1/35

DECIZIA nr.373 /2014

privind soluţionarea contestaţiei depusă de S.C. .X. S.R.L

înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

sub nr.920450/25.03.2014

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Direcţia generală .X. prin adresa nr..X./2014, înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr.920450/25.03.2014, asupra contestaţiei formulate de S.C. .X. S.R.L, cu sediul în comuna .X., Aleea .X. nr..X., judeţul .X., înregistrată la Registrul Comerţului sub nr..X., având Cod Unic de Înregistrare .X..

Societatea contestă parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr..X./2014 (denumită în continuare „Decizia de impunere nr..X./2014”) emisă de Direcţia generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, prin care s-a stabilit taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei precum şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de .X. lei, respectiv societatea contestă taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de .X. lei.

S.C. .X. S.R.L figurează la poziţia nr..X. din Anexa .X. - „Lista marilor contribuabili care vor fi administraţi de DGAMC începând cu data de .X./2014”, aprobată prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr..X./2013.

Contestaţia a fost depusă în termenul prevăzut de art.207 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilit în raport de data comunicării titlului de creanţă contestat, respectiv .X./2014,

Agenţ ia Naţ ională de Administrare Fiscală

Direcţia Generală de Soluţ ionare a Contestaţ i i lor

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Str. Apoldor nr.17 Sector 5 , Bucureşti, CP 050741 Tel : +021 319 97 54 Fax :+021 336 85 48 e-mail:Contestatii.ANAF@mfinante.ro

2/35

potrivit ştampilei Oficiului poştal .X. aplicată pe copia plicului poştal de înaintare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, anexată la dosarul cauzei, şi de înregistrării contestaţiei la Direcţia generală .X., respectiv .X./2014, aşa cum rezultă din ştampila registraturii acestei instituţii aplicată pe originalul contestaţiei, anexată la dosarul cauzei.

Constatând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art.205, art.206, art.207 alin.(1) şi art.209 alin.(1) lit.c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este învestită să se pronunţe asupra contestaţiei formulate de S.C. .X. S.R.L.

I. S.C. .X. S.R.L solicită anularea parţială a Deciziei de impunere nr..X./2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi obligaţii fiscale accesorii aferente precum şi anularea obligaţiei de plată a acestora, precizând următoarele:

a) Referitor la TVA în sumă de .X. lei stabilită suplimentar de

organele de inspecţie fiscală, datorită reconsiderării tratamentului aferent unor operaţiuni intracomunitare:

Societatea prestează servicii de proiectare pe bază de comenzi primite de la beneficiarul său .X.. Pentru serviciile de proiectare prestate a considerat locul prestării ca fiind în statul membru în care este stabilit beneficiarul, conform art.133 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, tratamentul din punct de vedere al TVA aferentă acestor operaţiunii fiind considerat ca fiind „neimpozabil în Romania”, astfel cum a fost evidenţiat şi pe facturile emise de societate către beneficiar.

Contestatara susţine că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod eronat că operaţiunile intracomunitare efectuate în beneficiul .X. ar fi livrări intracomunitare şi nu prestări intracomunitare de servicii.

În susţinerea argumentaţiei societatea anexează facturile la care face referire organul fiscal prin raportul de inspecţie fiscală şi comenzile aferente.

De asemenea, precizează că în toate facturile preţul unitar este în fapt preţul stabilit per oră de lucru (manoperă), iar campul care menţionează cantitatea face referire la numărul de ore lucrate iar menţiunea de pe facturi „.X. [...]” se traduce prin „.X. [...]”.

Mai mult, facturile respective au fost raportate de Societate atât în jurnale de vânzări cât şi în deconturile de TVA la rubrica „Livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care locul livrării/locul prestării este în afara României (în UE sau în afara UE)” (rândul 3 din decontul de TVA)

3/35

precum şi în declaraţia recapitulativă (Declaraţia 390) ca prestări de servicii intracomunitare.

Societatea consideră că, în mod eronat organele de inspecţie fiscală au invocat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, care se referă la scutirea pentru livrările intracomunitare de bunuri, aplicarea căreia este condiţionată de comunicarea de către clientul din alt stat membru a unui număr de TVA valid. Totodată, precizează că organele de inspecţie fiscală, având în vedere că la data emiterii facturilor codul de TVA din alt stat membru era invalid, au concluzionat că societatea avea obligaţia de a colecta TVA aferentă acestor facturi, ignorând faptul că aceste prevederi nu sunt aplicabile în cazul prestării de servicii precum şi faptul că la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală codul de TVA al clientului era valid, fiind o invaliditate temporară din motive tehnice/administrative.

Contestatara susţine că în speţă sunt incidente prevederile art.133 alin.(2) din Codul fiscal, că locul prestării serviciilor facturate este în afara României iar faptul că numărul de TVA al .X. a fost temporar invalid din motive tehnice/administrative nu poate aduce atingere calităţii de persoane impozabile a beneficiarului serviciilor.

În susţinerea celor mai sus precizate, societatea invoca decizia Curţii Europene de Justiţie în cauza VSTR C-587/2010.

Mai mult, având în vedere faptul că tratamentul de TVA al serviciilor prestate de societate către clientul său din alt stat membru este determinat de statutul de persoană impozabilă a clientului, contestatara susţine că a prezentat dovezi obiective care susţin calitatea de persoană impozabilă a clientului şi a dovedit că a realizat prestări intracomunitare de servicii către acest client pe parcursul mai multor ani, fără ca statutul de persoană impozabilă sau validitatea TVA al beneficiarului de servicii să fie contestate de organele de inspecţie fiscală şi fără ca tratamentul de TVA aplicat de societate să fie pus la îndoială şi, totodată a dovedit cu documente emise de autorităţile din .X., faptul că numărul de TVA al clientului a fost temporar invalidat, fiind valid la data efectuării inspecţiei fiscale.

În subsidiar, societatea invocă şi prevederile pct.13 alin.(9) lit.b) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere cele de mai sus, societatea consideră că nu se impune colectarea TVA pentru aceste prestări de servicii, în condiţiile în care a dovedit cu documente şi dovezi obiective statutul de persoană impozabilă a clientului său.

2) Referitor la TVA în sumă de .X. lei stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală urmare reconsiderării tratamentului aferent unor elemente de cost care formează preţul prestărilor de servicii efectuate de societate în beneficiul .X. şi .X.:

4/35

Societatea are încheiate contracte de prestări de servicii cu beneficiarii .X. şi .X. prin care se obliga să presteze în beneficiul celor două societăţi servicii analiza defecte, servicii configurare în CAD, configurare date în SAP, servicii ingineresti, servicii proiectare, servicii suport producţie, servicii calcul tehnic.

În scopul îndeplinirii obligaţiilor contractuale, pe lângă cheltuielile cu personalul societăţii implicat în prestarea acestor servicii, societatea înregistrează şi alte cheltuieli precum cele ocazionate de cazare, servicii de internet şi telefonie, curierat, transport, traducere documente, combustibil, consumabile, birotică şi papetărie care, conform contractelor, reprezintă elemente de cost în formarea preţului serviciilor. În consecinţă, aceste elemente se facturează ca parte integrantă a preţului serviciilor executate de societate, servicii ce se consideră a avea locul prestării acolo unde este stabilit beneficiarul conform art.133 alin.(2) din Codul fiscal.

Contestatara susţine că în mod eronat , echipa de inspecţie fiscală a considerat că elementele de cost ce reprezintă în fapt parte integrantă a serviciilor executate ar fi trebuit analizate individual, luând în considerare tratamentul de TVA aferentă fiecărui element în parte şi faptul că, cheltuielilor derivând din facturi emise de terţi furnizori/prestatori către S.C. .X. S.R.L li se aplică structura de comisionar.

Totodată, societatea precizează că tabelele existente ca anexe la facturi reprezintă documente care justifică modul de formare a preţului serviciului şi anume costuri alocabile activităţii de prestare de servicii la care se adaugă marja de 5% aplicabilă în relaţia societăţii cu partenerii din grupul .X..

Astfel, facturile emise de terţe părţi către societate precum şi costurile proprii (directe sau indirecte) reprezintă o componentă a serviciilor societăţii şi un element de formare a costului serviciilor intracomunitare prestate către proprii săi clienţi. Aceste servicii au fost facturate pe baza contractelor de prestări de servicii încheiate de către societate cu .X. şi .X. , contracte în care este descris modul de formare al preţului.

Societatea susţine că, echipa de inspecţie fiscală a ignorat natura tranzacţiilor analizate şi au interpretat în mod eronat faptele.

Totodată, consideră că organele de inspecţie fiscală au invocat în mod eronat prevederile art.128 alin.(2), respectiv art.129 alin.(2) din Codul fiscal precum şi pct. 6(2) şi 7(1) din Normele metodologice , deoarece toate cheltuielile adiţionale facturate către cei doi beneficiari reprezintă parte integrantă din preţul serviciilor prestate de societate către beneficiari şi au fost facturate pentru serviciile în cauză conform contractelor încheiate între părţi.

Contestatara precizează că relaţia contractuală între societate şi clienţii săi nu putea să aibă ca obiect livrarea de bunuri şi prestarea de servicii de natura celor menţionate în raportul de inspecţie fiscală, având în

5/35

vedere că bunurile şi serviciile menţionate au fost achiziţionate de societate pentru a fi utilizate în vederea prestării de servicii intangibile către clienţii săi, constituind costurile directe şi indirecte aferente acestor prestări de servicii în funcţie de care s-a stabilit preţul acestora.

Societatea invocă în susţinere opinia Curţii Europene de Justiţie în cazul Card Protection Plan Ltd Cauza C -349/1996, precizând că aceste costuri sunt strâns legate de serviciile prestate de societate, reprezentând fie componente de cost ale serviciilor prestate sau costuri accesorii care urmează tratamentul serviciilor de bază prestate şi au fost suportate în virtutea obligaţiilor asumate de societate prin contractele încheiate între părţi, fapt pentru care aceste costuri nu pot fi privite în mod independent ca prestări de servicii şi respectiv livrări de bunuri de sine stătătoare ci ca parte componentă a serviciilor prestate de societate şi anume servicii de analiza, inginerie proiectare, calcul tehnic, suport tehnic.

Totodată, contestatara invocă hotărârea preliminară pronunţată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza Levob Verzekeringen BV şi OV Bank NV (C -41/04).

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a stabilit TVA colectată fără temei legal în legătură cu două facturi emise către .X. şi respectiv .X..

3) Referitor la TVA în sumă de .X. lei aferentă cheltuielilor ocazionate de serviciile de cercetare-dezvoltare prestate de .X.

Societatea precizează că în perioada .X. –.X. 2012 a înregistrat cheltuieli cu serviciile de cercetare- dezvoltare prestate de .X. în baza contractului încheiat între aceasta din urmă şi .X. (ulterior .X. în calitate de succesor).

De asemenea, menţionează că serviciile împreună cu alte cheltuieli adiţionale înregistrate de societate şi ocazionate de această activitate cum ar fi cheltuielile cu salariile personalului .X. implicat în acest proiect, cheltuieli de transport şi/sau diurna aferente etc.) au fost facturate de societate cu aplicarea prevederilor art.133 alin.(2) din Codul fiscal către beneficiarul de drept (conform contractului), respectiv .X..

În susţinerea argumentaţiei, societatea anexează contractul nr..X./2008 încheiat între .X. şi .X., Actul adiţional nr..X./2012 la contractul nr..X./2008, facturile primite de SC .X. SRL de la .X. şi facturile emise de SC .X. SRL către .X..

Societatea susţine că din analiza acestor documente se observă că societatea a îndeplinit condiţiile de formă şi de fond prevăzute la art.145 şi art.146 din Codul fiscal, respectiv că achiziţiile de servicii de .X. au fost folosite de societate în folosul unor „operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate” (serviciile fiind facturate ulterior de societate către beneficiarul .X.) cât şi faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere

6/35

societatea deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155 din Codul fiscal.

Totodată, precizează că are rolul de a supraveghea buna desfăşurare a activităţilor de cercetare-dezvoltare efectuate de .X., trimiţând în mod regulat proprii săi angajaţi pentru a evalua stadiile de desfăşurare a proiectului şi a discuta rezultatele cu reprezentanţii Universităţii.

Mai mult, Directorul General al societăţii, domnul .X. este persoana de contact desemnată de beneficiarul final pentru aprobarea şi plata facturilor emise de la .X., aşa cum reiese din art. V din Actul adiţional nr..X./2012 la Contractul de cercetare nr..X./2008. Astfel, costurile înregistrate de societate cu acest proiect sunt atât cele cu serviciile de cercetare –dezvoltare facturate de Universitate către SC .X. SRL cât şi cele aferente angajaţilor implicaţi în acest proiect şi sunt facturate către beneficiarul final, .X., fiind aplicată la valoarea totală a acestora şi o marjă de 5% la sumele astfel rezultate.

Contestatara subliniază că din verificările echipei de inspecţie fiscală nu a rezultat că serviciile achiziţionate de societate de la Universitate nu ar fi fost folosite în scopul realizării de operaţiuni care dau drept de deducere a TVA sau că facturile ar fi fost întocmite greşit, dreptul de deducere al acestora fiind respins în temeiul art.21 alin.(4) lit.m) din titlul II al Codului fiscal, care face referire la limitarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile , în anumite cazuri, în lipsa unui contract scris.

Mai mult, societatea susţine că dreptul de deducere a TVA se exercită în condiţiile art.145 şi art.146 din Codul fiscal şi nu poate fi limitat prin impunerea unor condiţii care nu sunt expres prevăzute de titlul VI din Codul fiscal.

Având în vedere cele de mai sus, societatea solicită anularea obligaţiei de plată a sumei de .X. şi a accesoriilor aferente.

4) Referitor la TVA în sumă de .X. lei stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală urmare anulării dreptului de deducere aferent cheltuielilor destinate acţiunilor de protocol

Societatea precizează că a înregistrat în perioada supusă controlului cheltuieli de protocol ocazionate de întâlnirile reprezentanţilor societăţii cu diferiţi parteneri de afaceri şi colaboratori, în scopul dezvoltării relaţiilor de afaceri.

De asemenea, consideră că masa de protocol reprezintă o prestare de serviciu conform cu art.129 din Codul fiscal pentru care locul prestării este definit de art.133 alin.4 lit.d din Codul fiscal, consumul de băuturi alcoolice în cadrul meselor de protocol neputând fi considerat o achiziţie de băuturi alcoolice ci reprezintă o componentă a unei prestări de servicii efectuate de către prestator.

7/35

Societatea susţine că nu a achiziţionat băuturi alcoolice în sensul art.145 alin.5 lit.b) din Codul fiscal ci, a achiziţionat servicii de natura celor prevăzute la art.133 alin.4 lit.d folosite în activităţile de protocol ale societăţii iar dreptul de deducere a TVA aferentă acestor servicii a făcut în fapt obiectul limitării specifice prevăzute de Codul fiscal pentru cheltuielile de protocol.

Astfel, contestatara susţine că soluţia aplicată de organele de inspecţie fiscală este incorectă atât din punct de vedere legal cât şi din punct de vedere practic, în condiţiile în care societatea a limitat deja dreptul de deducere a TVA aferentă cheltuielilor de protocol pentru serviciile achiziţionate în acest scop.

De asemenea, precizează că dreptul de deducere a TVA în legătură cu activităţile de protocol este justificat în baza prevederilor art.145 din Codul fiscal, având în vedere că activităţile de protocol sunt necesare şi direct legate de desfăşurarea activităţilor economice ale societăţii.

Mai mult, societatea nu trebuie să presteze ea însăşi servicii de restaurant şi/sau să organizeze activităţi de protocol către / pentru clienţii săi şi nici nu trebuie să aibă o menţiune în domeniul de activitate declarat la Registrul Comerţului privind o astfel de activitate.

Totodată, societatea subliniază că, din verificările efectuate, organele de inspecţie fiscală au procedat la respingerea dreptului de deducere a TVA inclusiv pentru facturi de achiziţii aferente meselor de protocol din care nu reiese în niciun fel că acestea ar conţine şi cheltuieli ocazionate de achiziţia de alcool. Ex. factura .X./2012 emisă de SC .X. SRL, pentru care organele de inspecţie fiscală au respins dreptul de deducere, deşi aceasta nu conţine nicio menţiune/ referire cu privire la achiziţia de băuturi alcoolice.

II. Urmare inspecţiei fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată efectuată la S.C. .X. SRL, care a vizat perioada .X./2008 - .X./2012, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale .X. au întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr..X./2014, contestată.

a) Organele de inspecţie fiscală au constatat că SC .X. SRL a

efectuat livrări intracomunitare către partenerul .X. din .X. pentru care a înscris codul de TVA .X..

Conform Raportului VIES , anexa nr..X. la raportul de inspecţie fiscală, s-au semnalat următoarele erori:

- în luna .X./2010 – eroarea „.X. – În perioada indicată codul de TVA a fost invalid temporar”, pentru livrări intracomunitare în sumă totală de .X. lei.

-în luna .X./2012 – eroarea „.X.- Codul TVA nu este activ în perioada indicată” pentru livrările intracomunitare în sumă de .X. lei.

8/35

Organele de inspecţie fiscală au analizat livrările intracomunitare înscrise în jurnale de vânzări şi au constatat că SC .X. SRL a înscris în luna .X./2010 şi în luna .X./2012 câte un număr de .X. facturi emise către .X. din .X., pentru care a aplicat scutire de TVA (extras din jurnalele de vânzări – anexa nr..X.).

Din verificarea efectuată în baza de date VIES a rezultat că aceste coduri de TVA sunt valide la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală.

La capitolul VI - Discuţia finala cu contribuabilul, pct.1 Prezentarea sintezei punctului de vedere al contribuabilului, organele de inspecţie fiscală au consemnat că societatea susţine că facturile emise de SC .X. SRL către .X. sunt facturi de prestări de servicii de natura proiectării şi nu reprezintă facturi pentru livrări intracomunitare de bunuri pentru care s-a aplicat scutire de taxă pe valoarea adăugată.

La pct. 2- concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului, organele de inspecţie fiscală au precizat că deşi societatea susţine că facturile emise către .X. sunt facturi de prestări servicii aceasta nu a prezentat nici în timpul controlului şi nici în cadrul discuţiei finale documente justificative din care să rezulte realitatea şi legalitatea serviciilor prestate, respectiv : facturile întocmite, contractele aferente, tipul serviciilor prestate, astfel încât să se poată face analiza „locului de prestare a serviciilor” în conformitate cu prevederile art.133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA în sumă de .X. lei aferentă livrărilor intracomunitare către beneficiari care nu au prezentat coduri valide în scopuri de TVA şi la calcularea de accesorii aferente.

b) Organele de inspecţie fiscală au constatat că SC .X. SRL a

înregistrat şi declarat prin deconturile de TVA drept operaţiuni scutite o serie de facturi de servicii prestate de societate sau de către alţi furnizori din .X. către SC .X. SRL, pe care acestea le-a refacturat către beneficiari din Uniunea Europeană.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada .X./2009 - .X./2012, societatea a emis facturi cu menţiunile „.X.”, „.X.”, „.X.”, „.X.” pentru recuperare costuri reprezentând: cheltuieli cu serviciile de catering, birotică, cursuri limbi străine si informatică, cazare, servicii de internet şi telefonie, protocol, servicii curierat, publicare anunţuri, traducere documente, închiriere auto, combustibil, alte cheltuieli etc., precum şi facturi fiscale pentru diverse servicii efectuate de SC .X. SRL respectiv: teste în laboratoare, costuri mutări utilaje, curăţare utilaje etc.

Pe facturile emise, societatea a înscris menţiunea „.X. cf art.126, alin.1, lit.b) şi art.133 alin.2 din Codul fiscal”.

9/35

Pentru justificarea realităţii şi legalităţii prestării serviciilor respective, societatea a anexat facturilor emise tabele cuprinzând centralizarea costurilor refacturate, precum şi copii ale facturilor de la furnizori din .X. emise către SC .X. SRL, care au stat la baza calculului sumelor de recuperat. În unele cazuri nu au fost anexate documente justificative cu privire la prestarea serviciilor menţionate.

Situaţia refacturărilor de costuri cuprinzând sumele recuperate şi facturile din care aceste sume au fost deduse, este prezentată în anexa nr..X. iar în anexa nr..X. au fost exemplificate situaţiile menţionate prin copii ale facturilor şi tabelelor centralizatoare anexata de societate.

Având în vedere prevederile art.126 alin.(1) lit.b, art.133 alin.(1) şi alin.(2) lit.h) pct.1 ( în forma aplicabilă în anul 2009), art.133 alin.(2), alin.(4) lit.a)-lit.e) (în forma aplicabilă în anul 2010), art.133 alin.(2), alin.(4) lit.a), lit.b), lit.d) şi lit..e) (în forma aplicabilă în anul 2009), art.133 alin.(2), alin.(4) lit.a), lit.b), lit.d) şi lit..e) şi alin.(7) (în forma aplicabilă în anul 2012), organele de inspecţie fiscală au constatat că locul prestării serviciilor pentru serviciile enumerate în Anexa nr..X. este în .X. iar operaţiunile reprezentând prestarea acestor servicii sunt impozabile în .X., conform art.126 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

La pct. 2 - concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului, organele de inspecţie fiscală au precizat că societatea trebuia să probeze cu documente justificative realitatea şi legalitatea serviciilor prestate astfel încât să se poată determina locul prestării în conformitate cu prevederile art.133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, având în vedere prevederile art. 128 alin.(2), art.129 alin.(2) privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.6 (2) şi pct.7 alin.(1) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi analizând serviciile facturate/refacturate conform facturilor cuprinse în anexa nr..X. la raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA de plată suplimentar în sumă de .X. lei.

Prin urmare, în raport de cele mai sus precizate, organele de inspecţie fiscală au colectat suplimentar o TVA în sumă de .X. lei.

Se reţine faptul că din TVA stabilită suplimentar în cuantum de .X. lei, societatea contestă doar TVA stabilită suplimentar în sumă de .X. lei, aceasta precizând prin adresa nr..X./2014, că nu a contestat TVA stabilită suplimentar în cuantum de .X. lei, poziţia .X. din Situaţia facturilor reprezentând refacturări de costuri, întocmită pentru anul 2009, aferentă facturii nr..X./2009 emisă de SC .X. SRL către .X..

10/35

c) Organele de inspecţie fiscală au constatat că SC .X. SRL a înregistrat în jurnalele de cumpărări ale lunilor .X. 2012, facturi emise de .X. reprezentând cheltuieli cu serviciile efectuate pentru realizarea „proiectului .X.”.

Pentru justificarea TVA deductibilă, societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală Contractul nr..X./2008 şi Actul adiţional nr..X./2012 încheiate între .X. şi .X. din .X. (anexa nr..X. la raportul de inspecţie fiscală).

Întrucât contractul încheiat nu prevedea ca beneficiar al serviciilor prestate SC .X. SRL ci o altă societate din grupul .X., organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost încălcate prevederile art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct.48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

De asemenea, prin concluziile la punctul de vedere formulat de societate, urmare comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au precizat că nu au fost respectate prevederile art.145 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere cele mai sus constatate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

d) Din verificarea prin sondaj a documentelor înregistrate în

jurnalele de cumpărări, organele de inspecţie fiscală au constatat înregistrarea de cheltuieli de protocol referitoare la băuturi alcoolice înscrise în facturi emise de SC .X. SRL, SC .X.SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, TVA dedusă aferentă cheltuielilor cu băuturile alcoolice fiind în sumă totală de.X. lei, (anexa nr..X. la raportul de inspecţie fiscală).

Având în vedere prevederile art.145 alin.(5) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de.X. lei aferentă unei baze impozabile în sumă de .X. lei.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr..X./2014 emisă de Direcţia generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, prin care s-a stabilit taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei precum şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de .X. lei din care societatea contestă taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de .X. lei.

11/35

III. Luând în considerare constatările organelor de inspecţie fiscală, motivele prezentate de societate, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative invocate de contestatară şi organele de inspecţie fiscală, se reţin următoarele:

1) Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este învestită să se pronunţe dacă societatea datorează taxa pe valoarea adăugată în cuantumul mai sus menţionat, în condiţiile în care la data efectuării operaţiunilor codul individual de înregistrare în scopuri de TVA al societăţii beneficiare, .X. din .X., era invalidat temporar/ nu era activ în perioada indicată.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că

SC .X. SRL a efectuat livrări intracomunitare către partenerul .X. din .X. pentru care a înscris codul de TVA .X..

Conform Raportului nr..X./2013 al Compartimentului de schimb internaţional de informaţii, anexa nr..X. la raportul de inspecţie fiscală, s-au semnalat următoarele erori:

- în luna .X. 2010 – eroarea „.X. – În perioada indicată codul de TVA a fost invalid temporar”, pentru livrări intracomunitare în sumă totală de .X. lei.

-în luna .X. 2012 – eroarea „.X.- Codul TVA nu este activ în perioada indicată” pentru livrările intracomunitare în sumă de .X. lei.

Având în vedere prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA în sumă de .X. lei aferentă livrărilor intracomunitare către beneficiari care nu au prezentat coduri valide în scopuri de TVA şi la calcularea de accesorii aferente.

Se reţine faptul că, faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, societatea precizează că facturile emise de SC .X. SRL către .X. sunt facturi de prestări de servicii de natura proiectării şi nu reprezintă facturi pentru livrări intracomunitare de bunuri pentru care s-a aplicat scutire de taxă pe valoarea adăugată.

În drept, în ceea ce priveşte livrările intracomunitare de bunuri, la art.143 alin. (2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„ (2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

12/35

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, [...]”

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, se reţine faptul că sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

În ceea ce priveşte prestările de servicii, art.129 alin.(1) din actul normativ mai sus invocat precizează:

„Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.”

iar în ceea ce priveşte locul de prestare a serviciilor, se reţin prevederile art.133 alin.(2) şi alin.(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor, care stipulează:

„(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. [...]

(3) Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. [...].”

Potrivit acestor prevederi legale, locul de prestare a serviciilor

către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice iar locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.

La pct.13 din Normele metodologice de aplicare a art.133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor, se stipulează:

„13. (1) Pentru stabilirea locului prestării serviciilor potrivit prevederilor art. 133 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, se are în vedere noţiunea de persoană impozabilă, astfel cum este aceasta definită din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Identificarea altor elemente, cum ar fi faptul că persoana impozabilă realizează operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau că aceasta aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici, nu influenţează modul în care regulile care guvernează locul prestării se aplică atunci când persoana impozabilă prestează sau primeşte servicii. Regulile prevăzute la art. 133 alin. (2) sau (3) din Codul fiscal se aplică numai în situaţia în care serviciile nu se pot încadra pe niciuna dintre excepţiile prevăzute la art. 133 alin.

13/35

(4) - (7) din Codul fiscal. Dacă serviciile pot fi încadrate pe una dintre excepţiile prevăzute la art. 133 alin. (4) - (7), întotdeauna excepţia prevalează, nemaifiind aplicabile regulile generale stabilite la art. 133 alin. (2) şi (3).”

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, pentru stabilirea locului

prestării serviciilor potrivit prevederilor art. 133 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, se are în vedere noţiunea de persoană impozabilă, astfel cum este aceasta definită din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Totodată se reţine că regulile prevăzute la art. 133 alin. (2) sau (3) din Codul fiscal se aplică numai în situaţia în care serviciile nu se pot încadra pe niciuna dintre excepţiile prevăzute la art. 133 alin. (4) - (7) din Codul fiscal iar în situaţia în care serviciile pot fi încadrate pe una dintre excepţiile prevăzute la art. 133 alin. (4) - (7), întotdeauna excepţia prevalează, nemaifiind aplicabile regulile generale stabilite la art. 133 alin. (2) şi (3).

Totodată, potrivit prevederilor pct.13 alin.(2) din acelaşi act normativ:

“(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană juridică neimpozabilă se determină conform art. 133 alin. (3) - (6) din Codul fiscal, cu excepţia situaţiei în care respectiva persoană este deja înregistrată în scopuri de TVA pentru achiziţii intracomunitare conform art. 153^1 sau, pentru alte operaţiuni, conform art. 153 din Codul fiscal ori conform echivalentului acestor articole din legislaţia altui stat membru. În această situaţie, locul prestării serviciilor către persoana juridică neimpozabilă se determină, ca regulă generală, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.”

Prin urmare, în raport de aceste prevederi legale, în situaţia în

care prestarea de servicii se efectuează către o persoană juridică neimpozabilă, locul de prestare a serviciilor se determină conform art. 133 alin. (3) - (6) din Codul fiscal, cu excepţia situaţiei în care respectiva persoană este deja înregistrată în scopuri de TVA pentru achiziţii intracomunitare conform art. 153^1 sau, pentru alte operaţiuni, conform art. 153 din Codul fiscal ori conform echivalentului acestor articole din legislaţia altui stat membru.

De asemenea, potrivit alin.(9) din Normele metodologice de

aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, în forma aplicabilă în .X. 2010:

“ (9) În cazul serviciilor pentru care se aplică prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite în .X., atunci când beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, şi serviciul este prestat către sediul activităţii economice sau un

14/35

sediu fix, aflat în alt stat membru decât .X., prestatorul trebuie să facă dovada că beneficiarul este o persoană impozabilă şi că este stabilit în Comunitate. Se consideră că această condiţie este îndeplinită atunci când beneficiarul comunică prestatorului o adresă a sediului activităţii economice, sau, după caz, a unui sediu fix, din Comunitate, precum şi un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, inclusiv în cazul persoanelor juridice neimpozabile care sunt înregistrate în scopuri de TVA. Se consideră că prestatorul a acţionat de bună credinţă, în ceea ce priveşte stabilirea faptului că beneficiarul său este o persoană impozabilă, atunci când a obţinut confirmarea validităţii codului de TVA atribuit beneficiarului său de autorităţile fiscale din alt stat membru prin intermediul procedurilor de securitate existente la nivel comunitar. Dacă beneficiarul, care este stabilit în alt stat membru decât .X., nu comunică un cod valabil de TVA, şi/sau prestatorul nu obţine confirmarea validităţii codului de TVA al clientului său, se va considera că prestarea de servicii este realizată către o persoană neimpozabilă, aplicându-se celelalte reguli prevăzute de art. 133, în funcţie de natura serviciului. Totuşi, în situaţia în care ulterior emiterii facturii de către prestator, beneficiarul comunică un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, prestatorul va aplica prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, respectiv va considera că operaţiunea nu este impozabilă în .X., fiind impozabilă la locul unde este stabilit beneficiarul, dacă beneficiarul poate face dovada că avea calitatea de persoană impozabilă în momentul în care taxa a devenit exigibilă. Dovada constă într-o confirmare oficială a autorităţii fiscale din statul membru în care beneficiarul este stabilit. În cazul reconsiderării locului prestării serviciului, prestatorul aplică prevederile art. 159 din Codul fiscal. Prevederile prezentului alineat se completează cu prevederile alin. (4).”

iar în forma aplicabilă în .X. 2012: “ (9) În cazul serviciilor pentru care se aplică prevederile

art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite în .X., atunci când beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru şi serviciul este prestat către sediul activităţii economice sau un sediu fix aflat în alt stat membru decât .X., prestatorul trebuie să facă dovada că beneficiarul este o persoană impozabilă şi că este stabilit în Comunitate. Se consideră că această condiţie este îndeplinită atunci când beneficiarul comunică prestatorului o adresă a sediului activităţii economice sau, după caz, a unui sediu fix din Comunitate, precum şi un cod valabil de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, inclusiv în cazul persoanelor juridice neimpozabile care sunt înregistrate în scopuri de TVA. Dacă nu dispune de informaţii contrare, prestatorul poate considera că un client stabilit în Comunitate are statutul de persoană impozabilă:

15/35

a) atunci când respectivul client i-a comunicat codul său individual de înregistrare în scopuri de TVA şi dacă prestatorul obţine confirmarea validităţii codului de înregistrare respectiv, precum şi a numelui/denumirii şi adresei aferente acestuia în conformitate cu art. 31 din Regulamentul (CE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă şi combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

b) atunci când beneficiarul nu a primit încă un cod individual de înregistrare în scopuri de TVA, însă îl informează pe prestator că a depus o cerere în acest sens, şi dacă prestatorul obţine orice altă dovadă care demonstrează că clientul este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă care trebuie să fie înregistrată în scopuri de TVA, precum şi dacă efectuează o verificare la un nivel rezonabil a exactităţii informaţiilor furnizate de client, pe baza procedurilor de securitate comerciale normale, cum ar fi cele legate de verificarea identităţii ori a plăţii. Dacă nu dispune de informaţii contrare, prestatorul poate considera că un client stabilit în Comunitate are statutul de persoană neimpozabilă atunci când demonstrează că acel client nu i-a comunicat codul său individual de înregistrare în scopuri de TVA, aplicându-se celelalte reguli prevăzute de art. 133 din Codul fiscal, în funcţie de natura serviciului. Prevederile prezentului alineat se completează cu prevederile alin. (4).”

Prin urmare, dacă beneficiarul, care este stabilit în alt stat

membru decât .X., nu comunică un cod valabil de TVA, şi/sau prestatorul nu obţine confirmarea validităţii codului de TVA al clientului său, se va considera că prestarea de servicii este realizată către o persoană neimpozabilă, aplicându-se celelalte reguli prevăzute de art. 133, în funcţie de natura serviciului.

Analizând documentele existente la dosarul cauzei, respectiv

Raportul nr..X./2013 al Compartimentului de schimb internaţional de informaţii, anexa nr.8 la raportul de inspecţie fiscală, se reţine faptul că în lunile .X. 2010 şi .X. 2012, codul de TVA al beneficiarului, societatea .X. din .X. a fost „invalidat temporar”( .X. 2010), respectiv „codul TVA nu este activ în perioada indicată” (.X. 2012).

Totodată, analizând documentele existente la dosarul cauzei,

se reţine faptul că societatea nu face dovada conform prevederilor legale mai sus menţionate, printr-o confirmare oficială a autorităţii fiscale din statul membru în care beneficiarul este stabilit că la momentul efectuării operaţiunilor, respectiv .X. 2010 şi .X. 2012, că beneficiarul serviciilor, societatea .X. din .X. avea un cod valabil de TVA.

16/35

Mai mult, însăşi societatea prin contestaţie, recunoaşte faptul că la momentul efectuării operaţiunilor codul individual de TVA al beneficiarului “a fost temporar invalidat”.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia din analiza prevederilor pct.13 alin.(9) lit.b) din Normele metodologice date în aplicarea art.133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă pentru operaţiunile derulate de societate în luna .X. 2012, „rezultă în mod clar faptul că existenţa numărului de TVA nu este esenţială pentru aplicarea prevederilor art.133 alin.(2) din Codul fiscal, în condiţiile în care se poate face în mod obiectiv dovada calităţii de persoană impozabilă a beneficiarului serviciilor”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere faptul că potrivit prevederilor pct.13 alin.(9) lit.a) din Normele metodologice de aplicare a art.133 din Codul fiscal, mai sus citate, aplicabile în speţă, prestatorul, dacă nu dispune de informaţii contrare, poate considera că un client stabilit în Comunitate are statutul de persoană impozabilă atunci când respectivul client i-a comunicat codul său individual de înregistrare în scopuri de TVA şi dacă prestatorul obţine confirmarea validităţii codului de înregistrare respectiv, precum şi a numelui/denumirii şi adresei aferente acestuia în conformitate cu art. 31 din Regulamentul (CE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă şi combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată, or, la momentul efectuării operaţiunilor codul individual de TVA al beneficiarului era invalidat temporar/ nu era activ în perioada indicată.

În ceea ce priveşte invocarea de către societate a jurispudenţei

Europene, respectiv a deciziei Curţii Europene de Justiţie în cauza C-587/2010 privind Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), în care Curtea a declarat că „ nu se opune ca administraţia fiscală a unui stat membru să condiţioneze scutirea de taxă pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată al persoanei care achiziţionează bunurile, sub rezerva totuşi că acordarea acestei scutiri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligaţie nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună-credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză”, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea cauzei având în vedere că se consideră că prestatorul a acţionat de bună credinţă, în ceea ce priveşte stabilirea faptului că beneficiarul său este o persoană impozabilă,

17/35

atunci când a obţinut confirmarea validităţii codului de TVA atribuit beneficiarului său de autorităţile fiscale din alt stat membru prin intermediul procedurilor de securitate existente la nivel comunitar iar prestatorul obţine confirmarea validităţii codului de înregistrare respectiv, precum şi a numelui/denumirii şi adresei aferente acestuia în conformitate cu art. 31 din Regulamentul (CE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă şi combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată iar societatea nu face dovada printr-o confirmare oficială a autorităţii fiscale din statul membru în care beneficiarul este stabilit că la momentul efectuării operaţiunilor, respectiv .X. 2010 şi .X. 2012, beneficiarul serviciilor avea calitatea de persoană impozabilă.

Prin urmare, având în vedere cele mai sus menţionate se reţine că în lunile .X. 2010 şi .X. 2012, operaţiunile înscrise în facturile emise de societatea .X. din .X. se consideră a fi efectuate către o persoană neimpozabilă.

Se reţine faptul că, faţă de constatările organelor de inspecţie

fiscală, societatea precizează că facturile emise de SC .X. SRL către .X. sunt facturi de prestări de servicii de natura proiectării şi nu reprezintă facturi pentru livrări intracomunitare de bunuri pentru care s-a aplicat scutire de taxă pe valoarea adăugată, anexând în susţinerea cauzei facturile emise de SC .X. SRL către beneficiarul .X. din .X. şi comenzi, în limba germană.

În situaţia considerării că facturile emise de SC .X. SRL către

.X. din .X. reprezintă prestări de servicii de natura proiectării, şi având în vedere calitatea de persoană neimpozabilă a societăţii beneficiare .X. din .X., devin incidente prevederile art.133 alin.(3) din Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice, astfel că operaţiunile înscrise în facturile emise de SC .X. SRL către .X. din .X. reprezintă operaţiuni impozabile pe teritoriul României, pentru care contestatara avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată în cota prevăzută la art.140 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor.

Totodată, se reţine faptul că atât la capitolul VI- Discuţia finala cu contribuabilul, pct. 2 concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului, din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală cât şi prin adresa nr..X./2014 înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr..X./2014, Direcţia Generală .X. a precizat că SC .X. SRL nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală nici în timpul controlului şi nici în timpul discuţiei finale documentele justificative din care să rezulte realitatea şi legalitate serviciilor prestate, astfel încât să se poată face

18/35

analiza „locului de prestare a serviciilor” în conformitate cu prevederile art.133 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, se reţine că societatea nu a depus nici la momentul soluţionării contestaţiei documente din care să rezulte prestarea serviciilor, respectiv proiectele întocmite de SC .X. SRL.

Prin urmare, având în vedere cele precizate mai sus, precum şi

prevederile legale în materie citate, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au colectat taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi în mod legal au calculat obligaţiile fiscale accesorii, constând în majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei, având în vedere principiul de drept „accesorium sequitur principale” precum şi faptul că societatea contestatară nu aduce niciun argument în ceea ce priveşte modul de calcul al accesoriilor, referitor la cota aplicată şi perioada de calcul, fapt pentru care, în temeiul art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1. lit.a) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. SRL împotriva Deciziei de impunere nr..X./2014 emisă de Direcţia Generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014 în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei.

2) Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întârzere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă societatea are obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor refacturate/ facturate de SC .X. SRL către beneficiari din Uniunea Europeană în condiţiile în care societatea nu justifică cu documente că bunurile şi serviciile refacturate reprezintă elemente de cost ale unor servicii prestate în baza contractelor pentru care locul prestării este în alt Stat Membru iar pentru serviciile facturate nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea acestora.

În fapt, din verificarea facturilor înscrise în jurnalele de vânzări

pentru perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au constatat că SC

19/35

.X. SRL a înregistrat şi declarat prin deconturile de TVA facturi de servicii prestate de societate sau de către alţi furnizori din .X. către SC .X. SRL, pe care le-a refacturat către beneficiari din Uniunea Europeană.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada .X./2009 - X/2012, SC .X. SRL a emis facturi cu menţiunile „.X.”, „.X.”, „.X.”, „.X.” reprezentând recuperare costuri (birotică, cursuri limbi străine si informatică, cazare, servicii de internet şi telefonie, protocol, servicii curierat, publicare anunţuri, traducere documente, închiriere auto, combustibil, alte cheltuieli etc.), precum şi facturi pentru diverse servicii respectiv: teste în laboratoare, costuri mutări utilaje, curăţare utilaje etc, pe care a înscris menţiunea „.X. cf art.126, alin.1, lit.b) şi art.133 alin.2 din Codul fiscal”.

Analizând documentele prezentate de societate în timpul inspecţiei fiscale (facturile emise, tabele cuprinzând sumelor refacturate precum şi copii ale facturilor emise de furnizori din .X. către SC .X. SRL, care au stat la baza calculului sumelor de recuperat) şi având în vedere că în unele cazuri nu au fost anexate documente justificative cu privire la prestarea serviciilor menţionate, organele de inspecţie fiscală au constatat că locul prestării serviciilor este în .X., iar operaţiunile sunt impozabile în .X., motiv pentru care au colectat suplimentar o TVA în sumă de .X. lei.

În drept, referitor la livrările de bunuri, art.128 alin.(2) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stipulează:

„(2) Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi, în condiţiile stabilite prin norme.”

De asemenea, referitor la prestarea de servicii, la art. 129

alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectării operaţiunilor se prevede:

„ Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.”

Pct.6 alin.(3) din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art.128 din Codul fiscal, precizează la alin.(3):

„ (3) În sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, persoana impozabilă care acţionează în calitate de comisionar, primind facturi pe numele său de la comitentul vânzător sau, după caz, de la furnizor şi emiţând facturi pe numele său către comitentul cumpărător ori,

20/35

după caz, către client, se consideră că acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului. Comisionarul este considerat din punctul de vedere al taxei cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului, respectiv se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client. Dacă, potrivit contractului, comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei.”

iar la pct.6 alin.(4), se prevede: „(4) Prevederile alin. (3) se aplică sub denumirea de structură

de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (4).” Astfel, se reţin în speţă şi prevederile pct.19 alin.(4) din actul

normativ mai sus menţionat, potrivit căruia: „(4) În cazul în care se refacturează cheltuieli efectuate

pentru altă persoană, respectiv atunci când o persoană impozabilă primeşte o factură sau alt document pe numele său pentru livrări de bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturează contravaloarea respectivelor livrări/prestări/importuri, se aplică structura de comisionar conform prevederilor pct. 6 alin. (3) şi (4) sau, după caz, ale pct. 7 alin. (2). Totuşi, structura de comisionar nu se aplică în situaţia în care se aplică prevederile pct. 18 alin. (8). Persoana care refacturează cheltuieli nu este obligată să aibă înscrisă în obiectul de activitate realizarea livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. Spre deosebire de situaţia prezentată la alin. (3), în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în condiţiile legii, şi are obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile.”

La pct.7 alin.1 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art.129 din Codul fiscal, se prevede:

„(2) Normele metodologice prevăzute la pct. 6 alin. (3) şi (4) se aplică în mod corespunzător şi pentru prestările de servicii prevăzute la art. 129 alin. (2) din Codul fiscal.”

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale se reţine că în cazul în care se refacturează cheltuieli efectuate pentru altă persoană, respectiv atunci când o persoană impozabilă primeşte o factură sau alt document pe numele său pentru livrări de bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturează

21/35

contravaloarea respectivelor livrări/prestări/importuri, se aplică structura de comisionar conform prevederilor pct. 6 alin. (3) şi (4) sau, după caz, ale pct. 7 alin. (2).

Astfel, dacă, potrivit contractului, comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei.”

Art.137 alin.(2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările şi completările ulterioare, stipulează: „(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele: b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de

ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.”

iar potrivit prevederilor pct.18 alin.(8) din Normele metodologice de aplicare a art.137 alin.(2) lit.b) din Codul fiscal:

“(8) În sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/Prestatorul nu poate aplica structura de comisionar prevăzută la pct. 19 alin. (4) pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe conform prevederilor alin. (7).” Astfel, potrivit acestor prevederi legale, se consideră cheltuieli accesorii, cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză.

Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/Prestatorul nu poate aplica structura de comisionar prevăzută la pct. 19 alin. (4) pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe conform prevederilor alin. (7).

Se reţine faptul că pentru înţelegerea şi aplicarea unitară a prevederilor legale, prin Normele metodologice de aplicare a Legii

22/35

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul a exemplificat:

„ Exemplul nr. 4: Societatea A din Franţa îşi trimite angajaţii în .X. pentru negocierea unor contracte cu parteneri din .X.. Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte cheltuieli efectuate pentru angajaţii trimişi din Franţa vor fi emise către partenerii din .X., aceştia urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare către societatea A din Franţa. Pentru fiecare cheltuială refacturată se va avea în vedere în primul rând locul prestării serviciului şi, dacă locul este în .X., refacturarea se va face aplicându-se acelaşi regim ca şi cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul în .X., acolo unde este situat bunul imobil [art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de călători au locul în .X., acolo unde sunt efectiv prestate [art. 133 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 24%. În situaţia în care factura de transport ar fi fost emisă în luna iunie 2010 cu cota de 19%, dacă refacturarea ar avea loc în luna .X. 2010, cota de TVA aplicabilă de către persoana impozabilă din .X. este de 24%. Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaţiunilor refacturate.”

Prin urmare, pentru fiecare cheltuială refacturată se va avea în vedere în primul rând locul prestării serviciului şi dacă locul este în .X. refacturarea se va efectua aplicând acelaşi regim ca şi cel aplicat de prestatorul de servicii.

Analizând documentele existente la dosarul cauzei, respectiv

Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014, se reţine faptul că în perioada .X. 2009-.X. 2012, SC .X. SRL a emis facturi cu menţiunile „.X.”, „.X.”, „.X.”, „.X.” reprezentând recuperare costuri precum şi facturi pentru diverse servicii prestate de SC .X. SRL, pe care a înscris menţiunea „.X. cf art.126, alin.1, lit.b) şi art.133 alin.2 din Codul fiscal”.

Totodată, se reţine faptul că organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii prezentarea de documente justificative privind prestarea serviciilor.

Potrivit aspectelor consemnate în raportul de inspecţie fiscală se reţine faptul că societatea a prezentat în timpul inspecţiei fiscale facturile emise în perioada supusă verificării, tabele cuprinzând sumele refacturate precum şi copii ale facturilor emise de furnizori din .X. către SC .X. SRL, care au stat la baza calculului sumelor de recuperat), în baza documentelor prezentate de societate, organele de inspecţie fiscală întocmind anexa nr. .X. la Raportul de inspecţie fiscală.

23/35

Urmare analizării Anexei nr. .X. la raportul de inspecţie fiscală intitulată „Situaţia facturilor reprezentând refacturări de costuri” se reţine faptul că în perioada .X. 2009 -.X. 2012, SC .X. SRL a refacturat costuri din care menţionăm, cu titlu exemplificativ:servicii de curierat, convorbiri telefonice, combustibil, protocol, internet, consumabile, servicii poştale, servicii de laborator, contravaloare înlocuire bec, material birotică, servicii întreţinere auto, servicii traducere documente, servicii vulcanizare,spălare auto, rovignete auto, anunţ recrutare, curs limbi străine, curăţat utilaje, cheltuieli de transport, curs excel, curăţat utilaje, teste forjare, etc.

Se reţine faptul că, faţă de constatările organelor de inspecţie

fiscală, prin contestaţie, contestatara precizează că, are încheiate două contracte de prestări servicii cu beneficiarii .X. şi .X., prin care se obliga să presteze în beneficiul celor două societăţi servicii analiză defecte, servicii configurare în CAD, servicii configurare date în SAP, servicii inginereşti, servicii proiectare, servicii suport producţie, servicii calcul tehnic iar în scopul îndeplinirii obligaţiilor contractuale, pe lângă cheltuielile cu personalul societăţii implicat în prestarea acestor servicii înregistrează şi cheltuieli ocazionate de cazare, curierat, transport, traducere documente, combustibil, consumabile , birotică şi papetărie, care se facturează ca parte integrantă a preţului serviciilor executate, servicii pentru care locul prestării se consideră a avea locul acolo unde este stabilit beneficiarul, respectiv în .X., conform art.133 alin.(2) din Codul fiscal, anexând în acest sens două contracte încheiate cu .X. şi .X..

Se reţine că între .X. şi SC .X. SRL a fost încheiat un Contract

referitor la prestări de servicii în cadrul concernului, în vigoare începând cu data de .X./2006, având ca obiect, potrivit pct.1 din contract „prestarea serviciilor enumerate în anexa 1 la acest contract (...) de către .X. , pentru .X..”, respectiv: preluarea şi confirmare comenzilor (inele strunjite pentru rulmenţii cu bile, rulmenţi oscilanţi cu role şi rulmenţi cu role conice), încărcarea capacităţilor de producţie ale forjei sau ale atelierului de strungărie, atingerea ţintelor de producţie prin buget, administrarea calităţii pentru componente conform directivelor grupului .X., administrarea unui depozit de tip consignaţie pentru materii prime, asigurarea sculelor şi a pieselor de schimb necesare, compensarea plăţilor reciproce, management al desenelor şi al directivelor, teme strategice, alte servicii în legătură cu strângerea, prelucrarea şi administrarea datelor, servicii de intermediere diverse, sprijinirea producţiei.

Potrivit pct.2 „Remunerarea pentru serviciile prestate” din contractul mai sus menţionat:

„1. .X. primeşte de la .X. pentru prestaţiile solicitate de .X. societăţii .X. , o remuneraţie pe baza costurilor în funcţie de :

24/35

a) Costurile şi cheltuielile cuantificabile care pot fi asociate în mod clar unor evenimente individuale în cadrul unor activităţi, vor fi luate în calcul nemijlocit şi individual pe baza prezentării unor dovezi corespunzătoare (decontare individuală directă).

b) În măsura în care aferent solicitării unor servicii apar costuri, ce pot fi asociate societăţii .X. numai în mod indirect, sau care ar putea fi determinate numai printr-un efort prea mare, acestea vor fi facturate societăţii .X. proporţional cauzării lor, pe baza cheii de contribuţie, definită în continuare (decontare individuală indirectă). Prin prezenta .X. renunţă la înregistrare individuală a acestor costuri, pentru a reduce eforturile administrative foarte ridicate legate de aceasta. Costurile aferente sunt raportate societăţii .X., la cerere.

2. Remunerarea pentru serviciile prestate conform alin.1 a) şi b) va fi facturată societăţii .X. de către .X. la care se va adăuga eventuala valoare a TVA-ului legal,datorat.”

3. Costurile aferente vor fi recapitulate după necesitate, într-un decont lunar, şi vor fi comunicate societăţii .X. până cel târziu în data de 15 a lunii următoare.(...)”.

De asemenea, potrivit art.1 „Furnizarea serviciilor” din Contractul pentru asigurarea calităţii serviciilor încheiat între SC .X. SRL, în calitate de prestator şi .X. din .X. (în calitate de succesor legal al .X.), în calitate de beneficiar, începând cu data de .X./ 2010, prestatorul furniza beneficiarului următoarele servicii: „servicii privind date SAP”, „achiziţia altor servicii”, „reprelucrarea produselor”, „servicii privind desene tehnice şi coordonarea indicaţiilor grupului precum şi monitorizarea/ coordonarea cererilor (.X.) privind benzile de forjare/strunjire la .X.”, „asistenţă privind producţia”, „alte servicii”.

Potrivit art.4 „Plăţi şi impozite” din contractul mai sus menţionat: „4.1. Beneficiarul este de acord să achite Prestatorului serviciile

furnizate rambursarea costurilor suportate plus procentaj de depăşire a costului, cu condiţia ca:

4.1.1. Costurile şi cheltuielile care pot fi clar atribuibile unei singure tranzacţii vor fi direct taxate cu condiţia prezentării documentului justificativ corespunzător (taxarea directă a costurilor).

4.1.2. Costurile legate de alocarea personalului de Prestator pentru Beneficiar vor respecta tariful pe oră convenit între părţi. Tariful pe oră este calculat pe baza costului total, inclusiv cheltuieli generale proporţionale ţinând cont de costurile de manoperă şi de materiale. Tarifele pe oră sunt determinate de părţi pe fiecare an.

4.2. Pentru rambursarea serviciilor în conformitate cu reperul 4.1 din prezentul Contract, Prestatorul va primi un preţ de transfer în valoare costurilor totale plus 5% (cinci procente) suplimentar, plus TVA legal datorat.Procentajul de depăşire a costurilor va fi convenit anual.”

25/35

Se reţine faptul că societatea nu a depus documente prin care să probeze modalitatea de stabilirea a preţului serviciilor prestate în raport de prevederile contractuale mai sus menţionate.

Totodată, se reţine că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi prezentarea doar a unor tabele cuprinzând centralizarea costurilor refacturate, potrivit aspectelor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, nu sunt suficiente pentru a demonstra că serviciile refacturate sunt accesorii unui serviciu principal pentru care locul prestării se consideră a fi locul unde persoana care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv în .X..

Prin urmare, simpla susţinere a societăţii, fără a fi dovedită cu documente justificative care să probeze că bunurile/serviciile refacturate reprezintă cheltuieli accesorii unor servicii pentru care locul prestării se consideră a avea locul acolo unde este stabilit beneficiarul, nu este de natură a combate şi înlătura constatările organelor de inspecţie fiscală.

Având în vedere cele mai sus precizate, prevederile legale incidente în cauză, precum şi faptul că SC .X. SRL a primit facturi pe numele său pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate în beneficiul altei persoane şi a refacturat contravaloarea respectivelor livrări/prestări, aceasta s-a comportat din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată ca un cumpărător-revânzător, caz în care SC .X. SRL trebuia să aplice structura de comisionar, având dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri/prestări de servicii (în condiţiile respectării prevederilor art.145 şi art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare) şi obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată la momentul refacturării contravalorii respectivelor livrări/prestări.

Mai mult, se reţine că în cazul serviciilor facturate de .X. SRL, din care menţionăm cu titlu exemplificativ: teste în laboratoare, costuri mutări utilaje, curăţare utilaje etc, nu au fost anexate documente justificative care să ateste prestarea serviciilor facturate.

În ceea ce priveşte invocarea de către societate a jurisprudenţei europene, respectiv Cazul Card Protection Plan Ltd (C-349/96), „ conform căreia se consideră că are loc o singură prestare de servicii atunci când unul sau mai multe elemente constituie serviciul principal, în timp ce alte elemente ar trebui privite, prin contrast, ca fiind servicii auxiliare/accesorii care urmează tratamentul fiscal al serviciului principal”, şi Cazul Levob Verzekeringen BV şi OV Bank NV ( C-41/04) potrivit căruia „Curtea susţine că o operaţiune trebuie văzută ca o singură livrare/prestare „atunci când două sau mai multe elemente sau fapte furnizate de o persoană impozabilă către un client obişnuit sunt atât de bine legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură şi indivizibilă livrare din punct de vedere economic, împărţirea acesteia pe elemente fiind artificială”, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea

26/35

favorabilă a cauzei având în vedere faptul că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că serviciile refacturate reprezintă servicii auxiliare/accesorii care urmează tratamentul fiscal al serviciului principal, respectiv „o singură şi indivizibilă livrare din punct de vedere economic, împărţirea acesteia pe elemente fiind artificială”, aşa cum s-a demonstrat mai sus.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia organele de inspecţie fiscală au colectat în mod eronat taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr..X./2012 emisă de SC .X. SRL către .X. „ pentru cheltuieli de transport legate de un export de bunuri”, întrucât a primit pe numele său o factură de la prestatorul de servicii , servicii care ulterior au fost refacturate către beneficiarul final, respectiv .X., aplicând structura de comisionar, anexând în susţinere factura nr..X./2012 emisă de SC .X. SRL către SC .X. SRL şi factura nr..X./2012 emisă de SC .X. SRL către .X., acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea cauzei având în vedere faptul că societatea nu a depus documente justificative care să demonstreze că sumele refacturate de SC .X. SRL către .X. sunt cheltuieli legate de un export de bunuri.

Mai mult, se reţine că aceste documente justificative nu au fost prezentate nici organelor de inspecţie fiscală , în Anexa nr. .X. la Raportul de inspecţie fiscală fiind înscris refacturări cheltuieli de transport- lipsă documente justificative.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia organele de inspecţie fiscală au colectat în mod eronat taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr. .X./2009 emisă de SC .X. SRL către .X. reprezentând o factură de stornare a unei facturi emisă în mod eronat către .X., anexând în susţinere factura nr..X./2009 emisă de SC .X. SRL către .X. precum şi factura nr..X./2009 reprezentând factură de stornare a facturii nr. .X./2009, se reţine faptul că prin adresa nr..X./2014, Direcţia Generală .X. a precizat că „echipa de inspecţie fiscală a respins operaţiunea de stornare deoarece a considerat că factura iniţială reprezentând „Reinvoicing –recuperating car rent” , respectiv recuperarea cheltuielilor legate de închirierea unei maşini pe teritoriul României, a fost emisă corect şi prin urmare anulând operaţiunea de stornare factura a fost înscrisă în Anexa nr..X. Situaţia centralizată a facturilor reprezentând refacturări de costuri”, iar societatea nu a depus alte documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Totodată, se reţine faptul că potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, locul prestării serviciilor se consideră a fi în .X., astfel că SC .X. SRL avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată în cuantumul stabilit de organele de inspecţie fiscală.

27/35

Prin urmare, având în vedere cele precizate mai sus, precum şi prevederile legale în materie citate, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au colectat taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi în mod legal au calculat obligaţiile fiscale accesorii, constând în majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei, având în vedere principiul de drept „accesorium sequitur principale” precum şi faptul că societatea contestatară nu aduce niciun argument în ceea ce priveşte modul de calcul al accesoriilor, referitor la cota aplicată şi perioada de calcul, fapt pentru care, în temeiul art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1. lit.a) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. SRL împotriva Deciziei de impunere nr..X./2014 emisă de Direcţia Generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014 în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei.

3) Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este învestită să se pronunţe dacă societatea beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate de .X. pentru realizarea „Proiectului .X.” în condiţiile în care din documentele anexate la dosarul cauzei nu rezultă că SC .X. SRL are calitatea de beneficiar al acestor servicii.

În fapt, în lunile .X. 2012, SC .X. SRL şi-a exercitat dreptul de

deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei în baza facturilor emise de .X. pentru servicii efectuate pentru realizarea „proiectului .X.”.

Pentru justificarea TVA deductibilă, societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală Contractul nr..X./2008 şi Actul adiţional nr..X./2012 încheiate între .X. şi .X. din .X..

Având în vedere faptul că acest contract nu prevedea ca beneficiar al serviciilor prestate SC .X. SRL ci o altă societate din grupul .X., organele de inspecţie fiscală au constatat, că societatea nu poate justifica necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile efectuate pentru realizarea „proiectului .X.”, fapt pentru care nu au acordat dreptul de

28/35

deducere a taxei pe valoarea adăugată deductibilă cu suma totală de .X. lei.

În drept, la art.145 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările şi completările ulterioare, sunt reglementate prevederile referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Astfel, potrivit alin.(2) lit.a) al acestui articol, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor:

“(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;” Totodată, în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului

de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care la alin.(1) lit.a), prevede:

“ (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;”

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are

dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate art.155 alin.(5) din Codul fiscal.

Din interpretarea textelor de lege mai sus citate, se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Totodată, se reţine că, în cazul unor achiziţii de servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Se reţine faptul că, faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, prin contestaţie, societatea precizează că a înregistrat cheltuieli cu

29/35

serviciile de cercetare- dezvoltare prestate de .X. în baza contractului încheiat între aceasta din urmă şi .X. (ulterior .X. în calitate de succesor) iar serviciile împreună cu alte cheltuieli adiţionale înregistrate de societate şi ocazionate de această activitate cum ar fi cheltuieli cu salariile personalului societăţii implicat în acest proiect, cheltuieli de transport şi/sau diurnă aferentă etc.) au fost facturate de SC .X. SRL cu aplicarea prevederilor art.133 alin.(2) din Codul fiscal către beneficiarul de drept (conform contractului) respectiv, .X., anexând în susţinere:

-Contractul nr..X./2008 încheiat între .X. şi .X.; -Actul adiţional nr..X./2012 la contractul nr..X./2008, încheiat

între .X. din .X. ( în calitate de succesor legal al .X. din .X. ) şi .X., -facturile nr..X./2012, nr..X./2012, nr..X./2012, nr..X./2012

emise de .X. către SC .X. SRL şi -facturile nr..X./2012, nr..X./2012, nr..X./2012, nr..X./2012,

emise de SC .X. SRL către .X.. Din analiza contractului nr..X./2008, anexat în copie la dosarul

cauzei, se reţine faptul că acesta a fost încheiat între .X. şi .X. din .X., având ca scop:

„1. Universitatea este de acord să efectueze cercetări, conform termenilor şi condiţiilor prezentului acord, asupra vibraţiilor transversale ale unui culbutor cu compensator hidraulic al jocului (denumit în continuare proiectul 1).

2. Universitatea efectuează, conform termenilor şi condiţiilor prezentului acord, cercetări asupra fenomenului de rotaţie al supapelor de motor şi un model de calcul pentru estimarea vitezei de rotaţie (denumit în continuare proiectul 2).

3. Universitatea va analiza, conform termenilor şi condiţiilor prezentului acord, sensibilitatea la contaminare a supapelor distribuitoare cu acţionare electromagnetică cu aplicaţie la motoare (denumit în continuare proiectul 3)”.

Totodată, se reţine faptul că la data de .X./2012, între .X. din .X. (în calitate de succesor legal al .X. din .X.) şi .X. a fost încheiat Actul adiţional nr..X. la contractul nr..X./2008 care are stipulat la pct.II „Activitatea de cercetare” că „Persoanele de contact, dacă există, sunt listate în Anexa .X. iar în Anexa .X. este înscrisă ca persoană de contact „Cost liquidation” domnul .X., Director General al SC .X. SRL.

De asemenea, la pct.V „Modul de remuneraţie şi plata” este precizat că persoana de contact, din partea „.X.” pentru „ aprobarea şi plata facturii este Directorul General .X. .X., Dl. .X..”

Astfel, potrivit prevederilor contractuale se reţine că beneficiar

al serviciilor prestate de .X. este .X. din .X. ( în calitate de succesor legal al .X. din .X. ) şi nu SC .X. SRL.

30/35

Mai mult, nu există prevederi contractuale potrivit cărora SC .X. SRL este beneficiarul serviciilor prestate de .X. iar faptul că SC .X. SRL a fost mandatat de .X. din .X. să aprobe şi să efectueze plata facturilor emise .X. nu îl transformă în beneficiar al serviciilor prestate de universitate, în condiţiile în care pentru serviciile prestate către .X. din .X., aşa cum însăşi societatea precizează prin contestaţie au fost emise facturi către .X. din .X. care au cuprins valoarea costurilor ocazionate de această activitate şi marja de profit de 5 % aplicată de societate.

Prin urmare, nefiind beneficiar al serviciilor de cercetare-dezvoltare prestate de .X., nu îi sunt aplicabile societăţii prevederile art.145 alin.(2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere prevederile art.133 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor, potrivit cărora:

„(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.”

se reţine că, potrivit prevederilor contractuale, pentru serviciile prestate, reprezentând activitatea de cercetare, .X. trebuia să factureze serviciile prestate către .X. din .X. (în calitate de succesor legal al .X. din .X. ), locul impozitării fiind locul unde .X. din .X. îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia din

verificările organelor de inspecţie fiscală nu a rezultat faptul că serviciile achiziţionate de SC .X. SRL de la .X. nu ar fi fost folosite în scopul realizării de operaţiuni care dau drept de deducere a TVA sau că facturile ar fi fost întocmite greşit, şi că dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii de servicii a fost în fapt respins prin invocarea de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au consemnat în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală la Capitolul VI –Discuţia finală cu contribuabilul, pct.2 –concluzii asupra analizei punctului de vedere la contribuabilului, faptul că societatea nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe

31/35

valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă facturilor emise de .X. întrucât fără a avea la bază un contract încheiat între părţi care să ateste că serviciile au fost prestate în folosul activităţii SC .X. SRL nu au fost respectate prevederile art.145 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, având în vedere cele precizate mai sus, precum şi

prevederile legale în materie citate, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi în mod legal au calculat obligaţiile fiscale accesorii, constând în majorările de întâziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de .X. lei, având în vedere principiul de drept „accesorium sequitur principale” precum şi faptul că societatea contestatară nu aduce niciun argument în ceea ce priveşte modul de calcul al accesoriilor, referitor la cota aplicată şi perioada de calcul, fapt pentru care, în temeiul art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1. lit.a) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. SRL împotriva Deciziei de impunere nr..X./2014 emisă de Direcţia Generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014 în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întâziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de .X. lei.

4. Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere aferent taxei pe valoarea adăugată în cuantumul mai sus menţionat, în condiţiile în care din documentele existente la dosarul cauzei rezultă aceasta este aferentă unor cheltuieli cu băuturile alcoolice servite în cadrul meselor cu titlu de protocol.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea a înregistrat, în perioada .X. –.X./2012, cheltuieli de protocol referitoare la băuturi alcoolice înscrise în facturi emise de SC .X. SRL, SC .X.SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, TVA dedusă aferentă cheltuielilor cu

32/35

băuturile alcoolice fiind în sumă totală de.X. lei, (anexa nr.36 la raportul de inspecţie fiscală).

Prin adresa nr..X./2014, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr..X./2014, Direcţia Generală .X. precizează că societatea a înregistrat în contul .X. „Cheltuieli de protocol” în baza unor bonuri de casă ataşate unor facturi fiscale.

Având în vedere prevederile art.145 alin.(5) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de.X. lei aferentă unei baze impozabile în sumă de .X. lei.

Prin contestaţie, societatea precizează: - a înregistrat în perioada supusă controlului cheltuieli de

protocol ocazionate de întâlnirile reprezentanţilor societăţii cu diferiţi parteneri de afaceri şi colaboratori;

- dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată suportat în legătură cu activităţile de protocol este justificat în baza prevederilor art.145 din Codul fiscal având în vedere că activităţile de protocol sunt necesare şi direct legate de desfăşurarea activităţilor economice ale societăţii (întălniri cu clienţii şi colaboratorii societăţii).

- consumul de băuturi alcoolice în cadrul mesei de protocol nu poate fi considerat o achiziţie de băuturi alcoolice ci reprezintă o componentă a unei prestări de servicii efectuate de către prestator.

-organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a TVA aferentă unor facturi din care „nu reiese în niciun fel că acestea ar conţine şi cheltuieli ocazionate de achiziţia de alcool”, depunând în susţinerea cauzei factura .X./2012 emisă de SC .X. SRL reprezentând „masă servită în valoare de:”.

În drept, art.145 alin.(5) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor stipulează:

„(5) Nu sunt deductibile: b) taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi

alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.”

Potrivit acestor prevederi legale, nu este deductibilă taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, se reţine

că organele de inspecţie fiscală, în temeiul prevederilor legale mai sus menţionate, nu au acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată

33/35

în sumă de.X. lei aferentă unor cheltuieli de protocol referitoare la băuturi alcoolice înscrise în facturi emise de SC .X. SRL, SC .X.SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL.

Relevante în speţa supusă soluţionării sunt prevederile pct.

14^2 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor, potrivit cărora:

„În sensul art. 133 alin. (4) lit. d) şi f) din Codul fiscal, atât serviciile de restaurant, cât şi cele de catering sunt caracterizate printr-un complex de activităţi în care predomină serviciile, iar furnizarea de hrană şi/sau de băuturi este doar o componentă. Serviciile de restaurant constau în furnizarea, la locaţia prestatorului, de hrană preparată sau nepreparată şi/sau băuturi pentru consum uman, însoţite de suficiente servicii aferente care să permită consumul imediat, în timp ce serviciile de catering constau în aceleaşi activităţi, desfăşurate însă în afara locaţiei prestatorului.”

Potrivit acestor prevederi legale, serviciile de restaurant sunt

caracterizate printr-un complex de activităţi în care predomină serviciile, iar furnizarea de hrană şi/sau de băuturi este doar o componentă.

Prevederi similare se regăsesc şi în Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr.282/2011 al Consiliului din .X./2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, la art.6, care are ca obiectiv aplicarea uniformă a actualului sistem de TVA, prin stabilirea unor măsuri de punere în aplicare a anumitor dispoziţii ale Directivei 2006/112/CE.

Astfel, din perspectivă fiscală, nu se analizează distinct fiecare dintre elementele componente ale prestării serviciilor de restaurant, care de altfel constituie un întreg din punct de vedere fiscal, aşa cum rezultă şi din dispoziţiile Regulamentului (UE) nr.282/2011, întrucât o astfel de abordare ar duce la o divizare artificială a operaţiunilor, în speţă a prestărilor de servicii şi la încălcarea legislaţiei naţionale şi europene şi totodată a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie.

Prin urmare, chiar dacă pe facturile sau pe bonurile fiscale emise clienţilor pentru prestarea serviciilor de restaurant se evidenţiată în mod distinct elementele componente ale serviciului prestat, prestările de servicii şi implicit toate componentele acestora nu se analizează distinct din punct de vedere fiscal.

În acelaşi sens este şi circulara nr..X./2013 emisă de Ministerul Finanţelor Publice, Cabinet Secretar de Stat care precizează că pentru serviciile de restaurant acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol, operatorii economici nu colectează TVA conform prevederilor art.129 alin.(5) lit.a) din Codul fiscal coroborate cu pct.7 alin.(7) din norme, dacă

34/35

fac dovada că serviciile sunt acordate gratuit în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile iar conform principiilor ce derivă din legislaţia naţională şi din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a acesteia.

Având în vedere cele mai sus precizate, prevederile legale

incidente în cauză, documentele existente la dosarul cauzei, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr..X./2014 emisă de Direcţia generală .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de.X. lei şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv majorările de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţile de întârziere în sumă de .X. lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele reţinute în motivarea prezentei decizii.

Pentru considerentele arătate, în temeiul prevederilor legale

invocate în cuprinsul prezentei decizii şi în baza art. 216 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1 lit. a şi 11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se

DECIDE

1. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de SC .X. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. .X./2014 emisă de Direcţia Generală .X. în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei, reprezentând:

• taxă pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei • majorări de întârziere în sumă de .X. lei aferente taxei pe

valoarea adăugată • penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei aferente taxei pe

valoarea adăugată 2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. .X./2014

emisă de Direcţia Generală .X. în ceea ce priveşte suma totală de .X. lei, reprezentând:

• taxă pe valoarea adăugată în sumă de.X. lei

35/35

• majorări de întârziere în sumă de .X. lei aferente taxei pe valoarea adăugată

• penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei aferente taxei pe valoarea adăugată,

urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţa precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.

Prezenta decizie poate fi atacată la Tribunalul .X. sau la Tribunalul .X. în termen de 6 luni de la data comunicării.

DIRECTOR GENERAL