomoprihodovanjaimamonekeporeskeobaveze?

Odgovor:Otpis, tj. prihodovanje obaveze prema dobavljaču zbog zastarelosti vrši se po osnovu odluke nadležnog organa poreskog

obveznika na predlog komisije za popis.Prihodovanje neplaćene obaveze dobavljaču u periodu dužem od pet godina, u slučaju kada obaveza nije utužena a do-

bavljač je u međuvremenu prestao sa radom (ugašeno privredno društvo), ćemo u nastavku posmatrati sa računovodstvenog i sa poreskog aspekta.

1. SA RAČUNOVODSTVENOG ASPEKTA, ako se obaveza gasi usled odricanja poverioca od potraživanja ili za-starelosti prava na naplatu potraživanja, ukidanje obaveze privrednog društva podrazumeva priznavanje prihoda od smanjenja obaveza. Evidentiranje priznavanja prihodaod smanjenja obaveza u poslovnim knjigama se vrši u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o kontnom okviru), odobrenjem računa 677 - Prihodi od smanjenja obaveza (na kome se iskazuje smanjenje obaveza po osnovu zakona, vanparničnog poravnanja, i sl. direktnim otpisivanjem) uz zaduženje računa na kome je obaveza iskazana, u ovom slučaju računa 435 - Dobavljači u zemlji. Podsećamo da je Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim

stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu), propisana obaveza usklađivanja knjigovod-stvenog stanja sa stvarnim stanjem koje se utvrđuje popisom, kao i način i rokovi vršenja popisa imovine i obaveza.

Popis finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza, prema članu 12. Pravilnika o popisu, vrši se prema stanju u po-slovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poveriocima izvršeno najmanje jednom godišnje i da o tome postoji verodostojna isprava (IOS obrazac).

O izvršenom popisu, shodno članu 13. Pravilnika o popisu, sastavlja se izveštaj koji sadrži: stvarno i knjigovodstveno stanje imovine i obaveza; razlike između stvarnog stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; uzroke neslaganja između stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja; predloge za likvidaciju utvrđenih razlika (prebijanje manjkova i viškova nastalih po osnovu zamena, način naknađivanja manjkova i prihodovanja viškova, otpisivanja zastarelih potra-živanja, prihodovanja zastarelih obaveza i dr.); način knjiženja; primedbe i objašnjenja lica koji rukuju, odnosno koja su zadužena materijalnim i novčanim vrednostima o utvrđenim razlikama, kao i druge primedbe i predloge komisije za popis u vezi sa popisom.

Izveštaj o popisu komisija za popis, odnosno lice iz člana 6. Pravilnika o popisu, dostavlja nadležnom organu pravnog lica, internom revizoru, nadzornom odboru ili odboru revizora, ako ga ima, a ako pravno lice po zakonu kojim se uređuje revizija podleže zakonskoj reviziji i društvu za reviziju sa kojim je zaključilo ugovor o reviziji, najkasnije 30 dana pre isteka roka za dostavljanje podataka za statističke i druge potrebe iz člana 35. stav 1. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013), odnosno najkasnije 30 dana po izvršenom popisu u toku godine.

Nadležni organ pravnog lica, odnosno preduzetnik, shodno članu 14. Pravilnika o popisu, razmatra izveštaj o izvrše-nom popisu u prisustvu predsednika komisije za popis, odnosno lica iz člana 6. Pravilnika o popisu - lica koje je vršilo popis kod mikro pravnog lica ili preduzetnika, internog revizora, nadzornog odbora ili odbora revizora, ako ga ima, kao i lica kome je pravno lice, odnosno preduzetnik poverio vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja i odlučuje o predlozima komisije za popis.

Izveštaj o izvršenom popisu, zajedno sa popisnim listama i odlukama nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzet-nika u vezi sa popisom, dostavlja se knjigovodstvu obveznika na knjiženje radi usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem.



2. SA PORESKOG ASPEKTA, otpis dugovanja, tj. prihodovanje neplaćene obaveze dobavljaču u poslovnim knjigamau skladu sa propisima o računovodstvu i MRS/MSFI, ulazi u osnovicu za obračun poreza na dobit pravnih lica u poreskom periodu u kojem je prihodovanje izvršeno. Porez na dobit pravnih lica i postupak njegovog utvrđivanja uređeni su Zakonom o porezu na dobit pravnih lica („Sl.

glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014 i 91/2015 - autentično tumačenje - dalje: Zakon).

U nastavku citiramodeo izMišljenja Ministarstva finansija, br. 413-00-1846/2010-04 od 1.9.2010. godine,koji glasi:

„...Prema odredbi člana 23. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004 i 18/2010 - dalje: Zakon), za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se prihodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), odnosno me-đunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI) i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

S tim u vezi, kada obveznik, u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, odnosno MSFI, u svojim poslovnim knjigama evidentira prihod od smanjenja obaveza na računu 677 - Prihodi od smanjenja obaveza, na kome se, sagla-sno članu 55. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009 i 4/2010), iskazuje smanjenje obaveza po osnovu zakona, vanparničnog poravnanja i sl. (zaduženjem računa na kome je obaveza iskazana), tako iskazan prihod ulazi u osnovicu za obračun poreza na dobit pravnih lica i oporezuje se u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit preduzeća („Sl. glasnik RS”, broj 139/2004).”1)

Kada je reč o zastarelosti međusobnih potraživanja pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga, ukazujemo da prema odredbi člana 374. Zakona o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93 i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 - Ustavna povelja - dalje: ZOO), međusobna potraživanja pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga kao i potraživanja naknade za izdatke učinjene u vezi s tim ugovorima, zastarevaju za tri godine. Zastarevanje teče odvojeno za svaku isporuku robe, izvršeni rad ili uslugu.

Prema odredbi člana 392. ZOO, posle prekida zastarevanje počinje teći iznova, a vreme koje je proteklo pre prekida ne računa se u zakonom određeni rok za zastarelost. Za opširnije informacije o zastarelosti upućujemo na komentar objavljen u bazi Paragraf Lex: PRESTANAK OBAVEZA USLED ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA: • Računovodstveni, poreski i pravni aspekt •

Dakle, ako dobavljač nije u roku od tri godine preduzimao mere na naplati potraživanja, uključujući i podnošenje tužbe nadležnom sudu, po isteku tog roka dužnik može prihodovati neplaćenu obavezu po napred navedenom osnovu i postupku.

Potraživanja iz međunarodnih ugovora o kupoprodaji robe zastarevaju u skladu sa odredbama Zakona o ratifikaciji konvencije o zastarelosti potraživanja u oblasti međunarodne kupoprodaje robe („Sl. list SFRJ - Međunarodni ugovori”, br. 5/78 - dalje: Konvencija). Konvencija se primenjuje samo u slučajevima ako se ugovorene strane nalaze na teritorijama država ugovornica koje su pristupile Konvenciji. •

Na kraju, ukazujemo da ako dužnik ispuni zastarelu obavezu, nema pravo da zahteva da mu se vrati ono što je dao, čak i ako nije znao da je obaveza zastarela (član 367. ZOO). Naime, nastupanjem zastarelosti ne prestaje pravo na potraživanje iz određenog obligacionog odnosa, već to pravo prelazi u domen prirodne (naturalne) obligacije, a to znači da dužnik koji ispuni (plati) zastarelu obavezu nema pravo da traži njen povraćaj. •

Aleksandar Mitrović_______________1) Izvršene promene propisa sadržanih u mišljenju nisu uticale na suštinu mišljenja, naime

- odredba člana 23. Zakon o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014 i 91/2015 - auten-tično tumačenje) ostala je nepromenjena,

- i prema članu 56. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014) na računu 677 - Prihodi od smanjenja obaveza, iskazuje se smanjenje obaveza po osnovu zakona, vanparničnog poravnanja i sl., direktnim otpisivanjem, zaduženjem računa na kome je obaveza iskazana, kako je i u mišljenju navedeno te je mišljenje i dalje primenljivo.



PITANJE I ODGOVOR

Računovodstveno evidentiranje kala, rastura, kvara i lomaPitanje:

• Kakosevršiknjigovodstvenoevidentiranjekala,rastura,kvarailomaakosuuokvirunormativapropisanihUredbomiliinternimpravilnikom,akakoakoprevazilazenormativeizUredbe,tj.Pravilnika?

Odgovor:

Odredbama člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 83/2015 - dalje: Zakon ) propisano je da se sa prometom dobara uz naknadu izjednačava i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004 - dalje: Uredba), utvrđuje se količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - dalje: rashod), na koji se, u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, ne plaća porez na dodatu vrednost.

Uredbom je uređeno i šta se smatra rashodom, način na koji se rashod utvrđuje, ko utvrđuje rashod i količina rashoda na koji se ne plaća PDV. Sastavni deo Uredbe čini Normativ za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda).

Shodno članu 5. stav 1. Uredbe, propisano je da, izuzetno od člana 4. Uredbe, na rashod nastao usled dejstva više sile ne plaća se porez na dodatu vrednost u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nad-ležnog državnog organa za procenu štete.

Takođe, izuzetno od člana 4. Uredbe, na rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ne plaća se porez na do-datu vrednost, pod uslovom da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika.

Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika. To znači da obveznik PDV za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, treba da donese interni akt kojim će da utvrdi normativ rashoda za ta dobra.

Rashodom se u skladu sa članom 2. Uredbe smatraju gubici nastali na jedan od sledećih načina: - manipulacijom dobrima (npr. pakovanje, skladištenje, transport i sl.), - kao posledica prirodnih uticaja (npr. kvarenje robe usled visokih temperatura), - kao posledica tehnološkog procesa (npr. u procesu proizvodnje), i - kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara Kalo predstavlja gubitak u težini, obimu ili površini proizvoda (materijala) zbog sušenja, isparavanja, skupljanja, smr-

zavanja, topljenja.

Rastur je gubitak rasipanja prilikom rukovanja.

Kvar je gubitak zbog hemijskih i fizičkih promena na proizvodima (materijalu) usled čega postaju neupotrebljivi ili se njihov kvalitet pogoršava.

Lom je gubitak zbog uništenja proizvoda (materijala) koji su po svojoj prirodi lomljivi.

Obveznik PDV utvrđuje rashod dobara neposredno pošto je nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu.

U skladu sa članom 3. stav 2. Uredbe, utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika a nakon završenog popisa obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.

Odredbom člana 4. stav 3. Uredbe propisano je, da se normativ rashoda izražava u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.



S obzirom da se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Uredbom obračunava i plaća PDV, i da obveznik PDV podnosi poresku prijavu i plaća PDV za svaki poreski period (mesečno ili tromesečno), neoporezivi rashod obveznik PDV utvrđuje za svaki poreski period (npr. popisom dobara na kraju poreskog perioda).

Osnovicu za obračun PDV čini nabavna vrednost, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa, odnosno u momentu (član 18. stav. 1 Zakona).

Podsećamo korisnike i naUredbu o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća akciza („Sl. gla-snik RS”, br. 137/2004, 109/2009 i 96/2012) kojom se utvrđuje se količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - u daljem tekstu: rashod) akciznih proizvoda, na koji se, u smislu člana 21. stav 2. tačka 4) Zakona o akcizama („Sl. glasnik RS”, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 6/2012 - usklađeni din. izn., 43/2012 - odluka, 76/2012 - odluka, 93/2012, 119/2012, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 4/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 4/2015 - uskla-đeni din. izn., 5/2015 - usklađeni din. izn. i 55/2015), ne plaća akciza. U smislu ove Uredbe rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji sa akciznim proizvodima, a koji su nesumnjivo posledica tehnološkog procesa, odnosno predu-zimanja neophodnih radnji u postupanju sa proizvodima u akciznom skladištu.

Akciza se ne plaća na rashod akciznih proizvoda, najviše do količine utvrđene prema Normativu za utvrđivanje ras-hoda na koji se ne plaća akciza koji je sastavni deo ove Uredbe.

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i predu-zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014- dalje: Pravilnik):

• na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe, iskazuju se rashodi po osnovu kala, ra-stura, kvara, loma i sl. zaliha materijala i robe;

• na računu 474 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi, evidentira se obaveza za PDV po osnovu određenih radnji odnosno događaja koji se izjednačavaju sa prometom uz naknadu i pred-met su oporezivanja PDV po opštoj stopi od 20%.

• na računu 475 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi ,evidentira se obaveza za PDV po osnovu određenih radnji odnosno događaja koji se izjednačavaju sa prometom uz naknadu i predmet su oporezivanja PDV po posebnoj stopi od 10%.

Primerknjiženjadozvoljenoginedozvoljenograshodarobeuskladištuuprometunaveliko:

1) Popisom je utvrđen rashod robe u skladištu u prometu na veliko po osnovu rastura u dozvoljenim količinama utvrđenim internim aktom, iskazan po prodajnoj vrednosti u iznosu od 8.000 dinara, sa ukalkulisanom razlikom u ceni u iznosu od 1.600 dinara.

R.br.

Konto OPIS Iznosduguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6 1) 577 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 6.400

1320 Roba u prometu na veliko 8.000 1329 Ukalkulisana razlika u ceni (1.600) za utvrđeni kalo iznad propisanog i obračunati PDV

2) Popisom je utvrđen kalo robe u skladištu u prometu na veliko preko dozvoljene količine u iznosu od 20.000 dinara. Na prekomerni kalo robe obračunati PDV iznosi 4.000 dinara. Roba se vodi po nabavnoj vrednosti.

R.br.

Konto OPIS Iznosduguje potražuje duguje potražuje


132 Roba u prometu na veliko 20.000


za utvrđeni kalo iznad propisanog i obračunati PDV



Primerknjiženjadozvoljenograshodarobeumaloprodajnomobjektu:

1) Utvrđen je dozvoljeni kalo robe u prodavnici u iznosu od 50.000 dinara. U kojem je nabavna vrednost robe 27.500 dina-ra, razlika u ceni 12.500 dinara, ukalkulisani PDV 10.000 dinara.

R.br.

Konto OPIS

Iznos

duguje potra-žuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6 1) 1341 Ukalkulisani PDV 20% u prometu na malo 10.000

5770 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 27.500 1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 12.500 1340 Roba u prometu na malo 50.000 za utvrđeni kalo po popisu

Primerknjiženjadozvoljenoginedozvoljenograshodarobeumaloprodajnomobjektu:

1) Utvrđen je kalo robe u maloprodajnom objektu u iznosu od 60.000 dinara od čega se 20.000 dinara odnosi na kalo iznad dozvoljenog za robu oporezivu po stopi od 10%. Obračunat je PDV na nedozvoljeni kalo u iznosu od 4.000 dinara. Na-bavna vrednost robe je 38.000 dinara, razlika u ceni 12.000 dinara, ukalkulisani PDV 10.000 dinara.

R.br.

Konto OPIS

Iznosduguje potražuje duguje potražuje

1 2 3 4 5 6

1) 5770 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe 42.000 1341 Ukalkulisani PDV 20% u prometu na malo 10.000 1349 Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo 12.000

475 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi 4.000

1340 Roba u prometu na malo 60.000 za utvrđeni kalo po popisu

Primerknjiženjadozvoljenoginedozvoljenoglomamaterijala:

1) Popisom je utvrđen dozvoljeni lom na materijalu u skladu sa Normativom obveznika u iznosu od 3.000 dinara.

R.br.

Konto OPIS



101 Materijal 3.000 za utvrđeni lom po popisu u skladu sa Normativom



1) Vanrednim popisom je utvrđen lom materijala X, iznad dozvoljenog loma propisanog Normativom obveznika u iznosu od 4.000 dinara. Na iznos iznad propisane dozvoljene granice Normativom obračunat je PDV.

R.br.

Konto OPIS



474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi 800

101 Materijal 4.000 za lom po popisu iznad dozvoljene granice propisane Normativom

Milica Bjelić



PITANJE I ODGOVOR

Prodaja (obezvređenih) zaliha ispod nabavne cene usled zatvaranja maloprodajnog objekta Pitanje:

• Društvokojejeublokadi,želidazatvorimaloprodajniobjekat,jervećduževremenenabavljanovurobu,arobaumaloprodajnomobjektujezastarela.Kakosprovestiračunovodstvenoevidentiranjeikakodefiskali-zovatifiskalnukasu?

Odgovor:Odluku o zatvaranju maloprodajnog objekta donosi rukovodstvo društva. Takođe, rukovodstvo društva istovremeno

donosi odluku o daljoj nameni robe sa lagera. Polazeći od razumevanja pitanja, a s obzirom da je društvo u blokadi pret-postavka od koje se pošlo u odgovoru je da će društvo doneti odluku o prodaji navedenog nameštaja po sniženim cenama.

U skladu sa članom 44. Zakona o trgovini ("Sl. glasnik RS", br. 53/2010 i 10/2013) uređena su pitanja koja se odnose na poreske podsticaje u trgovini na malo. Naime, trgovac može da nudi robu/usluge sa naročitim prodajnim podsticajima (akcija, popust, rasprodaja, promocija i sl.), odnosno pod povoljnijim uslovima u odnosu na redovnu ili prethodnu ponudu, i to naročito sa sniženom cenom, posebnim uslovima prodaje, isporuke ili drugim pogodnostima u skladu sa zakonom. Dakle, rukovodstvo društva donosi odluku o prodaji robe uz popust, utvrđujući pri tome vrstu popusta, način njegovog korišćenja i visinu, odnosno stopu popusta i poštujući odredbe Zakona o trgovini. Posebnim uslovima prodaje naročito se smatraju: akcijska prodaja, rasprodaja, sniženje cena, prodaja robe sa greškom, odnosno nedostatkom i reklamna prodaja. Trgovac svojim poslovnim odlukama uređuje posebne uslove prodaje, bilo da ih oglašava putem oglasnih sredstava i tako učini do-stupnim najširem krugu potencijalnih potrošača, bilo da ih bez oglašavanja organizuje i sprovodi u svojim maloprodajama.

Posebni uslovi prodaje, pa i akcijska prodaja, koje trgovci moraju ispunjavati su: - da se roba uvek nudi i prodaje po ceni koja je niža od osnovne - prethodno utvrđene cene, odnosno uvek se radi o "sniže-

noj" ceni robe, ali koja važi dok traje i akcijska prodaja, - da je prethodno urađen popis robe koja se na akciji izlaže prodaji, - da su sačinjene odgovarajuće kalkulacije (nivelacije) cena te robe, znači ne mogu biti bez odgovarajuće nivelacije, - da su kalkulacije (nivelacije) cena evidentirane kroz poslovnu dokumentaciju i - da su te niže cene memorisane u fiskalnoj kasi, znači ne mogu se "automatski" prepoznavati i nivelisati u momentu prodaje.

Obaveza vršenja popisa robe prilikom promene prodajnih cena proizvoda i robe u maloprodajnom objektu, i usklađiva-nje sa knjigovodstvenim stanjem proizilazi iz člana 17. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013).

Primer

R. br Opis Iznos 1 Nabavna vrednost nameštaja - komode (400 kom. x 10.000) 4.000.000 2 Ukalkulisana razlika u ceni (red. br. 1 x 25%) 1.000.000 3 Maloprodajna vrednost bez PDV (red. br. 1+ red. br. 2) 5.000.000 4 Ukalkulisani PDV (red. br. 3 x 20%) 1.000.000 5 Maloprodajna vrednost sa PDV (red. br. 3 + red. br. 4) 6.000.000 6 Sniženje cena (red. br. 5 x 50%) 3.000.000 7 Nova maloprodajna vrednost sa PDV (red. br. 5 - red. br. 6) 3.000.000 8 Ukalkulisani PDV (red. br. 7 x 16,6667) 500.000 9 Nova maloprodajna vrednost bez PDV (red. br. 7 - red. br. 8) 2.500.000 10 Nova maloprodajna cena sa PDV po jednoj komodi (red. br 7/400 kom.) 7.500

Prodata je polovina robe po sniženoj ceni, a druga polovina robe je ostala na zalihama. Doneta je odluka da se neprodate zalihe obezvrede.



R. br.Konto

OPIS Iznos

duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 61) 134 Roba u prometu na malo 6.000.000 435 Dobavljači u zemlji 4.000.000 1344 Ukalkulisani PDV u prometu na malo 1.000.000 13490 Razlika u ceni robe u prometu na malo 1.000.000

za nabavku robe 2) 134 Roba u prometu na malo (3.000.000) 13491 Negativna razlika u ceni robe u prometu na malo 1.500.000 1344 Ukalkulisani PDV u prometu na malo (500.000) 13490 Razlika u ceni robe u prometu na malo (1.000.000)

za nivelaciju cena robe 2) 243 Blagajna 1.500.000 604 Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu, 1.250.000


za prodatu robu robu 3a) 501 Nabavna vrednost prodate robe 2.000.000 134 Roba u prometu na malo 1.500.000 1344 Ukalkulisani PDV u prometu na malo 250.000

13491 Negativna razlika u ceni robe u prometu na malo (50% od 1.500.000 sa računa 13491) 750.000

za nabavnu vrednost prodate robe 4) 584 Nabavna vrednost prodate robe 500.000 1394 Ispravka vrednosti robe u prometu na malo 500.000

obezvređenje zaliha na dan bilansa

Objašnjenje promene 4: neto prodajna cena bez PDV iznosi 7.500 dinara po komadu i manja je od nabavne cene koja iznosi 10.000 dinara po komadu. Gubitak po osnovu obezvređenja za 200 komada neprodatih komoda je 200x(10.000-7.500) = 500.000 dinara.

Što se tiče obaveze defiskalizacije kase, obveznik evidentiranja prometa preko fiskalne kase u skladu sa Zakonom o fiskalnim kasama ("Sl. glasnik RS", br. 135/2004 i 93/2012 - dalje: Zakon), u slučaju prestanka obavljanja delatnosti ima obavezu da izvrši defiskalizaciju fiskalne kase i da dokaz o tome (Rešenje nadležnog poreskog organa) podnese Organu nadležnom za brisanje tog obveznika iz registra.

Članom 39. Zakona propisano je da organ nadležan za vođenje odgovarajućeg registra može izvršiti brisanje obveznika iz tog registra, kada obveznik podnese dokaz o brisanju obveznika iz registra fiskalizovanih kasa zbog prestanka obavljanja delatnosti obveznika.

Dokaz iz stava 1. ovog člana je rešenje Poreske uprave o brisanju obveznika iz registra fiskalizovanih kasa zbog pre-stanka obavljanja delatnosti obveznika.

Pre dobijanja rešenja od Poreske uprave, obveznik je dužan da fiskalnu kasu preda ovlašćenom servisu. Ovlašćeni servi-ser u prisustvu ovlašćenog radnika Poreske uprave skida fiskalni modul i preuzima sve podatke iz fiskalne memorije fiskalne kase, o čemu se sastavlja zapisnik. •

Milica Bjelić



PITANJE I ODGOVOR

Priznavanje utvrđenog manjka dobara na teret rashoda u poreskom bilansu obveznikaPitanje:

• Kakavjeporeskitretmanmanjkadobara,saaspektaporezanadobitpravnihlica?Dalisetrošak,kojijeevi-dentiranuposlovnimknjigamapoosnovuutvrđenogmanjkadobara,priznajenateretrashodauporeskombilansu,tj.dalijezakonomkojimseuređujeporeznadobitpravnihlicapropisanoograničenjepriznavanjarashodapoosnovumanjkadobara?

Odgovor:

Prema odredbama člana 7. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon i 142/2014 - dalje: Zakon), za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Za utvrđivanje oporezive dobiti obveznika koji, prema propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, ne prime-njuje MRS, odnosno MSFI, priznaju se rashodi utvrđeni u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja rashoda koji propisuje ministar finansija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i predu-zetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014), na računu 574 - Manjkovi, iskazuju se manjkovi sredstava koji se utvrde na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim manjkova učinaka koji se iskazuju u okviru klase 9. Na ovom računu se knjiži manjak na osnovu odluke nadležnog organa, koji pada na teret društva. Iznos manjka zajedno sa obračunatim porezima (PDV i akcizom ako se obračunava) pada na teret troškova poslovanja odnosno na teret računa 574.

Prema tome, trošak koji obveznik evidentira u poslovnim knjigama po osnovu utvrđenog manjka dobara, u skladu sa propisima o računovodstvu, načelno se priznaje na teret rashoda u poreskom bilansu.

Naime, Zakonom nije propisana obaveza korekcije rashoda u poreskom bilansu po osnovu manjka dobara, niti je propi-sano procentualno ograničenje do kog se manjak priznaje na teret rashoda u poreskom bilansu.

Napominjemo da rashod po osnovu manjka mora biti dokumentovan, tj. potrebno je da je manjak dobara utvrđen popi-som, da je sačinjen izveštaj o popisu, kao i da je nadležni organ obveznika doneo odluku o usvajanju izveštaja o sačinjenom popisu, u skladu sa propisima o računovodstvu.

Takođe, ako je manjak utvrđen u količini koja odstupa od uobičajene količine manjka koja nastaje u redovnom poslo-vanju obveznika, a obveznik ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju o uzroku nastalog manjka u neuobičajeno velikoj količini (na primer, ne poseduje zapisnik nadležnog organa o krađi dobara, o požaru, poplavi i sl.), rashod po osnovu tako utvrđenog manjka može izazvati sumnju kod nadležnog poreskog organa, te nadležni poreski organ, saglasno načelu fakti-citeta, može osporiti priznavanje tako utvrđenog rashoda u poreskom bilansu i kvalifikovati ga kao nedokumentovan trošak, ili kao trošak koji nije nastao u svrhu obavljanja poslovne delatnosti. •

Aleksandar Milanović



PITANJE I ODGOVOR

Evidentiranje troškova materijala, goriva i energije u poslovnim knjigama po sistemu prostog knjigovodstvaPitanje:

• UkojojkoloniPK1preduzetnicikojivodeposlovneknjigeposistemuprostogknjigovodstvaevidentirajutoškovegoriva,kancelarijskogmaterijala,električneenergije,obziromdabiseovitroškoviudvojnomknji-govodstvuevidentiralinaračunimagrupe51?

Odgovor:

Preduzetnici koji su se opredelili za vođenje knjiga po sistemu prostog knjigovodstva, u poslovnim knjigama obezbeđuju podat-ke o prihodima, rashodima, osnovnim sredstvima, alatu i inventaru sa kalkulativnim otpisom, kao i druge podatke, u skladu sačlanom 44. Zakona oporezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014 i 68/2014 - dr. zakon - dalje: ZPDG) i Pravilnikom o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog rezultata po sistemuprostog knjigovodstva („Sl. glasnik RS”, br. 140/2004 - dalje: Pravilnik).

Pravilnikom je propisano da se poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva vode na obrascima:

1) PK - 1 - Poslovna knjiga prihoda i rashoda;

2) PK - 2 - Knjiga osnovnih sredstava i sitnog inventara.

Pored navedenih poslovnih knjiga preduzetnik, u zavisnosti od delatnosti koju obavlja, sastavlja i pojedinačne pomoćne evidenci-je, iz kojih odgovarajuće podatke knjiži u poslovnoj knjizi, i to na obrascima:

1) KL - Kalkulacija prodajne cene broj _______________;

2) DPU - List dnevnog prometa ugostitelja;

3) PM - Evidencija o kupovini, preradi, proizvodnji i prometu proizvoda od plemenitih metala i dragog kamenja, čiji je sastavni deo PM - 1 - Potvrda o kupovini i zameni plemenitih metala i dragog kamenja;

4) GP - Evidencija o gotovim proizvodima;

5) KR - Prijemni - evidencioni list komisione robe, čiji je sastavni deo obrazac KR - 1 - Evidencija prodate, isplaćene i vraćene komisione robe.

Obrasci navedenih poslovnih knjiga i pomoćnih evidencija, odštampani su uz Pravilnik i čine njegov sastavni deo.

Pored propisanih evidencija preduzetnici koji vode knjige po sistemu prostog knjigovodstva mogu ustrojiti i pomoćne evidencije prema sopstvenim potrebama i shodno delatnosti kojom se bave.

Sastavljanje evidencije PK - 1 - Poslovna knjiga prihoda i rashoda (dalje: PK - 1), propisano je članom 5. Pravilnika.

Evidentiranje rashoda u PK - 1 uređeno je stavom 2. tač. 8), 13) i 14) člana 5. Pravilnika, kojima je propisano da:

8) u kolonu 12 - Nabavna vrednost robe, repromaterijala ili rezervnih delova, preduzetnici - obveznici PDV unose nabavnu vrednost robe (neto-fakturna vrednost i direktni troškovi nabavke - zbir iznosa iz kol. 6 i 7 iz evidencije KL), rezervnih delova namenjenih prodaji (servisiranje), nabavnu vrednost reprodukcionog materijala, nabavnu vrednost alkoholnih pića i namirnica u ugostiteljstvu (iz fakture dobavljača), nabavnu vrednost otkupljenog zlata i drugog materijala koji se koristi za izradu novog proi-zvoda (iznos iz kolone 5 - evidencije PM); obveznici PDV koji prodaju komisionu robu u kolonu 12 unose vrednost robe, odnosno proizvoda koji po ugovoru plaćaju komitentu (iznos iz kolone 7 iz evidencije KR); iskazan PDV u fakturama dobavljača unosi se u kolonu 10 - prethodni PDV; preduzetnici koji nisu obveznici PDV u kolonu 12 unose nabavnu vrednost sa iskazanim prethodnim PDV u fakturi dobavljača;



13) u kol. 17-19 - Rashodi u skladu sa zakonom i podzakonskim propisima kojim se uređuje kontni okvir i sadržina računa u kontnom okviru za preduzeća, zadruge i preduzetnike, prema vrstama rashoda na način kako se iskazuju po grupama računa navedenim u tim kolonama, i to: - u kol. 17. - Troškovi zarada, naknada i ostali lični rashodi (grupa 52)- u kol. 18. - Troškovi proizvodnih usluga, amortizacije i nematerijalni troškovi (grupa 53 do 55)- u kol. 19. - Finansijski i ostali rashodi (grupa 56 do 59). Preduzetnici - obveznici PDV u ove kolone unose neto vrednost iz fakture dobavljača bez iskazanog PDV a iskazani PDV unose u kolonu 10 - prethodni PDV, a preduzetnici koji nisu obveznici PDV unose vrednost iz fakture dobavljača sa uključenim PDV;

14) u kolonu 20 - ukupni rashodi, iskazuje se zbir iznosa iz kol. 12, 17, 18 i 19;

Saglasno odredbama člana 5. stav 2. tačka 8) Pravilnika, nabavna vrednost robe (uključujući i sve zavisne troškove koji se uključuju u nabavnu vrednost robe), materijala i rezervnih delova, na osnovu računa o izvršenim nabavkama evidentira se u koloni 12 PK - 1, nezavisno od toga što ta roba nije prodata, odnosno materijal nije utrošen. Utrošak se utvrđuje na kraju obračunskog perioda popisom zatečenih zaliha.

U troškove goriva i energije, koji čine poslovne rashode, spadaju sve vrste energije koje se troše u procesu obavljanja delatnosti predu-zetnika, kao što su troškovi električne energije, utrošak uglja, nafte i njenih derivata, gasa, pare, tople vode i sl., utrošak goriva za vozila i rad mašina koje preduzetnik koristi u obavljanju registrovane delatnosti. Gorivo i energija po fakturama o izvršenim nabavkama evidentiraju se u koloni 12 PK - 1. Utrošak se utvrđuje na kraju obračunskog perioda popisom zatečenih zaliha.

Na kraju obračunskog perioda, zbir ove kolone umanjen za vrednost zatečenih zaliha čini troškove nabavne vrednosti robe, repromaterijala, rezervnih delova, goriva i energije.

Preduzetnici koji su se opredelili da poslovne knjige vodepo sistemu dvojnog knjigovodstva, troškove materijala, goriva i ener-gije evidentiraju u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i predu-zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru) u okviru grupe računa 51 - Troškovi materijala i energije, na računima:

512 - Troškovi ostalog materijala (režijskog) i

513 - Troškovi goriva i energije

odnosno na analitičkim računima koje otvaraju u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i saglasno svojim potrebama. U publikaciji „Analitički kontni okvir za privredna društva, zadruge i preduzetnike” koju je Paragraf priredio kako bi pretplatnicima olakšao primenu Pravilnika o Kontnom okviru, predloženi su za ove namene analitički računi:

- u okviru grupe računa 512 - Troškovi ostalog materijala (režijskog) 5120 - Troškovi materijala za higijenu 5121 - Troškovi kancelarijskog materijala 5122 - Troškovi rezervnih delova, 5123 - Troškovi alata i inventara 5124 - Troškovi auto guma - u okviru grupe računa 513 - Troškovi goriva i energije 5130 - Troškovi električne energije 5131 - Drugi troškovi pogonskog goriva (ugalj, gas, nafta i njeni derivati i sl.) 5132 - Troškovi upotrebljene pare i tople vode 5133 - Troškovi goriva za vozila 5134 - Ostali troškovi goriva i energije

Prema tome preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva navedene troškove evidentiraju na predlo-ženim analitičkim računima - tj. na računima koje su otvorili shodno svojim potrebama u okviru propisanih grupa računa, dok preduzet-nici koji poslovne knjige vode po sistemu prostog knjigovodstva navedene troškove iskazuju u koloni 12 PK - 1. •

Snežana Radović

www.paragraf.rs

ZBIRKA PROPISA O POREZU NA DODATU VREDNOST

Zbirka propisa za primenu Zakona o PDV i podzakonskih akata.

ZBIRKA PROPISA O POREZU NA DODATU VREDNOST

Zbirka propisa za primenu Zakona o PDV i podzakonskih akata.

PRIRUČNIK ZA JAVNE NABAVKEKomplet od tri knjige POTPUNO

USKLAĐEN SA NAJNOVIJIMIZMENAMA ZAKONA IZAVGUSTA 2015.GODINE

PRIRUČNIK ZA PRIMENUZAKONA O PLANIRANJU

I IZGRADNJI

ANALITIČKI KONTNIOKVIR ZA PRIVREDNA DRUŠTVA,

ZADRUGE I PREDUZETNIKE

890DIN 3200DIN 1980DIN 690DIN

OBJAŠNJENJAUPRAVE CARINA

Objavljena u 2014. godini

PARAGRAFOVA ZBIRKASUDSKIH ODLUKA SUDOVA

OPŠTE I POSEBNE NADLEŽNOSTI

Odabrane sentence

PRIRUČNIK ZA PRIMENUPROPISA U

PREKOGRANIČNOMPROMETU OTPADA

VODIČ ZAPRIMENU ZAKONA

O RADU

PRIRUČNIK ZA PRIMENUZAKONA O

JAVNIM PREDUZEĆIMA

ZBIRKA GRAĐANSKO PROCESNIH ZAKONA

Sa komentarima izmena objavljenih u “Sl.glasniku RS”,

br.55/2014

1980DIN 990DIN 1980DIN 1190DIN 990DIN

PORUČITE NAŠA IZDANJA

GODIŠNJOM PRETPLATOM NA BILO KOJI ŠTAMPANI ČASOPIS

DOBIJATE 1 AKTUELNI PRIRUČNIK U IZDANJU NAŠE KOMPANIJE.

PRIRUČNIKE KUPITE PORUČIVANJEM NA SAJTU

WWW.PARAGRAF.RS • 011/2750-024 • 011/275025

1980DIN

POPIS IMOVINE I OBAVEZA I PRIPREMNE RADNJE ZASASTAVLJANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ZA 2015. GODINUNovi Sad, 25, novembar 2015.Užice, 02. decembar 2015Beograd, 07. decembar 2015.

CARINSKA TARIFA ZA 2016. GODINU INOVINE U PRIMENI CARINSKIHI DEVIZNIH PROPISABeograd, 11. decembar (petak) 2015. godine, Sava Centar

PROMOTIVNO SAVETOVANJE

SAVETOVANJE

SAVETOVANJA

WWW.PARAGRAF.RS

BUDITE NA PRAVNOJ STRANI

Documents

PORESKO-RACUNOVODSTVENI inSTRUKTOR• Popis zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda za 2015. godinu • Popis zaliha robe i stalnih sredstava namenjenih prodaji za 2015