ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

TEZĂ DE DOCTORAT

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC PROF. UNIV. DR. EUGENIU ŢURLEA

DOCTORAND PÁPAI EMESE

BUCUREŞTI 2007

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

TEZĂ DE DOCTORAT

PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA

UNOR METODE MODERNE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC PROF. UNIV. DR. EUGENIU ŢURLEA

DOCTORAND PÁPAI EMESE

BUCUREŞTI 2007

1

CUPRINS

CAPITOLUL I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ŞI A CALCULAŢIEI

COSTURILOR ÎN INDUSTRIA GREA ……………………..3

1.1. Rolul şi importanţa industriei grele în România şi

localizarea întreprinderii SC Fortpres SA în cadrul

acesteia……………………………………………………………………………….3

1.2. Structuri şi grupări privind costurile utilizate în

contabilitatea managerială………………………………………………12

1.2.1.Costurile şi tipologia lor…………………………………12

1.2.2. Structura elementară a costurilor ………………32

1.3. Calculaţiile şi clasificarea lor …………………………………..42

1.4. Analiza critică al actualului sistem de contabilitate de

gestiune şi de calculaţie a costurilor utilizat în industria

grea ………………………………………………………………………………….50

1.4.1.Metode de calculaţie a costurilor utilizate în

industria grea ………………………………………………………….50

1.4.2. Limitele metodelor clasice de contabilitate de

gestiune şi de calculaţie a costurilor utilizate în

industria grea ………………………………………………………….82

1.4.3. Necesitatea perfecţionării contabilităţii de

gestiune şi a calculaţiei costurilor în industria grea.90

2

CAPITOLUL II. PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI

COSTURILOR DIN INDUSTRIA GREA PRIN

UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING …………..97

2.1. Necesitatea şi actualitatea metodei ……………………...97

2.2. Scurt istoric a metodei target costing..………………..104

2.3. Caracteristicile de bază a metodei target costing.109

2.4. Tehnici, unelte, precum şi alte iniţiative şi elemente

ale procesului target costing………………………………………….114

2.5. Procesul target costing şi factorii lui de influenţă…138

2.6. Aplicabilitatea metodei target costing în industria

grea ...…………………………………………………………………………..169

CONCLUZII ŞI PROPUNERI ……...........................249

Bibliografie …………………………………………………..263

3

I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ŞI A

CALCULAŢIEI COSTURILOR ÎN INDUSTRIA

GREA

1.1. Rolul şi importanţa industriei grele în

România şi localizarea întreprinderii SC

Fortpres SA în cadrul acesteia

Industria grea a avut o evoluţie ascendentă în special după al doilea

război mondial, după model sovietic, o evoluţie ascendentă, caracterizată

prin creşterea exportului şi ocuparea forţei de muncă, aspect foarte

important, în unele judeţe sau localităţi fiind determinant pentru ocuparea

forţei de muncă.

Până în anul 1989, industria grea era în centrul atenţiei politicii

comuniste. Industria românească între anii 1970 şi 1980 s-a bazat pe

preluarea de licenţe şi know-how-uri de la firme de prestigiu din sfera

internaţională, precum şi pe dotări cu echipamente, maşini, utilaje şi

instalaţii achiziţionate din ţările industrializate. În această perioadă,

dezvoltarea excesivă a capacităţilor de producţie a avut în vedere, pe

lângă asigurarea necesarului intern, şi satisfacerea cerinţelor pieţelor

internaţionale, din care o pondere importantă o reprezenta piaţa CAER,

care între timp a dispărut.

Sistemul de conducere, hipercentralizat şi aflat în conflict cu

criteriile de raţionalitate, devenise inert la semnalele realităţii. Realizarea

producţiei în unităţi supradimensionate conferea industriei o oarecare

4

rigiditate. Ineficienţa acesteia a fost agravată în anii `80 de continuarea

investiţiilor în ramuri puternic energointensive şi de stoparea fluxului

tehnologic occidental, ca efect al politicii forţate de rambursare anticipată

a datoriilor externe. Slaba motivaţie a muncii, dublată de politica

artificială a ocupării depline a locurilor de muncă, altera tot mai mult

competitivitatea producţiei naţionale. Aceşti factori au condus la

deteriorarea nivelului de viaţă al populaţiei şi blocarea României într-un

perimetru de subdezvoltare. După 1990 a început o restructurare masivă, cu disponibilizări de

personal şi retehnologizări, privatizări mai mult sau mai puţin eficiente.

Schimbările structurale care au avut loc după anul 1989 datorită trecerii

economiei româneşti de la economia centralizată la cea de piaţă, au avut

un impact negativ asupra evoluţiei industriei. Acest declin a fost

determinat în mare parte de modificarea structurii pieţelor externe de

desfacere şi de asigurare cu materii prime. Astfel, după 1989, România a

trebuit să suporte şocul pierderii pieţei fostelor ţări CAER. În noile

condiţii, chiar o serie de vechi parteneri a României (China şi alte ţări în

curs de dezvoltare), au devenit mai puţin interesaţi de menţinerea unor

relaţii comerciale preferenţiale cu România, punând pe primul loc

avantajul comercial şi performanţa tehnologică.

După 1989, industria grea prezintă în continuare unele puncte tari,

care îi conferă oportunităţi reale pentru relansare şi care se referă la faptul

că deţine un important potenţial productiv, incomplet utilizat şi parţial

uzat din punct de vedere fizic şi moral.

Dezvoltarea industriei româneşti este legată de piaţa Uniunii

Europene, în condiţiile în care majoritatea schimburilor comerciale sunt

realizate cu ţările membre ale Uniunii Europene.

Astfel, valoarea exporturilor către ţările Uniunii Europene în

perioada 1 ianuarie - 31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1

5

ianuarie - 31 octombrie 2004, a crescut cu 8,2%. Din totalul exporturilor,

ponderea exporturilor către ţările Uniunii Europene a fost de 67,8%.

Valoarea importurilor provenite din ţările Uniunii Europene în perioada 1

ianuarie -31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1 ianuarie - 31

octombrie 2004, a crescut cu 19,3%. Din totalul importurilor, ponderea

importurilor din ţările Uniunii Europene a fost de 62,5%.1

Şi astăzi, industria joacă un rol important în economia României,

inclusiv în anul 2004, când producţia sa a avut o pondere de 25,8% din

PIB, iar efectivul de salariaţi a reprezentat 40,7% din totalul salariaţilor

angajaţi în economia naţională.2 În primul semestru al anului 2005 a

crescut ponderea industriei în PIB, aceasta ajungând la 29,5%.3

Productivitatea muncii în industrie a fost mai mare cu 4% în

perioada 1 ianuarie – 30 septembrie 2005, comparativ cu perioada 1

ianuarie - 30 septembrie 2004. Cifra totală de afaceri a întreprinderilor cu

activitate principală în industrie a înregistrat în perioada 1 ianuarie - 30

septembrie 2005 o majorare de 3,4%, faţă de perioada corespunzătoare

din anul precedent, în luna septembrie 2005, comparativ cu luna

septembrie 2004, cifra de afaceri totală crescând cu 4,5%.4

Numărul persoanelor angajate în industrie a avut următoarea

evoluţie:

În 1990, din cei 6,5 milioane de salariaţi ai României, 3,5 milioane

lucrau în industrie.

În 1997, din 5,35 milioane de salariaţi, 2,5 milioane erau ocupaţi în

industrie.

1 Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr.60/noiembrie 2005 2 Buletin statistic lunar-2005 3 Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr.44/septembrie 2005 4 Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr. 58/2005

6

La sfârşitul lui decembrie 2004, numărul salariaţilor a scăzut la

4,398 milioane, iar numărul celor angajaţi în industrie scăzuse la 2,047

milioane.

Aşa cum reiese din cele arătate mai sus, numărul angajaţilor din

industrie s-a redus cu aproximativ 50% faţă de acum 14 ani.

În septembrie 2005 a avut loc o uşoară creştere al numărului de

salariaţi la 4,554 mil., însă numărul celor angajaţi în industrie a scăzut în

continuare, ajungând la 2,043 mil.

În perioada septembrie 2004 - septembrie 2005, evoluţia

efectivului de salariaţi din economie se prezintă în felul următor:

EFECTIVUL SALARIAŢILOR DIN ECONOMIE5

mii persoane

2004 2005

sep. oct. nov. dec. ian. feb. mar. apr. mai iun. iul. aug. sep.

Total ţară 4449,9 4439,0 4432,1 4398,3 4450,8 4500,7 4535,7 4551,0 4560,3 4577,8 4567,5 4563,2 4554,6 din care: Agricultură, vânătoare şi servicii anexe 124,2 120,1 117,3 107,9 104,0 92,8 99,6 105,8 109,9 116,1 116,6 115,1 117,3

Industrie, construcţii 2068,9 2070,4 2067,3 2047,7 2060,6 2070,0 2081,5 2084,2 2077,7 2076,9 2066,4 2054,6 2043,1

Servicii 2256,8 2248,5 2247,5 2242,7 2286,2 2337,9 2354,6 2361,0 2372,7 2384,8 2384,5 2393,5 2394,2

Notă: Datele lunare privind efectivul de salariaţi sunt obţinute printr-o cercetare statistică selectivă. Începând cu luna ianuarie 2005 eşantionul cuprinde 17600 unităţi economico-sociale cu peste 3 salariaţi, care acoperă 72,9% din numărul total de salariaţi din sectorul economic. Numărul salariaţilor din unităţile excluse din cercetare (0-3 salariaţi) reprezintă aproximativ 5,2% din numărul total al salariaţilor din economie.

Indicele brut al producţiei industriale a înregistrat o creştere de

1,5% în perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2005, faţă de perioada

corespunzătoare a anului precedent, în industria prelucrătoare indicele

brut fiind de 102,6%. Faţă de luna septembrie 2004, în luna septembrie

2005, indicele brut al producţiei industriale s-a majorat cu 2,2%.6

Pentru intervalul septembrie 2004 - septembrie 2005, producţia

industrială a României, prezentată sub formă de indici, comparând cele

5 Agenţia Naţională de ocupare a Forţei de Muncă 6 Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr. 58/2005

7

trei ramuri industriale principale, prezintă un trend ascendent, după cum

reiese din tabelul următor:7

INDICII PRODUCŢIEI INDUSTRIALE serie brută

%

luna corespunzătoare din anul precedent = 100

2004 2005

sep. oct. nov. dec. ian. feb. mar. apr. mai iun. iul. aug.1) sep.2)

1.I-30.IX.2005 faţă de

1.I-30.IX.2004 2)

Total

ţară 105,8 102,4 109,3 112,3 108,6 103,6 104,0 108,4 95,6 98,8 93,2 101,5 102,2 101,5

Industrie extractivă 98,7 98,6 103,6 108,3 98,0 96,5 99,0 99,0 96,5 93,0 92,1 93,3 92,3 95,4

Industrie prelucrătoare 106,9 103,1 110,9 114,3 111,4 104,6 104,4 109,6 95,8 99,7 94,0 103,2 103,7 102,6 Energie electrică şi termică, gaze şi apă 101,6 99,2 99,0 97,1 95,6 102,1 106,0 107,0 91,3 92,8 82,7 91,4 96,2 96,3

1) Date rectificate 2) Date provizori

Această evoluţie se poate reprezenta grafic în felul următor:8

7 Buletin statistic lunar 2005 8 Buletin statistic lunar 2005

8

Ultimii 15 ani au schimbat radical industria românească.

Întreprinderile economiei centralizate au avut destine diferite, în funcţie

de domeniul de activitate, pieţele de desfacere a produselor lor, gradul de

uzură a echipamentelor, etc. Multe întreprinderi mari s-au închis, utilajele

lor fiind trimise la fier vechi. Altele au închiriat spaţiile în plus, încasând

mai mult din această afacere decât din activitatea de producţie.

Tehnologia învechită, managerii incompetenţi sau pierderea partenerilor

de afaceri au condus la falimentul marilor întreprinderi. Cei care au

pierdut erau cei care se bazau pe piaţa CAER şi care nu au reuşit după

1989 să intre pe pieţele occidentale cu produse competitive.

Unele uzine au fost cumpărate de investitori străini care au

modernizat clădirile şi au investit în utilaje de ultima oră, care realizează

producţie de calitate.

La Braşov, pachetul majoritar de acţiuni de la uzina „Tractorul” a

fost preluat de concernul italian Landini, SIF Transilvania a devenit

proprietar la „Rulmentul” Braşov, iar „Roman S.A.” a fost transformată

în parc industrial, al cărui acţionari majoritari vor fi malaezienii de la

Pesaka Astana. Renault România şi o companie italiană sunt interesate să

investească aici pentru producerea de componente pentru noul model

Dacia, respectiv pentru fabricarea de maşini de spălat.

Întreprinderile care au trecut cu bine de etapa de tranziţie lucrează

acum cu oameni mai puţini şi cu utilaje mai performante, şi-au

diversificat producţia şi folosesc spaţiile libere pentru a scoate un ban în

plus. De exemplu, platforma Semănătoarea găzduieşte la ora actuală 40

de firme cu diverse domenii de activitate, obţinând astfel 2,5 mil. de Euro

în 2002-2003, bani investiţi în renovarea spaţiilor şi a infrastructurii.

Activitatea de bază nu a fost schimbată. În 1990, uzina avea 7.500 de

angajaţi şi producea 3.500 de combine pe an. Înainte de privatizare,

9

numărul personalului a scăzut la 800, şi timp de doi ani nu s-a vândut nici

o combină, iar în prezent, 350 de angajaţi fabrică 300 de combine de an.

Un succes considerabil l-a înregistrat întreprinderea de Utilaj Greu

din Popeci, care în mai puţin de un an a crescut producţia pentru export

cu 30%, iar numărul angajaţilor a crescut şi el cu 200.

Un alt succes e preluarea şantierului naval din Mangalia de către

Daewoo Heavy Industries, care a însemnat modernizare şi preluarea unor

contracte grele.

În 1989, în Combinatul de Utilaj Greu din Iaşi lucrau 11.000 de

salariaţi. Societatea Fortus SA, succesoarea combinatului, a avut după

1989 o lungă perioadă de declin, ce părea iremediabil. Mulţi dintre vechii

parteneri (din perioada socialismului) au renunţat la relaţiile de

colaborare. Printre aceştia se numără Sidex- ul şi Tractorul SA, Braşov.

Înaintea privatizării Sidex, contractele anuale pentru piesele de schimb

ale combinatului gălăţean cu Fortus SA se ridicau la peste 10 milioane de

dolari, ulterior acestea fiind sistate. La aceste pierderi s-a adăugat

pierderea raporturilor constante cu foştii parteneri din ţările CAER şi

reorientarea altor parteneri externi, din Orient şi ţările industrializate,către

alţi producători de utilaje grele.

După privatizare, în câteva luni, combinatul a realizat cu cei 2.200

de salariaţi o producţie dublă faţă de cea realizată în primele şapte luni ale

anului trecut, cu 3.200 de angajaţi. Mai mult, întreprinderea a început să

fabrice piese de mari dimensiuni, care nu se mai fabricau de multă vreme.

Au fost turnate trei mari piese, fiecare de câte 129 tone, pentru mori de

ciment din Siria, Iordania şi Pakistan, reluându-se astfel relaţiile de

colaborare cu Orientul. Societatea a început furnizarea de echipamente

către combinatele metalurgice din Magnitogorsk şi Cerepovet, iar în

prezent duce tratative pentru reluarea contractelor cu Belgia şi Germania.

Un succes considerabil îl reprezintă reluarea relaţiilor de colaborare cu

10

Sidex Galaţi, combinatul începând să producă din nou subansambluri

pentru fostul său partener.

Încă din anul 2002 au început lucrările pentru construirea unui parc

tehnologic pe un teren de peste cinci hectare, preluat de la vechiul CUG,

actualul Fortus. Acest parc tehnologic şi ştiinţific fiind singurul de acest

fel în România, a fost construit cu o finanţare PHARE de 6,5 milioane de

Euro, iar finalizarea primei etape a proiectului a avut loc în 31 mai 2005.

Parcul creează 400 de noi locuri de muncă, într-o primă etapă, urmând ca

ulterior, numărul lor să ajungă la 2.400. “Tehnopolis vizează atragerea

investiţiilor în înaltă tehnologie, menţinerea şi utilizarea potenţialului

intelectual, reconversia rapidă a forţei de muncă, utilizarea forţei de

muncă calificate, a capacităţii industriale existente.

După cum reiese din exemplele de mai sus, restructurarea

industriei grele vizează în principal reorganizarea celor mai viabile unităţi

de producţie şi îmbunătăţirea sortimentelor de produse în vederea

îndeplinirii cerinţelor pieţelor interne şi externe, precum şi introducerea

de noi tehnologii şi realizări ştiinţifice în sectorul industrial. Datorită

faptului că aceste combinate se întind pe o suprafaţă imensă de teren,

spaţiile neutilizate pot fi închiriate sau vândute, iar veniturile încasate din

această activitate pot fi investite în noi tehnologii.

SC Fortpres SA s-a desprins în 1990 din fostul CUG, care era o

bază de referinţă a industriei grele româneşti.

Bazată pe producţia de utilaje energetice, metalurgice, construcţii

metalice grele, piese turnate şi forjate, după dezmembrarea CUG,

Fortpres a rămas o unitate de prelucrare pentru utilaje şi piese de schimb

de tipul construcţiilor sudate mijlocii şi grele.

Utilajele şi componentele pe care le fabrică sunt destinate

exportului (peste 2/3 din producţie), precum şi pentru desfacerea lor pe

plan intern.

11

Dintre acestea, cele mai importante sunt : macaralele şi

subansamblele aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru

maşini unelte, piesele şi subansamblele pentru utilaj metalurgic,

structurile de hale industriale, prelucrările mecanice diverse (uzinări de

piese) pe maşini unelte grele (unele unicate în Transilvania), tratamentele

termice (detensionări, călire).

Începând din decembrie 2004, firma este privatizată şi cumpărată

de compania INDUSTRIALNII SOIUZ DOMBASSA din Ucraina, cu

perspective de retehnologizare şi extindere a activităţii, axată şi pe

crearea de noi locuri de muncă. În noiembrie 2004, preşedintele

companiei ucraiene a cumpărat de la AVAS pachetul majoritar de 92,7%

de la Fortpres şi a elaborat un plan de afaceri pe 3 ani.

După cumpărarea de la AVAS şi cristalizarea planului de

reorganizare a acestuia, s-a impus creşterea numărului de angajaţi. Până

acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar în următorii ani va ajunge la

470.

Momentan, întreprinderea nu-şi foloseşte întregul său potenţial,

deoarece cererile clienţilor nu includ utilaje grele, echipamente

metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor încerca să pună

accentul pe producţia de utilaj greu deoarece, prin contractul de vânzare-

cumpărare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri să fie obţinută din

activitatea de bază a societăţii.

Investitorul intenţionează să intre în competiţia pentru

achiziţionarea celorlalte părţi de pe platforma industrială, cum ar fi

oţelăria, forja grea şi turnătoria de fontă, staţia de racord adânc pentru

energie electrică şi staţia de apă, precum şi cea a cantinei şi a bazei

sportive.

Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea gamei de produse

fabricate şi implicit, creşterea competitivităţii produselor pe piaţă.

12

1.2. Structuri şi grupări privind costurile

utilizate în contabilitatea managerială

1.2.1.Costurile şi tipologia lor

Principalul rol al calculaţiei costurilor este acela de a ajuta

managerii în creşterea profitabilităţii. Din cauza acestei orientări, există

numeroase oportunităţi de manipulare a datelor contabile, folosirea lor

pentru justificarea creşterii ilegale sau fără etică a profiturilor. Calculaţia

costurilor nu trebuie să fie folosită pentru justificarea sau susţinerea

comportamentelor lipsite de etică. În planificare, control şi adoptarea

deciziilor, managerul trebuie să ia în considerare implicaţiile acţiunilor

sale asupra altor persoane din afara sau din cadrul organizaţiei. Procesul

de management trebuie să răspundă întotdeauna la întrebarea " Este

corect?"

Managerii sunt foarte mult orientaţi către profit. Din majoritatea

cărţilor de specialitate şi din practică reiese că singura preocupare a

firmelor şi a managerilor este maximizarea profitului. În realitate, acest

obiectiv trebuie să fie atins numai prin mijloace legale şi etice. Nivelul

costului oferă informaţii privind condiţiile în care se desfăşoară o anumită

activitate de producţie, permiţând conducerii urmărirea şi analiza

proceselor, pentru o utilizare mai bună a mijloacelor şi resurselor

economice. Orice manager trebuie să cunoască cât mai bine costurile de

producţie, pentru a putea acţiona în mod corespunzător.

Activitatea de producţie şi cea comercială a întreprinderii necesită

utilizarea factorilor de producţie – capitalul şi munca – respectiv

consumul şi plăţile privind factorii de producţie, care în expresie valorică

poartă denumirea de cheltuieli.9

9 Bojian, Octavian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, 1999

13

Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile din

contabilitatea financiară se pot clasifica după natura lor şi după

destinaţie.10

1. După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de

exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale.

a. În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele

cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă, de exploatare a

întreprinderii: consumurile de materii prime, combustibili, piese de

schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu

salariile, impozitele şi taxele etc.

b. În categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu

caracter financiar care privesc activitatea normală, curentă a

întreprinderii: pierderile din creanţe legate de participaţii, din vânzarea

titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar etc.

c. Cheltuielile excepţionale nu sunt legate de activitatea normală,

curentă a întreprinderii, şi ele se referă fie la operaţii de gestiune

(despăgubiri, amenzi, penalităţi, perisabilităţi şi lipsuri de inventar), fie la

operaţii de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate).

2. În raport cu destinaţia lor, cheltuielile se grupează astfel:

a. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale

directe, renumeraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia

socială directe şi alte cheltuieli directe.

b. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale secţiei), care cuprind

cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile

generale ale secţiei.

c. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea

produselor fabricate.

10 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

14

d. Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de

administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale.

Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor de

producţie efectuate de către o întreprindere pentru producerea şi

desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp.11

Costul se determină ca raport dintre cheltuielile efectuate de o

întreprindere, într-o anumită perioadă de timp, pentru obţinerea şi

desfacerea unor bunuri materiale, executarea unor lucrări sau prestarea de

servicii, pe de o parte, şi cantitatea din aceste bunuri, lucrări sau servicii

obţinute şi vândute, pe de altă parte.12

Costul reprezintă un mod de regrupare a cheltuielilor în funcţie de

unele obiective ale cunoaşterii şi gestiunii performanţei întreprinderii. Nu

trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială. În sens larg, cheltuiala este

sinonimă cu o “dare de bani”, adică o plată. Deci, plăţile constituie în

toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant

care determină dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie sau

nu element de cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o

activitate concretă, productivă şi nu cu darea de bani. Cheltuiala în sens

financiar poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării

consumului de resurse şi deci, includerii ei în cost.13

Din punct de vedere al sferei de referinţă, distincţia dintre

costuri şi cheltuieli se face prin prisma raportului dintre contabilitatea

financiară şi contabilitatea de gestiune. Astfel, pentru a defini raportul

dintre cheltuieli şi costuri din prisma contabilităţii financiare şi a

11 Oprea,Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001 12 Baciu, Achim – Costurile, Editura Dacia, 2001 13 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

15

contabilităţii de gestiune, se procedează la împărţirea cheltuielilor în

încorporabile, neîncorporabile şi supletive.14

Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile înregistrate în

conturile clasei 6 din contabilitatea financiară, dar care în mod normal nu

trebuie să se includă în costul producţiei fabricate. Din această categorie

fac parte cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere,

cheltuielile financiare şi cele excepţionale, care nu se includ în costul

producţiei. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.

Dintre cheltuielile excluse din calculul costurilor fac parte

amortizarea cheltuielilor de constituire, cheltuielile excepţionale, inclusiv

amortizările derogatorii şi alte cheltuieli cu provizioanele reglementate

(provizioane pentru creşteri de preţuri, fluctuaţii de curs valutar, investiţii

în străinătate) care figurează în contabilitate din motive mai mult fiscale

decât economice, cheltuielile care nu au caracter curent, obişnuit, normal,

referitoare la provizioanele pentru litigii şi alte riscuri şi cheltuielile

privind impozitul pe profit.15

Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod

normal în costul producţiei.

În funcţie de nivelul de încorporare se disting:16

- cheltuieli integral încorporabile – care se includ în costuri cu o

sumă identică celei înregistrate în contabilitatea financiară. În

această categorie se includ cheltuielile de exploatare având un

caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii, şi prin

excepţie, cheltuielile cu dobânzile pentru activitatea cu ciclu lung

de fabricaţie;

14 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 15 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 16 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

16

- cheltuieli calculate sunt cheltuielile încorporate în costuri cu o

sumă diferită de cea care figurează în contabilitatea financiară.

Există trei tipuri de cheltuieli calculate:

a. cheltuieli de folosinţă, care sunt cheltuielile ce se substituie

cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financiară.

Pentru a elimina criteriile care servesc calculului amortizărilor

în contabilitatea financiară, pentru includerea în costuri se

determină cheltuielile de folosinţă, care diferă de amortizări

prin următoarele elemente:

baza de amortizare a unei imobilizări trebuie să fie

valoarea actuală (preţul pieţei) şi nu valoarea sa de

origine (costul istoric) – aceasta pentru a ţine cont de

costul real de înlocuire a imobilizării.

durata de amortizare trebuie să fie o durată probabilă

de utilizare, ce poate fi diferită de valoarea admisă

prin reglementările legale pentru amortizare.

cheltuiala de folosinţă se încorporează în costuri pe

toată perioada de utilizare a imobilizării, chiar dacă ea

este complet amortizată din punct de vedere contabil.

Astfel, cheltuiala de folosinţă este luată în calculul costurilor ca o

cheltuială încorporabilă şi ea creează diferenţele de încorporare

pozitive sau negative faţă de nivelul amortizării înregistrate în

contabilitatea financiară.

b. cheltuielile preliminate sunt cheltuielile încorporate în costuri

ce se substituie provizioanelor înregistrate în contabilitatea

financiară constituite pentru reparaţii capitale şi alte

provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe

exerciţii. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de

activ relevă o analiză patrimonială şi, deci, nu pot face

17

obiectul calculaţiei costurilor. Provizioanele reglementate şi

cele pentru riscuri şi cheltuieli au un caracter prea fiscal

pentru a putea fi încorporate în costuri.

Provizioanele pentru cheltuieli sunt cele care anticipează plăţi

în gestiunea curentă, perfect integrabile în costuri, dar al căror

total, considerabil ca mărime şi neregulat de la un exerciţiu la

altul, antrenează variaţii sensibile în rezultatele obţinute.

Contabilitatea de gestiune reţine cheltuielile preliminate în

costuri, făcând să apară diferenţe de încorporare pozitive sau

negative faţă de nivelul provizioanelor înregistrate în

contabilitatea financiară.

c. cheltuielile anticipate (abonate). “Abonamentul” cheltuielilor

permite integrarea în costuri a cheltuielilor din contabilitatea

financiară, după o periodicitate diferită de cea a apariţiei şi

contabilizării lor. Cum perioada de calculaţie a costurilor este

luna, iar cheltuielile efectuate deja, în sens financiar au fost

înregistrate în contabilitatea financiară ca şi cheltuieli

constatate în avans, vor fi incluse în costuri în mod eşalonat

pe toată perioada la care se referă (ex: plata anticipată a

chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele

de transport, impozit pe clădiri, etc.)

Cheltuielile supletive reprezintă cheltuielile care nu se

înregistrează în contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei

obţinute.

Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:

o renumeraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi

familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor

capitalurilor împrumutate;

18

o renumeraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în

cazul unităţilor individuale şi familiale care nu se

înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se

includă în costuri, pentru a permite comparaţia între costurile

produselor obţinute de către o unitate individuală cu cele

obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au o

renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare din

contabilitatea financiară.

Ţinând cont de această clasificare, pot fi stabilite următoarele

relaţii de echilibru:17

Rezultatul din contabilitatea financiară

(+) Cheltuielile neîncorporabile

(-) Cheltuielile adăugate (supletive)

(-) Veniturile necunoscute de contabilitatea de gestiune

(= )Rezultatul din contabilitatea analitică

Rezultatul din contabilitatea financiară

(+) Cheltuielile neîncorporabile

(-) Cheltuielile supletive

(+) Cheltuieli din contabilitatea financiară

(=) Venituri din contabilitatea financiară

Cheltuieli din contabilitatea de gestiune

(+) Cheltuielile neîncorporabile

(-) Cheltuielile supletive

(=) Cheltuieli din contabilitatea financiară

17 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

19

Analizat prin prisma perioadei de referinţă, raportul cheltuieli -

costuri impune delimitarea cheltuielilor ce încă nu sunt costuri

(cheltuielile înregistrate în avans şi cheltuielile de repartizat asupra mai

multor exerciţii financiare) de cele care nu mai sunt costuri (cheltuielile

de plată, adică acele consumuri constatate efectiv pentru care nu s-au

primit, până la închiderea perioadei de referinţă, documentele de

constatare: dobânzi, impozite şi taxe datorate, cumpărări de bunuri şi

servicii fără facturi primite, etc.), sau costuri ce nu mai sunt cheltuieli de

cele care încă nu sunt cheltuieli.18

În acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă

retratări înaintea integrării lor în costuri, având ca obiect fie eliminarea

anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.

Costurile utilizate în contabilitatea de gestiune pot fi clasificate în

funcţie de numeroase criterii:

1. Având în vedere modalităţile diferite de procurare a

bunurilor – fie prin achiziţionări, fie din producţie proprie – costurile

îmbracă forme specifice acestor procese economice – costuri de achiziţie,

costuri de producţie, iar pentru bunurile vândute se calculează costul de

desfacere sau costul complet comercial.19

a. Costurile de achiziţie într-o întreprindere comercială sunt egale

cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea

mărfurilor în scopul revânzării lor, iar într-o întreprindere productivă, cu

totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea elementelor

materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau

serviciilor prestate (valoarea la preţul de cumpărare din factură,

18 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 19 Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva, 1997

20

cheltuielile de transport, manipulare, recepţie, manipulare, depozitare,

taxe nerecuperabile, etc.).

b. Costurile de producţie se întâlnesc numai în întreprinderile

productive şi sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi

transformare a materiilor prime şi materialelor în produse finite

(cheltuieli salariale, energie, amortizări, etc.).

c. Costurile de distribuţie sau de comercializare sunt egale cu

totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate şi a

mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare ( totalitatea

cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la

client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.).

d. Costurile de administraţie reprezintă suma cheltuielilor

serviciilor funcţionale, cercetare, informatică, secretariat, management

general, etc.

2. În raport cu modul de decontare sau imputare, costurile se

diferenţiază în costul produsului şi costul perioadei.

a. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi

decontate unui produs, lucrare sau serviciu. El reprezintă costul ataşat

unui element stocabil şi care va servi la evaluarea stocurilor.

b. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de

rezultatul exerciţiului în care au fost angajate, fără a fi ataşat unui element

stocabil.

Costul produsului va tranzita întotdeauna într-un stoc înainte de a fi

recunoscut de contul de rezultate. Alegerea între costul produsului şi

costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultate al

perioadei de referinţă. Este vorba de alegerea destinaţiei unui consum de

resurse între contul de rezultat şi activul bilanţului.20

20 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

21

În principiu, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de

desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale sunt costuri ale

perioadei şi nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în

rezultatul exerciţiului de referinţă care le-a angajat.

3. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, distingem21:

a. Costuri reale (efective, istorice, constatate), care se calculează

pe baza cheltuielilor reale efectuate într-o perioadă de timp anterioară,

“aposteriori” faptelor, proceselor, activităţilor sau realizării produselor la

care se referă.

b. Costuri prestabilite (antecalculate), care se calculează pe baza

unor cheltuieli estimative ce ar urma să se efectueze într-o perioadă

viitoare, anterior realizării proceselor, faptelor, activităţilor sau

produselor care reclamă estimarea consumului de resurse. Acestea se mai

numesc şi costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie

pentru costurile reale. Când sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice

şi economice, ele se numesc costuri standard (costuri normate).

4. După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei,

avem:22

a. Costurile variabile, care pe total îşi modifică nivelul odată cu

modificarea volumului fizic al producţiei, iar pe unitatea de produs rămân

la acelaşi nivel. Ele mai poartă denumirea de costuri operaţionale. Aici se

includ: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibil şi

energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct

productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a

mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.

21 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 22 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

22

Din punct de vedere al indicelui variabilităţii, costurile variabile

pot fi: costuri proporţionale(1), costuri progresive(2), costuri

degresive(3), costuri regresive(4), costuri flexibile(5).23

(1)Costurile proporţionale sunt acele costuri care se modifică

direct proporţional cu volumul fizic al producţiei, iar pe unitatea de

produs rămân constante, în condiţiile date ale activităţii. Aici se includ

costurile cu materii prime şi materiale directe, costurile cu manopera

directă.

Proporţionalitatea costurilor se menţine numai în condiţiile în care

nu apar factori perturbabili asupra condiţiilor iniţiale de desfăşurare a

activităţii.

Factorii care determină salturi descendente ale costurilor

proporţionale sunt acei factori care determină scăderea cheltuielilor

tehnologice: reducerea consumurilor specifice la materii prime,

reducerea cheltuielilor de aprovizionare, reducerea tarifelor de salarizare

pentru manopera directă, înlocuirea materialelor scumpe, modificarea

normelor de muncă prin creşterea productivităţii muncii, etc.

Factorii care determină salturi ascendente sunt: creşterea preţului

de achiziţie a materiilor prime, creşterea tarifelor de salarizare, creşterea

tarifelor de transport etc.

(2)Costurile progresive reprezintă acele consumuri productive ale

căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic

al producţiei care le-a ocazionat. Ele, în totalitatea lor şi pe unitatea de

produs cresc într-o proporţie mai mare şi mai repede decât creşte volumul

fizic al producţiei. Se mai numesc şi costuri “supraproporţionale” sau

“peste proporţionale”.

23 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

23

Cheltuielile de producţie variabile pot evolua progresiv datorită

suprasolicitării capacităţii de producţie, ce creează tensiuni în organizare,

afectează coordonarea optimă a factorilor de producţie, determină

scăderea randamentului, a productivităţii muncii, apariţia rebuturilor, a

consumului suplimentar de resurse etc., micşorării randamentului unor

maşini, instalaţii şi locuri de muncă, încadrării de lucrători mai puţin

calificaţi, creşterii tarifelor de salarizare a personalului fără o creştere în

compensare a productivităţii muncii, utilizării unor materiale scumpe fără

reproiectarea produselor şi o reducere a consumurilor specifice.

(3)Costurile degresive sunt acele costuri care cresc odată cu

creşterea volumului fizic al producţiei dar într-o proporţie mai mică decât

acesta, iar pe unitatea de produs scad. În cazul descreşterii volumului

fizic, costurile degresive se reduc, dar într-o proporţie mai mică, iar pe

unitatea de produs cresc.

Costurile degresive reacţionează la modificări mai mari ale

volumului producţiei şi nu la fiecare unitate de produs. Asta deoarece

costurile degresive sunt neomogene, ele având în componenţă, pe de o

parte, elemente de cheltuieli care se modifică în aceeaşi proporţie cu

volumul producţiei, iar, pe de altă parte, elemente relativ constante (ex:

cheltuielile personalului auxiliar şi de deservire, cheltuielile cu

întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.).

(4)Costurile regresive cuprind acele cheltuieli care scad sensibil

într-o perioadă dată de timp, în ipoteza în care procesul de fabricaţie,

odată declanşat, se desfăşoară normal, volumul fizic al producţiei

menţinându-se într-o uşoară creştere sau rămânând relativ constant.

Asemenea cheltuieli se întâlnesc în cazul furnalelor înalte, imediat după

pornirea agregatelor care au fost în “revizie la rece” şi se micşorează mult

în cazul şarjelor elaborate în timpul când agregatele sunt deja încălzite.

24

Reducerea acestor costuri pe unitatea de produs depinde de

reducerea sumei lor absolute şi de creşterea volumului fizic al producţiei;

rolul hotărâtor îl deţine durata perioadei în care se revine la normal.

(5)Costurile flexibile sunt costurile care au o evoluţie neregulată în

raport cu modificarea volumului fizic al producţiei. Sub influenţa

diferiţilor factori, costurile pot evolua liniar sau neliniar, degresiv,

proporţional sau progresiv, caracterul lor schimbându-se alternativ. O

evoluţie flexibilă a costurilor variabile se întâlneşte în activitatea

termocentralelor şi a centralelor electrice de termoficare.

b. Costurile fixe sunt acelea care nu-şi modifică nivelul lor total la

modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul

lor se modifică în raport invers proporţional faţă de modificarea

volumului fizic al producţiei. Evoluţia costurilor fixe pe unitatea de

produs este determinată, pe de o parte, de nivelul costurilor fixe totale, iar

pe de altă parte, de gradul de încărcare a capacităţii de producţie. În timp,

capacitatea de producţie poate suferi modificări, în sensul creşterii

acesteia prin investiţii sau a reducerii ei prin dezmembrări, desfiinţări

tehnologice etc. Aceste schimbări atrag modificări la nivelul costurilor

fixe totale şi pe unitatea de produs. Costurile fixe nu sunt legate de

volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii

întreprinderii de a produce şi a vinde, fiind în funcţie de timp. Se mai

numesc costuri de structură sau de capacitate (cheltuielile cu salariile

personalului administrativ şi de conducere, cheltuielile cu iluminatul şi

încălzitul, cheltuielile cu chiriile, primele de asigurare, amortizarea

imobilizărilor corporale, etc.).

25

Costurile fixe se pot împărţi în două categorii:24

Costuri fixe propriu zise, a căror mărime rămâne constantă,

indiferent dacă în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul

producţiei creşte sau scade. Aici se cuprind amortizările, serviciile

telefonice, primele de asigurare, diferite taxe etc. Aceste costuri sunt

cauzate de simpla existenţă a întreprinderii.

Costurile relative fixe sunt acelea care manifestă o sensibilitate mai

mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. În această

categorie intră retribuţiile personalului de conducere, cel tehnic,

economic, cota de asigurări sociale datorate, furniturile de birou şi alte

cheltuieli administrativ-gospodăreşti.

Într-o lucrare de-a lor, A. Cibert şi P. Lauzel dau o definiţie

generală a costurilor fixe şi variabile: “Costurile de structură sunt cele pe

care le suportă întreprinderea pentru a dispune de o anumită putere şi

eficacitate într-o anumită organizare; costurile operaţionale sunt cele

legate de gradul de utilizare a acestei forţe, puteri disponibile.”25

Această definiţie se referă la cauza fundamentală a existenţei

costurilor: costurile de structură sunt legate de politica pe termen lung a

întreprinderii, costurile operaţionale corespund realizărilor acesteia pe

termen scurt.

5. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor

de calculaţie, costurile se împart în directe şi indirecte :26

a. Costurile directe cuprind cheltuielile care se identifică pe un

anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă), încă din

momentul efectuării lor şi ca atare, se includ direct în costul obiectelor

respective. Ele reflectă legătura de cauzalitate între consumurile de 24 Oprea, Călin, Cârstea Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002 25 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 26 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001

26

resurse şi produsele care le generează. Excluderea unui produs din sfera

sortimentală atrage după sine eliminarea costurilor directe aferente. În

această categorie se includ consumurile de materii prime, de energie şi de

combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor

direct productivi, etc.

b. Costurile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica pe un

anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor şi ca urmare, nu se

pot include direct în costul acestuia, ci indirect, prin repartizare, pe baza

unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile

de cheltuieli care le-au ocazionat. Excluderea unui produs din structura

sortimentală nu elimină aceste costuri, ci determină deplasarea efortului

către celelalte produse. Din această categorie fac parte cheltuielile

comune ale secţiei sau cheltuielile indirecte de producţie care sunt directe

faţă de secţiile care le-au ocazionat şi indirecte faţă de produsele fabricate

în secţiile respective, şi cheltuielile generale de administraţie, care sunt

indirecte atât faţă de secţiile de producţie cât şi faţă de produse.

Stabilirea frontierei între costurile directe şi indirecte, nu numai în

raport cu produsul, ci în raport cu o activitate, lărgeşte problema şi

deplasează nivelul de analiză. Luând în considerare, concomitent, cele

două criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor ce se

includ în costuri se descompun în patru subansamble:27

COSTURI

VARIABILE

COSTURI FIXE

COSTURI DIRECTE I III

COSTURI

INDIRECTE

II IV

27 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

27

I. Costuri variabile directe, ce cuprind ansamblul cheltuielilor care

depind de variaţia nivelului de activitate şi se regăsesc fără ambiguitate în

costul obiectului de calculaţie (cheltuielile cu materiile şi materialele

directe, manopera directă, etc.).

II. Costuri variabile indirecte, ce cuprind cheltuielile care se

modifică la o variaţie a nivelului de activitate, fără a putea fi afectate

direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse

(cheltuielile cu energia tehnologică dintr-un sector productiv, cheltuielile

de întreţinere curentă a utilajelor productive etc.).

III. Costuri fixe directe, care sunt constituite din ansamblul

cheltuielilor care pot fi afectate direct în costul unui produs, dar care sunt

independente de activitate (cheltuielile cu amortizarea unui utilaj

specializat care deserveşte un singur produs, cheltuielile cu manopera

directă în cazul în care muncitorii sunt plătiţi cu un salariu lunar fix).

IV. Costuri fixe indirecte, care cuprind cheltuielile care nu se

modifică în funcţie de volumul de activitate, şi formează o masă comună

de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză mai riguroasă. Ele sunt

afectate costului perioadei şi deci direct rezultatului. În această categorie

se includ cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor

productive, cheltuielile administraţiei generale, etc.

6. După sfera de cuprindere a cheltuielilor, costul se poate

determina în următoarele variante28:

a. cost total, cuprinzând toate cheltuielile ocazionate de obţinerea

produsului;

b. cost variabil, format din cheltuielile variabile ;

28 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

28

c. cost raţional, egal cu costul variabil la care se adaugă cheltuielile

de structură considerate eficiente, sau egal cu costul total minus costul

subactivităţii.

7. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de

noi valori, avem:29

a. Costuri productive (eficiente), sunt acelea care au drept rezultat

crearea de noi valori. Aici se includ toate cheltuielile ocazionate de

desfăşurarea normală a procesului de producţie.

b. Costuri neproductive (ineficiente), care nu au ca rezultat crearea

de noi valori, ci se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi

conducerii producţiei şi a unităţii în ansamblul ei. Ele se includ în costul

perioadei.

8. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de

producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, costurile se împart

în30:

a. Costuri de bază, care sunt ocazionate în mod nemijlocit de

desfăşurarea procesului tehnologic. Aici se cuprind consumurile de

materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,

cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale

de producţie etc.

b. Costuri de regie sau deservire, care nu au legătură directă cu

procesul tehnologic, fiind efectuate pentru a crea condiţiile normale de

desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a

activităţii întreprinderii în general. Aici se includ cheltuielile cu

iluminatul, încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,

administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc.

29 Oprea, Călin - Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001 30 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001

29

9. Din prisma procesului decizional, costurile pot fi:31

a. costuri pertinente, care sunt costuri viitoare, folosite în

alternative de decizii şi asupra cărora se poate acţiona;

b. costuri indiferente, care sunt costuri istorice sau trecute, asupra

cărora nu se mai poate acţiona pentru susţinerea unor decizii viitoare.

10. Există şi costuri neexplicitate de sistemele contabile

tradiţionale, cum ar fi :32

a. Costurile de oportunitate reprezintă elemente cantitative

obţinute extracontabil şi prin a căror evaluare se asigură o bază de

informare necesară organelor de decizie. Se analizează mai mult ca o

pierdere de resurse probabile decât ca şi costuri propriu zise. Ele se

definesc prin opoziţie cu costurile de debursare, care reprezintă totalitatea

cheltuielilor efectuate de întreprindere în contrapartidă directă sau

indirectă cu o ieşire de numerar. Costul de oportunitate înseamnă "costul

ocaziilor pierdute", respectiv "costul unui profit nerealizat". În această

accepţiune, costul de oportunitate este egal cu diferenţa dintre valoarea

maximală teoretică pe care ar fi generat-o cea mai bună combinaţie a

factorilor de producţie şi valoarea efectivă produsă de combinaţia aleasă.

Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat

ca lipsa de câştig ce rezultă din faptul că responsabilul nu a luat cea mai

bună decizie sau ca preţul informaţiei certe; dacă decidentul, în cazul în

care ar fi cunoscut cu certitudine consecinţele deciziei sale, ar fi luat cea

mai bună decizie.

b. Costurile de disfuncţionalitate reprezintă ecartul sau suma

ecarturilor rezultând dintr-o funcţionare reală diferită a unităţii

patrimoniale, faţă de cea aşteptată (ideală). Influenţa factorilor de

31 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 32 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

30

disfuncţionalitate poate fi determinată prin evaluarea producţiei

suplimentare care ar fi putut fi obţinută dacă disfuncţionalităţile

respective ar fi avut o valoare considerată normală sau standard.33

11. După gradul de control şi stăpânire a costurilor, se disting

următoarele tipuri de costuri:34

a. costuri reversibile şi costuri ireversibile

Un cost este reversibil atunci când există posibilitatea revenirii

asupra deciziei lui de angajare (numărul orelor suplimentare plătite

personalului pentru a asigura un spor de producţie); un cost este

ireversibil atunci când este foarte dificil a reveni asupra deciziei care-l

angajează. Costurile ireversibile se mai numesc şi costuri investite, ele

fiind moştenite din perioadele precedente şi nu se mai modifică atunci

când firma îşi schimbă planul iniţial de acţiune.

b. costuri controlabile şi costuri administrate

Un cost este controlabil atunci când organul de decizie are putere

totală asupra apariţiei lui (costul cu salariul unui nou angajat); este

administrat atunci când decidentului îi este impus din exteriorul

întreprinderii de către organisme publice (costurile cuprinzând

cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevenţele, chirii etc.).

c. costuri determinate şi costuri discreţionale

Un cost este determinat atunci când are o relaţie clară cu efectul

obţinut (costul materiei prime, dependent de producţia realizată); este

discreţional atunci când această relaţie este mai discretă (costul şi

rezultatele unei cercetări, sarcinile administrative şi consumul de furnituri

de birou).

33 Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 34 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

31

d. costuri vizibile şi costuri ascunse

Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut (non-

calitatea, termenele de aşteptare ale clienţilor, deteriorarea imaginii-

marcă) ale cărui cheltuieli care-l generează nu sunt determinate de

calcule, dar se regăsesc într-un alt cost al întreprinderii. Controlul

costurilor nu este în măsură să calculeze costurile ascunse.

32

1.2.2.Structura elementară a costurilor

Organizarea calculaţiei costurilor se poate face în două feluri,

având la bază structura cheltuielilor pe elemente primare de

cheltuieli, după natura lor sau structura cheltuielilor pe articole de

calculaţie.

Structura pe elemente primare de cheltuieli, realizată după

structura şi conţinutul economic ale costurilor, cuprinde:35

a. Cheltuielile cu materiile prime şi materialele, care reprezintă

consumuri regăsite în formă iniţială sau într-o formă transformată

în substanţa produsului finit;

b. Cheltuielile cu combustibilii, energia şi apa, consumate atât în

scopuri tehnologice, cât şi în scopuri administrativ-gospodăreşti;

c. Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale calculate după

criterii economice;

d. Cheltuielile cu lucrările şi serviciile prestate de terţi (cheltuielile de

întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile

cu studiile şi cercetările etc.);

e. Cheltuielile cu salariile personalului, datorate în raport cu munca

prestată şi cu nivelul renumeraţiilor negociate prin contractele

individuale şi colective de muncă;

f. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială generate de

contribuţiile patronale la fondurile asigurărilor sociale de stat şi la

fondul de şomaj;

35 Dumbrava, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva, 1997

33

g. Alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizărilor

necorporale, pierderi din creanţe, alte cheltuieli de exploatare şi

excepţionale încorporate, în special, în costurile colective.

Făcând recurs la contabilitatea întreprinderii germane şi la

clasificarea costurilor în directe şi indirecte, avem următoarea structură

a costurilor pe elemente primare de cheltuieli:36

1.Costuri individuale pe purtători (directe), respectiv directe în

raport cu fiecare purtător de costuri

1.1. Materiale de producţie

1.2. Salarii ale personalului implicat direct în producţie

1.3. Costuri individuale speciale de producţie (energie tehnologică,

modele, licenţe pe produs sau costuri de proiectare-construcţie)

1.4. Costuri individuale (directe) de desfacere (material de ambalat,

transport şi comisioane)

2. Costuri individuale (directe) ale locurilor de costuri – sunt

costuri directe, delimitate fără ambiguitate pe locurile de costuri,

respective costuri comune (indirecte) pe purtător de costuri:

2.1. Salariile maiştrilor care lucrează în locurile de costuri

2.2. Salariile auxiliare ale muncitorilor care lucrează în secţii

2.3. Materiale auxiliare şi de întreprindere

2.4. Dobânzi calculatorii, în cazul evidenţei lor distincte

2.5. Amortizări calculatorii. Energia, dacă aceasta este măsurabilă

la nivelul locului de costuri

3. Costuri comune (indirecte) ale locurilor de costuri – sunt costuri

care nu pot fi repartizate direct pe locurile de costuri, costuri comune

(indirecte) pe purtători de costuri:

3.1. Amortizarea clădirilor, chirii, întreţinere de către terţi

36 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

34

3.2. Riscuri calculatorii

3.3. Costuri privind energia, în cazul lipsei contoarelor

3.4. Costuri privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

3.5. Dobânzi calculatorii (în cazul determinării paşuale)

Pentru calculaţia costurilor produselor (purtătorilor de costuri), o

importanţă deosebită o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe

articole de calculaţie, care reprezintă o regrupare a cheltuielilor în

procesul de calculaţie a costurilor, în funcţie de modul în care ele se

atribuie diferiţilor purtători de costuri, prin colectare sau repartizare.

În acest sens, se poate reţine următoarea nomenclatură de

referinţă privind articolele de calculaţie:37

a. costul producţiei în curs de execuţie (producţia

neterminată la începutul sau la sfârşitul perioadei, după

caz);

b. cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate

la începutul perioadei, respectiv cheltuielile înregistrate în

avans, transferate la sfârşitul perioadei şi recunoscute ca

active);

c. costuri directe de producţie:

- materii prime şi materiale directe;

- renumeraţii directe;

- costuri directe privind asigurările şi protecţia socială;

- costuri specifice de fabricaţie;

d. costuri indirecte (comune) de producţie:

- costuri privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;

- costuri generale ale secţiei de producţie;

e. costuri financiare:

37 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

35

- costuri cu dobânzile;

- costuri complementare (accesorii);

f. costuri generale de administraţie;

g. costuri de desfacere;

h. costuri de cercetare şi dezvoltare.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede următoarea

structură a costurilor:

a. cheltuieli directe

• materii prime şi materiale directe

• renumeraţii directe

• contribuţia privind asigurarea şi protecţia socială (asupra

salariilor directe)

b. cheltuieli indirecte de producţie ( cheltuieli comune ale secţiei)

• cheltuieli privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)

• cheltuieli generale ale secţiei (CGS)

c. costul de producţie (a+b)

d. cheltuieli de desfacere

e. cheltuieli generale de administraţie

costul complet

Conţinutul articolelor de calculaţie privind cheltuielile indirecte de

producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de

desfacere, poate fi redat astfel:38

CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCŢIE

1. Cheltuieli privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

a. Reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei;

38 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

36

b. Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale

secţiei;

c. Uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu

destinaţie specială;

d. Energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri

tehnologice şi motrice;

e. Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare ale utilajului.

2. Cheltuieli generale ale secţiei

a. Renumeraţii regie secţie;

b. Contribuţia la asigurările sociale şi contribuţia la fondul de

şomaj, pentru personalul secţiei;

c. Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale secţiei (altele

decât utilajele şi mijloacele de transport);

d. Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei, altele decât utilajele şi

mijloacele de transport;

e. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;

f. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti;

g. Cheltuieli ineficiente;

h. Alte cheltuieli generale ale secţiei.

CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

1. Renumeraţia personalului general de administraţie;

2. Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de

administraţie;

3. Reparaţii ale mijloacelor fixe de interes general;

4. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;

5. Cheltuieli administrative - gospodăreşti;

6. Cheltuieli ineficiente;

7. Alte cheltuieli generale de administraţie.

37

CHELTUIELI DE DESFACERE

1. Cheltuieli de desfacere (la intern)

a. Cheltuieli de transport şi manipulare;

b. Cheltuieli de ambalare;

c. Cheltuieli de publicitate şi reclamă comercială;

d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).

2. Cheltuieli de circulaţie a produselor de export

a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare şi

vămuire;

b. Alte cheltuieli de circulaţie la export.

După o altă viziune, articolele de calculaţie au următorul conţinut:39

A. Cheltuieli pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

- Cheltuieli pentru întreţineri, reparaţii curente şi revizii tehnice la

echipamentul tehnologic şi mijloacele de transport ale secţiei,

executate cu forţe proprii;

- Cheltuieli pentru reparaţii capitale la echipamentul tehnologic şi

mijloacele de transport ale secţiei, efectuate cu mijloace proprii şi

prin terţi;

- Amortizarea echipamentului tehnologic şi a mijloacelor de

transport ale secţiei;

- Uzura, reparaţiile şi întreţinerea sculelor, dispozitivelor şi

verificatoarelor din secţii, cu destinaţie specială;

- Combustibilul, energia şi apa pentru nevoi tehnologice şi motrice;

- Alte cheltuieli.

B. Cheltuieli generale ale secţiei

a. Cheltuielile de interes general ale secţiei:

39 Bojian, Octavian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, 1999

38

- Salariile brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de

specialitate şi administrativ, precum şi contribuţiile patronale

aferente;

- Amortizarea construcţiilor, inclusiv a clădirilor şi a celorlalte

mijloace fixe ale secţiei (cu excepţia echipamentului tehnologic şi a

mijloacelor de transport);

- Cheltuieli pentru cercetări, încercări, experimente, standardizări,

studii, proiecte, creaţii, invenţii şi inovaţii privind activitatea

secţiei;

- Cheltuieli privind protecţia muncii în secţie;

- Cheltuieli pentru protecţia mediului înconjurător;

- Perisabilităţile normale la stocurile de bunuri materiale;

- Alte cheltuieli generale ale secţiei.

b. Cheltuielile administrativ-gospodăreşti ale secţiei:

- Furnituri de birou;

- Cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente;

- Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;

- Alte cheltuieli de birou;

- Deplasări, detaşări, transferuri;

- Materiale pentru întreţinerea şi curăţenia construcţiilor şi a altor

mijloace fixe;

- Reparaţii curente şi capitale la clădiri;

- Materiale şi piese de schimb pentru funcţionarea mijloacelor de

transport uşoare;

- Uzura, întreţinerea şi repararea obiectelor de inventar, cu caracter

administrativ-gospodăresc;

- Cheltuieli pentru încălzit;

- Energie electrică pentru iluminat şi forţă motrice în scopuri

administrativ-gospodăreşti;

39

- Apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodăreşti;

- Alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire.

c. Cheltuielile neproductive ale secţiei

- Pierderi generate de întreruperi din cauze interne;

- Lipsuri de inventar la mijloacele circulante ale secţiei, peste

normele de perisabilitate;

- Alte cheltuieli neproductive ale secţiei.

C. Cheltuieli generale de administraţie care sunt grupate în

acelaşi trei grupe de cheltuieli menţionate anterior, cu deosebirea că

ele se efectuează la nivel de întreprindere (general) şi cuprind în plus

şi alte cheltuieli efectuate la acest nivel, cum ar fi:

a. Cheltuielile de interes general

- Dobânzi şi speze bancare.

b. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti

- Cheltuieli cu deplasările în străinătate;

- Alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire, efectuate la nivel

de întreprindere.

D. Cheltuieli de desfacere

- Salarii brute ale personalului şi contribuţiile patronale aferente;

- Amortizarea mijloacelor fixe în reţeaua de distribuţie;

- Cheltuieli cu transportul, depozitarea, păstrarea şi prelungirea

desfacerii mărfurilor;

- Cheltuieli de reclamă şi publicitate;

- Cheltuieli cu ambalajele.

40

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două

structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri:40

a. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt

structurate după natura lor economică şi destinaţie, în articole de

calculaţie, regrupate în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere,

iar costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi

comercializare în costuri directe, de secţie, de producţie şi

complete sau comerciale.

CHELTUIELI (pe art. de calc)

COSTURI (pe stadii de fabricare şi comercializare)

DIRECTE 1. Materii prime şi materiale directe 2. Salarii directe 3.Contribuţia privind AS şi PS aferente retribuţiilor directe 4. Alte cheltuieli directe

COSTURI DIRECTE

INDIRECTE 5. Cheltuieli comune ale secţiei

COSTURI DE SECŢIE

6. Cheltuieli generale ale unităţii

COSTURI DE PRODUCŢIE

DESFACERE 7. Cheltuieli de desfacere

COSTURI COMPLETE COMERCIALE

b. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt

structurate după natura lor economică şi destinaţie în articole de

calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul fizic al

producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în funcţie de

gradul de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri

parţiale şi costuri totale.

40 Dumbravă, Partenie. Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva, 1997

41

CHELTUIELI (pe articole de calculaţie)

COSTURI (după gradul de încorporare a cheltuielilor)

VARIABILE 1.Materii prime şi materiale auxiliare directe 2.Salarii directe 3.Contribuţii privind AS şi PS aferentă retribuţiilor directe 4.Energia, combustibilul şi materialele folosite în scopuri tehnologice 5.Alte cheltuieli variabile

COSTURI PARŢIALE (proporţionale)

FIXE 1.Cheltuieli constante ale secţiei 2.Cheltuieli generale ale unităţii 3.Cheltuieli constante de desfacere

COSTURI COMPLETE (absorbante)

42

1.3. Calculaţiile şi clasificarea lor

Calculaţia costurilor reprezintă un ansamblu de operaţii

matematice, mai mult sau mai puţin complexe, prin care se realizează

identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi

structurilor de cheltuieli.41

Calculaţia costurilor are în vedere determinarea costului unitar al

unui produs, lucrare, serviciu şi are o importanţă deosebită, datorită

implicaţiilor costului asupra rezultatelor întreprinderii.

Calculaţiile se pot clasifica în felul următor:42

1. În funcţie de momentul efectuării calculaţiei, acestea sunt de

două feluri: antecalculaţii şi postcalculaţii.

a. Antecalculaţia este elaborată înaintea fabricării producţiei la care

se referă. În categoria antecalculaţiilor se cuprind: calculaţiile de proiect,

calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau plan, calculaţiile standard

sau normative. Toate aceste calculaţii se bazează pe mărimi prestabilite şi

îmbracă diverse forme, în raport cu obiectul la care se referă. Calculaţiile

standard pot fi calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate

sau locuri de cheltuieli, calculaţii pentru întreaga producţie fabricată etc.43

b. Calculaţia efectivă sau postcalculul se utilizează în vederea

determinării pe articole de calculaţie a costului efectiv al produselor,

lucrărilor sau serviciilor. Spre deosebire de antecalculaţie, care reflectă

costurile necesare fabricării unui anumit produs, postcalculaţia întocmită

pe baza datelor din conturi include costurile efectuate cu fabricarea

41 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Edituara Teora 2000 42 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 43Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

43

produsului respectiv. Ea permite urmărirea cheltuielilor efective,

comparativ cu cele planificate, şi stabilirea abaterilor.

2. În raport cu scopul urmărit şi metodologia folosită,

postcalculaţiile pot fi calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii

de analiză şi control al activităţii economico-financiare a

întreprinderii.44

a. Calculaţiile contabile se bazează pe datele contabilităţii iar

indicatorii pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Ele se

calculează pe baza metodologiei contabile.

b. Calculaţiile statistice au la bază datele furnizate de evidenţa

statistică iar indicatorii pe care îi determină se pot exprima atât în valori

absolute, cât şi relative. Ei au la bază o metodologie proprie statisticii.

c. Calculaţiile de analiză şi control al activităţii economico-

financiare a întreprinderii au la bază datele furnizate atât de contabilitate,

cât şi de statistică. Se elaborează după o metodologie proprie analizei şi

controlului şi se pot exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi

relative.

3. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor,

avem: calculaţii totale şi calculaţii parţiale.45

a. Calculaţiile totale iau în considerare la stabilirea costurilor

produselor toate cheltuielile ocazionate de acestea ( ex: calculul costului

complet).

b. Calculaţiile parţiale iau în considerare la stabilirea costului unui

produs numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta (de exemplu,

luarea în considerare numai a cheltuielilor variabile, nu şi a celor fixe).

44Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001 45Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001

44

4. În funcţie de purtătorul în raport cu care se stabilesc

costurile, avem calculaţii pe unitate de produs sau pentru întreaga

producţie marfă şi globală.46

5. După periodicitatea calculaţiei, distingem calculaţii periodice

şi neperiodice.47

a. Calculaţiile periodice se efectuează cu regularitate la perioade

precise (lunar, trimestrial, anual). Aici se încadrează calculaţia de plan,

normativă, pe faze, standard etc.

b. Calculaţiile neperiodice se efectuează la perioade inegale de

timp, fără a se repeta cu regularitate. Aici se includ calculaţiile pe

comenzi, de proiect şi calculaţiile pe baza cărora se fundamentează

preţurile pentru produsele noi.

6. După structura costului, calculaţiile pot fi:48

a. Calculaţia pe elemente primare de cheltuieli stabileşte

cheltuielile totale aferente producţiei globale şi a producţiei marfă sau

costul unitar pe produs considerat la nivelul întreprinderii, indiferent dacă

acesta este obţinut în secţiile de bază ori auxiliare.

b. Calculaţia pe articole de calculaţie urmăreşte determinarea

costului unitar, complet, de secţie, uzină, al fiecărui produs, grup de

produse, comandă şi pentru întreaga producţie marfă.

c. Calculaţia în dublă structură determină costul pe produs, atât pe

elemente primare, cât şi pe articole de calculaţie.

46 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002 47 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001 48 Oprea, Călin, Cârstea Gheoeghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

45

7. În funcţie de modul de formare a costurilor, avem:49

a. Calculaţia pe feluri de costuri care stabileşte costurile de

producţie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purtătorul de cost

care le-a ocazionat.

b. Calculaţia pe locuri generatoare de costuri are ca scop

determinarea costului fiecărui atelier, secţie, grupe de maşini, în vederea

stabilirii responsabilităţii conducătorilor fiecărui loc generator de costuri.

c. Calculaţia pe purtători de costuri constă în calcularea costului

fiecărui produs, lucrare, serviciu etc.

8. În funcţie de particularităţile procesului tehnologic

(producţiile procesului tehnologic: producţie individuală, de serie sau de

masă), calculaţiile pot fi:50

a. Calculaţia globală, care calculează costul unui singur produs

într-o perioadă de gestiune.

b. Calculaţia pe comenzi care grupează costurile aferente unei

comenzi, calculaţie utilizată în producţia de unicate sau de serie.

c. Calculaţia pe faze care urmăreşte determinarea costului pe

fiecare fază a procesului tehnologic şi apoi pe produsul finit.

Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii prevede posibilitatea

efectuării calculaţiei costurilor după metoda costurilor standard sau

normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda

costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială.

În cadrul acestor metode, calculaţia se poate organiza în aşa fel

încât să vizeze: aspectul formal al calculaţiei (pe feluri de costuri, pe

locuri de costuri, pe purtători de costuri) şi aspectul funcţional al

calculaţiei (calculaţia de plan, efectivă şi calculul abaterilor).

49 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 50 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

46

Calculaţia pe feluri de costuri trebuie să asigure colectarea

costurilor pe elemente de costuri şi articole de calculaţie, în concordanţă

cu cerinţele metodei de calculaţie adoptate. În organizarea ei se pot

adopta diferite criterii de grupare a costurilor: natura consumurilor de

muncă vie şi materializată (costul materialelor consumate, al manoperei,

al amortizării, al combustibilului), posibilitatea repartizării asupra

purtătorilor de costuri (costuri directe şi indirecte), variaţia costurilor faţă

de modificarea volumului fizic al producţiei (variabile şi fixe), felul

activităţii desfăşurate (costuri ale producţiei de bază, auxiliare, investiţii,

reparaţii, organizare şantier etc.).51

Calculaţia pe locuri de costuri impune planificarea şi urmărirea

analitică a costurilor pe zone sau sectoare de cheltuieli care au la bază

structurile tehnico-organizatorice ale întreprinderii.

Constituirea şi delimitarea locurilor de costuri în întreprindere se

face după diverse criterii, care generează următoarele clasificări:52

În raport cu funcţiile unităţilor productive (industriale):

aprovizionarea, producţia, desfacerea, administraţia, cercetarea, investiţia

etc.

În raport cu spaţiul specific de desfăşurare a activităţii: clădiri,

hale, depozite, fabrici, ateliere, ferme, şantiere, servicii, birouri etc.

În funcţie de domeniile de responsabilitate, respectiv de realizare a

controlului eficienţei economice: sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru

etc.

În funcţie de cerinţele tehnicilor de calculaţie a costurilor: loc de

producţie, loc de muncă, punct de lucru etc.

51 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 52 Ebbeken, Klaus ,Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

47

În raport cu structura organizatorică a întreprinderii, locurile de costuri

pot fi:

a. Sectorul de gestiune a materialelor, cuprinzând serviciul de

aprovizionare, biroul de recepţie, depozitele, magaziile şi

gestiunile pentru materii prime, materiale, obiecte de inventar

etc.

b. Sectorul de producţie sau de prelucrare, cuprinzând fabrici,

secţii, ateliere, centre de producţie, puncte de lucru, atât pentru

producţia de bază, cât şi pentru producţia auxiliară, ajutătoare

sau anexă.

c. Sectorul administrativ, format din toate structurile de conducere

şi din cele funcţionale, precum: departamente, servicii, birouri,

oficii etc.

d. Sectorul de desfacere a produselor, lucrărilor, serviciilor şi

mărfurilor.

În funcţie de tehnologia producţiei, locul în ansamblul producţiei şi

destinaţia sau finalitatea realizărilor lor, locurile de costuri pot fi:

a. Principale, respectiv acele locuri prin care se asigură realizarea

producţiei specifice profilului întreprinderii destinate desfacerii

(secţiile de fabricare a mobilierului într-o fabrică de mobilă).

b. Secundare, destinate obţinerii şi realizării de produse şi activităţi

pentru desfacere, dar care nu constituie profilul întreprinderii (la

o fabrică de bere, obţinerea drojdiei).

c. Ajutătoare sau auxiliare, ale căror activităţi şi realizări sunt

destinate nevoilor interne ale întreprinderii (atelierul de

reparaţii, transportul intern uzinal, termoficarea, cantina,

policlinica, clubul etc.).

d. Anexe, cele care nu au o legătură propriu-zisă cu activitatea de

profil a întreprinderii, dar care se regăsesc în structura

48

organizatorică a acesteia (sere de flori sau de legume, hotel,

pădure, care ţin de patrimoniul societăţii).

e. Cu activităţi combinate, principale-auxiliare, ale căror activităţi

şi realizări sunt destinate atât desfacerii cât şi nevoilor interne

proprii întreprinderii (centrala termică furnizând căldura

necesară întreprinderii, dar şi locuitorilor oraşului).

În funcţie de locul pe care îl ocupă în procesul de repartizare a

costurilor:

a. Iniţiale, ale căror realizări şi costuri se repartizează asupra

celorlalte locuri de costuri în cadrul decontărilor interne.

b. Finale, ale căror costuri sunt decontate nemijlocit pe purtători de

costuri, respectiv pe activităţile destinate desfacerii.

c. Intermediare, ale căror costuri pot fi repartizate parţial asupra

altor locuri de costuri din întreprindere şi parţial asupra

purtătorilor de costuri.

Calculaţia pe locuri de costuri trebuie să asigure elaborarea

calculaţiei de plan, efective, şi calculul abaterilor în vederea urmăririi,

controlului şi creşterii responsabilităţii fiecărui loc generator de costuri.

Fiecare loc de cost trebuie abordat atât sub aspectul formal al tehnicii de

colectare şi repartizare pe purtător al costurilor, cât şi sub aspect

funcţional, al conducerii eficiente prin creşterea responsabilităţii

conducătorilor locurilor de costuri.53

Calculaţia pe purtători de costuri – Purtătorul de cost este

reprezentat de un produs, lucrare sau serviciu ca rezultat concret al

procesului de fabricaţie. Purtătorii de costuri pot fi clasificaţi după

următoarele criterii:54

53 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999 54 Oprea, Călin, Cârstea , Gheorghe- – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

49

Purtătorul de costuri poate fi reprezentat fie de către întreaga

producţie globală sau producţie marfă, fie de către un singur produs

În funcţie de particularităţile tehnologiei de fabricaţie, ale

organizării producţiei, purtătorii de costuri pot fi subansamble,

semifabricate, piese, faze de fabricaţie.

În funcţie de gradul de finisare al producţiei, avem ca şi purtători

producţia terminată şi neterminată, adică în curs de execuţie.

În raport cu destinaţia producţiei, pot constitui purtători produsele,

lucrările şi serviciile destinate livrărilor pe piaţa internă şi externă.

După rolul pe care îl au în formarea costului, se disting purtători

finali şi purtători intermediari. Purtătorul final de costuri reprezintă

unitatea de produs, lucrare, serviciu pentru care se calculează costul. În

cazul producţiei individuale, unitatea de produs ca purtător final de cost

funcţionează pe tot parcursul fabricaţiei şi în toate etapele formării

costului. În cazul obţinerii din procesul de fabricaţie a unor serii, loturi de

produse, a producţiei pe faze, sortodimensionale, purtătorul final

funcţionează numai la sfârşitul procesului de fabricaţie, seriile, loturile,

fazele etc. funcţionând ca purtători intermediari.55

55 Epuran Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

50

1.4. Analiza critică al actualului sistem de

contabilitate de gestiune şi de calculaţie a

costurilor utilizat în industria grea

1.4.1.Metode de calculaţie a costurilor

utilizate în industria grea

Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul

unitar, metodele de calculaţie se împart în metode absorbante şi metode

limitative.56

Metodele absorbante sunt acelea care iau în considerare pentru

calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de

producţie şi de desfacere a produselor.

Metodele limitative sunt acelea care iau în considerare pentru

determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli, ocazionate de

procesul de producţie şi de desfacere a produselor.

Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea de

“metoda centrelor de analiză” sau “metoda secţiilor omogene”. El are la

bază clasificarea cheltuielilor, în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.

Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe şi repartizarea

cheltuielilor indirecte, calculând astfel un cost complet pe produs, lucrare

sau serviciu.

Formarea costului complet poate fi prezentat în felul următor:57

56 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002 57 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

51

Afectare imputare

Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode

clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode

evoluate (standard-cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Fie că

determină numai un cost efectiv (metodele clasice), fie că determină un

cost antecalculat la care se poate raporta costul efectiv, permiţând astfel

controlul şi analiza abaterilor de cost (metodele evoluate), metodele

bazate pe concepţia costurilor totale intră în categoria metodelor

absorbante.

Metoda de calculaţie a costului complet prevede un calcul al

costurilor pe stadii de fabricaţie, sprijinindu-se pe logica elaborării

produselor (aprovizionare, producţie, distribuţie), potrivit schemei

următoare:58

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE CHELT. COST DE COST DE INCORPO- ACHIZIŢIE PRODUCŢIE COST RABILE COST DE COMPLET

DISTRIB

Din acest motiv, cheltuielile încorporabile trebuie să se delimiteze

în funcţie de apartenenţa lor la una sau alta dintre fazele ciclului de

exploatare, rezultând astfel costul de achiziţie, de producţie şi de

distribuţie.

58 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

CHELTUIELI INCORPORABILE

COSTURI DIRECTE

COSTURI INDIRECTE

CENTRE DE ANALIZĂ

COSTUL COMPLET AL PRODUSULUI

Afectare directă

52

Pentru a obţine costul complet la aceste costuri trebuie să mai

adăugăm costul administraţiei generale. Acesta cuprinde cheltuielile cu

activităţile de cercetare, planificare-programare, control, gestiune

financiară, contabilitate, informatică, management general. Cheltuielile

generate de aceste activităţi devin din ce în ce mai importante în

ansamblul cheltuielilor întreprinderii şi sunt independente de activitate.

Este necesară analiza costurilor indirecte pe locurile generatoare ale

acestora şi care pot constitui centre de analiză. Centrele de analiză sunt

utile în calculaţia costurilor pentru că regrupând costurile indirecte pe

categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai corecte a acestora

pe produs.

Calculaţia costurilor complete presupune parcurgerea mai multor

etape de lucru, cum ar fi colectarea cheltuielilor de producţie, decontarea

livrărilor reciproce de produse, lucrări, servicii între activităţile auxiliare,

calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor

aferente producţiei respective consumate pentru nevoile activităţii de bază

şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii,

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor

fabricate în cadrul activităţii de bază , repartizarea cheltuielilor generale

de administraţie asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate de întreprindere, repartizarea cheltuielilor de desfacere

asupra produselor fabricate, determinarea cantitativă şi valorică a

producţiei în curs de execuţie, Şi stabilirea costului efectiv pe unitate de

produs.59;

În prima etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători

de costuri (produse, lucrări, servicii) şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi

59 Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

53

sectoare de activitate, în funcţie de posibilităţile de identificare a lor pe

destinaţii.

Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor fabricate se

face proporţional cu o anumită bază sau criteriu de repartizare care

exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate între cheltuielile de repartizat

şi baza de repartizare aleasă. Costul fiecărui produs trebuie să fie afectat

cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă

cât mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de

repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale

directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor

de funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe

produse, lucrări, servicii, se fac următoarele calcule:

- se calculează pentru fiecare secţie în parte un coeficient de

repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de

repartizat ale secţiei în cauză, la suma bazelor de repartizare ale

tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia

respectivă : n m

KCIP =ΣCIPi/Σ bj i=1 j=1 CIP – cheltuielile indirecte de producţie;

b – baza de repartizare;

i – secţia;

j – obiectul de calculaţie (produsul, serviciul,

lucrarea).

- se înmulţeşte coeficientul K cu baza de repartizare a fiecărui

obiect de calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli

indirecte de producţie C :

CCIPj = KCIPi x bj

54

Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se

adaugă la cheltuielile directe ale produsului respectiv, obţinându-se costul

de producţie al acestuia.

Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie,

care se face pe bază de coeficienţi diferenţiaţi pe secţii şi categorii de

cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli

generale ale secţiei), repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se

face pe bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculează

în funcţie de o bază de repartizare care poate fi una din cheltuielile

directe, dar în majoritatea cazurilor se foloseşte ca bază de repartizare

costul de producţie. Coeficientul se determină ca raport între costul de

producţie şi totalul cheltuielilor generale de administraţie. Acest

coeficient se înmulţeşte cu costul de producţie al fiecărui produs,

rezultând cota de cheltuieli generale de administraţie a produsului.

Această cotă se adaugă în final la costul de producţie al produsului.

Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor se face

proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de

alte criterii.

Costul complet al produsului se obţine adăugând la costul de

producţie cota de cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere.

După determinarea producţiei în curs de execuţie şi scăderea lui din

totalul costurilor, se obţine costul efectiv.

Ultima etapă de calculaţie este stabilirea costului efectiv pe unitate

de produs. Acesta se obţine ca raport între costul efectiv şi cantitatea de

produse finite obţinute în perioada respectivă. m

Ctuj = ΣChi / Qj

i=1 Ctu – costul unitar;

Ch – cheltuielile aferente producţiei finite;

55

Q – cantitatea de produse finite obţinute;

i – articolele de calculaţie;

j – obiectul de calculaţie.

La ora actuală, cele mai cunoscute şi mai utilizate metode în ţara

noastră sunt metodele clasice, cum ar fi metoda globală, metoda pe faze şi

metoda pe comenzi. Ele aparţin categoriei metodelor absorbante şi se

bazează pe gruparea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte. Ele

utilizează şi alte criterii de clasificare a cheltuielilor cuprinse în costuri,

ca de exemplu, clasificarea pe elemente primare de cheltuieli şi pe

articole de calculaţie.

Odată cu introducerea obligatorie a planificării costurilor de

producţie, aceste metode de calculaţie care au fost utilizate până atunci ca

metode postfaptice, au fost întregite metodologic prin norme legale cu

planificarea costurilor; ceea ce le-a conferit funcţiuni noi, printre care şi

cea de previziune şi comparare a cheltuielilor efective cu cele

planificate.60

Legată direct de metodele de calculaţie aplicate în întreprinderi este

planificarea costurilor pe unitatea de produs, ceea ce presupune

elaborarea unor calculaţii de plan pentru fiecare produs în parte. Aceste

calculaţii se întocmesc ţinând cont de nomenclatura completă a articolelor

de calculaţie folosite în întreprindere. La baza calculaţiilor stau

consumurile normate de materii prime, materiale, combustibil, energie,

normele de muncă, preţurile şi tarifele corespunzătoare şi planurile de

cheltuieli indirecte de producţie şi planul cheltuielilor generale de

producţie. Planurile de cheltuieli indirecte sunt întocmite pe baza unor

norme de consum, norme şi normative de muncă elaborate pe sectoare,

diferite normative de cheltuieli, preţuri şi tarife.

60 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

56

Pentru calcularea cheltuielilor indirecte variabile se utilizează

procedee care ţin seama de corelaţia ce există între valoarea lor şi evoluţia

volumului fizic al producţiei.

Pentru calcularea cheltuielilor indirecte fixe se utilizează procedee

analitice, după ce acestea au fost grupate în prealabil în:61

- cheltuieli care se determină pe bază de procedee de calcul

exacte, prevăzute în norme legale sau în contractele cu angajaţii

(amortizări, salarii, CAS, dobânzi);

- cheltuieli care se determină pe bază de normative financiare

stabilite în interiorul întreprinderii (cheltuieli

administrativ-gospodăreşti);

- cheltuieli care se determină prin procedeul

statistico-experimental (uzura obiectelor de inventar, cheltuieli

de întreţinere a laboratoarelor etc.).

Pentru calculul costului planificat pe produs, cheltuielile indirecte

de producţie şi cheltuielile generale de administraţie se repartizează în

costul produsului prin suplimentare. Costul planificat pe unitate de produs

are caracter de directivă pentru toate organele interne ale întreprinderii.

Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă deosebită în

determinarea conţinutului şi exactităţii obiectului de calculaţie. Metodele

se aleg în funcţie de mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar

fii particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei şi obiectivele

urmărite în activitatea de conducere al procesului de producţie. În funcţie

de tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia avem producţie de

masă, producţie de serie şi producţie individuală.

În cazul producţiei de masă se utilizează metoda pe faze. În

întreprinderile cu producţie individuală se utilizează metoda globală, sau

61 Oprea, Călin, Cârstea,Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

57

metoda pe comenzi, dacă producţia este organizată potrivit acestui

criteriu. În cazul producţiei de serie, care ocupă un loc intermediar între

producţia de masă şi cea individuală, se poate folosi una dintre metodele

amintite anterior. La S.C. Fortpres SA, care dispune în mare parte de

producţie individuală, se recomandă utilizarea metodei pe comenzi.

Adaptarea acestei metode este impusă şi de faptul că lansarea în fabricaţie

a produselor are loc numai pe baza comenzilor primite de la clienţi.

Metoda pe comenzi62 constă în organizarea contabilităţii analitice

a cheltuielilor pe fiecare comandă, iar în cadrul acesteia, pe secţii şi pe

elemente de cheltuieli. Fişele de conturi deschise pentru fiecare comandă

colectează toate cheltuielile ocazionate de comanda respectivă, pe toată

durata execuţiei ei. Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie

individuală şi cu serie mică, cum este cazul întreprinderilor constructoare

de maşini, întreprinderilor industriei electronice, de mobilă, reparaţii de

maşini şi utilaje, construcţii montaj etc.

Purtătorul de costuri folosit în antecalculaţie este produsul, iar în

postcalcul, pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie se

foloseşte comanda. Astfel, costul planificat pe unitate de produs se

calculează ţinând seama de normele de consum pentru materii prime,

combustibil, energie, şi de preţurile calculate pentru evaluarea lor, de

operaţiile tehnologice, normele de timp şi tarifele de salarizare, precum şi

de planul cheltuielilor indirecte de producţie şi planul cheltuielilor

generale de administraţie.

Obiectul comenzii diferă în funcţie de felul producţiei. În cazul

producţiei individuale şi de serie aplicată în varianta fără semifabricate,

obiectul comenzii poate fi un produs sau un lot de produse. În cazul

variantei cu semifabricate, obiectul comenzii poate fi un lot sau loturi de

62 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

58

piese brute, un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producţie

proprie care se prelucrează şi finisează, subansamble ce compun produsul

finit sau loturi de produse finite.

Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea

totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi la cantitatea de produse

finite rezultate din comanda respectivă.

Metoda se aplică în varianta fără semifabricate în cazul producţiei

individuale şi de serie sau în varianta cu semifabricate în cazul producţiei

de serie.

La producţia individuală şi de serie fără semifabricate, comanda

are ca obiect un produs sau un lot de produse, nefăcându-se separarea

costurilor pe componentele acesteia. În acest caz, calculul costului unitar

are la bază următoarea relaţie: k n m Ctu = Σ(ΣChdx + ΣChiy)s / Q, unde s=1x=1 y=1

Ctu – costul unitar;

Chd – cheltuielile directe;

Chi – cheltuielile indirecte;

Q – cantitatea de produse finite obţinute;

x,y – articolele de calculaţie;

s – secţiile de producţie.

În cazul producţiei de serie organizate în varianta cu semifabricate,

în care produsul finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente

fabricate anterior sau cumpărate, calculaţia acesteia va fi precedată de

calculaţia costului unitar al acestora, prin procedeul diviziunii simple.

În acest caz, pentru a determina costul pe unitatea de produs, se va

utiliza următoarea relaţie:

59

k n m Ctu = Σ(Ctu q)p + (ΣChdx + ΣChiy)a /Q, unde p=1 x=1 y=1

q – consumul specific;

p – piese, repere, subansamble, semifabricate;

a – asamblare.

Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune, după

lansarea comenzii, deschiderea în cadrul contului 921 “Cheltuielile

activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul), în care

se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de

calculaţie, în cursul lunii, cheltuielile directe, şi la sfârşitul lunii, costurile

indirecte repartizate pe comandă din conturile 923” Cheltuieli indirecte

de producţie” şi 924” Cheltuieli generale de administraţie”.

Comenzile primite sunt trecute în Registrul de comenzi, li se aplică

un simbol cifric care se va înscrie pe toate documentele justificative de

consum, bonuri de consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri

de predare produse etc.

Perioada de executare a comenzii nu se suprapune cu perioada de

calculaţie, luna calendaristică, astfel costul efectiv al produselor lansate

cu o comandă de fabricaţie se va calcula la sfârşitul perioadei de gestiune

în care se termină comanda lansată. Dacă unele produse din comandă se

predau la magazie sau se vând înaintea terminării comenzii şi calculaţiei

costului efectiv, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al

produselor similare. Diferenţele care apar la terminarea comenzii între

costul efectiv al acesteia şi costul la care s-au înregistrat produsele

predate, se includ în costul efectiv al ultimului lot.

Metoda de calculaţie pe comenzi aplicată în industria grea implică

în mod obligatoriu elaborarea a două rânduri de calculaţii privind

determinarea costului de producţie: antecalculaţiile şi calculaţiile privind

60

costurile efective. Emiterea anticipată a unui rând de documente privind

consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii sau

cumpărate, manoperă directă etc., precum şi deschiderea în postcalcul a

fişelor şi situaţiilor analitice pentru urmărirea cheltuielilor de producţie,

presupune un volum mare de muncă pentru asigurarea unui flux

informaţional cât mai raţional organizat.

În prezent, la întreprinderea studiată, calculul şi analiza costurilor

pe produs se realizează în faza de lansare şi apoi după finalizarea

produsului. În faza de lansare, pe baza consumurilor date de serviciul

tehnolog şef, serviciul preţuri efectuează o antecalculaţie, rezultând costul

planificat şi un beneficiu. Costurile se defalcă în cheltuieli directe

(materii prime, materiale, colaborări şi manopera muncitorilor direcţi) şi

indirecte (regiile secţiei şi regia generală). Ponderea cheltuielilor directe

este de circa 60%, a celor indirecte 40%.

Atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie se utilizează

următoarea structură de costuri:

Cheltuieli directe

Materiale directe (1)

Manoperă directă (2)

CAS direct (3)

Total cheltuieli directe (4)=(1)+(2)+(3)

Cheltuieli indirecte secţie

Manoperă indirectă (5)

CAS indirect (6)

Materiale indirecte (7)

Amortismente (8)

Energie (9)

Alte cheltuieli secţie (10)

Total cheltuieli indirecte secţie (11)=(5)+(6)+(7)+(8)+(9)+(10)

61

Total cheltuieli secţie (12)=(4)+(11)

Cheltuieli întreprindere

Manoperă indirectă întreprindere (13)

CAS (14)

Alte cheltuieli întreprindere (15)

Total cheltuieli întreprindere (16)=(13)+(14)+(15)

Total cost uzină (17)=(12)+(16)

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu de antecalculaţie

pentru un produs oarecare A:

Cheltuieli directe

Materiale directe 250 mii. lei

Manoperă directă 45 mii. lei

CAS direct 16 mii. lei

Total cheltuieli directe 311 mii. lei

Cheltuieli indirecte secţie

Manoperă indirectă 56 mii. lei

CAS indirect 20 mii. lei

Materiale indirecte 8 mii. lei

Amortismente 13 mii. lei

Energie 60 mii. lei

Alte cheltuieli secţie 20 mii. lei

Total cheltuieli indirecte secţie 177 mii. lei

Total cheltuieli secţie 488 mii. lei

Cheltuieli indirecte întreprindere

Manoperă indirectă întreprindere 28 mii. lei

CAS 10 mii. lei

Alte cheltuieli întreprindere 35 mii. lei

Total cheltuieli indirecte întreprindere73 mii. lei

Total cost uzină 561 mii. lei

62

Întreprinderea doreşte să obţină un beneficiu de 5%, deci

aproximativ 28 mii. lei.

Potrivit acestor calcule, preţul ce va figura în ofertă va fi de 589

mii. lei.

Practic, după transmiterea ofertei şi primirea contraofertei, se

analizează posibilităţile de contractare sau de refuz.

În cazul în care preţul propus de client este peste 561 mii. lei (de

ex: 570 mii. lei), se încearcă o negociere, de obicei pe medie. Se propune

un preţ de (570+589)/2=579,5 mii. lei . Dacă se insistă, după negociere se

acceptă acest preţ.

În cazul în care preţul propus de client este mai mic de 561 mii. lei

(de ex: 520 mii. lei), se respinge contraoferta sau se încearcă reduceri de

preţuri (intervenţie la furnizorul de materiale, intervenţie la normare –

manoperă directă). Prin negocieri şi în funcţie de capacitatea de

producţie, se acceptă sau se respinge contraoferta.

În cazul în care se acceptă contraoferta, comenzile clienţilor vor fi

înregistrate în Registrul de comenzi. Comenzile vor conţine în mod

obligatoriu numărul şi data comenzii, denumirea clientului şi a producţiei

fabricate, denumirea lucrărilor de fabricaţie şi secţia de executare şi

termenul de îndeplinire a lucrărilor.

Acestor comenzi li se atribuie un număr sau cod care se va înscrie

pe toate documentele justificative de cheltuieli care se referă la comanda

respectivă. De asemenea, vor purta acelaşi număr şi documentele

justificative privind producţia obţinută din realizarea comenzilor

respective.

După simbolizare, se întocmesc pe baza normelor de consum

pentru materiale şi timp pentru manoperă, extrase din fişele tehnologice,

documentele primare privind principalele consumuri: bonurile de

consum, bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare. Toate

63

documentele primare privind o anumită comandă (bonurile de consum,

fişele limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire, notele de rebut, bonurile

de predare-primire) trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la

care se referă. Acest lucru asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi

înregistrarea producţiei pe comenzi.

Odată cu lansarea în producţie a comenzilor se deschid în

postcalcul fişe şi situaţii analitice în care se înregistrează cheltuielile de

producţie ocazionate de fabricarea comenzilor respective, care trebuie să

conţină şi ele simbolul comenzilor la care se referă.

Lipsa de unitate între obiectul de gestiune folosit în planificare

(produsul) şi cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de

producţie (comanda), nu permite comparaţia directă pe parcurs a

cheltuielilor de producţie efective cu cele planificate, fiind necesară

efectuarea unor calcule suplimentare.

În cazul existenţei producţiei în curs de execuţie, apar dificultăţi în

ceea ce priveşte calculul costului producţiei terminate, deoarece

pregătirile pentru producţie şi condiţiile în care aceasta se desfăşoară se

referă la întreaga cantitate de producţie lansată cu o comandă. Pentru

eliminarea acestui neajuns, se poate recurge la inventarierea producţiei în

curs de execuţie, ceea ce este foarte dificil de realizat.

Prin decontarea unei părţi din producţia obţinută la un cost

antecalculat sau la costul efectiv al unei perioade precedente, întreaga

diferenţă de preţ este suportată de ultimul lot de produse care se

finalizează, ceea ce poate avea consecinţe negative asupra situaţiei

economico-financiare a întreprinderii în perioada terminării comenzii.

La SC Fortpres SA, la sfârşitul perioadei de gestiune se efectuează

postcalculul prin care costurile directe sunt determinate după un calcul

exact, în felul următor:

- materiale directe – consumul efectiv de materiale;

64

- manoperă directă – norma pe oră x număr ore lucrate x tarif pe

oră.

Costurile indirecte se determină raportând costurile din ultimul an

la numărul de ore lucrate.

După terminarea comenzii, se determină costurile efective aferente

comenzii, respectiv ale produselor fabricate în cadrul acesteia şi se

compară cu cele planificate. Costurile trebuie supuse unor analize

riguroase, iar în caz de depăşire a costurilor planificate, trebuie acţionat

pentru reducerea lor.

Reducerea costurilor este o problemă permanentă, întrucât într-o

economie de piaţă viabilă, preţurile de vânzare sunt stabilite pe piaţă ,

societăţii producătoare revenindu-i sarcina permanentă de a lucra sub

preţul pieţei, altfel riscă eliminarea de pe piaţă.

Postcalculul nu permite reducerea eficientă a costurilor, deoarece

astfel, ele vor fi cunoscute numai la sfârşitul procesului de fabricaţie. Din

acest motiv, după ce se stabileşte preţul din ofertă, societatea trebuie să-şi

estimeze posibilităţile de reducere a costurilor, în funcţie de tehnologiile

utilizate şi de factorul uman (specialitate pentru muncitori), deoarece

există o întrepătrundere între factorul de dotare şi factorul uman. Factorul

dotare este deosebit de important. Utilizarea de unelte performante este

imperios necesară pentru realizarea performanţelor tehnice (preciziei

utilajului), deoarece cu maşini şi unelte uzate creşte timpul de prelucrare

şi riscul apariţiei unor depăşiri ale toleranţelor prescrise. Utilizarea de

scule şi dispozitive performante, de mare productivitate, chiar mai

costisitoare, contribuie sensibil la reducerea manoperei, a cheltuielii cu

munca vie şi implicit duce la reducerea ciclului de fabricaţie, care

influenţează şi ea foarte mult cucerirea pieţei. Factorul uman este de o

deosebită importanţă, gradul de calificare-specializare al personalului

muncitor cât şi al personalului tehnic şi de conducere.

65

Investiţiile de orice fel, în utilaje, SDV-uri sau specializări umane

îşi aduc roadele pe termen mai lung, dar merită a fi făcute, întrucât

experienţa societăţii cât şi a altora demonstrează că fără ele există riscul

majorării costurilor.

În perioada de tranziţie în care ne aflăm, cu o monedă supusă

inflaţiei, este extrem de greu de stabilit un cost care să asigure un preţ

care să fie şi competitiv pe piaţă şi să reziste şi la un ciclu lung de

fabricaţie (peste 6 luni). Pe lângă unele costuri suplimentare care apar

inerent (rebuturi accidentale etc.), în perioada de fabricaţie apar nişte

costuri ce nu se pot anticipa datorită perioadei de tranziţie prin care trece

ţara noastră cu creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, energie,

care diminuează serios beneficiul planificat, uneori înregistrându-se chiar

pierderi minime (sub 1%).

După cum rezultă din cele arătate mai sus, întreprinderea trebuie să

fie preocupată tot timpul de reducerea costurilor, reducere ce se poate

realiza prin reducerea manoperei directe, reducerea personalului TESA,

reducerea consumurilor energetice şi prin alte posibilităţi.

Reducerea manoperei directe este foarte eficientă şi des practicată,

el fiind esenţa productivităţii muncii. Aici intervine performanţa utilajelor

şi a tehnologiilor utilizate. Exploatarea raţională a utilajelor trebuie să se

bazeze pe alegerea utilajelor în funcţie de caracteristicile lor tehnice şi

productivitatea lor, achiziţionarea utilajelor la preţurile cele mai

avantajoase, fără ca prin aceasta să se influenţeze calitatea tehnică şi

durata de utilizare, încărcarea optimă a utilajelor, evitându-se

supraîncărcarea, ceea ce duce la apariţia unor defecţiuni şi, implicit, la

creşterea costului lucrărilor de întreţinere şi reparaţii, sau subîncărcarea,

ceea ce determină stagnări şi imobilizări de resurse.

66

Reducerea personalului TESA este şi ea o pârghie de creştere a

eficienţei prin utilizarea tehnicii de calcul, reducerea birocraţiei, utilizarea

mai bună a timpului de lucru etc.

Reducerea consumurilor energetice se poate realiza prin utilizarea

unor motoare electrice cu consum mai mic, a unor cuptoare de tratament

cu consum mai redus, sau realizarea etanşărilor pentru încălzirea halelor

de producţie în perioada rece.

Printre alte posibilităţi de reducere a costurilor se numără şi

operaţiile de colaborare cu furnizorii de materiale. Prin aceasta înţelegem

nu numai efectuarea acelor operaţii pentru care nu avem dotare la diverşi

furnizori, dar şi efectuarea unor operaţii sau faze, piese sau chiar

subansamble componente la alte întreprinderi specializate sau care au pe

componentele respective costuri mai reduse.

Pentru a reduce preţurile materialelor aprovizionate, se mai pot

organiza sondaje ale pieţelor de desfacere, vizite la târguri şi expoziţii de

specialitate, trimiterea de chestionare furnizorilor obişnuiţi, solicitarea

unor bonificaţii furnizorilor obişnuiţi etc.

Reducerea costurilor materiale prin utilizarea eficientă a metalului,

a semifabricatelor de orice tip duce, de asemenea, la unele economii, dar

este limitată, deoarece pentru a reduce consumurile de materii prime şi

materiale trebuie acţionat în mai multe direcţii, cum ar fi perfecţionarea

tehnologiilor de fabricaţie, reorganizarea fluxurilor tehnologice prin

simplificarea schemelor de producţie, elaborarea unor norme de consum

fundamentate şi urmărirea strictă a încadrării în acestea, îmbunătăţirea

designului produselor şi reducerea dimensiunii acestora, căutarea unor

modalităţi de valorificare a rebuturilor, o mai bună organizare a muncii în

vederea evitării rebuturilor şi aplicarea unui sistem de asigurare şi control

al calităţii produselor, de la recepţia materiilor prime până la finalizarea

produselor.

67

Costul unitar al produselor ce fac obiectul comenzii se calculează

la terminarea comenzii. Pentru a determina costul unitar, pe durata

executării comenzii se colectează cheltuielile directe aferente comenzii,

iar cheltuielile indirecte de producţie, precum şi cheltuielile generale de

administraţie, se vor repartiza asupra lui prin intermediul unor calcule de

repartizare, după cum rezultă din exemplul de mai jos:

SC Fortpres SA lansează în fabricaţie două comenzi, a căror

fabricaţie se termină până la sfârşitul lunii, neexistând producţie în curs

de execuţie. Prima comandă are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000

tone, iar a doua, două maşini de roluit tablă de 80 MRP.

Preţurile de vânzare ale celor două produse, stabilite în urma

negocierilor purtate cu clienţii sunt fixate în contractul încheiat cu aceştia,

ele fiind de 26.000 lei/buc în cazul presei hidraulice şi 200.000 lei/buc în

cazul maşinii de roluit tablă.

Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura

pe elemente primare de cheltuieli este prezentat în tabelul de mai jos:

lei

Presa hidraulică Maşina de roluit tablă

Elemente de cheltuieli

Cost unitar Pondere în cost

Cost unitar

Pondere în cost

Materii prime şi materiale 6.850,5 45,67 87.137,4 53,67

Manoperă 4.267,5 28,45 35.523,9 21,88

CAS + şomaj 1.636,5 10,91 13.621,8 8,39

Prestări servicii 70,5 0,47 470,8 0,29

Amortismente 247,5 1,65 2.906,2 1,79

Consum energetic 646,5 4,31 7.614,6 4,69

Alte cheltuieli 1.281 8,54 15.083 9,29

TOTAL COST UNITAR 15.000 100 162.357,8 100

68

Fabricarea celor două comenzi comportă următoarele cheltuieli:

lei Tip cheltuială Valoare, din care Comanda 1 Comanda 2 Materii prime 217.000 42.000 175.000 Manoperă directă 31.500 8.500 23.000 CAS + şomaj direct

13.058 3.524 9.534

Prestări servicii 1.460 460 1.000 Manoperă indirectă secţie

45.360

CAS + şomaj secţie

18.803

Materiale indirecte secţie

10.690

Amortismente 7.730 Consum energetic 20.210 Alte cheltuieli secţie

11.150

Manoperă indirectă întreprindere

25.520

CAS + şomaj întreprindere

7.400

Alte cheltuieli întreprindere

28.860

Se mai cunosc:

Indicator Presa hidraulică Maşina de roluit tablăCantitatea produsă şi vândută

5 buc 2 buc

Preţ de vânzare unitar 26.000 lei/buc 200.000 lei/buc

Pentru a determina costul complet global ale celor două comenzi,

se colectează mai întâi cheltuielile directe pe comenzi şi cele indirecte pe

secţie, după care are loc repartizarea cheltuielilor indirecte asupra

comenzilor, prin suplimentare. Concomitent se efectuează înregistrările

corespunzătoare în conturile contabilităţii de gestiune.

69

lei

Elemente de calcul Comanda 1 Comanda 2

1. Materii prime 42.000 175.000

Înregistrarea cheltuielilor cu materiile

prime directe

%

921/1

921/2

901

217.000

42.000

175.000

2. Manoperă directă 8.500 23.000

Înregistrarea cheltuielilor cu manopera

directă

%

921/1

921/2

901

31.500

8.500

23.000

3. CAS + şomaj direct 3.524 9.534

Înregistrarea CAS- ului şi şomajului

direct

%

921/1

921/2

901

13.058

3.524

9.534

4. Total salarii directe 2.+3. 12.024 32.534

5. Prestări servicii 460 1.000

Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările

şi serviciile prestate de terţi

%

921/1

921/2

901

1.460

460

1.000

6. Total cheltuieli directe

1.+4.+5.

54.484 208.534

Înregistrarea manoperei indirecte

secţie

923 901

45.360

Înregistrarea CAS- ului şi şomajului

indirect secţie

923 901 18.803

Înregistrarea materialelor indirecte

secţie

923 901 10.690

70

Înregistrarea amortismentului la nivel

de secţie

923 901

7.730

Înregistrarea consumului energetic la

nivel de secţie

923 901 20.210

Înregistrarea celorlalte cheltuieli ale

secţiei

923 901 11.150

Înregistrarea manoperei indirecte

întreprindere

924 901 25.520

Înregistrarea CAS- ului şi şomajului la

nivel de întreprindere

924 901 7.400

Înregistrarea celorlalte cheltuieli la

nivel de întreprindere

924 901 28.860

Repartizarea manoperei indirecte secţie

Baza de repartizare – manopera directă

Cheltuieli de repartizat 45.360

Coeficient de suplimentare k = 45.360 x 100 / 31.500 = 144 %

7. Manoperă indirectă secţie

2.X k/100

12.240 33.120

Includerea în costul comenzilor a

manoperei indirecte secţie

%

921/1

921/2

923 45.360

12.240

33.120

Repartizarea CAS + şomaj secţie

Baza de repartizare – manopera indirectă secţie

Cheltuieli de repartizat 18.803

Coeficient de suplimentare k = 18.803 x100 /45.360 = 41,453%

8. CAS + şomaj secţie

7. X k/100

5.074 13.729

71

Includerea în costul comenzilor a

CAS- ului şi şomajului indirect secţie

%

921/1

921/2

923 18.803

5.074

13.729

Repartizare materiale indirecte secţie

Cheltuieli de repartizat 10.690

Baza de repartizare – total cheltuieli directe + manoperă indirectă secţie +

CAS + şomaj secţie

Coeficient de suplimentare k = 10.690 x 100/ (263.018 + 45.360 +18.803)

= 3,26%

9. Materiale indirecte secţie

(6.+7.+8.)x k/100

2.346 8.343

Includerea în costul comenzilor a

materialelor indirecte secţie

%

921/1

921/2

923 10.690

2.346

8.343

Repartizare amortismente

Cheltuieli de repartizat – 7.730

Baza de repartizare – total cheltuieli directe

Coeficient de suplimentare k = 7.730 x 100/ 263.018 = 2,94%

10. Amortismente 6. x k/100 1.602 6.131

Includerea în costul comenzilor a

cheltuielilor cu amortismentele la

nivelul secţiei

%

921/1

921/2

923 7.730

1.602

6.131

Repartizarea consumului energetic

Cheltuieli de repartizat – 20.210

Baza de repartizare – total cheltuieli directe

Coeficient de suplimentare k = 20.210 x100/ 263.018 = 7,68%

11. Consum energetic 6. x

k/100

4.184 16.015

72

Includerea în costul comenzilor al

consumului energetic la nivel de secţie

%

921/1

921/2

923 20.210

4.184

16.015

Repartizare alte cheltuieli ale secţiei

Cheltuieli de repartizat – 11.150

Baza de repartizare – total cheltuieli directe

Coeficient de suplimentare k = 11.150 x 100/263.018 = 4,24%

12. Alte cheltuieli ale secţiei

6. x k/100

2.310 8.842

Includerea în costul comenzilor a

celorlalte cheltuieli ale secţiei

%

921/1

921/2

923 11.150

2.310

8.842

13. Total cheltuieli ale secţiei

7.+8.+9.+10.+11.+12.

27.756 86.181

Repartizarea manoperei indirecte întreprindere

Cheltuieli de repartizat – 25.520

Baza de repartizare – manopera directă

Coeficient de suplimentare k = 25.520 x 100/31.500 = 81,02%

14. Manoperă indirectă

întreprindere 2. x k/100

6.886 18.634

Includerea în costul comenzilor a

manoperei indirecte întreprindere

%

921/1

921/2

924 25.520

6.886

18.634

Repartizare CAS + şomaj întreprindere

Cheltuieli de repartizat – 7.400

Baza de repartizare – manopera indirectă întreprindere

Coeficient de suplimentare k = 7.400 x 100/25.520 = 29,00%

73

15. CAS + şomaj întreprindere

14. x k/100

1.997 5.404

Includerea în costul comenzilor a

CAS- ului şi şomajului la nivel de

întreprindere

%

921/1

921/2

924 7.400

1.997

5.404

Repartizare alte cheltuieli întreprindere

Cheltuieli de repartizat – 28.860

Baza de repartizare – total cheltuieli directe

Coeficient de suplimentare k = 28.860 x 100/263.018 = 10,97%

16. Alte cheltuieli

întreprindere

6. x k/100

5.978 22.882

Includerea în costul comenzilor a

celorlalte cheltuieli la nivel de

întreprindere

%

921/1

921/2

924 28.860

5.978

22.882

17. Total cheltuieli

întreprindere 14.+15.+16.

14.862 46.919

18. Cost complet global

6.+13.+17.

97.101 341.634

Cunoscându-se costul complet global ale celor două comenzi, se

poate calcula costul unitar al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă,

prin împărţirea costurilor complete la numărul produselor ce fac obiectul

comenzii :

74

lei

Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablă

Cost complet global 97.101 341.634

Cost complet unitar 97.101/5 = 19.420 341.634/2 = 170.817

Preţ de vânzare unitar 26.000 200.000

Rezultat analitic 6.580 29.183

În contabilitatea de gestiune se mai efectuează următoarele înregistrări:

Înregistrarea producţiei finite obţinute, ţinând cont de faptul că

întreaga producţie s-a predat la magazie numai după terminarea comenzii

şi după calcularea costului efectiv al acestuia, nemaifiind necesară

înregistrarea lor la preţ standard.

931 = 902 438.735

931/1 902/1 97.101

931/2 902/2 341.634

După calcularea costului efectiv al producţiei finite obţinute, se

înregistrează decontarea cheltuielilor aferente acesteia:

902 = 921 438.735

902/1 921/1 97.101

902/2 921/2 341.634

În final se decontează costul efectiv al producţiei finite obţinute:

901 = 931 438.735

931/1 97.101

931/2 341.634

75

Înregistrările de mai sus pot fi prezentate sistematic în felul

următor:

921/1 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/1 „Cheltuielile activităţii de bază”

42.000 97.101 175.000 341.634 8.500 97.101 23.000 341.634 3.524 9.534 460 1.000 12.240 33.120 5.074 13.729 2.346 8.343 1.602 6.134 4.184 16.015 2.310 8.842 6.886 18.634 1.997 5.404 5.978 22.882 97.101 341.634

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924„Cheltuieli generale de administraţie”

45.360 45.360 25.520 25.520 18.803 18.803 7.400 7.400 10.690 10.690 28.860 28.860 7.730 7.730 61.780 61.780 20.210 20.210 11.150 11.150 113.943 113.943

76

901„Decontări interne priv. cheltuielile” 902„Decontări interne priv. producţia”

438.735 217.000 438.735 438.735 438.735 31.500 438.735 438.735 13.058 1.460 45.360 18.803 10.690 7.730 931 ”Costul producţiei obţinute” 20.210 11.150 438.735 438.735 25.520 438.735 438.735 7.400 28.860 438.735

Fişele sintetice de postcalcul pentru presa hidraulică şi maşina de

roluit tablă se prezintă în următoarele două tabele:

77

FIŞA SINTETICĂ Produsul Presa hidraulică

CONT: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” Cantitate 5 buc

FIŞA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 1

Debit, din care Credit Sold Valoare

Explicaţii Total 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6 921.7 1. Materii prime şi materiale 44.346 44.346 - - - - - - - 44.346 2. Manopera 27.626 - 27.626 - - - - - - 27.626 3. CAS+şomaj 10.595 - - 10.595 - - - - - 10.595 4. Amortismente 1.602 - - - 16,02 - - - - 1.602 5. Lucrări şi servicii prestate

de terţi 460 - - - - 460 - - - 460

6. Consum energetic 4.184 - - - - - 4.184 - - 4.184 7. Alte cheltuieli 8.288 - - - - - - 8.288 - 8.288 8. Total cheltuieli 97.101 44.346 27.626 10.595 16,02 460 4.184 8.288 - 97.101 9. Cheltuieli aferente

producţiei obţinute 97.101 44.346 27.626 10.595 16,02 460 4.184 8.288 97101 0

10. Producţia obţinută 5 5 5 5 5 5 5 5 X X 11. Cost unitar efectiv 19.420 8.869,2 5.525,2 2.119 3,204 92 836,8 1.657,6 X X 12. Cost unitar antecalculat 15.000 6.850,5 4.267,5 1.636,5 2,475 70,5 646,5 1.281 X X 13. Diferenţe unitare 4.420 2.018,7 1.257,7 482,5 0,729 21,5 190,3 376,6 X X 14. Diferenţe totale 22.100 10.093,5 6.285,5 2.412,5 3,645 107,5 951,5 1.883 X X

78

FIŞA SINTETICĂ Produsul Maşina de roluit

CONT: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” Cantitate 2 buc

FIŞA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 2

Debit, din care Credit Sold Valoare

Explicaţii Total 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6 921.7 1. Materii prime şi materiale 183.343 183.343 - - - - - - - 183.343 2. Manopera 74.754 - 74.754 - - - - - - 74.754 3. CAS+şomaj 28.667 - - 28.667 - - - - - 28.667 4. Amortismente 6.131 - - - 6.131 - - - - 6.131 5. Lucrări şi servicii prestate

de terţi 1.000 - - - - 1.000 - - - 1.000

6. Consum energetic 16.015 - - - - - 16.015 - - 16.015 7. Alte cheltuieli 31.724 - - - - - - 31.724 - 31.724 8. Total cheltuieli 341.634 183.343 74.754 28.667 6.131 1.000 16.015 31.724 - 341.634 9. Cheltuieli aferente

producţiei obţinute 341.634 183.343 74.754 28.667 6.131 1.000 16.015 31.724 341.634 0

10. Producţia obţinută 2 2 2 2 2 2 2 2 X X 11. Cost unitar efectiv 170.817 91.671,5 373,77 14.333,5 3.065,5 500 8.007,5 15.862 X X 12. Cost unitar antecalculat 162.357,8 87.137,4 35.523,9 13.621,8 2.906,2 470,8 7.614,6 15.083 X X 13. Diferenţe unitare 8.459,2 4.534,1 1.853,1 711,7 159,3 29,2 392,9 779 X X 14. Diferenţe totale 16.918,4 9.068,2 3.706,2 1.423,4 318,6 58,4 785,8 1.558 X X

79

Atât în cazul presei hidraulice, cât şi în cazul maşinii de roluit tablă

abaterile cele mai mari ale costurilor efective de la cele antecalculate se

înregistrează în cazul materiilor prime şi a manoperei. Din analiza

abaterilor putem concluziona că întreprinderea trebuie să fie preocupată

în primul rând de reducerea costurilor materiilor prime şi a manoperei.

Pentru a reduce cheltuielile cu materii prime şi materiale trebuie acţionat

prin perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie; reorganizarea fluxurilor

tehnologice prin simplificarea schemelor de producţie; prin elaborarea

unor norme de consum fundamentale şi urmărirea strictă al încadrării

consumurilor în aceste norme; prin reproiectarea produselor în vederea

reducerii consumului de materiale; folosirea de înlocuitori pentru

materialele scumpe; organizarea mai bună a producţiei şi a muncii în

vederea minimizării pierderilor din rebuturi şi aplicarea unui sistem de

asigurare şi control al calităţii produselor de la recepţia materiilor prime

până la finalizarea produsului.

Reducerea costurilor cu manopera directă se poate realiza în primul

rând prin creşterea productivităţii muncii. Acesta poate avea loc în primul

rând prin perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie, modernizarea

mijloacelor de muncă existente, creşterea calificării personalului, precum

şi cointeresarea materială al acestuia.

Abaterile dintre costurile efective şi cele prestabilite pot fi

cunoscute numai după obţinerea producţiei ce constituie obiectul celor

două comenzi, astfel costul efectiv nu mai poate fi modificat în sensul

reducerii acestuia. Datorită faptului că preţurile de vânzare au fost în

prealabil stabilite prin contract, nici ele nu mai pot fi crescute pentru ca

întreprinderea să obţină profitul planificat, acesta fiind diminuat cu

valoarea abaterii dintre costul efectiv şi cel antecalculat.

Astfel în cazul presei hidraulice care are un preţ de vânzare de

26.000 lei şi un cost efectiv de 19.420 lei vom obţine un profit de 6.580

80

lei. Dacă întreprinderea s-ar fi încadrat în costul antecalculat de 15.000 lei

ar fi putut obţine un profit de 11.000 lei. Diferenţa dintre cele două valori

ale profitului este de 4.420 lei, valoare egală cu valoarea abaterii dintre

costurile unitare efective şi cele antecalculate. În cazul întregii comenzi,

care cuprinde cinci bucăţi de prese, diferenţa va fi de 22.100 lei.

În cazul maşinii de roluit tablă, preţul de vânzare este de 200.000

lei iar costul efectiv de 170.817 lei, rezultând un cost efectiv de 29.183

lei. În cazul unui cost antecalculat de 162.357,8 lei profitul ar fi fost de

37.642,2 lei, cu 8.459,2 lei mai mult decât în cazul de faţă. Această

valoare corespunde cu diferenţa dintre costul unitar efectiv şi cel

antecalculat, diferenţă care în cazul fabricării a două bucăţi de maşini de

roluit este de 16.918,4 lei. Aceste valori sunt destul de semnificative şi

impun adoptarea unor măsuri concrete pentru eliminarea diferenţelor.

Pe baza fişelor de postcalcul putem analiza abaterile pentru fiecare

element de cheltuială, dar costurile efective obţinute nu mai pot fi

modificate, nu se mai poate interveni în sensul reducerii costurilor.

Astfel, prin analiza abaterilor putem doar să constatăm diferenţele,

cauzele acestora pentru fiecare element de cheltuială în parte, putem

stabili strategii de eliminare a diferenţelor, însă aceste strategii nu pot fi

aplicate pentru producţia la care se referă, costurile acesteia rămânând

neschimbate. În asemenea condiţii determinarea diferenţelor între costul

antecalculat şi cel efectiv îşi pierde rostul, concluziile trase de pe urma

analizei abaterilor neputând fi folosite în mod operativ.

Metoda pe comenzi asigură determinarea unui cost just al

produsului, dar nu asigură în cazul comenzilor de lungă durată urmărirea

operativă a costurilor de producţie. Ea determină un cost istoric, utilizat

pentru decontarea şi justificarea post faptică a cheltuielilor de producţie.

Calcularea unui cost efectiv complet pe produs are un caracter istoric, şi

îşi are utilitatea în evaluarea stocurilor de produse finite, decontarea

81

producţiei obţinute şi determinarea producţiei în curs de execuţie.

Principalele consumuri sunt urmărite prin intermediul normelor de

consum şi de muncă şi au mai mult o relevanţă statistică decât ca

informaţie pentru actul de decizie.

Calcularea costurilor prin intermediul acestei metode nu permite

determinarea operativă a abaterii cheltuielilor efective de la cele

prestabilite. Determinarea post operativă a abaterilor se efectuează la

sfârşitul perioadei de gestiune, când concluziile trase nu-şi mai găsesc

oportunitatea.

82

1.4.2. Limitele metodelor clasice de

contabilitate de gestiune şi de calculaţie a

costurilor utilizate în industria grea

Odată cu introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM –

Computer Integrated Manufacturing), au apărut modificări importante în

toate domeniile şi sectoarele întreprinderii. Datorită ascuţirii concurenţei

pe piaţă, există tendinţa reducerii costurilor, îmbunătăţirii calităţii

produselor şi dezvoltării de produse noi, şi ca urmare, scurtarea duratei de

viaţă a produselor. Astfel, întreprinderile trebuie să fie preocupate de

satisfacerea dorinţelor clienţilor, ajungându-se la o multiplicare a

modelelor şi sortimentelor produselor. Activităţile administrative, de

gestiune şi control, cresc odată cu automatizarea. Creşte importanţa

sectoarelor comune şi indirecte faţă de cea a sectoarelor de producţie.

Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre

sectoarele efective de producţie, ele fiind centrate pe controlul costurilor

directe, care se diminuează în favoarea celor indirecte. Principalele

activităţi indirecte sunt: cercetare-dezvoltare, aprovizionare, logistică,

programare, pregătirea muncii, planificarea şi conducerea producţiei,

controlul calităţii, desfacerea, derularea contractelor şi comenzilor,

contabilitate, finanţe.63

Schimbarea condiţiilor interne de producţie, creşterea gradului de

tehnicitate a producţiei conduce la atenuarea diferenţei între noţiunea de

manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţie

conceptul de cost complet. Costurile comune indirecte se repartizează

asupra produselor prin intermediul unor mărimi, care, în actualele condiţii

63 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

83

tehnologice nu mai reprezintă o expresie a ocazionării (manopera directă,

materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe). Această repartizare

poate conduce la decizii strategice greşite. Calculaţiile bazate pe costuri

marginale se dovedesc nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor

strategice, datorită orientării lor pe perioade scurte, şi din cauză că

valoarea informaţională a costurilor marginale scade odată cu creşterea

ponderii cheltuielilor fixe în totalul costurilor. Totodată, se schimbă

modelul de organizare a firmei. De la o structură piramidală şi separarea

funcţiilor de conducere de cele de execuţie, firmele au devenit structuri

plate, descentralizate, cu puţine nivele ierarhice şi cu o abordare

transfuncţională. Structura întreprinderii se deformează sub presiunea

rolului sporit pe care îl au activităţile de susţinere, atât în amonte

(cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepţia produselor),

cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing, servicii post-vânzare) în

raport cu producţia. Costurile de susţinere, care sunt în cea mai mare

parte costuri indirecte, nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor

directe, ci prin complexitate, varietate şi flexibilitate.64

În aceste noi condiţii, costurile complete prezintă o serie de

dezavantaje, cum ar fi:65

1. Întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea

tuturor costurilor asupra produselor, includerea de elemente

nerelevante în informaţia de cost este inevitabilă;

Calculaţia costului complet nu face distincţie între costurile

relevante şi costurile irelevante, şi deci nu poate fi utilizată la adoptarea

unor decizii cum ar fi menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia,

decizia produc sau cumpăr, vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat

sau continuarea procesului de fabricaţie până la stadiul de produs finit,

64 Filip, Tiberiu Andrei, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001 65 Filip, Tiberiu Andrei, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai - Control de gestiune, Editura ASE, 2001

84

menţinerea sau nu a unei linii de producţie, adăugarea unui nou produs la

portofoliul de comenzi existent, schimbări în structura de fabricaţie a

produselor sau păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament etc.

În cazul deciziei „produc” sau „cumpăr”, dacă întreprinderile decid

să producă cea mai mare parte a semifabricatelor, ele beneficiază de o

serie de avantaje, cum ar fi independenţa faţă de furnizori, asigurarea

unui flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţile firmei,

posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor.

Această decizie comportă, de asemenea, o serie de dezavantaje,

dintre care amintim deteriorarea relaţiilor cu furnizorii pe termen lung,

dacă cererea pentru produsele firmei este peste capacitatea firmei de a

realiza produsul în totalitate şi schimbările tehnologice rapide care fac ca

producerea internă a unei părţi să fie mult mai costisitoare decât

achiziţionarea sa de la un furnizor.

După cum se vede, această decizie presupune o analiză detaliată,

care să facă posibilă comparaţia între costul producerii unui semifabricat

şi costul generat de achiziţia sa, precum şi o analiză calitativă.

2. Nevoia de baze de repartizare – ataşarea costurilor indirecte la

fiecare produs, necesită alegerea unor baze de repartizare; dacă

acestea nu sunt obiective, se poate deteriora relevanţa şi

fiabilitatea costurilor. Apare fenomenul de subvenţionare între

costurile complete care au o bază de repartizare comună,

conform căreia costurile aferente unui produs sunt afectate

altuia, făcându-l pe acesta mai puţin profitabil decât este;

3. Oportunitatea – costul complet este o informaţie fiabilă dar nu

şi oportună, pentru că se obţine la terminarea procesului de

producţie, când nu se mai poate interveni asupra deciziilor luate.

Caracterul retroactiv al costurilor complete determinate prin

calculaţia tradiţională, antrenează dificultăţi în evaluarea şi controlul

85

eficienţei economice, deoarece datele perioadelor trecute sunt lipsite de

comparabilitate datorită modificării factorilor de influenţă a costurilor şi

datele perioadelor trecute pot conţine elemente de insuficienţă

economică.66

Comparaţiile în dinamică de costuri efective nu oferă posibilităţi de

analiză a cauzelor diferenţelor de cost. Calculaţia tradiţională a costurilor

complete nu mai satisface cerinţele actuale ale conducerii întreprinderii

faţă de calculaţia costurilor. Datorită ascuţirii situaţiei concurenţiale,

pentru menţinerea capacităţii concurenţiale a întreprinderii este nevoie de

o supraveghere strictă a eficienţei economice şi de o pregătire raţională a

deciziilor pe perioade scurte.67

Datorită trecerii la producţia standardizată, postcalculaţia pierde

din importanţă. Pe prim plan trec sarcinile privind controlul eficienţei

economice şi de dispoziţie, sarcini ce sunt îndeplinite defectuos de către

calculaţia costurilor complete.68

Deşi generalizarea metodelor cu costuri planificate a desfiinţat

caracterul exclusiv post - faptic al calculaţiei costurilor, puterea lor de

informare este afectată de unele trăsături ce derivă din conceptul ce stă la

baza acestora. Astfel:69

Metodele sunt orientate cu precădere spre determinarea costului

unitar integral, fapt pentru care se pune accentul pe gruparea cheltuielilor

în directe şi indirecte, pe când din punct de vedere economic, costurile se

judecă în funcţie de corelaţia lor cu volumul fizic al producţie, fiind

variabile şi fixe.

66 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 67 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 68 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 69 Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002

86

Metodele nu includ organic în tehnica lor de lucru sisteme adecvate

de urmărire operativă concretă a costurilor de producţie şi de raportare a

abaterilor de la plan, lăsând organizarea acestuia la latitudinea fiecărei

întreprinderi. Urmărirea operativă a principalelor consumuri productive

prin intermediul normelor de consum şi de muncă era limitată la aspectul

cantitativ şi se făcea în scopuri de raportare statistică şi nu pentru

informarea factorilor de decizie din întreprindere.

Informaţiile furnizate de aceste metode pot fi utilizate în procesul

de conducere pe termen lung, procesele de producţie la care se referă

fiind deja încheiate. Din acest motiv, folosirea lor ca instrumente de

gestiune şi conducere operativă a producţiei implică adoptarea unor

măsuri de perfecţionare în ceea ce priveşte urmărirea pe parcurs a tuturor

consumurilor productive.

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi, asemenea celorlalte

metode clasice, a rezistat timpului datorită menţinerii structurilor tehnice

şi a tehnologiilor care l-au creat, adaptându-se în permanenţă progresului

tehnico-ştiinţific. Conţinutul metodei pe comenzi este determinat de

particularităţile tehnicii, tehnologiei şi organizării producţiei individuale

şi de serie, unde produsul finit se obţine în diferitele ateliere, secţii sau

verigii tehnico-productive ale întreprinderii. Deci, metoda pe comenzi nu

este o metodă de formare sau de calculaţie, nici o metodă de analiză şi

control a costurilor; ea este o metodă de organizare a formării sau

calculaţiei, a controlului şi analizei costurilor.

Metoda pe comenzi prezintă avantajul că permite o individualizare

şi o calculare a costurilor cât mai apropiat de realitate. Metoda prezintă

însă o serie de dezavantaje, cum ar fi:70

70 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

87

- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor

reale, deoarece execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;

- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în

totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor

de lungă durată;

- la sfârşitul perioadei de gestiune apar mai multe comenzi în curs

de execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită

un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi

operativitatea indicatorilor calculaţiei;

- evaluarea la costul standard sau a unor produse similare fabricate

anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale

a comenzii, face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie

suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel

costurile perioadei.

Metodele de calculaţie a costurilor folosite în industria grea nu

permit decât determinarea cu întârziere a costului efectiv pe produs, fără

a furniza informaţii corespunzătoare despre consumurile de materii

prime, materiale şi de muncă vie, cât şi despre activitatea întreprinderii.

La SC Fortpres SA, în antecalcul se determină costul unitar la

nivel de produs, şi numai după încheierea comenzii se determină costul

unitar efectiv pe produs, folosindu-se atât în antecalculaţie cât şi în

postcalculaţie estimări ale costurilor.

Deoarece la sfârşitul lunii nu se cunosc încă costurile efective

aferente produselor, comanda nefiind încă terminată, pentru calcularea

costului efectiv al produselor predate la magazie, costurile indirecte se

determină având la bază media costurilor pe ultimul an, care se raportează

la numărul de ore lucrate. În aceste condiţii, devine foarte probabil ca

întreprinderea să-şi dea seama numai după vânzarea produsului că a

înregistrat pierderi substanţiale datorită faptului că costurile aferente

88

produsului (care devin cunoscute numai după vânzarea lui) depăşesc cu

mult preţurile de vânzare. Din acest motiv, prelucrările sunt tardive şi nu

sunt utile întreprinderii.

Lipsa de operativitate a metodei se exprimă şi prin faptul că nu

permite efectuarea unui control operativ asupra modului de utilizare a

resurselor. Întrucât costul efectiv al comenzii se calculează numai la

terminarea ei, compararea acestuia cu costul prestabilit pentru stabilirea

abaterilor se poate realiza doar în acel moment, ceea ce nu permite

utilizarea informaţiilor privind abaterile în adoptarea deciziilor de

reducere a costurilor şi de eliminare a abaterilor.

Un alt neajuns al metodei constă în faptul că costurile reale la

finele fiecărei perioade de gestiune nu pot fi cunoscute, datorită faptului

că o comandă se menţine în fabricaţie mai multe luni (în cazul nostru pot

fi şi şase luni). Nici costul efectiv determinat cu întârziere nu poate fi

considerat real, întrucât la calculul acestuia se folosesc mai multe criterii

convenţionale, cum ar fi repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi

a celor de administraţie.

Metoda de calculaţie pe comenzi este potrivită pentru calcularea

costurilor în cadrul lui SC Fortpres SA , care dispune de producţie

individuală şi de serie mică, şi unde lansarea în fabricaţie a producţiei se

face pe baza comenzilor primite de la clienţi, deci din punctul de vedere

al organizării producţiei. Însă odată cu primirea comenzii se negociază şi

preţurile, care odată acceptate, nu mai pot fi modificate, iar nivelul lor în

majoritatea cazurilor se află în afara controlului întreprinderii, fiind

stabilite în funcţie de preţurile existente pe piaţă sau în funcţie de

preţurile concurenţei. Ţinând cont de preţurile pieţei, întreprinderea va

realiza o antecalculaţie pe baza căreia va decide dacă costurile

antecalculate permit obţinerea unui profit corespunzător, care să facă

posibilă acceptarea comenzii. Metoda pe comenzi permite calcularea

89

costurilor efective ale comenzii numai la terminarea acestuia, şi astfel

întreprinderea va afla numai atunci dacă va putea să obţină profitul

planificat. Riscul depăşirii costurilor planificate este şi mai mare în cazul

produselor cu ciclu lung de fabricaţie, unde pe parcursul fabricaţiei pot să

intervină creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, creşterea

costurilor cu manopera, etc.

Informaţiile furnizate de această metodă nu permit sesizarea în

timp a cheltuielilor neeconomicoase, a greutăţilor intervenite în

desfăşurarea activităţii şi nu are în vedere aspecte de optimizare şi

minimizare a costurilor. Din acest motiv este important introducerea unui

sistem performant de calculaţie a costurilor care să permită obţinerea unor

informaţii fiabile şi să conducă la luarea unor decizii corespunzătoare.

Metodele avansate permit intensificarea controlului asupra utilizării

raţionale a tuturor tipurilor de resurse, repartizarea corectă a consumului

acestora pe obiecte de calculaţie, optimizarea procesului de producţie şi

valorificarea informaţiilor conform necesităţilor utilizatorilor finali.

Astfel se impune perfecţionarea calculaţiei costurilor în această

întreprindere, prin implementarea unei metode care permite controlul

costurilor pe toată durata procesului de fabricaţie, care să facă posibilă

încadrarea în costurile antecalculate, şi astfel obţinerea profitului

planificat. Ar fi indicat aplicarea unei metode care să se adapteze

cerinţelor economiei de piaţă, unde costurile se stabilesc în funcţie de

preţuri. O altă cerinţă pe care ar trebui să îndeplinească metoda aleasă ar

fi reducerea costurilor înaintea începerii fabricaţiei, ce ar face posibilă

acceptarea unor comenzi care la prima vedere par neprofitabile.

Adoptarea unei asemenea metode ar face posibilă reducerea costurilor în

faza de proiectare şi menţinerea lor neschimbate pe durata ciclului de

fabricaţie.

90

1.4.3. Necesitatea perfecţionării contabilităţii

de gestiune şi a calculaţiei costurilor în

industria grea

Procesul tradiţional de dezvoltare a produselor începe cu

elaborarea unui proiect de bază al produsului de către departamentul de

cercetare-dezvoltare al întreprinderii. Acesta poate fi un grup de

proiectanţi, o echipă de ingineri sau orice alt grup de angajaţi din

întreprindere care este responsabil pentru dezvoltarea noilor produse.

Ideea originală privind produsul poate să provină de pe piaţă sau îşi poate

avea originea în eforturile de dezvoltare din cadrul întreprinderii. După

elaborarea proiectului de bază, preţul se determină prin adunarea tuturor

costurilor şi a ratei de profit, pe care firma doreşte să o obţină. Faptul

dacă acest preţ se acceptă sau nu de către piaţă se află numai după ce

produsul a fost introdus pe piaţă şi este oferit potenţialilor clienţi. Dacă

preţul se dovedeşte a fi prea mare, produsul trebuie reproiectat până când

se ajunge la preţul pieţei, iar dacă acest lucru nu este posibil, se renunţă la

produsul respectiv. Reproiectarea produsului pentru a obţine costuri mai

mici este foarte dificilă, deoarece majoritatea costurilor (materii prime,

producţie, marketing, distribuţie), sunt deja stabilite şi fixate pe parcursul

fazei iniţiale de proiectare. Estimările arată că 70-80% din costuri nu se

pot modifica după etapa de proiectare (Cooper and Chew, 1996, Lee,

1994, Morgan, 1993). Metodele tradiţionale de standard costing sunt utile

în a arăta dacă costurile actuale se încadrează în limitele bugetare sau ale

costurilor anterioare, dar nu fac legătura cu realităţile pieţei şi nu

direcţionează eforturile de reducere a costurilor. 71

71 Hergeth, Helmut – Target Costing in theTextile Complex, Journal of Textile and Apparel, Technology and Management, Volume 2, Issue IV, Fall 2002

91

Utilizând metodele tradiţionale pentru a calcula costurile noilor

produse, sunt necesare mai multe unelte de determinare a reacţiilor,

făcând ciclul de dezvoltare a produselor mai puţin previzibilă. Utilizarea

acestor metode mai poate conduce la schimbări foarte costisitoare ale

proiectului, deoarece acestea se fac după ce majoritatea variabilelor de

cercetare-dezvoltare, precum şi de fabricaţie, au fost deja stabilite. Acesta

mai poate cauza şi abandonarea produselor, datorită costurilor ridicate

într-o fază a dezvoltării lor, când s-au cheltuit deja o mulţime de timp,

bani şi s-au depus eforturi considerabile.

Mai este posibilă şi stabilirea unor preţuri prea mici, când

întreprinderea, după introducerea pe piaţă a produsului îşi dă seama că

acesta s-ar fi vândut şi la preţuri mai ridicate. Un indicator ce arată acest

lucru este “o linie de clienţi care aşteaptă să cumpere”, dar putem să ne

dăm seama şi după magazinele de vânzare cu amănuntul în care deja s-a

vândut tot stocul din produsul respectiv. Profiturile nerealizate nu mai pot

fi recuperate, şi în majoritatea cazurilor, este foarte dificilă sau chiar

imposibilă corectarea sau mărirea preţurilor.

Există mai multe cauze pentru care noul produs se introduce pe

piaţă la un preţ nepotrivit. Un produs poate fi supraproiectat, oferind

caracteristici mult mai sofisticate decât vor clienţii sau utilizând materii

prime de mai bună calitate decât este necesar pentru nivelul dorit de

performanţă. În felul acesta, caracteristicile pot fi mai atractive dar nu la

costul sau preţul la care pot fi oferite. Ceea ce cauzează toate acestea este

faptul că preţurile nu se cunosc decât după ce produsul a fost proiectat şi

prototipul lui a fost fabricat. 72

Metodele de calculaţie a costurilor care s-au dezvoltat şi utilizat în

ultimele decenii, au corespuns unei anumite tehnologii de fabricaţie. În

72 Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel, Technology and Management

92

ultimii ani s-au produs importante schimbări în economie sub presiunea

competiţiei globale, care au condus la schimbări dramatice în derularea

afacerilor în multe întreprinderi. Aceste schimbări au creat o nouă

ambianţă pentru calculaţia costurilor la un număr semnificativ de

organizaţii. Odată schimbată ambianţa, metodele tradiţionale nu mai pot

fi aplicate. Există patru tendinţe care influenţează calculaţia costurilor:73

a. Implementarea fabricaţiei JIT ( Just in Time)

b. Introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM-Computer

Integrated Manufacturing)

c. Dezvoltarea tehnologiei informaţionale

d. Abolirea reglementărilor ce impun controale ale operaţiilor de

piaţă în cadrul serviciilor.

a. Fabricaţia JIT: se bazează pe cerere. Ideea este de a fabrica un

produs atunci când acesta este solicitat şi numai în cantităţile cerute de

consumatori. Producţia este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi nu

împinsă în amonte prin programe de producţie. Principiul constă în

angajarea producţiei plecând de la comenzile primite de la clienţi,

permiţând ameliorarea eficacităţii comerciale, reducerea stocurilor până

la nivelul zero, diminuarea fondului de rulment şi, deci, o creştere a

rentabilităţii capitalurilor. Fiecare operaţie produce numai ce e necesar

pentru a satisface necesităţile operaţiei următoare. Nici o producţie nu are

loc până când operaţia următoare nu indică necesitatea lui. Materialele

apar numai când trebuie să fie utilizate în producţie.

JIT reduce inventarele la nivele nesemnificative, pune accentul pe

controlul calităţii şi produce schimbări fundamentale în organizarea şi

desfăşurarea producţiei. Prin reducerea inventarelor se eliberează un

capital ce poate fi utilizat pentru investiţii mult mai productive.

Îmbunătăţirea calităţii creşte competitivitatea firmei. 73 Hansen, Don R. – Management Accounting, PWS-KENT Publishing Company, 1990

93

Acest sistem vizează în primul rând reducerea cheltuielilor

indirecte, deoarece prin utilizarea maşinilor polivalente perfecţionate

ponderea cheltuielilor directe se reduce considerabil în totalul costurilor

de producţie. JIT permite firmelor să pună mai mult accent pe calitate şi

productivitate, şi în acelaşi timp, o estimare mai exactă a costului

producerii bunurilor.

b. Introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM -

Computer Integrated Manufacturing)

Automatizarea fabricaţiei permite firmelor reducerea inventarelor,

creşterea capacităţii productive, îmbunătăţirea calităţii, reducerea

timpului de procesare. Automatizarea poate constitui un avantaj

competitiv pentru firmă. Odată cu automatizarea multor firme, presiunile

competitive le determină pe celelalte să facă la fel. Pentru multe firme,

automatizarea înseamnă a supravieţui.

c. Dezvoltarea tehnologiei informaţionale

Două dezvoltări importante sunt legate de tehnologia informaţiilor.

Una este legată de automatizare. Prin automatizarea producţiei,

calculatorul este folosit din ce în ce mai mult pentru urmărirea şi

controlul operaţiilor. Prin folosirea tehnicii de calcul, cantităţi

considerabile de informaţii pot fi culese şi raportate managerilor, aproape

în momentul producerii lor. Astfel devine posibilă urmărirea produsului

în procesul de fabricaţie şi pot fi raportate unităţile fabricate, materialele

utilizate, rebuturile şi costurile.

Automatizarea creşte cantitatea şi caracterul oportun al informaţiei.

Calculatoarele şi programele informatice sunt disponibile managerilor în

toate domeniile şi le permit să-şi facă propriile analize şi să reducă

dependenţa faţă de sistemul informaţional centralizat. Dacă calculatorul

este folosit ca şi terminal şi este legat la baza de date a organizaţiei,

managerii pot accesa mai repede informaţiile şi îşi pot face propriile

94

rapoarte. Astfel devine posibilă o mai mare flexibilitate în accesarea şi

utilizarea informaţiilor.

d. Abolirea reglementărilor - în multe servicii a dus la creşterea

competiţiei în acest domeniu. Competiţia a declanşat o luptă pentru

supravieţuire şi i-a determinat pe manageri să fie mai conştienţi în ceea ce

priveşte necesitatea utilizării informaţiilor contabile pentru planificare,

control şi adoptarea deciziilor. Astăzi a crescut importanţa acestui sector.

A crescut numărul angajaţilor şi mulţi experţi prevăd că acest sector va

continua expansiunea în mărime şi importanţă, expansiune ce va fi

marcată de creşterea cererii pentru informaţii contabile.

În prezent, piaţa a evoluat datorită concurenţei din ce în ce mai

intense şi se caracterizează printr-o cerere exigentă în materie de calitate

şi de personalizare a produselor. Pe lângă concurenţa prin preţ apar noi

forme de concurenţă, cum ar fi : diversificarea ofertei în plan tehnic,

termen de livrare, servicii post-vânzare, reciclarea produsului uzat.

Performanţa întreprinderii devine una multidimensională, rezultând dintr-

o combinare de procese: preţ minim, calitate maximă, respectarea strictă a

termenelor de livrare. Astfel, preţul de pe piaţă este stabilit în funcţie de

atributele pe care clientul le acordă produsului sau serviciului. Deci,

profitabilitatea întreprinderii depinde de capacitatea acesteia de a

răspunde aşteptărilor pieţei.74

În ultimii 10-20 ani a avut loc o revoluţie în domeniul fabricaţiei.

Practicile inovative dezvoltate de japonezi - controlul total al calităţii,

fabricaţia JIT au crescut semnificativ presiunile competitive. Alte

schimbări, precum sistemele de fabricaţie integrate, marea complexitate a

produselor şi abolirea reglementărilor în domeniul serviciilor au dus la

modificarea mediului competitiv. Aceste schimbări au crescut nevoia

74 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

95

pentru un cost mai exact, şi în consecinţă, au determinat multe firme să-şi

analizeze procedurile de calcul a costurilor.

Sistemele de calculaţie a costurilor utilizate în trecut nu mai pot fi

acceptate. Mai mult, aceste schimbări au alterat natura şi conţinutul

costurilor de fabricaţie. Costurile directe în trecut au reprezentat 90% din

totalul costurilor, deci se putea efectua analiza activităţii pe baza lor.

Costurile indirecte reprezentau doar restul de 10%, astfel repartizarea

convenţională a lor nu influenţa mult costurile. Astăzi, costurile indirecte

reprezintă 70% din totalul costurilor, iar menţinerea aceleiaşi baze de

repartizare denaturează costurile întreprinderii. Costurile cu manopera

reprezintă numai 10-15% din totalul costurilor, materialele 50-55%, iar

costurile de structură 35-40%. Costurile de producţie nu mai ocupă un loc

important, deoarece 70-90% din costuri sunt costuri de concepţie şi

costuri de menţinere şi service. Un nou concept este cel al costului global,

care constă în analiza pe ciclu de viaţă a produselor, a tuturor costurilor,

de la concepţie până la dezmembrarea lor.

La SC Fortpres SA, datorită faptului că preţurile de vânzare sunt

stabilite în prealabil (fixate în contract sau comandă), este necesar ca

întreprinderea să se încadreze în costuri în condiţiile în care doreşte să

încaseze profitul dorit. De aceea, devin necesare urmărirea şi controlul

costurilor în perioada de fabricaţie. Pe de altă parte, dacă antecalculaţia

indică faptul că costurile aferente produsului sunt prea mari faţă de

preţurile de vânzare pe care le cere clientul şi întreprinderea doreşte cu

orice preţ să realizeze acea comandă, atunci este nevoită să reducă

costurile încă din perioada de proiectare, pentru a vedea dacă poate să

realizeze produsul la acel preţ.

Din acest punct de vedere, ar fi foarte benefică utilizarea metodei

target costing, care permite reducerea costurilor în perioada de proiectare,

precum şi menţinerea lor pe perioada procesului de fabricaţie.

96

Un alt avantaj pe care ar putea furniza această metodă ar fi

stabilirea costurilor pornind de la preţurile de vânzare, ceea ce ar permite

o adaptare mai bună la cerinţele pieţelor concurenţiale, unde preţurile

sunt dictate de piaţă şi de acţiunile întreprinse de concurenţă, şi ar face

posibilă şi realizarea profitului planificat.

Metoda ar putea permite şi o mai bună adaptare la cerinţele

clienţilor, punând un mare accent pe satisfacerea cerinţelor acestora.

Având în vedere cele enumerate mai sus, putem concluziona că

utilizarea metodei target costing ar fi foarte utilă întreprinderii studiate,

deoarece pe lângă eliminarea neajunsurilor metodei de calculaţie a

costurilor utilizate la ora actuală permite şi supravieţuirea într-un mediu

concurenţial.

97

II. PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI

COSTURILOR DIN INDUSTRIA GREA PRIN

UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING

2.1.Necesitatea şi actualitatea metodei

“Un manager european foloseşte informaţia de cost pentru a adopta

decizii cu privire la preţuri, pe vreme ce un manager japonez utilizează

informaţia de preţ pentru a controla costuri.”

(T. Tanaka, re Target-Costing at Toyota)

“Ţelul fiecărei companii ar trebui să fie reducerea costurilor în faza

de proiectare şi a acţiona corect din primul moment.”

(Bruce Hollingsworth, proprietar Purchasing

Solutions, Oregon)

“Fiecare decizie de design trebuie să se bazeze pe întrebarea dacă

clientul doreşte să plătească pentru această caracteristică”

(Pete Zampino, director CAM-I)

Acestea sunt doar câteva dintre numeroasele referiri pozitive la

adresa metodei target costing. Aceasta, dacă e aplicată corect, poate

furniza avantaje multiple oricărei întreprinderi, făcând posibilă o reducere

a costurilor cu 20-30%, în funcţie de produs şi condiţiile de piaţă.

Aplicând metoda la numeroase produse, procese şi proceduri din cadrul

unor companii, H.M.B. Bird, R.E. Albano, şi W.P. Townsend au ajuns la

concluzia că metoda ajută la asigurarea faptului că produsele corespund

mai bine cerinţelor clienţilor, alinierea costurilor caracteristicilor la voinţa

98

consumatorilor de a plăti pentru ele, reducerea ciclului de dezvoltare al

produselor, reducerea semnificativă a costurilor produselor, creşterea

muncii de echipă din cadrul organizaţiilor interne asociate cu

conceperea, marketingul, planificarea, dezvoltarea, fabricaţia, vânzarea,

distribuirea şi instalarea produsului, implicarea consumatorilor şi a

furnizorilor în proiectarea corectă a produsului şi în integrarea cât mai

efectivă a întregului lanţ de aprovizionare.

Succesul financiar al oricărei afaceri depinde de faptul dacă

preţurile sunt mai mari decât costurile pentru a permite finanţarea

dezvoltării, reinvestiţiile şi obţinerea de venituri satisfăcătoare pentru

acţionari. Odată cu creşterea competiţiei, oferta depăşeşte cererea, şi ca

urmare, preţurile sunt tot mai mult influenţate de forţele pieţei.

După cel de-al doilea război mondial, numeroase companii

nord-americane s-au dezvoltat semnificativ datorită marii cereri,

declanşate de reconstrucţia Europei şi de creşterea populaţiei. Cererea

mare, precum şi lipsa concurenţei, au permis companiilor să rămână

profitabile şi să se dezvolte prin acoperirea creşterii costurilor cu creşteri

de preţuri. Astăzi, multe dintre aceste companii, obişnuite cu

împrejurările de piaţă favorabile din trecut, experimentează o piaţă

diferită şi ostilă.75

Logica metodei target costing este aşa de simplă şi de captivantă,

încât ne putem întreba de ce a ajuns atât de târziu în centrul atenţiei.

În ultimii 15 ani, tot mai multe firme au învăţat faptul că calitatea

produselor trebuie proiectată înainte de fabricarea lor, şi că este costisitor,

dacă nu imposibil, de a încerca controlul calităţii după ce produsul a

părăsit linia de fabricaţie.

75 AICPA – Implementing Target Costing

99

Astăzi, companiile cele mai competitive apelează la această logică

de determinare a preţurilor noilor produse. Înaintea lansării unui produs,

managerii determină preţul ideal de vânzare, stabilesc fezabilitatea de a

obţine acest preţ şi controlează costurile pentru a se asigura că acest preţ

se va realiza. Ei folosesc procesul de management cunoscut sub numele

de target costing.

Target costing – ul este o viziune care diferă fundamental de modul

tradiţional de a privi costurile şi preţurile. Ecuaţia fundamentală a

metodei preţ - marjă de profit = cost evidenţiază faptul că preţurile sunt

dirijate de piaţă sau de firmă, care reduce preţurile pentru a creşte

penetrarea pe piaţă; marja de profit e astfel stabilit încât firma să poată

obţină bani, iar costurile se determină în funcţie de preţuri şi marja de

profit. Pentru cei ce sunt lideri în utilizarea metodei, această idee este mai

mult decât o schimbare în mecanică; această schimbare include toată

compania şi integrează piaţa cu proiectarea şi producţia. Ideea potrivit

căreia preţurile determină costurile, are un impact comportamental şi

asupra afacerilor. Aceasta este cheia pentru a supravieţui pe termen lung,

pentru a creşte şi prospera într-un mediu concurenţial şi mereu

schimbător.76

Target costing - ul conduce o strategie de dezvoltare a produselor,

în care echipa de proiectare se concentrează asupra utilizatorului final şi

asupra oportunităţilor reale ale pieţei. Cei mai importanţi producători

japonezi în domeniul electronicii şi al construcţiilor de maşini au utilizat

această metodă în avantajul lor, iar în zilele noastre e introdusă de multe

companii din SUA, Germania etc.

Această tehnică riguroasă de reducere a costurilor şi de

management ajută la prevenirea lansării produselor cu marjă scăzută,

76 AICPA – Implementing Target Costing

100

care nu generează venituri adecvate pentru firmă, dar cea mai mare

valoare a lui constă în aducerea provocărilor pieţei la proiectanţi prin

lanţul de producţie.77

Target costing – ul asigură de faptul că echipele de dezvoltare se

vor prezenta cu produse profitabile nu numai printr-un nivel adecvat al

calităţii şi al funcţionalităţii, ci şi prin preţuri de vânzare adecvate pentru

segmentul de client vizat. Este o disciplină care armonizează munca

diferiţilor participanţi la efortul de dezvoltare, de la proiectanţi şi ingineri

de fabricaţie, până la cercetători de piaţă şi furnizori.

Logica metodei e foarte simplă. Aruncând o privire asupra pieţelor

din viitor, organizaţia mapează segmentele de clienţi şi le pune în vizor

pe cele mai atractive. Apoi determină ce nivel de calitate şi de

funcţionalitate va atinge produsul în fiecare segment, dat fiind un preţ

ţintă determinat. Apoi, organizaţia proiectează procesele de

aprovizionare, fabricaţie şi de distribuţie care vor permite obţinerea

profitului dorit la această ţintă. Ca rezultat al metodei, firma pleacă de la

cerinţele clienţilor şi posibilitatea lor de plată, în loc să urmeze practica

tradiţională de calculaţie a preţurilor plecând de la costuri.

Managerii ar fi putut câştiga mai mult dacă s-ar fi implicat în

stabilirea preţurilor şi calculaţia costurilor înaintea proiectării produselor.

Lipsa lor de implicare a dus la faptul ca inginerii care n-au o viziune de

ansamblu asupra întregului proces, au avut o influenţă incontestabilă

asupra poziţiei concurenţiale a întreprinderii. Când managerii au încercat

să reducă costurile prin disponibilizări de personal, eliminarea unor

caracteristici inutile, aprovizionări din afară, reproiectarea proceselor, de

cele mai multe ori, au descoperit că 70-80% din costuri nu pot fi

modificate după ce produsul a părăsit mâinile proiectanţilor. 77 Bruce Chew, Robin Cooper „Control Tomorrow’s Costs Through Today’s Designs” Harvard Bosiness Review

101

Astăzi, când produsele şi procesele tehnologice au devenit tot mai

integrate, costul produselor e şi mai mult legat de proiectare. Ţintirea

preţurilor şi a costurilor nu mai poate fi evitată, datorită erodării

avantajelor vechi în noua economie globală.

În trecut, multe companii importante, mai ales cele care au condus

prin diferenţiere tehnică, s-au gândit că pot folosi metodele tradiţionale

pentru lansarea de noi produse, deoarece ele au anticipat profituri din

generaţii succesive de produse. Ele au crezut că cel mai important lucru

este să fii primul pe piaţă, şi pentru a realiza acest lucru, echipele de

proiectare trebuie să se concentreze numai pe selectarea şi execuţia

atributelor celor mai adecvate ale produselor, şi astfel, în final, după

câteva iteraţii ale produselor, piaţa le va permite obţinerea unui câştig

rezonabil.78

Deoarece ideea de target costing a rezultat din mediul competitiv

la care au fost supuse companiile japoneze câţiva ani la rând, fiecare

companie se apropie altfel de această metodă. Definiţiile sunt foarte

variate.

O definire comună este – un proces bazat pe mediul de viaţă

competitiv, unde preţurile pieţei conduc deciziile de investiţii;

planificarea, managementul şi reducerea costurilor se face în faza de

proiectare, în care se utilizează echipe multifuncţionale. Cooper defineşte

metoda ca „un proces disciplinat pentru determinarea şi realizarea

costurilor totale la care trebuie fabricat un anumit produs pentru a genera

profitabilitatea dorită la preţurile anticipate de vânzare din viitor.”

Pe pieţele cu un număr limitat de vânzători, unde cererea depăşeşte

oferta, vânzătorii pot să ridice costurile pentru a stabili preţuri care să le

permită obţinerea de profituri adecvate. Ei folosesc metodele cost plus 78 Chew, Bruce, Cooper, Robin – Control Tomorrow’s Costs Through Today’s Designs

102

de stabilire a preţurilor.

Pe pieţele competitive, preţurile sunt dirijate de forţele pieţei.

Vânzătorii trebuie să ţină cont de prezenţa concurenţei puternice, a

produselor şi serviciilor alternative, precum şi de preţul acestora. Unul

din avantajele acestei metode este înţelegerea pieţelor, a concurenţei şi a

cerinţelor clienţilor în materie de calitate, preţ şi timp. Când preţurile sunt

determinate de forţele pieţei sau de decizia conducătorilor de a fi lider în

preţuri, costurile trebuie să fie mai mici decât preţurile, pentru a putea

obţine câştiguri. Această viziune a costului, ca fiind dependent de preţ,

produce schimbări majore în mentalitate. Marjele de profit nu pot fi

stabilite arbitrar. Nu toate firmele pot să aibă cele mai mici costuri.

Stabilirea unei marje imposibile de realizat poate duce la obţinerea unor

costuri nerealizabile. De vreme ce target costing – ul se aplică în

majoritate pentru proiectarea produselor noi care necesită investiţii în

unelte, echipamente şi alte active ce influenţează costurile, se poate spune

că preţurile dirijează atât costurile cât şi investiţiile.79

Majoritatea costurilor sunt determinate de deciziile iniţiale de

proiectare a produselor. Din acest motiv, este importantă focusarea asupra

costurilor din primele faze ale proiectării, pentru a se asigura că profitul şi

costul-ţintă poate fi realizat. A încerca să reduci preţurile după începerea

producţiei e foarte greu. Asta înseamnă că proiectele produselor, alegerea

materialelor, alternativele de a cumpăra sau a adopta decizii, proiectarea

proceselor şi deciziile de investiţii trebuie să fie regândite înainte de

finalizarea deciziilor de proiectare şi de dezvoltare a produselor.

Pentru a asigura acordul şi compromisul necesar între funcţiile

întreprinderii (marketing, proiectare şi dezvoltare, aprovizionare,

ingineria proceselor, fabricare, contabilitate), implicate în ciclul de livrare

79 AICPA – Implementing Target Costing

103

a produselor, se cere alcătuirea unei echipe multifuncţionale. Acest efort

de echipă poate să ducă la apariţia unor produse noi şi modificate, care se

dezvoltă repede, satisfac cerinţele pieţei şi aduc profitul dorit. Mai multe

opinii diferite adunate laolaltă în procesul de proiectare pot fi mai

eficiente decât procesul tipic secvenţial.

Managementul target costing implică un proces sistematic de

planificare a produselor şi prestărilor de servicii, prin determinarea

preţurilor de vânzare, prin stabilirea preţurilor-ţintă competitive şi prin

motivarea personalului pentru vigilenţă maximă în ceea ce priveşte

oportunităţile de reducere a costurilor. Prin acest management,

organizaţia încearcă să echilibreze calitatea şi funcţionalitatea produselor

cu preţurile, care să fie în măsură să satisfacă atât nevoile cu valoare

adăugată ale clienţilor, cât şi nevoile de profitabilitate ale firmei.

Spre deosebire de sistemele tradiţionale de management prin

costuri, care sunt orientate către procesele interne ale firmei, metoda

target costing este orientată către procesele externe şi este condusă de

cerinţele pieţei. Această metodă recunoaşte rolul primordial al

consumatorului care trebuie să ocupe întotdeauna primul loc. Firmele

care uită acest adevăr acţionează pe propriul lor risc, deoarece oricând pot

să apară competitori care înţeleg importanţa satisfacerii aşteptărilor

clienţilor în domeniul calităţii, funcţionalităţii şi a costurilor reduse.

Metoda se bazează pe ideea potrivit căreia calitatea produselor şi

serviciilor, funcţionalitatea şi costul lor sunt în mare parte determinate în

etapa de proiectare. După această fază nu se poate face mult pentru a

îmbunătăţii aceste trei elemente.

104

2.2.Scurt istoric al metodei target costing

Apariţia recentă a metodei target costing în literatura academică

dezminte vârsta ei mult mai înaintată. Cu toate că literatura de specialitate

a descoperit această metodă numai pe la sfârşitul anilor 1980, conceptul a

existat de mai demult. De exemplu, Toyota a folosit metoda în anul 1963.

Un utilizator şi mai vechi, din anii 1947, este General Electric, care a

utilizat o versiune mai veche a metodei, care astăzi a atins un grad mai

înalt de dezvoltare.

Articolul mult citat al lui Toshiro Hiromoto care a apărut în

Harvard Business Review şi care se intitulează 'Another Hidden Edge-

Japanese Management Accounting' este prima publicaţie în limba

engleză care prezintă metoda. În referirile sale, autorul foloseşte

denumirea de target costing ca o metodă de calculaţie a costurilor,

context în care este utilizată şi în zilele noastre. Din păcate, acest nume

este un termen impropriu, pentru că target costing este mai mult decât un

sistem de calculaţie a costurilor. El este mai degrabă un proces de

planificare şi de control al produselor, care, pe lângă celelalte elemente,

include şi elemente de calculaţie a costurilor.80

Target costing – ul nu este o nouă cucerire, utilizarea lui fiind

documentată din anii `60 (Newbrough, 1967 and Carsbery, 1975). 81Viziunea japoneză asupra metodei a fost dezvoltată de Toyota la

începutul anilor 1960 (Monden, 1995, Cooper and Tanaka, 1996). În

ultimii ani s-a dezvoltat o vastă literatură în Europa de Vest asupra

modului de aplicare a metodei la japonezi. Primele descrieri ale acestei

tehnici, în limba engleză, au fost făcute de Hiromoto (1988), urmate de

80 ICWAI Southern India regional Council – Target Costing 81 Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From Japanese Practice

105

Sakurai (1989). Hiromoto a definit metoda ca fiind una dintre tehnicile

„ascunse” de administrare a costurilor pe care le folosesc firmele

japoneze pentru a alinia strategiile lor la programele de reducere a

costurilor. Pe de altă parte, Sakurai a descris principalii paşi ai procesului

target costing la o singură firmă, dar nu în context strategic. Mai târziu au

apărut câteva articole care descriu mai amănunţit practica japoneză,

articole scrise de Hiromoto (1991), Kato (1993), Monden şi Hamada

(1991), Monden (1992), Tanaka (1993), Kato (1995). Aceste articole

descriu practicile target costing la una sau mai multe firme japoneze, dar

nu încearcă să explice diferenţele dintre acestea. Alte publicaţii pun

accentul pe procesul target costing şi avantajele ce decurg din aplicarea

lui. De exemplu, Yoskikama discută tehnica prin exemple simple pentru a

ilustra mecanismul principal al procesului, dar nu intră în descrieri mai

amănunţite, nici ale procesului, nici ale practicii. În opoziţie, Monden

(1995) descrie procesul target costing mult mai amănunţit. Cooper (1995)

descrie practicile de administrare a costurilor la 20 de firme producătoare

din Japonia, incluzând descrieri detaliate ale practicii target costing la

şase firme: Komatsu LTD, Nissan Motor Company LTD, Olympus

Optical LTD, Sony Corporation, Toyota Motor Corporation, Topcon

Corporation. În final, Cooper şi Chew (1996) descriu beneficiile

anticipate din adoptarea metodei target costing. Prin toate acestea,

literatura ne dezvăluie o descriere bogată a procesului complex care ajută

firmele japoneze să-şi administreze profiturile viitoare, prin identificarea

cu mare grijă a produselor noi şi a costurilor la care acestea trebuie

fabricate.

Faptul că metoda target costing a dobândit în zilele noastre un rol

organizaţional atât de important, se datorează presiunilor competitive tot

mai intense pe care le întâlnesc organizaţiile. Aceste presiuni, izvorâte din

apariţia organizaţiilor neproductive şi din nevoile tot mai sofisticate ale

106

clienţilor, le cer firmelor îmbunătăţirea calităţii şi funcţionalităţii

produselor şi serviciilor, reducând, în acelaşi timp, costurile acestora.

Concurenţa intensă a zilelor noastre nu mai permite firmelor să

supravieţuiască orientându-se numai pe diferenţiere tehnică. 82

Globalizarea pieţelor face imposibilă folosirea vechilor strategii

cum ar fi introducerea iniţială a noului produs la preţuri mari, apoi

creşterea secvenţială a cantităţilor puse pe piaţă pentru satisfacerea

cerinţelor consumatorului obişnuit. Existenţa competitorilor neproductivi

înseamnă că imitaţiile mai ieftine ale produsului pot ajunge pe piaţă în

decursul câtorva luni. Clienţii descoperă acest lucru şi astăzi numai cei

mai înflăcăraţi dintre ei nu pot să mai aştepte puţin pentru apariţia

imitaţiilor cu preţ mai redus.

Dându-şi seama că tactica de folosire a segmentării pieţei pentru a

stabili preţuri de vânzare diferenţiate nu mai este viabilă, firmele înţeleg

că produsele trebuie să dispună de inovaţie, calitate şi preţuri reduse încă

din momentul lansării lor iniţiale. Altfel, imitatorii se vor năpusti asupra

lor şi vor introduce copiile lor la preţuri mai mici.

Implementarea programelor de reducere a costurilor ar putea fi

rezolvarea problemei, dar nu este chiar aşa. Soluţia nu este simpla

eliminare a costurilor din activităţile de producţie, marketing şi

distribuţie, din două motive. În primul rând, multe organizaţii au scos

deja majoritatea costurilor din aceste activităţi, datorită iniţiativelor JIT şi

TQM. În al doilea rând, câştigurile din activităţile mai eficiente de

marketing şi distribuţie sunt mai mici decât câştigurile din proiectarea şi

planificarea mai bună a produselor.

Graficul următor ilustrează relaţia dintre angajarea costurilor şi

consumul lor pe parcursul ciclului de viaţă al produsului:83

82 ICWAI Southern India Regional Council – Target Costing 83 ICWAI Southern India Regional Council – Target Costing

107

100%

% din

costurile

totale

Fazele ciclului de viaţă

Planific Proiectare Dezvoltare Fabricare Marketing Distribuţie Service Deposedare

După cum reiese din acest grafic, cu toate că numai o mică parte a

costurilor sunt consumate în timpul proiectării, o mare parte a lor (80%)

sunt deja angajate în această etapă. Astfel, un rol important în

managementul costurilor îi revine planificării şi proiectării produselor.

Este important de reţinut că termenul de management al costurilor este

utilizat mai mult decât cel de reducere a costurilor. Managementul

costurilor este menit să ilustreze ideea conform căreia competiţia de

succes nu înseamnă a avea cele mai mici costuri. Succesul constă în a

avea calitate, funcţionalitate şi costuri adecvate. Firmele trebuie să se

asigure de faptul că funcţionalitatea şi calitatea fiecărei caracteristici a

produsului este în concordanţă cu costul lui. Caracteristicile care nu

produc valoare adăugată trebuie eliminate.

Consumatorii sofisticaţi care au posibilitatea să aleagă dintr-o

varietate de produse competitive, nu vor accepta acele produse ale căror

caracteristici nu ating pragurile minime de calitate şi funcţionalitate.

În concluzie, managementul target costing, cu toate că există de

mai mult timp, a atras numai recent atenţia firmelor. Adoptarea lui a fost

impusă de intensa competiţie care caracterizează pieţele actuale. În zilele

angajare

consum

108

noastre este un imperativ pentru firme să se implice în stabilirea

costurilor produselor şi serviciilor într-un mod mai activ şi mai agresiv

decât în trecut, ceea ce înseamnă că urmărirea costurilor trebuie să

înceapă din momentul planificării produselor şi serviciilor.

109

2.3. Caracteristicile de bază ale metodei

target costing

Scopul metodei este de a asigura profituri adecvate prin planificări

simultane de profituri şi costuri. În realizarea acestui scop, o importanţă

deosebită o au caracteristicile de bază ale metodei, care sunt

următoarele:84

1. Este o metodă de calculaţie a costurilor condusă de piaţă,

unde costurile ţintă se stabilesc determinând mai întâi preţul

competitiv al pieţei, din care se scade rata profitului de realizat.

Această relaţie se reflectă cu ajutorul ecuaţiei:

C = P - π, unde

C - costul ţintă;

P - preţul competitiv al pieţei;

π - profitul de realizat.

În cazul metodei target costing, preţurile pieţei sunt variabile

independente, iar diversele costuri pentru proiectare, fabricare,

marketing şi alte funcţii sunt dependente de acest preţ.

2. Orientarea spre clienţi.

Este o metodă de calculaţie a costurilor orientată spre clienţi,

ceea ce înseamnă că analiza costurilor este condusă de cerinţele

clienţilor privind calitatea şi preţul de vânzare al produsului,

precum şi de termenul de livrare. Este esenţial de înţeles la ce

caracteristici de calitate se aşteaptă clientul la un anumit preţ al

pieţei, precum şi anticiparea reacţiei concurenţilor ca răspuns la

oferta noastră. Costul ţintă trebuie să permită nu numai obţinerea

profitului ţintă, ci şi menţinerea dimensiunilor competitive ale 84 Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group: Target Costing, the next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

110

produsului. Costul ţintă nu poate fi obţinut prin sacrificarea

caracteristicilor dorite de clienţi, scăzând performanţele sau

fiabilitatea produsului sau prin întârzierea lansării lui pe piaţă.

Cerinţele clienţilor privind calitatea, costul şi timpul sunt

încorporate simultan în deciziile de produs şi de proces, ele

ghidând analiza costurilor. Valoarea (pentru client) a fiecărei

caracteristici sau funcţii încorporate în produs trebuie să fie mai

mare decât costul acestuia.

3. Orientarea spre proiect.

Proiectarea produsului este cheia eforturilor de reducere a

costurilor. Sistemul target costing proiectează simultan produsele

şi procesele de fabricaţie şi de livrare. Metodele tradiţionale de

reducere a costurilor se concentrează asupra eficienţei producţiei,

prin reducerea risipei sau a cumpărărilor în cantităţi mari. Target

costing se bazează pe proiectul produsului pentru că 70-80% din

costuri sunt angajate în stadiul de proiectare, cu toate că numai 10-

20% din costuri se consumă în această fază. În timpul proiectării se

elimină caracteristicile costisitoare şi se minimizează nevoia de

schimbări ulterioare, după începerea producţiei. Astfel, se pune un

accent mai mare pe controlul costurilor în faza de proiectare.

Schimbările trebuie să fie făcute înaintea începerii fabricaţiei,

rezultând costuri mai mici şi un timp mai redus de lansare pe piaţă.

4. Utilizează echipe multifuncţionale,

constituite din ingineri proiectanţi şi fabricanţi, reprezentanţi de

vânzare şi marketing, aprovizionare cu materiale, contabili şi

reprezentanţi de service, care răspund unanim pentru obţinerea

costului ţintă. Această echipă mai cuprinde şi membri din afara

firmei, cum ar fi furnizori, distribuitori, clienţi şi reciclatori. Ei

răspund de întregul proces, de la conceptul iniţial până la

111

producţie. Echipa nu este un grup de specialişti, care îşi aduc

contribuţia şi pleacă. Ea este responsabilă de întregul produs.

5. Orientarea pe ciclu de viaţă.

Costul pe ciclu de viaţă ia în considerare toate costurile asociate

cu stăpânirea unui produs pe toată durata sa de viaţă, cum ar fi

preţul de cumpărare, cheltuielile de exploatare, întreţinere şi

reparaţii, cheltuieli de administrare. Rolul costului pe ciclu de viaţă

este de a reduce costurile de posesie pentru client. De exemplu,

când un client are un frigider, el plăteşte mai mult decât preţul de

cumpărare. El trebuie să plătească electricitatea (cheltuială de

exploatare), reparaţiile şi costurile de deposedare la sfârşitul

utilităţii lui. Din punctul de vedere al producătorului, costul pe

ciclu de viaţă înseamnă a proiecta produse care reduc toate

costurile de la naştere (cercetare-dezvoltare), până la moarte

(costuri de deposedare şi de reciclare). În cazul frigiderului, un

design care reduce greutatea, alocarea unor părţi uşor accesibile în

timpul reparaţiilor, şi folosirea unor materiale refolosibile vor

reduce costurile de livrare, instalare, reparare şi deposedare a lui.

Astfel, se minimizează costul total pe ciclu de viaţă, atât pentru

producător cât şi pentru client.

6. Implicarea lanţului de creare a valorii.

Membrii lanţului de creare a valorii (furnizorii, distribuitorii,

service-ul) fac parte din procesul target costing şi ajută la

reducerea costurilor. Sistemul target costing presupune o relaţie de

colaborare activă, unde tehnicile de reducere a costurilor sunt

utilizate de către toţi membrii acestei companii extinse. Un

asemenea sistem se bazează pe o relaţie benefică pe termen lung cu

furnizorii şi cu ceilalţi membrii ai lanţului de valoare, cum ar fi

distribuitorii şi reciclatorii.

112

Aceste şase caracteristici disting metoda target costing de metodele

tradiţionale. Acestea din urmă pornesc de la cost, la care se adaugă rata

profitului pentru a obţine preţul pieţei. Dacă piaţa nu vrea să plătească

acest preţ, atunci firma încearcă reduceri de cost. Target costing-ul

porneşte de la preţul pieţei şi o rată planificată a profitului şi stabileşte un

cost admisibil.

Pentru a ne face o imagine mai clară despre ceea ce aduce nou

metoda target costing în managementul costurilor, vom prezenta sintetic

(tabelar) principalele diferenţe ce pot fi surprinse - la o sumară examinare

- între metoda target costing şi metodele tradiţionale de calculaţie a

costurilor:85

85 Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group, - Target Costing, the next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

113

TARGET COSTING METODE CLASICE 1. Cerinţele/ restricţiile pieţei

orientează planificarea costurilor;

2. Baza reducerii costurilor este

proiectarea/reproiectarea funcţională a produsului (circa 70-80% din rezervele de reducere a costurilor);

3. Preţul de piaţă determină costul; 4. Fluxul informaţional-decizional

CLIENŢI-PRODUCĂTORI ghidează reducerea preţurilor şi apoi a costurilor;

5. Furnizorul de resurse este

implicat încă din faza de CONCEPŢIE-PROIECTARE

6. Utilizează echipe

pluridisciplinare pentru administrarea costurilor (fundamentare, urmărire, control-reglare);

7. Minimizează costurile de

achiziţie - utilizare (exploatare) şi întreţinere la consumator;

8. Integrează lanţul (ciclul) de

formare a valorii în planificarea costurilor;

1'.Ignoră cerinţele/ restricţiile pieţei în planificarea costurilor; 2'.Risipa şi ineficienţa în stadiul de fabricaţie este baza reducerii costurilor; 3'.Costul determină preţul de ofertă al producătorului; 4'.Procesul de reducere a costurilor nu este influenţat de informaţiile culese de la clienţi decât în mică măsură; 5'.Furnizorul de resurse este implicat doar după faza de proiectare (în cea de aprovizionare-fabricaţie-livrare) 6'.Contabilii de costuri sunt cei responsabili pentru evidenţierea şi analiza abaterilor de costuri (total insuficient pentru un management performant al costurilor); 7'.Minimizează costul şi preţul de ofertă (acceptat şi eventual plătit de consumatori); 8'. Integrează doar faze din ciclul de formare a valorii în planificarea costurilor (aprovizionare-fabricaţie-livrare)

114

2.4. Tehnici, unelte, precum şi alte iniţiative

şi elemente ale procesului target costing

Întreprinderile utilizează metoda target costing pentru a stabili

costuri ţintă concrete şi vizibile pentru noile lor produse. Pentru a

maximiza controlul costurilor şi a spori profiturile, majoritatea

companiilor stabilesc ţinte destul de agresive. Procesul începe din

momentul în care conducătorii întreprinderii stabilesc un cost ţintă pentru

un produs nou, care va fi descompus de către un grup de evaluatori în

costuri ţintă pe subansamble şi componente individuale.

Există frecvent o diferenţă între costurile ţintă şi costurile

proiectate pentru noul produs, bazate pe proiectele curente şi capacităţile

de producţie. Eliminarea acestei diferenţe prin reduceri de cost este

obiectivul principal al procesului. Acest lucru se realizează prin echipe

multifuncţionale, care analizează proiectul produsului, necesarul de

materii prime şi procesele de producţie, pentru a găsi oportunităţi de

economisire a costurilor. Această echipă foloseşte o mare varietate de

unelte şi iniţiative de management pentru a-şi realiza obiectivele

propuse.86

Întreprinderile care utilizează metoda au structuri organizaţionale

puternice, răspund la „vocea consumatorului”, raţionalizează procesul de

dezvoltare al produselor şi angajează activ lanţul de creare a valorii în

realizarea obiectivelor de cost ţintă.

La fiecare întreprindere, target costing – ul este sprijinit de o

structură organizaţională matriceală, unde organizarea funcţională,

verticală se combină cu cea orizontală prin echipele multifuncţionale.

Fiecare echipă e multifuncţională şi include între membri ingineri 86 Swenson, Dan, Ansari, Shahid, Bell, Jan, Kim, Il-Woon – Management Accounting Quarterly, Wntr, 2003

115

proiectanţi de fabricaţie, de achiziţie, producţie şi finanţe. Sistemul target

costing determină obiectivele de cost şi de performanţă pentru fiecare

echipă şi realizarea acestor obiective este importantă în determinarea

performanţei fiecărui membru de echipă.

Întreprinderile care utilizează metoda solicită informaţii de la

clienţi în probleme de design. Ele examinează dacă clienţii vor plăti sau

nu pentru inovaţiile de design. Dacă costul inovaţiei este mai mare decât

valoarea ei pentru consumator, aceasta trebuie abandonată.

Prin target costing, costurile asociate cu adăugarea noilor

componente sau cu schimbarea configuraţiei devin mai vizibile. Orice

schimbare încorporată într-un produs nou trebuie să satisfacă un caz de

afaceri bazat pe ciclu de viaţă. Cu alte cuvinte, consumatorii trebuie să fie

dispuşi să plătească costul acestor schimbări. Plecând mai departe, multe

dintre avansările tehnologice sunt prea scump de implementat. Astfel,

odată cu apariţia îmbunătăţirilor tehnologice, câteva avansări strategice se

încorporează în modelele existente, iar altele sunt puse deoparte, urmând

să fie utilizate când se va dezvolta o nouă familie de produse.

Pe lângă operaţiile interne, fiecare companie utilizatoare a metodei

se bazează pe oportunităţi de economisire a costurilor, plecând de la

lanţul de aprovizionare, pentru a-şi realiza ţintele de cost. La multe

întreprinderi, aproximativ 75% din valoarea produselor provine din

materii prime şi componente achiziţionate. În aceste condiţii, obiectivele

de cost ţintă ar fi aproape imposibile de realizat fără participarea

furnizorilor. Lanţul de aprovizionare este văzut ca o întreprindere extinsă,

în cadrul căreia se împart informaţiile de design, de cost şi se stabilesc

echipe inter-întreprindere pentru realizarea obiectivelor de reducere a

costurilor. „Continental Teves” a dezvoltat o unealtă de modelare a

costurilor pentru a determina costurile ţintă ale componentelor pe care le

aprovizionează din afară. Aceste ţinte se bazează pe costuri materiale,

116

rate de muncă, administrare şi alte caracteristici. Dacă un furnizor nu

reuşeşte să realizeze costul ţintă, întreprinderea trimite la el o echipă care

analizează procesele de fabricaţie ale furnizorului, toleranţele şi

conţinutul materialelor şi verifică în general uneltele de modelare a

costurilor. Dacă după această intervenţie şi alte negocieri, costurile

furnizorului sunt tot mari, întreprinderea poate apela la alţi furnizori.

Legat de lanţul de aprovizionare, o iniţiativă importantă ar fi

managementul aprovizionării, care joacă un rol deosebit în procesul

target costing.87

Rolul managementului de aprovizionare variază între organizaţii,

de la o implicare nematerială la aceea de a fi cheia procesului. În general,

acolo unde metoda este un proces instituţionalizat, funcţia de

management al aprovizionării tinde să fie implicată ca parte a echipei

multifuncţionale. Astfel, se furnizează cunoştinţa, cooperarea şi

angajamentul necesar pentru a creşte probabilitatea că metoda target

costing va fi utilizată cu succes în cadrul firmei. La firmele unde metoda

target costing este instituţionalizată ca parte a procesului de dezvoltare al

noului produs, un grup separat din cadrul managementului aprovizionării

se ocupă de procesul de dezvoltare a noului produs şi de metoda target

costing. Aceste persoane acordă întreaga lor atenţie procesului de

dezvoltare a produselor şi procesului target costing, ţinând legătura cu

ceilalţi membri ai managementului aprovizionării.

Nivelul de implicare al managementului aprovizionării în procesul

target costing este semnificativ în cazul multor firme. Furnizorii cheie

sunt implicaţi încă din stadiul de concepţie al produsului sau în stadiul de

proiect preliminar.

87 Ellram,. M. Lisa – The Role of Supply Management in Target Costing

117

Această implicare timpurie permite furnizorilor să participe şi să

contribuie la procesul de proiectare şi este importantă dat fiind faptul că

70% din costurile unui produs sau serviciu sunt determinate de deciziile

luate în timpul acestui proces.

Calea principală prin care furnizorii participă la realizarea costului

ţintă este prin aducerea unor tehnologii sau idei noi, încorporate în

design, prin colaborarea cu proiectanţii şi personalul tehnic al firmei

cumpărătoare, pentru dezvoltarea tehnologică a produselor, ca parte a

efortului de dezvoltare al furnizorului şi prin participarea la proiectul

pentru producţie, pentru a se asigura ca proiectul final va fi unul pe care

atât furnizorul cât şi firma cumpărătoare îl vor considera uşor de aplicat şi

de realizat în sistemul lor.

Managementul aprovizionării are responsabilităţi diferite în cadrul

fiecărui pas al procesului target costing. La început, el identifică

furnizorii capabili, facilitează implicarea timpurie a acestora, le califică

şi verifică capacităţile şi performanţele anterioare ale acestora. El are un

rol important şi în procesul de negociere şi de dezvoltare de înţelegeri pe

termen lung cu furnizorii. Managementul aprovizionării conlucrează cu

furnizorii în împărţirea costurilor pe componente şi în culegerea datelor

despre piaţă pentru a determina estimările de cost ale furnizorului. El

joacă un rol important în monitorizarea costurilor şi a performanţelor

furnizorilor, odată cu introducerea produselor.

Cu toate că marketingul şi cercetarea au responsabilitatea primară

de a determina preţul de vânzare ţintă pentru consumatorul final,

managementul aprovizionării este implicat în mare parte în calcularea

costului ţintă la nivel de componente. Metodele variază, dar în general se

bazează pe costuri istorice, cercetarea condiţiilor curente ale pieţei şi a

tehnologiei, a mediului competitiv, şi de multe ori a comportamentului

costurilor anterioare. Costurile sunt calculate de cele mai multe ori prin

118

efortul colectiv ale mai multor funcţii. Managementul aprovizionării este

într-o strânsă legătură cu inginerii proiectanţi şi cei care se ocupă de de

cercetare-dezvoltare. Acest lucru este important, deoarece designul

determină cerinţele la adresa furnizorilor, care la rândul lor influenţează

costurile şi au impact direct asupra abilităţii produsului de a atinge costul

ţintă.

Deci, managementul aprovizionării este important în menţinerea

participării furnizorilor, în colaborarea cu furnizorii pentru reducerea

costurilor şi identificarea unor opţiuni de reducere a costurilor pentru

realizarea ţintelor. Acest management joacă un rol important în

colaborarea cu alţi membrii ai echipei pentru rezolvarea problemelor cu

furnizorii, el situându-se între echipă şi furnizori.

Un alt concept aflat în legătură directă cu procesul target costing

este analiza costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al produselor.

Prima referire la curba în formă de S, similară ciclului de viaţă al

produsului a fost detectată de Prescott în 1922-1923. El a propus o

ecuaţie care a corespuns foarte bine creşterii economice din cadrul

industriei de automobile între 1900-1920. Gardner a afirmat că

„conceptul de ciclu de viaţă al produsului este aproape sigur unul dintre

cele mai cunoscute, dacă nu cel mai important concept în marketing.”

Analiza ciclului de viaţă studiază fazele vieţii, modelele repetate ce

apar pe parcursul acesteia, cauzele şi efectele incidentelor, ţintind la ceva

ce poate fi recunoscut şi învăţat din ciclurile de viaţă anterioare ale

elementelor studiate.

Uusi-Rauva defineşte ciclul de viaţă ca „perioada produsului pe

piaţă”. Această interpretare pune accentul pe viziunea de marketing şi pe

planificarea veniturilor, dar exclude impactul fabricaţiei şi a cedării sau

abandonului asupra profitabilităţii ciclului de viaţă. Analiza ciclului de

viaţă trebuie să aibă în vedere perioada dintre naştere şi moarte. Chiar şi

119

definiţia dată de CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing -

International) exclude perioada dintre retragerea de pe piaţă şi moarte. El

defineşte ciclul de viaţă ca ”Perioada care începe cu specificaţiile iniţiale

de produs şi se termină prin retragerea produsului de pe piaţă. Ciclul de

viaţă al produsului este caracterizat prin faze bine definite, incluzând

cercetarea, dezvoltarea, introducerea, maturitatea, declinul şi

abandonarea.”

Definiţiile ciclului de viaţă variază dacă le privim din punctul de

vedere al întreprinderii, al consumatorului sau al produsului însuşi. Din

punctul de vedere al întreprinderii, ciclul de viaţă se termină când se

încetează fabricarea şi sprijinirea produsului; din punctul de vedere al

consumatorului, când produsul încetează să fie folosit şi se abandonează.

Din punctul de vedere al produsului, accentul se pune pe tipul produsului,

segmentul de piaţă, şi pe faptul dacă este vorba de un singur produs sau

de mai multe.

Definirea momentului naşterii şi a morţii nu este evidentă. Totuşi,

putem începe măsurarea ciclului de viaţă din data în care s-a început

efortul sistematic de creare a produsului. În 1988, Burstein a subliniat

faptul că calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă devine tot mai importantă

odată cu schimbările rapide ale tehnologiei şi scurtarea ciclului de viaţă al

produselor.

Literatura face diferenţiere între costurile ciclului de viaţă al

produsului şi costurile totale ale ciclului de viaţă. Primul se referă la

totalitatea costurilor suportate de producător, pe când al doilea include pe

lângă acestea şi costurile suportate de consumatori (instalare, operare,

întreţinere, revitalizare, cedare, abandon). (Shields&Young, 1991). Ciclul

de viaţă al produsului nu se termină odată cu terminarea fabricaţiei şi a

vânzării lui. Multe produse sunt încă în folosinţă şi după zece ani după

terminarea vânzărilor (ex:maşinile vechi). Cât timp firma furnizează sau

120

fabrică piese de schimb, se continuă ciclul de viaţă al produsului.

Produsele de consum durează doar o anumită perioadă de timp, după care

sunt înlăturate sau aruncate. Acest lucru se adevereşte în cazul produselor

electronice. Din punctul de vedere al firmei, o definire adecvată a

sfârşitului ciclului de viaţă al unui produs este data terminării sprijinirii

vânzărilor. Această dată marchează sfârşitul sprijinirii produsului sub

orice formă. Prin aceasta înţelegem încetarea producerii, vânzarea

stocului şi terminarea furnizării pieselor de schimb.

Institutul de Management al Logisticii din SUA a definit calculaţia

costurilor pe ciclu de viaţă ca ”costul total al stăpânirii unui sistem pe

durata vieţii sale operaţionale.” El include costurile cu studiile de

fezabilitate, cercetare, dezvoltare, producţie, menţinere, schimbare şi

înlăturare, ca şi costurile de sprijinire, perfecţionare şi de operare generate

de cumpărarea echipamentului.” (Harvey, 1976)

Adamany şi Gonsalves împart ciclul de viaţă în şapte faze, care

include analiza (estimarea ideii şi efectului investiţiei), începerea, adică

realizarea prototipului, consacrarea facilităţilor de fabricaţie, şi estimarea

practică a efectului investiţiei, intrarea pe piaţă cu noul produs sau

serviciu, faza de creştere, unde randamentul investiţiei este primit sub

forma beneficiilor din vânzări, faza de maturitate în care se obţine

profitul, declinul, când vânzările încep să scadă şi se încearcă

revitalizarea produsului, şi retragerea firmei de pe piaţă.

Susman a avut o contribuţie semnificativă la dezvoltarea

conceptului, integrând într-un singur cadru cele două perspective ale

conceptului de ciclu de viaţă: cel de marketing (generare de venituri) şi de

inginerie (reducerea costurilor).

Boston Consulting Group (BCG), într-o aplicaţie de-a lui,

determină patru faze ale ciclului de viaţă al produselor : semnul întrebării

121

(question mark), stea (star), numerar (cash cow), câine (dog).88 Modelul

BCG sugerează că produsele de succes progresează sistematic de la o

fază la alta. Produsele fără succes se mută rapid şi neregulat de la o fază

la alta, chiar sărind peste una sau două faze intermediare înainte de a

ajunge în faza de câine. Această ultimă fază anunţă sfârşitul ciclului de

viaţă al produsului.

Modelul BCG este important în a arăta nivelele diferite ale

încasărilor şi utilizărilor de numerar în diferitele faze ale ciclului de viaţă.

Faza semnul întrebării consumă numerar pentru că produsele se dezvoltă

şi se pregătesc pentru a fi introduse în producţie. În faza de stea se

consumă, de asemenea, numerar. Cu toate că produsul s-a dovedit a fi de

succes, trebuie construit segmentul de piaţă şi consolidată reputaţia

produselor. Numai în faza de numerar se încasează bani substanţiali. În

faza de câine se consumă iarăşi numerar, dar acum nu mai există nici o

speranţă pentru a schimba cash flow-urile viitoare. În această fază,

produsele necesită retragerea lor imediată.

Mediul competitiv a suferit schimbări radicale de la introducerea

acestui model. A fost pusă sub semnul întrebării ideea că produsele

parcurg linear cele patru faze ale ciclului de viaţă. Pot interveni avansări

complexe, chiar şi reveniri spectaculoase, de vreme ce ciclurile de viaţă

ale produselor devin tot mai scurte.

În ciuda acestor critici, modelul BCG este tot atât de aplicabil în

zilele noastre, ca şi când era introdus, deoarece produsele la început

necesită numerar pentru a fi concepute (proiectate şi dezvoltate), şi numai

mai târziu generează cash flow-uri pozitive.

88 ICWAI Southern India Regional Council :Target Costing”

122

În 1991, Shields şi Young au definit patru componente ale unui

management al costurilor pe ciclul de viaţă a produsului (Product Life

Cicle Cost Management - PLCCM):

- calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă;

- managementul pe ciclu de viaţă al produsului;

- structură organizaţională;

- metode de reducere a costurilor.

Rolul acestui sistem este ca angajaţii să adopte decizii şi să

realizeze acţiuni prin care produsul se proiectează, se fabrică, se pune pe

piaţă, se distribuie, se operează, se menţine, se asigură service-ul şi se

cedează într-o modalitate care creează şi creşte avantajele competitive pe

termen lung ale firmei. Aceasta se realizează prin echilibrarea

caracteristicilor critice ale produsului, incluzând costul total pe ciclu de

viaţă, metoda de livrare, inovaţia şi calitatea. Cel mai important

determinant al succesului sistemului de management este abilitatea de a

organiza structurile şi procesele firmei pentru maximizarea viziunii de

ansamblu şi integrarea tuturor angajaţilor şi a activităţilor ce sunt

necesare pentru realizarea obiectivelor. Cele mai importante variabile

pentru succesul managementului costurilor pe ciclu de viaţă al produselor

sunt îmbunătăţirile continue bine conduse. Pentru aceste îmbunătăţiri este

necesară încrederea puternică, valorile şi ţelurile comune, împărtăşite de

către toţi angajaţii în angajamentul lor de realizare a succesului pe termen

lung. Acest fapt, în schimb, presupune inovaţie, îmbunătăţirea calităţii şi

reducerea costului total şi a timpului de viaţă.

Adamany şi Gonsalves afirmă că analiza ciclului de viaţă este

utilizată în multe aplicaţii, cu toate că este supusă şi multor critici.

Calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă a avut o dezvoltare teoretică

considerabilă, dar puţine aplicaţii practice. În opinia lui Susman,

implementarea conceptului de ciclu de viaţă este blocată de distribuţia

123

neproporţională a beneficiilor în cadrul grupurilor funcţionale. Un

departament poate investi mai mult sau mai puţin pentru a genera mai

multe venituri sau a reduce costurile, dar poate să nu fie recompensat în

concordanţă cu creşterile de profit datorate acţiunii lui.

Putem concluziona că produsele au o durată de viaţă limitată,

vânzările urmează o curbă de formă de S, reprezentând diferitele stadii

ale ciclului de viaţă al produselor: introducere, creştere, maturitate,

declin. Extinderea ciclului de viaţă se poate realiza prin găsirea unor noi

utilizări sau a unor noi utilizatori, ori prin creşterea consumaţiei

utilizatorilor actuali. Profitabilitatea medie pe produs creşte iar apoi scade

odată cu trecerea secvenţială a produselor de la o fază la alta.

Pe lângă aceste două concepte legate de procesul target costing,

există multe alte unelte şi tehnici folosite în cadrul acestui proces.

Peter J. Braxton prezintă diferitele unelte utilizate în procesul

target costing, dând o descriere scurtă a acestora, după cum urmează:89

- Proiectul de cost (Design to cost - DTC)- este o metodă care

asigură faptul că designul produsului va realiza obiectivul de cost

stabilit. Costul se adresează pe o bază continuă ca parte a

proiectului produsului sau a procesului. Această tehnică permite

stabilirea timpurie a obiectivelor de cost şi a ţintelor reale, dar

dificile, şi apoi administrează proiectul până când aceste obiective

se vor realiza.

- Proiectul de fabricaţie sau asamblare (Design for manufacture

or assembly - DFMA) - este un proces de inginerie simultană, ce

optimizează relaţia dintre materiale, tehnologii de fabricaţie,

procese de asamblare, funcţionalitate şi economie. Caută uşurarea

fabricaţiei şi a asamblării părţilor sau elimină componente.

89 Braxton, Peter J. – Target Costing Best Practices, CAIV,LCC, TOC Joint Conference, 1999

124

- Ingineria valorii - este o metodă sistematică de evaluare a

funcţiilor unui produs pentru a determina dacă ele pot fi furnizate

la costuri mai reduse, fără sacrificarea caracteristicilor, a

performanţei, a siguranţei, utilităţii şi reciclabilităţii lui. Se

utilizează în general în faza de proiectare a produsului, pentru a

îmbunătăţi valoarea pentru consumator şi pentru a reduce costurile

înaintea începerii producţiei.

- Calitatea funcţiei de dezvoltare (Quality function deployement

- QFD) – este o abordare matriceală structurată a documentării şi

înţelegerii cerinţelor consumatorilor şi traducerea lor în

caracteristici tehnice de design pentru fiecare fază a dezvoltării

produsului şi a producţiei.

- Managementul calităţii totale (Total quality management -

TQM) – este o abordare care orientează toate resursele

organizaţionale pe realizarea calităţii prin lanţul de valoare.

Accentul se pune pe calitatea văzută din punctul de vedere al

consumatorului. Costurile trebuie reduse când produsul eşuează, iar

ca urmare se vor reduce şi cerinţele de service ale clienţilor.

- Benchmarking – este procesul de investigare şi de identificare a

celor mai bune practici şi utilizarea lor ca standarde pentru

îmbunătăţirea proceselor şi activităţilor.

- Programul de îmbunătăţire continuă – este un program de

îmbunătăţire continuă şi crescândă a randamentului, de eliminare a

risipei, de reducere a timpului de reacţie, de simplificare a

proiectului produselor şi proceselor şi de îmbunătăţire a calităţii pe

baza unei creşteri continue.

- Calculaţia costurilor pe activităţi (Activity based costing -

ABC) – este o metodă de calculaţie a costurilor în care activităţile

reprezintă obiectele primare de cost. Metoda ABC măsoară

125

costurile şi performanţele activităţilor şi repartizează costurile

acestora asupra altor obiecte de cost, cum ar fi produsele sau

clienţii, pe baza utilizării de către aceştia a acestor activităţi.

- Managementul pe activităţi (Activity based management -

ABM) – reprezintă utilizarea datelor de cost ale activităţilor pentru

administrarea lor. Rolul lui este de a analiza dacă activităţile sunt

sau nu de valoare adăugată pentru consumatori şi cum pot fi

executate în aşa fel încât să se poate maximiza valoarea pentru

client.

- Tabele de costuri – sunt baze de date ce conţin informaţii de cost

detaliate care se bazează pe variate variabile de fabricaţie. Ele

reprezintă o sursă de informaţie uşor accesibilă privind efectul pe

care diferitele resurse productive, metode de fabricaţie, funcţii,

proiecte de produs şi materiale le au asupra costurilor produselor.

În continuare, urmează o prezentare mai detaliată a celor mai

importante unelte şi tehnici:

1. Ingineria valorii

Ideea ingineriei valorii e foarte asemănătoare analizei de activităţi

dezvoltată şi utilizată prima dată de General Electric. Ingineria valorii

este un mecanism utilizat de către producătorii japonezi pentru a spori

valoarea produselor şi serviciilor, cântărită prin relaţia dintre funcţiile

produsului şi costurile întâmpinate. Funcţiile sunt definite în diferite

modalităţi de către diferitele companii; unele sunt adaptate pentru

îmbunătăţiri de proces iar altele sunt orientate pe satisfacerea cerinţelor

consumatorilor. 90

Ingineria valorii este o unealtă care s-a dovedit a fi foarte utilă

pentru îmbunătăţiri continue şi îmbunătăţiri de proiect. 90 Lee, John Y. - Use Target costing to improve your bottom-line (CPA in industry) The CPA Journal, jan 1994

126

El este un efort sistematic de îmbunătăţire a valorii produsului,

proiectului sau sistemului, şi de optimizare a costului pe ciclu de viaţă.

Este un proces care identifică oportunităţile de eliminare a costurilor

inutile, în timp ce se asigură că siguranţa, calitatea, performanţele şi alţi

factori critici se vor menţine la aşteptările clienţilor. În general, se aplică

după faza de proiectare conceptuală, înaintea proiectării detaliate şi a

fabricaţiei, pentru a creşte valoarea netă. Ingineria valorii se poate aplica

cu bune rezultate şi în celelalte faze ale ciclului de viaţă al produselor. 91

Obiectivul ingineriei valorii este de a se asigura că valoarea – care

nu trebuie confundată cu costul sau preţul - este maximizată. Funcţiile,

calitatea şi costul sunt elementele de bază ale valorii:

Valoarea = funcţiile + calitatea cost

Ingineria valorii doreşte să reducă posibilitatea adoptării unor

decizii incorecte, datorită existenţei în proiect a unui acţionar (proiectant,

client, fabricant), care realizează proiectul bazându-se pe un singur

criteriu (cost, calitate, siguranţă, aspect fizic) de care este interesat.

Tehnicile de inginerie a valorii mai ajută la îmbunătăţirea multor aspecte

legate de proiect, cum ar fi reduceri de cost sau de timp, îmbunătăţiri de

calitate, siguranţă, performanţă şi menţinere. Utilizarea resurselor poate fi

maximizată prin eliminarea costurilor inutile şi menţinerea nivelelor

cerute de calitate.

Procesul ingineriei valorii urmează cinci faze de bază (Andrew

Finnigan), cum ar fi faza de informare (prezentarea faptelor membrilor

grupului), faza creativă (utilizarea de brainstorming), faza analitică

(adoptarea deciziilor), faza de prezentare sau de propunere, în care se

91 Finnigan, Andrew --Value engineering, System Design Projects, The University of Queensland

127

comunică deciziile şi se realizează un plan de acţiune şi faza de

implementare, adică ducerea la bun sfârşit al planului. 92

O prezentare mai amănunţită a metodei presupune parcurgerea mai

multor paşi (Andrew Finnigan), cum ar fi :93selectarea produsului, a

subsistemului sau a componentei pentru care urmează să aplicăm

ingineria valorii, determinarea funcţiilor şi culegerea informaţiilor despre

cerinţe, costurile prezente şi trecute, stabilirea costului şi a valorii fiecărei

funcţii, identificarea ţintelor pentru ingineria valorii prin echilibrarea

descrierii funcţiilor fiecărui produs, componentă, serviciu şi a costurilor

cu valorile, crearea de idei şi perfecţionarea conceptului, analiza

conceptelor alternative pentru costuri şi satisfacerea cerinţelor, precum şi

testarea şi verificarea alternativelor.

Ingineria valorii poate fi aplicată cu bune rezultate şi în procesul de

realizare a costului ţintă. În acest caz, costul ţintă se împarte în elemente

de costuri şi în componente funcţionale. Ingineria valorii începe cu

examinarea funcţiilor materialelor şi a componentelor achiziţionate, în

sensul reducerii costurilor sau a îmbunătăţirii performanţelor. Întrebările

tipice pe care le pun membrii echipei de inginerie a valorii sunt:

„Care este funcţia componentei sau a materialului?”, „Poate fi

simplificat?”, „Este necesar/ă?”, Sunt necesare toate caracteristicile?”94

Uneltele de bază ale ingineriei valorii sunt tabelele de costuri. Ele

sunt nişte baze de date voluminoase, computerizate, conţinând informaţia

de cost detaliată, bazată pe variabile de fabricaţie variate.

92 Finnigan, Andrew – Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland 93 Finnigan, Andrew – Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland 94 Lgagne, Margaret, Discenza, Richard - New Product Costing, Japanese Style. (CPA in Industry), The CPA Journal, may 1993

128

Analiza valorii95

Valoarea produsului este interpretată diferit de fiecare consumator.

Caracteristicile comune vor fi nivelul ridicat de performanţă, capabilitate,

atragerea emoţională, stilul, ţinând cont de costul lor. Un alt concept

important este valoarea funcţională. Valoarea funcţională reprezintă

costul cel mai redus la care se poate furniza o anumită funcţie.

Analiza valorii a fost concepută în 1945 de către Lawrence Miles,

bazată pe aplicarea analizei funcţionale asupra părţilor componente ale

produsului. Tehnica de analiză a valorii a sprijinit astfel activităţile de

reducere a costurilor prin raportarea costurilor componentelor la

contribuţia funcţiilor lor. Analiza valorii defineşte ca funcţie de bază tot

ce duce la vânzarea sau funcţionarea produsului. Funcţiile secundare sau

de suport descriu maniera în care funcţiile primare au fost implementate.

Funcţiile secundare pot fi modificate sau eliminate pentru reducerea

costurilor. Un obiectiv primar al analizei valorii sau al analizei

funcţionale, aceea de a îmbunătăţi valoarea prin reducerea relaţiei cost-

funcţie a produsului, este realizat prin eliminarea sau combinarea a cât

mai multor funcţii secundare.

Primul pas în procesul de analiză a valorii este definirea problemei

şi a scopului. Apoi se identifică funcţiile produsului, care sunt clasificate

în primare şi secundare.

Următorul pas este elaborarea unei matrice cost-funcţie sau de

analiză a valorii pentru a identifica costurile furnizării fiecărei funcţii prin

asocierea funcţiei cu un mecanism sau o parte componentă a produsului.

Funcţiile cu o rată ridicată cost-funcţie reprezintă oportunităţi pentru

investigaţii şi îmbunătăţiri viitoare. Oportunităţile de îmbunătăţiri sunt

supuse unor dezbateri, apoi sunt analizate şi selectate. Obiectivul

abordării matriceale cost-funcţie este de a abate atenţia analiştilor asupra 95 Crow, Kenneth – Value Analysis and Function Analysis System Technique

129

componentelor costului şi de-a le face să se concentreze asupra

contribuţiei costurilor la fiecare funcţie. Această matrice conţine pe

verticală componentele produsului şi costul lor, iar pe orizontală funcţiile

realizate de către aceste componente. Fiecare componentă este examinată

pentru a se determina câte funcţii realizează, şi contribuţia de cost a

acestor funcţii.

O variantă a acestei matrice este matricea de analiză a valorii, care

a fost preluată din metodologia calităţii funcţiei de dezvoltare. Ea este

importantă în primul rând pentru că asociază funcţiile cu cerinţele sau

nevoile consumatorilor. Apoi funcţiile se asociază cu componentele

produsului, prin acelaşi mecanism ca şi în cazul matricei cost - funcţie.

Proiectul de cost (Design to Cost - DTC) 96

Un produs competitiv trebuie să facă faţă mai multor factori, cum

ar fi costul, performanţa, estetica, data punerii pe piaţă şi calitatea.

Importanţa acestor factori variază de la produs la produs şi de la o piaţă la

alta. Odată cu trecerea timpului, consumatorii sau utilizatorii produsului

vor cere tot mai multe performanţe şi tot mai puţine costuri.

Costul devine un factor important în achiziţia unui produs în

următoarele două ipostaze. În primul rând, odată cu maturizarea şi

stabilizarea tehnologiei şi a esteticii produsului, competiţia se va baza tot

mai mult pe cost sau preţ. În al doilea rând, economiile interne ale

consumatorilor şi limitele resurselor financiare pot schimba conţinutul

deciziilor de cumpărare, posibilităţile de cumpărare devenind factorii

dominanţi. În ambele cazuri, un furnizor de succes trebuie să acorde cât

mai multă atenţie administrării costurilor.

Administrarea costurilor trebuie să înceapă cu concepţia noului

produs. Un procent mare din costurile ciclului de viaţă (78%) este

96 Crow, Kenneth – Achieving Target Cost/ Design to Cost Objectives

130

determinat de deciziile adoptate la concepţia produsului în cadrul ciclului

de dezvoltare. Odată stabilit proiectul produsului, se reduc şi posibilităţile

de reducere a costurilor. Deciziile adoptate după intrarea produsului în

fabricaţie determină 10-15% din costuri, iar deciziile din activităţile

generale administrative, de vânzare şi marketing, precum şi distribuţie

determină 10-15% din costuri.

De obicei, în cazul în care o companie are de-a face cu probleme

de profitabilitate şi adoptă un program de reducere a costurilor, ea va

reduce în primul rând costurile de cercetare-dezvoltare şi va pune

accentul pe activităţile de după dezvoltare, cum ar fi producţia, vânzările,

activităţile generale administrative. Aceste activităţi reprezintă însă un

procent prea redus din totalul costurilor, iar deciziile de reducere a

costurilor sunt adoptate prea târziu. Majoritatea structurilor de costuri din

firmă au fost deja blocate, odată cu adoptarea deciziilor de proiectare. Un

program de reducere a costurilor sau de profitabilitate trebuie să înceapă

odată cu proiectarea produselor la începutul ciclului de dezvoltare.

Administrarea efectivă a costurilor produselor cere adoptarea unei

filozofii de proiectare a costurilor, deoarece partea substanţială a costului

produsului este dictată de deciziile legate de designul lui. Proiectul de

cost este o strategie de management care împreună cu metodologiile lui

de sprijin ajută la obţinerea unui produs pe care clientul şi-l poate

permite, prin tratarea costului ţintă ca un parametru independent de

design care trebuie să fie realizat în timpul dezvoltării produsului.

Managementul executiv, specialiştii din domeniul marketingului,

managerii de programe şi de produse, precum şi echipa de dezvoltare

trebuie să înţeleagă constrângerile impuse de posibilităţile financiare ale

consumatorilor sau de cerinţele unei pieţe competitive. Consumatorii

obişnuiţi cumpără de obicei produse care au funcţii, caracteristici şi

performanţe excedentare nevoilor lor şi se întreabă câţi bani se cheltuiesc

131

pe aceste caracteristici nedorite. Din acest motiv este necesară folosirea

cerinţelor tehnicii de proiect de cost. Folosind această tehnică, membrii

echipei de dezvoltare a produsului şi managementul executiv intră în

contact direct cu consumatorii, pentru a înţelege nevoile lor adevărate şi

sensibilitatea lor directă la costuri sau analizează preţurile concurenţilor

de pe piaţă.

Proiectul de fabricaţie (Design for manufacturability - DFM)97

Iniţial, produsele sunt concepute pentru a furniza o anumită

funcţionalitate şi a realiza obiectivele de performanţă şi specificaţiile

identificate. Date fiind aceste specificaţii, un produs poate fi proiectat în

mai multe modalităţi. Obiectivul proiectanţilor trebuie să fie optimizarea

proiectului produsului cu sistemul de producţie. Sistemul de producţie al

unei companii include furnizorii, sistemele de manipulare a materialelor,

procesele de fabricaţie, capacităţile forţei de muncă şi sistemele de

distribuţie.

Proiectanţii lucrează în general în contextul unui sistem de

producţie existent, care se poate modifica foarte puţin. În unele cazuri,

sistemele de producţie pot fi proiectate sau reproiectate în conformitate cu

designul produsului. Când inginerii proiectanţi şi cei de fabricaţie

lucrează împreună pentru a proiecta atât produsul cât şi procesele de

producţie şi de suport, acesta este cunoscut sub denumirea de proiectare

integrată de produse şi procese. Consideraţiile proiectanţilor despre

proiectul de fabricaţie, costuri, siguranţă şi menţinere reprezintă punctul

de plecare pentru o dezvoltare integrată de produse.

Obiectivul primar al proiectanţilor este proiectarea unui produs

funcţional care poate face faţă constrângerilor economice şi de

programare. Este cunoscut faptul că 5% din deciziile adoptate în primele

97 Crow, Kenneth – Design for Manufacurability

132

momente ale proiectării produsului pot determina cea mai mare varietate

a costurilor, calităţii şi caracteristicilor de fabricaţie. Acesta indică marele

sprijin pe care proiectul de fabricaţie îl poate furniza pentru succesul şi

profitabilitatea firmei.

Aplicarea acestei tehnici trebuie să ia în considerare întregul buget

al proiectului. El trebuie să echilibreze efortul şi costurile asociate cu

dezvoltarea şi perfecţionarea proiectului cu costul şi nivelul de calitate ce

poate fi realizat. Cu alte cuvinte, un efort mai mare de optimizare a

proiectului produsului poate fi justificat prin produse mai valoroase sau

prin creşterea numărului de produse.

Proiectanţii trebuie să înţeleagă sistemul de producţie, capacităţile

şi limitele companiei lor pentru a putea stabili reguli de proiectare

specifice firmei pentru optimizarea proiectului produsului în funcţie de

sistemul de producţie al firmei. De exemplu, ei trebuie să înţeleagă

limitele de toleranţă ale proceselor de fabricaţie.

Folosind abordările tradiţionale, proiectantul ar fi dezvoltat un

concept iniţial, pe care l-ar fi transpus în proiectul produsului, făcând

modificări minore pentru realizarea specificaţiilor. Proiectul de fabricaţie

cere ca proiectanţii să înceapă procesul prin luarea în considerare a unor

alternative variate de concepte de design. Există o mare varietate de

unelte de analiză a proiectului de fabricaţie pentru evaluarea proiectului şi

pentru a sugera oportunităţi pentru îmbunătăţiri. Acestea pot fi utilizate

pentru a analiza simetria proiectului, a uşura manipularea componentelor,

pentru a analiza operaţiile de asamblare, a evalua proiectul şi a analiza

cerinţele de toleranţe.

Odată ce proiectantul utilizează proiectul de fabricaţie, trebuie să

înveţe să colaboreze cu inginerii de fabricaţie şi cu alţi membri ai

organizaţiei, care îi pot furniza feedback-ul în problemele de proiectare.

Astfel, după Kenneth Crow, această abordare a proiectării, precum şi

133

uneltele de inginerie ajutătoare trebuie să identifice alternativele de

design şi să le dezvolte în mod economic, să permită evaluarea acestor

alternative în concordanţă cu obiectivele proiectului de fabricaţie, să

stabilească proiecte standardizate bazate pe principiile proiectului de

fabricaţie îndreptate spre noile produse, să utilizeze revizuiri ale

proiectului şi participarea fabricaţiei în procesul de proiectare, pentru a

elabora un ghid de fabricaţie.

Proiectul de fabricaţie, precum şi dezvoltarea integrată a produselor

poate necesita un efort suplimentar la începutul procesului de proiectare.

Prin integrarea proiectării de produse şi de procese, prin utilizarea unor

practici de afaceri îmbunătăţite, filozofii de management şi tehnologii,

poate rezulta un produs mai uşor de fabricat, care satisface cerinţele

clienţilor, asigură o tranziţie mai accelerată către fabricaţie şi are costuri

reduse pe ciclu de viaţă.

Într-o lume caracterizată printr-o concurenţă crescândă, proiectul

produsului şi service-ul pentru consumatori pot reprezenta ultimele

posibilităţi de a distinge capacităţile firmei. Din cauza importanţei

crescânde a proiectului produsului, conceptele de proiect de fabricaţie şi

de dezvoltare integrată a produselor, devin critice. Acestea vor reprezenta

cheia pentru obţinerea şi menţinerea avantajelor competitive printr-o

dezvoltare de înaltă calitate, produse funcţionale fabricate efectiv prin

sinergia proiectării integrate de produse şi de procese.

Calitatea funcţiei de dezvoltare (Quality function

deployement)98

Calitatea poate fi definită ca o modalitate de satisfacere a nevoilor

consumatorilor şi de furnizare a unei valori superioare. Această orientare

spre satisfacerea cerinţelor clienţilor pune accentul pe tehnici precum

98 Crow, Kenneth – Customer-Focused Development with QFD

134

calitatea funcţiei de dezvoltare, pentru a ajuta înţelegerea acestor nevoi şi

planificarea unui produs care furnizează o valoare superioară.

Calitatea funcţiei de dezvoltare este o abordare structurată de

definire a nevoilor şi cerinţelor consumatorilor şi transpunerea lor în

planuri specifice pentru a produce produse care să satisfacă aceste nevoi.

Pentru descrierea acestor nevoi şi cerinţe, este folosit termenul de „vocea

consumatorului”. El se capturează în mai multe modalităţi: discuţii

directe sau interviuri, studii, menţiunile consumatorului, observaţii etc.

Înţelegerea nevoilor clienţilor se însumează într-o matrice de planificare a

produselor, care traduce nevoile în cerinţe de produs sau caracteristici

tehnice pentru satisfacerea acestora.

Adevărata valoare a acestei tehnici constă în procesul de

comunicare şi de adoptare a deciziilor, realizată cu ajutorul lui. Calitatea

funcţiei de dezvoltare se orientează asupra atragerii unei echipe

reprezentate de departamentele funcţionale ale firmei care sunt implicate

în dezvoltarea produselor: marketing, inginerie de proiect, asigurarea

calităţii, fabricaţie, finanţe, suportul produselor etc.

Implicarea activă a acestor departamente poate conduce la o

considerare mai echilibrată a cerinţelor în fiecare pas al acestui proces de

traducere şi poate fi un mecanism de comunicare a unor cunoştinţe,

cunoscute de către un singur individ sau departament. Această

metodologie ajută personalul de dezvoltare să înţeleagă cerinţele

esenţiale, capacităţile interne, restrângerile şi să proiecteze produsul astfel

încât să se obţină rezultatul aşteptat – consumatorul satisfăcut.

Metodologia de bază a calităţii funcţiei de dezvoltare include patru

faze de bază care apar pe parcursul procesului de dezvoltare a produsului.

El începe cu planificarea produsului, continuă cu proiectarea produsului

şi a procesului şi se termină cu controlul procesului, a calităţii, testarea şi

menţinerea echipamentelor, şi antrenarea. Ca urmare, acest proces

135

necesită multe discipline funcţionale pentru realizarea adecvată a acestor

activităţi. Calitatea funcţiei de dezvoltare foloseşte echipele

multifuncţionale de dezvoltare a produselor. Ea le poate furniza un proces

structurat pentru începerea comunicării, adoptarea deciziilor şi

planificarea produselor.

Calitatea funcţiei de dezvoltare cere să se acorde mai mult timp

procesului de dezvoltare pentru a fi siguri că echipa determină, înţelege şi

este de acord cu ceea ce trebuie făcut înaintea începerii activităţilor de

proiectare. Ca urmare, se va pierde mai puţin timp din cauza diferenţelor

de opinie asupra proiectului sau pentru reproiectări din cauză că produsul

nu a corespuns ţintei. Tehnica ne conduce la decizii consensuale,

devotament mai mare la efortul de dezvoltare, o mai bună coordonare şi o

perioadă mai redusă de dezvoltare.

Kaizen Costing

După Masaaki Imai, denumirea de „kaizen” înseamnă

îmbunătăţire. Kaizen conţine două elemente: îmbunătăţirea şi

continuitatea. Conceptul de kaizen, însemnând îmbunătăţiri în paşi

mărunţi, s-a dezvoltat în cadrul tehnologiei de asigurare a calităţii.

Bazându-se pe acest concept, Yashuhiro Monden a dezvoltat kaizen

costing, ceea ce poate fi tradusă ca estimarea intensificărilor. După cum

afirmă Monden, kaizen costing menţine nivelele curente ale costurilor

produselor fabricate şi în acelaşi timp, caută căi de reducere a costurilor.

Monden descrie diferenţele majore dintre calculaţiile standard şi kaizen

costing, după cum urmează: 99Sistemul standard verifică dacă estimările

finale corespund cu cele planificate, şi presupune că se vor menţine

condiţiile de producţie existente. Sistemul kaizen este un sistem de

reducere a costurilor al cărui obiectiv este reducerea estimărilor finale la

99 IFS R&D- Kaizen Costing and Value Analysis

136

un nivel sub costurile standard, verifică dacă ţintele de cost s-au realizat

şi verifică în mod continuu condiţiile de producţie existente, pentru a

facilita reducerea costurilor. Procedurile standard aplică costurile

standard o dată sau de două ori pe an, analizează diferenţele între

costurile planificate şi cele efective, efectuează investigaţii şi corecţii în

cazul în care nu se realizează costurile standard. În sistemul kaizen,

procedurile stabilesc în fiecare lună noi ţinte de reducere a costurilor, prin

care se elimină diferenţele dintre costurile ţintă şi cele curente; realizează

activităţi de reducere a costurilor pe toată durata anului, pentru a realiza

costurile ţintă; analizează diferenţele dintre costurile curente şi cele ţintă;

realizează investigaţii şi corecţii în cazul nerealizării ţintelor de reducere

a costurilor.

Metoda kaizen costing se aplică produselor aflate deja în fabricaţie.

Perioada de dinaintea lui se numeşte target costing, care caută costuri

ţintă înainte ca produsul să ajungă pe piaţă. Împreună, aceste două

concepte alcătuiesc calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă.

La începutul ciclului de viaţă al produselor, se utilizează metoda

target costing pentru a căuta căi de reducere a costurilor. Kaizen costing

se poate utiliza după aceea, deoarece implică eforturi de reducere a

costurilor în toate domeniile în care se fabrică produsul. El are loc în

special în activităţile primare de producţie. Kaizen costing caută să

reducă din costuri şi în acelaşi timp, să îmbunătăţească calitatea

produselor prin schimbarea proceselor de producţie. Astfel, kaizen

costing se utilizează întotdeauna împreună cu alte metode cum ar fi target

costing. De fapt el începe acolo unde target costing se sfârşeşte.

Obiectivul metodei este de a căuta oportunităţi de reducere a costurilor în

fazele variate ale fabricaţiei unui produs, pentru a minimaliza diferenţele

dintre profitul ţintă şi cel estimat. Eforturile vor fi orientate spre

eficientizarea proceselor. Astfel, ne putem aştepta ca rezultat la o

137

ajustare a condiţiilor prezente şi viitoare pentru realizarea ţintei. Procesul

de producţie şi tipurile de componente ce urmează a fi utilizate vor fi

evaluate de către părţile implicate în studierea reducerii costurilor şi a

nivelului de calitate al produsului solicitat. 100

Un avantaj important al metodei kaizen costing este uşurinţa

implementării lui şi costurile reduse ale implementării. Ea nu necesită

multe investiţii în echipamente, reducerea costurilor se bazează mai mult

pe resursele şi informaţiile deja existente.(Myriam Nia) Astfel ea devine

o cale bună şi ieftină de implementare a reducerilor de cost.

De altfel, activităţile de kaizen costing sunt orientate asupra unui

singur proces, astfel soluţiile pot fi implementate repede şi sunt mai uşor

de urmărit. (Myriam Nia). Metoda kaizen costing este foarte flexibilă,

permiţând schimbări pe durata desfăşurării procesului. De vreme ce

rezultatele sunt revăzute lunar, orice schimbare în mediu poate fi

implementată în perioada următoare. 101

La implementarea metodei kaizen costing, trebuie să ţinem seama

de mediul în care operează firma. Metoda, spre deosebire de target

costing, necesită o serie de acţiuni mici, simple şi cu costuri reduse, care

se desfăşoară în decursul unei anumite perioade de timp prin câţiva paşi.

Astfel, metoda nu se poate utiliza într-o industrie dispusă la riscuri mari şi

imprevizibile, şi nici în acelea în care sunt necesare investiţii mari şi

schimbări esenţiale.

Kaizen costing este un concept simplu, dar puternic. Ca şi în cazul

altor concepte, pentru ca acesta să fie tradus în profituri sau reduceri de

costuri pentru companie, este important modul de aplicare a conceptului.

În cazul lui kaizen costing, cei doi factori esenţiali sunt devotamentul

continuu al conducerii şi implicarea puternică a angajaţilor.

100 Ang Bee Leng, Jen Ting Ting – Target Costing and Kaizen Costing 101 Ang, Bee Leng, Jen Ting Ting – Target Costing and Kaizen Costing

138

2.5.Procesul target costing şi factorii lui de

influenţă

Target costing –ul este un proces disciplinat care utilizează datele

şi informaţiile într-o serie logică de câţiva paşi pentru determinarea şi

realizarea costului ţintă al produsului. Preţul şi costul sunt stabilite pentru

o anumită funcţionalitate a produsului, ceea ce este determinat de

înţelegerea cerinţelor clienţilor şi voinţa lor de a plăti pentru fiecare

funcţie.

Un alt aspect interesant al metodei este recunoaşterea faptului că

variabilele importante ale procesului sunt în afara controlului echipei de

proiectare, şi chiar a companiei. De exemplu, preţurile de vânzare sunt

determinate de piaţă, unde un rol important îl joacă clienţii, furnizorii,

precum şi condiţiile economice generale din perioada vânzării produsului.

Profitul dorit este o altă variabilă ce nu poate fi controlată de firmă. El

este influenţat de aşteptările acţionarilor şi de piaţa financiară. În acest

mediu complicat, e rolul metodei target costing de a realiza echilibrul

dintre aceste variabile externe şi de a ajuta dezvoltarea unui produs la un

cost care se încadrează în aceste constrângeri. 102

H.M.B. Bird, E.E. Albano, şi W.P. Townsend prezintă fazele de

bază ale procesului printr-o serie de întrebări.:103Definirea produsului

răspunde la întrebarea fundamentală „Ce vinzi?”, „Pentru cine?”, „Ce vor

ei să facă cu produsul?”Stabilirea ţintei ridică problema „Cât vor plăti

pentru el?”, „Cât va costa producerea lui?”Realizarea ţintei e legată de

„Cum putem ajunge acolo?”, „O să ajungem acolo?”Menţinerea

102 Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P. – Target Costing: Delight Your Customers While Making a Profit, Focus Magazine 103 Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.- Target Costing: Delight Your Customers While Making a Profit, Focus Magazine

139

competitivităţii costurilor răspunde la întrebarea „Cum putem rămâne în

frunte?”

Cum nu există o singură definiţie pentru target costing, nu există

nici un singur proces de stabilire a costului ţintă. Fiecare specialist îşi

exprimă propria lui opinie cu privire la acest proces. Paşii cei mai

frecvent utilizaţi de majoritatea firmelor şi definite de AICPA sunt:104

- determinarea preţului ţintă ţinând seama de cerinţele pieţei şi

de concurenţă;

- stabilirea marjei de profit ţintă;

- determinarea costului acceptabil care trebuie obţinut;

- calcularea costului probabil al produselor şi proceselor;

- stabilirea costului ţintă, valoarea la care trebuie să se reducă

costurile curente;

- alcătuirea unei echipe multifuncţionale pentru

implementarea procesului de la stadiile preliminare ale

proiectării;

- utilizarea de unelte ca ingineria valorii în procesul de

proiectare;

- urmărirea reducerii costurilor în timpul procesului de

producţie prin kaizen costing.

Pe lângă această abordare comună, prezentăm încă patru opinii cu privire

la procesul target costing:

1). H.M.B. Bird, R.E. Albano, şi W.P. Townsend prevăd

următoarele faze ale procesului target costing:105

1. Cartografierea produsului pe piaţă: În această fază se foloseşte

tabelul de caracteristici al pieţei, fiind o cale simplă dar eficientă de a se

104 AICPA-The New Finance: A Handbook of Business Management: Management Accounting Guideline #28, Implementing Target Costing 105 Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.,- Target Costing: Delight Your Customers While Making a Profit, Focus Magazine

140

orienta asupra cerinţelor clienţilor. Ideea este de a cartografia pe o singură

pagină caracteristicile dorite de diferitele segmente de piaţă. Aceasta te

ajută să te concentrezi asupra caracteristicilor şi funcţionalităţilor

într-adevăr importante. Piaţa unui potenţial produs se subdivide în

segmente de piaţă naturale; ceea ce le distinge poate fi regiunea

geografică, tipul consumatorului, afacerile de tip consumator-guvern,

afluenţa relativă a consumatorilor etc. Apoi caracteristicile dorite de către

fiecare segment de piaţă se subdivid în caracteristici de bază, adică

caracteristici dorite de către toţi consumatorii din segmentul de piaţă,

pentru care aceştia doresc să plătească; de structură, adică caracteristici

adiţionale sau opţionale dorite de doar câţiva consumatori din segment

care doresc să plătească un preţ mai mare pentru acestea şi extra, adică

alte caracteristici opţionale care sunt solicitate de un număr restrâns de

clienţi, şi care au un preţ extra.

În pasul următor se listează mărimea pieţei, exprimată în unităţi

potenţial vandabile, sau în potenţiale venituri.

Este foarte importantă separarea caracteristicilor opţionale de cele

de bază, deoarece, dacă faci o caracteristică opţională pe care numai unii

clienţi o doresc să facă parte din produsul de bază, ori vei forţa toţi

consumatorii din segment să plătească pentru ele, ori trebuie să renunţi la

ea.

Un alt lucru important este stabilirea şi realizarea costul ţintă

pentru produsul de bază, deoarece de aici vor rezulta majoritatea

vânzărilor şi a veniturilor, şi aici trebuie capturat segmentul de piaţă în

timp ca să rămânem profitabili. Nu în ultimul rând, tabelul are o

importanţă majoră în determinarea arhitecturii produsului.

2.Determinarea preţului ţintă.

După stabilirea cerinţelor de produs, următorul pas este stabilirea

preţului de piaţă pentru momentul în care se va vinde produsul. În acest

141

sens, ne ajută foarte mult aşa zisele curbe de experienţe potrivit cărora

preţul istoric de piaţă al produsului este reprezentat ca o funcţie, dar nu a

timpului calendaristic, ci a vânzărilor cumulative ale industriei

produsului respectiv. Ceea ce va rezulta este o linie dreaptă care

prevesteşte foarte bine preţurile pentru câţiva ani înainte. „Vânzările” nu

trebuie să reprezinte întotdeauna cantitatea de produse vândute, ci pot fi

nişte parametrii de bază ce reprezintă funcţionalitatea care se cumpără de

client şi care conduc experienţa industriei. Analiza comună este o altă

cale de determinare a preţurilor viitoare. Acesta este o tehnică cantitativă

care ne oferă informaţii despre voinţa consumatorilor de a plăti pentru

variatele caracteristici şi capabilităţi. Printre alte metode, se enumeră

obţinerea de informaţii din oferte şi propuneri, preţurile concurenţei,

ingineria inversă, tehnologii sau produse comparabile care fac lucruri

similare, raporturile analiştilor etc.

3. Determinarea costului ţintă.

După determinarea preţului pentru data în care se vor vinde

produsele, se poate determina şi costul ţintă. Este important a decide câte

elemente de cost ale companiei se includ în acest cost. În mod tradiţional,

oamenii s-au uitat numai la costul bunurilor vândute; costul materiei

prime şi al subsistemelor cumpărate, plus costul prelucrării. În acest caz

trebuia cunoscută doar marja de profit cerută de firmă pentru a determina

costul ţintă. Este mai utilă capturarea în costul ţintă a cât mai multor

costuri posibile ale companiei (inginerie, instalare, transport, tarife şi

taxe, cercetare-dezvoltare, marketing etc.), prin utilizarea marjei nete de

profit. Astfel, creşte posibilitatea ca proiectul şi celelalte elemente să

poată să reducă semnificativ costurile care nu se includ în costul

bunurilor vândute. Folosirea metodei ABC în această fază poate fi foarte

benefică, deoarece face descompunerea costurilor mai efectivă şi mai pe

înţeles.

142

După determinarea costului ţintă total, se procedează la stabilirea

costurilor ţintă pentru componentele, subsistemele şi elementele care

contribuie la crearea costului total. În această fază, un rol important îi

revine ingineriei valorii. Potrivit acestei tehnici, se creează o matrice care

asociază diferitele caracteristici ale produsului elementelor variate ce

formează produsul. Celulele matricei sunt completate cu procentele cu

care fiecare element contribuie la fiecare caracteristică. Apoi, cunoscând

importanţa relativă a fiecărei caracteristici pentru consumator şi aplicând

câteva multiplicări matriceale, e posibil să ne alegem cu câteva sugestii

despre costurile ţintă ale fiecărui element de produs. Comparând aceste

costuri cu cele curente sau prestabilite, pot fi descoperite ce elemente

necesită cea mai multă atenţie în efortul de reducere a costurilor, bazat pe

înţelegerea importanţei lor relative pentru consumatori.

4. Căutarea căilor de realizare a ţintelor.

În acest moment, se cunoaşte exact ce vor clienţii şi cât vor să

plătească, se cunosc ţintele pentru preţuri şi ţintele de cost pentru

principalele elemente ce fac parte din structura de cost a produsului. De

cele mai multe ori devine evident că costul produsului va fi prea ridicat

pentru a putea susţine un profit sănătos. În acest caz, devine necesară

găsirea unor căi de eliminare a costurilor din produs, fără sacrificarea

calităţii sau capabilităţii.

Aici intervin echipele multifuncţionale şi este recomandabilă

folosirea unor angajaţi din toată firma: managementul produselor,

marketing, vânzări, inginerie, proiectare, fabricaţie, instalaţie. De

asemenea, este foarte benefică includerea unor experţi în temă, din afara

firmei implicate direct în fabricarea respectivului produs; ei sunt cei care

furnizează noile idei. Asemenea indivizi pot veni chiar şi din partea

furnizorilor. Această echipă trebuie să vină cu idei de reducere a

costurilor, apoi urmează evaluarea ideilor, eliminarea celor de prisos şi a

143

celor nefezabile; determinarea impactului ideilor rămase asupra costurilor

şi estimarea efortului suplimentar necesar implementării lor. La sfârşitul

fazei de evaluare, echipa trebuie să raporteze conducerii obiectivele de

cost ţintă, ideile de acoperire a decalajelor şi planul de implementare a

acestor idei.

5. Menţinerea costurilor.

În fazele de dezvoltare a produselor, echipele multifuncţionale sunt

responsabile de implementarea ideilor de reducere a costurilor şi de

verificarea ipotezei că preţul produsului se încadrează în aceste ţinte. Este

important a rezista tentaţiei de a adăuga caracteristici suplimentare

produsului. Dacă consumatorul doreşte o nouă caracteristică şi vrea să

plătească pentru ea, atunci totul este în ordine. Dar dacă devine necesară

adăugarea unei caracteristici fără creşterea preţului, atunci echipa trebuie

să accepte provocarea de a găsi reduceri suplimentare de cost pentru a

putea realiza costul ţintă.

După introducerea produsului, preţurile vor continua să scadă.

Pentru a menţine marjele de profit necesare, reducerea costurilor trebuie

să continue. Această activitate intră deja în domeniul tradiţionalei

„reduceri de cost kaizen” (îmbunătăţire continuă).

2). În referirile sale, Helmut Hergeth prezintă procesul ca fiind

unul interactiv, în care multe dintre activităţi se realizează în mod

simultan sau paralel. În ciuda interdependenţei diferitelor activităţi,

procesul se compune din trei faze sau nivele de bază: nivelul de piaţă,

nivelul de produs şi nivelul de componente.106

Aceste faze sunt prezentate în următoarea figură de către Cooper şi

Slagmulder, în 1999:

106 Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel, Technology and Management

144

Nivelul de piaţă

Planificare pe termen

lung

Preţ ţintă

Profit ţintă

Cost ţintă

Nivelul de produs

Proiectare de produse

astfel încât acestea să

realizeze costul ţintă

(determinarea

componentelor)

Nivelul de

componente

Proiectare de

componente astfel încât

acestea să realizeze

funcţiile lor la costul

ţintă

Managementul

aprovizionării

În cele ce urmează, prezentăm cele trei faze ale procesului în

concepţia lui Helmut Hergeth:107

1. Nivelul de piaţă

Prima fază a procesului target costing constă în stabilirea preţului

ţintă al produsului. Aceasta este diferenţa principală între această metodă

şi cele tradiţionale: target costing se bazează pe preţ şi astfel se află într-o

legătură strânsă cu piaţa. Preţul ţintă poate fi în majoritatea cazurilor

preţul noului produs sau reevaluarea preţului unui produs existent. În

ambele cazuri, punctul de plecare în stabilirea preţului îl reprezintă piaţa

şi nu standardele sau estimările interne de cost.(Shank and Fisher, 1999

or Cooper, 1995).

Pentru produsele existente, preţul de piaţă există deja şi el trebuie

să fie reevaluat, în funcţie de acţiunile întreprinse de către concurenţă.

Reducerile potenţiale de preţ trebuie anticipate pe piaţă şi trebuie luate

măsuri prealabile pentru a nu fi luate prin surprindere de către concurenţă.

Este foarte importantă analiza pieţei, luând în considerare strategia pe

termen lung a întreprinderii.

107 Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel, Technology and Management

145

Pentru produsele noi, procesul de stabilire a preţului ţintă începe cu

definirea nişei de piaţă pe care vrea să se adreseze compania. Cerinţele de

bază ale produsului trebuie să fie adresate unui grup de potenţiali clienţi

şi definite ca atare. Printr-o analiză competitivă se evaluează ce produse

ale concurenţei sunt disponibile la ora actuală clienţilor potenţiali şi care

sunt schimbările la care ne putem aştepta, odată cu introducerea noului

produs pe această piaţă. Aceste două activităţi ne conduc la o definire

specifică a nişei de piaţă şi a grupului ţintă. După identificarea şi

definirea grupului ţintă, se poate trece la determinarea cerinţelor clienţilor

faţă de produs. Înţelegerea şi alinierea importanţei diferitelor cerinţe

constituie un element de bază al metodei target costing şi al dezvoltării de

produse, în general. Pe lângă explorarea importanţei relative a cerinţelor

clienţilor, cercetările de piaţă vor arăta preţul care este acceptabil pentru

consumatori. Pe lângă acestea, multe întreprinderi realizează o analiză

economică pentru a determina relaţia dintre preţul produsului şi

segmentul de piaţă, stabilind preţul ţintă pe baza segmentului de piaţă

dorit. Aceste studii sunt foarte dificile, mai ales în cazul noilor produse.

Întrebările directe despre relevanţa caracteristicilor şi funcţiilor

produselor sunt problematice, fiind necesară utilizarea mai multor unelte

de cercetare de piaţă. Obiectivul acestei faze este obţinerea unui preţ de

piaţă şi o listă de caracteristici şi funcţii ale produsului.

Ultima parte a acestei faze constă în stabilirea profitului ţintă.

Acesta se bazează pe strategiile de profit pe termen lung ale companiei şi

pe strategiile pe termen scurt, vizând segmentul de piaţă al produsului.

Acest profit se bazează pe cifrele de afaceri anterioare şi pe obiectivele de

planificare a profitului. Costul ţintă se obţine scăzând din preţul ţintă

profitul ţintă.

146

2. Nivelul de produs

Cea de-a doua fază a procesului target costing are ca scop

proiectarea produsului astfel încât să se realizeze costul ţintă. Primul pas

este estimarea costului total al noului produs, bazându-se pe costurile

produselor existente. Aceste date sunt de cele mai multe ori furnizate de

sistemele actuale de calculaţie a costurilor. Pentru produsele complet noi,

aceste estimări de cost sunt realizate aproximând costurile prin comparaţii

cu produse existente sau similare. Comparând acest cost cu costul ţintă

apare o diferenţă care arată întreprinderii cât de mult trebuie reduse

costurile. În următorul pas, costurile urmează să fie proiectate afară din

produs. Acesta înseamnă că munca de proiectare conduce consideraţiile

legate de cost. Toate posibilităţile de proiectare trebuie să aibă în vedere

impactul lor asupra costurilor totale (aprovizionare, fabricaţie, marketing,

distribuţie, service), care sunt influenţate în totalitatea lor de proiectul

produsului. Tehnicile cele mai importante prin care costurile se

proiectează afară din produs includ: ingineria valorii, proiectul de

fabricaţie şi calitatea funcţiei de dezvoltare.

3. Nivelul de componente

De cele mai multe ori, faza a treia a procesului se rulează paralel cu

faza a doua. În această fază, componentele individuale ale produsului sunt

descompuse în subfuncţii şi începe un proces similar fazei precedente.

Nivelul de componente include toate aspectele alegerii furnizorilor şi ale

managementului aprovizionării, mai ales atunci când subsisteme întregi

sunt aprovizionate din afară.

147

3). După John J. Dutton, procesul target costing se desfăşoară în

două trepte:108

1. Procesul de determinare (calcul) al costului ţintă

Prima fază a procesului este definirea conceptuală a produsului sau

serviciului şi a nişei de piaţă relevante. Factorii cheie ai conceptului sunt

orientarea către afaceri a întreprinderii (pronunţarea, articularea

strategiei), înţelegerea condiţiilor concurenţiale (cercetare concurenţială),

a preferinţelor clienţilor, precum şi condiţiile economice ale celor mai

importante pieţe (cercetare de piaţă). Elementele cele mai importante ale

acestui proces sunt:

Pronunţarea strategiei – legând dezvoltarea produselor şi metoda

target costing la asemenea eforturi, se pot obţine succese semnificative.

Un bun exemplu este decizia de a urmări piaţa şi a dezvolta produse

substitutive pentru produsele noi de succes. Astfel, firma poate investi

mai bine în a avea costuri mai bune şi informaţii estimative pentru a

realiza o penetrare mai bună a pieţei la preţuri mai mici şi cu acelaşi set

de caracteristici.

Determinarea costului ţintă

concep

108 Dutton , John J. – Target-Costing: A Strategic Business Methodology

Cercetare de piaţă

Pronunţarea strategiei

Cercetare concurenţială

Definirea conceptului nişa de piaţă

Înţelegerea cerinţelor clienţilor

Definirea caracteristicilor produsului

Marja

Preţul pieţei

Cost ţintă

Planifi-care multi-anuală

Planificarea tehnologiei

148

Cercetare de piaţă – asigură definirea nişelor de piaţă, explorarea

conceptului produsului, anticipează ciclurile de viaţă ale produselor şi

volumul vânzărilor.

A afla şi a înţelege vocea consumatorului este foarte important

pentru furnizarea unor produse şi servicii care asigură satisfacerea

maximă a cerinţelor clientului, obiectivul fiind înţelegerea dorinţelor

explicite şi implicite.

Nişa de piaţă ţintă şi conceptul produsului includ caracteristici care

reflectă aşteptările clienţilor cu privire la preţ, calitate, caracteristici ale

produsului, tehnologie, service, livrare. Este esenţial ca costurile ţintă să

fie considerate în termeni de valori relative ale caracteristicilor necesare.

De exemplu, informaţiile estimative de cost ce rezultă din procesul target

costing pot fi utilizate pentru modificarea diferitelor caracteristici, când

valoarea lor nu corespunde cu costurile anticipate producerii lui.

Cercetare concurenţială – analiza concurenţială joacă un rol

important în planificarea strategică, planificarea de piaţă şi dezvoltarea de

noi produse, servicii, putând interacţiona cu necesarul de caracteristici

pentru a diferenţia sau planifica introducerea produselor sau serviciilor

viitoare. Mai poate sugera strategii de preţuri pe care ar putea folosi

concurenţa, cu influenţă asupra preţurilor şi costurilor ţintă necesare

pentru succesul financiar şi de piaţă al produselor şi serviciilor noastre.

Planificarea tehnologiei – poate identifica noi tehnologii ce pot fi

aplicate în dezvoltarea şi livrarea noilor produse, procese sau servicii.

Investiţiile potenţiale în noi tehnologii trebuie considerate în funcţie de

efectul lor pe termen lung asupra costurilor.

Planificarea multianuală – multe firme folosesc planurile de

profit şi de cost într-o manieră care permite obţinerea de profituri la nivel

de familii de produse. Aceste eforturi pot sprijini strategic şi economic

introducerea de noi produse şi servicii sau extinderea celor existente la

149

acest nivel. O asemenea apreciere poate influenţa marja necesară

următorului cost ţintă pentru un produs sau serviciu anume. Printre

scopurile planului se numără şi rezultatele anticipate ale îmbunătăţirilor

de procese, precum şi efectele introducerii noilor tehnologii asupra

produselor şi serviciilor.

Pentru planificare trebuie avute în vedere lungimea ciclului de

viaţă al produsului sau serviciului, proliferarea produselor, serviciilor şi a

caracteristicilor nepermise şi efectul lor asupra volumului vânzărilor în

timpul planificării, presiunile asupra echipelor de dezvoltare a noilor

produse pentru a realiza obiectivele de calitate, cost şi timp în faza de

dezvoltare şi nu în ultimul rând resurse şi investiţii pentru sprijinirea

planurilor.

Costurile ţintă trebuie determinate înaintea începerii dezvoltării.

Costul ţintă iniţial este un cost acceptabil care se defineşte în faza de

concept a produsului sau serviciului. Costul acceptabil este rezultatul

planificării multianuale şi al definiţiei de concept condusă de piaţă. În

unele cazuri, această ţintă rămâne neschimbată pe tot parcursul ciclului de

viaţă al noului produs. În alte cazuri, ţinta poate fi redefinită pe baza

condiţiilor externe concurenţiale schimbătoare şi a rezultatelor anticipării

costurilor pe un set de caracteristici sau produs.

2. Procesul de realizare (obţinere) a costului ţintă

Baza procesului este crearea planurilor de dezvoltare, care

interacţionează cu planurile multianuale de produse, servicii, profituri şi

costuri. Echipele de proiectare se concentrează asupra proiectelor

asemănătoare de produse, servicii şi procese. În timpul procesului de

dezvoltare, parametrii planului bazaţi pe rezultate anticipate, simulate sau

actuale sunt supuşi unor verificări. Elementele de bază ale procesului

sunt:

150

Pregătirea planului de dezvoltare – unul dintre primii paşi ai

dezvoltării noilor produse şi servicii este dezvoltarea unui plan care

include identificarea clienţilor cheie, a furnizorilor sau partenerilor,

proiecte, bugete, informaţii şi unelte necesare, precum şi alte schimbări

necesare în infrastructură.

Verificarea fezabilităţii – după realizarea planului se obţin

estimările privind costurile iniţiale, calitatea şi ciclul de viaţă. În

continuare, planul este verificat din nou pentru a se asigura că produsul

sau serviciul mai este viabil. Dacă nu, planurile sunt revizuite şi verificate

din nou.

Proiectarea produselor, serviciilor şi proceselor – costul ţintă se

obţine prin proiectul elementelor constitutive ale produselor, serviciilor şi

proceselor care satisfac cerinţele de calitate, cost şi timp. Obiectivele de

cost ţintă se realizează prin evaluarea structurii de costuri a întregii

companii sau a lanţului de valoare. Pentru firmele productive, aceasta se

poate realiza prin aplicarea ingineriei valorii pentru influenţarea

inductorilor de costuri legate de proiect şi prin metode de îmbunătăţire a

proceselor pentru influenţarea costului şi calităţii altor procese din

companie sau din lanţul de valoare. Metoda ABC poate fi utilizată pentru

o înţelegere mai bună a costului proceselor. Pentru a reduce costul total al

produselor şi serviciilor, pot fi luate în considerare şi opţiuni de

aprovizionare din afară.

151

Realizarea costului ţintă

Stabilirea unor valori de piaţă pentru noile caracteristici, funcţii şi

nivele de calitate a produselor şi serviciilor nu este uşor de realizat.

Analiza comună poate fi aplicată pentru înţelegerea valorii percepute de

client, deoarece una din modalităţile prin care costul ţintă la nivel de

produs sau serviciu poate fi descompus în elemente ale produsului,

serviciului, este utilizarea acestei valori.

Prefabricaţia sau pregătirea livrării – acest proces este

important în eliminarea problemelor înainte ca acestea să cuprindă toată

producţia de produse sau livrarea de servicii. În această fază se

finalizează planurile de producţie şi de vânzare, de distribuţie şi de

service. Membrii lanţului de creare a valorii sunt antrenaţi în noi procese,

tehnici şi metode de control. Aici se verifică dacă sunt îndeplinite

cerinţele de calitate, cost, ciclu de viaţă.

Fabricarea sau livrarea produselor sau serviciilor – acest proces

plasează pe piaţă produsul sau serviciul. În faza de producţie a ciclului de

viaţă al produsului sau serviciului, target costing - ul şi metodele sale

Planificare multianuală de produse, servicii

Pregătirea planului de dezvoltare

Proiectarea prod/serv-lor şi proceselor

Prefabricaţia pregătirea livrării

Producerea sau livrarea prod/serv-lor

Verificarea rezultatelor

Verific fezabilităţii

Verific fezabilităţii

Aplicarea înbunătăţirii continue

Aplicarea ingineriei valorii

152

ajutătoare pot fi utilizate pentru a accentua eforturile de reducere a

costurilor.

Verificarea rezultatelor – rezultatele procesului de producţie sunt

monitorizate pentru a controla calitatea. Rezultatele privind piaţa, cum ar

fi vânzările, costul unitar, gradul de satisfacere a clienţilor, urmează să fie

evaluate. Dacă rezultatele nu corespund aşteptărilor, se examinează şi se

evaluează eforturile de corectare.

4). În opinia lui S., Ansari, pentru a determina costul ţintă sunt

necesare şapte activităţi majore:109

Prima activitate ar fi studiul de piaţă - care adună informaţii

despre nevoile şi dorinţele nesatisfăcute ale clienţilor. Acest studiu

defineşte nişa de piaţă sau de produs pe care întreprinderea planifică să o

exploateze. Nişa de piaţă este o definire largă a unei anumite clase de

clienţi.

Urmează analiza competitivă, care determină ce produse ale

concurenţilor sunt disponibile clienţilor noştri ţintă, care este atitudinea

clienţilor faţă de aceste produse şi cum vor reacţiona concurenţii la noul

produs lansat de compania noastră.

Cea de-a treia activitate - definirea nişei de produs sau de client

- implică analiza pieţei şi a concurenţei, pentru a decide care va fi

segmentul de client ţintit. Nişa de client este o definire mai specifică a

clientului, cum ar fi: tânăr, profesionist, cu o familie cu două venituri,

între 30-45 ani etc.

O activitate importantă este determinarea cerinţelor clienţilor,

care are scopul de a obţine informaţii specifice de la client cu privire la

produs. Utilizează un concept iniţial al produsului pentru determinarea

cerinţelor preliminare şi continuă să adune date de la clienţi după

109 Ansari, S., Bell, J. and the CAM-I Target Cost Core Group – Target Costing, the next frontier in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

153

îmbunătăţirea proiectului iniţial, pentru a vedea dacă acestea corespund

cerinţelor lor.

După aceasta urmează determinarea caracteristicilor

produsului, cea ce implică stabilirea caracteristicilor viitoare ale

produsului şi nivelul de performanţă al fiecărei caracteristici.

Cea de-a şasea activitate –stabilirea preţului de piaţă – stabileşte

un preţ acceptabil penrru client, care poate rezista concurenţei. Acest preţ

se poate determina prin mai multe modalităţi. Cele mai obişnuite metode

sunt:

- preţul existent + preţul de piaţă al noilor caracteristici. De

exemplu, dacă un nou model de maşină are două airbag–uri,

pentru determinarea noului preţ luăm preţul modelului vechi şi

adăugăm valoarea airbag–urilor.

- preţul de piaţă care ne asigură segmentul de piaţă ţintă. De

exemplu, un producător de CD playere poate stabili un preţ care

să-i asigure 25% din segmentul de piaţă.

- preţul existent + valoarea atributelor fizice adăugate. Este

utilizat în cazul produselor la care performanţa dorită de client

este capturată de câteva caracteristici fizice ale produsului. Un

bun exemplu este cel al aparatului de tuns iarbă. Cerinţele de

performanţă ale clientului, respectiv cât de repede şi de scurt

taie iarba, sunt asigurate de puterea motorului în cai putere.

Astfel pentru a obţine preţul motorului cu 3 CAP, la preţul

motorului cu 2 CAP adăugăm valoarea unui CAP.

Ultima activitate -stabilirea profitului ţintă cerut – este profitul

pe care produsul trebuie să-l aducă.

154

Multe firme abordează procesul în mod clasic, parcurgând şase

paşi110. Procesul începe cu identificarea caracteristicilor de produs dorite

de client şi continuă cu stabilirea preţului de piaţă ţintă al produsului sau

serviciului, determinarea costului ţintă, împărţirea costului ţintă în

componente individuale, implementarea proceselor de atingere a costului

ţintă şi fabricarea noului produs printr-o monitorizare continuă.

Eforturile depuse în activităţile realizate de firme pentru a atinge

obiectivele de cost ţintă variază între minime şi extinse. Eforturile cele

mai puţin extinse folosesc date efective pentru negocierile cu furnizorii şi

în împărţirea strategiilor pe termen lung pentru a realiza cooperarea cu

aceştia. Alte metode folosite pentru obţinerea costului ţintă, cum ar fi

schimburile de caracteristici, schimbarea specificaţiilor, a materialelor şi

a designului, sunt mai extinse şi au o aplicabilitate mai largă. Aceste

eforturi cer în general coordonări de echipe: relaţiile strânse de muncă

între managementul aprovizionării, proiectare, cercetare-dezvoltare,

fabricaţie, marketing sunt critice, dacă performanţa sau înfăţişarea

oricărei caracteristici se poate schimba. Mai multe firme au relatat că

dacă costul ţintă dorit nu se atinge, acest fapt poate duce la întârzierea sau

chiar anularea proiectului.

Factorii care influenţează procesul target costing (Robin Cooper, Regine Slagmulder)111

Procesul target costing se poate subdivide în majoritatea cazurilor

în trei paşi importanţi. Primul pas cuprinde calculaţia costurilor condusă

de piaţă, al doilea cuprinde calculaţia costurilor ţintă la nivel de produs,

iar al treilea calculaţia costurilor ţintă la nivel de componente,

subansambluri. Pentru a identifica factorii ce influenţează procesul target

110 Ellram. M. Lisa- The Role of Supply Management in Target Costing 111 Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From Japanese Practice

155

costing la firme, a fost efectuată o analiză comparativă la şase firme

producătoare din Japonia. Plecând de la această analiză, au fost

identificaţi cinci factori care joacă un rol important în influenţarea

procesului target costing prin alterarea nivelelor de beneficii ce se pot

obţine prin această metodă.

1. Factorii care influenţează calculaţia costurilor condusă de

piaţă sunt intensitatea concurenţei şi natura clientului. Aceşti doi factori

ajută la determinarea gradului de dificultate cu care se va stabili dacă

produsele vor fi de succes în momentul lansării lor, precum şi la

determinarea beneficiilor ce derivă din utilizarea procesului target

costing. Ele ajută la determinarea naturii informaţiilor colectate despre

clienţi şi concurenţi în partea de analiză de piaţă a procesului.

a. Intensitatea concurenţei influenţează aparent atenţia acordată

de firmă ofertelor competitive în procesul target costing. Există trei

caracteristici ale produsului cunoscute şi sub denumirea de tripletul de

„supravieţuire”, care joacă un rol critic în determinarea succesului unei

firme. Acest triplet cuprinde preţul produsului, calitatea şi

funcţionalitatea. Calitatea este definită în concordanţă cu specificaţiile

produsului. Funcţionalitatea care cuprinde service-ul, se referă la nivelul

de succes în proiectarea produsului, astfel încât acesta să satisfacă

specificaţiile cerute de clienţi. Zona de supravieţuire a produsului se

situează între minimul şi maximul acestor trei elemente. De exemplu, va

exista un nivel de funcţionalitate peste care va fi prea costisitor să opereze

o firmă, dacă doreşte menţinerea clientelei prin stabilirea unor preţuri pe

care aceştia vor să plătească. De asemenea, vor exista mai puţine nivele

de calitate şi funcţionalitate cerute de clienţi. Pe pieţele cu informaţii

perfecte şi cu clienţi cu raţiuni strict economice, compensaţiile între preţ,

calitate şi funcţionalitate se arată la prima vedere şi se poate determina o

relaţie funcţională bine definită între valorile acestui triplet, ca o bază de

156

determinare a unei strategii. În realitate, firmele pot identifica numai

poziţia aproximativă a minimului şi maximului acestui triplet. Unde între

minim şi maxim există o mare prăpastie, vor fi mai multe zone de

supravieţuire, cu mai multe grupuri rivale de clienţi; unii vor costuri mai

mici pentru un minim de calitate şi funcţionalitate, alţii vor o strategie de

produse diferenţiată.

Pe majoritatea pieţelor competiţia a devenit foarte diferită. Clienţii

au devenit mai bine informaţi, concurenţa mai agresivă, iar zonele de

supravieţuire mai restrânse. În asemenea situaţii, tehnica tradiţională de a

alege între o strategie de produs condusă de cost sau una diferenţiată nu

mai este viabilă. Dacă o firmă doreşte să supravieţuiască, ea trebuie să

concureze prin costuri, calitate şi funcţionalitate. În asemenea condiţii,

realitatea arată că ratele de profit sunt mici, la fel şi loialitatea clienţilor.

Primele avantaje sunt nesemnificative iar produsele lansate în afara zonei

de supravieţuire sunt supuse unui eşec dramatic.

Astfel, beneficiile potenţiale ale metodei target costing sunt

ridicate; ratele mici de profit şi loialitatea scăzută a clienţilor înseamnă că

firma nu poate să-şi permită multe greşeli la lansarea noului produs.

Transmiţând proiectanţilor şi furnizorilor presiunile competitive la care

este supusă firma, target costing –ul creşte probabilitatea ca noile produse

să se afle în interiorul zonelor de supravieţuire în momentul lansării lor.

În opoziţie, pe pieţele unde intensitatea competiţiei e mai mică, pot fi de

succes şi tehnicile tradiţionale, iar aici vor fi mai mici beneficiile metodei

target costing. Abilitatea concurenţei de a veni rapid cu acelaşi produse

face mai dificilă pentru firme recuperarea investiţiilor făcute pentru

dezvoltarea produselor. Pe de o parte, copierea rapidă duce la cicluri mai

scurte de viaţă, pe de altă parte, inabilitatea de a culege avantajele

primului venit, conduce la profituri mai mici. Astfel, firma este forţată

să-şi amortizeze mai repede costurile de dezvoltare, ceea ce generează

157

profituri mai mici. Astfel, se reduce abilitatea produselor de succes de a

compensa greşelile. Această inabilitate creează presiuni semnificative

asupra firmei, pentru a minimiza eşecurile produselor. Metoda target

costing este importantă pentru acele firme care au adoptat strategia

confruntaţională din cauza eşecului lansării produselor care se află în

zona de supravieţuire, ceea ce a dus la pierderea rapidă şi semnificativă a

segmentului de piaţă. Aceste pierderi sunt generate de zonele de

supravieţuire înguste, ca rezultat al acţiunilor concurenţei care alege

aceeaşi clientelă.

b. Natura clientului

Există mai multe caracteristici ale clientului care pot influenţa

intensitatea analizei consumatorului făcute de firmă, dar evidenţele

sugerează faptul că trei dintre ele sunt importante în determinarea

beneficiilor asociate cu metoda target costing. Dintre aceştia, primul este

gradul de sofisticare al clientului, al doilea, proporţia cu care se schimbă

cerinţele viitoare ale clientului, iar al treilea, gradul în care înţeleg clienţii

cerinţele lor viitoare asupra produsului. Aceste trei caracteristici ajută la

determinarea beneficiilor ce derivă din metoda target costing, deoarece ei

au de-a face cu lăţimea şi rata de schimbare a locaţiei, şi uşurează

determinarea locaţiilor zonelor de supravieţuire.

• Gradul de sofisticare al clientului

Acest grad arată cât de pricepuţi sunt clienţii în detectarea

diferenţelor între preţul, calitatea şi funcţionalitatea produselor

competitive. Clienţii sofisticaţi sunt foarte bine informaţi în ceea ce

priveşte ofertele de produse disponibile, pot detecta şi diferenţele minore

şi vor alege liber între fabricanţi pentru a cumpăra produsele care satisfac

nevoile lor. Ca urmare, cu cât clienţii devin mai sofisticaţi, zonele de

supravieţuire devin mai înguste. În acest caz, este mai uşoară lansarea

unor produse care vor cădea în afara zonei de supravieţuire şi ca urmare,

158

eşuează. Pentru a creşte probabilitatea ca produsele să intre în aceste zone

înguste, firmele investesc multă energie pe analiza consumatorului, în

încercarea de a determina locaţia acestor zone la lansarea produselor. De

exemplu, în industria automobilelor, caracteristica primară a tripletului de

supravieţuire care diferenţiază produsele, este funcţionalitatea. Firmele

concurează prin creşterea continuă a funcţionalităţii produselor, de vreme

ce calitatea şi preţul rămân relativ constante. Astfel, clienţii contează pe o

creştere a funcţionalităţii produselor şi au pretenţii certe în ceea ce

priveşte viitoarele lor cumpărături.

Evidenţele sugerează faptul că valoarea metodei target costing este

mai mare în cazul consumatorilor mai sofisticaţi, deoarece zonele de

supravieţuire sunt înguste şi din această cauză, produsele trebuie să fie

proiectate astfel încât să satisfacă cerinţele consumatorilor cât mai mult

cu putinţă. De exemplu, fără utilizarea metodei target costing, inginerii

de cele mai multe ori adaugă produsului o funcţionalitate în plus, crezând

că aceasta îl va atrage pe client. Din păcate, aceste caracteristici în plus,

de multe ori costă mai mult, depăşind valoarea acordată lor de către

clienţi. Din aceste îmbunătăţiri de design vor rezulta produse mult prea

costisitoare şi profituri situate sub aşteptări. În cazul unui mediu

concurenţial, profiturile sunt deja mici, deci folosirea metodei de către

proiectanţi este critică în supravieţuirea firmelor. Metoda target costing

va avea o orientare externă în cazul unui mediu cu consumatori mai

sofisticaţi, iar în cazul consumatorilor mai puţin sofisticaţi, folosirea

metodei nu va mai fi aşa de benefică şi va fi orientată mai mult spre

interior.

• Proporţia cu care se schimbă cerinţele consumatorilor

Această proporţie arată cât de rapid se mută, în timp, locaţiile

zonelor de supravieţuire. Dacă aceste zone se mută repede, va fi foarte

greu pentru firmă să prevadă unde va fi zona de supravieţuire a

159

produsului în momentul lansării. Această incapacitate face mai dificilă

determinarea faptului dacă produsele noi se vor situa sau nu în interiorul

zonelor la lansare, decât în cazul în care zonele se mişcă mai lent. De

exemplu, în cazul automobilelor, zonele de supravieţuire se mişcă repede,

de aceea Nissan colectează informaţii despre preferinţele clienţilor de mai

multe ori în timpul proiectării. De exemplu, piaţa este analizată prima

dată la concepţie, înaintea stadiului de proiectare şi înainte ca produsul să

intre în stadiul de fabricaţie. Rolul principal al acestor analize repetate

este de a afla cum s-a schimbat poziţia zonelor de supravieţuire de la

ultima cercetare de piaţă. În opoziţie, clienţii lui Komatsu sunt agenţi

comerciali, şi nu consumatori. Sunt foarte sofisticaţi şi îşi cunosc bine

preferinţele, care, dat fiind natura produselor (buldozere şi excavatoare),

nu se schimbă repede. Astfel, pentru Komatsu e mult mai uşor să ţină

pasul cu aşteptările schimbătoare ale clienţilor, decât pentru companiile

producătoare de automobile. Din acest motiv, Komatsu investeşte mai

puţină energie în analiza consumatorilor decât Toyota. De aici putem

concluziona că metoda target costing e mult mai benefică în cazul

schimbărilor rapide ale preferinţelor consumatorilor. Firmele cu

asemenea consumatori sunt forţate să depună eforturi considerabile

pentru a afla cerinţele acestora. În cazul cerinţelor stabile sunt necesare

mai puţine eforturi pentru localizarea zonei de supravieţuire a produsului,

iar metoda target costing aduce mai puţine avantaje şi este orientată spre

interior.

• Gradul în care înţeleg clienţii cerinţele lor viitoare faţă de produse

Acest grad determină în mare parte energia investită de firmă pe

analiza consumatorului. Odată cu creşterea acestui grad, devine mai

benefică punerea accentului pe preferinţele descoperite, pentru a

determina locaţia viitoarelor zone de supravieţuire. Când consumatorii nu

înţeleg cerinţele lor viitoare, firmele care acordă prea multă atenţie

160

clienţilor riscă să lanseze produse care se află în afara zonei de

supravieţuire. În acţiunea de mutare a pământului, clienţii sunt foarte

siguri de cerinţele lor viitoare. De exemplu, te poţi baza pe clienţii lui

Komatsu că o să spună firmei ce trebuie îmbunătăţit în proiectul lor. Într-

un asemenea mediu, target costing – ul oferă beneficii considerabile,

deoarece clientul poate specifica aproape cu exactitate locaţiile viitoarelor

zone de supravieţuire. În industria electronică, consumatorii au un grad

mai redus de înţelegere a cerinţelor viitoare. Astfel, eşecurile de produse

devin tot mai obişnuite, deoarece atributele critice devin vizibile numai

după ce firma a lansat noul produs. Din aceste considerente, metoda

target costing este mai puţin folositoare în cazul în care locaţiile viitoare

ale zonelor de supravieţuire sunt greu de stabilit.

2. Factorii care influenţează calculaţia costurilor ţintă la nivel

de produs

Printre aceşti factori se numără strategia de produse şi

caracteristicile produsului. Aceşti doi factori ajută la determinarea naturii

şi întinderii informaţiilor culese despre tendinţele istorice ale costurilor şi

cerinţele clienţilor. Strategia de produse stabileşte numărul de produse pe

linie, frecvenţa reproiectării şi gradul de inovaţie în fiecare generaţie de

produse. Caracteristicile produsului cuprind complexitatea produsului,

magnitudinea investiţiilor şi durata procesului de proiectare a produsului.

a. Strategia de produse

Evidenţele sugerează că strategia de produse a firmei este

determinată în primul rând de efortul investit în procesul target costing,

precum şi de locul unde şi cum sunt depuse aceste eforturi. Astfel,

firmele cu strategii de produse, care creează o mare incertitudine asupra

reacţiei consumatorului la noile produse, cheltuiesc mai mult pe metoda

target costing, devreme ce acelea ale căror strategii de produse nu creează

mari incertitudini vor cheltui mai puţin pe această metodă. Există trei

161

caracteristici ale strategiei de produse ale unei firme, care ajută la

determinarea beneficiilor ce derivă din metoda target costing: numărul de

produse pe linie, frecvenţa reproiectării şi gradul de inovare.

• Numărul de produse pe linie

Clienţii au cerinţe diferite şi acestea pot fi satisfăcute numai prin

dezvoltarea unor produse diferenţiate pe plan orizontal şi vertical.

Produsele diferenţiate pe verticală diferă prin gradul de funcţionalitate şi

preţul de vânzare. Cu cât este mai mare preţul, cu atât este mai mare

funcţionalitatea (şi poate şi calitatea) produselor. Produsele diferenţiate

pe orizontală se vând la aceleaşi preţuri, însă au o calitate şi

funcţionalitate diferită. O variaţie relativ mică a funcţionalităţii şi a

preţului se realizează de cele mai multe ori prin dezvoltarea unor

caracteristici opţionale, de exemplu Corola cu sau fără airbag. Variaţii

mai mari ale funcţionalităţii se realizează prin introducerea diferitelor

modele de produse. Cu cât este mai mare numărul diferitelor produse

promovate de firmă, cu atât este mai mare satisfacţia clienţilor.

Evidenţele sugerează că odată cu creşterea produselor pe linie, creşte şi

efortul investit în metoda target costing, deoarece apar mai frecvent

lansări de noi produse. Această observaţie este mai puţin rezonabilă,

deoarece target costing operează predominant la nivelul produselor

individuale, şi astfel, şi beneficiile ar trebui să apară la acest nivel. De

exemplu, Olympus a avut un sistem target costing nesemnificativ înaintea

reconstrucţiei afacerii cu camere video. Ca parte a strategiei de

reconstrucţie, a crescut numărul produselor diferenţiate pe linie

orizontală. Sporirea beneficiilor metodei, care a fost rezultatul numărului

sporit de produse, a motivat decizia de a extinde folosirea lui. O excepţie

apare atunci când clienţii cer o varietate mai mare de produse decât le

poate oferi firma. În aceste condiţii, cercetările de piaţă întreprinse de

întreprindere trebuie să cuprindă proceduri de identificare a produselor ce

162

urmează a fi lansate. Aceste proceduri sunt importante pentru realizarea

obiectivelor de profit pe termen lung ale firmei. După cum produsele

trebuie raţionalizate, rolul sistemului target costing se schimbă de la

ajutarea realizării profitabilităţii produselor individuale, la cel de

identificare a celei mai profitabile combinaţii de produs. De exemplu, la

Nissan, simulările pe calculator sunt folosite pentru a se asigura că se

dezvoltă cea mai bună combinaţie de produse. Astfel, se poate spune că

metoda target costing se poate utiliza cu succes în cazul firmelor care

trebuie să-şi raţionalizeze numărul produselor fabricate.

• Frecvenţa reproiectării

În centrul strategiei de produse a firmelor stă obiectivul de creştere

rapidă a funcţionalităţii. Acest obiectiv se realizează prin introducerea

rapidă a noilor produse şi încorporarea în fiecare generaţie nouă a

ultimelor tehnologii. La toate firmele s-a redus timpul de dezvoltare,

pentru a permite introducerea mai frecventă a produselor. În zilele

noastre, competiţia intensă a forţat firmele să devine experte în

dezvoltarea şi lansarea rapidă a produselor. Această abilitate are şi o

latură mai puţin favorabilă. Durata fazei de fabricaţie devine mai scurtă,

astfel timpul disponibil pentru a genera venituri adecvate din investiţiile

făcute este limitată şi acest fapt va duce la un volum mai mic al vânzărilor

pentru fiecare produs. Pentru a rămâne profitabile, numărul produselor

profitabile lansate de firmă trebuie să depăşească numărul celor

neprofitabile. În al doilea rând, datorită ciclului scurt de viaţă al

produselor, nu este suficient timp pentru corectarea erorilor. Dacă se

lansează un produs neprofitabil, acesta va rămâne neprofitabil până când

va fi retras, şi din aceste motive devine critică lansarea de produse

profitabile. Astfel, se poate remarca faptul că odată cu creşterea

introducerilor de produse noi, cresc beneficiile aduse de target costing.

Aceste firme trebuie să aibă un sistem bine dezvoltat, care să alinieze

163

procesul de proiectare a noilor produse la presiunile sistematice de

reducere a costurilor.

• Gradul de inovaţie

Gradul de inovaţie în fiecare generaţie de produs nou ajută la

determinarea faptului cât de multe informaţii de costuri istorice pot fi

utilizate pentru estimarea costurilor viitoare. Odată cu creşterea gradului

de inovaţie, informaţiile despre produsele vechi devin tot mai puţin

importante. În special în cazul produselor revoluţionare, care se bazează

pe o tehnologie complet nouă, informaţiile istorice de cost despre

produsele anterioare vor avea mai puţină importanţă. În mod similar,

informaţiile despre clienţi, concurenţi şi furnizori vor fi invalidate de

inovaţii semnificative în proiectul produsului. Spre deosebire de cazul

produselor care se aseamănă cu cele pe care le înlocuiesc, trecutul poate

prezice în mare parte viitorul, iar tehnicile de analiză a valorii, cum ar fi

analiza funcţională, care depind de utilizarea aceleiaşi tehnologii, pot fi

aplicate.

Metoda target costing este cel mai greu de aplicat în cazul

produselor revoluţionare. În primul rând, preţurile de vânzare ţintă pot fi

stabilite cu greu, din cauza faptului că este dificilă estimarea valorii

noului produs pentru clienţi. În al doilea rând, firma n-a mai aplicat noile

tehnologii pentru produsele sale, iar informaţiile istorice de cost nu sunt

disponibile, iar în al treilea rând, se implică un număr mai mare de noi

furnizori. Când noul model nu se bazează pe proiecte existente, sistemul

target costing va avea mai puţină valoare decât intuiţia. De exemplu, când

Toyota a introdus Lexus, au rezultat mai puţine beneficii din metodă,

datorită gradului înalt de inovaţie al noului vehicul. În cazul unui grad de

inovare mai scăzut, procesul target costing devine relativ simplu. Preţul

de vânzare al noului produs este determinat de preţul de vânzare al

produsului pe care îl înlocuieşte, iar informaţiile istorice de cost prezic

164

costul noilor produse. Furnizorii rămân de obicei aceiaşi. Deci, putem

concluziona că aplicarea metodei este mai benefică într-un mediu cu un

grad relativ redus de inovare, şi mai puţin benefică în cazul unui grad de

inovare relativ ridicat.

b. Caracteristicile produsului

Cele trei caracteristici ale produsului care influenţează beneficiile

metodei, sunt complexitatea produsului, magnitudinea investiţiilor şi

durata procesului de dezvoltare al produsului.

• Complexitatea produsului

Complexitatea produsului capturează numărul componentelor

produsului, numărul paşilor de fabricaţie necesari producerii lui,

dificultatea fabricării componentelor şi şirul tehnologiilor necesare pentru

a le produce. Odată cu creşterea complexităţii produselor, apar două

raţiuni majore pentru creşterea beneficiilor metodei target costing. În

primul rând, creşte gradul în care costurile pot fi influenţate în faza de

proiectare, comparativ cu faza de fabricaţie. În al doilea rând, devine mult

mai dificilă realizarea procesului de proiectare şi asigurarea asupra

faptului că suma costurilor ţintă la nivel de componente o să reprezinte

costul ţintă la nivel de produs. În acest fel, are loc o creştere a beneficiilor

aplicării metodei odată cu creşterea complexităţii.

• Magnitudinea investiţiilor

Odată cu creşterea investiţiilor, scade numărul produselor pe care

firma doreşte să le lanseze, deoarece aceasta va dori să rişte cât mai

puţin. Astfel, firmele care fabrică produse care au încorporate în ele

asemenea investiţii, vor dezvolta o gamă mai restrânsă de produse, fiecare

fiind proiectat cu mare grijă pentru a satisface un segment de piaţă

specific. Astfel, putem spune că la firmele care au investiţii, metoda

target costing e mai utilă, pentru că fiecare produs trebuie să prezinte

probabilitatea maximă de a avea succes. În opoziţie, la firmele fără

165

investiţii, utilitatea metodei este mai scăzută. Mai mult, pentru firmele cu

investiţii la care durata fabricaţiei produselor e scurtă, metoda are o

importanţă şi mai mare, deoarece, în acest caz devine important ca

produsele lansate să aibă un nivel de profit adecvat şi un volum mare al

vânzărilor. În aceste condiţii, selectarea atentă a produselor este foarte

importantă, şi metoda target costing poate juca un rol deosebit în

asigurarea unui nivel adecvat al profitabilităţii produselor. În final, pentru

produsele cu asemenea investiţii, este foarte importantă analiza ciclului

de viaţă.

• Durata dezvoltării produselor

Timpul necesar pentru dezvoltarea unui produs nou ajută la

definirea beneficiilor ce derivă din sistemul target costing. Cu cât este

mai mare durata proiectării, cu atât este mai mare probabilitatea ca

condiţiile de piaţă folosite pentru validarea proiectului noului produs să se

schimbe. Astfel, în cazul produselor cu ciclu lung de dezvoltare, cum ar fi

automobilele şi buldozerele, sistemul target costing trebuie să conţină

câteva faze în care condiţiile de piaţă sunt reverificate. Pentru produsele

cu ciclu scurt de fabricaţie, ca electricele şi electrocasnicele, sunt

necesare mai puţine reverificări. Astfel odată cu creşterea timpului de

proiectare, sistemul target costing devine mai complex, cu o interacţiune

mai mare cu funcţia de marketing. Ciclul de dezvoltare al produselor la

automobile este cam lung, extinzându-se pe o perioadă de şase ani.

Această perioadă lungă presupune multiple verificări ale condiţiilor de

piaţă şi multe decizii asupra continuării proiectului. De exemplu, la

Nissan şi la Toyota, verificările apar la începutul şi la sfârşitul proiectării

conceptuale şi pe durata stadiului de proiectare al produsului. Numai

înaintea intrării în fabricaţie se face o ajustare finală a specificaţiilor

noului model, pentru a vedea dacă acesta atinge costul ţintă. Astfel,

numai înaintea lansării se decide care vor fi caracteristicile opţionale şi

166

care vor fi cele standard. Acest ultim acord ne asigură de faptul că acest

cost ţintă se va realiza şi noul model va satisface pe consumator. Putem

concluziona că ciclurile de dezvoltare mai lungi ale produselor fac

metoda target costing mai utilă, deoarece intervalul lung dintre proiectare

şi lansare creşte riscul lansării produselor fără succes. Ciclurile mai lungi

de dezvoltare ale produselor conduc la un sistem mai formal, cu multe

puncte de decizii, ce reflectă un proces disciplinat de dezvoltare al

produselor. Chiar dacă durata de dezvoltare a produselor este scurtă, nu

apar întârzieri semnificative în proces din cauza metodei, pentru că

aceasta e integrată în procesele de analiză a pieţei şi de dezvoltare a

produselor.

3. Factorii care influenţează calculaţia costurilor ţintă la nivel

de componente

Analizele indică faptul că faza de calculaţie a costurilor ţintă pe

componente ale procesului este influenţată cel mai mult de strategia de

furnizori a firmei. Această strategie arată informaţiile pe care firma le

deţine despre costurile şi capacităţile de proiectare ale furnizorilor.

Strategia de furnizori

Există trei aspecte ale acestei strategii, care au o influenţă

semnificativă asupra metodei. Acestea sunt gradul de integrare orizontală,

puterea asupra furnizorilor şi natura relaţiilor cu furnizorii.

• Gradul de integrare orizontală

Întreprinderile neproductive sunt integrate orizontal şi nu vertical.

Astfel, ele cumpără din surse externe cea mai mare parte a elementelor

necesare producerii bunurilor. Marea încredere pe care aceste

întreprinderi le acordă furnizorilor externi creşte importanţa

managementului aprovizionării şi astfel, şi a calculaţiei costurilor ţintă la

nivel de componente. Evidenţele sugerează că beneficiile potenţiale ce

derivă din această formă a metodei sunt crescute din două motive. În

167

primul rând, deoarece o mare parte a produsului provine din surse

externe, pot exista economii mai mari, pentru că costul ţintă poate să fie

dezvoltat pentru fiecare componentă achiziţionată din afară şi folosit

pentru a exercita presiuni asupra furnizorilor pentru reducerea preţurilor.

În opoziţie, la firmele integrate vertical, este de multe ori mai dificil a

face presiuni asupra celorlalte subdiviziuni pentru reducerea costurilor. În

al doilea rând, beneficiile din urmărirea creativităţii furnizorilor sunt mai

mari. Furnizorii aduc nu numai cea mai mare parte a produselor firmei, ci

sunt responsabili pentru cea mai mare parte a proiectului. De exemplu,

furnizorii lui Komatsu sunt rugaţi să producă sisteme complete de răcire

a motorului, în loc să producă componente individuale, cum ar fi

radiatoare, motoare electrice, ventilatoare.

• Puterea asupra principalilor furnizori

Puterea relativă a relaţiei cumpărător-furnizor determină câtă

energie se depune în stabilirea preţurilor de cumpărare ale

componentelor. Când puterea cumpărătorului este mare, el va depune o

energie considerabilă pentru a dezvolta costuri ţintă pentru componentele

cumpărate. În contrast, în cazul industriilor unde volumul producţiei şi

puterea cumpărătorului sunt scăzute, firmele vor investi mai puţină

energie pentru determinarea costurilor ţintă ale componentelor cumpărate,

deoarece ele nu vor fi acceptate de către furnizori ca şi preţuri de vânzare

ale produselor lor (până când nu aduc profituri adecvate). Astfel, se poate

concluziona că odată cu creşterea puterii firmei asupra furnizorilor, cresc

şi beneficiile aduse de metoda target costing, prin folosirea ei pentru a

crea presiuni asupra furnizorilor. În contrast, firmele care au putere mică

asupra furnizorilor, au beneficii mai scăzute în urma utilizării metodei.

• Natura relaţiilor cu furnizorii

Aşa cum reiese din evidenţe, odată cu apariţia relaţiilor de

colaborare cu furnizorii, metoda target costing în general, şi cea pe

168

componente în special, devine mai bogată şi mai benefică. În centrul

beneficiilor crescute stă abilitatea celor două firme de a combina

creativitatea proiectelor lor pentru a găsi căi superioare pentru reducerea

costurilor. Relaţiile cooperante pot fi suplimentate de o serie de tehnici de

reducere a costurilor interorganizaţionale. Aceste mecanisme permit

proiectanţilor şi furnizorilor să-şi unească priceperea şi să găsească soluţii

creative pentru creşterea funcţionalităţii şi calităţii, sau să reducă costurile

în urma unor întâlniri comune sau interacţiuni frecvente. Folosită în

această conjunctură de cooperare, calculaţia costurilor pe componente

pune furnizorii sub presiuni considerabile în privinţa costurilor. Această

presiune este compensată de către proiectanţi, care îi ajută pe furnizori în

realizarea obiectivelor de reducere a costurilor. În contrast, în relaţii ostile

cu furnizorii, în timp ce calculaţia costurilor ţintă poate fi folosită pentru

a forţa preţurile de vânzare asupra furnizorilor, nu există nici un

mecanism de producere a unor avantaje dintr-o sinergie între proiectanţi.

169

2.6.Aplicabilitatea metodei target costing în

industria grea

În anii 1990 majoritatea companiilor din vestul Europei au arătat

un interes deosebit faţă de variatele tehnici de administrare a costurilor

utilizate de către japonezi. Aceste sisteme efective de administrare a

costurilor au apărut ca răspuns la schimbarea condiţiilor competitive ce

caracterizează pieţele actuale. Din această categorie face parte şi metoda

target costing, a cărei utilizare are o relevanţă deosebită în cazul industriei

de montaj.

Întreprinderile sunt implicate într-o competiţie continuă, numită şi

strategie de confruntare. În centrul acestei strategii se află ideea că

firmele intră în competiţie în termenii tripletului de supravieţuire (preţ,

calitate, funcţionalitate). O condiţie elementară a supravieţuirii în această

lume competitivă este administrarea cât mai efectivă a costurilor şi aici

joacă un rol determinant metoda target costing, care poate furniza

oportunităţi reale de reducere a costurilor atât în fazele de dinaintea

producţiei cât şi în cele de după.

Metoda target costing constituie parte integrantă a proiectărilor şi

introducerilor de noi produse, a cărei transpunere în practică presupune

parcurgerea următorilor paşi :112

112 IFAC Financial and Management Accounting Committee: Target Costing For Effective Cost Management,1999

170

Pentru un produs oarecare, preţul de vânzare ţintă este determinat

prin tehnici variate de previziune a viitoarelor vânzări. Un aspect critic al

determinării preţului ţintă îl constituie specificaţiile de design

(funcţionalitatea şi calitatea) al noului produs. Acestea la rândul lor sunt

determinate de cerinţele şi aşteptările clienţilor, şi sunt influenţate adesea

de ofertele concurenţei. Astfel, ajungem la concluzia că preţul ţintă se

determină pe piaţă şi ar trebui să reflecte mediul competitiv. Diferenţa

dintre preţul ţintă şi profitul ţintă ne indică costul ţintă al produsului.

Determinarea preţului de vânzare ţintă având în

vedere cerinţele clienţilor şi nivelul preconizat al

vânzărilor

Stabilirea ratei de profit pe baza obiectivelor de profit pe termen lung

Determinarea costului ţintă pe unitate de produs (preţul de vânzare ţintă-rata de profit)

Estimarea costului actual al produsului Comparare

cu

Stabilirea ţintelor de reducere a costurilor

pentru fiecare componentă şi activitate utilizând

ingineria şi analiza valorii

171

Pasul următor este determinarea ţintelor de reducere a costurilor,

ceea ce începe cu estimarea costului actual al produsului. Acest cost are

la bază tehnologiile şi componentele existente, dar ţine cont şi de

cerinţele de calitate şi funcţionalitate ale noului produs. Diferenţa dintre

costul actual şi cel ţintă indică reducerile de cost necesare.

După ce s-a determinat costul ţintă la nivel de produs, se încearcă,

printr-o serie de activităţi intense transpunerea costului ţintă în realitate.

Aceste activităţi au loc pe tot parcursul stadiului de proiectare până în

momentul în care produsul intră în fabricaţie şi sunt cunoscute sub

denumirile de ingineria valorii şi analiza valorii. În majoritatea cazurilor

costul ţintă se descompune pe componente, care la rândul lor sunt

analizate pentru a identifica oportunităţile de reducere a costurilor.

Ingineria valorii caută posibilităţi de modificare a designului fiecărei

componente ale produsului pentru a reduce costurile, fără a deprecia

funcţionalitatea sau calitatea acestuia. Analiza valorii studiază diferitele

activităţi implicate în fabricarea produsului pentru a identifica activităţile

fără valoare adăugată ce pot fi eliminate sau reduse pentru a diminua

costurile, fără ca aceasta să afecteze calitatea sau funcţionalitatea

produsului. În cazul în care componentele se aprovizionează de la

furnizori, costurile ţintă se calculează pentru fiecare componentă în parte

şi angajaţii încearcă împreună cu furnizorii atingerea ţintelor. Deci putem

spune că rolul procesului target costing este ca la sfârşitul procesului de

producţie costul total să fie egal cu cel ţintă, iar nivelul profitului să

corespundă cu cel preconizat de către firmă.

Întreprinderea la care dorim să aplicăm metoda target costing

poartă denumirea de SC Fortpres SA, ea făcând parte din fostul CUG

Cluj (Combinat de Utilaj Greu), specializată pe producţia de maşini şi

utilaje grele pentru industria grea, energetică şi sectoare metalurgice.

172

În prezent, produsele de bază sunt prese şi subansamble, cilindri

de laminor, diverse construcţii sudate, linii de presare, linii transportoare

etc.

În afară de acestea, ea fabrică o gamă largă de diverse utilaje şi

piese de schimb unicate pe diverse comenzi ocazionale.

Dintre multitudinea de produse fabricate de întreprindere,

majoritatea sunt produse vechi modernizate.

Aplicaţia 1

Supunem spre analiză unul dintre produsele fabricate de SC

Fortpres SA şi anume “maxipresa de 2500 tf” şi încercăm să aplicăm

metoda target costing pentru a calcula costurile acesteia.

Procesul tehnologic prin care se obţine produsul e foarte complex,

este organizat în flux şi anume:

- debitare table, profile, ţevi;

- degroşare piese forjate şi turnate;

- asamblare prin sudură (batiu);

- detensionare în cuptor;

- sablare;

- grunduire;

- prelucrare mecanică piese şi subansamble;

- asamblare hidraulică şi electrică;

- probe de casă;

- eventuale ajustări, reglări, punere în parametri;

- demontare;

- conservare;

- încărcare pe mijlocul de transport.

173

Segmentul de piaţă vizat de produs e destul de restrâns. Clienţii

care achiziţionează aceste produse sunt societăţile cu profil metalurgic

care au secţii de deformări plastice (forje) sau presări la rece. Este

utilizată în general în marile societăţi care au linii de forjare piese mari.

Principalele cerinţe ale clienţilor cu privire la produs sunt:

- să corespundă caracteristicilor cerute (forţă de presare,

dimensiuni de masă, cursa etc.);

- să fie cât mai fiabil;

- să aibă preţ de achiziţie mic;

- să se asigure asistenţă tehnică şi piese de schimb de către

producător, la timp şi de calitate.

Produsul satisface aceste cerinţe, principalele probleme care se mai

negociază sunt preţul de vânzare şi termenul de livrare. Aceste două

aspecte conduc la pierderea unor contracte în faţa concurenţei, în special

în faţa acelora care vin dintr-o ţară cu o economie mai dezvoltată şi o

productivitate a muncii net superioară (uneori mai mare de 4-5 ori).

Această lipsă de productivitate se compensează prin timp de lucru

mai mare, cu mână de lucru mai ieftină. Însă mărirea timpului de lucru

duce inevitabil la termen de realizare mai mare, la un ciclu de fabricaţie

mai lung, cu toate consecinţele negative ce decurg de aici (bani blocaţi

luni de zile în materii prime, materiale, forţă de muncă, durată mare de

recuperare a banilor investiţi).

Pentru a deţine avantajul în faţa concurenţei, societatea efectuează

unele modernizări solicitate de clienţi (parte hidraulică sau electrică),

ceea ce face ca produsul să fie vandabil şi rezistent pe piaţă.

Caracteristicile principale al produsului sunt:

- forţa de presare de 2500 tone forţă;

- masa 2500x3000;

- cursa maximă 3000 mm.

174

Aceste caracteristici indică pentru client dimensiunea maximă a

pieselor care se pot prelucra pe acest tip de presă. Clienţii apreciază acest

produs atât datorită caracteristicilor funcţionale cât şi a designului

agreabil. Caracteristicile sunt astfel proiectate încât să corespundă

cerinţelor clienţilor.

În era modernă, preţurile existente pe piaţă şi practicate de

concurenţă se pot afla din diverse surse documentare, internet etc.,

societăţii rămânându-i sarcina de a oferi produsul sub preţul pieţei.

Preţul de piaţă al presei este de circa 700.000 Euro, desigur

variabil, iar profitul pe care-l obţine societatea în urma vânzării

produsului este de 40.000 Euro. Tendinţa este de a obţine un profit cât

mai mare, însă la asemenea valori un beneficiu de 5% este deja considerat

foarte bun, iar unul de 9-10% excepţional, de regulă rezultând un

beneficiu de 2-3% acceptabil. Desigur, se mai înregistrează uneori şi

pierderi uşoare mergând până la 0,5%.

Costurile se defalcă în cheltuieli directe (materii prime, materiale,

colaborări şi manopera muncitorilor direcţi) şi indirecte (regiile secţiei şi

regia generală). Ponderea cheltuielilor directe este de circa 60%, a celor

indirecte 40%, costul actual al presei fiind de 660.000 Euro.

Produsul se poate descompune în următoarele subsisteme:

- batiu;

- instalaţie electrică;

- instalaţie hidraulică.

Costul acestor subsisteme arată în felul următor:

- batiu 400.000 Euro;

- instalaţia hidraulică 160.000 Euro;

- instalaţia electrică 100.000 Euro.

Piaţa pe care compania trebuie să-şi vândă produsele este una

foarte competitivă atât pe plan local cât şi pe plan internaţional. Pentru a

175

face faţă concurenţei, întreprinderea trebuie să implementeze şi să

dezvolte o serie de procese de management printre care se numără şi

planificarea costului produsului. SC Fortpres SA este supusă unor rate

mici de profit, cea ce exclude posibilitatea de a trece peste preţurile de

vânzare ale concurenţilor. Nivelul competitiv tinde să crească în cadrul

acestei industrii, datorită activităţilor de reducere a costurilor întreprinse

de către concurenţă. Pentru a face faţă acestor presiuni întreprinderea şi-a

dezvoltat un sistem sofisticat de management al costurilor, care cuprinde

următoarele componente interdependente:

- planificarea costurilor, ceea ce include metoda target costing;

- raportarea regulată a costurilor;

- sistemele de bugetare;

- planurile de afaceri pe termen lung.

Procesul de planificare a costului produselor este condus de către

un comitet, care este alcătuit din reprezentanţii fiecărui departament.

Principalele departamente şi responsabilităţile lor sunt prezentate în

tabelul următor:113

Departament Obiective Responsabilităţi

Financiar Coordonarea procesului de planificare a costurilor Elaborarea de ipoteze pentru modelul reprezentativ Monitorizarea realizărilor în planificarea costurilor şi raportarea lor

Manager naţional Contabilitate de gestiune

113 IFAC Financial and Management Accounting Committee – Target Costing for Effective Cost Management

176

Aprovizionare Aprovizionarea locală a materialelor; Adoptarea deciziilor de aprovizionare Realizarea ingineriei şi analizei valorii pentru furnizor

Manager general Departamentul de aprovizionare

Inginerie Proiectare Ingineria şi analiza valorii Specificaţii

Manager general Departamentul de aprovizionare

Producţie Costurile procesului Ingineria şi analiza valorii

Manager general Ingineri

Vânzări Preţul de vânzare Specificaţii Cheltuieli de desfacere

Managerul de distribuţie şi de planificare a vânzărilor.

Comitetul de planificare al costurilor este condus de către

departamentul financiar. Echipele multifuncţionale se grupează pe trei

arii majore: aprovizionarea materialelor, ingineria şi analiza valorii şi

investiţiile în unelte.

Măsurarea performanţelor este un aspect important al controlului

costurilor, acesta realizându-se atât înainte cât şi după începerea

fabricaţiei. Înainte de începerea fabricaţiei se evaluează dacă fiecare

departament dispune de decizii implementate, are sarcini completate şi a

efectuat schimbările necesare pentru a realiza progrese pentru obţinerea

costului ţintă final. Departamentul financiar are responsabilitatea de a

monitoriza performanţa fiecărui departament şi costurile alocate fiecărei

componente de cost.

Ca urmare a unei campanii promoţionale, concurenţa şi-a redus

preţurile la 620.000 Euro. Pentru a putea să-şi vândă produsele, societatea

trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest nivel al preţurilor de

177

pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al produsului va fi 620.000 Euro. Societatea

doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului, deci profitul ţintă va fi

40.000 Euro. Prin scăderea profitului ţintă din preţul ţintă va rezulta un

cost ţintă de 580.000 Euro. Costul estimat al presei, care corespunde cu

costul său actual, este de 660.000 Euro. Diferenţa dintre costul estimat şi

costul ţintă este de 80.000 Euro, ceea ce înseamnă că actualele costuri

trebuie să fie reduse cu această sumă pentru a ajunge la costul ţintă.

Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează

un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile produsului care sunt

cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj s-au identificat

următoarele funcţii:

- estetica;

- funcţionalitatea;

- structura de rezistenţă.

Din punct de vedere al importanţei funcţiile unui produs pot fii

principale; secundare sau suplimentare. Funcţiile principale sunt cele care

contribuie direct la realizarea valorii de întrebuinţare al produsului; cele

secundare servesc la îndeplinirea funcţiilor principale iar funcţiile

suplimentare sunt cele care permit satisfacerea unor nevoi suplimentare.

Estetica, designul are o importanţă definitorie în aspectul

produsului. Funcţionalitatea, caracteristicile tehnice sunt cele care

definesc utilitatea produsului, caracteristicile lui funcţionale, etc.

Structura de rezistenţă, rigiditatea, influenţează parţial şi caracteristicile

tehnice ale produsului, în cazul nostru este definitorie pentru o

funcţionare stabilă fără vibraţii, zgomote etc.

Astfel s-a realizat descompunerea produsului în funcţiile sale,

apreciate de către clienţi. În etapa următoare, clienţilor li se cere să

aprecieze aceste funcţii, ţinând cont de importanţa acestora. Astfel,

funcţiile sunt apreciate cu ponderi diferite în utilitatea de ansamblu al

178

produsului, după care aceste ponderi sunt transpuse în valori, după cum

rezultă din următorul tabel:

Funcţii Ponderea în procente

Valoare

Estetică 8% 46.400 Euro

Funcţionalitate 17% 98.600 Euro

Structură de rezistenţă

75% 435.000 Euro

Total 100% 580.000 Euro

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile

necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce

pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la definirea modului în care

diferitele componente ale presei contribuie la realizarea cerinţelor

funcţionale exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în

cerinţe de fabricaţie începe cu descompunerea presei în componentele

sale funcţionale (batiu, instalaţie electrică, instalaţie hidraulică). După

aceea, se stabileşte măsura în care componentele produsului contribuie la

realizarea funcţiilor sale. Pentru a realiza acest lucru, se întocmeşte un

tabel care conţine pe orizontală componentele produsului, iar pe verticală

funcţiile sale apreciate de clienţi, iar echipa de proiectare, comparând

cerinţele funcţionale cu componentele produsului, le alocă procente

diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei componente la realizarea

cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:

179

Estetică Funcţionalitate Structură de rezistenţă

Total

Valoarea 46.400 98.600 435.000 580.000

Batiu 26% 21% 53%

Instalaţia hidraulică

34% 31% 34%

Instalaţia electrică

40% 48% 13%

Total 100% 100% 100%

Următorul pas constă în calcularea costului ţintă la nivel de

componente. Acesta reprezintă una dintre cele mai dificile etape

întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este determinarea

costului ţintă al fiecărei componente, în funcţie de contribuţia acesteia la

realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se înmulţeşte

valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc diferitele

componente la realizarea sa. Suma acestor multiplicări (adunarea

numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei componente.

Tabelul întocmit în acest sens va arăta în felul următor : Euro

Estetică Funcţionalitate Structură de rezistenţă

Cost ţintă

Valoare 46.400 98.600 435.000 580.000

Batiu 12.064 20.706 230.550 263.320

Instalaţie hidraulică

15.776 30.566 147.900 194.242

Instalaţie electrică

18.560 47.328 56.550 122.438

Total 46.400 98.600 435.000 580.000

180

În etapa următoare, se vor compara costurile ţintă ale

componentelor cu costul lor estimat şi se va stabili diferenţa dintre ele.

Costul estimat se obţine din datele din contabilitate privind costul actual

al produsului. Datorită faptului că din cele trei componente ale

maxipresei instalaţia electrică şi cea hidraulică se fabrică de către

furnizori, costul estimat al acestora va corespunde cu costul lor de

achiziţie. În cazul batiului, care se obţine din producţie proprie, pentru

determinarea costului unitar al acestuia se utilizează metoda globală. În

cazul fabricării a două bucăţi de batiu, plecăm de la următoarele date:

lei

Tip cheltuială Valoare, din care Materii prime 1.302.000 Manoperă directă 189.000 CAS + şomaj direct

78.348

Prestări servicii 8.760 Manoperă indirectă secţie

272.160

CAS + şomaj secţie

112.818

Materiale indirecte secţie

64.140

Amortismente 46.380 Consum energetic 121.260 Alte cheltuieli secţie

66.900

Manoperă indirectă întreprindere

153.120

CAS + şomaj întreprindere

44.400

Alte cheltuieli întreprindere

340.714

181

În procesul de determinare a costului unitar pe produs se parcurg

următorii paşi:

lei

Elemente de calcul

1. Materii prime 1.302.000

Înregistrarea cheltuielilor cu materiile

prime directe

921 901

1.302.000

2. Manoperă directă 189.000

Înregistrarea cheltuielilor cu manopera

directă

921 901

189.000

3. CAS + şomaj direct 78.348

Înregistrarea CAS- ului şi şomajului

direct

921 901

78.348

4. Total salarii directe 2.+3. 267.348

5. Prestări servicii 8.760

Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările

şi serviciile prestate de terţi

921 901

8.760

6. Total cheltuieli directe

1.+4.+5.

1.578.108

7. Înregistrarea manoperei indirecte

secţie

923 901

272.160

8. Înregistrarea CAS- ului şi şomajului

indirect secţie

923 901 112.818

9. Înregistrarea materialelor indirecte

secţie

923 901 64.140

10. Înregistrarea amortismentului la

nivel de secţie

923 901

46.380

182

11. Înregistrarea consumului energetic

la nivel de secţie

923 901 121.260

12. Înregistrarea celorlalte cheltuieli

ale secţiei

923 901 66.900

13. Înregistrarea manoperei indirecte

întreprindere

924 901 153.120

14. Înregistrarea CAS- ului şi

şomajului la nivel de întreprindere

924 901 44.400

15. Înregistrarea celorlalte cheltuieli la

nivel de întreprindere

924 901 340.714

Includerea în costul comenzilor a

manoperei indirecte secţie

921 923 272.160

Includerea în costul comenzilor a

CAS- ului şi şomajului indirect secţie

921 923 112.818

Includerea în costul comenzilor a

materialelor indirecte secţie

921 923 64140

Includerea în costul comenzilor a

cheltuielilor cu amortismentele la

nivelul secţiei

921 923 46.380

Includerea în costul comenzilor al

consumului energetic la nivel de secţie

921 923 121.260

Includerea în costul comenzilor a

celorlalte cheltuieli ale secţiei

921 923 66.900

16. Total cheltuieli ale secţiei

7.+8.+9.+10.+11.+12.

683.658

Includerea în costul comenzilor a

manoperei indirecte întreprindere

921 924 153.120

183

Includerea în costul comenzilor a

CAS- ului şi şomajului la nivel de

întreprindere

921 924 44.400

Includerea în costul comenzilor a

celorlalte cheltuieli la nivel de

întreprindere

921 924 340.714

17. Total cheltuieli

întreprindere 13.+14.+15.

538.234

18. Cost complet global

6.+16.+17.

2.800000

19. Cost unitar 18./2 1.400.000

Dacă dorim să exprimăm acest cost în Euro acesta ar corespunde

cu 400.000 Euro, valoare care va fi utilizată în continuare în procesul de

stabilire a diferenţelor dintre costurile estimate şi costurile ţintă ale

componentelor.

Euro

Cost estimat Cost ţintă Diferenţă de cost

Batiu 400.000 263.320 136.680

Instalaţie hidraulică

160.000 194.242 -34.242

Instalaţie electrică

100.000 122.438 -22.438

Total 660.000 580.000 80.000

După cum rezultă din această analiză, costurile ţintă ale instalaţiei

hidraulice şi ale instalaţiei electrice se situează peste nivelul costurilor

actuale, iar costul ţintă al batiului este sub costul estimat. Pentru a atinge

184

costul ţintă trebuie acţionat asupra batiului, în sensul reducerii costului

acestuia.

Acţionând dintr-o altă perspectivă114, se poate calcula indicele

costurilor ţintă, care exprimă relaţia dintre ponderea componentelor în

realizarea funcţiilor şi ponderea în cadrul costurilor a aceloraşi

componente. Pentru a obţine acest indice, se parcurg următoarele etape:

1. Se descompune produsul în funcţiile sale apreciate de către

clienţi, în mod asemănător exemplului precedent:

Funcţii Ponderea în procente

Estetica 8%

Funcţionalitate 17%

Structură de rezistenţă

75%

Total 100%

3. Se stabileşte măsura în care componentele produsului contribuie la

realizarea funcţiilor sale:

Estetică Funcţionalitate Structură de rezistenţă

Total

Ponderea 8% 17% 75% 580.000

Batiu 26% 21% 53%

Instalaţia hidraulică

34% 31% 34%

Instalaţia electrică

40% 48% 13%

Total 100% 100% 100% 114 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai-Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

185

3.Se stabileşte importanţa procentuală asociată fiecărei

componente, înmulţind ponderea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia

pe care o aduc diferitele componente la realizarea sa:

Estetică Funcţionalitate Structură de rezistenţă

Total

Ponderea 8% 17% 75% 100%

Batiu 2.08% 3.57% 39.75% 45.4%

Instalaţia hidraulică

2.72% 5.27% 25.5% 33.49%

Instalaţia electrică

3.2% 8.16% 9.75% 21.11%

4. Analiza corelativă a costurilor şi a importanţei procentuale asociate

fiecărei componente în realizarea funcţiilor:

Componente Costul estimat

Ponderea în costuri

Ponderea componentelor

Indicii costurilor ţintă

Batiu 400.000 60.61% 45.4% 0.75

Instalaţie hidraulică

160.000 24.24% 33.49% 1.38

Instalaţie electrică

100.000 15.15% 21.11% 1.39

Total 660.000 100% 100%

186

Semnificaţia indicelui costului ţintă se poate interpreta în felul

următor:115

- dacă indicele este mai mic decât 1, componentele sunt prea

scumpe din punctul de vedere al clientului, deoarece

funcţiile devin realizabile numai la valoarea 1;

- dacă indicele este mai mare decât 1, acest lucru înseamnă că

clientul pune un preţ prea mare pe funcţiile îndeplinite de

componente, iar întreprinderea trebuie să se mobilizeze

pentru găsirea unor modalităţi de îmbunătăţire a funcţiei.

Din analiza noastră reiese că batiul este prea scump din punctul de

vedere al clientului, iar instalaţia electrică şi cea hidraulică sunt

supraapreciate. Această supraapreciere reiese şi din faptul că

modernizările solicitate de către clienţi se referă numai la aceste două

componente.

Pornind de la rezultatele celor două analize (care de fapt indică

acelaşi lucru), întreprinderea trebuie să caute modalităţi de reducere a

costului batiului. Pentru aceasta s-a alcătuit o echipă multifuncţională,

având sarcina de a căuta soluţii de reducere a costurilor. Echipa a vizitat

numeroşi furnizori pentru a aduna idei ce pot conduce la reducerea

costurilor încă din perioada de proiectare, înainte ca produsul să intre în

fabricaţie.

Modificarea sau reducerea costurilor poate fi cauzată în perioada

de proiectare de către o serie de motive, dintre care amintim:

- schimbări în aprovizionare – importuri, apelarea la

furnizorii locali;

- schimbarea unor politici ale întreprinderii – modificarea

cerinţelor de siguranţă, durabilitate, etc.

115 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

187

- purtarea unor negocieri pentru reducerea costurilor;

- folosirea tehnicilor de inginerie şi de analiză a valorii pentru

realizarea îmbunătăţirilor de design şi de proces.

Schimbările ce privesc componentele pot influenţa nivelul

investiţiilor în unelte, precum şi taxele, dobânzile, costurile salariale şi

alte elemente de cost.

Numeroase idei de economisire a costurilor provin chiar din

experienţele de după începerea fabricaţiei produselor existente.

Departamentul financiar raportează direct comitetului de planificare a

costurilor, realizându-se astfel nu numai procesul de transmitere al

informaţiilor, dar şi cea de primire al acordului pentru întreprinderea

unor activităţi suplimentare de reducere a costurilor în cazul în care nu se

poate diminua costul anumitor componente.

În cadrul activităţilor de inginerie şi de analiză a valorii inginerii

modifică proiectul sau procesele pentru a diminua costurile. Fiecare

schimbare trebuie făcută astfel încât să nu se afecteze funcţionalitatea,

calitatea şi durabilitatea produsului, astfel ca clientul să nici nu observe

diferenţa. Multe dintre schimbări sunt interne, deci invizibile clienţilor.

După începerea procesului de producţie, realizarea ţintelor are loc printr-

un proces de îmbunătăţire continuă (kaizen), şi se bazează în mare parte

pe modificarea procesului de producţie şi pe reducerea costurilor

salariale.

Ingineria valorii este văzută de către întreprindere ca o analiză a

valorii care precede producţia. Ingineria valorii şi analiza valorii sunt

metode de control ale costurilor care vizează realizarea funcţiilor

produselor la un cost minim. Ingineria valorii este o activitate de

planificare a costurilor, care începe în faza de dezvoltare şi a cărei

rezultate sunt implementate în etapa de dezvoltare al produsului. Analiza

valorii este o activitate de reducere a costurilor care se realizează după

188

începerea procesului de producţie, din punctul în care se sfârşeşte

ingineria valorii.

Înaintea începerii procesului de producţie, inginerii adună

informaţii despre caracteristicile produsului, cerinţele tehnologice şi

tipurile de materiale ce urmează a fi utilizate. Din momentul în care

devine cunoscută lista primară a componentelor, poate începe procesul de

planificare a costurilor.

Inginerii sunt responsabili pentru componente şi designul lor

(forma, materialele si cerinţele de performanţă), iar proiectarea uneltelor

se realizează de către furnizori.

După parcurgerea acestor faze, se întrunesc membrii comitetului de

planificare a costurilor produselor pentru a identifica ţintele de cost ce

trebuie alocate diferitelor departamente, pentru a obţine pe total reducerea

de cost dorită. Odată ce departamentul de inginerie îşi cunoaşte ţinta,

poate începe aplicarea tehnicilor de inginerie a valorii. De multe ori ne

aflăm în situaţia în care o mare parte a costurilor este asociată cu funcţii

nesemnificative. În asemenea situaţii, se poate realiza o analiză prin care

se decide dacă aceste funcţii mai puţin importante sunt necesare sau nu şi

dacă ele pot fi eliminate, realizarea funcţiei de bază a produsului

devenind cea mai importantă preocupare. Reducerea costurilor se mai

poate realiza şi prin substituirea unor materiale, schimbarea unor procese,

sau reducerea numărului de componente. Aceste tipuri de modificări

presupun luarea în considerare a costurilor implicate, deoarece un proces

modificat poate să conducă la costuri mult mai ridicate ale uneltelor.

Regula de bază a ingineriei valorii este să nu supui niciodată criticii

deciziile originale de design, dar să te întrebi tot timpul ce poate fi

îmbunătăţit în prezent. Obiectivul ingineriei valorii este de a explora tot

ce poate fi adaptat sau schimbat pentru a reduce costurile.

189

În majoritatea cazurilor ingineria valorii se desfăşoară după un plan

de lucru, care cuprinde opt faze. Prima fază, selectarea proiectului se află

în afara controlului echipei de analiză. Ingineria valorii se aplică în mare

parte proiectelor ce presupun costuri ridicate, care nu merită cheltuielile

necesare realizării lor, care sunt importante, dar nu prioritare, precum şi

proiectelor problematice. În această fază se utilizează mai multe tehnici,

cum ar fi solicitarea ideilor de proiect, identificarea ariilor cu cost ridicat-

valoare mică, planificarea proiectului, şi alocarea resurselor.

Cea de-a doua fază, investigarea presupune implicarea echipei de

inginerie a valorii, care determină elementele cunoscute ale proiectului şi

cele care trebuie să mai fie cercetate pentru definirea şi rezolvarea

problemei şi identifică elementele care prezintă cel mai mare potenţial

pentru îmbunătăţirea valorii. În această fază echipa răspunde la o serie de

întrebări, cum ar fi: Ce este?; Ce face?; Ce trebuie să facă?; Cât

valorează?; Cât costă?. Majoritatea informaţiilor cerute de această etapă

sunt deja disponibile sub forma planurilor şi altor documentaţii. După

aceasta se identifică funcţiile şi elementele proiectului, elementele cu

costuri mari, se realizează analiza funcţională al acestora şi se determină

relaţia cost-valoare a lor. Cu această ocazie se determină valoarea funcţiei

principale şi a celor secundare, se determină ariile cu costuri ridicate şi se

analizează posibilitatea eliminării vreunei funcţii.

Urmează etapa de speculaţii sau de creativitate, în care se

manifestă puterea tehnicii de inginerie a valorii. În această fază echipa

utilizează brainstorming-ul pentru a dezvolta câteva alternative pentru

modul în care proiectul este conceput. Pentru a selecta alternativele cele

mai potrivite se determină ce mai poate face funcţia respectivă, unde mai

poate fi realizată şi cum mai poate fi realizată.

Etapa următoare este evaluarea celor mai bune alternative, prin

prezentarea avantajelor şi dezavantajelor fiecărei alternative rămase. În

190

această fază se evaluează cum va funcţiona fiecare idee, care vor fi

costurile, şi dacă funcţia de bază va fi realizată de către fiecare dintre ele.

După selectarea celei mai bune alternative, acesta se dezvoltă prin

schiţe, estimări ale costurilor, validarea datelor de testare, şi alte lucrări

tehnice pentru a afla dacă presupunerile făcute în cadrul studiului sunt

adevărate. Se analizează modul de funcţionare a noilor idei, avantajele şi

dezavantajele ce pot să apară, costurile totale, dacă acestea satisfac toate

cerinţele, şi costurile ciclului de viaţă. Înainte de a prezenta

recomandările managementului, echipa formulează un plan de

implementare care descrie procesul care trebuie urmat pentru

implementarea oricărei recomandări.

În faza de prezentare echipa trebuie să prezinte descoperirile lui

organelor de decizie şi să le convingă să implementeze ideile ei. Pentru a

avea succes maxim echipa trebuie să facă recomandări, să folosească

diferite tehnici de vânzare, să facă o prezentare clară şi concisă, şi nu în

ultimul rând, pentru a prezenta beneficiile trebuie să se prezinte cu un

plan de implementare.

Ultimele etape ale ingineriei valorii sunt implementarea şi auditul.

Primul transpune planurile în acţiune şi urmăreşte modul de realizare al

proiectului. Cel din urmă determină valoarea economiilor generate de

ingineria valorii bazate pe recomandările implementate în proiect,

verifică realizările obţinute prin utilizarea noii alternative, determină

costurile, şi stabileşte dacă schimbările corespund aşteptărilor. Ingineria

valorii poate fii aplicată oricând, dar pentru a obţine eficienţă maximă,

studiile trebuie să se înceapă cât de repede posibil, când impactul

deciziilor este cel mai mare.

Enciclopedia Wikipedia defineşte ingineria valorii ca un proces

sistematic de îmbunătăţire a valorii produselor şi serviciilor prin

examinarea funcţiilor. Valoarea este definită ca raport între funcţii şi cost.

191

Astfel valoarea poate fii crescută ori prin îmbunătăţirea funcţiei, ori prin

reducerea costurilor, însă calitatea produselor nu trebuie să fie afectată

pentru creşterea valorii.

Ingineria valorii, potrivit acestei enciclopedii, urmează o serie de

paşi, cum ar fi: adunarea informaţiilor (Ce trebuie făcut?); măsurarea

performanţelor (Cum vor fi măsurate alternativele?); analiza funcţiilor

(Ce trebuie făcut?, Cât costă?); generarea ideilor; evaluarea ideilor;

dezvoltarea ideilor (Care este impactul?, Care sunt costurile?; Care sunt

performanţele?); prezentarea ideilor şi vânzarea alternativelor.

La SC Fortpres SA ingineria valorii reprezintă un element

important al procesului de planificare a costurilor produselor, prin

intermediul căreia ţintele de reducere a costurilor se transpun în acţiuni

specifice de reducere a costurilor, implicând o analiză detaliată amplă,

experimente şi inovaţii. Ea cuprinde variate metode şi strategii, iar

succesul lui depinde în mare parte de creativitatea persoanelor implicate.

Inginerii nu numai proiectează componente, dar trebuie să se pună şi în

locul clienţilor.

În perioada de dinaintea începerii producţiei fabricanţii joacă un rol

important în procesul de planificare a costurilor produselor. Ei analizează

modalitatea în care va fi compusă produsul, dezvoltă ţinte pentru

consumurile de materiale şi timpurile de lucru şi stabilesc procedurile de

fabricare a produselor. Timpul de asamblare se determină treptat, ţinând

cont de factorii care pot afecta gradul de dificultate al acestuia.

Ţintele pentru fabricaţie se determină printr-un proces ce se

subdivide în două etape. În prima etapă se stabilesc ţintele pentru

departamentul de fabricaţie ca parte al procesului de planificare al

produsului. Managerii din cadrul acestui departament preiau aceste ţinte

şi le fac mult mai provocatoare. Ţintele totale se împart în ţinte specifice

192

pentru fiecare atelier din cadrul fabricii, care la rândul lor sunt împărţite

pe fiecare componentă a liniei de producţie.

În perioada de dinaintea începerii fabricaţiei se desfăşoară o serie

de probe bazate pe simularea fabricării produsului. Inginerii sunt

implicaţi în acest proces, decid tipul echipamentelor utilizate de către

fiecare muncitor, stabilesc timpul standard pentru fiecare aspect al

fabricaţiei, iar producţia se întrerupe ori de câte ori este nevoie pentru a

examina problemele chiar în momentul apariţiei lor. Consumurile

efective de materiale se studiază, se compară cu cele standard, iar atunci

când consumul este peste cel standard, inginerii trebuie să analizeze

cauza abaterilor, şi se impune revizuirea standardelor.

Cu ocazia primei probe controlorii de calitate, inginerii

responsabili de produse şi de fabricaţie urmăresc procesul de asamblare al

produsului. Scopul celui de-al doilea probe este instruirea muncitorilor.

Prin intermediul acestor probe se va avea o imagine de ansamblu nu

numai asupra modului în care va fi fabricat produsul, dar şi asupra

impactului pe care procesul de fabricaţie îl va avea asupra muncitorilor.

Din aceste probe inginerii pot să-şi dea seama dacă realizarea procesului

de fabricaţie este sau nu prea dificilă pentru muncitori.

Ingineria valorii reduce costurile prin eliminarea practicilor inutile,

care pot să aibă loc în domenii diferite. Substituirea materialelor poate

avea loc prin înlocuirea intrărilor foarte scumpe cu altele mai ieftine , şi

care funcţionează la fel. Dacă un produs are un ciclu de viaţă de zece ani,

folosirea unor materiale care rezistă 30 ani este o risipă. În cazul unui

produs perfect, fiecare componentă al produsului va funcţiona perfect

până când produsul nu mai este util, după care toate componentele se vor

deteriora. Eficienţa proceselor se referă la faptul că pot fi utilizate procese

mult mai eficiente şi produsul poate fi reproiectat astfel încât să fie mai

uşor de fabricat. Reducerea componentelor şi operaţiilor inutile pot

193

diminua costurile şi pot creşte productibilitatea , încrederea clienţilor şi

profiturile. Componentele care au fost proiectate şi dezvoltate mai demult

şi utilizate pentru o serie de produse diferite pot reduce costurile de

fabricaţie şi de proiectare al proiectului.

Un alt domeniu este îmbunătăţirea produselor în funcţie de

cerinţele pieţei. Este ineficient proiectarea unui produs cu mai multe

caracteristici decât doreşte clientul. Astfel clienţii vor fi nevoiţi să

plătească pentru caracteristici pe care nu le vor. Ingineria valorii poate

determina exact cum trebuie fabricat un produs pentru a corespunde

perfect cerinţelor unui segment de piaţă. Astfel, dacă un client doreşte

mai multe caracteristici acestea pot să fie vândute ca opţiuni. Crearea

valorii poate să mai aibă loc şi prin fabricarea unor produse cu consum

redus de energie, mai ales în cazul echipamentelor industriale ce consumă

multă energie.

Valoarea poate fi îmbunătăţită în cazul metalelor prin mai multe

modalităţi, printre care amintim următoarele:

- urmărirea preţurilor şi accesibilităţii metalelor şi

substituirea lor cu materiale mai ieftine sau mai accesibile;

- căutarea unor materiale mai noi şi mai îmbunătăţite pentru a

fi introduse în locul celor vechi; se analizează dacă există

avantaje de fabricaţie care să justifice efectuarea acestor

schimbări;

- investigarea cerinţelor speciale pentru a determina dacă

materialele standard sunt acceptabile;

- analiza cumpărărilor de materiale pentru a găsi cele care nu

sunt necesare sau cele care pot fi substituite cu altele mai

ieftine;

- se analizează dacă furnizorul poate să efectueze procesele

de fabricaţie şi de asamblare mai ieftin decât noi;

194

- se analizează dacă putem standardiza cumpărările de

materiale pentru a beneficia de avantajul reducerilor de preţ

pentru volum;

- se analizează dacă furnizorul nostru de metale poate stoca

marfa noastră până când vom avea nevoie de ea.

În cazul părţilor componente, pentru a găsi cât mai multe căi de

reducere a costurilor, se pun următoarele întrebări:

- dacă componenta nu este standard, va face una standard

acelaşi lucru la un cost mai redus?;

- dacă o componentă este standard şi este utilizată în cantităţi

mari, va face o componentă ne-standard acelaşi lucru la un

cost mai redus?;

- va permite o schimbare de design fabricarea unei

componente la un cost mai redus al procesului sau la costuri

materiale mai scăzute?;

- când a fost componenta respectivă supusă ultima dată unei

analize a valorii? Acesta trebuie efectuată o dată la fiecare

doi ani în cazul componentelor importante;

- are componenta o valoare bună comparativ cu funcţiile pe

care le realizează?; Poate o componentă mai ieftină realiza

acelaşi funcţii?;

- furnizorul nostru utilizează procesele cele mai economice

pentru fabricarea componentei? Dacă nu, de ce?’

- dispune componenta de finisaje şi toleranţe care nu sunt

necesare?;

- sunt implicaţi furnizorii în procesul de proiectare suficient

de repede pentru a aduce valoare maximă?;

- poate face acest lucru pentru mai puţin un furnizor de

specialitate?

195

După luarea în considerare al aspectelor de mai sus şi după o serie

de dezbateri, echipa multifuncţională a descoperit o serie de modalităţi de

reducere a costurilor, cum ar fi:

1.Negocierea cu furnizorii direcţi de materii prime şi materiale,

cum ar fi table, piese turnate şi forjate, ce reprezintă elemente constitutive

ale produsului. Prin această negociere, se poate ajunge la o reducere de

până la max. 10%. Dar în perioada ianuarie – aprilie preţul tablei

înregistrează mari oscilaţii, reducându-se de la 800 Euro/tonă la 600

Euro/tonă. În cazul nostru, această reducere ar fi de 40.000 Euro (la circa

200 de tone). Colaborarea cu furnizorii poate reprezenta cea mai

importantă sursă de reducere a costurilor în cazul în care există o relaţie

de colaborare activă între aceştia şi departamentul de aprovizionare.

Departamentul de aprovizionare joacă un rol hotărâtor în cadrul

procesului de planificare a costurilor produselor prin reducerile de cost pe

care le poate furniza prin cumpărarea materialelor şi prin activităţile de

inginerie şi de analiză a valorii, pe care le realizează. Managerii şi

merceologii din cadrul acestui departament verifică tot timpul costurile

componentelor. Astfel activităţile întreprinse pentru determinarea

costurilor ţintă ale componentelor ce au loc înainte de începerea

fabricaţiei corespund în mare parte cu activităţile curente de

aprovizionare.

În cadrul procesului de planificare a costurilor, pentru fiecare

componentă se determină un cost ţintă. Punctul de plecare pentru

determinarea costului unei componente îl reprezintă întâlnirea membrilor

departamentului de aprovizionare cu reprezentanţii celorlalte

departamente pentru a analiza dacă componenta în cauză poate sau nu să

fie produsă pe plan local. Aprovizionarea pe plan local permite

inginerilor şi merceologilor să lucreze împreună cu furnizorii, lucru

deosebit de util în cazul în care se necesită schimbări de design.

196

Echipa compară costurile producerii locale a componentei cu

costurile aprovizionării de dinafară. Dacă costurile locale sunt apropiate

de costurile de aprovizionare de dinafară, trebuie încercat reducerea

costurilor locale. Cu toate că este de preferat aprovizionarea locală, acesta

se exercită numai în cazul în care producătorul componentei dispune de

suficientă expertiză tehnică şi este atent la calitate.

Întreprinderea are o listă cu furnizorii preferenţiali, despre care ştie

că au grijă de aspectul calitativ şi tehnic, şi dispun de capabilităţi şi

capacităţi corespunzătoare. Filosofia întreprinderii este de a testa şi a

maturiza pe aceşti furnizori, de a se dezvolta împreună cu ei, de a susţine

activităţile lor şi a colabora cu ei. Merceologii şi fabricanţii din cadrul

grupului deţin o vastă experienţă cu majoritatea furnizorilor locali şi

cunosc foarte bine capacităţile lor tehnice şi precum şi nivelul lor de

performanţă, fapt ce furnizează multiple avantaje în cadrul procesului de

planificare a costurilor produselor.

Ca parte integrantă al acestui proces, costurile ţintă se determină

pentru fiecare componentă a produsului după care sunt însărcinate

diferiţilor merceologi, fiecare dintre aceştia controlând un grup de

furnizori. Fiecare merceolog colaborează cu furnizorul lui pentru a

elabora planuri individuale de reducere a costului fiecărei componente,

cerându-le să determine un cost pentru fiecare componentă. Pentru mulţi

dintre aceştia costurile sunt foarte aproape de cele determinate de către

întreprindere. În caz contrar, personalul întreprinderii va lucra împreună

cu furnizorii pentru a realiza aceste reduceri prin schimbarea materialelor

sau al proceselor furnizorului. Merceologii, inginerii şi furnizorii vor

lucra ca o echipă pentru a duce la îndeplinire planul. Furnizorii sunt

conştienţi de faptul că ţintele trebuie atinse, iar progresele lor sunt

monitorizate de către comitetul de planificare a costurilor produselor pe

toată durata perioadei de proiectare.

197

Există posibilitatea ca furnizorul să aducă idei noi despre

schimbarea unei componente şi astfel să ajute la realizarea ţintelor. Este

important ca schimbările din cauză să nu afecteze funcţionalitatea

componentei. Pe de altă parte inginerii caută în continuare modalităţi de

reducere a costurilor componentelor prin utilizarea ingineriei valorii.

Pentru a formula, planifica şi realiza ţinte de cost individuale,

merceologii trebuie să dispună de cunoştinţe considerabile de calculaţia

costurilor şi de fabricaţie. Pe vreme ce pregătirea lor este economie,

contabilitate sau inginerie, ei trebuie să cunoască calculaţia costurilor,

estimarea variaţiei designului şi estimarea totală a costului unei

componente. Pe lângă acestea, de-a lungul anilor acumulează cunoştinţe

de fabricaţie şi de inginerie, care le ajută să identifice oportunităţile de

îmbunătăţire a furnizorilor. Ei trebuie să cunoască procesele şi facilităţile

furnizorilor, trebuie să înţeleagă modul lor de operare, capacităţile lor,

abilitatea lor de a fabrica componentele la timp. Cu toate că costurile ţintă

sunt foarte greu de realizat, merceologii sunt convinşi că în orice moment

există o oportunitate pentru îmbunătăţire.

2. O altă modalitate de reducere a costurilor descoperită de către

echipa de proiectare ar fi scăderea greutăţii nete a utilajului prin

proiectarea unor forme mai subţiri, dar care să reziste totuşi solicitărilor

impuse, poate conduce la o reducere destul de substanţială, dar numai la

prima bucată, permite o reducere a greutăţii nete de până la 5%

(economie de 10 tone), adică aproximativ 6.000 Euro.

3. Costurile se mai pot diminua şi prin reducerea gradului de

prelucrare prin utilizarea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi

forjate, dar acesta deţine o pondere mai mică în eforturile de reducere a

costurilor, putând să ajungă până la 8% (circa 37.000 Euro).

4. Reducerea costurilor prin organizare internă, reducerea timpilor

de stagnare, a timpilor de aşteptare, folosirea unor regimuri de prelucrare

198

cu scule performante, organizarea lucrului pe flux tehnologic (linie de

prelucrare), reducerea numărului de manipulări, reducerea adaosurilor de

prelucrare, efectuarea sudurii automate etc. pot contribui la reducerea

costurilor cu până la 7% (max. 32.000 Euro).

În cazul nostru, echipa multifuncţională împreună cu inginerii

proiectanţi şi cu furnizorii, având în vedere aceste posibilităţi de reducere

a costurilor, a recurs la următoarea variantă:

Date fiind relaţiile bune cu furnizorii de materii prime şi materiale,

precum şi oscilaţiile favorabile ale preţurilor, echipa, purtând mai multe

negocieri cu furnizorii, a optat pentru o reducere a acestor costuri cu circa

32.000 Euro. Această opţiune este una foarte importantă şi datorită

faptului că consumurile de materii prime şi materiale reprezintă cea mai

mare parte a costurilor.

Prin scăderea greutăţii nete a utilajului s-au redus costurile cu

6.000 Euro pentru primul produs.

Folosirea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi forjate a

condus la o reducere de 32.000 Euro.

În final, pentru a mai reduce costurile cu 10.000 Euro, societatea a

făcut o investiţie substanţială, achiziţionând un echipament tehnologic

care efectuează suduri automate.

Prin toate aceste reduceri de costuri, întreprinderea a ajuns la

nivelul costului ţintă, ea reuşind să reducă costurile cu 80.000 Euro

pentru batiu.

Studiul arată pe lângă altele şi faptul că clienţii supraapreciază

celelalte două componente (instalaţia electrică şi instalaţia hidraulică),

fiind dispuşi să plătească şi mai mult pentru ele; în acest caz,

întreprinderea trebuie să se mobilizeze pentru a găsi nişte modalităţi de

îmbunătăţire ale acestora. Modernizarea instalaţiilor electrice şi hidraulice

este foarte oportună, dar producţia nefiind asimilată (se primesc prin

199

colaborare) nu putem acţiona asupra lor. Totuşi, ar exista o posibilitate de

modernizare a instalaţiilor în urma colaborării dintre proiectanţii

întreprinderii şi cei ai furnizorilor, care îşi vor uni eforturile pentru

găsirea celor mai bune oportunităţi de modernizare a acestora.

Societatea trebuie să se concentreze asupra obiectivului ca costurile

ţintă estimate în perioada de proiectare să nu fie depăşite în perioada de

fabricaţie. În acest scop ea poate folosi în timpul procesului de fabricaţie

tehnica de analiză a valorii. Valoarea unui produs poate să rezulte dintr-o

serie de elemente, cum ar fi estetica, imaginea, convenabilitatea (prin

economisirea timpului şi efortului la cumpărare), preţul (produsul e

identic cu cel al concurenţei, dar e mai ieftin), caracteristicile(produsul

face mai , mult, sau mai bine decât cel al concurenţei), eficienţa(produsul

are costuri operaţionale mai reduse, permite atingerea unui nivel ridicat

de performanţă, şi are o viaţă economică mai lungă; permite optimizarea

proceselor de producţie ale clienţilor, şi va avea costuri mai reduse pe

termen lung - durabilitate, costuri de întreţinere şi reparaţii mai reduse),

investiţii mai bune (produsul va permite reducerea costurilor printr-o

consumaţie mai redusă de resurse, sau va permite obţinerea unor venituri

suplimentare; produsul are o valoare mai mare de înlocuire; sau firma

vânzătoare are condiţii de creditare avantajoase), riscuri mai mici

(produsul inspiră încredere), şi nu în ultimul rând confidenţialitatea.

Valoarea este cea ce clientul este dispus să facă pentru a poseda un

produs sau serviciu; ea nu are legătură cu costurile pe care le implică

fabricarea şi vânzarea produsului.

Suma pe care clientul este dispus să-l plătească este determinat de

modul în care produsul satisface nevoile consumatorilor. În cazul

bunurilor de consum această sumă depinde de preţul produselor,

comparaţia dintre preţuri şi caracteristici. În cazul produselor de lungă

durată suma depinde de costurile pe care le suportă clientul: preţul de

200

cumpărare, taxele, costurile de finanţare, de înlocuire, de operare, de

menţinere şi reparare, precum şi valoarea lor la re-vânzare. Pentru

produsele capitale suma depinde de veniturile pe care aceasta le produce

şi de costurile pe care le reduce.

Crearea valorii poate avea loc prin creşterea valorii pentru

consumator, reducerea costurilor cu fabricarea produsului (îmbunătăţirea

eficienţei interne prin introducerea unor noi tehnologii, cursuri de

pregătire pentru angajaţi, cumpărarea componentelor sau activităţilor pe

care furnizorii le pot furniza în condiţii mai avantajoase, reducerea

costurilor de vânzare şi distribuţie), optimizarea lanţului de valoare al

produsului (reducerea marjelor de profit al furnizorilor şi distribuitorilor

prin negocierea unor preţuri şi condiţii mai avantajoase pentru firmă,

simplificarea proceselor de aprovizionare şi de logistică, eliminarea

intermediarilor în lanţul de valoare),etc.

Valoarea economica poate fi creată prin creşterea beneficiilor şi

reducerea costurilor. Creşterea veniturilor vizează designul produsului,

caracteristicile şi calitatea, serviciile post vânzare, garanţia, durabilitatea,

modalităţile de livrare, sfaturile acordate înaintea cumpărării, modalităţile

de finanţare, reputaţia, stabilitatea financiară, etc. Reducerea costurilor

depinde de costurile de aprovizionare, locaţii, reglementări, structura şi

puterea lanţului de creare a valorii, tehnologii, politica firmei, structura

organizaţională, sistemul de recompensare, şi claritatea obiectivelor.

Analiza valorii în cadrul unei organizaţii presupune parcurgerea a

trei paşi. În primul pas se determină suma de bani pe care clienţii sunt

dispuşi s-o plătească. În cadrul celui de-al doilea pas se determină cât ar

trebui să coste furnizarea unui produs sau serviciu. În acest pas se

analizează activităţile primare şi de suport, se compară cu cele ale

concurenţei, şi se analizează dacă fabricarea componentelor ar trebui să

aibă loc în cadrul întreprinderii sau la furnizori.

201

În pasul trei se investighează unde se nasc costurile, cum pot fi

acestea reduse, şi cum poate fi îmbunătăţită valoarea, precum şi

modalităţile de raţionalizare al lanţului de creare a valorii prin schimbarea

lui sau prin introducerea sau eliminarea unor elemente al acestuia.

După începerea procesului de producţie departamentului de

fabricaţie i se atribuie ţinte individuale, care se bazează pe bugetul anual

şi pe planul de afaceri pe termen lung, după care se determină ţintele

specifice pentru fiecare atelier, proces sau activitate din cadrul fabricii. La

început ţintele se formulează pentru fiecare activitate individuală din

cadrul procesului de producţie. Toate procesele sunt standardizate,

consumurile de materiale şi de muncă sunt prestabilite. Pentru ca

întreprinderea să lucreze cât mai eficient, procesele trebuie să fie stabilite

şi fabricile trebuie să lucreze cu întregul lor efectiv. Orice stopaj pe linia

de producţie sau în cadrul livrărilor de către furnizori poate crea mari

discrepanţe în cea ce priveşte celelalte departamente ale fabricii.

Ineficienţele afectează echilibrul liniei de producţie, deci controlarea şi

eliminarea acestor probleme este esenţială. S-a descoperit că modalitatea

cea mai eficientă de-a determina pe muncitori să accepte noul sistem este

de-a le lăsa să-l conducă. Conducerea nu este în măsură să controleze

direct consumurile de materiale; ea poate să indice doar anumite direcţii,

iar muncitorii de pe line sunt cei care efectuează controlul. Nu trebuie să

existe un sistem de recompensare sau de premiere a muncitorilor pentru

a-şi realiza ţintele. Unii dintre conducători au observat că nivelul ridicat

de competiţie între diferitele linii de producţie şi ateliere creează presiuni,

iar spiritul de competiţie al angajaţilor susţine eforturile depuse pentru

realizarea unui management al costurilor de succes.

Odată ce fabricaţia produsului a început, pot fi efectuate schimbări

adiţionale ale proceselor de producţie pe toată durata de viaţă al

produsului. Cauzele acestor schimbări pot fi foarte variate. Ele pot să

202

rezulte din îmbunătăţirile în procesare. Schimbările pot fi pe termen scurt,

mediu şi lung. Cele pe termen scurt pot duce la schimbarea procesului şi

se realizează pe parcursul procesului normal de producţie. Îmbunătăţiri

continue pe termen scurt pot avea loc în orice moment, sugestii pentru

realizarea acestor schimbări pot să vină de la muncitori sau de la

personalul productiv.

Modificările pe termen lung, cum ar fi modificarea sau înlocuirea

echipamentelor, sunt foarte costisitoare de implementat, iar punerea lor în

practică necesită mai mult timp. Până la implementarea modificărilor,

performanţele unor activităţi din cadrul fabricii pot fi sub nivelul ţintei.

De multe ori aceste schimbări nu merită a fi făcute, deoarece realizarea

lor poate conduce la întreruperea procesului de producţie; în schimb se

pot efectua unele operaţii compensatoare.

Asamblarea componentelor poate fi cauza unor probleme care

necesită realizarea unor schimbări. De exemplu muncitorii pot întâmpina

unele dificultăţi în asamblarea unei părţi, sau poate să existe o problemă

cu calitatea componentei, cea ce poate duce la modificarea designului

acesteia.

La SC Fortpres SA în cadrul departamentului de producţie există

câteva aspecte individuale ale procesului de management al costurilor.

Dintre acestea primul este interacţiunea între ţintele de cost şi

economisirile de cost în perioada de dinaintea fabricaţiei. Al doilea

aspect, ţintirea activităţilor sau proceselor, permite fabricanţilor să se

concentreze asupra acelor probleme sau domenii unde există posibilitatea

realizării unor economii de cost semnificative. În al treilea rând,

activităţile realizate în cadrul procesului de producţie, cum ar fi

încurajarea competiţiei între echipe, susţin activităţile care conduc la un

management cât mai efectiv al costurilor.

203

Acest sistem nu este viabil fără informaţiile relevante şi prompte

furnizate de către funcţia de finanţe. Calitatea relaţiei dintre funcţia de

finanţe şi personalul productiv constituie cheia funcţionării sistemului.

Costurile ce pot să apară în perioada de fabricaţie sunt deosebit de

variate. Pe lângă unele costuri suplimentare care apar inerent (rebuturi

accidentale etc.), în perioada de fabricaţie apar nişte costuri ce nu se pot

anticipa datorită perioadei de tranziţie prin care trece ţara noastră cu

creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, energie, care diminuează

serios beneficiul planificat, uneori înregistrându-se chiar pierderi minime

(sub 1%). De aceea, în perioada de tranziţie în care ne aflăm, cu o

monedă supusă inflaţiei, este extrem de greu de stabilit un cost care să

asigure un preţ care să fie şi competitiv pe piaţă şi să reziste şi la un ciclu

lung de fabricaţie (peste 6 luni). Este evident că în 6 luni apar majorări de

preţ greu de cuantificat în ecuaţia Leu - Euro. Deci se poate spune că

costurile de fabricaţie au o tendinţă de creştere şi datorită economiei reale

în care trăim.

Sarcina echipei multifuncţionale este, printre altele, şi urmărirea

procesului de fabricaţie, pentru a preveni apariţia eventualelor abateri de

la costurile ţintă stabilite în timpul proiectării. În acest sens, se poate

utiliza metoda kaizen costing, al cărei obiectiv este căutarea unor

oportunităţi de reducere a costurilor în fazele variate ale procesului de

producţie, pentru a minimiza diferenţele între costul ţintă şi cel estimat.

Pentru realizarea acestui obiectiv, echipa trebuie să urmărească tot

timpul preţurile materiilor prime, pentru a preveni eventualele creşteri de

preţuri. Aceasta se poate realiza prin semnarea unor contracte de

aprovizionare cu principalii furnizori prin care aceştia să fie obligaţi să

ofere materialele contractate, necesare pentru fabricarea produsului la

preţul stipulat în contract.

204

De asemenea, echipa trebuie să prevină apariţia timpilor de

stagnare, a timpilor de aşteptare, trebuie să se asigure de faptul că se

utilizează unelte şi scule performante în procesul de fabricaţie, pentru a

preveni apariţia unor costuri suplimentare.

Totodată, ea trebuie să fie foarte atentă la preţurile instalaţiilor

electrice şi hidraulice, deoarece creşterea acestora poate să conducă la

creşterea în ansamblu a costului produsului, acesta neîncadrându-se în

costul ţintă. De aceea, trebuie să existe o relaţie de colaborare continuă

între întreprindere şi societăţile care fabrică aceste componente, pentru a

cunoaşte, şi de ce nu, a preveni posibilele majorări ale preţurilor acestor

componente. Astfel, proiectanţii întreprinderii ar trebui să se deplaseze la

aceste societăţi pentru a le ajuta în găsirea unor soluţii de reducere a

costurilor, fapt ce ar avea efecte benefice şi asupra întreprinderii.

Aplicaţia 2

Plecând de la datele prezentate în primul capitol, încercăm

aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, în cazul în care

produsul nu se poate descompune în componentele sale, dar se cunosc

costurile pe articole de calculaţie. În primul capitol s-au calculat costurile

pe două produse, presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de roluit tablă

80 MRP. Costurile directe s-au identificat direct pe produse, iar cele

indirecte au fost repartizate pe cele două produse, prin suplimentare.

Aceste costuri reprezintă costurile estimate, pe care le vom utiliza în

procesul target costing. Vom aplica metoda target-costing pentru presa

hidraulică, bazându-ne pe calculele efectuate în primul capitol pentru

determinarea costului unitar al acesteia. Se cunosc costurile totale şi

unitare ale presei hidraulice, pe elemente de cheltuieli, şi pe articole de

calculaţie, după cum rezultă din tabelul de mai jos:

205

lei

Tip cheltuială Costuri repartizate presei hidraulice (din care se fabrică 5 bucăţi)

Costuri unitare

Materii prime 42.000 8.400

Manoperă directă 8.500 1.700

CAS+şomaj direct 3.524 705

Prestări servicii 4.600 92

Manoperă indirectă secţie

12.240 2.448

CAS+şomaj secţie 5.074 1.015

Materiale indirecte secţie

2.346 469

Amortismente 1.602 320 Consum energetic 4.184 837 Alte cheltuieli secţie 2.310 460 Manoperă indirectă întreprindere

6.886 1.377

CAS+şomaj întreprindere

1.997 399

Alte cheltuieli întreprindere

5.978 1.196

Total

97.101 19.420

Indicatori Presa hidraulică Cheltuieli directe (1) 54.484Cheltuieli indirecte secţie (2)

27.756

Cheltuieli indirecte întreprindere (3)

14.862

Cost complet global (1)+(2)+(3)

97.101

Cost complet unitar 97.101/5=19.420Preţ de vânzare unitar 26.000Rezultat analitic 6.580

206

Datorită faptului că şomajul şi cota de CAS se modifică în funcţie

de manoperă, în calculele ce urmează le vom asimila manoperei. Astfel,

manopera ce va apărea în calculele următoare include şi CAS - ul şi

şomajul aferent acestuia.

Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al

presei hidraulice este de 21.580 lei. Pentru a putea să-şi vândă produsele,

societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest nivel al

preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al presei hidraulice va fi 21.580

lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului (din primul

capitol), deci profitul ţintă va fi 6.580 lei. Prin scăderea profitului ţintă,

din preţul ţintă va rezulta un cost ţintă de 15.000 lei.

Costul estimat al presei hidraulice, care corespunde cu costul lui

actual (calculată în primul capitol), este de 19.420 lei. Diferenţa dintre

costul estimat şi costul ţintă este de 4.420 lei, ceea ce înseamnă că

actualele costuri trebuie să fie reduse cu această sumă, pentru a ajunge la

nivelul costului ţintă.

Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează

un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile presei hidraulice care

sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj, s-au identificat

următoarele funcţii:

- estetica;

- funcţionalitatea;

- structura de rezistenţă.

Aşa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al

presei hidraulice este de 19.420 lei. Noi dorim să reducem acest cost la

15.000 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care trebuie să

ajungem.

Paşii parcurşi în procesul de iteraţie de la costul estimat la costul

ţintă sunt identici cu cele din exemplul precedent, cu deosebirea că acum

207

nu se determină costurile ţintă la nivel de componente de produs, ci la

nivel de componente de cost.

Primul pas este descompunerea presei hidraulice în funcţiile sale,

apreciate de către clienţi şi acordarea de procente în funcţie de importanţa

acestora. În cazul producţiei de maşini şi utilaje grele, estetica,

funcţionalitatea şi rezistenţa vor rămâne caracteristicile cele mai apreciate

de clienţi, importanţa lor procentuală fiind aceeaşi ca şi în cazul

maxipresei.

lei

Ponderea în procente

Valoare

Estetică 8% 1.200

Funcţionalitate 17% 2.550

Structură de rezistenţă

75% 11.250

Total 100% 15.000

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile

necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce

pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în

care diferitele elemente de cost ale presei hidraulice contribuie la

realizarea cerinţelor funcţionale exprimate de către clienţi. Transpunerea

vocii clientului în cerinţe de fabricaţie începe cu descompunerea presei

hidraulice în componentele sale de cost (materii prime, manoperă directă,

prestări servicii, manoperă indirectă secţie, materiale indirecte secţie,

consum energetic, amortismente, alte cheltuieli indirecte secţie, manoperă

indirectă întreprindere, alte cheltuieli indirecte de întreprindere). După

aceea se stabileşte măsura în care componentele de cost contribuie la

realizarea funcţiilor presei. Pentru a realiza acest lucru se întocmeşte un

208

tabel care conţine pe orizontală elementele de cost ale presei, iar pe

verticală funcţiile sale apreciate de către clienţi, iar echipa de proiectare,

în urma unui studiu amănunţit, comparând cerinţele funcţionale cu

elementele de cost ale presei, le alocă procente diferite, în funcţie de

contribuţia fiecărui element de cost la realizarea cerinţelor funcţionale,

după cum rezultă din următorul tabel:

Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Valoare 1.200 2.550 11.250 Materii prime 5 % 17 % 40 % Manoperă directă

19 % 14 % 13 %

Prestări servicii

11 % 2 % 4 %

Manoperă indirectă secţie

28 % 20 % 14 %

Materiale indirecte secţie

1 % 1 % 4 %

Amortismente 2 % 2 % 2 % Energie el. 2 % 4 % 3 % Alte cheltuieli secţie

1 % 1 % 4 %

Manoperă indirectă întreprindere

15 % 11 % 9 %

Alte cheltuieli întreprindere

16 % 28 % 7 %

Total 100 % 100 % 100 %

Următorul pas constă în calcularea costului ţintă la nivel de

componente de cost. Acesta reprezintă una dintre cele mai dificile etape

întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este determinarea

costului ţintă al fiecărui element de cost, în funcţie de contribuţia acestuia

la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se

209

înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii, cu contribuţia pe care o

aduc diferitele componente de cost la realizarea sa. Suma acestor

multiplicări (adunarea numerelor de pe linii) generează costul ţintă al

fiecărui element de cost, în felul următor:

lei

Total Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Cost ţintă

Valoare 1.200 2.550 11.250 15.000 Materii prime 60 433,5 4.500 4.993,5 Manoperă directă

228 357 1.462,5 2.047,5

Prestări servicii

132 51 450 633

Manoperă indirectă secţie

336 510 1.575 2.421

Materiale indirecte secţie

12 25,5 450 487,5

Amortismente 24 51 225 300 Energie electrică

24 102 337,5 463,5

Alte cheltuieli secţie

12 25,5 450 487,5

Manoperă indirectă întreprindere

180 280,5 1.012,5 1.473

Alte cheltuieli întreprindere

192 714 787,5 1.693,5

Total 15.000

Ultima etapă constă în compararea costului ţintă al fiecărui element

de cost cu cel estimat şi stabilirea diferenţelor de cost la nivelul acestora.

Costul estimat al componentelor se cunoaşte din datele actuale preluate

din contabilitate., rezultate în urma utilizării metodei pe comenzi din

primul capitol:

210

lei

Cost estimat Cost ţintă Diferenţă de cost

Materii prime 8.400 4.993,5 3.406,5

Manoperă directă

2.404,8 2.047,5 357,3

Prestări servicii

92 633 - 541

Manoperă indirectă secţie

3.462,8 2.421 1.041,8

Materiale indirecte secţie

469,2 487,5 - 18,3

Amortismente 320 300 20

Energie electrică

836,8 463,5 373,3

Alte cheltuieli secţie

462 487,5 - 25,5

Manoperă indirectă întreprindere

1.776,6 1.473 303,6

Alte cheltuieli întreprindere

1.195,6 1.693,5 - 497,9

Total 19.420 15.000 4.420

Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, costurile estimate al

produsului trebuie să fie reduse cu 4.420 lei, iar reducerile respective

trebuie să fie făcute la componentele de cost al căror cost estimat este mai

mare decât costul ţintă.

211

În urma analizei întreprinse s-au conturat o serie de diferenţe între

costul ţintă şi cel estimat al diferitelor componente de cost, acesta din

urmă fiind mai mare în majoritatea cazurilor. Costul estimat trebuie redus

în cazul următoarelor componente de cost, cu valoarea diferenţelor de

cost, pentru a ajunge la nivelul costului ţintă:

- materii prime directe 3.406,5 lei

- manoperă directă 357,3 lei

- manoperă indirectă secţie 1.041,8 lei

- amortismente 20 lei

- energie electrică 373,3 lei

- manoperă indirectă întreprindere 303,6 lei

Echipa multifuncţională din cadrul întreprinderii trebuie să

găsească nişte modalităţi de reducere a acestor costuri.

Reducerea costurilor cu materiile prime şi materiale se poate

realiza prin negocieri cu diverşi furnizori, în acest mod obţinându-se o

reducere de 1.000 lei, rămânând o diferenţă de 2.406,5 lei.

Cea mai uşoară cale de reducere a cheltuielilor cu manopera directă

o constituie creşterea productivităţii muncii. O modalitate de creştere a

productivităţii muncii o reprezintă retehnologizarea, modernizarea

utilajelor existente sau achiziţionarea unora noi, cu ajutorul cărora un

muncitor poate realiza de 15, chiar 20 de ori mai multe repere decât cu

tehnologia veche. Introducerea noilor tehnologii trebuie să aducă după

sine, pe lângă creşterea productivităţii muncii, şi creşterea eficienţei

economice, deoarece degeaba creşte productivitatea muncii, dacă costul

investiţiei depăşeşte această creştere. Societatea s-a hotărât să investească

într-un utilaj care realizează automat anumite piese, implicând într-o

foarte mică măsură intervenţii din partea muncitorilor, acestea fiind

necesare numai la începerea procesului de fabricaţie, când se introduc

212

materiile prime pe linie. Prin această achiziţie se pot reduce costurile

viitoare cu manopera directă, cu aproape 350 lei.

Reducerea manoperei indirecte aferente secţiei se poate realiza

numai prin intermediul disponibilizărilor de personal. În prima etapă nu

se poate disponibiliza decât 20% din personal, o măsură mai drastică

putând duce la blocaj. Prin concedierea a 20% din personalul indirect

productiv s-a realizat o reducere a costurilor cu manopera indirectă în

sumă de 2.770 lei, diferenţa dintre acesta şi costul ţintă reducându-se

astfel la 350 lei.

Asupra amortismentului nu se poate acţiona, însă acesta va creşte

odată cu achiziţionarea noilor utilaje, dar cu un procent mult mai mic

decât cel cu care se reduc costurile cu manopera directă. Cheltuielile cu

amortizarea utilajelor au crescut în urma investiţiei la 340 lei, crescând

diferenţa la 40 lei.

Reducerea cheltuielilor cu energia electrică se poate realiza în

special în perioadele de vară, putându-se înregistra în această perioadă o

reducere cu până la 25-30%. Pe perioada luată în calcul s-ar putea realiza

o reducere de 20%, ajungând-se la un cost de 669,44 lei, deci o diferenţă

de 205,9 lei. Echipa de proiectare a descoperit că halele în care se

desfăşoară activitatea de producţie sunt prea mari pentru numărul de

muncitori care-şi desfăşoară activitatea în ele. S-ar putea reduce

suprafeţele de producţie la jumătatea lor, ceea ce ar trage după sine

înjumătăţirea cheltuielilor cu energia electrică la 334,72 lei, acestea

reducându-se chiar sub nivelul costului ţintă cu o diferenţă faţă de acesta

cu 128,78 lei.

Cheltuielile cu manopera indirectă la nivel de întreprindere, ca şi în

cazul celei la nivel de secţie se pot reduce prin disponibilizări de personal

în procent de 20%, deci cheltuielile se reduc la 1.421 lei, coborând sub

nivelul costului ţintă cu 52 lei.

213

După ce se vor efectua aceste reduceri de costuri, situaţia

diferenţelor dintre costul estimat şi costul ţintă va arăta în felul următor:

lei

Cost estimat Cost ajustat Cost ţintă Diferenţă de cost

Materii prime 8.400 7.400 4.993,5 2.406,5

Manoperă directă

2.404,8 2.054,8 2.047,5 7,3

Prestări servicii

92 633 - 541

Manoperă indirectă secţie

3.462,8 2.770 2.421 349

Materiale indirecte secţie

469,2 487,5 - 18,3

Amortismente 320 340 300 40

Energie electrică

836,8 334,72 463,5 - 128,78

Alte cheltuieli secţie

462 487,5 - 25,5

Manoperă indirectă întreprindere

1.776,6 1.421 1.473 - 52

Alte cheltuieli întreprindere

1.195,6 1.693,5 - 497,9

Total 1.539,32

Prin aceste eforturi de echipă, diferenţa dintre costul ţintă şi costul

estimat s-a redus de la 4.420 la 1.539,32 lei.

214

Pentru a elimina această diferenţă, nu mai putem apela la reducerea

costurilor acelor componente al căror cost estimat este superior costului

ţintă, deoarece s-au făcut toate micşorările posibile în acest sens. Astfel,

pentru a reduce costul pe ansamblul produsului, putem încerca reduceri la

nivelul celorlalte componente de cost, în felul următor:

Celelalte cheltuieli indirecte ale secţiei, ce includ reparaţia

utilajelor, consumul de combustibil, piese de schimb, ulei etc. pot fi

reduse şi ele prin mai multe modalităţi. Ţinând cont de faptul că utilizarea

combustibilului pentru încălzirea halelor s-a înjumătăţit datorită utilizării

unor suprafeţe de producţie reduse, acest lucru duce la scăderea

cheltuielilor cu combustibilul cu suma de 50 lei. Datorită faptului că

întreprinderea a achiziţionat utilaje noi, a redus cheltuielile cu reglarea,

verificarea şi reparaţia utilajelor, precum şi cu consumul de piese de

schimb, ducând astfel la reducerea diferenţei dintre costul ţintă şi costul

estimat din acest domeniu cu 100 lei.

Reducerea celorlalte cheltuieli indirecte de întreprindere se poate

realiza prin mai multe modalităţi. Una importantă ar fi optimizarea

transporturilor, prin trimiterea în cursă numai a camioanelor încărcate la

maximum, astfel reducându-se costurile cu aproximativ 200 lei. Prin

restricţionarea convorbirilor telefonice, a cheltuielilor de protocol, a

cheltuielilor de birotică şi a folosirii maşinilor firmei în scopuri personale

se mai pot reduce costurile cu 300 lei, ajungându-se astfel la o diferenţă

totală de 500 lei.

În urma acestor acţiuni, diferenţa de 1.539,32 lei se va micşora cu

suma acestor reduceri (50 + 100 + 200 + 300), deci va ajunge la valoarea

de 889,32 mil. lei.

Echipa multifuncţională a decis să accepte fabricarea presei

hidraulice, diferenţa rămasă fiind acceptabilă, se va încerca reducerea ei

pe parcursul procesului de fabricaţie.

215

Majoritatea statisticilor arată că 80% din costurile produselor sunt

determinate în etapa de proiectare, înainte ca aceasta să intre în fabricaţie.

Acest fapt sugerează că managementul costurilor trebuie să se orienteze

pe dezvoltarea produselor şi nu pe fabricaţie. De fapt există mai multe

modalităţi de reducere a costurilor pe tot parcursul ciclului de viaţă al

produsului, care îmbracă forma unor tehnici variate, cum ar fi: target

costing, kaizen costing la nivel de produs, kaizen costing general,

managementul general de grup şi determinarea costului produsului.

Fiecare dintre acestea are propriul său obiectiv, ţintă şi modalitate de

aplicare: 116

Tehnica de administrare a costurilor

Faza în care se aplică

Obiectiv Ţintă Modalitate de aplicare

Target costing

Proiectare Reducerea costurilor

Proiectul produsului

Sistematic

Kaizen costing la nivel de produs

Fabricaţie Reducerea costurilor

Proiectul produsului

Ad hoc

Kaizen costing general

Fabricaţie Reducerea costurilor

Procesul de producţie

Sistematic

Management funcţional de grup

Fabricaţie Reducerea costurilor

Procesul de producţie

Sistematic

Calculaţia costurilor

Fabricaţie Menţinerea costurilor

Calculaţia costurilor

Sistematic

Dintre aceste tehnici numai prima se aplică în etapa de proiectare,

fiind un mecanism prin care inginerii pot modifica proiectul produsului

pentru a reduce costurile, menţinând acelaşi nivel al calităţii şi al

funcţionalităţii.

116 Cooper, Robin, Slagmulder, Regine- Achieving Full-Cycle Cost Management, MIT SLOAN, Management Rewiev, Fall 2004

216

Pentru reducerile de cost mai semnificative se poate aplica

ingineria valorii în patru domenii diferite: reducerea numărului de

componente al produsului, eliminarea proceselor costisitoare, utilizarea

unor materiale mai ieftine, şi prin presiuni asupra furnizorilor de-a reduce

costurile într-un mod agresiv.

Cea de-a doua tehnică, kaizen costing-ul la nivel de produs,

permite reproiectarea rapidă a produselor la începutul procesului de

fabricaţie pentru a elimina costurile ce nu au putut fi reduse în perioada

de proiectare. Aceste reduceri se pot realiza prin: reducerea numărului de

componente, înlocuirea unor materiale cu altele mai ieftine, şi prin

transferarea producerii unor părţi în alte locaţii, unde ele se pot produce la

costuri mai mici. Condiţia primară este ca funcţionalitatea şi calitatea

produselor să rămână neschimbate.

Cea de-a treia tehnică, kaizen costing-ul general se orientează

asupra modului în care produsul e fabricat, în condiţiile în care designul

produsului este deja determinat. Această tehnică poate fi foarte

avantajoasă în cazul în care se referă la procese de fabricaţie care sunt

utilizate în cadrul mai multor generaţii de produse. În acest caz,

reducerile realizate pe parcursul ciclului de fabricaţie al unui produs

oarecare pot să persiste mult timp după retragerea lui de pe piaţă.

Pentru realizarea reducerilor de cost conducerea caută ţinte de

reducere a costurilor proceselor de fabricaţie, iar angajaţii trebuie să

găsească modalităţi de atingere a acestora. Întreprinderea se orientează în

primul rând asupra reducerii costurilor cu materiile prime, munca şi a

cheltuielilor de administraţie. Pentru a realiza aceste obiective

provocatoare, dar realizabile, angajaţii acţionează în mai multe direcţii,

printre care şi cea de a căuta modalităţi de accelerare a proceselor de

fabricaţie prin integrarea unor paşi pe care le poate efectua o persoană de

unul singur.

217

Cea de-a patra tehnică, managementul funcţional de grup constă în

împărţirea procesului de producţiei în părţi distincte, şi tratarea fiecăruia

ca şi un centru de profit. Există mai multe motive pentru a face acest pas.

În primul rând trecerea de la centre de cost la centre de profit permite

grupurilor să crească numărul produselor rezultate din procesele lor de

producţie, chiar dacă aceste schimbări se concretizează în costuri mai

ridicate. Astfel prin această tehnică se realizează activităţi care măresc

atât costurile cât şi profiturile, prin creşterea vânzărilor, fapt pe care

kaizen costing- ul general, care se orientează numai asupra reducerii

costurilor, nu-l face. Cea de-a doua motivaţie este schimbarea în

concepţie; prin convertirea liniilor de producţie în centre de profit,

grupurile înţeleg mai bine contribuţia lor la profitabilitatea totală a

întreprinderii.

Cea de-a cincilea tehnică, calculaţia costurilor, ajută la coordonarea

eforturilor celorlalte patru prin furnizarea unor informaţii vitale. Procesul

cuprinde trei funcţii majore. Prima este de a determina dacă produsele se

fabrică la costul lor ţintă. A doua verifică dacă procesele de producţie

operează la nivelul de eficienţă prevăzut. Cea de-a treia funcţie este de a

identifica produsele neprofitabile, care vor trebui să fie înlocuite sau

supuse unor reduceri de cost agresive.

La SC Fortpres SA resursele alocate administrării costurilor sunt

mari, ca la orice întreprindere dintr-un mediu competitiv. Faptul cel mai

important este ca întreprinderea să nu considere că costurile sunt blocate

în faza de proiectare a produsului. De fapt ea poate aplica tehnicile de

administrare a costurilor pe toată durata ciclului de viaţă al produsului,

target costing-ul în faza de proiectare, iar pe celelalte patru în faza de

fabricaţie. Dintre aceste tehnici patru reduc costurile, iar unul le

stăpâneşte sau le menţine (calculaţia costurilor). În reducerea costurilor

oamenii încearcă să scadă costurile la nivelele stabilite. Stăpânirea

218

costurilor este un proces care încearcă să menţină obiectivele de reducere

a costurilor realizate în etapele precedente. În faza de proiectare, metoda

target costing ajută la reducerea costurilor anticipate de fabricaţie la un

nivel prestabilit, care este costul ţintă. Dintre cele patru tehnici aplicate în

faza de fabricaţie trei sunt folosite pentru reducerea costurilor, iar una

pentru menţinerea lor.

SC Fortpres SA utilizează calculaţia costurilor pentru a monitoriza

costurile actuale pe durata fazei de fabricaţie. Când aceste costuri ating un

nivel inacceptabil, datorită de exemplu creşterii preţurilor componentelor,

kaizen costing-ul general se aplică pentru a aduce costurile la nivelele

stabilite la început. În concepţia întreprinderii, rolul primordial al

calculaţiei costurilor este urmărirea şi menţinerea reducerilor de cost

realizate. Astfel firma utilizează doar o singură tehnică pentru o activitate

atât de pasivă. În contrar, firma utilizează multiple tehnici şi resurse de

reducere a costurilor, care reprezintă un obiectiv activ pentru obţinerea

unor economii semnificative.

Managementul costurilor în faza de proiectare utilizează doar

metoda target costing, care se orientează asupra îmbunătăţirii designului

produsului. Managementul costurilor în faza de fabricaţie utilizează trei

tehnici, dintre care doar una (kaizen costing-ul la nivel de produs) este

orientată asupra reproiectării produsului. Celelalte două tehnici se

orientează asupra eficientizării proceselor de producţie, şi fiecare dintre

ele joacă un rol diferit. Kaizen costing-ul general ajută la reducerea

costurilor proceselor de producţie, pe vreme ce managementul funcţional

de grup încearcă să crească producţia prin accelerarea proceselor sau prin

creşterea randamentelor lor. Calculaţia costurilor se orientează asupra

costurilor produselor din cauza rolului lui de menţinere a costurilor.

Dintre cele cinci tehnici numai una este utilizată în manieră ad hoc

(kaizen costing-ul la nivel de produs). Ea se utilizează numai pentru acele

219

produse care nu ating costul lor ţintă în timpul proiectării, dar se vor

introduce oricum în producţie.

Obiectivul este de a găsi orice sursă de economisire pe care cei de

la proiectare n-au descoperit. Întreprinderea are un motiv serios pentru a

limita utilizarea kaizen costing-ului la nivel de produs; schimbarea

designului unui produs sau proces de producţie poate fi foarte dăunătoare,

iar în majoritatea cazurilor economiile anticipate pentru produsele care au

atins deja costul ţintă nu sunt suficiente pentru a justifica acest efort. Ca

urmare întreprinderea poate să utilizeze această tehnică numai pentru

acele produse care au fost lansate la un cost superior costului ţintă, şi se

aplică imediat după lansarea în producţie a produsului în etapele primare

ale fabricaţiei pentru a se asigura că după această intervenţie se vor vinde

destule produse pentru a se justifica investiţia.

La SC Fortpres SA se desfăşoară un program integrat de

administrare a costurilor. Acesta începe cu metoda target costing, iar

rezultatele acesteia vor reprezenta intrările celorlalte trei tehnici.

Interacţiunea dintre metodele target costing şi kaizen costing general este

întărită prin kaizen costing-ul la nivel de produs. Integrarea continuă cu

managementul funcţional de grup, care extinde scopul şi redă puterea

kaizen costing-ului general. Integrarea se termină prin interacţiunea dintre

calculaţia costurilor şi kaizen costing-ul general.

Un aspect determinant al programului de administrare a costurilor

este că nu e vorba doar de cinci tehnici independente, ci de un sistem

integrat, unde ieşirile unor tehnici se utilizează ca şi intrările altora. Acest

sistem are trei beneficii majore. În primul rând conduce la costuri totale

mai reduse pe toată durata ciclului de viaţă al produsului. Nu numai

produsele costă mai puţin în momentul lansării lor în producţie (datorită

metodei target costing), dar şi activităţile desfăşurate reduc costurile pe

tot parcursul ciclului de viaţă al produsului. Fără acest program integrat

220

un număr mare de lansări în producţie s-ar întârzia pentru a putea aduce

costurile produselor la nivelul preţurilor de vânzare.

Pentru a putea obţine beneficiile prevăzute, cele cinci tehnici

interacţionează în mai multe modalităţi. Integrarea între metoda target

costing şi kaizen costing-ul la nivel de produs permite reproiectarea

continuă a produsului. Prin utilizarea metodei target costing cea de-a

doua tehnică devine mai eficientă, deoarece acesta identifică produsele cu

costuri ridicate înaintea începerii procesului de producţie. Astfel metoda

target costing avertizează din timp despre necesitatea intervenţiilor.

Diferenţa majoră dintre activităţile de proiectare din cadrul celor două

tehnici este că metoda target costing este în măsură să schimbe

funcţionalitatea produsului, pe vreme ce kaizen costing-ul nu poate face

acest lucru, datorită faptului că funcţionalitatea primului şi ultimului

produs de pe linie trebuie să fie identică.

Target costing-ul vine şi în ajutorul kaizen costing-ului general

prin identificarea economiilor pe care întreprinderea ar trebui să realizeze

în timpul fabricaţiei şi prin separarea acestor sume de reducerile de cost

ce ar putea fi anticipate pe durata dezvoltării produselor. Prin stabilirea

costului ţintă întreprinderea poate avea siguranţa că obiectivele de

reducere a costurilor pentru metoda kaizen costing general şi

managementul funcţional de grup sunt realizabile. Cu alte cuvinte metoda

target costing ajută la eliminarea presiunilor excesive de reducere a

costurilor din timpul fabricaţiei. Acest lucru este important, deoarece

kaizen costing-ul general este eficient numai atunci când obiectivele de

cost se consideră a fi realizabile, chiar dacă necesită eforturi

considerabile.

Kaizen costing-ul la nivel de produs reduce în mod continuu

costurile prin reproiectările din timpul fabricaţiei. Dacă costul produselor

221

poate fi redus pentru a se apropia cât mai mult de costul ţintă, presiunile

exercitate asupra kaizen costing-ului general vor fi mai mici.

Interacţiunea dintre target costing şi calculaţia costurilor este mai

subtilă. Dacă o întreprindere nu dispune de un sistem sofisticat de target

costing, rolul calculaţiei costurilor este de a determina dacă produsele noi

şi vechi sunt profitabile. Însă această responsabilitate intră adesea în

conflict cu celălalt rol primar al calculaţiei costurilor, care este controlul

operaţional. SC Fortpres SA nu consideră calculaţia costurilor ca o sursă

de reducere a costurilor, rolul ei principal fiind de a sprijinii celelalte

tehnici şi de a ajuta la menţinerea economiilor de costuri realizate de către

acestea.

Managementul funcţional de grup ajută kaizen costing-ul general

prin schimbarea concepţiei pe care muncitorii o au despre reducerea

costurilor, de la reducerea costurilor la creşterea profitului, angajaţii fiind

astfel mult mai motivaţi pentru a reduce costurile.

Managementul funcţional de grup se bazează pe calculaţia

costurilor, care îl ajută în culegerea informaţiilor necesare pentru a

genera conturile de profit şi cheltuieli ale diferitelor grupări. Aceste

rapoarte ajută întreprinderea să adopte decizii mai bune pentru creşterea

profitabilităţii.

La începutul procesului de aprovizionare, furnizorul a semnalat

apariţia unei alte materii prime de aceeaşi calitate şi la un preţ mai mic.

Întreprinderea a optat pentru alegerea acestei materii prime, reducând

astfel costurile cu materiile prime cu 400 lei, reducând diferenţa rămasă

dintre costul ţintă şi cel estimat, la 489,32 lei.

Clientul, când a aflat de existenţa acestei diferenţe minore, s-a

oferit să aducă un utilaj mai performant, prin care să se reducă rebuturile,

reducându-se astfel consumul de materii prime şi materiale cu 300 lei,

diferenţa rămasă fiind de 189,32 lei.

222

Întreprinderea şi-a propus să elimine această diferenţă prin

creşterea eficienţei muncii, prin reducerea timpilor de stagnare şi de

staţionare a utilajelor şi prin perfecţionarea continuă a personalului.

Chiar şi într-un mediu în care produsele au cicluri de viaţă reduse

iar managementul costurilor se orientează în mod preponderent pe

proiectul produsului, întreprinderea mai poate realiza economii

semnificative prin eforturi de eficientizare al procesului de producţie.

Întreprinderile pot utiliza diferitele tehnici de administrare a costurilor pe

toată durata ciclului de viaţă a produsului. Utilizarea separată a acestor

tehnici le poate limita eficienţa. Integrarea lor poate conduce la reduceri

de costuri mai semnificative şi la o performanţă ridicată, măsurată prin

lansarea unor produse profitabile la timp.

Un aspect pe care întreprinderile trebuie să ia în considerare este

lungimea ciclului de fabricaţie. Cu cât acesta este mai mare, cu atât creşte

oportunitatea de reducere a costurilor în această fază. Astfel,

întreprinderile cu un ciclu lung de fabricaţie, cum este şi cazul nostru,

trebuie să fie deosebit de activi în explorarea valorii integrării tehnicilor

multiple de administrare a costurilor în faza de fabricaţie.

Aplicaţia 3

Plecând de la datele prezentate în primul capitol, încercăm

aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, în cazul în care sunt

cunoscute doar costurile pe activităţi. În primul capitol s-au calculat

costurile pe două produse, presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de

roluit tablă 80 MRP, folosind pentru repartizarea cheltuielilor indirecte

procedeul suplimentării. Pentru a calcula costurile pe activităţi se impune

utilizarea metodei ABC pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (în

cazul nostru vom proceda numai la repartizarea cheltuielilor indirecte de

223

întreprindere) pe cele două produse ce fac obiectul comenzilor 1 si 2,

respectiv presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de roluit tablă de

80MRP, determinând prin această metodă costului unitar al acestora.

Obiectivul principal al metodei ABC constă în repartizarea mai

corectă a costurilor asupra produselor, eliminând convenţionalismul

celorlalte calcule de repartizare, plecând de la principiul potrivit căreia

activităţile generează costuri, iar articolele de calculaţie sunt cele care

creează cererea pentru respectivele activităţi.

Schema calculaţiei costurilor pe activităţi arată în felul următor:117

COSTUL RESURSELOR

Costurile indirecte predeterminate

împărţite în mai multe categorii

Alocare sau repartizare folosind un

inductor al costului resurselor

corespunzător

ACTIVITĂŢILE

Centrele de regrupare a costurilor

pentru fiecare activitate

Alocare sau repartizare folosind un

inductor al costului activităţilor

corespunzător

ARTICOLELE DE CALCULAŢIE

Produsele, serviciile, operaţiunile,

teritoriile de desfacere, contractile, etc.

117 Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999

224

Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a

patru etape:

1. Identificarea activităţilor

O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaţii elementare,

realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor

utilităţi plecând de la anumite resurse. O activitate este compusă din

operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.118

Procesul este un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea

unui obiectiv comun, este organizată într-o manieră transversală faţă de

organizarea ierarhică a întreprinderii şi faţă de principalele structuri

funcţionale ale acesteia, are o finalitate globală unică şi un client intern

sau extern.119

Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere

este asociat cu un proces, şi apoi descompus în operaţii elementare.

Activităţile trebuie identificate plecând de la justificarea lor în procesul

de creare a valorii, efectuându-se o analiză a întreprinderii. În această

etapă costul resurselor consumate de către fiecare centru de lucru se

delimitează pe activităţi. Consumurile de resurse sunt indirecte în raport

cu produsele, însă ele sunt directe faţă de activităţi, astfel fiind eliminate

resursele repartizate în costul produselor în raport cu baze de repartizare

arbitrare.

2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse:

inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor

explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Inductorul

de cost este o bază de alocare a cheltuielilor indirecte atât asupra

118Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001 119Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

225

activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie. Fiecare inductor de cost

trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.

3. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost şi

calculul costurilor unitare pe inductori

În această fază toate activităţile care au acelaşi inductor de cost

sunt regrupate într-un centru de regrupare.

Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se

determină costul unitar al fiecărui inductor. Pentru determinarea acestuia

este necesar stabilirea volumului inductorului, care presupune utilizarea

de date tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie. Astfel costul unitar al

inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de

regrupare şi volumul total al inductorului de cost.

Costul unitar al inductorului = Costul resurselor consumate Volumul inductorului

4. Repartizarea costurilor activităţilor pe obiecte de calculaţie

(produse, lucrări, servicii).

În această fază se determină costul obiectului de calculaţie (produs

sau serviciu), prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de

inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii

utilităţii respective.120

Determinarea costurilor estimate pe activităţi se face pe baza

datelor preluate din primul capitol. Aici s-au determinat costurile unitare

pentru presa hidraulică şi maşinii de roluit tablă prin metoda pe comenzi,

acum determinăm costurile unitare prin metoda ABC.

Se preiau datele din primul capitol, după cum urmează:

120 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

226

lei

Tip cheltuială Valoare, din care Comanda

1 Comanda 2

Materii prime 217.000 42.000 175.000Manoperă directă 31.500 8.00 23.000CAS + şomaj direct

13.058 3.524 9.534

Prestări servicii 1.460 460 1.000Manoperă indirectă secţie

45.360

CAS + şomaj secţie

18.803

Materiale indirecte secţie

10.690

Amortismente 7.730 Consum energetic 20.210 Alte cheltuieli secţie

11.150

Manoperă indirectă întreprindere

25.520

CAS + şomaj întreprindere

7.400

Alte cheltuieli întreprindere

28.860

Indicator Presa hidraulică Maşina de roluit tablăCantitatea produsă şi vândută

5 buc 2 buc

Preţ de vânzare unitar 26.000 lei/buc 200.000 lei/buc

Pentru a determina costurile pe activităţi în primul rând se

realizează divizarea întreprinderii în centre de responsabilitate.

În cazul lui SC Fortpres SA, structura organizatorică a

întreprinderii se subdivide în patru centre de responsabilitate, care se pot

defalca în mai multe activităţi, după cum reiese din tabelul următor:

227

lei

Centrul de responsabilitate

Cheltuieli indirecte totale

Activităţi Costul activităţii

Colectare oferte 260

Elaborare comenzi 1.125

Recepţionare 1.080

Aprovizionare 3.140

Depozitare 675

Reglarea utilajelor 920

Verificarea

utilajelor

825

Fabricaţie 13.745

Reparaţii curente 12.000

Control calitate 1.215

Manipulare 2.325

Livrare 3.780

Expediţie 240

Administraţie 41.135 Administraţie

generală

41.135

Total 61.800 61.800

Pentru activităţile respective s-au stabilit următoarele inductori de

costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:

228

Activitatea Inductorul de cost Volumul inductorului

Colectare oferte Nr. comenzilor lansate 13 din care

5 pt. presă

Elaborare comenzi Nr. comenzilor lansate 45 din care

20 pt. presă

Recepţionare Nr. orelor de recepţie 45 din care

20 pt. presă

Depozitare Nr. avizelor întocmite

de depozite

45 din care

20 pt. presă

Reglarea utilajelor Nr. reglări 23 din care

10 pt. presă

Verificarea utilajelor Nr. verificări 33 din care

15 pt. presă

Reparaţii curente Nr. reparaţii 2 din care

1 pt. presă

Control calitate Timp control în ore 27 din care

12 pt. presă

Manipulare Nr. manipulări 155 din care

35 pt. presă

Expediţie Nr. avizelor de expediţie 4 din care

3 pt. presă

Administraţie generală Cifra de afaceri 1.200.000 din care

500.000 pt. presă

În continuare se calculează costul inductorului, ca raport între

costul activităţii şi volumul inductorului:

229

Activităţi Costul

activităţii

Volumul

inductorului

Costul

inductorului

Colectare oferte 260 13 20

Elaborare comenzi 1.125 45 25

Recepţionare 1.080 45 24

Depozitare 675 45 15

Reglarea utilajelor 920 23 40

Verificarea utilajelor 825 33 25

Reparaţii curente 12.000 2 6.000

Control calitate 1.215 27 45

Manipulare 2.325 155 15

Expediţie 240 4 60

Administraţie generală 41.135 1.200.000 0,034279167

61.800

Cunoscând costul inductorilor şi volumul inductorilor pe cele două

produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulică şi

maşina de roluit tablă:

230

Activităţi Presa hidraulică Maşina de roluit Total

Colectare oferte 20 x 5 = 100 20 x 8 = 160 260

Elaborare

comenzi

25 x 20 = 500 25 x 25 = 625 1.125

Recepţionare 24 x 20 = 480 24 x 25 = 600 1.080

Depozitare 15 x 20 = 300 15 x 25 = 375 675

Reglarea

utilajelor

40 x 10 = 400 40 x 13 = 520 920

Verificarea

utilajelor

25 x 15 = 375 25 x 18 = 450 825

Reparaţii curente 6.000 x 1 = 6.000 60.00 x 1 = 6.000 12.000

Control calitate 45 x 12 = 540 45 x 15 = 6.5 1.215

Manipulare 15 x 35 = 525 15 x 120 = 1.800 2.325

Expediţie 60 x 3 = 180 60 x 1 = 60 240

Administraţie

generală

0.034 x 500.000 =

17.139,5835

0.034 x 700.000 =

23.995,4169

41.135

Total 26.539,5835 35.260,4169 61.800

Cheltuieli indirecte întreprindere unitare

26.539,5835/5 =

5.307,9167

35.260,4169/2 =

17.630,2085

Fiind repartizate cheltuielile indirecte de întreprindere asupra

produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar

al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă :

231

lei

Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablăCheltuieli directe (1) 54.484 208.534Cheltuieli indirecte secţie (2)

27.756 86.181

Cheltuieli indirecte întreprindere (3)

26.540 35.260

Cost complet global (1)+(2)+(3)

108.780 329.975

Cost complet unitar 108.780/5 = 21.756 329.975/2 = 164.988Preţ de vânzare unitar 26.000 200.000Rezultat analitic 4.244 35.012

În cele ce urmează, vom compara rezultatele aplicării metodei pe

comenzi cu cele ale aplicării metodei pe activităţi, diferenţele prezentate

la nivelul costurilor şi rezultatelor obţinute. După cum reiese din cele

două calcule, respectiv calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi şi

metoda ABC, există diferenţe semnificative între cele doua modalităţi de

repartizare a cheltuielilor indirecte de întreprindere, respectiv prin

suplimentare (datele fiind preluate din primul capitol) şi prin calculaţia pe

activităţi, ceea ce conduce la diferenţe de costuri, dar la fel afectează şi

rezultatul analitic. Aceste diferenţe pot fi prezentate tabelar în felul

următor:

lei

Indicator Suplimentare Metoda ABC Presa

hidraulică Maşina de roluit

Presa hidraulică

Maşina de roluit

Cheltuieli indirecte întreprindere

14.862 46.919 26.540 35.260

Cheltuieli indirecte unitare întreprindere

2.972 23.460 5.308 17.630

Cost complet global 97.101 341.634 108.780 329.975Cost complet unitar 19.420 170.817 21.756 164.988Rezultat analitic 6.580 29.183 4.244 35.012

232

Din tabelul de mai sus rezultă că presa hidraulică prin suplimentare

a fost încărcată cu mai puţine costuri indirecte de întreprindere, decât prin

calculaţia pe activităţi. În schimb, maşina de roluit table a fost încărcată

cu mai multe costuri indirecte de întreprindere prin suplimentare. Prin

suplimentare, presa hidraulică s-a dovedit mai puţin costisitoare şi mai

profitabilă, rezultând un profit mai mare decât în cazul calculelor pe

activităţi. Maşina de roluit table prin suplimentare s-a dovedit mai

costisitoare şi mai puţin profitabilă decât prin metoda ABC.

Având în vedere rezultatele celor două calcule de repartizare a

cheltuielilor indirecte, se poate spune că calculaţia costurilor pe activităţi

poate determina trei efecte, acestea fiind avantaje informaţionale

strategice.121

1. Efectul de alocare

2. Efectul de complexitate

3. Efectul de regresiune

1. Efectul de alocare

În cazul calculaţiei tradiţionale, costurile comune indirecte se

repartizează asupra produselor pe baza cheltuielilor directe, a manoperei

directe etc.

În cazul calculaţiei costurilor pe activităţi, costurile comune

indirecte se repartizează pe produse în raport cu apelarea resurselor

întreprinderii.

Efectul de alocare constă în diferenţa dintre costurile comune

indirecte repartizate prin suplimentare şi cele repartizate prin intermediul

calculaţiei pe activităţi.

121 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

233

lei Efectul de alocare

Costuri indirecte întreprindere Repartizate prin suplimentare

Repartizate prin intermediul calculaţiei pe activităţi

Efect de alocare (diferenţe de costuri indirecte)

Presa hidraulică

2.972,4 5.308 2.335,6

Maşina de roluit table

23.459,5 17.630 - 5.829,5

2. Efectul de complexitate

Efectul de complexitate exprimă faptul că bogăţia de variante şi

complexitatea determină în mare parte costurile comune indirecte. În

cazul produselor formate din mai multe componente, este nevoie de mai

multe activităţi care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste

produse vor fi încărcate în cazul calculaţiei costurilor pe activităţi cu mai

multe costuri indirecte, decât ar fi fost încărcate în cazul calculaţiei prin

suplimentare.

În cazul calculaţiei prin suplimentare, produsele de mică

complexitate ar fi fost oferite prea scump, iar cele de complexitate mai

mare, mai ieftin. Acest fapt conduce la decizii greşite în politica de

marketing şi de preţuri.

lei Efectul de complexitate Costuri unitare Presa hidraulică Maşina de roluit

table Calculaţie prin suplimentare

2.972,4 23.459,5

Calculaţie prin metoda ABC

5.308 17.630

Diferenţa – Efectul de complexitate

2.335,6 -5.829,5

Astfel, prin suplimentare, presa hidraulică este încărcată cu mai

puţine costuri (mai puţine cu 2.335,6 lei/produs), iar maşina de roluit

234

table este încărcată cu mai multe costuri (mai multe cu 5829,5

lei/produs), decât în cazul metodei pe activităţi.

Dacă aplicăm calculaţia pe activităţi, presa hidraulică se dovedeşte

mai puţin profitabilă, iar maşina de roluit table mai profitabilă decât în

cazul suplimentării. Asta deoarece cu toate că presa hidraulică necesită

mai puţine cheltuieli directe, este mai complexă, iar acest lucru determină

mai multe cheltuieli indirecte. În cazul suplimentării, nu s-ar fi ţinut

seama de această complexitate, iar cheltuielile indirecte ar fi fost

repartizate în funcţie de cheltuielile directe, deci ar fi fost proporţionale

cu acestea. În schimb, maşina de roluit table care necesită mai multe

cheltuieli directe, este mai puţin complexă, fapt ce duce la mai puţine

cheltuieli indirecte, decât prin suplimentare.

3. Efectul de regresiune

Calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea

proporţională a costurilor comune, decontează cote constante de costuri

comune pe unitatea de produs. Costurile pe activităţi se diminuează însă

odată cu creşterea cantităţilor. De exemplu, costurile comune de

distribuţie se nasc independent de cantităţile comandate.122

Calculaţia prin suplimentare ( cota 20%)

Calculaţia costurilor pe activităţi ( costuri pe activităţi 800)

Efect de regresiune

Buc Costuri de producţie

Costuri comune de distribuţie

Costuri unitare

Costuri de producţie

Costuri comune de distribuţie

Costuri unitare

1 400 80 480 400 800 1.200 -7205 2.000 400 480 2.000 800 560 -80

10 4.000 800 480 4.000 800 480 05 6.000 1.200 480 6.000 800 453 27

20 8.000 1.600 480 8.000 800 440 40

122Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

235

Calculaţiile tradiţionale repartizează în mod arbitrar costurile

indirecte asupra produselor, pe baza unor măsuri care nu reprezintă o

expresie a ocazionării.

Metoda ABC nu repartizează costurile comune, indirecte, asupra

produselor pe baza unor cote inexacte şi arbitrare, ci prin apelarea

efectivă a produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile

întreprinderii.123 Obiectele de cost consumă activităţi iar activităţile, la

rândul lor, resurse. Înţelegerea acestei legături are o importanţă deosebită

în repartizarea costurilor indirecte.

Principalele beneficii ce rezultă din aplicarea metodei sunt

următoarele:124

- permite determinarea costului total de producţie al obiectelor de

cost;

- se orientează asupra acelor zone care necesită atenţia conducerii;

- încurajează luarea în considerare a metodelor alternative de

producţie;

- scoate în evidenţă eficienţa şi ineficienţa operaţională;

- identifică normările financiare pentru performanţa activităţilor;

- generează mai multe informaţii pentru măsurarea şi

recompensarea performanţelor şi pune în prioritate activităţile

pentru reducerea costurilor;

- furnizează un cadru managerial comun între activităţile de sprijin.

123 Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000 124 OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper

236

Cu toate că poate fi foarte avantajoasă pentru multe firme, multe

din ele întâmpină o serie de probleme în aplicarea ei în practică, cum ar

fi: 125

- definirea activităţilor;

- alegerea inductorilor de cost;

- imputarea costurilor asupra activităţilor.

Plecând de la rezultatele aplicării metodei ABC, prin care am

calculat costul presei hidraulice de 1000 tone şi a maşinii de roluit tablă

80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile ţintă

ale activităţilor ce concură la fabricarea maşinii de roluit tablă. Din cauză

că repartizarea costurilor pe activităţi s-a realizat numai pentru

cheltuielile indirecte de întreprindere, vom încerca aplicarea metodei

target costing pentru a vedea care dintre aceste activităţi sunt mai puţin

eficiente şi pentru reducerea costurilor acestor activităţi. Se cunosc

următoarele date:

Indicatori Maşina de roluit tablăCheltuieli directe (1) 208.534Cheltuieli indirecte secţie (2)

86.181

Cheltuieli indirecte întreprindere (3)

35.260

Cost complet global (1)+(2)+(3)

329.975

Cost complet unitar 3.29975/2 = 164.988Preţ de vânzare unitar 200.000Rezultat analitic 35.012

Situaţia cheltuielilor indirecte de întreprindere, defalcate pe

activităţi (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul următor:

125 Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai– Control de gestiune, Editura ASE, 2001

237

lei

Activităţi Costul activităţilor pentru maşina de roluit tablă

Costul activităţilor pentru o bucată de maşină de roluit tablă

Colectare oferte 160 80

Elaborare comenzi 625 312,5

Recepţionare 600 300

Depozitare 375 187,5

Reglarea utilajelor 520 260

Verificarea utilajelor 450 225

Reparaţii curente 6.000 3.000

Control calitate 675 337,5

Manipulare 1.800 900

Expediţie 60 30

Administraţie generală 23.995,4 11.997,7

Total 35.260,4 17.630,2

Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al

maşinii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea să-şi vândă

produsele, societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest

nivel al preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al maşinii de roluit va fi

197.369,8 lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului,

deci profitul ţintă va fi 35.012 lei. Prin scăderea profitului ţintă din preţul

ţintă va rezulta un cost ţintă de 162.357,8 lei.

Costul estimat al maşinii de roluit, care corespunde cu costul

actual, este de 164.988 lei. Diferenţa dintre costul estimat şi costul ţintă

este de 2.630,2 lei, ceea ce înseamnă că actualele costuri trebuie să fie

reduse cu această sumă pentru a ajunge la costul ţintă.

238

Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează

un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile maşinii de roluit care

sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj, s-au identificat

următoarele funcţii:

- estetica;

- funcţionalitatea;

- structura de rezistenţă.

Aşa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al

maşinii de roluit tablă este de 164.988 lei. Noi dorim să reducem acest

cost la 162.357,8 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care

trebuie să ajungem.

Pentru a ajunge la costul ţintă, întreprinderea doreşte să acţioneze

numai asupra cheltuielilor indirecte de întreprindere, suma acestora fiind

de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, aceste costuri

trebuie să fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul ţintă la nivelul

cheltuielilor indirecte de întreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge

acest nivel al costului ţintă, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de

vedere al activităţilor care concură la realizarea lor.

Paşii parcurşi în procesul de iteraţie de la costul estimat la costul

ţintă sunt identice cu cele din exemplele precedente, cu deosebirea că

acum nu se determină costurile ţintă la nivel de componente de produs

sau de cost, ci la nivel de activităţi.

După cum rezultă din tabelul de mai sus, costurile indirecte de

întreprindere pentru o unitate de maşină de roluit sunt de 17.630,2 lei.

Dacă intenţionăm să reducem aceste costuri la valoarea de 15.000 lei

(acesta fiind costul ţintă), se parcurg paşii următori, care sunt identici cu

cei prezentaţi în exemplele anterioare:

În primul rând, se determină funcţiile maşinii de roluit care sunt

importante din punctul de vedere al clientului şi importanţa lor

239

procentuală, identice cu cazurile anterioare. În acest sens, se descompune

produsul în funcţiile sale individuale, apreciate de către clienţi şi li se

acordă procente în funcţie de importanţa acestora. În cazul producţiei de

maşini şi utilaje grele, estetica, funcţionalitatea şi rezistenţa vor rămâne

caracteristicile cele mai apreciate de clienţi, importanţa lor procentuală

fiind aceeaşi ca şi în cazul maxipresei şi al presei hidraulice.

Funcţii Ponderea în procente

Valoare

Estetică 8% 1.200

Funcţionalitate 17% 2.550

Structură de rezistenţă

75% 11.250

Total 100% 15.000

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile

necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce

pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în

care diferitele activităţi contribuie la realizarea cerinţelor funcţionale

exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în cerinţe de

fabricaţie începe cu determinarea activităţilor care concură la efectuarea

costurilor indirecte de întreprindere. După aceea se stabileşte măsura în

care aceste activităţi contribuie la realizarea funcţiilor produsului. Pentru

a realiza acest lucru, se întocmeşte un tabel care conţine pe orizontală

activităţile, iar pe verticală, funcţiile produsului apreciate de către clienţi

iar echipa de proiectare, în urma unui studiu amănunţit, comparând

cerinţele funcţionale ale maşinii de roluit cu diferitele activităţi, le alocă

240

procente diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei activităţi la realizarea

cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:

Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Colectare oferte 0,4% 0,5% 0,4% Elaborare comenzi

1,9% 1,8% 1,8%

Recepţionare 1,8% 1,7% 1,7% Depozitare 1,1% 1,1% 1,1% Reglare utilaje 1,5% 1,5% 1,5% Verificare utilaje 1,4% 1,3% 1,3% Reparaţii curente

22,6% 17% 19,4%

Control calitate 2% 1,9% 2% Manipulare 2% 5,1% 3,8% Expediţie 0,7% 0,2% 0,4% Administraţie generală

64,6% 67% 66,6%

Total 100% 100% 100%

Pasul următor este calcularea costului ţintă la nivel de activităţi,

prin înmulţirea valorii fiecărei funcţii cu importanţa procentuală a

activităţilor în realizarea funcţiilor. Aceasta este una dintre cele mai

dificile etape întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este

determinarea costului ţintă al fiecărei activităţi, în funcţie de contribuţia

acesteia la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se

înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc

diferitele activităţi la realizarea sa. Suma acestor multiplicări (adunarea

numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei activităţi, în felul

următor:

241

lei

Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Cost ţintă

1.200 2.550 11.250 Colectare oferte

5 13 45 63

Elaborare comenzi

23 46 203 272

Recepţionare 22 43 191 256 Depozitare 13 28 124 165 Reglare utilaje 18 38 169 225 Verificare utilaje

17 33 146 196

Reparaţii curente

271 433 2.183 2.887

Control calitate

24 48 225 297

Manipulare 24 130 428 582 Expediţie 8 5 45 58 Administraţie generală

775 1.709 7.493 9.977

Total 15.000

În final, se face o comparaţie între costurile estimate ale

activităţilor şi costul ţintă al acestora, costul estimat al activităţilor fiind

determinat în calculele anterioare prin metoda ABC:

lei

Cost estimat

Cost ţintă Diferenţă

Colectare oferte

80 63 17

Elaborare comenzi

312,5 272 40,5

Recepţionare 300 256 44 Depozitare 187 165 22 Reglare utilaje 260 225 35 Verificare utilaje

225 196 29

242

Reparaţii curente

3.000 2.887 113

Control calitate

337,5 297 40,5

Manipulare 900 582 318 Expediţie 30 58 - 28 Administraţie generală

11.997,7 9.977 2.020,7

Total 17.630,2 15.000 2.630,2

În urma acestei analize, s-au conturat următoarele diferenţe

nefavorabile între costul ţintă şi cel estimat:

Colectare oferte 17 lei

Elaborare comenzi 41 lei

Recepţionare 44 lei

Depozitare 22 lei

Reglare utilaje 35 lei

Verificare utilaje 29 lei

Reparaţii curente 113 lei

Control calitate 41 lei

Manipulare 318 lei

Administraţie generală 2.021 lei

Costul activităţii de colectare a ofertelor rămâne neschimbat, dat

fiind caracterul constant al acestuia.

Costul activităţii de elaborare a comenzilor este destul de ridicat, el

putând fi redus prin centralizarea lor şi trimiţând fiecărui furnizor o

singură comandă, ea conţinând necesarul pe lună pentru mai multe

produse. Astfel, se reduce diferenţa dintre costul ţintă şi cel estimat la

jumătate, ajungând la valoarea de 20 lei.

Costul activităţii de recepţionare se poate reduce prin introducerea

unui sistem avansat de coduri prin care se poate îmbunătăţi procesul de

recepţionare al diferitelor materii prime şi materiale, reducându-se timpul

243

necesar acestei activităţi şi îmbunătăţindu-se calitatea acesteia. Prin

aplicarea acestui sistem se poate reduce diferenţa la 10 lei.

Costul activităţii de depozitare se poate reduce prin construirea

unei hale proprii mai încăpătoare, nemaifiind necesară plata chiriei lunare

pentru depozitarea materiilor prime şi a materialelor, precum şi a

produselor proprii fabricate. Această hală se construieşte în incinta

întreprinderii, nemaifiind necesară deplasarea în afara întreprinderii

pentru încărcarea şi descărcarea produselor şi materialelor. Această

construcţie este destul de costisitoare, dar reduce costurile depozitării cu

18 lei.

Costurile activităţilor de reglare, verificare a utilajelor, precum şi

cele cu reparaţiile curente, se pot reduce prin retehnologizări,

achiziţionarea unor utilaje mai performante, dar care datorită

performanţei ridicate, pot duce chiar la eliminarea acestor cheltuieli.

Controlul calităţii necesită acelaşi volum de activitate, dat fiind

faptul că fiecare produs trebuie să fie supus controlului. Costul activităţii

de control se poate reduce însă prin introducerea unor aparate de control

mai performante, uşurându-se astfel munca de control, şi în acelaşi timp,

se reduce şi timpul necesar efectuării ei. Prin adoptarea acestor măsuri,

diferenţa existentă între costul ţintă şi costul estimat se înjumătăţeşte.

Activitatea de manipulare se poate îmbunătăţi prin reducerea

costului manipulării, prin reducerea distanţei existente între locul de

încărcare-descărcare şi cel de depozitare. În acest sens, s-a construit o

rampă de încărcare-descărcare la intrarea în depozit. Această construcţie a

dus la reducerea costurilor cu manipularea produselor, cu 300 lei.

Costul administraţiei generale se poate micşora semnificativ prin

introducerea informatizării pentru toate activităţile administrative. Prin

introducerea calculatoarelor se poate spori gradul de fundamentare a

deciziilor, prin prelucrarea unui volum mare de informaţii şi prin

244

posibilitatea efectuării unor cercetări complexe, iar managerii pot avea

acces la toate informaţiile disponibile, astfel încât deciziile să fie adoptate

în timp util şi la momentul oportun. Prin introducerea tehnicii de calcul se

pot reduce cheltuielile administrative cu 1.000 lei.

După efectuarea reducerilor de cost prezentate mai sus, situaţia

diferenţelor va arăta în felul următor:

lei

Cost estimat

Cost ajustat Cost ţintă Diferenţă

Colectare oferte

80 80 63 17

Elaborare comenzi

312,5 292 272 20

Recepţionare 300 266 256 10 Depozitare 187 169 165 4 Reglare utilaje 260 225 225 0 Verificare utilaje

225 196 196 0

Reparaţii curente

3.000 2.887 2.887 0

Control calitate

337,5 297 20,25

Manipulare 900 600 582 18 Expediţie 030 58 - 28 Administraţie generală

11.997,7 10.997,7 9.977 1.020,7

Total 17.630,2 15000 1.081,95

Datorită faptului că diferenţa totală dintre costul estimat şi costul

ţintă este de 1.081,95, iar din acesta 1.020,7 este costul activităţii

administrative, echipa multifuncţională a decis să mai caute şi alte

posibilităţi de reducere a acestuia.

Reducerea cheltuielilor administrative se mai poate realiza prin

reducerea cheltuielilor de birotică, prin cumpărarea unor produse de birou

mai ieftine, dar de bună calitate.

245

Restricţionarea convorbirilor telefonice de interes personal, a

cheltuielilor de protocol ar reprezenta o altă posibilitate de reducere a

cheltuielilor administrative.

Prin economisirea energiei electrice utilizate pentru iluminat şi

pentru încălzit se pot reduce în mod considerabil costurile administrative.

O altă posibilitate la care s-a gândit echipa multifuncţională este

creşterea productivităţii muncii în acest domeniu, prin creşterea

cointeresării materiale a salariaţilor. În acest sens, orele lucrate în afara

programului trebuie să fie plătite la un tarif majorat.

Recurgând la aplicarea comună a acestor măsuri, echipa a reuşit să

reducă costurile administrative cu 1000 lei, diferenţa rămasă fiind de

81,95 lei, adică mai puţin de 100 lei.

Membrii echipei au convenit asupra faptului că această diferenţă

este nesemnificativă, şi se va încerca reducerea ei în timpul procesului de

fabricaţie.

Pentru a putea realiza acest lucru, întreprinderea a încercat să

adopte câteva aspecte ale proiectului pentru fabricaţie, după cum

urmează:126

Ea a încercat să simplifice designul produsului şi să reducă

numărul componentelor, deoarece pentru fiecare componentă în parte

există posibilitatea ca aceasta să fie defectă sau să apară erori de

asamblare. Probabilitatea ca un produs să fie perfect scade exponenţial

odată cu creşterea numărului părţilor componente. Creşterea numărului

de componente creşte costul total al fabricării şi asamblării produsului.

Automatizările devin mai dificile şi mai scumpe dacă se utilizează şi

procesează mai multe componente. Odată cu scăderea numărului

componentelor scad şi costurile de achiziţie, de stocare şi de service,

126 Crow, Kenneth – Design For Manufacturability/ Assembly Guidelines, DRM Associates

246

totodată reducându-se numărul inventarelor şi al proceselor de muncă.

Odată cu simplificarea structurii produsului şi reducerea numărului de

operaţiuni necesare, scade numărul paşilor de fabricaţie şi de asamblare,

procesele de fabricaţie pot fi integrate iar timpul de fabricaţie redus.

Proiectanţii trebuie să analizeze toate componentele pentru a vedea care

dintre ele pot fi eliminate, combinate cu altele, sau dacă funcţia din cauză

se poate realiza printr-o altă modalitate.

Întreprinderea utilizează în mare parte componente şi materiale

comune pentru a facilita activităţile de proiectare, pentru a minimaliza

numărul inventarelor şi a standardiza operaţiile de manipulare şi de

asamblare. Componentele comune necesită mai puţine inventare, iar din

utilizarea lor rezultă costuri mai reduse şi o calitate mai bună a

produselor. Instruirea muncitorilor este şi ea simplificată şi există o mai

mare oportunitate pentru automatizare, ca rezultat al volumului mare de

producţie şi al standardizării operaţiilor. Utilizarea componentelor unice

este limitată deoarece există probabilitatea ca furnizorul să nu fie

competitiv în cea ce priveşte calitatea şi costul acestora.

Întreprinderea depune eforturi semnificative pentru simplificarea

procesului de producţie, selectând procese compatibile cu materialele şi

volumul producţiei. De asemenea se selectează materiale compatibile cu

procesele de producţie, care minimizează timpul de procesare în timp ce

realizează cerinţele funcţionale. Se evită caracteristicile inutile ale

componentelor deoarece ele necesită un efort de procesare suplimentar şi

presupun utilizarea unor unelte mai complexe.

Proiectarea se desfăşoară în cadrul capacităţilor pe care procesul le

deţine. Se cunoaşte capacitatea echipamentelor şi pe baza ei se stabilesc

procese controlate. Se evită toleranţele foarte strâmte care depăşesc

capacitatea naturală a proceselor de producţie.

247

Întreprinderea depune eforturi semnificative pentru ca proiectul

produsului şi procesul de asamblare să nu permită efectuarea unor greşeli,

astfel încât să nu există nici o urmă de ambiguitate privind modul de

asamblare al produsului. Proiectul produsului nu trebuie să permită decât

o singură modalitate de asamblare, pentru ca să nu facă posibilă

inversarea componentelor. Crestăturile, găurile asimetrice şi opritorii pot

fi utilizate în acest sens. Verificabilitatea trebuie proiectată în produs şi

componentele lui. Pentru produsele mecanice verificabilitatea se poate

realiza prin utilizarea unor unelte simple de forma unor crestături sau

opritori naturali. Produsele trebuie proiectate astfel încât să simplifice sau

să evite ajustările ulterioare. Produsele electronice pot fi proiectate astfel

încât să conţină capacităţi proprii de testare şi de diagnostic.

Proiectarea pentru orientarea şi manipularea componentelor este

menită să minimizeze eforturile manuale fără valoare adăugată sau

ambiguitatea în orientarea componentelor.

Întreprinderea trebuie să evite folosirea componentelor cu colţuri

ascuţite, care pot răni muncitorii sau clienţii, şi care necesită o mai mare

precauţie în manipulare, a componentelor care pot fi uşor deteriorate sau

rupte, a celor care sunt lipicioase sau alunecoase sau a celor grele, care

cresc riscul rănirii şi încetinesc procesul de asamblare.

Este recomandabil evitarea părţilor grele care provoacă oboseala

muncitorilor, cresc riscul accidentării lor şi încetinesc procesul de

asamblare. Locul de muncă trebuie proiectat astfel încât să se minimizeze

distanţa necesară pentru accesarea şi mutarea componentelor.

Se minimizează componentele flexibile precum şi interconexiunile,

deoarece flexibilitatea acestora îngreunează manipularea şi asamblarea

lor, şi se pot defecta foarte repede.

La începutul procesului de fabricaţie s-a descoperit existenţa unor

oferte de colaborare cu diverşi furnizori în ceea ce priveşte execuţia unor

248

piese componente ale produsului, la preţuri mai mici decât costul

producerii lor.

Prin achiziţionarea din afară a acestor piese se elimină costurile

activităţilor necesare producerii lor, rămânând o diferenţă de 0,1 mil. lei,

pe care cumpărătorul este dispus să o accepte.

În toate cele trei cazuri, întreprinderea a reuşit să-şi reducă

costurile, ajungându-se la nivelul costului ţintă.

În cazul în care nu s-a reuşit reducerea costurilor în etapa de

proiectare, acest lucru s-a realizat mai târziu, pe parcursul procesului de

fabricaţie. Pe toată durata acestei faze, costurile au fost urmărite cu

desăvârşire de către toţi membrii echipei, nefiind permisă nici o abatere

de la costul ţintă stabilit în prealabil.

249

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Industria grea şi industria în ansamblul ei ocupă o poziţie centrală

în dezvoltarea economiei, ea constituind cea mai mare parte a

exporturilor. Din acest motiv, se impune dezvoltarea continuă a acestei

ramuri, pentru a răspunde cerinţelor competitive ce domină pieţele ţărilor

cu o economie dezvoltată.

Informaţia privind costul produselor este indispensabilă muncii de

conducere. Aceste costuri reprezintă baza controlului activităţii

economice, pe baza lor se fundamentează deciziile şi se controlează

modul de aplicare al acestora. Pentru a determina costul produselor,

întreprinderile din industria grea utilizează o serie de metode de calculaţie

a costurilor (metoda globală, pe faze, pe comenzi), ele făcând parte din

categoria metodelor tradiţionale.

Din analiza metodelor de calculaţie a costurilor utilizate în

industria grea, reiese că cel mai mare dezavantaj al acestora este lipsa de

operativitate şi de previziune. Astfel, informaţiile despre desfăşurarea

procesului de producţie nu ajung în timp util la factorii de decizie. În

aceste condiţii, se impune perfecţionarea metodelor de calculaţie a

costurilor folosite în industria grea, deoarece eficienţa procesului de

producţie depinde şi de operativitatea cu care informaţiile cu privire la

desfăşurarea acestuia ajung la conducere.

Un alt neajuns al acestor metode ar fi faptul că ele sunt orientate pe

controlul costurilor directe, care se diminuează în favoarea celor

indirecte. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor

prin intermediul unor mărimi care, în actualele condiţii tehnologice, nu

mai reprezintă o expresie a ocazionării (manopera directă, materiale

250

directe sau ansamblul cheltuielilor directe), iar acest fapt poate conduce la

decizii strategice greşite.

În condiţiile economiei de piaţă, scopul oricărei activităţi

economice îl reprezintă maximizarea profitului, ceea ce depinde de

capacitatea întreprinderilor de a fabrica produse de calitate superioară şi

la un cost redus, pe care să le vândă la un preţ cât mai competitiv, în

condiţiile în care nu au posibilitatea să influenţeze preţurile pieţei. În

condiţiile economiei concurenţiale, preţul de vânzare al produselor se

stabileşte pe piaţă, prin confruntarea cererii şi a ofertei. Din acest motiv,

pentru a obţine un profit cât mai ridicat, întreprinderea trebuie să

acţioneze asupra costurilor, în sensul reducerii acestora. Pe de altă parte,

majoritatea costurilor (70-80%) se determină în perioada de proiectare,

iar după ce produsul a depăşit această fază, nu se mai poate interveni

pentru modificarea acestora.

Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor folosite la

întreprinderile din industria grea pornesc de la costuri la care adaugă cota

de profit, obţinându-se astfel preţul de vânzare. În condiţiile actuale, când

preţurile sunt deja fixate, se impune folosirea unui calcul invers, prin

care, plecând de la preţurile de vânzare, determinăm costurile la care

trebuie să se producă produsele respective. Aceste costuri nu mai pot fi

depăşite în condiţiile în care întreprinderea doreşte să obţină profitul

planificat. De aceea trebuie acţionat în sensul reducerii costurilor, mai

ales în perioada de proiectare, iar costurile stabilite în această etapă

trebuie urmărite în faza de fabricaţie, pentru a nu fi depăşite.

Pentru a corespunde acestor cerinţe, se impune perfecţionarea

calculaţiei costurilor în industria grea, iar metoda care ar corespunde cel

mai bine acestor cerinţe este target costing, o metodă de calculaţie a

costurilor orientată spre piaţă. Prin faptul că preţul reprezintă elementul

251

de bază al analizei, target costing înlătură problemele celorlalte metode

de calculaţie a costurilor.

La firmele care utilizează metoda target costing, aceasta s-a

dovedit a fi foarte benefică, contribuind în numeroase feluri la succesul

lor. În primul rând, ajută la îmbunătăţirea relaţiilor cu furnizorii, prin

implicarea lor timpurie. În al doilea rând, facilitează munca de echipă

prin crearea echipelor multifuncţionale, care trebuie să realizeze

împreună costul ţintă. Metoda mai contribuie la efortul de dezvoltare al

noilor produse şi servicii, prin menţinerea vizibilităţii costurilor. Target

costing nu este un proces care se foloseşte izolat; el este combinat cu un

număr mare de iniţiative, cum ar fi utilizarea echipelor multifuncţionale,

ingineria concurenţială, analiza valorii şi implicarea timpurie a

furnizorilor. Cea mai bună performanţă a metodei este dată de echipele

multifuncţionale, de multe ori incluzând şi furnizorii între membrii

echipei. Folosirea echipelor multifuncţionale joacă un rol important în

implementarea cu succes a metodei. Pentru ca folosirea acestor echipe să

fie cât mai eficientă, este importantă integrarea succeselor obţinute de

către acestea în obiectivele de performanţă ale fiecărui membru. 127

Target costing este o unealtă şi o filosofie valoroasă care sprijină

efortul companiilor de a rămâne competitive prin cost, satisfăcând în

acelaşi timp cerinţele consumatorului. Dintre motivele care le determină

pe firme să folosească metoda se numără creşterea competitivităţii,

dorinţa de a îmbunătăţi relaţiile de cooperare cu furnizorii şi de a îi

atrage cât mai repede în procesul de dezvoltare al noilor produse sau

servicii, beneficiind astfel de experienţa lor. 128

127 Ellram, M. Lisa – The Role of Supply Management in Target Costing 128 Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice

252

Folosirea metodei depăşeşte sfera dezvoltării noilor produse şi

servicii, ea fiind utilizată şi pentru îmbunătăţirea produselor şi serviciilor

existente, cât şi pentru monitorizarea costurilor totale şi a costurilor

furnizorilor în comparaţie cu ţintele, pentru încurajarea furnizorilor în a

rămâne competitivi, şi menţinerea competitivităţii produselor şi

serviciilor organizaţiei, odată cu maturizarea pieţei.

Metoda se poate aplica în numeroase feluri în cadrul unei

întreprinderi. Nu toate firmele au resursele şi sprijinul necesar pentru a

integra şi instituţionaliza cu succes metoda. Astfel, ea poate fi utilizată şi

de un singur departament care cotează performanţele, colaborează cu

furnizorii pentru a face îmbunătăţirile necesare, le comunică furnizorilor

şi celor din cadrul firmei ţintele de cost. Acesta poate reprezenta un punct

de plecare în creşterea eforturilor şi beneficiilor metodei în toată firma.

La SC Fortpres SA întâlnim numeroase aspecte cu privire la

metoda target costing. Întreprinderea este orientată spre piaţă în ceea ce

priveşte preţurile de vânzare şi concurenţa, satisface cerinţele clienţilor,

chiar efectuând unele modificări solicitate de acestea. De asemenea, se

colaborează cu furnizorii şi cu alte întreprinderi specializate pentru

minimizarea costurilor. Cheltuielile de exploatare suportate de client sunt

minime, iar durata de viaţă a produsului este foarte mare, depăşeşte de

multe ori 50 de ani, ceea ce îl face deosebit de eficient şi de apreciat de

către clienţi.

În afară de aceasta, există mai multe elemente ale metodei ce pot fi

aplicate în cadrul acestei industrii, printre acestea aflându-se stabilirea

costurilor în etapa de proiectare şi urmărirea lor pe toată durata procesului

de producţie, lucru ce n-ar fi nici costisitor, putându-se realiza prin efortul

comun al tuturor salariaţilor întreprinderii şi ar fi şi foarte util, deoarece

majoritatea costurilor sunt determinate în etapa de proiectare. Practic,

acest lucru este extrem de greu de înfăptuit, datorită faptului că activitatea

253

de proiectare este realizată de către un institut de proiectare specializată

(durează circa 6 luni), apoi realizarea prototipului mai durează după caz

12 luni, deci un flux de 18 luni este foarte mult, multe elemente se

schimbă, faza de proiectare, dar la fel şi execuţia, nu poate să răspundă

într-un timp scurt solicitărilor. Însă această dificultate poate fi depăşită

prin activităţi de colaborare continuă între angajaţii întreprinderii şi

membrii echipei de proiectare, colaborare ce ar fi şi foarte eficientă,

deoarece, înainte de acceptarea ofertei, întreprinderea trebuie să ştie dacă

poate realiza în mod profitabil produsul respectiv, şi este interesată şi de

menţinerea costurilor la acest nivel, atât pe perioada proiectării, cât şi a

execuţiei, pentru a nu înregistra pierderi substanţiale.

Din cauza valorii mari a produselor fabricate, acestea se fabrică pe

bază de contract sau comandă fermă, cu achitarea unui avans de 30-50%.

Astfel, preţurile de vânzare sunt stabilite deja înaintea lansării în

fabricaţie a produselor şi ele sunt fixate prin contract sau comandă.

Înaintea acceptării fabricaţiei unui anumit produs, întreprinderea trebuie

să efectueze analize cuprinzătoare, pentru a vedea dacă poate oferi

produsul la preţul cerut de clienţi. Astfel, ea trebuie să-şi analizeze

costurile necesare fabricării produselor ce constituie obiectul comenzii,

trebuie să fixeze profitul pe care doreşte să-l obţină, determinând în

această modalitate preţul la care se poate vinde produsul.

În cazul în care se ajunge la concluzia că preţurile de vânzare sunt

prea mari în comparaţie cu cele pe care clientul este dispus să le accepte,

pot avea loc diverse negocieri cu clientul pentru a accepta preţul nostru,

iar în cazul în care acest lucru nu este posibil, se încearcă reducerea

costurilor. Nivelul costurilor la nivel de întreprindere este destul de

ridicat, ponderea diferitelor componente de cost fiind următoarea:

254

Ponderea total cheltuieli fixe din total cheltuieli

48,37%

Ponderea cheltuielilor materiale din total cheltuieli

2,03%

Ponderea cheltuielilor privind obiectele de inventar din total cheltuieli

1,94%

Ponderea cheltuielilor cu materialele nestocate din total cheltuieli

3,76%

Ponderea cheltuielilor cu energia şi apa din total cheltuieli

0,63%

Ponderea cheltuielilor cu întreţinere şi reparaţii făcute de alţii din total cheltuieli

0,27%

Ponderea cheltuielilor cu colaboratorii din total cheltuieli

2,71%

Ponderea cheltuielilor cu transportul de bunuri şi persoane din total cheltuieli

1,55%

Ponderea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi din total cheltuieli

23,14%

Ponderea cheltuielilor cu personalul din total cheltuieli

6,62%

Ponderea altor cheltuieli din exploatare din total cheltuieli

6,62%

Ţinând cont de importanţa reducerii costurilor în acest domeniu,

aceasta trebuie să reprezinte o sarcină permanentă, fiind necesară reunirea

eforturilor tuturor salariaţilor din întreprinderile din industria grea, a celor

care lucrează în activitatea de concepţie, creaţie, cercetare, dezvoltare, cu

finalitate în activitatea de producţie.

Unul dintre cei mai importanţi factori care influenţează nivelul

costurilor, este productivitatea muncii. Creşterea acesteia influenţează

costurile prin scăderea relativă a cheltuielilor pentru salarii şi prin

reducerea absolută a acestora în costul unitar pe produs. Reducerea

255

costurilor are loc atunci când ritmul de creştere a productivităţii muncii

depăşeşte ritmul de creştere a salariului mediu.

Cheltuielile cu manopera ocupă ponderea cea mai mare în totalul

costurilor, în majoritatea întreprinderilor din industria grea. Deoarece

salariile muncitorilor în condiţiile instabilităţii pieţei nu pot fi reduse, se

pune problema utilizării eficiente a forţei de muncă. Astfel, se impune la

nivelul întregii ramuri, perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie,

modernizarea mijloacelor de muncă existente şi achiziţionarea unora noi.

Prin retehnologizare şi introducerea unor tehnologii performante,

muncitorii pot realiza de 5-8 de ori mai multe piese, repere sau produse,

decât prin tehnologia veche.

Nivelul productivităţii muncii depinde şi de nivelul de calificare al

personalului; acesta trebuie să crească odată cu introducerea noilor

tehnologii, pentru ca muncitorii să poate folosi noile utilaje cât mai

eficient.

Creşterea productivităţii muncii depinde în mare parte şi de

cointeresarea materială a salariaţilor. Astfel, se pot acorda premii în cazul

depăşirii normelor de muncă, iar orele lucrate în afara programului

trebuie plătite la tarif majorat, dar numai în cazul în care munca în afara

programului este justificată.

În afară de creşterea productivităţii muncii, reducerea costurilor la

nivel de întreprindere se mai poate realiza prin: reducerea manoperei

directe, reducerea personalului TESA, reducerea consumurilor energetice

etc.

În cazul în care reducerea costurilor nu este posibilă pentru a se

putea încadra în preţuri, întreprinderea de multe ori acceptă să obţină un

profit mai mic, în multe cazuri lucrând chiar în pierdere.

Chiar dacă la acceptarea ofertei s-a ajuns la concluzia că

întreprinderea se poate încadra în costuri, menţinerea acestora în perioada

256

de fabricaţie este deosebit de greu de realizat din cauza inflaţiei care duce

la creşteri de preţuri la materii prime, la energie şi combustibil, precum şi

creşterea cheltuielilor cu salariile personalului.

La SC Fortpres SA, datorită faptului că procesul de calculaţie a

costurilor conţine deja elementul cel mai important al metodei target

costing, cum ar fi stabilirea costurilor în funcţie de preţ, s-a propus

reducerea costurilor prin această metodă, încercându-se aplicarea ei

pentru reducerea costurilor produselor existente. Astfel, ne putem baza pe

datele contabile privind costurile actuale ale produselor determinate prin

metoda pe comenzi, acestea fiind costurile estimate care se compară cu

costurile ţintă şi care, dacă depăşesc nivelul acestora, trebuie să fie

reduse. După ce, plecând de la preţul ţintă şi profitul ţintă se determină

costul ţintă, se trece la descompunerea lui în costuri ţintă pe componente

de produs, elemente de cost sau activităţi, după cum reiese din cele trei

aplicaţii, ţinând cont de funcţiile produsului apreciate de către clienţi.

Toate acestea fiind cunoscute, se trece la compararea costului ţintă la

nivel de componente cu costul estimat al componentelor, diferenţa fiind

supusă unei analize riguroase.

În prima aplicaţie, metoda target costing s-a dovedit a fi foarte

utilă, ea indicând exact componenta al cărei cost este prea ridicat din

punct de vedere al realizării funcţiilor produsului. Maxipresa având trei

componente, batiul, instalaţia electrică şi cea hidraulică, se constată că

batiul are costul cel mai mare, care trebuie redus pentru a ajunge la

nivelul costului ţintă. Acest lucru s-a realizat cu succes încă în etapa de

proiectare, datorită implicării echipei multifuncţionale, care prin

colaborare cu diverşi furnizori, a găsit cele mai bune soluţii de reducere a

costurilor, care dau rezultatele cele mai bune şi care sunt cele mai

avantajoase pentru întreprindere.

257

Aceste soluţii vizează reducerea costurilor cu materii prime şi

materiale prin negocieri cu furnizorii, reducerea greutăţii nete a utilajului

prin proiectarea unor forme mai subţiri, reducerea gradului de prelucrare

prin utilizarea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi forjate,

reducerea timpilor de stagnare, a timpilor de aşteptare, folosirea unor

regimuri de prelucrare cu scule performante, organizarea lucrului pe flux

tehnologic, întreprinderea făcând o investiţie substanţială prin

achiziţionarea unui echipament tehnologic care efectuează suduri

automate.

Metoda target costing, pe lângă faptul că determină costurile ţintă

la nivel de componente, mai indică în acest caz şi faptul că celelalte două

componente ale presei, respectiv instalaţia electrică şi cea hidraulică, sunt

supraapreciate de către clienţi, aceştia fiind dispuşi să plătească mai mult

pentru ele, ceea ce indică necesitatea modernizării acestora, pentru a fi şi

mai bine apreciate de către clienţi. Acest lucru nu poate fi însă realizat de

către întreprindere, dat fiind faptul că ele se obţin prin colaborare cu alte

firme. Totuşi, inginerii proiectanţi ai întreprinderii ar putea colabora cu

proiectanţii întreprinderii producătoare, în vederea găsirii celor mai bune

soluţii de modernizare a acesteia.

Chiar dacă s-a reuşit reducerea costurilor în perioada de proiectare,

totuşi, trebuie avut mare grijă ca costurile determinate în această etapă să

nu fie depăşite în faza de fabricaţie. În această fază pot să apară creşteri

de preţuri la materii prime şi materiale, diferenţe datorită apariţiei

timpilor de stagnare, de aşteptare, datorită neutilizării unor tehnologii

performante etc. Echipa multifuncţională trebuie să acţioneze pentru

anticiparea acestora, prin adoptarea unor măsuri preventive. Aceste

măsuri trebuie să cuprindă şi colaborarea cu principalii furnizori, pentru

a găsi împreună soluţiile cele mai adecvate pentru menţinerea costurilor

ţintă.

258

În cea de-a doua aplicaţie, metoda target costing prezintă o

utilitate mai redusă, neexistând o relaţie atât de strânsă între

componentele de cost şi funcţiile produsului. Ponderea cu care

componentele de cost contribuie la realizarea funcţiilor produsului este

destul de dificil de stabilit, acest lucru implicând o muncă destul de

aprofundată, a cărei eficienţă poate fi pusă la semnul întrebării. Ponderea

componentelor de cost cum ar fi ponderea costurilor cu materii prime,

manoperă directă, prestări servicii, manoperă indirectă secţie,

amortismente, energie electrică, manoperă indirectă întreprindere etc., în

realizarea funcţiilor presei hidraulice nu este atât de evidentă cum este în

cazul componentelor maxipresei, şi din acest motiv nici nu se poate

stabili cu exactitate, ea depinzând în mare parte de concepţia celor care

stabilesc aceste ponderi. Ponderile inexacte pot duce la costuri ţintă

inexacte la nivel de componente de cost, ceea ce face ca întregul proces

de reducere a costurilor să fie pus sub semnul întrebării. Pentru a elimina

acest neajuns, această sarcină trebuie încredinţată echipei

multifuncţionale care cuprinde toate sectoarele întreprinderii şi care poate

stabili aceste ponderi prin confruntarea opiniilor fiecărui membru al

echipei, conferind o mai mare exactitate calculelor.

După ce s-au stabilit costurile ţintă, mai mult sau mai puţin exacte

la nivelul elementelor de cost, echipa multifuncţională trebuie să

acţioneze asupra acelor elemente de cost al căror cost estimat depăşeşte

costul ţintă (materii prime directe, manoperă directă, manoperă indirectă

secţie, amortismente, energie electrică, manoperă indirectă întreprindere),

ponderea cea mai mare fiind deţinută de materiile prime şi de manopera

indirectă secţie.

În etapa de proiectare s-a reuşit reducerea costurilor cu materii

prime prin negocieri purtate cu diverşi furnizori. Reducerea cheltuielilor

cu manopera directă s-a realizat prin creşterea productivităţii, prin

259

introducerea unor tehnologii mai performante. Reducerea cheltuielilor cu

manopera indirectă, atât la nivelul secţiei cât şi la nivelul întreprinderii, se

poate realiza numai prin disponibilizări, dar care nu pot depăşi 20% din

personal. Reducerea cheltuielilor cu energia electrică s-a realizat în mod

foarte simplu, prin reducerea spaţiilor de iluminat, şi datorită perioadei de

vară, când nu se consumă multă energie.

Întrucât n-a mai putut realiza şi alte reduceri ale acestor costuri,

echipa multifuncţională a decis să acţioneze şi asupra acelor elemente de

cost a căror valoare este inferioară costului ţintă, încercând să reducă

costul ţintă la nivelul întregului produs. Pentru a realiza aceste reduceri,

echipa a intervenit asupra celorlalte cheltuieli ale întreprinderii şi ale

secţiei, prin reducerea cheltuielilor cu combustibilul, iluminatul, cu

reglarea, verificarea şi reparaţia utilajelor, cu piesele de schimb.

Cheltuielile la nivel de întreprindere s-au redus prin optimizarea

transporturilor, restricţionarea convorbirilor telefonice în interes personal

etc., ajungându-se la o micşorare considerabilă a acestora.

Diferenţa rămasă fiind minoră, întreprinderea şi-a propus s-o

reducă în timpul procesului de fabricaţie. Acest lucru s-a şi realizat încă

în timpul aprovizionării, prin înlocuirea unor materii prime cu altele mai

ieftine, dar de aceeaşi calitate.

În aplicaţia a treia, metoda target costing îşi pierde total utilitatea,

activităţile nefiind determinante în realizarea funcţiilor produsului, deci

nu se poate spune că vreo activitate are o importanţă mai mare în

realizarea acestora. Din acest motiv, ponderile pe care activităţile le deţin

în realizarea funcţiilor nu diferă foarte mult unele de altele, acesta fiind şi

motivul pentru care diferenţele între costul ţintă şi costul estimat al

activităţilor sunt în mare parte identice, numai diferenţa dintre costurile

activităţii administrative este mai ridicată, şi datorită valorii mari a

acesteia.

260

Totuşi, pornind de la aceste date mai mult sau mai puţin

semnificative, pe plan teoretic se poate acţiona asupra acestor activităţi, în

sensul reducerii costurilor estimate ale acestora, fiind situate aproape

toate peste nivelul costului ţintă. Aceste costuri ale activităţilor trebuie

reduse cu valori mici, o reducere considerabilă trebuie să vizeze numai

activităţile administrative.

Costul activităţii de elaborare a comenzilor poate fi redus prin

centralizarea comenzilor, costul activităţii de recepţionare prin

introducerea unui sistem avansat de coduri care îmbunătăţeşte calitatea şi

timpul necesar efectuării acestor lucrări, costul activităţii de depozitare se

diminuează prin construirea unei hale mai încăpătoare, eliminând astfel

necesitatea plăţii chiriei lunare şi scurtând timpul necesar deplasărilor

pentru încărcarea şi descărcarea materiilor prime şi a produselor.

Costurile activităţilor de reglare, verificare şi cu reparaţiile curente

ale utilajelor se pot reduce semnificativ, prin introducerea unor tehnologii

mai performante, cele cu controlul calităţii prin introducerea unor aparate

de măsură şi control, iar activitatea de manipulare se poate îmbunătăţi

prin construirea unei rampe de încărcare-descărcare care reduce

considerabil distanţa între locul de încărcare şi descărcare.

Costul activităţii administrative se poate micşora considerabil prin

introducerea informatizării la nivelul tuturor activităţilor administrative,

prin reducerea cheltuielilor de birotică, a cheltuielilor telefonice şi a celor

cu energia electrică, precum şi prin cointeresarea materială a salariaţilor,

prin acordarea unor premii şi stimulente.

După cum reiese din cele amintite mai sus, aplicarea metodei target

costing în industria grea îşi găseşte utilitatea numai în cazul în care

produsul poate fi descompus în componentele sale şi se stabileşte costul

ţintă la nivel de componente.

261

La SC Fortpres SA se utilizează metoda pe comenzi în varianta cu

semifabricate, ceea ce presupune determinarea costurilor pe

componentele produselor. Aceste date fiind cunoscute şi putând fi

preluate din contabilitate, devine mai uşoară aplicarea metodei target

costing, costurile componentelor produselor putând fi comparate cu

costurile ţintă stabilite la acest nivel. Determinarea costurilor ţintă la nivel

de componente prin determinarea ponderii cu care componentele

produsului contribuie la realizarea funcţiilor, este relativ uşor de realizat,

datorită legăturii de cauzalitate care există între componente şi funcţii.

Determinarea costurilor ţintă la nivel de elemente de cost impune o

muncă mai uşoară din punctul de vedere al calculării costurilor estimate,

calcule care sunt făcute deja la întreprindere şi pentru produsele care nu

se pot descompune în componente. Însă pentru a determina ponderea cu

care elementele de cost contribuie la realizarea funcţiilor produselor, este

necesară o muncă destul de complicată şi rezultatele la care ajungem

depind în mare parte de opinia celor care contribuie la realizarea lor.

Determinarea costurilor ţintă la nivel de activităţi impune utilizarea

metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile

estimate pe activităţi. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai

bună vizibilitate a costurilor, prezentând avantajul repartizării mai exacte

a cheltuielilor indirecte, fiind utilă mai ales întreprinderilor unde volumul

costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.

În final, ajungem la aceeaşi concluzie ca şi în cazul precedent, respectiv

că determinarea ponderii cu care activităţile contribuie la realizarea

funcţiilor este greu de realizat, necesită cheltuieli suplimentare majore iar

rezultatele nu indică diferenţe semnificative între costurile ţintă şi cele

estimate ale diferitelor activităţi, deoarece nu există o legătură de

cauzalitate bine precizată între activităţi şi funcţii.

262

Datorită concurenţei tot mai intense ce domină atât pieţele interne

cât şi cele externe, SC Fortpres SA trebuie să fie tot timpul preocupată de

reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune utilizarea unei metode

de calculaţie a costurilor ce corespunde cel mai bine noilor condiţii de

piaţă, şi anume, metoda target costing. Aceasta poate aduce mari beneficii

industriei grele, mai ales în cazul produselor care se pot descompune în

componente. Dacă acest lucru nu este posibil, se pot utiliza unele

elemente ale metodei, cum ar fi căutarea căilor de reducere a costurilor în

etapa de proiectare şi urmărirea menţinerii costurilor pe parcursul

procesului de fabricaţie, utilizarea echipelor multifuncţionale, colaborarea

cu furnizorii etc., fapt care prezintă, de asemenea, o mare utilitate în

munca de reducere a costurilor; aceasta, împreună cu realizarea

îmbunătăţirilor continue, reprezintă practic o cerinţă permanentă dacă se

doreşte obţinerea de beneficii şi menţinerea pe piaţa concurenţială,

deoarece pierderea unei pieţe de desfacere pentru o presă de acest tip

înseamnă pierderea locurilor de muncă pentru 35-40 de oameni, cu toate

consecinţele nedorite ce decurg din aceasta.

263

Bibliografie

1. AICPA – The New Finance: A Handbook of Business Management:

Management Accounting Guideline#28, Implementing Target Costing

2. AICPA – Implementing Activity Based Costing

3. ANG BEE LENG; JEN TING TING – Target Costing and Kaizen

Costing

4. ANSARI, S.; BELL, J.; AND THE CAM-I TARGET COST CORE

GROUP – Target Costing, The next Frontier in Strategic Cost

Management, Irwin, Chicago, 1997

5. ANSARI S., BELL J. - Symbolic, Behavioral and Economic Roles of

Control in Organizations and Society, Paul Chapman Publishing, London

(UK), 1991

6. BACIU, ACHIM - Costurile, Editura Dacia, 2001

7. BARFIELD, J.T.; RAINBORN, C.A.; KINNEY, M.R. - Cost

Accounting Ttraditions and innovations, West Publishing Co, 1993

8. BELL J. (ed.) - Accounting Control Systems; A technical, social, and

behavioral integration, pag. 9-24, Paul Chapman Publishing, London

(UK), 1991

9. BIRD, H.M.B.; ALBANO, R.E.; TOWNSEND, W.P. - Target

Costing: Delighting Your Customers While Making a Profit, Focus

Magazine

10. BOJIAN, OCTAVIAN - Contabilitatea întreprinderilor, Editura

Economică 1999

11. BPI – Activity Based Costing, Costing Organizational Activities

12. BRAXTON, PETER, J. – Target Costing Best Practices, CAIV,

LCC, TOC Joint Conference, 1999

264

13. BURCH, J.G., - Cost and Management Accounting: A Modern

Approach, West Publishing Co, 1994

14. CĂLIN, OPREA, coord.; MANOLESCU, MARIA; TUDORACHE,

SAVETA; TURLEA, EUGENIU - Contabilitatea de gestiune, Editura

Tribuna Economică, 2002

15. CĂLIN, OPREA, coord.; MAN, MARIANA; CALIN, CLAUDIU

FLORIN; MANOLESCU, MARIANA – Contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor, Editura Tribuna Economică, 2005

16. CĂLIN, OPREA - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,

Editura Genicod, Bucureşti, 2002.

17. CĂLIN, OPREA; CÂRSTEA, GHEORGHE - Contabilitatea de

gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Atlas, Bucureşti, 2003.

18. CĂLIN, OPREA, CARAIANI O.- Elemente de contabilitate de

gestiune şi calculaţie a costurilor, Editura Omnia Uni - S.A.S.T., Braşov,

1999

19. CĂLIN OOPREA, CĂRSTEA GH.- Contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002

20. CĂLIN O., RISTEA M.- Bazele contabilităţii, Editura Naţional,

Bucureşti, 2000

21. CHADWICK, LESLIE - Contabilitate de gestiune, Editura Teora,

1999

22. CHEW, BRUCE; COOPER, ROBIN – Control Tomorrow’s Costs

Through Today’s Design, Harvard Business Review

23. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Factors Influencing

the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice

24. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Achieving Full-

Cycle Cost Management, MIT SLOAN, Management Rewiev, Fall 2004

265

25. COOPER R. - Cost Management in a Confrontation Strategy:

Lessons from Japan, Casebook, Harvard Business School Publishing,

Boston, Massachusetts (USA), 1994

26. COOPER R. - Nissan Motor Company Ltd.: Target Costing System,

pag.1-19, Harvard business School Case Number 9-195-040, in Cooper,

Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.

39-58, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,

Massachusetts, 1994

27. COOPER R. - Komatsu, Ltd. (A): Target Costing System, pag.1-10,

Harvard Business School Case Number 9-194-037, in Cooper, Cost

Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 59-

69, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,

Massachusetts, 1994c

28. COOPER R. - Topcon Corporation: Production Control System,

pag.1-11, Harvard Business School Case Number 9-195-082, in Cooper,

Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.

149-157, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,

Massachusetts, 1994e,

29. COOPER R. - Olympus Optical Company, Ltd. (A): Cost

Management for Short Life Cycle Products, pag.1-14, Harvard Business

School Case Number 9-195-072, in Cooper, Cost Management in a

Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 71-84, Casebook,

Harvard Business School Publishing, Boston, Massachusetts, 1994f,

30. COOPER R. - When Lean Enterprises collide: Competing through

Confrontation, Harvard Business SchoolPress, Boston, Massachusetts

(USA), 1995

31. COOPER R. - Costing techniques to support Corporate Strategy -

Evidence from Japan, pag. 237, Management Accounting Research,

Volume 7, 1996,

266

32. COOPER R., KAPLAN R. S. - Measure Costs Right: Make the Right

Decisions, pag. 96-105, Harvard Business Review, September-October,

1988

33. COOPER R., KAPLAN R. S. - The Design of Cost Management

Systems: Text, Cases and Readings, Prentice Hall, Englewood Cliffs,

New Jersey (USA), 1991

34. COOPER R., KAPLAN R. S. - Activity-Based Systems: Measuring

the Cost of Resource Usage, pag. 1-13, Accounting Horizons, September,

1992

35. COOPER R., KAPLAN R. - The Design of Costing Systems, 1998

36. COOPER R., SLAGMULDER R. - Target Costing and Value

Engineering, Productivity Press, Portland, Oregon (USA), 1997

37. COOPER R., SLAGMULDER R. - Develop profitable New Products

with Target Costing, pag. 23-33, Sloan management review, Summer,

1999

38. COOPER R., YOSHIKAWA T. - Isuzu Motors, Ltd.: Cost Creation

Program, Harvard Business School Case Number 9-195-054, pag.1-11,

in Cooper, Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from

Japan, pag. 85-99, Casebook, Harvard Business School Publishing,

Boston, Massachusetts, 1994

39. COORAY, S. – Target Cost Management in Japanese Companies,

Management Accounting Research, 1994

40. CROW, KENNETH – Achieving Target Cost/ Design-to-Cost

Objectives

41. CROW, KENNETH – Customer-Focused Development With QFD

42. CROW, KENNETH – Design for Manufacturability

43. CROW, KENNETH – Design for Manufacturability/Assembly

Guidelines, DRM Associates

267

44. CROW, KENNETH- Value Analysis and Function Analysis System

Tehnique

45. DUBRULLE, LOUIS- Contabilitate de gestiune, Editura Economică,

2002

46. DUMBRAVA, PARTENIE; POP, ATANASIU - Contabilitatea de

gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, 1997

47. DUMBRAVA, PARTENIE, coordonator, POP, ATANASIU,

FATACEAN, GHEORGHE, MURESAN, MARIANA, NISTOR,

CRISTINA- Contabilitate de gestiune aplicată în industrie şi agricultură,

Editura Intelcredo, Deva, 2000

48. DUTTON, JOHN, J. – Target Costing: A Strategic Business

Methodology

49. EBBEKEN, KLAUS; POSSLER, LADISLAU; RISTEA, MIHAI -

Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000

50. ELLRAM.M., LISA - The Role of Supply Management in Target

Costing

51. EPURAN, MIHAIL; BĂBĂIŢĂ, VALERIA; GROSU, CORINA -

Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999

52. FILIP, ANDREI TIBERIU; IONAŞCU, ION (COORDONATOR);

STERE, MIHAI - Control de gestiune, Editura ASE, 2001

53. FINNIGAN, ANDREW- Value Engineering, System Design Projects,

The University of Queensland

54. GHITA, MARILENA- Sistemul costurilor; Calcul şi modele, editura

Economică, 2000

55. CHOW C. W. - The Effects of Job Standard Tightness and

Compensation Scheme on Performance: An Exploration of Linkages, The

Accounting Review, Volume 58, No. 4, pag. 667-685, 1983

56. DUMITRANA M., CARAIANI C. - Bugetarea pe activităţi şi

gestionarea performanţei, International Conference, Audit and

268

Accounting Convergence, European University Association 2003, Babes-

Bolyai University, 2004

57. FELEAGĂ N - Controverse contabile, Editura Economică,

Bucureşti, 1996

58. FELEAGĂ N, IONAŞCU I.- Tratat de contabilitate financiară,

Editura Economică, Vol. I+II, Bucureşti, 1998

59. HANSEN, DON R. - Management Accounting, PWS-KENT

Publishing Company, 1990

60. HERGETH, HELMUT- Target Costing in the Textile Complex

61. HIROMOTO T. - Another hidden Edge: Japanese Management

Accounting, pag. 22-25, Harvard Business Review, July-August, 1988

62. HORVATH & PARTNER - Das Controlling - konzept; Der Weg zu

einem wirkungsvollen Controllingsystem. 2. Auflage

63. HORVATH P.- Target Costing: A State-of-the-Art Review, A CAM-I

Research Project, IFS International Ltd., Bedford (UK), 1993

64. HOWELL R. A., SAKURAI M. - Management Accounting (and

other) Lessons from the Japanese, pag. 28-35; Management Accounting

(NAA), December, 1992

65. ICWAI SOUTHERN INDIA REGIONAL COUNCIL – Target

Costing

66. IFAC FINANCIAL AND MANAGEMENT ACCOUNTING

COMMITTEE – Target Costing for Effective Cost Management, 1999

67. IFS R&D – Kaizen Costing and Value Analysis, IFS White Paper

68. JURGEN-WITT, FRANK; WITT, KERIN - Controlling fur Mittel-

und Kleinbetreibe, C.H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung, Munchen, 1994

69. KAPLAN E. H.- Behavioral Assumptions of Management

Accounting, The Accounting Review, Volume 41, pag. 496 – 506, No. 3

(July), 1966

269

70. KAPLAN R. S.- The Role for empirical Research in Management

Accounting, Accounting Horizons and Society, Volume 11, No. 4/5, pag.

429-452, 1986

71. KATO, Y – Target Costing Support Systems: Lessons From Leading

Japanese Companies, Management Accounting Research, 1993

72. KATO Y., BOER G., CHOW C. W.- Target Costing: An Integrative

Management Process, pag. 39-51, Journal of Cost Management, Spring,

1995

73. LEE, JOHN, Y. – Use Target Costing to Improve Your Bottom-

line(CPA in industry), The CPA Journal, jan 1994

74. LGAGNE, MARGARET; DISCENZA, RICHARD – New Product

Costing, Japanese Style(CPA in Industry), The CPA Journal, may 1993

75. MAKIDO T.- Recent Trends in Japan’s Cost Management Practices,

Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989

76. MONDEN Y., HAMADA K.- Target Costing and Kaizen Costing in

Japanese Automobile Companies, Journal of Management Accounting

Research, Fall 1991, 1991

77. MONDEN Y., LEE J.- How a Japanese Auto Maker reduces Costs,

pag. 22-26, Management Accounting, August, 1993

78. MONDEN Y., SAKURAI M.- Japanese Management Accounting,

Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989

79. Implementation of Design to Profit in a Complex and Dynamic

Business Context- Life Cycle Analysis

80. OSD COMPTROLLER ICENTER- Activity Based Costing Concept

Paper

81. PÂRVU, FLOREA – Costuri şi fundamentarea deciziilor,Editura

Economică,1999

82. POP A. (coordonator)- Contabilitate de gestiune în comerţ, Editura

Intercredo, Deva, 1997

270

83. RISTEA M, CUCU C, LĂZĂRESCU C - Contabilitatea

întreprinderii, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1997

84. RISTEA M. (coordonator) - Contabilitatea societăţilor comerciale,

Vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti,1996

85. RISTEA M., (coordonator) - Contabilitatea financiară, Editura

universitară, Bucureşti, 2004

86. RISTEA M.- Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura

Tribuna Economică, Bucureşti, 2001

87. SAKURAI M.- Target Costing and How to Use It, pag. 39-50,

Journal of Cost Management, Summer, 1989

88.SAKURAI M.- Past and Future of Japanese Management

Accounting, Journal of Cost Management, Fall 1995

89. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Product Life-Cycle

Costs: an Organizational Model, Journal of Cost Management, Fall, 1991

90. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Innovation Costs: a

Study of Cost Conscious Behavior by R&D Professionals, Journal of

Management Accounting Research, 1994, pag. 175-196, 1994

91. SUSMAN G. I.- Product Life Cycle Management, pag. 8-22, The

Journal of Cost Management, Summer, 1989

92. SWENSON, DAN; ANSARI, SHAHID; BELL, JAN; KIM, IL-

WOON- Best Practices in target costing, Management Accounting

Quarterly, 2003

93. TANAKA M. - Cost Planning and Control Systems in the Design

Phase of a New Product, pag. 49-71, Japanese Management Accounting,

Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989

94. TANAKA T. - Target Costing at Toyota, pag. 4-11, Journal of Cost

Management, Spring 1993

271

95. TANI, T. OKANO, H., SHIMIZU, N., IWABUCHI, Y., FUKUDA,

J., COORAY, S. – Target Cost Management in Japanese Companies,

Management Accounting Research, 1994

96. TANI T., OKANO H., SHIMIZU N., IWABUCHI Y., FUKADA J.,

COORAY S. - Target Cost Management in Japanese Companies:

Current State of the Art, pag. 67-81, Management Accounting Research,

Volume 5,1994

97. WIKIPEDIA

98. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. - Cost Tables: a

Foundation of Japanese Cost Management, pag. 30-36, Journal of Cost

Management, Fall 1990, 1990

99. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. - Contemporary Cost

Management, Chapman and Hall, London(UK), 1993

100. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul

Oficial nr. 629 din 26.08.2002

101. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul

Oficial nr. 23 din 12.01.2004

102. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul

Oficial nr. 48 din 14.01.2005

103. XXX – Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii

104. XXX- Revista Finanţe, Credit şi contabilitate

272