MRS 16 – NEKRETNINE, MRS 16 – NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMAPOSTROJENJA I OPREMA

Dr Srbobran StojiljkovićDr Srbobran Stojiljković

Dr Dušan MilojevićDr Dušan Milojević

Osnovne izmeneOsnovne izmene1. preduzeće se usmerava da principe ovog standarda

primenjuje i na nekretnine, postrojenja i opremu koja se koristi za razvoj i održavanje bioloških sredstava i mineralnih prava i rezervi, kao što su nafta, prirodni gas i neregenerativni resursi;

2. troškovi koje terete nabavnu cenu odnosno cenu koštanja, prema novoj verziji standarda, obuhvataju kako inicijalne troškove nastale prilikom nabavke odnosno izgradnje i u vezi sa nabavkom odnosno izgradnjom tako i troškove koji se javljaju po osnovu demontiranja, ukljanjanja i restauracije područja;

Osnovne izmene - nastavakOsnovne izmene - nastavak3. sredstva pribavljena razmenom treba početno

vrednovati po poštenoj vrednosti, osim ukoliko poslovnom događaju razmene nedostaje komercijalna sadržina (u prethodnoj verziji je stajalo: osim u slučaju kada se radi o razmeni sličnih sredstava);

4. sva sredstva iz grupe kojoj ta sredstva pripadaju sada se mogu voditi po revalorizovanoj vrednosti, koja predstavlja poštenu vrednost umanjenu za kumuliranu amortizaciju i gubitke zbog obezvređenja, ukoliko se poštena vrednost može pouzdano utvrditi (ovaj uslov nije postojao u prethodnoj verziji standarda);

Osnovne izmene - nastavakOsnovne izmene - nastavak5. preduzeće je sada obavezno da za svaku

značajniju stavku nekretnina, postrojenja i opreme odredi posebnu stopu amortizacije (takav izričit zahtev nije bio u prethodnoj verziji standarda);

6. precizirano je da preduzeće treba da odredi preostalu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme koju bi mogao sada (u trenutku procene) da dobije pod pretpostavkom da je sredstvo već dotrajalo i da se već nalazi u stanju za rashodovanje odnosno otuđenje;

Osnovne izmene - nastavakOsnovne izmene - nastavak7. zahteva se da amortizovanje stavki

nekretnina, postrojenja i opreme započne u trenutku kada su one raspoložive za upotrebu i da traje do isknjižavanja, čak i ako dođe do prekida korišćenja;

8. preduzeće će ubuduće isknjižavati stavku nekretnina, postrojenja i opreme koja je rashodovana na dan kada su ispunjeni kriterijumi za prodaju iz MRS 18, što u prethodnoj verziji nije bilo uređeno;

Osnovne izmene - nastavakOsnovne izmene - nastavak9. zahteva se da se prethodno isknjiži iskazana

vrednost dela stavke nekretnine, postrojenja i opreme ako je zamenjena i ako je preduzeće uključilo troškove nabavke novog dela u iskazanu vrednost te stavke (do sada se trošak zamene nije uključivao u iskazanu vrednost stavke nekretnine, postrojenja i opreme, niti se isknjižavala vrednost zamenjenog dela);

10. dobitak koji nastaje otuđenjem stavke nekretnine, postrojenja i opreme ne može se klasifikovati kao prihod (to nije bilo sadržano u prethodnoj verziji).

Troškovi koji terete nabavnu Troškovi koji terete nabavnu cenucenu

Prema novoj verziji standarda, troškovi koji terete nabavnu cenu odnosno cenu koštanja, obuhvataju kako inicijalne troškove nastale prilikom nabavke odnosno izgradnje i u vezi sa nabavkom odnosno izgradnjom tako i troškove koji se javljaju po osnovu demontiranja, ukljanjanja i restauracije područja. Ovim se želelo obezbediti da se na vremenskoj osnovi (kroz amortizaciju) raspoređuju i troškovi koji se javljaju nakon završetka korišćenja sredstva po osnovu demontiranja i uklanjanja i restauracije lokacije na kojoj su nekretnine postojenja i oprema korišćeni.

Početno vrednovanje sredstava Početno vrednovanje sredstava pribavljenih razmenompribavljenih razmenom

Zahtev da se sredstva pribavljena razmenom početno vrednuju po poštenoj vrednosti, osim ukoliko poslovnom događaju razmene nedostaje komercijalna sadržina. Transakcije koje nemaju takvu sadržinu izuzimaju se od obaveze utvrđivanja poštene vrednosti razmenjenih sredstava.

VoVođđenje sredstava po enje sredstava po revalorizovanoj vrednostirevalorizovanoj vrednosti

Stav da se sva sredstva iz grupe kojoj pripadaju mogu voditi po revalorizovanoj vrednosti koja predstavlja poštenu vrednost umanjenu za kumuliranu amortizaciju i gubitke zbog obezvređenja, ukoliko se poštena vrednost može pouzdano odrediti, znači da nema osnova da se insistira na revalorizovanoj vrednosti koja nije zasnovana na pouzdanim tržišnim pokazateljima koji omogućuju da se poštena vrednost razumno utvrdi.

Posebna stopa amortizacije za svaku Posebna stopa amortizacije za svaku značajniju stavku nekretnina, postrojenja i značajniju stavku nekretnina, postrojenja i

opremeopreme Stav da je preduzeće obavezno da za svaku značajniju stavku nekretnina, postrojenja i opreme odredi posebnu stopu amortizacije nije sasvim nov, mada takav izričit zahtev nije bio sadržan u prethodnoj verziji standarda. Sama mogućnost razdvajanja neke stavke nekretnine, postrojenja i opreme na delove sa različitim korisnim vekom (primer motora aviona i trupa aviona i sl.), što je sadržavala i prethodna verzija standarda, podrazumeva i posebne stope amortizacije, pa i ispravke.

Isknjiženje zamenjenog Isknjiženje zamenjenog deladela

Tako treba shvatiti i zahtev (stav 13) da se prethodno isknjiži iskazana vrednost dela stavke nekretnine, postrojenja i opreme ako je zamenjen i ako je preduzeće uključilo troškove nabavke novog dela u iskazanu vrednost te stavke. Do sada se trošak zamene nije uključivao u iskazanu vrednost stavke nekretnine, postrojenja i opreme, niti se isknjižavala vrednost zamenjenog dela. Sada se to ozvaničuje, pa u tom smislu treba, eventualno, usaglasiti odredbe opšteg akta o računovodstvenim politikama koje se odnose na amortizaciju.

Kada počinje amortizacija Kada počinje amortizacija odreodređđenog sredstvaenog sredstva

Za razliku od prethodne verzije standarda, u novoj verziji se precizira da amortizovanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme započne u trenutku kada su one raspoložive za upotrebu i da traje do isknjižavanja, čak i ako dođe do prekida korišćenja, čime su samo otklonjene eventualne nedoumice kada početi obračun amortizacije i šta činiti u slučaju prekida korišćenja sredstva.

Ovaj standard se ne primenjuje Ovaj standard se ne primenjuje (stav 3) na:(stav 3) na:

1. Šume i druge obnovljive prirodne resurse (MRS 41);

2. Prava na korišćenje mineralnih bogatstava, istraživanja i vađenje minerala, nafte, prirodnog gasa i drugih neobnovljivih resursa (MSFI 6).Međutim, ovaj standard se primenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koja se koristi za razvoj i održavanje sredstava navedenih u stavu 3. pod 1 i 2, koja su od njih odvojiva. Na primer, putevi za eksploataciju šuma, nekretnina, postrojenja i oprema za razvoj i održavanje bioloških sredstava, mineralnih prava i mineralnih rezervi.

Neke specifičnosti u Neke specifičnosti u priznavanju sredstavapriznavanju sredstava

U nekim slučajevima računovodstveni standardi dopuštaju da priznavanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme bude utvrđeno drugačije u odnosu na zahtev ovog standarda. Na primer, MRS 17 zahteva da se priznavanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme vrši na osnovu prenosa rizika i koristi, s tim što se u svim ostalim aspektima ovih sredstava primenjuje MRS 16 (stav 4).

Šta obuhvata nabavna vrednost odnosno Šta obuhvata nabavna vrednost odnosno cena koštanja nekretnine, postrojenja i cena koštanja nekretnine, postrojenja i

opremeopremePrema stavu 16, nabavna vrednost odnosno cena koštanja nekretnine, postrojenja i opreme obuhvata:

1. fakturnu cenu, uključujući uvozne dažbine i poreze po osnovu prometa nakon oduzimanja trgovačkih popusta i rabata;

2. druge troškove u vezi sa privođenjem sredstva funkciji, koji se mogu direktno pripisati (na primer, troškovi pripreme gradilišta, inicijalni troškovi isporuke i manipulativni troškovi, troškovi instaliranja, troškovi projektantskog i inženjerskog nadzora);

3. procenjeni trošak za demontažu i uklanjanje sredstva i uređenje lokacije, kao i obaveze koje nastaju kao posledica korišćenja sredstva u druge svrhe umesto za proizvodnju zaliha u toku perioda (odmeravanje i priznavanje ovih troškova vrše se u skladu sa MRS 37).

Šta se ne uključuje u nabavnu Šta se ne uključuje u nabavnu vrednostvrednost

U nabavnu vrednost/cenu koštanja nekretnina, U nabavnu vrednost/cenu koštanja nekretnina, postrojenja i opreme ne mogu se uključiti (stav 19), postrojenja i opreme ne mogu se uključiti (stav 19), na primer:na primer:

1. troškovi otvaranja nove fabrike;2. troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge;3. troškovi vođenja poslova na novoj lokaciji ili troškovi

obuke novih kupaca;4. administrativni i drugi troškovi.

Nabavnoj vrednosti ne pripadaju ni upravni troškovi režije, osim ako se ti troškovi mogu neposredno i pouzdano pripisati nabavci konkretnog sredstva. Početni i slični troškovi nastali pre upotrebe sredstva ne ulaze u cenu koštanja, osim ako su bili neophodni da se sredstvo dovede u radno stanje. Gubici oko uhodavanja sredstva do dostizanja planiranog učinka, takođe, ne ulaze u cenu koštanja, već se priznaju u rashode perioda (stav 20).

Cena koštanja sredstvaCena koštanja sredstva

Cena koštanja sredstva izgrađenog u sopstvenoj režiji se utvrđuje korišćenjem istih načela kao za nabavljeno sredstvo. Ukoliko preduzeće pravi slična sredstva za prodaju u toku normalnog poslovanja, cena koštanja sredstva je obično ista kao trošak proizvođenja sredstva za prodaju. Pri utvrđivanju tih troškova se isključuje svaki interni dobitak, ali i troškovi nastali prekomernim utroškom materijala i rada ili drugih resursa mimo normalnog standarda za proizvodnju takvog sredstva (stav 22).

Obuhvatanje sredstava Obuhvatanje sredstava nabavljenih na kreditnabavljenih na kredit

Ako je sredstvo nabavljeno na kredit, razlika između cene koja bi se platila pri uobičajenoj kupovini i ukupnih plaćanja po ugovorenom aranžmanu priznaje se u troškove kamata perioda, osim kada se takve kamate priznaju u vrednost sredstva, u skladu sa MRS 23 (stav 23).

UtvrUtvrđđivanje cene koštanja ivanje cene koštanja sredstava nabavljenih sredstava nabavljenih

razmenomrazmenomNeke stavke nekretnine, postrojenja i opreme se mogu nabaviti razmenom za drugo sredstvo različito po nameni od uzetog sredstva. U tom slučaju se cena koštanja utvrđuje na nivou poštene vrednosti, osim ukoliko poslovnom događaju razmene nedostaje komercijalna sadržina ili kada se ne može pouzdano odmeriti poštena vrednost primljenog ili datog sredstva (stav 24). Ako nabavljeno sredstvo nije vrednovano po poštenoj vrednosti, njegova knjigovodstvena vrednost se utvrđuje na nivou iskazane vrednosti datog sredstva.

Merenje nakon početnog Merenje nakon početnog priznavanjapriznavanja

Za merenje sredstava nakon početnog Za merenje sredstava nakon početnog priznavanja primenjuju se dva priznavanja primenjuju se dva postupka, i to:postupka, i to:

1. osnovni postupak – model nabavne vrednosti;

2. dopušteni alternativni postupak – model revalorizacije.

Osnovni postupakOsnovni postupakOsnovni postupakOsnovni postupak (stav 30) podrazumeva da se nekretnina, postrojenje i oprema nakon priznavanja kao sredstva vode po svojoj nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja umanjenoj za svu akumuliranu amortizaciju i gubitke zbog obezvređenja.Osnovni postupak je relativno jednostavan za primenu. Ako se usvoji ovaj postupak, što se reguliše opštim aktom o računovodstvenim politikama, ne vrše se nikakva procenjivanja i revalorizacija sredstava, osim u uslovima hiperinflacije kada se postupa u skladu sa MRS 29.

Dopušteni alternativni postupakDopušteni alternativni postupak

Dopušteni alternativni postupakDopušteni alternativni postupak (stav 31) podrazumeva da se nekretnine, postrojenja i oprema čija se poštena vrednost može pouzdano utvrditi5 vodi u revalorizovanom iznosu koji odražava poštenu vrednost na dan revalorizacije umanjenom za svu obračunatu amortizaciju i gubitke zbog obezvređenja. Standard zahteva da se revalorizacija vrši dinamički, tako da se neotpisani iznos znatno ne razlikuje od iznosa koji bi bio utvrđen korišćenjem poštene vrednosti na dan bilansa stanja.

UtvrUtvrđđivanje poštene vrednostiivanje poštene vrednosti

Poštenu vrednost zemljišta i građevinskih objekata obično čini njihova tržišna vrednost koja se utvrđuje procenom profesionalnih kvalifikovanih procenjivača (stav 32). Poštenu vrednost postrojenja i opreme, takođe, obično čini njihova tržišna vrednost koja se utvrđuje procenom, a kada ne postoji tržišni pokazatelj njihove vrednosti, bilo zbog specifičnosti postrojenja i opreme ili zato što se retko prodaju, onda se procenjuju po amortizovanoj vrednosti njihove zamene, tj. na osnovu troškova zamene takvog postrojenja i opreme (stav 33). Razume se, ova procena se vrši povremeno ili u okolnostima za koje se veruje da su vanredno uticale na promenu tržišne vrednosti.

Učestalost revalorizacijeUčestalost revalorizacije

Učestalost revalorizacije zavisi od kretanja poštene vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. Naime, revalorizaciju treba vršiti kada se poštena vrednost revalorizovanog sredstva znatno razlikuje od svog neotpisanog iznosa, a to može biti godišnje ili u dužim vremenskim razmacima (stav 34).Kada se stavka nekretnine, postrojenja i opreme revalorizuje, ispravka vrednosti po osnovu amortizacije se uvećava srazmerno uvećanju nabavne i sadašnje vrednosti ili smanjuje za efekat revalorizacije sadašnje vrednosti.

PrimerPrimer

Nabavna vrednost mašine pre revalorizacije je 2,000.000 dinara, ispravka vrednosti je 500.000 dinara, a sadašnja vrednost je 1,500.000 dinara. Procenat revalorizacije je, na primer, 10%. U prvom slučaju nabavna vrednost se povećava za 200.000 dinara, ispravka vrednosti – za 50.000 dinara, a sadašnja vrednost – za 150.000 dinara. Efekat revalorizacije je 150.000 dinara (200.000 – 50.000). U drugom slučaju se ispravka smanjuje za 150.000 dinara, nabavna vrednost ostaje nepromenjena, a sadašnja vrednost se povećava za 150.000 dinara.

Knjiženje:Knjiženje:

RbKonto

OpisIznos

Dug Pot Duguje Potraž.

1 2 3 4 5 6

1 023 Postrojenje i oprema 200.000

0239 Postrojenje i oprema – ispravka 50.000

330 Revalorizacione rezerve

150.000

ili

2 0239 Postrojenje i oprema – ispravka

150.000

330 Revalorizacione rezerve

150.000

– za efekat revalorizacije

Ako se neko sredstvo klase Ako se neko sredstvo klase revalorizuje onda se mora revalorizuje onda se mora revalorizovati cela klasarevalorizovati cela klasa

Ako se neko pojedinačno sredstvo određene klase revalorizuje, mora se izvršiti revalorizacija cele klase (stav 36), a klase su, prema stavu 37, zemljište, zemljište sa zgradama, mašine, brodovi, avioni, motorna vozila, nameštaj i nepokretni inventar i kancelarijska oprema.

PrimerPrimer

Ako pretpostavimo da su prilikom prve revalorizacije rashodi terećeni za efekat smanjenja od 30.000 dinara, da je prilikom druge revalorizacije neto efekat (povećanje) revalorizacije mašine utvrđen u iznosu 100.000 dinara, a da je prilikom sledeće (treće) revalorizacije došlo do smanjenja od 40.000 dinara, prikaz bi, prema MRS 16, u poslovnim knjigama bio ovakav:

RRbb

KontoKontoOpisOpis

IznosIznos

DugDug PotPot Dug.Dug. Pot.Pot.

11 22 33 44 55 66

Prva revalorizacijaPrva revalorizacija

11 583583 ObezvreObezvređđenje nekretnina, enje nekretnina, postrojenjapostrojenja i opremei opreme 30.00030.000

020233

Postrojenja i opremaPostrojenja i oprema 30.0030.0000

Druga revalorizacijaDruga revalorizacija

22 023023 Postrojenja i opremaPostrojenja i oprema 100.00100.0000

686822

Prihodi od usklaPrihodi od usklađđivanja vrednosti ivanja vrednosti nekretnina, nekretnina,

postrojenja i opremepostrojenja i opreme

30.0030.0000

333300

Revalorizacione rezerveRevalorizacione rezerve 70.0070.0000

Treća revalorizacijaTreća revalorizacija

33 330330 Revalorizacione rezerveRevalorizacione rezerve 40.00040.000

020233

Postrojenja i opremaPostrojenja i oprema 40.0040.0000

– – za efekte revalorizacijeza efekte revalorizacije

KnjiženjeKnjiženje

Prenos revalorizacionih Prenos revalorizacionih rezervi u nerasporerezervi u neraspoređđeni eni

dobitakdobitakPrema stavu 41, nerealizovane (neiskorišćene) revalorizacione rezerve se mogu realizovati prenosom u neraspoređeni dobitak, bez posredstva bilansa uspeha, i to nakon rashodovanja sredstva. Efekti poreske prirode po osnovu revalorizacije se obuhvataju u skladu sa MRS 12.

PrimerPrimer

Prodata je mašina po kojoj neiskorišćene revalorizacione rezerve iznose 90.000 dinara. Ukidanje revalorizacine rezerve bi se knjižilo na sledeći način:

Knjiženje:Knjiženje:

RBRBKontoKonto

OpisOpisIznosIznos

DugDug PotPot DugujeDuguje PotPot..

11 22 33 44 55 66

11 330330 Revalorizacione Revalorizacione rezerverezerve 90.00090.000

340340 Nerasporedjena dobit Nerasporedjena dobit iz ranijih godina iz ranijih godina 90.00090.000

– – za neiskoriza neiskorišćšćene ene revalorizacione revalorizacione rezerve rezerve

Nadoknadivi iznos Nadoknadivi iznos sredstvasredstva

Nadoknadivi iznos može biti ili neto prodajna cena sredstva ili upotrebna vrednost sredstva, zavisno od toga koja je viša. Neto prodajnu cenu čini iznos koji se može dobiti prodajom sredstva, umanjen za troškove prodaje, a upotrebnu vrednost čini sadašnja vrednost procenjenih novčanih tokova koji se očekuju od kontinuirane upotrebe sredstva i od njegove prodaje na kraju korisnog veka trajanja sredstva.

PrimerPrimer

Iskazana (sadašnja) vrednost sredstva 120.000 dinara, tržišna vrednost (iste ili slične polovne) mašine 100.000 dinara, procenjeni troškovi prodaje 2.000 dinara, neto prodajna cena mašine 98.000 dinara (100.000 – 2.000) i sadašnja vrednost 105.000 dinara, u tom slučaju obezvređenje iznosi 15.000 dinara (120.000 – 105.000), kao razlika između iskazanog iznosa i višeg iznosa nadoknadive vrednosti. Obezvređenje tereti rashode perioda ili se pokriva iz revalorizacionih rezervi, ako one postoje, tj. ako se sredstva vode po dopuštenom alternativnom postupku, saglasno stavu 31.

Isknjižavanje sredstavaIsknjižavanje sredstavaStavke nekretnina, postrojenja i opreme treba isključiti iz bilansa stanja kada su otuđene ili kada se od njihovog korišćenja ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristili ili su povučene iz korišćenja. Ako je sredstvo prodato, isknjiženje se vrši na dan prodaje. Pod danom prodaje se računa dan kada su ispunjeni kriterijumi prodaje dobara u smislu MRS 18.

Knjiženje prodaje sredstavaKnjiženje prodaje sredstavaOprema čija je nabavna vrednost 500.000 dinara je Oprema čija je nabavna vrednost 500.000 dinara je prodata za 50.000 dinara, a neotpisana vrednost je prodata za 50.000 dinara, a neotpisana vrednost je 30.000 dinara. 30.000 dinara. Knjiženje po osnovu prodaje je Knjiženje po osnovu prodaje je sledeće:sledeće:

RbRbKontoKonto

OpisOpisIznosIznos

Dug.Dug. Pot.Pot. DugujeDuguje PotražuPotražujeje

11 22 33 44 55 66

11 241241 Tekući (poslovni) računiTekući (poslovni) računi 50.00050.000

02390239 Postrojenja i oprema – ispravkaPostrojenja i oprema – ispravka 30.00030.000

670670 Dobici od prodaje nekretnina, Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opremepostrojenja i opreme 20.00020.000

– – za prodatu opremuza prodatu opremu

22 02390239 Postrojenja i oprema – ispravkaPostrojenja i oprema – ispravka 500.00500.0000

023023 Postrojenja i opremaPostrojenja i oprema 500.00500.0000

– – za isknjižavanje sredstvaza isknjižavanje sredstva