Metode u Reviziji

1. UVOD

Svaka disciplina, pa tako i revizija, u svojim ispitivanjima i istraživanjima služi se određenim

metodama. Metode, koje se koriste u reviziji su različite. Treba napomenuti kako upotreba

određene metode, prvenstveno, ovisi o unaprijed postavljenim ciljevima i željenom

rezultatom dobivenih pomoću upotrebe određene metode. Upotreba određene metode ovisi o

nizu drugih čimbenika poput tehničke opremljenosti, kadrovskih uvjeta i organizacijskih

mogućnosti poslovnog subjekta.

Osnovni cilj ovog seminarskog rada je objasniti osnovne metode u reviziji, njihovu podjelu,

značaj i primjenu. Revizija se služi nekim općim metodama koje se koriste u gotovo svim

znanstvenim disciplinama: induktivna, deduktivns i iskustvena metoda. U svojim

istraživanjima revizija se prije svega služi svojim sprecifični metodama koje su

karakteristične upravo za reviziju i koje se nazivaju sprecijalnim metodama revizije. Revizija

u svome ispitivanju se služi i sa analitičkim metodama, utemeljene u raščlanjivanju i

uspoređivanju. Posebna pažnja je poklonjena upravo analitičkim postupcima, jer mogu biti od

velike koristi revizoru u obavljanju procesa revizije finansijskih izvještaja, pod uslovom da

revizor dobro poznaje poslovanje klijenta i djelatnost klijenta, te analitički postupci

obuhvataju gotovo sve faze procesa revizije. U seminarskom radu se također navode i tri

značajna područja primjene analitičkih postupaka, i to: pri planiranju revizije, analitički

postupci kao suštinski test i kao sveukupan pregled u posljednjoj fazi procesa revizije.

2. METODE U REVIZIJI

Riječ metoda dolazi iz grčkog jezika (grč. methodos) i znači „način istraživanja, pristupanje

pojavama koje se proučavaju, planomjerni put utvrđivanja istine“. U tom kontekstu metoda se

može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Metode uvijek sadrže pravila

kojih se u primjeni neke metode treba pridržavati, a pravila proizilaze iz teorijskih stavova

određene discipline. Jedinstvo teorije i metode očituje se u tome što sistem stavova neke

teorije sadrži i pravila metoda koja u istraživanju treba poštovati. Metode reviziju uvjetovane

su objektom i predmetom. Prema tome, kada se govori o metodama revizije nužno je metode

revizije razmatrati u kontekstu međuovisnosti, s jedne strane s teorijskim stajalištem o reviziji,

a s druge strane s objektom i predmetom revizije. Međusobna uvjetovanost metoda revizije s

objektom i predmetom revizije lakše se uočava i u pravilu se to uvažava. Uvjetovanosti

metoda revizije s teorijskih stajališta o reviziji teže se uočava i često puta se zanemaruje.

Revizija se razmatra i kontekstu cjelokupnog procesa nadzora poslovanja. Efekat nadzora

uveliko ovisi o metodama koje se primjenjuju u obavljanju kontrole i revizije. Što je funkcija

nadzora razvijenija, to su njene metode brojnije i obrnuto. Zbog različitosti područja nadzora,

metode koje se koriste nisu iste. Prema tome, zavisno od toga što se revizijom želi postići

primjenjuju se različite metode. Uporaba određene metode zavisi i od kadrovskih i

organizacijskih revizijske tvrtke koja provodi reviziju, odnosno ako se govori o internoj

reviziji, uporaba metoda je determinirana unutarnjom organizacijom i kadrovskim

mogućnostima odjela interne revizije u poduzeću.

U Općeprihvaćenim revizijskim standardima metode revizije u uskoj su vezi sa standardima

obavljanja revizije pomoću kojih se standardiziraju postupci u planiranju i izvršenju poslova

revizije te postupci u vrednovanju sistema internih kontrola i prikupljanju dokaznog

materijala. U Međunarodnim revizijskim standardima ,u konteksu metoda revizije, posvećeno

je najviše pozornosti reviziji na temelju uzorka i analitičkim postupcima.1

1 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str. 84

3. KLASIFIKACIJA METODA

Različiti autori metode koje se koriste u reviziji klasificiraju na različite načine. Uobičajeno se

smatra da se revizija služi i nekim općim metodama koje se koriste u gotovo svim

znanstvenim disciplinama i tu se ponajprije misli na:

induktivnu,

deduktivnu i

iskustvenu metodu.

U svojim istraživanjima revizija se prije svega služi svojim sprecifični metodama koje su

karakteristične upravo za reviziju i koje se nazivaju sprecijalnim metodama revizije. U

skupinu specijalnih metoda revizije ubrajaju se:

I. metode intenziteta ispitivanja – formalna i materijalna;

II. metode smjera ispitivanja – progresivna i retrogradna;

III. metode obima ispitivanja – potpuna i preskočna tj. ispitivanje pomoću uzoraka;

IV. metode načina ispitivanja – direktna i indirektna.

Revizija u svome ispitivanju se služi i sa analitičkim metodama, koje su, prije svega,

utemeljene u raščlanjivanju i uspoređivanju. U analitičke metode ubrajaju se:

a) komparativni finansijski izvještaji i horizontalna analiza;

b) strukturni finansijski izvještaji i vertikalna analiza;

c) pokazatelji analize finansijskih izvještaja2

Slika 1. Klasifikacija metoda koje se najčešče koriste u reviziji

2 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str.87

3.1. Opće metode u reviziji i njihova primjena

Pod općim metodama podrazumjevaju se one metode koje se koriste u istraživanjima u

različitim disciplinama. Najčešće naglašavane opće metode u reviziji su:

Induktivna metoda (lat. Inducere-uvoditi) polazi od ispitivanja pojedinačnih slučajeva.

Na temelju ispitivanja pojedinačnih slučajeva dolazi do spoznaje općeg stanja u

poslovanju poduzećem. Induktivnom metodom se nastoji pomoću proučavanja

pojedinačnih pojava i njihove usklađenosti s unaprijed postavljenim kriterijima

spoznati šira cjelina. Omogućava da se na temelju proučavanja pojedinačnih slučajeva

osigura uopćeno zaključivanje.

Deduktivna metoda (lat. deducere-izvesti, izvoditi) polazi od ispitivanja šire cjeline

poslovanja ili općih rezultata. Temeljem ispitivanja općeg stanja dolazi do spoznaje

pojedinačnih slučajeva u poslovanju poduzećem. Iz šireg konteksta, cjeline ili nečega

što je općenito, izvode zaključci o stanju pojedinačnih pojava. Deduktivna metoda

omogućava da se temeljem proučavanja općih rezultata osigura zaključivanje o

pojedinačnim slučajevima.

Iskustvena ili eksperimentalna metoda (lat. experimentum – pokus) temelji se na

prethodnom iskustvu i pomoću kumuliranog iskustva moguće je odrediti kojim

pojavama i područjima revizija treba posvestiti najviše pažnje jer se zna da se upravo

na tim područjima najčešće uočavaju određene nepravilnosti.

Specijalne metode revizije

Specijalne metode se klasificiraju s obzirom na intenzitet, smjer, opseg i način ispitivanja.

S obzirom na intenzitet ispitivanja razlikuje se:

Formalna metoda

Materijalna metoda

Formalna metoda ispituje postoji li suglasnot između poslovanja preduzeća te njegovih

financijskih izvještaja s postojećim zakonskim propisima, uobičajenim načelima dobrog

poslovanja, načelima urednog knjigovodstva i računska saglasnost. Pod tim se podrazumjeva

ispitivanje usklađenosti između predočenih financijskih izvještaja i podataka u

računovodstvenim evidencijama koje prethode financijskim izvještajima, zatim se ispituje

postoji li usklađenost stvarnog stanja u poslovanju s računovodstvenim i drugim

evidencijama, postoji li usklađenost između sintetičke i analitičke evidencije.

Materijalna metoda je mnogo intenzivnije ispitivanje. Ovom metodom se ispituje suštinska i

sadržajna tačnosti te opravdanost i cjelovitost poslovnih promjena. Temeljni cilj materijalne

metode je ispitivanje realnosti procjene elemenata financijskih izvještaja. Naglasak je na

ispitivanju problematike odabira i primjene računovodstvenih politika pri sastavljanju i

objavljivanju financijskih izvještaja. Pri tome se ističe značaj računovodstvenih načela i

standarda koji predstavljaju podlogu za odabir računovodstvenih politika te kasnije služe kao

kriterij za ocjenu prihvaćenih računodstvenih politika. Kod interne revizije materijalnom

metodom, slično kao i kod revizije financijskih izvještaja, ispituje se aspekat poslovanja

poduzeća radi utvrđivanja stupnja njegove usklađenosti s unaprijed definiranim kriterijem za

ocjenu.

S obzirom na smjer ispitivanja razlikuje se:

Progresivna metoda

Retogradna metoda

Progresivna metoda (lat. progressus-napredovanje, razvoj) primjenjuje se kada postoji

opravdana sumnja da u financijskim izvještajima nisu obuhvaćene sve bitne ekonomske

činjenice ili da su obuhvaćene na pogrešan način. Ova metoda polazi od kontrole tijeka

izvršenja i sukladno s tim ispituje sve poslovne promjene, zatim knjigovodstvene dokumente

koji se ispostavljaju na temelju tih promjena, zatim knjiženja u analitici i sintetici te na kraju

sve to povezuje se sa stanjem u financijskim izvještajima. Cilj ove metode je da utvrdi

ispravnosti ili neispravnost konačne radnje ili učinka kao i operaciju u kojoj se pogreške

događaju kako bi se kasnijim ugrađivanjem dodatnih kontrolnih mehanizama takve pogreške

u budućnosti onemogućile ili svele na manju mjeru.

Retrogradna metoda (lat. retro-nazad, natrag + gradus-korak) provodi se obrnutim smjerom u

odnosu na progresivnu metodu. Ovaj postupka je uobičajen kod revizije godišnjih financijskih

izvještaja. U provedbi ove metode polazi se od financijskih izvještaja, a zatim ako se uoče

određene nepravilnosti ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim

izvještajima, konkretna knjiženja, zatim temeljnice i na kraju ispituju same poslovne

promjene koju su predmet knjigovodstvene evidencije. Ova metoda daje brže rezultate u

odnosu na progresivnu ali je u izvjesnom smislu površnija. Nepravilnosti učinjene na

pojedinim operacijama ne moraju se odmah očitovati u završenom poslu odnosno učinku, već

nakon određenog vremena. Prema tome, kod upotrebe ove metode treba voditi računa o ovom

nedostatku. Interni revizoi primjenjuju retrogradnu metodu o ocjeni realnosti i objektivnosti

poslovanja preduzeća.

S obzirom na opseg i kontinuitet ispitivanja razlikuje se:

o Potpuna ili kontinuirana metoda

o Preskočna ili revizija putem različitog izbora poslovnih promjena

Potpuna revizija podrazumjeva ispitivanje cjelokupnih obuhvata svih poslovnih promjena

nastalih u određenom vremenenskom razdoblju. Ispituju se sve poslovne promjene u tijeku

cijelog vremenskog razdoblja. Ova metoda se primjenjuje vrlo rijetko, i to kod relativno malih

poduzeća. Ako se radi o poslovanju velih poduzeća ona je gotovo neprimjenjiva jer zahtjeva

mnogo vremena, veliki stučni tim koji će obaviti taj posao i na kraju, u pravilu, izaziva vrlo

visoke troškove.

Preskočna metoda svodi se na pitanje izbora odgovarajućeg revizijskog uzorka. Uzorak treba

biti reprezentativan jer se u protivnom dolazi do netočnih informacija o poslovanju

promatranog poduzeća. Izbor uzorka moguće je obaviti na različite načine, ali se treba voditi

računa o pouzdanosti uzorka i rizicima koji proizlaze iz toga. Način kako se vrši izbor

materijala za preskočno ispitivanje pokazuje spretnost i stručnost revizora pa se s pravom

ističe da sklonost nepreskočnom ispitivanju predstavlja značajku neškolovanog revizora. U

savremenim uslovima posao eksterne i interne revizije obavlja se na temelju revizijskog

uzorka. Pored uzorka, u reviziji se provode i testovi. Razlikuju se testovi suglasja i dokazni

testovi. Testovi suglasja u reviziji ispituju pouzdanost sistema internih kontrola poduzeća i oni

su neophodni za utvrđivanje osobina dokaznih testova u reviziji. Traže se moguća odstupanja

u odnosu na propisane ili uobičajene kontrolne postupke, a ako ta odstupanja postoje potrebno

je utvrditi jesu li ona posljedica namjernih grešaka ili se radi o nepažnji. Na temelju testova

suglasja određuju se osobine i veličina uzorka te postupka testiranja koji će se primjeniti u

dokaznim testovima. Dokazni testovi polaze od pretpostavke postojanja grešaka i

nepravilnosti u izradi financijskih izvještaja. U postupku testiranja ispituje se formalna i

materijalna ispravnost financijskih izvještaja i poslovanja poduzeća i to na bazi uzorka.

S obzirom na način ispitivanja razlikuje se:

Direktna metoda

Indirektna metoda

Direktna metoda neposredno ili direktno ispituje svaku poslovnu promjenu da bi se mogao

donijeti sud o njenoj formalnoj i materijalnoj ispravnosti. Ova metoda se u pravilu ne

primjenjuje na razini cijelog poduzeća, već u manjim organizacijskim cjelinama za koje se

pretpostavlja da postoje određeni poremećaji kako bi se otklonilil njihovi uzorci. S razvojem i

porastom obujma poslovanja ova metoda je sve manje značajna s obzirom da za njenu

provedbu treba veliki broj revizora, mnogo vremena, troškovi u visoki i sl.

Indirektna metoda podrazumjeva da se ispituje samo određeni broj poslovnih promjena iz

neke homogne cjeline i na taj način dolazi se do ocjene cjeline. Traže se veličine koje su

međusobno čvrsto povezane s nekim drugim veličinama i na taj načn kotrolom jedne veličine

potvrđuje se i ispravnost ostalih veličina. Ova metoda primjenjuje se kod automatske obrade

podataka koja omgućava da se osiguranjem tačnosti jedne poslovne promjene očekuje da su i

sve druge poslovne promjene tačne. Indirektna metoda je u odnosu na direktnu, mnogo

jeftinija, brže se primjenjuje ali ako su ukažu određene nepravilnosti potrebno je primjeniti

direktnu metodu revizije.

4. ANALITIČKI POSTUPCI

„Prema Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS 520) analitički postupci znače

analizu značajnih pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s

promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju

od određenih predviđenih iznosa.“3

Iako se misli da se analitički postupci odnose samo na analizu finansijskih izvještaja, oni isto

tako obuhvataju proučavanje niza ostalih finansijskih i nefinansijskih informacija. Budući da

se analitički postupci temelje na postupcima uspoređivanja, raščlanjivanja i proučavanja

međuzavisnosti između različitih podataka (informacija), mogu se rangirati od vrlo

jednostavnih postupaka uspoređivanja do relativno složenih statističkih postupaka.

Analitički postupci obuhvataju:

1. usporedbu finansijskih informacija s usporedivim informacijama predhodnih

razdoblja,

2. usporedbu finansijskih informacija s očekivanim (budžetiranim) ili ekstrapoliranim

veličinama,

3. proučavanje međuzavisnosti između različitih finansijskih informacija unutar

posmatranog razdoblja,

4. usporedbu finansijskih informacija posmatranog preduzeća s usporedivim

informacijama ostalih preduzeća,

5. proučavanje međuzavisnosti finansijskih informacija s relevantnim nefinansijskim

informacijama.

Značajno mjesto u kontekstu analitičkih postupaka zauzima i tzv. skeniranje (scanning),

odnosno pretraživanje finansijskih izvještaja. Primjenom pomenute tehnike revizor nastoji

doći do saznanja o postojanju neuobičajenih promjena i stavki, odnosno o postojanju


značajnih razlika. Ovaj postupak se najčešće primjenjuje, osim na godišnje, i na polugodišnje

i kvartalne podatke. Tako se najčešće uočavaju i neočekivane i nedosljedne međuzavisnosti

Analitičke postupke je potrebno koristiti tokom cjelokupnog procesa revizije. „Prema

Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS 520) analitički postupci se primjenjuju:

1. kao pomoć revizoru pri planiranju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega ostalih

revizijskih postupaka,

2. kao dokazni postupak kada u smanjivanju rizika neotkrivanja za određene tvrdnje u

finansijskim izvještajima može biti mnogo uspješniji ili učinkovitiji od testova detalja, i

3. kao sveobuhvatan konačan pregled finansijskih izvještaja u završnoj fazi revizije.“

Slika 2. Faze i razlozi korištenja analitičkih postupala u procesu revizije financijskih

izvještaja4

Primjena analitičkih postupaka je veoma značajna u procesu planiranja revizije i prilikom

sveobuhvatnog pregleda. Pored toga, u savremenim uvjetima koje obilježava sve značajnija

kompleksnost ili složenost poslovanja dolaze do izražaja, analitički postupci se često koriste i

kao dokazni testovi (metoda prikupljanja dokaza koji služe kao potpora revizorovu mišljenju

o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaj, odnosno o poslovanju poduzeća).

4 http://www.efos.unios.hr/

Dakle, revizor u praksi primjenjuje analitičke postupke u sva tri slučaja. Njihova primjena je

vrlo efikasna pod uslovom da je revizori mogu izvesti tačno i da su u mogućnosti valjano

tumačiti dobivene rezultate.

4.1. Analitički postupci pri planiranju revizije

Proces revizije započinje upoznavanjem poslovanja preduzeća. Preduslov za proces planiranja

revizije jeste upoznavanje poslovanja preduzeća i njegovog okruženja. Prilikom upoznavanja

poslovanja preduzeća analitičkim postupcima se utvrđuju područja mogućih rizika, odnosno

područja gdje postoje potencijalni problemi i kojima prilikom planiranja revizije revizor treba

posvetiti više pažnje. Analitički postupci su veoma efikasni u otkrivanju tih potencijalnih

problema koji ugrožavaju realnost i objektivnost finansijskih izvještaja i poslovanja

preduzeća.

Međuovisnost primijenjenih analitičkih postupaka i otkrivanja potencijalnih problema, na

temelju američkih iskustava, prikazana je u tabela 1.

Tabela 1:Potencijalni problemi koji se otkrivaju pomoću analitičkih postupaka

“5

Kada se upozna poslovanje i utvrde podučja mogućih rizika moguće je pristupiti planiranju

načina revizijskog ispitivanja, njegovog vremenskog rasporeda i obujma.

Prilikom planiranja revizije najčešće se koriste sljedeći analitički postupci:

5 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str.94.95

1. utvrđivanje pokazatelja i strukture finansijskih izvještaja za poređenje s prethodnim

godinama, budžetom i s podacima grane u kojoj preduzeće posluje,

2. usporedba pojedinih salda iz finansijskih izvještaja tekuće godine s prethodnom

godinom i budžetiranim iznosom,

3. pretraživanje „skeniranje“ finansijskih izvještaja s ciljem utvrđivanja neuobičajenim

transakcija, događaja ili salda.

Analitički postupci pri planiranju revizije uključuju i finansijske i nefinansijske informacije

(npr: odnos između iznosa prodaje i veličine prodajnog prostora, broj zaposlenih ili količina

proizvedenih proizvoda).

4.2. Analitički postupci u prikupljanju revizijskih dokaza

Analitički postupci se smatraju jednom od metoda prikupljanja dokaza, odnosno kao mogući

revizijski dokaz. Analitički postupci mogu biti efikasniji od ostalih detaljnih testova u

prikupljanju dokaza za izražavanje mišljenja. Učinkovitost upotrebe analitičkih postupaka,

kao mogućeg revizijskog dokaza, ovisi od:

obilježja tvrdnje koja se želi dokazati,

uvjerljivosti i predvidivosti očekivanih međuzavisnosti,

raspoloživosti i pouzdanosti podataka, te

mogućoj preciznosti očekivanih rezultata.

Kada revizor namjerava provoditi analitičke postupke kao dokazne postupke, treba razmotriti

mnoge čimbenike, kao što su:

ciljevi analitičkih postupaka, te opseg do kojeg se može osloniti na njihove rezultate,

obilježja poslovnog subjekta i stupanj u kojem se informacije mogu raščlaniti,

mogućnost pribavljanja kako finansijskih informacija (planovi i prognoze), tako i

nefinansijskih informacija (broj proizvedenih ili prodanih proizvoda),

pouzdanost dostupnih informacija,

važnost dostupnih informacija,

izvor dostupnih informacija,

usporedivost dostupnih informacija,

znanje stečeno tijekom prethodnih revizija, zajedno s razumijevanjem djelotvornosti

računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola, te vrstama problema koji su u

prethodnim razdobljima uvjetovali računovodstvene ispravke.“6

Primjeri korištenja analitičkih postupaka kao dokaznih testova najčešće uključuje:

izačunavanje aprokismativnih očekivanja rezultat, te poredba s ostvarenim rezultatima

detaljno raščlanjivanje i pretraživanje pojedinih pozicija finansijskih izvještaja radi

identifikacije neočekivanih rezultat

poredba postojećih rezultata s rezultatima prethodnog razdoblja, budžetiranim ili

očekivanim rezultatima

utvrđivanje različitih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine dijelove

poslovanja

4.3. Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu

6 www.efos.unios.hr

U posljednjoj fazi procesa revizije, prije formiranja mišljenja i sastavljanja izvještaja, najčešće

se još jednom procjenjuje kvalitet finansijskih izvještaja i zaključci o poslovanju preduzeća do

kojih je revizor došao. Taj posao u revizijskim preduzećima obično vrše menadžeri ili

poslovni partneri, te na taj način provjeravaju rad zaposlenih u svom preduzeću i, što je još

značajnije, procjenjuju jesu li prikupljeni dokazi u procesu revizije odgovarajuća podloga za

izražavanje mišljenja. To je posebno važno u reviziji financijskih izvještaja zbog toga šzo

revizijska tvrtka snosi odgovornost za iskazano mišljenje o njihovoj realnosti i objektivnosti.

U odjelima interne revizije, kada se primjenjuju analitički postupci u reviziji poslovanja, tu

provjeru vrše glavni interni revizori.

Analitičkim postupcima u sveobuhvatnom pregledu obuhvaća se cjelina finansijskih

izvještaja, a pažnja se poklanja neočekivanim saldima, neuobičajenim odnosima u

izvještajima i značajnim razlikama u odnosu na očekivane rezultate. Kao posljedica takvog

sveobuhvatnog pregleda može doći do potvrde zaključaka koji su stvoreni tokom revizije, ali

također, ovim pregledom se mogu utvrditi kritična područja koja je potrebno detaljno ispitati

da bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja.

Drugi značajan razlog primjene analitičkih postupaka u sveobuhvatnom pregledu u reviziji

finansijskih izvještaja je zahtjev koji se pred revizijsko preduzeće postavlja u smislu

izvještavanja o vremenskoj neograničenosti poslovanja. U svom izvještaju revizor treba da

naglasi ako je ta pretpostavka dovedena u pitanje. Najjednostavniji, najbrži i najkorektniji

način ispitivanja ove pretpostavke jeste primjena analitičkih postupaka, koji se u ovom

kontekstu obično svode na analizu finansijskih izvještaja. Pored toga, ponekad je dovoljno

samo vidjeti strukturu bilance da bi se vidjelo koliko je ugrožena vremenska neograničenost

poslovanja.

Uzimajući u obzir navedene razloge primjene analitičkih postupaka, nijedno ozbiljnije

revizijsko preduzeće, ali i odjel interne revizije u preduzeću u kojem interna revizija djeluje,

neće propustiti primjenu analitičkih postupaka u sveobuhvatnom pregledu na kraju procesa

revizije, jer se na taj način štiti njihov interes i ugled. 7


4.4. Instrumenti i postupci analize finansijskih izvještaja- Analitički

postupci

HORIZONTALNA ANALIZA (temelji se na komparativnim finansijskim izvještajima)

VERTIKALNA ANALIZA (temelji se na strukturnim finansijskim izvještajima)

ANALIZA POMOĆU POKAZATELJA (pojedinačni pokazatelji, skupine pokazatelja, sistemi pokazatelja, zbirni ili sintetički pokazatelji).

Komparativni financijski izvještaji služe kao podloga za provedbu horizontalne analize,

odnosno omogućuju sagledavanje promjena u toku vremena (više obračunskih razdoblja). Iz

toga proizlazi da moramo raspolagati s podacima za minimalno dvije godine. Najčešće se

jedna godina uzima kao baza, a ostale se razmatraju u odnosu na nju. Kroz horizontalnu

analizu uočava se tendencija i dinamika promjena pojedinih pozicija temeljnih financijskih

izvještaja. Ključna varijabla u horizontalnoj analizi je vrijeme budući da se usporedbom

elemenata financijskih izvještaja, iskazanih u novčanim jedinicama, između dva ili više

razdoblja donosi zaključak o kretanju pojave kroz promatrano razdoblje na osnovu čega je

moguće utvrditi problematična područja poslovanja.

U strukturnim financijskim izvještajima elementi financijskih izvještaja izraženi su u

postotcima. Strukturni financijski izvještaji služe kao podloga za provedbu vertikalne

analize. Vertikalna analiza podrazumijeva međusobno uspoređivanje elemenata financijskih

izvještaja tijekom jedne godine. Uobičajeno se kod bilance ukupna aktiva i pasiva

izjednačuju sa 100 te se izračunavaju udjeli pojedinih elemenata koji sačinjavaju aktivu i

pasivu. Kod računa dobiti i gubitka obično se neto prodaja ili ukupni prihodi izjednačavaju sa

100. Strukturni financijski izvještaji se razmatraju u kontekstu raščlanjivanja, dok je kod

komparativnih financijskih izvještaja razmatranje moguće u kontekstu uspoređivanja.

Pokazatelji financijske analize su racionalni, odnosni brojevi, tj. financijski indeksi koji

stavljajući u odnos određene veličine prikazuju uspješnost poslovanja poduzeća. Pokazatelji

se promatraju kao nositelji informacija koje su potrebne za upravljanje poslovanjem

poduzeća. Pokazatelji se izračunavaju kako bi se dobila informacija koja je osnova za

donošenje poslovnih odluka. Ovisno o korisniku koji donosi odluku i o tipu informacije koja

je potrebna za donošenje odluke razlikujemo sljedeće skupine pokazatelja:

1.Pokazatelji likvidnosti – pokazuju sposobnost poduzeća da podmiruje dospjele kratkoročne

obveze,

2. Pokazatelji zaduženosti – pokazuju koliko se poduzeće financira iz tuđih izvora,

3. Pokazatelji aktivnosti – pokazuju kako poduzeće koristi svoje svoj resurse,

4. Pokazatelji ekonomičnosti – pokazuju odnos prihoda i rashoda,

5. Pokazatelji profitabilnosti – mjere sposobnost poduzeća da ostvari određenu razinu dobiti

u odnosu prema prihodima, imovini ili kapitalu (najznačajniji pokazatelj uspješnosti).

U poslovanju se podrazumijeva da su zadovoljena dva kriterija, sigurnost i uspješnost. Tako

sigurnost uključuje pokazatelje likvidnosti i zaduženosti dok uspješnost uključuje pokazatelje

ekonomičnosti i profitabilnosti, a pokazatelj aktivnosti uključuje sigurnost i uspješnost.

Izračunati pokazatelji bez obzira o kojem se pokazatelju radi, sami za sebe ne znače ništa ako

se ne stave u odnos sa osnovnim veličinama koje predstavljaju bazu za usporedbu.

Tabela 2. Pokazatelji likvidnosti

Tabela 3. Pokazatelji zaduženosti

Tabela 4. Pokazatelji aktivnosti

Tabela 5.Pokazatelji ekonomičnosti

Tabela 6. Pokazatelji profitabilnosti

Tabela 7. Pokazatelji investiranja8

Naziv pokazatelja Formula za izračun pokazatelja

Standardna veličina

Dobit po dionici

Dividenda po dionici

Odnos isplate dividendi

Ukupna rentabilnost dionice

Dividendna rentabilnost dionice

(Neto dobit/ Broj dionica)

(Dio neto dobiti za dividende/Broj dionica)

(Dividenda po dionici/ Dobit po dionici)

(Dobit po dionici/ Tržišna cijena dionice)

(Dividenda po dionici/Tržišna cijena dionice)

Manji od 1

Manji od 1

Manji od 1

5. ANALITIČKE METODE

8 http://e-lib.efst.hr/2013/7020332.pdf

Najpoznatije analitičke metode koje revizor može koristiti u procesu revizije finansijskih

izvještaja su:

1. korištenje omjera (analiza omjera),

2. korištenje postotnih bilanci (strukturni izvještaji),

3. analiza vremenskog niza,

4. analiza trenda,

5. Altmanov sistem pokazatelja (Zeta model ili Z- obrazac),

6. regresijska analiza, i

7. finansijsko modeliranje.

5.1. Korištenje omjera (analiza omjera)

Prednost ove analize jeste lakoća razumijevanja i upotrebe. Uz pomoć računarskih programa

mogu se automatski izračunati pokazatelji, koji predstavljaju radnu dokumentaciju revizora. U

slučaju da revizor želi koristiti navedene podatke kao revizijski dokaz, mora biti veoma

pažljiv pri razmatranju ovih pokazatelja, odnosno mora raspolagati znanjem i iskustvom da bi

mogao uočiti razlike, jer u suprotnom krivo, tumačeni podaci revizora ne oslobađaju

odgovornosti.

5.2. Korištenje postotnih bilanci (strukturni izvještaji)

Korištenje strukturnih izvještaja zasniva se na preračunavanju, u postotke, bilansnih pozicija u

odnosu na izraženu ukupnu vrijednost aktive, čija vrijednost može biti izražena kao postotno

povećanje ili postotno smanjenje u odnosu na posmatranu vrijednost. Korištenje analitičkih

metoda postotnih bilanci omogućuje revizoru relativni uvid u nastale razlike kod finansijskih

izvještaja.

5.3. Analiza vremenskog niza

Modeli vremenskog niza se zasnivaju na upotrebi više varijabli. Ovim modelom se može, na

primjer, predvidjeti buduća prodaja, koja je funkcija prodaje na temelju podataka predhodnih

razdoblja, koja se javljaju kao faktor korekcije i slično. U računalo se unose podaci koji

najbolje pojašnjavaju rast u prethodnim godinama, te se na temelju tih podataka predviđaju

određene veličine za tekuću godinu uz pomoć jednačina, budući da jednačine najbolje opisuju

kretanje vremenskog niza u prethodnim godinama. Vremenski niz obično čine sljedeće

komponente:

1. trend (osnovna tendencija kretanja neke pojave kroz vrijeme),

2. sezonske oscilacije (pojavljuju se unutar jedne godine),

3. ciklične komponente, i

4. slučajne komponente (rezidualni faktor), koje čine slučajni teško predvidivi

događaji.

5.4. Analiza trenda

Osnovni razlog zbog kojeg se traži analiza trenda jeste taj što varijacije pojave u pojedinim

vremenskim razdobljima mogu predstavljati promjene u suprotnim smjerovima. Statistički,

trend označava karakterističnu i zakonodavnu liniju kretanja pojave u vremenu. To je niz

prosječnih teorijskih tačaka i vrijednosti kroz koje bi posmatrana pojava prolazila da nije bilo

sezonskih ili slučajnih faktora (utjecaja), koji su izazvali njeno kretanje. Vrste trenda (linearni

i krivolinijski) utvrđuju se pomoću parametrijskih metoda (metod najmanjih kvadrata) i

neparametrijskih metoda (metod proste ruke, metod poluprosjeka, metod pomičnih prosjeka).

„Analiza trenda daje uvid u kretanje financijskog stanja tvrtke kroz vrijeme te se može

provesti izračunom trendnih- indeksiranih izvješća (horizontalna analiza) i izvješća

uobičajene veličine- strukturnih izvješća (vertikalna analiza), a često se koristi u kombinaciji s

komparativnom analizom. U reviziji, najčešće, se koristi linearni trend. Jednadžba linearnog

trenda je jednadžba pravca:

gdje su:

Yci – zavisna varijabla (trend vrijednosti),

xi – oznaka za vrijeme,

parametar a- vrijednost trenda u ishodištu,

parametar b- koeficijent smjera pravca.“9

5.5. Altmanov sistem pokazatelja

Najpoznatiji sintetički pokazatelj koji se može izračunati na temelju podataka iz finansijskih

izvještaja je Altmanov sintetički pokazatelj finansijske nesigurnosti, koji je ponderirani zbir

više pojedinačnih pokazatelja.

Na temelju ponderiranog zbira prosuđuje se “finansijsko zdravlje” (“Financial Health”) preduzeća.

X1 = (tekuća imovina – tekuće obaveze) / ukupna imovina

X2 = zadržani dobici / ukupna imovina

X3 = (neto dobit + kamate + porez) / ukupna imovina

X4 = tržišna vrijednost dionica / ukupne obaveze

X5 = neto prodaja / ukupna imovina

Prije svega potrebno je iz finansijski izvještaja izračunati finansijske pokazatelje koji su naprijed navedeni.

Z = 1,2 x1 + 1,4 x2 + 3,3 x3 + 0,6 x4 + 1,0 x5

= 0,4885 + 0.0774 + 0,5402 + 2,3519 + 5,000

= 8,4580

Na temelju ponderisanog zbira (Z) prosuđuje se finansijsko stanje preduzeća.

Z < 1 FINANSIJSKE TEŠKOĆE

1 < Z < 3 SIVA ZONA

Z > 3 ZDRAVO (STABILNO) PREDUZEĆE10

9 www.efos.unios.hr

10 Predavanja; „Revizija finansijskih izvještaja“ prof.Jusuf Kumalić,Bihać 2014. godina

5.6. Regresijska analiza

Modelom jednostavne regresije se izražava odnos između dvije pojave:

1. Y- zavisna varijabla (vrijednost pojave čije se varijacije objašnjavaju modelom), i

2. X- nezavisna varijabla (stvarne vrijednosti pojave kojom se objašnjavaju varijacije

zavisne varijable).

Opći model jednostavne regresije se može prikazati sljedećom jednačinom:

Y= f(X) + u

Mnogi autori prave razliku između modela regresijske analize zavisno o broju varijabli, pa

razlikuju linearnu i multiplu regresijsku analizu. Koristi upotrebe regresijske analize ogledaju

se u tome što ova analiza omogućuje revizoru da utvrdi one faktore (čimbenike, utjecaje) koji

su imali utjecaja na podatke iskazane po pojedinim stavkama u finansijskim izvještajima, što

mu omogućuje da predvidi buduće odnose među pojavama, te da ih uporedi sa stvarnim

stanjem u prethodnim godinama.

5.7. Finansijsko modeliranje

„Finansijsko modeliranje, općenito, se koristi kod prognoziranja budućih kretanja finansijskih

veličina. Pretpostavka za korištenje ovog modela je poznavanje matematičko- statističkih

tehnika i veličina. Model uključuje sveobuhvatan i cjelovit niz odnosa između različitih

podataka iskazanih po pojedinim pozicijama u finansijskim izvještajima. Finansijsko

modeliranje može biti vrlo jako sredstvo revizijskog potvrđivanja kod procjene realnosti

evidentiranih iznosa u raznim obračunima.“11

ZAKLJUČAK

11 www.efos.unios.hr

Metoda se može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Metode uvijek

sadrže pravila kojih se u primjeni neke metode treba pridržavati, a pravila proizilaze iz

teorijskih stavova određene discipline. Jedinstvo teorije i metode očituje se u tome što sistem

stavova neke teorije sadrži i pravila metoda koja u istraživanju treba poštovati. Klasifikacija

metoda koje se koriste u reviziji su: opšte metode;induktivna, deduktivna i iskustvena,

specijalne revizijske metode; metode intenziteta ispitivanja – formalna i materijalna; metode

smjera ispitivanja – progresivna i retrogradna;metode obima ispitivanja – potpuna i preskočna

tj. ispitivanje pomoću uzoraka; metode načina ispitivanja – direktna i indirektna i analitički

postupci; komparativni finansijski izvještaji i horizontalna analiza; strukturni finansijski

izvještaji i vertikalna analiza; pokazatelji analize finansijskih izvještaja. Prema

Međunarodnim revizijskim standardima analitički postupci znače analizu značajnih

pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima

koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih predviđenih

iznosa. Analitički postupci obuhvataju: usporedbu finansijskih informacija s usporedivim

informacijama predhodnih razdoblja, usporedbu finansijskih informacija s očekivanim

(budžetiranim) ili ekstrapoliranim veličinama, proučavanje međuzavisnosti između različitih

finansijskih informacija unutar posmatranog razdoblja, usporedbu finansijskih informacija

posmatranog preduzeća s usporedivim informacijama ostalih preduzeća i proučavanje

međuzavisnosti finansijskih informacija s relevantnim nefinansijskim informacijama. Proces

revizije započinje upoznavanjem poslovanja preduzeća. Preduslov za proces planiranja

revizije jeste upoznavanje poslovanja preduzeća i njegovog okruženja. Prilikom upoznavanja

poslovanja preduzeća analitičkim postupcima se utvrđuju područja mogućih rizika, odnosno

područja gdje postoje potencijalni problemi i kojima prilikom planiranja revizije revizor treba

posvetiti više pažnje. Analitički postupci su veoma efikasni u otkrivanju tih potencijalnih

problema koji ugrožavaju realnost i objektivnost finansijskih izvještaja i poslovanja

preduzeća. Najpoznatije analitičke metode koje revizor može koristiti u procesu revizije

finansijskih izvještaja su: korištenje omjera, korištenje postotnih bilanci, analiza vremenskog

niza, analiza trenda, Altmanov sistem pokazatelja, regresijska analiza, i finansijsko

modeliranje.

LITERATURA

Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.godina

Predavanja; „Revizija finansijskih izvještaja“ prof.Jusuf Kumalić,Bihać 2014. Godina

www.efos.unios.hr

http://e-lib.efst.hr/2013/7020332.pdf

http://e-lib.efst.hr/2013/7020332.pdf

http://www.efos.unios.hr/

Documents

Metode u Reviziji