OBRAČUN POREZA NA DOBIT ZA 2013. GODINU vezi s navedenim upućujemo na komentar objavljen u bazi ParagrafLex i u časopisu Poresko računovodstveni instruktor br. 83 iz januara …

Stručni komentar

OBRAČUN POREZA NA DOBIT ZA 2013. GODINU

• Rok za podnošenje poreskog bilansa i poreske prijave je 30. jun 2014. godine •

Zakonska regulativa na osnovu koje se vrši obračun poreza

Sastavljanje poreskog bilansa i podnošenje poreske prijave za 2013. godinu, obveznici poreza na dobit pravnih lica vrše na osnovu:

• Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012 i 47/2013 - dalje: Zakon);

• Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", broj __/2014 - dalje: Pravilnik);

• Pravilnika o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 99/2010, 8/2013 i __/2014 - dalje: Pravilnik o poreskoj prijavi);

• Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa za nedobitne organizacije - obveznike poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 19/2005, 15/2006, 20/2008, 99/2010 i 8/2013).

• Pravilnika o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari ostvaruje nerezidentni obveznik ("Sl. glasnik RS", br. 56/2013);

• Pravilnika o sadržaju poreske prijave o obračunatom i plaćenom porezu na dobit po odbitku na naknade koje po osnovu prometa sekundarnih sirovina i otpada ostvaruju rezidentna i nerezidentna pravna lica ("Sl. glasnik RS", br. 61/2013);

• Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu "van dohvata ruke" primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima ("Sl. glasnik RS", br. 61/2013 i 8/2014);

• Pravilnika o kamatnim stopama za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke" ("Sl. glasnik RS", br. 17/2014);

• Pravilnika o listi jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom ("Sl. glasnik RS", br. 122/2012);

• Pravilnika o načinu i postupku utvrđivanja vrednosti likvidacionog ostatka za potrebe određivanja iznosa dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji ("Sl. glasnik RS", br. 122/2012);

• Pravilnika o načinu iskazivanja prihoda i rashoda radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedinica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji Republike Srbije ("Sl. glasnik RS", br. 38/2001, 19/2007 i 99/2010);

• Pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 116/2004 i 99/2010);

• Pravilnika o ulaganjima u oblasti kulture koja se priznaju kao rashod ("Sl. glasnik RS", br. 9/2002);

• Uredbe o načinu iskazivanja prihoda obveznika poreza nastalih delimičnim ili potpunim otpisom dugova izvršenim u skladu sa programom Vlade Republike Srbije za regulisanje unutrašnjih dugova u poreskom bilansu za 2001. godinu ("Sl. glasnik RS", br. 74/2001);

• Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 -

dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013 i 108/2013 - dalje: ZPPPA);

• Zakona o opštem upravnom postupku ("Sl. list SRJ", br. 33/97 i 31/2001 i "Sl. glasnik RS", br. 30/2010).

Obveznici podnošenja poreske prijave i poreskog bilansa

Obveznici podnošenja poreske prijave na Obrascu PDP i poreskog bilansa na Obrascu PB 1

Poresku prijavu na Obrascu PDP i poreski bilans na Obrascu PB 1 podnose:

• privredna društva osnovana u skladu sa Zakonom o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011 i 99/2011), uključujući i banke, društva za osiguranje, berze i brokersko-dilerska društva, društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, društva za upravljanje investicionim fondovima, kao i sva druga pravna lica osnovana radi obavljanja delatnosti u cilju sticanja dobiti (kao što su npr privatne zdravstvene ustanove, privatne visokoobrazovne ustanove i sl.) - član 1. stav 1. Zakona;

• preduzeća osnovana u skladu sa Zakonom o preduzećima ("Sl. list SRJ", br. 29/96, 33/96 - ispr., 29/97, 59/98, 74/99, 9/2001 i 36/2002 i "Sl. glasnik RS", br. 125/2004 - dr. zakon), sa obavezom da se usklade sa Zakonom o privrednim društvima (društvena preduzeća, javna preduzeća nezavisno od načina ostvarivanja prihoda) - član 1. stav 1. Zakona;

• druga pravna lica osnovana (u skladu sa posebnim propisima) radi obavljanja delatnosti u cilju sticanja dobiti (privatne zdravstvene ustanove, privatni fakulteti i sl.) - član 1. stav 1. Zakona;

• zadruge koje ostvaruju prihod na tržištu - član 1. stav 2. Zakona.

Obveznici podnošenja poreske prijave na Obrascu PDN i poreskog bilansa na Obrascu PBN 1

Drugo pravno lice (član 1. stav 3. Zakona), koje se ne smatra pravnim licem iz člana 1. st. 1. i 2. Zakona - nedobitna organizacija, ako ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu, a koje primenjuje kontni okvir za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike, podnosi poresku prijavu na Obrascu PDN, a poreski bilans na Obrascu PBN 1.

Nedobitna organizacija u smislu Zakona je pravno lice koje nije osnovano radi ostvarivanja dobiti, već je u skladu sa zakonom osnovano radi postizanja drugih ciljeva utvrđenih u njegovim opštim aktima.

Poresko konsolidovanje - podnošenje poreskog bilansa na Obrascu KPB

Matično pravno lice i zavisna pravna lica, u smislu Zakona, čine grupu povezanih pravnih lica ako među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 78% akcija ili udela. Povezana pravna lica imaju pravo na poresko konsolidovanje pod uslovima propisanim odredbama čl. 55. do 57. Zakona. Za grupu pravnih lica kojoj je odobreno poresko konsolidovanje, obveznik matično pravno lice podnosi poreskom organu konsolidovani poreski bilans na Obrascu KPB.

U vezi s navedenim upućujemo na komentar objavljen u bazi ParagrafLex i u časopisu Poresko računovodstveni instruktor br. 83 iz januara 2014. godine: KONSOLIDOVANI PORESKI BILANS ZA 2013. GODINU: • Povezana pravna lica - obveznici poreza na dobit pravnih lica imaju mogućnost korišćenja privilegije poreske konsolidacije pod uslovima propisanim Zakonom •.

Nerezidentni obveznici podnose poreski bilans na Obrascu PBPJ

Nerezidentni obveznici koji posluju pre kostalne poslovne jedinice u Republici (predstavništvo, pogon i drugi oblici iz člana 4. Zakona, osim ogranka) dužni su, u skladu sa Zakonom, da na osnovu evidencije koju vode o prihodima i rashodima, sastave poreski bilans na Obrascu PBPJ i podnesu ga poreskom organu.

Predstavništva koja ne obavljaju privrednu delatnost i nemaju obavezu da vode poslovne knjige i izrađuju i dostavljaju finansijske izveštaje u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo, za poreske potrebe mogu, ali nisu u obavezi, da dostave Obrazac PBPJ.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 023-02-00232/2007-04 od 30.7.2007. godine:

"...ukoliko se radi o stalnom mestu poslovanja stranog pravnog lica - nezavisno od organizacionog oblika, koje isključivo obavlja poslove u smislu člana 4. stav 5. tačka 3) Zakona (vrši prethodne i pripremne radnje, odnosno aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera za nerezidentnog obveznika, ali nerezidentni obveznik ne obavlja delatnost preko stalnog mesta poslovanja), takvo stalno mesto poslovanja ne smatra se stalnom poslovnom jedinicom nerezidentnog obveznika u smislu Zakona, i u tom slučaju nema ni obaveze nerezidentog obveznika da podnosi poreski bilans.

Međutim, ukoliko preko stalnog mesta poslovanja, nezavisno od organizacionog oblika, nerezidentni obveznik obavlja delatnost kojom ostvaruje prihode na teritoriji Republike, takvo stalno mesto poslovanja čini stalnu poslovnu jedinicu u skladu sa članom 4. Zakona, odnosno u ovom slučaju nerezidentni obveznik je obveznik poreza na dobit za dobit ostvarenu na teritoriji Republike Srbije.

U konkretnom slučaju, nerezidentni obveznik, saglasno članu 5. Zakona, obavezan je da vodi u stalnoj poslovnoj jedinici evidenciju kojom se obuhvataju svi podaci o prihodima i rashodima, kao i drugi podaci od značaja za utvrđivanje dobiti. Ovi podaci se iskazuju u poreskom bilansu na Obrascu PBPJ, u skladu sa Pravilnikom o načinu iskazivanja prihoda i rashoda radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedinica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji Republike Srbije ("Sl. glasnik RS", br. 38/2001 i 19/2007), koji se podnosi nadležnom poreskom organu."

Prema tome, ukoliko se radi o stalnom mestu poslovanja stranog pravnog lica - nezavisno od organizacionog oblika, dakle i o predstavništvu, koje isključivo vrši prethodne i pripremne radnje, odnosno aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera za nerezidentnog obveznika, ali nerezidentni obveznik ne obavlja delatnost preko stalnog mesta poslovanja, takvo stalno mesto poslovanja ne smatra se stalnom poslovnom jedinicom nerezidentnog obveznika u smislu Zakona, i nema obaveze nerezidentnog obveznika da podnosi poreski bilans.

Prema odredbi člana 5. stav 1. Zakona, ogranak (nerezidentnog obveznika) koji obavlja delatnost na teritoriji Republike i vodi poslovne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, oporezivu dobit utvrđuje u skladu sa Zakonom i podnosi poreski bilans kao poreski obveznik iz člana 1. stav 1. tog zakona, i poresku prijavu.

Budžetski korisnici podnose poreski bilans na Obrascu PBN

Drugo pravno lice (član 1. stav 3. Zakona), koje se ne smatra pravnim licem iz člana 1. st. 1. i 2. Zakona - nedobitna organizacija, ako ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu, a koje primenjuje kontni plan za budžetski sistem, podnosi poresku prijavu na Obrascu PDN, a poreski bilans na Obrascu PBN.

Obveznici podnošenja Obrasca PDPO - poreske prijave za porez po odbitku

Nerezidentna pravna lica koja ostvare prihod iz člana 40. Zakona (po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, autorskih naknada, kamata i naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari), su poreski obveznici, pri čemu je isplatilac prihoda (rezidentno pravno lice) kao poreski platac dužan da podnese poresku prijavu za porez po odbitku na Obrascu PDPO. Takođe, porez po odbitku obračunava se i plaća, u slučaju da nerezidentno pravno lice ostvari prihod od rezidentnog pravnog lica po osnovu izvođenja estradnog, zabavnog, umetničkog, sportskog ili sličnog programa u Republici, koji nisu oporezovani kao dohodak fizičkog lica, u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje dohotka građana.

U slučaju kada nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom ostvaruje prihode po osnovu autorskih naknada, kamata, naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari kao i naknada po osnovu usluga, bez obzira na mesto njihovog pružanja ili korišćenja, obračunava se i plaća porez po odbitku (po stopi od 25%), uz napomenu da su jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom navedene u Pravilniku o Listi jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom.

Odredbama člana 40. st. 12. do 15. Zakona uređeno je oporezivanje porezom po odbitku prometa sekundarnih sirovina i otpada. Naime, rezidentni obveznik (pravno lice) koji otkupljuje sekundarne sirovine i otpad od rezidentnog, odnosno nerezidentnog pravnog lica, dužan je da prilikom isplate naknade tim licima obračuna, obustavi i na propisani račun uplati porez po odbitku po stopi od 1% od iznosa isplaćene naknade. Isplatilac naknade sastavlja i u roku od 15 dana od isteka tromesečja podnosi nadležnom poreskom organu poresku prijavu na Obrascu PPDSO koji je propisan Pravilnikom o sadržaju poreske prijave o obračunatom i plaćenom porezu na dobit po odbitku na naknade koje po osnovu prometa sekundarnih sirovina i otpada ostvaruju rezidentna i nerezidentna pravna lica.

Obveznici podnošenja Obrasca PPKDZ - poreske prijave za porez na dobit na prihode po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari

Nerezidentno pravno lice koje poslovanjem (bez posredovanja stalne poslovne jedinice ili nezavisno od postojeće stalne poslovne jedinice) ostvari kapitalni dobitak (u skladu sa odredbama čl. 27. do 29. Zakona) prilikom prodaje imovine iz člana 27. Zakona rezidentnom pravnom licu, drugom nerezidentnom pravnom licu, fizičkom licu rezidentnom ili nerezidentnom ili otvorenom investicionom fondu, obveznik je poreza na dobit po stopi od 20% ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno. U tom slučaju, nerezidentni obveznik, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija, nadležnom poreskom organu podnosi poresku prijavu na osnovu koje poreski organ donosi rešenje.

Porez po rešenju nerezidentni obveznik plaća i u slučaju kada ostvaruje prihod od zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari od lica koje nije dužno da obračunava, obustavlja i uplaćuje porez po odbitku (fizičko lice, kao i drugo lice koje nema status pravnog lica).

Poreska prijava se podnosi na Obrascu PPKDZ koji je propisan Pravilnikom o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari ostvaruje nerezidentni obveznik.

Obaveza utvrđivanja poreza na dobit od strane obveznika u postupku likvidacije i stečaja

Zakonom je propisano da dobit utvrđena u postupku likvidacije i stečaja obveznika podleže oporezivanju, što znači da nema poreskih olakšica u oporezivanju dobiti koja nastane u postupku likvidacije, odnosno stečaja.

Dobit obveznika u toku likvidacije se utvrđuje kao pozitivna razlika imovine obveznika sa kraja i sa početka likvidacionog postupka, odnosno kao razlika imovine u toku trajanja likvidacionog postupka za koji se podnosi poreska prijava i poreski bilans, utvrđena u finansijskim izveštajima podnetim u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo, pri čemu je početni bilans perioda likvidacije jednak bilansu na kraju poreskog perioda pre početka likvidacionog postupka.

Kako bi se utvrdila dobit nastala u postupku likvidacije, neophodno je utvrditi stanje dospelih poreskih obaveza na dan otvaranja postupka likvidacije, odnosno utvrditi konačan obračun poreza na dobit pre početka likvidacionog postupka. Obveznik je zbog toga dužan, da 15 dana od dana dostavljanja finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre (u skladu sa propisima o računovodstvu), podnese nadležnom poreskom organu poresku prijavu i poreski bilans sa stanjem na dan otvaranja postupka likvidacije. Ovu obavezu poreskog obveznika izvršava likvidacioni, odnosno (ukoliko se radi o stečajnom postupku), stečajni upravnik. Ukoliko su, zbog kratkog roka za podnošenje, podaci iskazani u poreskoj prijavi nepotpuni, odnosno netačni, u skladu sa članom 40. ZPPA, može se podneti izmenjena poreska prijava.

Nadležni poreski organ, u roku od 30 dana od dana prijema poreske prijave, donosi rešenje kojim se utvrđuje visina poreske obaveze na dan, odnosno do dana otvaranja postupka likvidacije. Prema tome, poreska prijava i poreski bilans odnose se na period od početka obračunskog (poreskog) perioda do dana otvaranja postupka likvidacije.

Na dan okončanja postupka likvidacije obveznik podnosi poresku prijavu i poreski bilans, u roku od 15 dana od dana dostavljanja finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre (u skladu sa propisima o računovodstvu), u kojima iskazuje osnovicu za oporezivanje dobiti utvrđenu u postupku likvidacije. Pri tome, u smislu Zakona, vrednost imovine na početku postupka likvidacije jednaka je vrednosti imovine obveznika na kraju poreskog perioda pre početka likvidacionog (stečajnog) postupka, čime se obezbeđuje kontinuitet utvrđivanja poreske osnovice nezavisno od drugih propisa po kojima se procenjuje vrednost imovine u postupku stečaja i likvidacije (procena potencijalne vrednosti imovine za slučaj njenog unovčenja, procena imovine po prinosnoj vrednosti i sl.).

Ovde napominjemo da u slučaju kada se pri okončanju postupka likvidacije u finansijskom izveštaju sastavljenom sa danom okončanja likvidacije, iskaže prihod po osnovu smanjenja obaveza prema poveriocima, tako iskazan prihod ne utiče na promenu vrednosti stalne i obrtne imovine obveznika, odnosno ne povećava se razlika između imovine obveznika na kraju likvidacionog postupka u odnosu na imovinu sa početka postupka likvidacije (u smislu člana 34. stav 2. Zakona), pa samim tim, nema uticaja na visinu poreske osnovice, odnosno oporezive dobiti obveznika prilikom okončanja postupka likvidacije.

Međutim, u slučaju kada obveznik iskaže rashod po osnovu otpisa potraživanja, iznosimo deo iz Mišljenja Ministarstva finansija broj 413-00-00493/2011-04 od 15. septembra 2011. godine, prema kome:

"…U slučaju kada obveznik u finansijskom izveštaju (sastavljenom sa danom okončanja postupka likvidacije) iskaže rashod po osnovu otpisa potraživanja od (svojih) dužnika, mišljenja smo da rashod nastao po osnovu nenaplaćenih (otpisanih) potraživanja u tom slučaju utiče na vrednost (obrtne) imovine obveznika, odnosno na visinu razlike između imovine obveznika na kraju likvidacionog postupka u odnosu na imovinu sa početka postupka likvidacije, pri čemu napominjemo da se oporeziva dobit u toku likvidacije utvrđuje (kao pozitivna razlika imovine sa kraja i sa početka likvidacionog postupka), na način propisan odredbom člana 34. Zakona.

Napominjemo da se imovina koja preostane posle podmirenja poverilaca (likvidacioni ostatak) iznad vrednosti uloženog kapitala, smatra kapitalnim dobitkom, saglasno odredbi člana 35. Zakona. Ako je vrednost uloženog kapitala veća od likvidacionog ostatka, smatra se da je ostvaren kapitalni gubitak (član 36. Zakona)."

Period za koji se utvrđuje osnovica odgovara stvarnom trajanju postupka likvidacije (od otvaranja do okončanja postupka), ukoliko je postupak likvidacije (ili stečaja) otvoren i okončan u istom poreskom periodu.

Ukoliko se postupak likvidacije prenosi u narednu godinu, obveznik je dužan da, u toku trajanja postupka likvidacije, sastavi poreski (među) bilans, nezavisno od toga što je postupak likvidacije od otvaranja postupka do 31.12. tekuće godine, trajao manje od jedne godine. Način sastavljanja poreskog (među)bilansa u svemu je isti kao i kod poreskih bilansa koji se sastavljaju na kraju likvidacionog postupka.

Obveznik u poreskom bilansu (Obrazac PB 1) koji sastavlja u periodu trajanja likvidacije, odnosno stečaja, nema pravo na prenos gubitaka iz perioda pre pokretanja postupka likvidacije, odnosno stečaja, niti može u poreskoj prijavi da iskaže neiskorišćene poreske kredite iz prethodnog perioda. Ova specifičnost utvrđivanja oporezive dobiti obveznika u postupku likvidacije i stečaja (u skladu sa poreskim tretmanom likvidacije i stečaja uređenim posebno u čl. 34. do 37. Zakona), odnosi se na ceo period postupka likvidacije ili stečaja, nezavisno od toga da li je postupak okončan u istoj kalendarskoj godini ili se poreski bilans i poreska prijava podnose sa stanjem na dan 31.12, saglasno članu 34. stav 4. Zakona.

Prema odredbi člana 35. stav 1. Zakona, imovina koja preostane posle podmirenja poverilaca (likvidacioni ostatak) iznad vrednosti uloženog kapitala, smatra se dividendom koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji.

U slučaju kada nerezidentno pravno lice ostvari dividendu iz člana 35. Zakona, obračunava se i plaća porez po odbitku u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o načinu i postupku utvrđivanja vrednosti likvidacionog ostatka za potrebe određivanja iznosa dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji.

Poreska stopa za period januar - decembar 2013. godine je proporcionalna i jednoobrazna i iznosi 15%.

Podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa

Rok za podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa

Poresku prijavu i poreski bilans, radi utvrđivanja godišnje poreske obaveze, obveznik je dužan da podnese nadležnom poreskom organu u roku od 180 dana od dana isteka perioda za koji se utvrđuje poreska obaveza, osim u slučaju statusnih promena, likvidacije ili stečaja poreskog obveznika, kada se podnosi uroku od 15 dana od dana isteka roka propisanog za podnošenje finansijskih izveštaja.

Poreska prijava i poreski bilans za 2013. godinu podnose se najkasnije do 29. juna 2014. godine.

Rok za podnošenje izmenjene poreske prijave

Poreska uprava može produžiti rok za podnošenje poreske prijave na način propisan članom 39. ZPPA, odnosno na pismeni zahtev poreskog obveznika, koji je podnet pre isteka roka za podnošenje poreske prijave. Ukoliko je zahtev za produženje roka odbijen, i istekao je zakonski rok za podnošenje poreske prijave, poreska prijava se mora podneti u roku od pet dana od dana dostavljanja zaključka o odbijanju.

Ako poreski obveznik ustanovi da poreska prijava, koju je podneo Poreskoj upravi, sadrži grešku ili propust, dužan je da odmah, a najkasnije do isteka roka zastarelosti, podnese poresku prijavu, u kojoj su greška ili propust otklonjeni (izmenjena poreska prijava). Prvobitno podneta poreska prijava ne vraća se poreskom obvezniku. Izmenjenu poresku prijavu obveznik može podneti najviše dva puta za isti poreski period. Ukoliko obveznik ispuni navedene uslove, smatraće se da greškom ili propustom u prvobitnoj poreskoj prijavi nije učinjeno krivično delo ili prekršaj iz ovog zakona. Izuzetno, poreski obveznik ne može podneti izmenjenu poresku prijavu posle postupka pokretanja poreske kontrole za kontrolisani poreski period. Ministar bliže uređuje način i postupak podnošenja izmenjene poreske prijave u elektronskom obliku (član 40. ZPPA).

Dokumentacija koja se dostavlja uz poreski bilans i prijavu

Obveznik je dužan da radi utvrđivanja poreske obaveze nadležnom poreskom organu podnese samo poresku prijavu i poreski bilans uključujući i ostale obrasce propisane Pravilnikom u kojima je iskazao podatke koji su neophodni za utvrđivanje tačnosti obračuna poreske obaveze:

• Obrazac OA - obračun amortizacije stalnih sredstava,

• Obračun poreske amortizacije za nepokretnosti,

• Obrazac PK za ulaganje u osnovna sredstva,

• Obrazac OK o priznavanju kamate kod duga povezanom licu,

• Obrazac SU za utvrđivanje srazmernog dela ulaganja u osnovna sredstva,

• Obrazac SI o srazmerno stečenoj imovini statusnom promenom,

• Aneks Obrasca PB1 za obračun kredita po osnovu dividendi ostvarenih iz druge države,

• Aneks 1 Obrasca PB1 za obračun poreskog kredita po osnovu prihoda ostvarenih u drugoj državi,

• KPB o poreskoj konsolidaciji.

Takođe, obveznik je dužan da nadležnom poreskom organu dostavi i dokumentaciju koju nadležni organ zatraži u skladu sa propisima koji uređuju poreski postupak i poresku administraciju, imajući u vidu da se činjenice u poreskom postupku utvrđuju na osnovu dokaza, pri čemu se kao dokaz mogu upotrebiti poreska prijava, poreski bilans, poslovne knjige i evidencije, računovodstveni iskazi, poslovna dokumentacija i druge isprave i informacije kojima raspolaže Poreska uprava, prikupljene od poreskog obveznika ili trećih lica, iskaz svedoka, nalaz veštaka, uviđaj i svako drugo sredstvo kojim se činjenice mogu utvrditi (čl. 43. i 44. ZPPA).

Prema tome, uz poreski bilans i poresku prijavu za 2013. godinu, obveznik nije dužan da podnosi finansijske izveštaje i drugu dokumentaciju (ugovori, fakture, izvodi sa računa banaka i sl.), osim u slučaju da to od njega zatraži nadležni poreski organ.

Napomena:

Imajući u vidu da su Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 119/2012) između ostalog, ukinuti poreski podsticaji iz čl. 45. i 48a Zakona o porezu na dobit pravnih lica (Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011), uz poreski bilans i poresku prijavu za 2013. godinu Obrazac PK 1 i Obrazac DK podnose samo oni obveznici koji su stekli pravo na prenošenje neiskorišćenog dela predmetnih podsticaja i to do isteka roka i na način propisan tim zakonom.

Sastavljanje poreskog bilansa - Obrazac PB 1

A. Dobit i gubitak pre oporezivanja

I Rezultat u Bilansu uspeha

Dobit poslovne godine - r. br. 1

Unosi se ostvarena dobit za period januar-decembar 2013. godine iskazana u Obrascu Bilans uspeha na poziciji AOP:

• 223, za privredna društva i zadruge;

• 234, za banke;

• 277, za društva za osiguranje;

• 229, za berze i brokersko-dilerska društva.

U vezi sa popunjavanjem rednog broja 1 Obrasca PB1 društava kod kojih je u poreskom periodu nastupila statusna promena ukazujemo na Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-07-00090/2006-04 od 25.4.2006. godine, čiji deo citiramo u nastavku:

"... U skladu sa članom 3. tačka 1) Pravilnika, obveznik pod rednim brojem 1. Obrasca PB 1 unosi dobit poslovne godine (dobit iz finansijskog izveštaja - Bilans uspeha). U slučaju statusne promene spajanja pripajanjem, društvo sticalac na redni broj 1. Obrasca PB 1 za 2005. godinu unosi odgovarajuću ukupnu dobit poslovne godine u periodu izrade poreskog bilansa.

Za iznos gubitaka poslovne godine iz Bilansa uspeha pripojenih društava (društava koja su prestala da postoje pripajanjem) ne može se umanjiti dobit poslovne godine na rednom broju 1. Obrasca PB 1, niti se ovi gubici mogu uneti kao gubitak utvrđen u poreskom bilansu, na rednom broju 37. Obrasca PB 1" (napomena: misli se na prethodno važeći Obrazac PB 1 jer je Mišljenje iz 2006. godine).

"Međutim, u skladu sa čl. 32. i 33. Zakona, poreska pogodnost prenosa gubitaka utvrđenih u poreskom bilansu na račun dobiti iz budućih obračunskih perioda, ne prestaje u slučaju statusnih promena po osnovu spajanja i pripajanja.

Prema tome, gubici utvrđeni u poreskom bilansu pripojenih društava za period 1.1.- 30.11.2005. godine (u poslovnoj 2005. godini koja se razlikuje od kalendarske u slučaju statusne promene - član 38. Zakona), mogu se preneti na račun dobiti utvrđene u godišnjem poreskom bilansu iz budućih obračunskih perioda društva sticaoca..."

U vezi sa popunjavanjem rednog broja 1 Obrasca PB1 društva koje je u poreskom periodu iskazalo prihod po osnovu izvršene procene vrednosti nepokretnosti, ukazujemo na Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-07-284/2008-04 od 22.1.2009. godine, čiji deo citiramo u nastavku:

"... Odredbom člana 6. Zakona o porezu na dobit preduzeća ("Sl. glasnik RS", br. 25/01....84/04, u daljem tekstu: Zakon)propisano je da je osnovica poreza na dobit preduzeća oporeziva dobit. Oporeziva dobit utvrđuje se u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom.

U smislu člana 23. Zakona, u oporezivu dobit uključuju se prihodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Saglasno navedenim zakonskim odredbama, u slučaju kada je, prema propisima o računovodstvu i MRS, razlika između knjigovodstvene i procenjene vrednosti nepokretnosti iskazana kao prihod u bilansu uspeha obveznika, tako utvrđen prihod se unosi u Obrazac PB 1 (propisan Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit preduzeća - "Sl. glasnik RS", br. 139/04, u daljem tekstu: Pravilnik) pod rednim brojem 1. - Dobit poslovne godine, i oporezuje u skladu sa Zakonom i Pravilnikom."

Dobit ostvarena po osnovu prihoda od predmeta koncesije - r. br. 2

Unosi se dobit ostvarena po osnovu prihoda od predmeta koncesije koja ne podleže oporezivanju u skladu sa članom 4. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 99/10, 8/11, 13/12 i 8/13), iskazana na rednom broju 5. Obrasca DK koji je propisan tim pravilnikom. Podatak unose obveznici, koncesiona preduzeća koja nisu posebno osnovana samo za obavljanje delatnosti date koncesionim ugovorom, pa su dužna da utvrde i na ovom rednom broju iskažu, odnosno izdvoje dobit ostvarenu po osnovu prihoda od predmeta koncesije.

Imajući u vidu da je zakonska odredba kojom je ovaj poreski podsticaj bio propisan (član 45.) prestala da važi na osnovu izmena i dopuna zakona koji uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica iz 2012. godine, podatak na ovom rednom broju iskazuju samo oni obveznici koji su do 31. 12. 2012. godine ostvarili pravo na predmetni podsticaj, u kom slučaju to pravo mogu da koriste najduže do 31.12.2017. godine (s obzirom da rok za korišćenje ovog podsticaja ne može biti duži od pet godina).

Gubitak poslovne godine - r. br. 3

Unosi se gubitak za period januar-decembar 2013. godine, iskazan u Bilansu uspeha na poziciji AOP:

• 224, za privredna društva i zadruge;

• 235, za banke;

• 278, za društva za osiguranje;

• 230, za berze i brokersko-dilerska društva.

II Dobici i gubici od prodaje imovine iz člana 27. Zakona (iskazani u Bilansu uspeha) - r. br. 4 i 5

Unose se dobici i gubici od prodaje imovine iskazani u Bilansu uspeha na odgovarajućim računima na kojima se iskazuju dobici, odnosno gubici od prodaje imovine (saglasno propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI), nastali prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine navedene u članu 27. stav 1. Zakona, i to:

• nepokretnosti, korišćene kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti;

• prava industrijske svojine,

• udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveza Republike po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije;

• investicione jedinice otkupljene od strane investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju investicioni fondovi.

Ukoliko u Bilansu uspeha nije iskazao dobitke, odnosno gubitke od prodaje navedene imovine, obveznik ne popunjava red. br. 4. i 5.

Napominjemo da se prodajom opreme ne ostvaruje kapitalni dobitak, odnosno gubitak.

III Usklađivanje rashoda - r. br. 6 do 34

Unose se rashodi koji se prema Zakonu ne priznaju u poreskom bilansu, odnosno uključuju se u oporezivu dobit.

Za utvrđivanje poreske obaveze u poreskom bilansu priznaju se prihodi i rashodi u iznosima iskazanim u Bilansu uspeha, u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima o računovodstvu, sa izuzetkom onih prihoda i rashoda za koje je Zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Troškovi koji nisu dokumentovani - r. br. 6

Unosi se celokupan iznos troškova koji se ne mogu dokumentovati. Prema tome, rashodi koji nisu dokumentovani (a koji se kao takvi ne priznaju u Bilansu uspeha saglasno propisima o računovodstvu) ne mogu biti priznati u poreskom bilansu.

Ukoliko je u Bilansu uspeha ipak iskazan rashod koji nije dokumentovan, on se neće priznati u poreskom bilansu, i on se, kao takav iskazuje na rednom broju 6. Obrasca PB 1.

Međutim, ovo se ne odnosi na rashode nastale u obračunskom periodu za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, a koje je obveznik dužan da, prema propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, iskaže u svojim finansijskim izveštajima, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentirati u narednom obračunskom periodu.


"... kada je prema propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, obveznik dužan da u svojim finansijskim izveštajima (sačinjenim u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS) iskaže rashode koji se odnose na obračunski period za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentirati u narednom obračunskom periodu, obvezniku se, u konkretnom slučaju, tako iskazani rashodi priznaju u poreskom bilansu za prethodni poreski period, ukoliko se nesporno može utvrditi da se (u tom slučaju) radi o rashodima koji su nastali u poreskom periodu u kome su priznati, bez obzira što će dokument o tim rashodima biti iskazan u poslovnim knjigama obveznika u narednom poreskom periodu.

U svakom konkretnom slučaju, Poreska uprava u postupku poreske kontrole utvrđuje sve neophodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze."


"... Prema odredbi člana 7. stav 1. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI) i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja. S tim u vezi, kada je prema propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, odnosno MSFI obveznik dužan da u svojim finansijskim izveštajima iskaže rashode koji se odnose na obračunski period za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentirati u poslovnim knjigama obveznika u narednom obračunskom periodu, mišljenja smo da se tako iskazani rashodi priznaju u poreskom bilansu (podnetom za taj poreski period), pod uslovom da se nesporno može utvrditi da se, u tom slučaju, radi o rashodima koji su nastali u poreskom periodu u kome se priznaju."

Ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno i duguje - r. br. 7

Unosi se iznos ispravke vrednosti pojedinačnog potraživanja do visine duga koji obveznik ima prema istom licu.

Naime, izmenom odredbe člana 7a tačka 2) Zakona propisano je da se na teret rashoda ne priznaje ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kome se istovremeno duguje, do iznosa obaveze prema tom licu.

Primer:

Ukoliko obveznik ima potraživanje od 150.000 dinara od lica kojem istovremeno duguje 100.000 dinara, kao rashod po osnovu ispravke vrednosti potraživanja u poreskom bilansu ne priznaje se iznos od 100.000 dinara. Ovaj iznos obveznik iskazuje pod rednim brojem 7. Obrasca PB 1.

Pokloni i prilozi dati političkim organizacijama - r. br. 8

Unosi se celokupan iznos poklona i priloga datih političkim organizacijama. Navedeni rashodi se ne priznaju kao takvi u poreskom bilansu. Napominjemo da se ovi rashodi, ukoliko ih je u poreskom periodu bilo, u celosti ne priznaju u poreskom bilansu, bez obzira na eventualnu mogućnost da su proknjiženi na istom računu sa rashodima za reklamu i propagandu, koji se priznaju do iznosa od 10% od ukupnih prihoda (koji se posebno iskazuju na r. br. 23. Obrasca PB 1).

Pokloni čiji je primalac povezano lice iz člana 59. ovog zakona - r. br. 9

Unose se izdaci za poklone čiji je primalac povezano lice, saglasno članu 7a tačka 4) Zakona. Podsećamo da se, u skladu sa članom 59. Zakona, povezanim licem sa obveznikom smatra ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke, pri čemu:

• posedovanje 25% i više ili pojedinačno najvećeg dela akcija ili udela smatra se omogućenom kontrolom nad obveznikom;

• uticaj na poslovne odluke obveznika postoji, pored slučaja predviđenog u stavu 3. ovog člana, i kada lice povezano sa obveznikom poseduje 25% i više glasova u obveznikovim organima upravljanja.

Licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na način predviđen u članu 59. st. 3. i 4. Zakona.

Licem povezanim sa obveznikom smatraju se bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na način predviđen u članu 59. st. 3. i 4. Zakona.

Kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina i troškovi prinudne naplate - r. br. 10 i 11

Na red. br. 10 unose se kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina, saglasno članu 7a tačka 5) Zakona.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 413-00-374/2011 od 12.7.2011. godine:

"... Saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 5) Zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina, pa s tim u vezi, rashod iskazan po osnovu kamate po rešenju, zbog neplaćenog PDV-a (u konkretnom slučaju), ne priznaje se u poreskom bilansu obveznika."

Na red. br. 11 unose se troškovi postupka prinudne naplate poreza i drugih dugovanja, kao i troškovi poreskoprekršajnog postupka i drugih postupaka koji se vode pred nadležnim organom (član 7a tačka 5a) Zakona).

Novčane kazne, ugovorne kazne i penali, kao i zatezne kamate između povezanih lica - r. br. 12 i 13

Na r. br. 12 unosi se iznos novčanih kazni, ugovornih kazni i penala koje je obveznik platio. Kaznama se smatraju novčane kazne izrečene pravnom licu za privredne prestupe i prekršaje, a penalima iznos koji pravno lice plati drugom pravnom ili fizičkom licu po osnovu: ugovora, sudske odluke, rešenja nadležnog državnog organa i slično.


"... U konkretnom slučaju, obveznik je dužan da na osnovu ugovora o preradi određene robe dobavljaču plati ugovornu kaznu ukoliko isporuči manju količinu od ugovorene mesečne količine. Kako se u ovom slučaju radi o ugovorenoj kazni, odnosno ugovorenim penalima, koji se plaćaju (u novčanom iznosu za nenovčane obaveze) u visini od 25% od cene usluge (cene prerade) za manje isporučenu od ugovorene količine, u smislu Zakona, rashodi obveznika nastali po osnovu ove kazne, ne priznaju se u poreskom bilansu obveznika, saglasno članu 7a tačka 6) Zakona."

Na r. br. 13 unosi se rashod obveznika po osnovu zatezne kamate koju obveznik duguje svom povezanom licu definisanom na način propisan odredbama člana 59. Zakona, a koji se ne priznaje u poreskom bilansu obveznika u skladu sa članom 7a tačka 7) Zakona.

Troškovi koji nisu nastali u svrhe obavljanja poslovne delatnosti - r. br. 14

Na r. br. 14 unose se troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno. Ova odredba Zakona se, načelno odnosi na rashode koji nisu neposredan uslov za obavljanje delatnosti ili nisu posledica obavljanja delatnosti kao i

na rashode koji imaju osnov privatnosti ili davanja pogodnosti zaposlenima, odnosno ne predstavljaju poslovne rashode, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno (npr. izdaci iz člana 15. st. 1. do 3. Zakona - za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine, sportske i kulturne namene se priznaju u poreskom bilansu u limitiranom iznosu, a takođe nisu neposredan uslov za obavljanje delatnosti).

U rashode koji se ne priznaju u poreskom bilansu ubrajaju se, dakle, rashodi koji ne doprinose poslovanju, jer su nepotrebni ili neopravdani sa stanovišta obavljanja poslovne delatnosti i njihov nastanak ne doprinosi ostvarenju prihoda.

U poreski nepriznate rashode ubrajaju se i troškovi koji imaju osnov privatnosti, odnosno koji se odnose na lične potrebe.

U tom smislu, lične potrebe mogu biti lične potrebe vlasnika, zaposlenih ili povezanih lica, kao što su troškovi za odmor, sport, zabavu i rekreaciju ili slični troškovi koji se odnose na lične potrebe drugih lica koja nisu zaposlena. U poreski nepriznate rashode iz člana 7a tačka 8) Zakona ubrajaju se, i troškovi obuka i seminara, uključujući putne troškove u vezi tih obuka, školarine, stipendije i literature radnicima, ako su plaćeni za sticanje obrazovanja odnosno znanja koja nisu neposredno potrebna za poslovanje poreskog obveznika.

U poreski nepriznate rashode ubrajaju se, takođe, pogodnosti koje zaposlenima obezbeđuje poslodavac kao što su: bez naknade dati ili sa popustom prodati proizvodi odnosno izvršene usluge, plaćanje veće naknade zaposlenim, povezanim ili drugim licima za proizvode ili usluge od tržišne vrednosti tih proizvoda ili izvršenih usluga koje je zaposleni, povezano ili drugo lice dalo privrednom društvu itd.

Troškovi materijala i prodate robe koji prelaze iznos obračunat po FIFO metodi - r. br. 15

Unose se troškovi materijala i nabavne vrednosti prodate robe ako prelaze iznos obračunat po metodi (ponderisane) prosečne cene ili FIFO metodi. To znači, da se u poreskom bilansu priznaju i troškovi po FIFO metodi (prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni), a ne samo po metodi prosečne cene.


"... Odmeravanje zaliha i priznavanje rashoda uređeno je propisima o računovodstvu i odgovarajućim međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2. Naime, zalihe se odmeravaju po nabavnoj ceni (ceni koštanja), odnosno neto ostvarivoj vrednosti, ako je niža. Kada se zalihe prodaju, kao rashod perioda (u kome se priznaje povezani prihod od prodaje), priznaje se nabavna vrednost tih zaliha obračunata primenom FIFO metode ("prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni") ili metode ponderisanog prosečnog troška.

U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, obvezniku koji prema propisima o računovodstvu, MRS i usvojenim računovodstvenim politikama obračun izlazne vrednosti zaliha (robe) vrši primenom FIFO metode, iznos troškova nabavne vrednosti prodate robe obračunat primenom te metode, priznaje se u poreskom bilansu."

Troškovi otpremnina i naknada zaposlenom po osnovu odlaska u penziju i prestanka radnog odnosa - r. br. 16 i 17

Iznos otpremnina i novčanih naknada zaposlenim po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, koje su obračunate a nisu isplaćene, ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu kada su obračunate (ali ne i isplaćene), i

iskazuje se na rednom broju 16, dok se korekcija po ovom osnovu vrši u poreskom bilansu za naredni poreski period, kada obračunate otpremnine i novčane naknade budu stvarno isplaćene, i iskazuje se na rednom broju 17. Prema tome, ukoliko je obveznik imao obračunate otpremnine u 2012. godini za koje se nije priznavao rashod u poreskom bilansu za tu godinu (jer nisu bile isplaćene), a koje su isplaćene u 2013. godini, u poreskom bilansu za 2013. godinu se priznaje rashod po tom osnovu.

Računovodstvena i poreska amortizacija - r. br. 18 i 19

Pod rednim brojem 18. unosi se ukupan iznos amortizacije obračunat u finansijskim izveštajima, odnosno poslovnim knjigama i evidencijama za računovodstvene svrhe, a pod rednim brojem 19. ukupan iznos amortizacije obračunat za poreske svrhe. S obzirom na to da se amortizacija stalnih sredstava priznaje kao rashod u iznosu i na način utvrđen Zakonom, to znači da su obveznici dužni da posebno sastave obračun amortizacije za poreske svrhe (koji se priznaje u poreskom bilansu) i taj iznos amortizacije unesu na redni broj 19. Obrasca PB 1.

Poreska amortizacija može biti manja ili veća od amortizacije obračunate za računovodstvene svrhe. U poreskom bilansu, dobit iz Bilansa uspeha uvećava se za računovodstvenu amortizaciju (red. br. 18) a umanjuje za poresku amortizaciju (red. br. 19), odnosno:

• ukoliko je poreska amortizacija veća, oporeziva dobit biće manja, jer se priznaju veći troškovi poreske amortizacije,

• ukoliko je poreska amortizacija manja, oporeziva dobit biće veća, jer se priznaju niži troškovi poreske amortizacije.

U obračun poreske amortizacije uključuju se, u skladu sa članom 10. Zakona: materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od jedne godine i koji se saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo i MRS, odnosno MSFI u poslovnim knjigama obveznika priznaju kao stalna sredstva, osim prirodnih bogatstava koja se ne troše, kao i nematerijalna sredstva (ulaganje u licence, patente, žigove, autorska prava i dr.), osim goodwil-a.

Iz prethodno navedenog proizilazi da kriterijum koji je ograničavao da se obračun poreske amortizacije može vršiti samo za stalna sredstva čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabavke veća od prosečne mesečne bruto zarade po zaposlenom u Republici, prema poslednjem objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, više ne važi, počev od 2013. godine.

Naime, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 119/2012), između ostalog, izmenjena je i odredba kojom je bilo uređeno priznavanje rashoda po osnovu amortizacije. S tim u vezi, obveznici koji su nabavili sredstvo nakon stupanja na snagu ovog zakona, koje su u svojim poslovnim knjigama evidentirali kao stalno sredstvo i za koje vrše obračun računovodstvene amortizacije, imaju pravo da za to sredstvo vrše i obračun poreske amortizacije bez obzira na cenu tog sredstva prilikom nabavke.

Imajući u vidu da se kao rashod u poreskom bilansu priznaje samo poreska amortizacija, navedenom izmenom zakona prihvaćeno je pravednije rešenje koje omogućava priznavanje predmetnih rashoda za sva sredstva koja ispunjavaju kriterijume iz MRS, odnosno MSFI da budu priznata kao stalna sredstva koja se kao takva iskazuju u poslovnim knjigama obveznika.

Poreska amortizacija obračunava se i za nematerijalna sredstva.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija i privrede, br. 413-00-49/2012-04 od 4.10.2012. godine:

".... U vezi vašeg pitanja koje se odnosi na priznavanje rashoda amortizacije za poreske svrhe, napominjemo da se kao rashod u poreskom bilansu priznaje amortizacija stalnih sredstava (materijalnih i nematerijalnih koja ispunjavaju uslove za priznavanje u skladu sa propisima o

računovodstvu i reviziji i relevantnim MRS, odnosno MSFI), utvrđena na način propisan odredbom člana 10. Zakona i Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 116/2004 i 99/2010). Prema tome, pravo na priznavanje rashoda po osnovu poreske amortizacije obveznik ima za nematerijalna sredstva koja su kao takva i evidentirana u njegovim poslovnim knjigama. "


"... Ukoliko se ulaganja za istraživanje i procenjivanje prirodnih resursa priznaju kao nematerijalna ulaganja (grupa 01, račun 010 - ulaganja u razvoj), u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI, amortizacija tih (kao i ostalih) nematerijalnih ulaganja priznaje se u poreskom bilansu na način propisan Zakonom o porezu na dobit... i Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe, odnosno sva nematerijalna ulaganja svrstana su u II amortizacionu grupu, sa stopom amortizacije od 10%..."

Obračun amortizacije stalnih sredstava za poreske svrhe vrši se u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o amortizaciji, a treba ga započeti kada sredstvo bude stavljeno u upotrebu.

Za materijalna sredstva nabavljena putem ugovora o finansijskom lizingu, čiji je vek trajanja duži od jedne godine, koje vodi u svojim poslovnim knjigama i za koje obračunava amortizaciju u računovodstvene svrhe, obveznik u istom periodu treba da obračuna i amortizaciju po poreskim propisima, koja se priznaje u poreskom bilansu, jer se radi o materijalnom sredstvu evidentiranom kod obveznika koje ispunjava uslove iz člana 10. Zakona, za obračun amortizacije.

Poreska amortizacija obračunava se i za investicione nekretnine, u skladu sa članom 10. Zakona, i u slučaju ako se zbog primene metode fer vrednosti ne obračunava knjigovodstvena amortizacija. Poreska amortizacija obračunava se i za ulaganja na tuđim sredstvima (koja se evidentiraju na računu 029 - Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi), i to tako što se razvrstavaju u grupu III - kao ostala stalna sredstva koja nisu posebno naznačena u ostalim grupama i amortizuju se po stopi od 15%.

Pravilnikom o amortizaciji uređeni su način razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i način utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe.

Stalna sredstva razvrstana su u pet grupa. U prvu grupu svrstane su nepokretnosti.

Amortizacija za stalna sredstva - I grupa

Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu grupu utvrđuje se primenom proporcionalne metode na osnovicu koju čini nabavna vrednost sredstva, za svako sredstvo posebno. Kod utvrđivanja amortizacije za ova stalna sredstva, koja su nabavljena u toku godine, primenjuje se proporcionalna metoda za svako stečeno sredstvo posebno, srazmerno vremenu od kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda. Obračun amortizacije započinje od dana kada stalna sredstva (saglasno propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI) postanu raspoloživa za korišćenje.

Osnovica za obračun poreske amortizacije stalnih sredstava iz prve grupe je nabavna vrednost utvrđena u momentu nabavke, što znači da se ova vrednost ne može revalorizovati prema MRS modelu fer vrednosti.

Naime, nabavna vrednost pojedinačnog sredstva u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS odgovara fakturnoj vrednosti dobavljača uvećanoj za direktne troškove nabavke, direktne troškove dovođenja u stanje funkcionalne pripravnosti, nepovratne poreze i druge troškove koji

se mogu priznati u nabavnu vrednost stalnog sredstva prema propisima o računovodstvu i MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema.

Međutim, ukoliko su na stalnim sredstvima iz ove grupe, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI vršena naknadna ulaganja koja povećavaju vrednost tih sredstava, takva ulaganja utiču na povećanje osnovice za obračun poreske amortizacije.

Za stalna sredstva iz ove grupe, otuđena u toku poreskog perioda, amortizacija se obračunava do dana otuđenja tih sredstava.

Za stalna sredstva iz ove grupe koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statusne promene kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se nabavna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog prenetog sredstva.

Amortizacija za stalna sredstva - grupe II do V

Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od II do V utvrđuje se primenom degresivne metode na ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po pojedinoj grupi. Obračunava se primenom propisane stope (redom po grupama: 10, 15, 20 ili 30%), na osnovicu koju čini, u prvoj godini nabavna vrednost, a u narednim godinama iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe (dalje: saldo grupe) utvrđen na kraju prethodne godine, uvećan za vrednost pribavljenih i umanjen za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine, pri čemu vrednost otuđenih stalnih sredstava odgovara njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđenog sredstva. To znači da obveznik koji je u toku (2013.) godine prodao stalno sredstvo iz neke od grupa (od II do V), saldo grupe u kojoj se to sredstvo nalazilo ne umanjuje za iznos prodajne vrednosti tog sredstva, već za iznos po kojoj je to sredstvo uneo u amortizacionu grupu (npr. 2010. godine), umanjen za iznos poreske amortizacije koji se odnosi na to sredstvo (obračunat za period od 2010. do 2013. godine).

Obračun amortizacije na OA Obrascu

Obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V vrši se na Obrascu OA - Obračun amortizacije stalnih sredstava, koji je sastavni deo Pravilnika o amortizaciji.

Prema tome, početni saldo grupe na dan 1.1.2013. godine (kolona 2 Obrasca OA) je preneta neotpisana vrednost salda grupe na kraju 2012. godine (kolona 8. Obrasca OA za 2012. godinu). Početni saldo grupe uvećava se za nabavnu vrednost pribavljenih sredstava koja se stavljaju u upotrebu. Saldo grupe se uvećava za ceo poreski period, što znači da na obračun ne utiče mesec u kome je sredstvo nabavljeno, odnosno stavljeno u upotrebu.

Na isti način poreska amortizacija obračunava se i u slučaju kada je poreski period za koji se sastavlja poreski bilans kraći od kalendarske godine (početak ili prestanak obavljanja delatnosti u toku kalendarske godine), u okviru koga obveznik pribavlja ili otuđuje sredstva.


"... u slučaju kada obveznik počinje delatnost u toku godine, kao novoosnovano društvo ili društvo nastalo statusnom promenom kome su preneta stalna sredstva po osnovu statusne promene, na saldo grupe (kolona 5. Obrasca OA, koju čini početni saldo grupe plus pribavljena sredstva koja se stavljaju u upotrebu minus otuđena sredstva tokom perioda), primenjuje se

obračun amortizacije uređen Pravilnikom, odnosno stopa amortizacije propisana Zakonom i Pravilnikom, i tako dobijen iznos amortizacije (kolona 7. Obrasca OA) umanjuje saldo grupe.

Obveznik koji otuđi stalna sredstva u toku kalendarske godine, prenosom dela stalnih sredstava usled statusne promene na društvo sticaoca ili novo društvo, to otuđenje iskazuje u koloni 4. Obrasca OA - otuđena sredstva tokom godine, i umanjuje saldo grupe na kraju godine (kolona 5. Obrasca OA), tako da za otuđena sredstva ne obračunava poresku amortizaciju u poreskom periodu."

Saldo grupe u poreskom periodu umanjuje se za vrednost otuđenih sredstava tokom godine.

U slučaju prodaje stalnog sredstva svrstanog u neku od grupa od II do V, vrednost otuđenog pojedinačnog sredstva za koju se umanjuje saldo grupe jednaka je neotpisanoj vrednosti svakog pojedinačnog otuđenog sredstva, saglasno odredbi člana 4. stav 2. Pravilnika o amortizaciji.

U smislu Pravilnika o amortizaciji u slučaju kada je stalno sredstvo iz grupe II do V dato na poklon, rashodovano ili na drugi način otuđeno bez naknade, saldo grupe u kojoj se to sredstvo nalazilo umanjuje se takođe za neotpisanu vrednost otuđenog sredstva. S tim u vezi, Ministarstvo finansija izdalo je Mišljenje broj: 413-00-00568/2012-04 od 11.2.2013. godine:

"…U slučaju kada obveznik, po isteku korisnog veka trajanja stalnih sredstava (utvrđenog u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, odnosno MSFI), za koja je vršio obračun amortizacije za poreske svrhe, ta sredstva rashoduje i uništi, odnosno proda ih kao otpadni materijal, što znači da ih više ne koristi, mišljenja smo da je u tom slučaju reč o otuđenju stalnih sredstava, pa je obveznik dužan da saldo grupe u koju su ta sredstva razvrstana (III grupa u konkretnom slučaju) umanji za iznos neotpisane vrednosti predmetnih sredstava (nabavna vrednost tih sredstava umanjena za pripadajući iznos poreske amortizacije)…"

Utvrđivanje vrednosti sredstava u statusnim promenama

Za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V, koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statusne promene kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se pojedinačna nabavna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno.

Za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V, koja se u poreskom periodu prenose putem statusne promene, obveznik utvrđuje početni saldo grupe tako što iz salda grupe utvrđenog na kraju prethodnog poreskog perioda isključuje sredstva preneta putem statusne promene i to po nabavnoj vrednosti tih sredstava umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije tih sredstava.


"...U slučaju kada obveznik isključuje stalno sredstvo iz odgovarajuće amortizacione grupe, mišljenja smo da se saldo grupe (u kojoj je to sredstvo razvrstano), utvrđen na kraju prethodne godine, umanjuje za iznos nabavne vrednosti stalnog sredstva koje se isključuje, korigovan za pripadajući iznos poreske amortizacije (utvrđen od početka obračuna poreske amortizacije konkretnog sredstva, do momenta njegovog isključenja iz odgovarajuće amortizacione grupe)."

Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00058/2012-04 od 27.2.2012. godine:

" Odredbom člana 10. st. 5. i 6. Zakona, propisano je da se amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V utvrđuje primenom degresivne metode na vrednost sredstava razvrstanih po grupama. Osnovicu za amortizaciju u prvoj godini čini nabavna vrednost, a u narednim periodima neotpisana vrednost.

Članom 4. Pravilnika uređeno je, između ostalog, da se amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od II do V obračunava primenom propisane stope, u prvoj godini na nabavnu vrednost, a u narednim godinama na iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe (saldo grupe) utvrđene na kraju prethodne godine, uvećane za vrednost pribavljenih i umanjene za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine.

Prema članu 4a stav 2. Pravilnika, za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V, koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se pojedinačna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno. Stavom 3. istog člana propisano je da za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V koja se u poreskom periodu prenose putem statusne promene, obveznik utvrđuje početni saldo grupe tako što iz salda grupe utvrđenog na kraju prethodnog poreskog perioda isključuje sredstva preneta putem statusne promene i to po nabavnoj vrednosti tih sredstava umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije tih sredstava.

Obračun (godišnje) poreske amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V vrši se na Obrascu OA - obračun amortizacije stalnih sredstava, i to primenom (za svaku amortizacionu grupu) propisane stope na odgovarajuću osnovicu utvrđenu u koloni 5 Obrasca OA (početni saldo grupe uvećan za pribavljena i umanjen za otuđena stalna sredstva, nezavisno od toga kada su u toku godine sredstva pribavljena ili otuđena, odnosno nezavisno od stvarne dužine korišćenja stalnog sredstva u poreskom periodu).

U skladu sa Zakonom i Pravilnikom, na isti način poreska amortizacija obračunava se i u slučaju kada je poreski period za koji se sastavlja poreski bilans kraći od kalendarske godine (između ostalog, u slučaju prestanka obavljanja delatnosti usled statusne promene), u okviru koga obveznik pribavlja ili otuđuje sredstva.

U skladu sa navedenim odredbama Zakona i Pravilnika, u slučaju kada obveznik (u toku godine) pribavi stalna sredstva putem statusne promene, na saldo grupe utvrđen u koloni 5. Obrasca OA (koju čini početni saldo grupe plus pribavljena sredstva, između ostalog i putem statusne promene na način propisan odredbom člana 4a stav 2. Pravilnika, minus otuđena sredstva tokom perioda), primenjuje se odgovarajuća stopa amortizacije propisana Pravilnikom, a tako dobijen iznos amortizacije iskazuje se u koloni 7. Obrasca OA. U koloni 8. Obrasca OA iskazuje se neotpisana vrednost na kraju godine, koju čini iznos (neotpisane vrednosti) iz kolone 5. Obrasca OA umanjen za iznos amortizacije iz kolone 7. tog obrasca.

Obveznik koji u toku godine otuđi stalna sredstva prenosom tih sredstava usled statusne promene na društvo sticaoca ili novo društvo, to otuđenje iskazuje u koloni 4. Obrasca OA - otuđena sredstva tokom godine, i (na način propisan odredbom člana 4a stav 3. Pravilnika) umanjuje saldo grupe na kraju godine, odnosno na kraju poreskog perioda (kolona 5. Obrasca OA), tako da za otuđena sredstva (preneta putem statusne promene) u poreskom periodu ne obračunava poresku amortizaciju.

Prema tome, i obveznik koji u toku godine prestaje da postoji usled statusne promene, i s tim u vezi sva stalna sredstva prenosi društvu sticaocu ili novom društvu, tako izvršeno otuđenje stalnih sredstava iskazuje na način propisan odredbom člana 4a stav 3. Pravilnika (u koloni 4. Obrasca OA), što znači da za otuđena sredstva (preneta putem statusne promene) u poreskom periodu (od 1. januara do 30. juna 2011. godine) ne obračunava poresku amortizaciju, odnosno ne iskazuje rashod po tom osnovu."

Na obračunatu neotpisanu vrednost svake grupe (kolona 5 Obrasca OA), primenjuje se odgovarajuća stopa za svaku grupu i utvrđuje se ukupna amortizacija za svaku grupu.

Umanjenje na ime amortizacije na kraju godine oduzima se od salda grupe, a neotpisana vrednost predstavlja početni saldo grupe u narednoj godini.

Ako vrednost po osnovu otuđenja stalnih sredstava u toku poreske godine za grupe II do V prelazi saldo grupe, saldo grupe na kraju godine jednak je nuli (nezavisno od toga da li u grupi ima osnovnih sredstava koja su još u upotrebi).

Ako jekrajnji saldo pojedine grupe manji od pet prosečnih mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u Republici u poslednjem mesecu perioda za koji se vrši obračun amortizacije, prema objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod amortizacije i saldo grupe svodi se na nulu, što znači da je i početni saldo te grupe naredne godine jednak nuli.

U skladu sa članom 8. Pravilnika o amortizaciji, ne obračunava se poreska amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe.

Stalna sredstva namenjena prodaji predstavljaju materijalna i nematerijalna sredstva koja su klasifikovana kao stalna, a nakon donošenja odluke o prodaji reklasifikuju se (u skladu sa MSFI 5) kao obrtna sredstva (ne i zalihe). Za ova stalna sredstva poresku amortizaciju treba obračunavati dok se ne prodaju, a u poreskom periodu kada su prodata isknjižiti ih u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o amortizaciji.

Izdaci za zdravstvene, obrazovne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i druge namene - r. br. 20

Unosi se podatak o izdacima za: zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene, kao i davanja učinjena ustanovama socijalne zaštite ukoliko ovi izdaci zbirno pređu 5% od ukupnog prihoda. Ovi izdaci priznaju se kao rashod samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja ova davanja isključivo koriste za obavljanje navedenih delatnosti.


"... Prema odredbi člana 15. stav 1. Zakona, izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do 3,5% od ukupnog prihoda.

Izdaci iz stava 1. ovog člana priznaju se kao rashod samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja navedena davanja isključivo koriste za obavljanje delatnosti iz stava 1. ovog člana (član 15. stav 2. Zakona).

Zakonom o lokalnoj samoupravi ("Sl. glasnik RS" 129/2007), propisano je da je lokalna samouprava pravo građana da upravljaju javnim poslovima od neposrednog, zajedničkog i opšteg interesa za lokalno stanovništvo, neposredno i preko slobodno izabranih predstavnika u jedinicama lokalne samouprave, kao i pravo i sposobnost organa lokalne samouprave da, u granicama zakona, uređuju poslove i upravljaju javnim poslovima koji su u njihovoj nadležnosti i od interesa za lokalno stanovništvo. Lokalna samouprava ostvaruje se, između ostalog u gradu (kao jedinici lokalne samouprave), koji vrši nadležnosti opštine, među kojima je i obavljanje poslova od neposrednog interesa za građane u skladu sa Ustavom, zakonom i statutom.

S tim u vezi, u konkretnom slučaju, rashodi obveznika učinjeni na ime humanitarne pomoći i to uplatom novca na račune (koji su otvoreni za posebne namene) preko kojih se prikupljaju novčana sredstva shodno odluci gradonačelnika grada Kraljeva (koja je doneta u skladu sa propisima o budžetskom sistemu), pri čemu se ta novčana sredstva isključivo koriste za sanaciju elementarne nepogode - zemljotresa na području grada Kraljeva, prema našem mišljenju predstavljaju rashode koji se priznaju u poreskom bilansu u iznosu i na način propisan odredbom člana 15. st. 1. i 2. Zakona."

Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-1095/2011-04 od 13.12.2011. godine:

"..Prema odredbi člana 15. stav 1. Zakona, izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do 3,5% od ukupnog prihoda.

Izdaci iz stava 1. ovog člana priznaju se kao rashod samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja navedena davanja isključivo koriste za obavljanje delatnosti iz stava 1. ovog člana (član 15. stav 2. Zakona).

U smislu Zakona o zadužbinama i fondacijama ("Sl. glasnik RS", broj 88/2010), fondacija jeste pravno lice bez članova i osnovne imovine koje je osnovano radi dobročinog ostvarivanja opštekorisnog cilja koji nije zabranjen Ustavom ili zakonom, pri čemu se fondacije (kao nedobitne nevladine organizacije) osnivaju dobrovoljno i samostalne su u određivanju svojih ciljeva.

Saglasno navedenom, rashod obveznika učinjen na ime humanitarne pomoći i to uplatom novca na račun fondacije "Fond B92", pri čemu će se ta novčana sredstva isključivo koristiti za kupovinu inkubatora namenjenih Institutu za neonatologiju, prema našem mišljenju, predstavljaju rashod koji se priznaje u poreskom bilansu u iznosu i na način propisan odredbom člana 15. st. 1. i 2. Zakona.

Takođe, izdaci obveznika, učinjeni prenosom novčanih sredstava na račun udruženja građana za borbu protiv retkih bolesti kod dece "Život", koja će isključivo biti upotrebljena za lečenje obolele dece, predstavljaju rashod koji se priznaje u poreskom bilansu u skladu sa Zakonom, ukoliko navedeno udruženje građana (kao primalac donacije) predstavlja organizaciju koja je registrovana za humanitarnu delatnost, pri čemu napominjemo da se izdaci za humanitarne namene (zajedno sa izdacima za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene), priznaju kao rashod najviše u iznosu do 3,5% od ukupnog prihoda obveznika."

Izdaci za ulaganja u oblasti kulture - r. br. 21

Unosi se podatak o ulaganjima u oblasti kulture ako prelazi dozvoljeni iznos od 5% ukupnog prihoda. Ulaganja u kulturu (do 5% ukupnog prihoda) priznaju se u poreskom bilansu pod uslovom da su izvršena u skladu sa Pravilnikom o ulaganjima u oblasti kulture koja se priznaju kao rashod. Ovim pravilnikom bliže je uređeno šta se smatra ulaganjem u oblasti kulture, koje se priznaje kao rashod u poreskom bilansu. Prema članu 2. ovog pravilnika, ulaganja u oblasti kulture priznaju se kao rashod ukoliko omogućuju:

• stvaranje, proučavanje i očuvanje kulturnih vrednosti;

• negovanje, očuvanje i obogaćivanje kulturnoistorijskog nasleđa;

• stvaranje uslova za obavljanje i razvoj kulturnih delatnosti;

• podsticanje međunarodne kulturne delatnosti i saradnje;

• podsticanje edukacije u oblasti kulture;

• podsticanje naučnih istraživanja u oblasti kulture;

• stimulisanje mladih talenata u oblasti kulturnog stvaralaštva.

Članom 3. ovog pravilnika propisane su podgrupe delatnosti iz oblasti kulture (zaštita kulturnih dobara, muzeji, galerije, biblioteke, arhivi, izdavanje knjiga, kinematografska i video proizvodnja i sl.), u čije ulaganje se priznaju troškovi za oblast kulture.

Članarine komorama, savezima i udruženjima - r. br. 22

Unosi se iznos članarina i prilozi komorama, savezima i udruženjima iznad iznosa od 0,1% ukupnog prihoda. Članarine, koje su propisane zakonom, priznaju se u poreskom bilansu kao rashod u punom iznosu i ne unose se na ovom rednom broju. Prilozi komorama čija je visina propisana odgovarajućim odlukama na osnovu zakona, priznaju se kao rashod u celini.

Rashodi za reklamu i propagandu - r. br. 23

Unose se izdaci za reklamu i propagandu koji prelaze poreski priznati iznos od 10% ukupnog prihoda.

U vezi troškova reklame i propagande navodimo deo Mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-07-314/2006-04 od 8.11.2006. godine, koje karakteriše specifičnost ovih troškova i mogućnost njihovog priznavanja u poreskom bilansu:

"Kada se radi o troškovima zajedničkih promocija u objektima klijenata, troškovima izlaganja u publikacijama, troškovima za obezbeđenje efektnijeg izlaganja proizvoda u cilju neposredne podrške prodaji određenog proizvoda i sl, ovi troškovi mogu biti priznati u poreskom bilansu ukoliko su knjigovodstveno proknjiženi na računu 535 i direktno su povezani sa promocijom poslovanja poreskog obveznika (prvenstveno su nastali kao oblik generalne promocije obveznika ili pojedinačne promocije njegovih određenih proizvoda - plaćanje posebnog mesta izlaganja postojećih i novih proizvoda u prodavnici, plaćanje zajedničkih promocija u objektima klijenata putem organizovanog šminkanja i sl.).

U svakom konkretnom slučaju, u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija, Poreska uprava, na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i svih činjenica i dokaza utvrđenih u postupku kontrole, utvrđuje da li su ispunjeni uslovi za priznavanje navedenih troškova u poreskom bilansu, odnosno da li su troškovi u određenom slučaju zaista nastali u svrhu neposredne promocije poslovanja obveznika ili imaju neki drugi karakter (npr. druge opšte usluge i sl.)."

Kao rashodi propagande u poreskom bilansu se priznaju samo oni pokloni i drugi rashodi koji služe promociji poslovanja poreskog obveznika.

Rashodi po osnovu reprezentacije - r. br. 24

Unose se izdaci za reprezentaciju u iznosu koji prelazi 0,5% ukupnog prihoda.

Kao izdaci za reprezentaciju mogu se priznati dokumentovani izdaci za ugostiteljske usluge (hrana, piće, prenoćište) za poslovne partnere radi zaključivanja ili sprovođenja ugovora ili drugog oblika poslovne saradnje, davanje proizvoda manje vrednosti poslovnim partnerima, ugostiteljske usluge za poslovne partnere prilikom proslava jubileja i sl.

U vezi priznavanja rashoda po osnovu reprezentacije navodimo deo Mišljenja Ministarstva finansija, br. 413-00-02777/2010-04 od 5.1.2011. godine, prema kome:

"...ukoliko obveznik u svojim poslovnim knjigama (a saglasno propisima o računovodstvu i reviziji kao i svojim opštim aktom) evidentira kao izdatak reprezentacije vaučer, koji se (kako se navodi u dopisu) daje poslovnom partneru kako bi ga iskoristio isključivo radi nabavke dobara koja se smatraju prigodnim poklonima za svrhe unapređenja poslovne saradnje,

odnosno korišćenja (ugostiteljskih) usluga u tačno određenim objektima, takav izdatak bi se, prema našem mišljenju, mogao smatrati izdatkom za reprezentaciju, u skladu sa članom 15. stav 7. Zakona.

Napominjemo da u svakom konkretnom slučaju, Poreska uprava u postupku poreske kontrole utvrđuje sve neophodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze."

Ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja - r. br. 25

Unosi se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja ako od roka za njihovu naplatu nije prošlo najmanje 60 dana. Naime, obveznik može u skladu sa svojom poslovnom politikom da donese odluku o otpisu potraživanja iako od roka za naplatu tog potraživanja nije prošlo najmanje 60 dana, kao i bez bilo kakvog pokušaja naplate predmetnog potraživanja, pri čemu se rashod po ovom osnovu trajno ne priznaje u poreskom bilansu. U slučaju naplate ovako otpisanog (i kao rashod nepriznatog) potraživanja, prihod ostvaren po tom osnovu ne uključuje se u osnovicu za oporezivanje.

Pod ovim rednim brojem unosi se i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja prethodno nisu bila uključena u prihode, nisu otpisana kao nenaplativa i za koja nije pružen dokaz o neuspeloj naplati (za šta se podnose dokazi da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

Naime, na teret rashoda u poreskom bilansu priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja (osim od lica kojima se istovremeno duguje), ukoliko se nesumnjivo može utvrditi da se otpis potraživanja vrši iz objektivnih razloga, odnosno pod uslovom:

• da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika;

• da je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpisano kao nenaplativo, odnosno da je izvršena ispravka vrednosti tog potraživanja;

• da poreski obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

S tim u vezi je i Mišljenje Ministarstva finansija broj 011-00-00005/2013-04 od 27. 1. 2014. godine, prema kome:

"...U slučaju kada obveznik otpiše indirektnim putem potraživanja za koja postoji sumnja da neće biti naplaćena (preko ispravke vrednosti potraživanja), rashod iskazan po osnovu ispravke vrednosti potraživanja priznaje se u poreskom bilansu obveznika podnetom za poreski period u kojem je ispravka izvršena (u konkretnom slučaju za poreski period 1.1.-31.12.2011. godine), pod uslovom da je od roka za naplatu predmetnih potraživanja (evidentiranih kao prihod u poslovnim knjigama obveznika) prošlo više od 60 dana. Da bi ovako iskazan rashod bio trajno priznat, neophodno je da obveznik u poreskom periodu u kojem vrši (direktan) otpis (tako ispravljenih) potraživanja pruži i dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem..."

Ukoliko nisu ispunjeni navedeni uslovi, otpis vrednosti pojedinačnog potraživanja ne priznaje se na teret rashoda u poreskom bilansu i unosi se na redni broj 25. Obrasca PB 1. Ovi uslovi moraju biti ispunjeni i kada se radi o zastarelim potraživanjima, što znači da se ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu otpis potraživanja, ako obveznik nije ispunio kumulativno sve uslove, uključujući i pokušaj naplate sudskim putem (podnošenjem tužbe), ili je

pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, odnosno pokušaj naplate (blagovremenom) prijavom potraživanja ukoliko se nad dužnikom vodi postupak likvidacije ili stečaja.

Na teret rashoda priznaje se i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI ne iskazuje kao prihod (osim potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje), ukoliko obveznik ispuni sledeće uslove:

• da je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpisano kao nenaplativo (odnosno da je izvršena ispravka vrednosti tog potraživanja);

• da poreski obveznik pruži dokaze o utuženju dužnika ili prijavi potraživanja u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

U slučaju kada obveznik (banka) vrši otpis plasmana (glavnice), rashod po tom osnovu priznaje se u poreskom bilansu banke, uz kumulativno ispunjenje oba uslova: da je to potraživanje (po osnovu plasmana) u knjigama banke ispravljeno; da banka pruži dokaze o utuženju dužnika ili prijavi potraživanja u likvidacionom (stečajnom) postupku nad dužnikom.

Ukoliko su troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti potraživanja bez podnošenja dokaza o utuženju dužnika, pri čemu se pod troškovima utuženja smatraju takse i drugi javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tužbe u skladu sa zakonom kojim se uređuju sudske takse.

Izuzetno, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja, pod uslovom da su ta potraživanja obuhvaćena finansijskim restrukturiranjem, sprovedenim na način propisan zakonom koji uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava.

Troškovi ogranka nerezidentnog pravnog lica koji se ne priznaju - r. br. 26

U polje 26 unose se kamata i pripadajući troškovi po osnovu zajma koji je ogranku odobrila njegova nerezidentna centrala, kao i naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine koju ogranak plaća svojoj nerezidentnoj centrali. Naime, ovi rashodi ogranka ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu ogranka, saglasno odredbi člana 20. Zakona.

Porezi, doprinosi i takse koji nisu plaćeni u poreskom periodu - r. br. 27 i 28

U polje 27 unosi se iznos poreza, doprinosa, taksi i drugih javnih dažbina koje ne zavise od rezultata poslovanja i nisu plaćene u poreskom periodu u kome je po osnovu njih iskazan rashod u poslovnim knjigama obveznika (član 22. Zakona).

Napominjemo da se član 22. Zakona ne odnosi na doprinose za obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju na teret poslodavca, o čemu je izdato Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-02504/2010-04 od 5.11.2010. godine, prema kome:

"...Pod troškovima zarada koji se priznaju u poreskom bilansu obveznika, u smislu člana 9. Zakona, smatraju se zarade koje sadrže porez i doprinose koji se plaćaju na teret zaposlenog, kao i doprinose koji se plaćaju na teret poslodavca.

S tim u vezi, smatramo da se doprinosi (za obavezno socijalno osiguranje) koji se plaćaju na teret poslodavca, priznaju kao rashod u poreskom periodu u kome su obračunati."

U polje 28 unosi se iznos poreza, doprinosa, taksi i drugih javnih dažbina koje ne zavise od rezultata poslovanja, plaćene u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, a obračunate u prethodnom poreskom periodu u kome su iskazane kao rashod u poslovnim knjigama obveznika, ali se nisu priznavale kao rashod u poreskom bilansu obveznika (član 22. Zakona). Dakle, u polje 28, Obrasca PB1 za 2013. godinu, poreski obveznici unose iznos ovih rashoda koji su plaćeni u 2013. godini, a nisu bili priznati u poreskom bilansu za 2012. godinu.

Međutim, kada se radi o porezima i doprinosima na naknadu po osnovu npr. ugovora o delu, predmetne javne dažbine priznaju se kao rashod u poreskom periodu u kojem su obračunate, o čemu govori i Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-00017/2011-04 od 28.2.2011. godine:

"…U skladu sa odredbom člana 9. Zakona, troškovi zarada, odnosno plata, priznaju se u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda.

Prema propisima o radu, zaradom se smatraju sva primanja zaposlenih iz radnog odnosa, osim naknada troškova zaposlenog u vezi sa radom (za dolazak i odlazak sa rada, za vreme provedeno na službenom putu u zemlji i sl.), pri čemu zaposleni (u smislu propisa o radu) jeste fizičko lice koje je u radnom odnosu kod poslodavca.

Pod troškovima zarada (koji se u skladu sa članom 9. Zakona priznaju u poreskom bilansu obveznika), smatraju se troškovi zarada i naknada zarada koje sadrže porez i doprinose koji se plaćaju na teret zaposlenog, a koje obveznik, u skladu sa članom 40. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006...4/2010) iskazuje na računu 520 - Troškovi zarada i naknada zarada (bruto), uključujući i troškove doprinosa za obavezno socijalno osiguranje (na zarade i naknade zarada) obračunate na teret poslodavca. Imajući u vidu da se u smislu zakona koji uređuje oporezivanje dohotka građana pod zaradom smatraju (osim zarade definisane propisima o radu) i ugovorena naknada i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjem privremenih i povremenih poslova (na osnovu ugovora zaključenog neposredno sa poslodavcem, kao i na osnovu ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge, osim sa licem do navršenih 26 godina života, ako je na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja) - član 13. stav 2. Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001...18/2010), mišljenja smo da se navedena primanja fizičkih lica (koja se ostvaruju po osnovu privremenih i povremenih poslova) smatraju troškovima zarada u smislu člana 9. Zakona, pa se s tim u vezi, priznaju kao rashod u poreskom bilansu obveznika u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda.

U slučaju kada obveznik po osnovu ugovora o obavljanju poslova van radnog odnosa (npr. ugovor o delu) zaključenog sa fizičkim licem, ima obavezu da (tom) fizičkom licu isplatu ugovorenu naknadu (koja u sebi sadrži i porez i doprinose koji se plaćaju shodno propisima o porezu na dohodak građana, odnosno propisima koji uređuju doprinose za obavezno socijalno osiguranje, i sa stanovišta tih propisa predstavljaju obavezu primaoca prihoda - fizičkog lica), ta naknada, zajedno sa pripadajućim porezom i doprinosima, priznaje se kao rashod obveznika u poreskom periodu u kojem je obračunata, imajući u vidu da se, saglasno članu 7. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja. S tim u vezi, i u slučaju kada obveznik isplaćuje fizičkom licu ostale naknade, npr. po osnovu zakupa, koje, saglasno propisima o porezu na dohodak građana, sadrže u sebi odgovarajući porez, te naknade, uključujući i pripadajući porez, priznaju se kao rashod obveznika u poreskom periodu u kojem su obračunate."

Uvećanje ispravke vrednosti potraživanja banke iznad iznosa utvrđenog propisima NBS - r. br. 29

Unosi se iznos uvećanja ispravke vrednosti potraživanja banke iznad iznosa utvrđenog propisima Narodne banke Srbije, saglasno članu 22a stav 1. Zakona.

Naime, pomenutom odredbom Zakona propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu banke priznaje uvećanje ispravke vrednosti potraživanja bilansne aktive i rezervisanja za gubitke po vanbilansnim stavkama u iznosu obračunatom na nivou banke, koja su u skladu sa unutrašnjim aktima banke iskazana u bilansu uspeha na teret rashoda u poreskom periodu, do visine određene u skladu sa propisima NBS.

Indirektni otpis potraživanja osiguravajućih društava iznad iznosa utvrđenog propisima NBS - r. br. 30

Unosi se uvećanje indirektnog otpisa potraživanja prema kategorijama naplativosti osiguravajućeg društva (obračunato i iskazano u bilansu uspeha na teret rashoda), iznad iznosa utvrđenog propisima NBS.

Dugoročna rezervisanja koja se iskazuju u poreskom bilansu - r. br. 31 i 32

U poreskom bilansu priznaju se sledeća rezervisanja:

• za obnavljanje prirodnih bogatstava;

• za troškove u garantnom roku;

• za zadržane kaucije i depozite,

• druga obavezna dugoročna rezervisanja u skladu sa zakonom (npr o osiguranju).

Drugi oblici rezervisanja, koji su mogući u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina (npr: po osnovu sudskog spora, štetnih ugovora i sl.), ne priznaju se u poreskom bilansu i unose se na r. br. 31. Obrasca PB 1. Na ovom rednom broju unose se i rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, koja se ne priznaju kao rashod u poreskom periodu kada su izvršena, ali se priznaju u poreskom periodu u kome su iskorišćena, odnosno u kome su izmirene obaveze po osnovu tih rezervisanja.

Nar. br. 32 unose se iskorišćena dugoročna rezervisanja (samo za izdate garancije i druga jemstva), koja nisu bila priznata u poreskom periodu u kome su izvršena, ali se priznaju u poreskom periodu u kome su iskorišćena, i to u visini iskorišćenih iznosa tih rezervisanja.

Rashodi po osnovu obezvređenja imovine - r. br. 33 i 34

U polje pod r. br. 33 unose se rashodi nastali po osnovu umanjenja vrednosti imovine u poslovnim knjigama zbog obezvređenja imovine (kada se ne radi o prodaji imovine) koji se, osim u slučaju oštećenja imovine usled više sile i drugih vanrednih događaja, ne priznaju u poreskom bilansu.

Naime, ako je iznos sredstva koji može da se nadoknadi manji od iznosa po kome je imovina iskazana u knjigovodstvu, ta vrednost imovine se umanjuje do iznosa koji može da se nadoknadi. Dakle, omogućeno je obezvređivanje imovine zbog toga što ona realno vredi manje nego što je njena dosadašnja vrednost u knjigovodstvu (utvrđena nakon obračuna amortizacije za tekuću godinu).

Prema tome, rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, za koju se može vršiti obezvređenje u skladu sa računovodstvenim propisima i MRS (stalna imovina - biološka sredstva, nematerijalna ulaganja, zemljište, građevinski objekti, postrojenja i oprema, dugoročna finansijska imovina; zalihe - materijala, robe), ne priznaju se u poreskom bilansu, osim ako

je došlo do oštećenja imovine usled više sile i drugih vanrednih događaja, i unose se na redni broj 33. Obrasca PB 1.

U vezi definisanja šta se ne smatra obezvređivanjem sredstava u smislu Zakona, Ministarstvo finansija dalo je Mišljenje br. 430-07-325/2006-04 od 25.12.2006. godine:

"... Po članu 22v Zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti, osim u slučaju oštećenja usled više sile.

U slučaju kada obveznik nabavi sredstvo (u konkretnom slučaju nekretninu) koje je prilikom nabavke i početnog priznavanja u knjigovodstvu klasifikovano kao dobro, odnosno kao roba namenjena prodaji (u skladu sa MRS 2 - Zalihe) i čije je eventualno naknadno vrednovanje u knjigovodstvu, u skladu sa navedenim MRS, a za potrebe realne vrednosti zaliha robe, vršeno na dan godišnjeg bilansa (pri čemu se može iskazati obezvređenje imovine ukoliko je procenjena neto prodajna vrednost niža od njene nabavne vrednosti, utvrđene u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS), prodaja nekretnine u toku narednog poreskog perioda po ceni nižoj od njene, na navedeni način utvrđene vrednosti u knjigovodstvu, u momentu prodaje ne može se smatrati obezvređenjem sredstva u smislu člana 22v Zakona... "

Međutim, ispravka vrednosti (obezvređenje) pojedinačnih potraživanja, odnosno imovine obveznika sadržane u kratkoročnim potraživanjima i plasmanima, priznaje se kao ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja, u skladu sa članom 16. stav 2. Zakona (ukoliko je od roka za naplatu prošlo više od 60 dana).

iz Mišljenja br. 430-07-00477/2011-04 od 8.1.2011. godine:

"...... Odredbom člana 22v Zakona, propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile.

S tim u vezi, rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine za koju se, saglasno propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI može vršiti obezvređenje (nematerijalna ulaganja; nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva; dugoročni finansijski plasmani; zalihe), ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu, pri čemu napominjemo da se rashod po tom osnovu priznaje u poreskom periodu u kojem je imovina otuđena, upotrebljena ili je došlo do njenog oštećenja usled više sile.

Takođe napominjemo da se, imajući u vidu član 46. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006... 3/2011), prema kome se na računima grupe 58 (Rashodi po osnovu obezvređenja imovine) iskazuju negativni efekti vrednosnih usklađivanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava, dugoročnih i kratkoročnih finansijskih plasmana, zaliha, hartija od vrednosti i potraživanja u skladu sa relevantnim MRS, u slučaju ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja, može priznati rashod po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana, saglasno odredbi člana 16. stav 2. Zakona."

Pod r. br. 34 unose se rashodi po osnovu obezvređenja imovine, koji se nisu priznavali u poreskom periodu u kome su nastali (kao razlika između neto sadašnje vrednosti imovine utvrđene u skladu sa MRS, odnosno MSFI i njene procenjene nadoknadive vrednosti), ali se, u skladu sa članom 22v Zakona, priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je došlo do oštećenja te imovine usled više sile.

IV Usklađivanje prihoda

Porez na dobit i porez po odbitku na dividende plaćeni od strane nerezidentne filijale - r. br. 35 i 36

Matičnom pravnom licu - rezidentu Republike može se umanjiti obračunati porez na dobit pravnih lica za iznos poreza koji je njegova nerezidentna filijala platila u drugoj državi na dobit iz koje su isplaćene dividende, koji se uključuju u prihode matičnog pravnog lica, kao i za iznos poreza po odbitku koji je nerezidentna filijala platila u drugoj državi na te isplaćene dividende. Ovaj poreski kredit propisan je odredbama člana 52. Zakona, a filijalom se, u smislu tog člana smatra pravno lice u čijem kapitalu matično pravno lice učestvuje neprekidno u periodu od najmanje godinu dana koji prethodi podnošenju bilansa, a tokom kojeg je posedovalo 10% ili više akcija, odnosno udela nerezidentne filijale.

Matično pravno lice na r. br. 35 i 36 unosi odgovarajući iznos poreza na dobit iz koje su isplaćene dividende, kao i porez po odbitku na isplaćene dividende, koje je platila njegova nerezidentna filijala u drugoj državi. Podatak se unosi sa rednog broja 2. i 3. Aneksa Obrasca PB 1.

Porez po odbitku plaćen u drugoj državi na kamate, autorske naknade, zakup nepokretnosti i pokretnih stvari, kao i na

dividende kao poreski kredit rezidenta Republike Srbije - r. br. 37

Na r. br. 37 rezidentni obveznik unosi odgovarajući iznos poreza po odbitku plaćenog u drugoj državi na isplaćene kamate, autorske naknade, zakup nepokretnosti i pokretnih stvari, kao i dividende koje ne ispunjavaju uslove za priznavanje prava na poreski kredit iz člana 52. Zakona. Podatak se unosi sa rednog broja 2. Aneksa 1 Obrasca PB 1.

Plaćeni porezi priznaju se rezidentnom obvezniku - primaocu prihoda od kamata, autorskih naknada, naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, kao i dividendi koje ne ispunjavaju uslove iz člana 53. Zakona, pa se na njih ne može primeniti poreski kredit iz člana 52. Zakona. Pravo na ovaj poreski kredit obveznik ostvaruje u skladu sa članom 53a, a iznos poreskog kredita se utvrđuje u Aneksu 1 Obrasca PB 1.

Ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja za koje se uvećava prihod - r. br. 38

Ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja koje su bile priznate na teret rashoda, a za koje, u poreskom periodu u kome se vrši direktan otpis, nisu kumulativno ispunjeni uslovi iz člana 16. stav 1. tač. 1) do 3) i člana 16. stav 2. Zakona. Za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja iz stava 6. člana 16. Zakona, koji su bili priznati u poreskom bilansu (kao indirektan otpis) uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome obveznik izvrši otpis vrednosti istih potraživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove iz stava 1, odnosno stava 2. člana 16. Zakona.

Sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode obveznika, saglasno članu 16. stav 8. Zakona.

Prihodi koji ne ulaze u osnovicu za oporezivanje - r. br. 39 do 43

• Na r. br. 39 unose se prihodi ostvareni po osnovu naplate otpisanih, ispravljenih i drugih potraživanja koja nisu bila priznata kao rashod (član 16. stav 8. Zakona).

• Na r. br. 40 unosi se prihod po osnovu dividendi i udela u dobiti koje je obveznik ostvario od drugog rezidentnog obveznika, uključujući i dividendu koju ostvare članovi privrednog društva u likvidaciji iz člana 35. Zakona (a koje se ne uključuju u osnovicu poreza na dobit saglasno članu 25. stav 1. Zakona).

• Na r. br. 41 unose se prihodi od kamata po osnovu dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac u skladu sa zakonom Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije, saglasno članu 25. stav 2. Zakona.

• Na r. br. 42 unose se prihodi nastali po osnovu ukidanja neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja koji, saglasno članu 25a stav 1. Zakona, ne ulaze u osnovicu za oporezivanje.

Napominjemo da se na ovom rednom broju iskazuju i ukidanja neiskorišćenih (dugoročnih) rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska zaposlenog u penziju.


".... Odredbom člana 9a Zakona propisano je da se obračunate otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, priznaju kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćene.

Saglasno odredbi člana 25a Zakona, prihodi nastali po osnovu neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kome su izvršena, ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom periodu u kome su iskazani. Navedena zakonska odredba (počev od 1. januara 2010. godine) odnosi se na sva dugoročna rezervisanja koja obveznik može da vrši u skladu sa odgovarajućim MRS i propisima o računovodstvu i reviziji, a koja se (u visini neiskorišćenog iznosa) ukidaju u korist prihoda."

• Na r. br. 43 unose se prihodi nastali u vezi sa rashodima koji u prethodnom, odnosno nekom od prethodnih poreskih perioda nisu bili priznati kao takvi u skladu sa članom 7a Zakona (član 25a stav 2. Zakona).

Primer:

Prihod iskazan po osnovu preinačenja odluke nadležnog organa o novčanoj kazni (po osnovu koje je u prethodnom poreskom periodu obveznik iskazao rashod koji nije bio priznat u poreskom bilansu podnetom za taj poreski period, saglasno odredbi člana 7a tačka 6) Zakona o porezu na dobit), ne ulazi u poresku osnovicu, kako bi se izbeglo dvostruko oporezivanje nastalo po istom osnovu.

V Rashodi i prihodi po osnovu transfernih cena (osim kamata na zajmove, odnosno kredite) - r. br. 44 do 47

Transferna cena je cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima. Da bi se moglo govoriti o transfernim cenama neophodno je da se radi o odnosu između povezanih lica.

Povezano lice u smislu Zakona, kod utvrđivanja postojanja transfernih cena, definisano je na sledeći način:

Licem povezanim sa obveznikom smatra se fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost:

• kontrole, ili

• značajnijeg uticaja na poslovne odluke.

Omogućenom kontrolom smatra se posedovanje najmanje 25% akcija ili udela.

Uticaj na poslovne odluke obveznika postoji, kako u slučaju omogućene kontrole, tako i u slučaju kada lice posredno ili neposredno poseduje najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja.

Licem povezanim sa obveznikom smatra se i pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na prethodno navedeni način.

Licima povezanim sa obveznikom smatraju se bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana.

Izuzetno od navedenog, licem povezanim sa obveznikom smatra se i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom sa kojim je obveznik imao transakcije u toku poreskog perioda.

Takođe, svi obveznici u čijem kapitalu, odnosno u čijim organima upravljanja Republika Srbija kao pravno lice učestvuje sa najmanje 25% akcija ili udela, odnosno glasova, smatraju se povezanim licima sa Republikom Srbijom, odnosno međusobno povezanim licima.

Shodno navedenom, i svi obveznici u čijem kapitalu, odnosno u čijim organima upravljanja autonomna pokrajina/jedinica lokalne samouprave, učestvuje sa najmanje 25% akcija ili udela, odnosno glasova, smatraju se povezanim licima sa autonomnom pokrajinom/jedinicom lokalne samouprave, odnosno međusobno povezanim licima. Primera radi, ako grad Beograd učestvuje u kapitalu, odnosno organima upravljanja obveznika A, taj obveznik se smatra licem povezanim sa gradom Beogradom, dakle sa konkretnom jedinicom lokalne samouprave, kao i sa svim obveznicima u čijem kapitalu, odnosno organima upravljanja grad Beograd učestvuje sa najmanje 25%.

Republika Srbija, autonomna pokrajina i jedinica lokalne samouprave se za svrhu utvrđivanja transfernih cena ne smatraju međusobno povezanim pravnim licima. S tim u vezi, a primera radi, obveznik A u čijem kapitalu, odnosno u čijim organima upravljanja Republika Srbija kao pravno lice učestvuje sa 100% ne smatra se licem povezanim sa obveznikom u čijem kapitalu, odnosno u čijim organima upravljanja konkretna jedinica lokalne samouprave, npr. grad Beograd, kao pravno lice učestvuje sa 100%. Međutim, ako Republika Srbija i konkretna jedinica lokalne samouprave, npr. grad Beograd, istovremeno učestvuju u kapitalu, odnosno u organima upravljanja obveznika A, sa najmanje po 25%, obveznik A smatra se povezanim i sa Republikom Srbijom i sa gradom Beogradom.

• Na r. br. 44 unose se obračunati troškovi (osim kamata po osnovu zajmova, odnosno kredita) po transfernim cenama, uključujući i kamate po osnovu depozita između povezanih lica, koje je obveznik dužan da iskaže u skladu sa članom 59. i članom 60. stav 1. Zakona. Zajedno sa transakcijama po transfernim cenama obveznik je dužan da uz poreski bilans priloži dokumentaciju u okviru koje, a na način propisan Pravilnikom o transfernim cenama posebno

prikazuje vrednost istih transakcija po cenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima (princip "van dohvata ruke"), pri čemu se dokumentacija dostavlja u formi izveštaja, odnosno izveštaja u skraćenom obliku, saglasno tom pravilniku. Podatak koji se iskazuje pod ovim r. br. je informativnog karaktera i predstavlja iznos ukupnih troškova obračunatih po transfernim cenama za sve transakcije, bilo da se radi o onim za koje se podnosi izveštaj ili o onim za koje se podnosi izveštaj u skraćenom obliku.

• Na r. br. 45 unose se obračunati troškovi (osim kamata po osnovu zajmova, odnosno kredita) po transfernim cenama, između povezanih lica, za one transakcije za koje obveznik može da podnese izveštaj u skraćenom obliku u skladu sa Pravilnikom o transfernim cenama. Naime, za transakcije koje ispunjavaju jedan od dva uslova propisana odredbom člana 2. stav 3. Pravilnika o transfernim cenama, obveznik nije dužan da utvrđuje cene tih transakcija po principu "van dohvata ruke". Podatak na ovom broju je takođe informativnog karaktera.

• Na r. br. 46 i 47 unose se prihodi (osim kamata po osnovu zajmova, odnosno kredita) po osnovu transakcija po transfernim cenama obračunati na prethodno opisani način u izveštaju, odnosno izveštaju u skraćenom obliku. I ovi podaci su informativnog karaktera.

VI Rashodi i prihodi po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica - r. br. 48 i 49

• Na r. br. 48 unosi se obračunati rashod kamate obračunate na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica, utvrđen do nivoa propisanog članom 62. st. 1. i 2. Zakona, i to na način da se ukupan iznos kamate, obračunate u poreskom periodu, pomnoži koeficijentom sa red. br. 10. Obrasca OK, ukoliko je koeficijent manji od jedan. Naime, obveznik u Obrascu OK, na red. br. 12. utvrđuje iznos kamate koji može biti priznat kao rashod u poreskom bilansu, a tačan iznos rashoda koji se kao takav priznaje u poreskom bilansu moguće je utvrditi ili primenom opštih pravila o transfernim cenama, ili primenom kamatnih stopa propisanih Pravilnikom o kamatnim stopama, imajući u vidu da, saglasno članu 61. stav 4. obveznik može da izabere jednu od dve mogućnosti.

Ukoliko je koeficijent sa red. br. 10. Obrasca OK jednak ili veći od jedan, na ovom rednom broju iskazuje se iznos ukupno obračunatih kamata sa povezanim licima sa red. br. 11. Obrasca OK (umanjen za iznos pripadajućih troškova na koje se ne primenjuju pravila o transfernim cenama), a potom se, primenom ili opštih pravila, ili primenom propisane kamatne stope, a na način propisan Pravilnikom o transfernim cenama utvrđuje iznos korekcije oporezive dobiti.

Pravilnik o kamatnim stopama citiran je na kraju ovog teksta.

• Na r. br. 49 unosi se iznos obračunatih prihoda po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica, koje je obveznik dužan da posebno prikaže u poreskom bilansu, saglasno članu 60. stav 2. Zakona.

I ova dva podatka su informativnog karaktera.

VII Korekcija rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena, uključujući i kamate na zajmove, odnosno kredite

između povezanih lica - r. br. 50

• Na r. br. 50 iskazuje se zbir konačnih korekcija (rashoda i prihoda) po osnovu transfernih cena utvrđenih za svaku pojedinačnu transakciju sa pojedinačnim povezanim licima, odnosno za svaku vrstu transakcije sa pojedinačnim povezanim licem u skladu sa članom 60. st. 5. do 9.

Zakona, koji se utvrđuje u zaključku dokumentacije o transfernim cenama na način propisan Pravilnikom o transfernim cenama.

Kod utvrđivanja cene transakcije po principu "van dohvata ruke", koriste se sledeće metode:

1) metoda uporedive cene na tržištu;

2) metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (metoda troškova uvećanih za bruto maržu);

3) metoda preprodajne cene;

4) metoda transakcione neto marže;

5) metoda podele dobiti;

6) bilo koja druga metoda kojom je moguće utvrditi cenu transakcije po principu "van dohvata ruke", pod uslovom da primena metoda prethodno navedenih u ovom stavu nije moguća ili da je ta druga metoda primerenija okolnostima slučaja od metoda prethodno navedenih u ovom stavu.

Prilikom utvrđivanja cene transakcije po principu "van dohvata ruke" koristi se ona metoda koja najviše odgovara okolnostima slučaja, pri čemu je moguće koristiti i kombinaciju više metoda kada je to potrebno.

Za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica, ministar finansija može propisati iznose kamatnih stopa za koje će se smatrati da su u skladu sa principom "van dohvata ruke".

Poreski obveznik ima pravo da umesto iznosa kamatne stope iz stava 1. ovog člana za potrebe utvrđivanja iznosa kamatne stope koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajam odnosno kredit sa povezanim licima, primeni opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke" iz čl. 60. i 61. st. 1. i 2. ovog zakona.

Poreski obveznik koji se odluči da iskoristi pravo predviđeno u stavu 4. ovog člana, dužan je da opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke" iz čl. 60. i 61. st. 1. i 2. ovog zakona primeni na sve zajmove, odnosno kredite sa povezanim licima.

Ukoliko poreski obveznik odluči da iskoristi pravo predviđeno u stavu 4. ovog člana, poreska uprava, za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajmove, odnosno kredite između tog obveznika i sa njima povezanih lica nije vezana iznosima kamatnih stopa iz stava 3. ovog člana.

VIII Korekcija rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitalizacije - r. br. 51

Zakonom je u članu 62, predviđen poseban postupak za sprečavanje umanjenja dobiti putem "utanjene kapitalizacije".

"Utanjena kapitalizacija" se javlja između povezanih lica, u slučajevima nesrazmerno velikog udela pozajmljenih sredstava u ukupnom kapitalu, pa se iskazivanjem visokih kamata koje se priznaju kao rashod, može značajno umanjiti dobit.

Radi utvrđivanja realne dobiti za takve slučajeve, Zakonom je propisano da se, kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, kamata i pripadajući troškovi (naknade i provizije koje klijent plaća prilikom odobravanja kredita) na pozajmljena sredstva čiji iznos prelazi propisani nivo (četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala), ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu.

Pod pripadajućim troškovima se ne smatraju kursne razlike - izvod iz Mišljenja Ministarstva finansija br. 413-00-02606/2010-04 od 5.1.2011. godine:

"... U skladu sa odredbom člana 6. stav 2. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", broj 99/2010 - u daljem tekstu: Pravilnik), rashodi kamata i pripadajućih troškova (pod kojima se podrazumevaju naknade i provizije koje klijent plaća za odobravanje kredita, kao npr. troškovi obrade kredita, osiguranja kredita i sl.), kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, koji se ne priznaju u poreskom bilansu obveznika, u skladu sa članom 62. Zakona, obračunavaju se na Obrascu OK, koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni deo. S tim u vezi, kursne razlike koje su obračunate po osnovu glavnice odnosno kamate kod duga u stranoj valuti ne predstavljaju pripadajuće troškove, u smislu Zakona i Pravilnika."

Primer Obrasca OK:

1 2 3

1. Aktiva na dan 1. januara 1.000.000

2. Aktiva na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa 900.000

3. Prosečno stanje aktive (1+2):2 950.000

4. Obaveze na dan 1. januara 250.000

5. Obaveze na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa 250.000

6. Prosečno stanje obaveza (4+5):2 250.000

7. Sopstveni kapital (3-6)>0 700.000

8. Stanje zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou 4.000.000

9. Četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala obveznika (r. br. 7 x 4, odnosno r. br. 7 x 10)

2.800.000

10. Odnos četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita u prosečnog na dnevnom nivou (9:8)

0,7

11. Iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite

400.000

12. Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat (r. br. 11 x r. br. 10)

280.000

13. Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje (r. br. 11 - r. br. 12)

120.000

• Iznos kamate i pripadajućih troškova koji mogu biti priznati u poreskom bilansu (280.000) dobija se množenjem ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova prema povezanom licu (400.000) i koeficijenta dobijenog stavljanjem u odnos četvorostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (desetostruke vrednosti za banke i davaoce finansijskog lizinga) i prosečnog stanja zajmova, odnosno kredita koje je obveznik dobio od svog povezanog lica (0,7).

• Uprosečavanje se vrši na dnevnom nivou, i to tako što se dnevno stanje duga po osnovu svih vrsta zajmova, odnosno kredita od povezanog lica (prema podacima iz poslovnih knjiga obveznika) sabira, a potom se dobijeni zbir deli sa 365 dana.

Kamata koja je obračunata na onaj iznos zajma, odnosno kredita (dobijenog od povezanog lica), koji prelazi četvorostruku (desetostruku) vrednost obveznikovog sopstvenog kapitala, a koja se iskazuje na rednom broju 13. Obrasca OK (120.000), ne priznaje se u poreskom bilansu.

Kamata sa red. br. 13. Obrasca OK iskazuje se na red. br. 51. Obrasca PB 1, pri čemu ovaj podatak utiče na korekciju (povećanje) oporezive dobiti.

IX Oporeziva dobit

• Na r. br. 52 iskazuje se oporeziva dobit utvrđena postupkom sabiranja i oduzimanja sa odgovarajućih rednih brojeva. Pozitivan iznos predstavlja oporezivu dobit, a negativan gubitak koji se u tom slučaju iskazuje na r. br. 53.

• Na r. br. 53 iskazuje se gubitak, računski utvrđen sabiranjem i oduzimanjem iznosa kako je to navedeno u zagradi ovog rednog broja. Ukoliko je iznos negativan, iskazuje se kao oporeziva dobit na r. br. 52.

Gubici iz poreskog bilansa prethodnih godina koji umanjuju oporezivu dobit - r. br. 54

• Na r. br. 54 unosi se iznos gubitka iskazan u poreskom bilansu iz prethodnih godina. Ovaj iznos prenosi se na teret dobiti tekuće godine, do visine oporezive dobiti. Prenošenje gubitaka na račun dobiti iz budućih obračunskih perioda omogućen je u roku od pet godina, a prema članu 32. Zakona mogu se preneti gubici iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija, izuzev onih iz kojih proizilaze kapitalni dobici i gubici.

Prema članu 33. Zakona, korišćenje pogodnosti prenošenja gubitka ne prestaje statusnim promenama po osnovu spajanja i pripajanja, kao i određenog transformisanja poreskih obveznika (promena oblika organizovanja), već se ta mogućnost prenosi na novo pravno lice. U slučaju podele, prenošenje gubitka na račun dobiti deli se srazmerno na novonastala pravna lica i o tome se obaveštava nadležni poreski organ. Ukoliko je, zbog iskazivanja gubitaka, u skladu sa Zakonom, korišćeno i poresko konsolidovanje, prenošenje gubitaka priznaje se tako što se gubici iskazani u poreskom bilansu svakog pojedinačnog preduzeća (u celini ili deo koji već nije prenet na račun buduće dobiti), a ne zbirna poreska osnovica iz konsolidovanog poreskog bilansa, mogu preneti na račun buduće dobiti u godišnjem poreskom bilansu novog društva, ali ne duže od roka utvrđenog Zakonom.

Ostatak oporezive dobiti - r. br. 55

• Na r. br. 55 unosi se iznos koji se dobija računskim putem, tako što se oporeziva dobit (redni broj 52) umanjuje za iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina (redni broj 54), do visine oporezive dobiti.

B. Kapitalni dobici i gubici utvrđeni u skladu sa Zakonom - r. br. 56 do 61

Odeljak pod B - kapitalni dobici i gubici poreskog bilansa predstavlja poseban podbilans kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka. Članom 30. Zakona propisano je da se kapitalni gubitak, ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine, može prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini, a ako se i posle prebijanja iskaže kapitalni gubitak dopušteno je njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina.

Podbilans kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka obezbeđuje sledeće podatke:

• R. br. 56: ukupni kapitalni dobici tekuće godine, utvrđeni na način propisan Zakonom.

• R. br. 57: ukupni kapitalni gubici tekuće godine, utvrđeni na način propisan Zakonom.

• R. br. 58. i 59: iskazuju se podaci o ostvarenim kapitalnim dobicima ili kapitalnim gubicima tekuće godine, prebijanjem kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka u smislu odredbe člana 30. Zakona. U smislu člana 30. stav 3. Zakona, ostvareni kapitalni gubici (posle prebijanja sa kapitalnim dobicima tekuće godine), prebijaju se na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina.

• R. br. 60: unose se preneti kapitalni gubici iz ranijih godina, do visine kapitalnih dobitaka na rednom broju 58. ovog obrasca.

• R. br. 61: unosi se ostatak kapitalnog dobitka, koji uvećava poresku osnovicu i oporezivu dobit (red. br. 58 minus 60).

Kapitalnim dobitkom smatra se prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine, i to:

1) nepokretnosti koja je obvezniku koristila kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti;

2) prava industrijske svojine;

3) udela u kapitalu pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze Republike po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac u skladu sa zakonom Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije;

4) investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju investicioni fondovi.

Kapitalnim dobitkom smatra se i prihod koji ostvari nerezidentni obveznik od prodaje imovine navedene u tačkama 1), 3) i 4), kao i od prodaje nepokretnosti na teritoriji Republike koju nije koristio za obavljanje delatnosti.

Kapitalni dobitak (gubitak) utvrđuje se na način propisan odredbama čl. 27. do 29. Zakona.

Kapitalni dobitak se ne ostvaruje prenosom uz naknadu prava korišćenja javnog građevinskog zemljišta - Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-07-00046/2009-04 od 2.4.2009. godine:

"... S obzirom da se, u konkretnom slučaju, radi o prenosu (uz naknadu) prava korišćenja javnog građevinskog zemljišta, koje se, prema tome, ne nalazi u svojini obveznika (već države), prihod koji obveznik ostvari po osnovu takvog prenosa, u smislu Zakona, ne predstavlja kapitalni dobitak, već poslovni prihod od prodaje, koji se kao takav evidentira u poslovnim knjigama obveznika..."

Utvrđivanje prodajne i nabavne cene za potrebe kapitalnog dobitka, odnosno gubitka

Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku između prodajne cene imovine i njene nabavne cene, utvrđene na način propisan Zakonom, a ukoliko je razlika negativna u pitanju je kapitalni gubitak.

Za utvrđivanje kapitalnog dobitka, odnosno gubitka neophodno je tačno utvrditi prodajnu i nabavnu cenu imovine.

Prodajna cena je ugovorena cena, odnosno u slučaju prodaje povezanom licu iz člana 59. ovog zakona, tržišna cena ako je ugovorena cena niža od tržišne.

Ugovorena cena, odnosno tržišna cena je cena bez poreza na prenos apsolutnih prava - umanjena za ovaj porez (a bez umanjenja za moguće pripadajuće troškove prenosa).

Kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajna cena je tržišna cena prava koje se dobija uz naknadu, uz korekciju za eventualnu primljenu ili plaćenu razliku u novcu.

Primer:

Preduzeće "A" otuđuje poslovni prostor putem razmene za stambenu zgradu čija je tržišna vrednost 1.800.000 dinara uz primljenu doplatu od 200.000 dinara.

Tržišna vrednost poslovnog prostora jednaka je tržišnoj vrednosti nepokretnosti koja se dobija uz naknadu (1.800.000 dinara) korigovanoj - uvećanoj za primljenu razliku u novcu (200.000 dinara), što znači da je prodajna cena poslovnog prostora koji se razmenjuje 2.000.000 dinara.

U slučaju da je preduzeće "A" poslovni prostor razmenilo za stambenu zgradu uz obavezu da preduzeću "B" doplati 300.000 dinara, prodajna cena poslovnog prostora iznosila bi 1.500.000 dinara, odnosno tržišna vrednost nepokretnosti umanjena za iznos plaćen u novcu.

Nabavna cena je cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, umanjena za amortizaciju obračunatu u skladu sa Zakonom. Nabavna cena koriguje se na procenjenu fer vrednost (utvrđenu za računovodstvene potrebe u skladu sa računovodstvenom politikom, a u okviru primene MRS, odnosno MSFI), ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena.

Specifični slučajevi oko ostvarivanja kapitalnih dobitaka

U slučaju unosa imovine (navedene u članu 27. stav 1. Zakona) kao nenovčanog uloga, ostvaruje se kapitalni dobitak, o čemu postoji nekoliko mišljenja Ministarstva finansija, prema kojima se kapitalni dobitak (u tom slučaju) utvrđuje kao razlika između vrednosti po kojoj je evidentiran ulog (procenjena tržišna) i nabavne vrednosti unete imovine, pri čemu se u nabavnu vrednost uključuju i naknadna ulaganja izvršena npr. na nepokretnosti koja se unosi.

S tim u vezi, prema Mišljenju broj 430-07-45/2012-04 od 13.3.2012. godine:

"...Odredbom člana 27. stav 1. Zakona, propisano je da se kapitalnim dobitkom smatra prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine navedene u ovom stavu, između ostalog i nepokretnosti.

Kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne cene imovine i njene nabavne cene, usklađene prema odredbama ovog zakona, s tim što, ukoliko je razlika negativna, u pitanju je kapitalni gubitak (član 27. st. 2. i 3. Zakona).

Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena, u smislu ovog zakona, jeste cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, umanjena po osnovu amortizacije utvrđene u skladu sa ovim zakonom, pri čemu se nabavna cena imovine koriguje na procenjenu, odnosno fer vrednost, utvrđenu u skladu sa MRS, odnosno MSFI i usvojenim računovodstvenim politikama, ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena (član 29. stav 1. i 2. Zakona).

U konkretnom slučaju, obveznik je toku 2011. godine uneo pravo svojine na nepokretnostima (kao nenovčani ulog) u drugo privredno društvo, i to po procenjenoj (fer) vrednosti na dan unosa uloga - nekretnine u kapital drugog privrednog društva, pri čemu su predmetne nekretnine (od 2009. godine) u poslovnim knjigama obveznika evidentirane kao investicione nekretnine za koje su, kako proizilazi iz sadržine podnetog dopisa, formirane revalorizacione rezerve.

U slučaju kada obveznik unosi nenovčani ulog - nepokretnost (kao osnovno sredstvo u vlasništvu obveznika) u drugo pravno lice i po tom osnovu (srazmerno vrednosti unete

nepokretnosti) stiče udeo u kapitalu društva, smatramo da se, u tom slučaju, radi o prenosu imovine uz naknadu, u smislu člana 27. Zakona, pa s tim u vezi, (pozitivna) razlika između vrednosti po kojoj je predmetna nepokretnost uneta u zavisno privredno društvo i njene nabavne vrednosti (utvrđene u skladu sa članom 29. stav 1. Zakona), prema našem mišljenju predstavlja kapitalni dobitak, koji se uključuje u oporezivu dobit obveznika prilikom izrade godišnjeg poreskog bilansa."

Kapitalni dobitak ostvaruje se prodajom nepokretnosti koja je evidentirana kao vlasništvo obveznika, nezavisno od toga da li je u pitanju nepokretnost koju koristi obveznik ili je reč o investicionoj nekretnini (koju obveznik u skladu sa MRS 40 - Investicione nekretnine poseduje radi ostvarivanja zarade od izdavanja u zakup ili radi očekivanog porasta vrednosti te nekretnine), ukoliko je prodajna cena te nepokretnosti veća od njene nabavne cene, utvrđene u skladu sa Zakonom.

U slučaju kada se postojeća nekretnina, evidentirana na grupi 02 - Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva, u skladu sa MRS naknadno klasifikuje kao sredstvo namenjeno prodaji i pre prodaje preevidentira na zalihe (grupa računa 14), prodajom te nepokretnosti ostvaruje se kapitalni dobitak u skladu sa Zakonom, jer se radi o prodaji sopstvene nepokretnosti čije je evidentiranje kao zalihe dopušteno samo pre neposredno verovatne i nameravane prodaje. Međutim, ukoliko se nepokretnost (npr. odmah po završenoj gradnji) direktno evidentira, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI, na klasi 1 - Zalihe, kao nepokretnost namenjena prodaji, a ne na grupi 02 (sa ciljem korišćenja u proizvodnji ili isporuci roba ili usluga, u administrativne svrhe i sl.), prodajom tih nepokretnosti koje su izgrađene ili nabavljene samo radi dalje prodaje, i imaju tretman zaliha, odnosno robe, ne ostvaruje se kapitalni dobitak.


"... U konkretnom slučaju, ukoliko obveznik čija je registrovana delatnost građevinarstvo, gradi stanove namenjene daljoj prodaji, koji se u poslovnim knjigama obveznika odmah po završenoj gradnji, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, direktno klasifikuju kao stalna sredstva koja se drže radi prodaje i evidentiraju na računu 142 (građevinski objekti, odnosno nepokretnosti namenjeni prodaji), a ne na grupi 02 - Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva, pribavljeni sa ciljem korišćenja u proizvodnji ili isporuci roba ili usluga, u administrativne svrhe i sl., prodajom tih nepokretnosti koje su izgrađene samo radi prodaje (i imaju tretman zaliha) a ne korišćenja za sopstvene potrebe, obveznik ne ostvaruje kapitalni dobitak u smislu Zakona, već ostvaruje poslovne prihode od prodaje, koji se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama."

Nabavnu cenu prilikom prodaje nepokretnosti koja je u fazi izgradnje čini zbir troškova izgradnje koji su u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji iskazani do dana prodaje.

Za nepokretnost stečenu putem osnivačkog uloga, odnosno povećanjem osnivačkog uloga, nabavna cena jeste tržišna cena nepokretnosti na dan unosa uloga.

Kapitalni dobici i gubici koji se ostvaruju prodajom hartija od vrednosti

Kada su u pitanju hartije od vrednosti kojima se trguje na organizovanom tržištu, nabavna cena je stvarno plaćena cena koju obveznik dokumentuje da je platio, a ako ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju - najniža tržišna cena ostvarena na organizovanom tržištu u periodu od godinu dana koji prethodi prodaji tih hartija od vrednosti, ili u periodu trgovanja, ukoliko se trgovalo kraće od godinu dana.

Nabavna cena kod hartija od vrednosti kojima se ne trguje na organizovanom tržištu je cena koju obveznik može da dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju - njena nominalna vrednost.

Kod hartija od vrednosti pribavljenih putem osnivačkog uloga, odnosno povećanjem osnivačkog uloga, nabavnu cenu čini tržišna cena koja je važila na organizovanom tržištu na dan unosa uloga ili, ukoliko takva cena nije bila formirana, nominalna vrednost hartije od vrednosti na dan unosa uloga.

Prilikom prodaje hartija od vrednosti nabavljenih radi trgovanja ne ostvaruje se kapitalni dobitak, već poslovni prihod, o čemu govori Mišljenje Ministarstva finansija broj 430-03-00325//2010-04 od 28. 12. 2010. godine, prema kome:

"...U konkretnom slučaju, ukoliko obveznik (brokersko-dilersko društvo) kupuje ili na drugi način stiče kratkoročne i dugoročne prenosive HOV koje su, u skladu sa poslovnom politikom brokersko-dilerskog društva pribavljene sa namerom da se u kratkom roku ponovo prodaju sa ciljem sticanja dobitka na razlici u ceni, a u poslovnim knjigama obveznika se evidentiraju na računu 216 (kao HOV kojima se trguje), prodajom takvih HOV, obveznik ne ostvaruje kapitalni dobitak u smislu Zakona, već ostvaruje poslovne prihode od prodaje, koji se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama. "

Nabavna cena udela u kapitalu pravnih lica i prava industrijske svojine jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu. Nabavna cena udela u kapitalu pravnih lica i prava industrijske svojine stečenih putem osnivačkog uloga ili povećanjem osnivačkog uloga jeste tržišna cena na dan unosa uloga.

Nabavna cena investicione jedinice sastoji se od neto vrednosti imovine otvorenog fonda po investicionoj jedinici na dan uplate, uvećane za naknadu za kupovinu ukoliko je društvo za upravljanje naplaćuje, u skladu sa zakonom koji uređuje investicione fondove.

Članom 31. Zakona uređeni su uslovi pod kojima se odlaže poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka.

Prema ovom članu, odlaganje plaćanja poreza moguće je, pod propisanim uslovima, samo prilikom statusnih promena. U smislu Zakona, ova mogućnost odnosi se na sve vrste statusnih promena (uključujući i odvajanje) predviđenih Zakonom o privrednim društvima.

Odlaganje nastanka poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka nastaje pod uslovom da je vlasnik (akcionari ili članovi društva) pravnog lica koje je izvršilo prenos imovine prilikom spajanja dobio naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom licu na koje je prenos imovine izvršen, uz eventualnu gotovinsku naknadu, čiji iznos ne prelazi 10% nominalne vrednosti dobijenih akcija, odnosno udela.

V. Poreska osnovica

Na r. br. 62 iskazuje se poreska osnovica kao zbir ostatka oporezive dobiti (r. br. 55) i ostatka kapitalnog dobitka (redni broj 61). U slučaju da pravno lice nema ostatak oporezive dobiti (r. br. 55), a ima iskazan kapitalni dobitak poresku osnovicu čini ostatak kapitalnog dobitka na koji se, primenom poreske stope, utvrđuje visina obračunatog poreza. Na osnovu ovako obračunatog poreza u poreskom periodu obveznik nije dužan da plaća akontaciju poreza na dobit za naredni poreski period, imajući u vidu da je odredbom člana 67. stav 1. Zakona propisano da poreski obveznik u toku godine plaća porez u vidu mesečnih akontacija, čiju visinu utvrđuje na osnovu oporezive dobiti koja ne sadrži kapitalne dobitke i gubitke.

Kamatne stope za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke" za 2013. godinu su:

1) za banke i davaoce finansijskog lizinga:

(1) 3,30% na kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(2) 2,88% na kredite u USD i dinarske indeksirane u USD;

(3) 2,21% na kredite u CHF i dinarske indeksirane u CHF;

2) za druga privredna društva:

(1) 17,11% na kratkoročne kredite u RSD;

(2) 14,73% na dugoročne kredite u RSD;

(3) 7,88% na kratkoročne kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(4) 6,55% na dugoročne kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(5) 9,25% na kratkoročne kredite u CHF i dinarske indeksirane u CHF;

(6) 6,30% na dugoročne kredite u CHF i dinarske kredite indeksirane u CHF;

(7) 7,57% na kratkoročne kredite u USD i dinarske indeksirane u USD;

(8) 5,56% na dugoročne kredite u USD i dinarske indeksirane u USD.

Kamatne stope iz stava 1. ovog člana primenjuju se i na zajmove.

Documents

OBRAČUN POREZA NA DOBIT ZA 2013. GODINU vezi s navedenim upućujemo na komentar objavljen u bazi ParagrafLex i u časopisu Poresko računovodstveni instruktor br. 83 iz januara …