Otkrivanje Prijevara i Pogrešaka u Reviziji Financijskih Izvještaja Revizija Financijskih Institucija

Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Seminarski rad iz kolegija

REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA

OTKRIVANJE PRIJEVARA I POGREŠAKA U REVIZIJI

FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Studenti: Mentor:

Božičević, Marina Doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Božičević, Nikolina

Osijek, siječanj 2014. godine

Sadržaj

1. Uvod ......................................................................................................................................... 1

2. Pojam i značajke revizije .......................................................................................................... 3

2.1. Povijesni razvoj revizije ........................................................................................................ 4

2.2. Vrste revizije ......................................................................................................................... 5

2.2.1. Eksterna (vanjska) revizija ............................................................................................. 7

2.2.2. Interna (unutarnja) revizija ............................................................................................. 7

2.2.3. Državna revizija ............................................................................................................. 9

2.3. Objekt i predmet revizije ................................................................................................. 11

2.3.1. Objekt i predmet eksterne revizije............................................................................ 12

2.3.2. Objekt i predmet interne revizije .............................................................................. 12

2.4. Metode revizije ................................................................................................................ 13

2.4.1. Opće metode u reviziji ................................................................................................. 14

2.4.2. Specijalne metode u reviziji ......................................................................................... 15

2.4.3. Metoda analize u reviziji .............................................................................................. 17

3. Općenito o financijskim izvješćima ....................................................................................... 20

3.1. Vrste financijskih izvještaja ............................................................................................. 21

3.1.1. Bilanca ...................................................................................................................... 21

3.1.2. Račun dobiti i gubitka .............................................................................................. 22

3.1.3. Izvještaj o novčanom tijeku ..................................................................................... 23

3.1.4. Izvještaj o promjenama glavnice .............................................................................. 23

3.1.5. Bilješke uz financijska izvješća ................................................................................ 23

3.2. Komponente financijskih izvještaja ................................................................................. 24

3.3. Povezanost financijskih izvještaja i revizije .................................................................... 24

3.4. Proces revizije financijskih izvještaja ................................................................................. 25

4. Otkrivanje prijevara i pogrešaka u reviziji financijskih izvještaja ............................................. 26

4.1. Prijevare i pogreške i njihove karakteristike ...................................................................... 26

4.1.1. Vrste prijevara ............................................................................................................. 27

4.1.2. Prijevarno financijsko izvještavanje ............................................................................. 27

4.1.3. Protupravno prisvajanje imovine ................................................................................. 31

4.2. Odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrešnog prikazivanja kod prijevare ... 32

2

4.2.1. Revizijski postupci za procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog

prijevare .................................................................................................................................. 33

4.2.2. Mogući rizici u otkrivanju prijevara i pogrešaka ......................................................... 35

4.3. Mjere za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka .................................................... 37

4.4. Uloga revizora u sprječavanju prijevara i pogrešaka .......................................................... 39

5. Empirijsko istraživanje obilježja i vrsta prijevara i pogrešaka u revizijskoj praksi ............... 40

5.1. Definiranje metode i uzorka istraživanja ......................................................................... 40

5.2. Rezultati istraživanja i analiza dobivenih rezultata ......................................................... 40

5.2.1. Vrste prijevara i pogrešaka uočene u istraživanju ........................................................ 42

5.2.2. Metode za otkrivanje i mjere za sprječavanje prijevara i pogrešaka ........................... 43

5.2.3. Rizici za nastanak prijevare .......................................................................................... 45

5.2.4. Uloga internog revizora kod procjenjivanja prijevare .................................................. 46

5.2.5. Sudionici u pogrešnom prikazivanju i prijevarama ..................................................... 47

5.2.6. Edukacija internih revizora .......................................................................................... 47

6. Zaključak ................................................................................................................................ 48

Literatura ........................................................................................................................................ 50

Prilozi ............................................................................................................................................. 52

1

1. Uvod

U svakom poslovnom subjektu i poslovanju provodi se neki način revizija, kontrole,

pregledavanja, usklađivanja, analiza i uklanjanja pogrešaka. Revizija je postupak kontrole koji se

provodio stoljećima prije Nove ere. I danas smo tako svjedoci sve češćih prijevara koje su nam

vidljive u javnosti bez obzira da li se radi o privatnim ili javnim poduzećima. Prijevara nastaje s

razlogom da ostane sakrivana, to jest da se ne otkrije bilo da od strane nekih zaposlenika ili od

strane osobe koja obavlja reviziju u poduzeću, ali i od menadžmenta koji u biti i upravlja

poduzećem, a koji može i sam sudjelovati u prijevarama ili namjernom pogrešnom prikazivanju

u financijskom izvještavanju. Menadžment ima najveću mogućnost i moć izbjegavanja kontrola,

ali i utjecaja na zaposlenike što se obično odnosi na poticaje i pritiske za počinjenje ovog

kaznenog djela.

Ovaj seminarski rad odnosi se na otkrivanje prijevara i pogrešaka u reviziji financijskih

izvještaja. U ovom pristupnom radu obraditi će se pojam i značajke same revizije, te eksterna ,

interna i državna revizija. Objekt revizije se može prikazati kao poslovanje poduzeća, odnosno

on se odnosi na financijske izvještaje poduzeća, dok se predmet revizije odnosi na stupanj

usklađenosti poslovanja poduzeća i financijskih izvještaja prema unaprijed određenim kriterijima.

Metode revizije uvjetovane su objektom i predmetom te kako bi revizorska izvješća bila

vjerodostojna, revizori se prilikom njihova sastavljanja koriste različitim metodama prilikom

ispitivanja i provjere dokumentacije društva. U temeljnim financijskim izvještajima nalaze se sve

informacije o poslovanju poduzeća, a na temelju kojih revizori obavljaju postupak revizije. Kada

se govori o prijevarama i pogreškama najčešće se spominje prijevarno financijsko izvještavanje i

protupravno prisvajanje imovine. Revizor snosi odgovornost i određuje postupke revizora za

otkrivanje pogrešnog prikazivanja kod prijevare. Revizor ima određenu ulogu u sprječavanju

prijevara i pogrešaka.

U zadnjem dijelu je provedeno empirijsko istraživanje koje se odnosilo na otkrivanje i ulogu

internog revizora u otkrivanju pogrešaka i prijevara u reviziji financijskih izvještaja.

Cilj rada je otkriti postoje li i koliko su učestale prijevare i pogreške u reviziji financijskih

izvješća kod osiguravajućih društva na području Republike Hrvatske (RH).

2

Svrha provođenja anketnog upitnika je bila unapređenje kvalitete rada internih revizora u

reviziji financijskih izvješća osiguravajućih društava.

Predmet rada je otkrivanje prijevara i pogreška u osiguravajućim društvima na uzorku od 19

osiguravajućih društva na području RH, te na koji se način provodi revizija od strane internih

revizora osiguravajućih društava.

U radu su postavljenje slijedeće hipoteze:

H1= Revizori se tijekom provođenja revizije susreću sa revizijskim rizicima koji se odnose na

mogućnost prijevare.

H2= Sve revizijske metode su jednako učinkovite u otkrivanju prijevara i pogrešaka u

financijskim izvještajima.

H3= Edukacija internih revizora poduzeća utječe na otkrivanje prijevara i pogrešaka.

Navede hipoteze će se kroz empirijsko istraživanje koje je provedeno potvrditi ili odbaciti.

Metode istraživanja koje su korištene prilikom pisanja rada su povijesna metoda, metoda

deskripcije i komparativna metoda te empirijska metoda na kojoj je nastalo i istraživanje na

području otkrivanja prijevara i pogrešaka.

3

2. Pojam i značajke revizije

Revizija se danas smatra jednim od najvažnijih poslova kontrole poslovanja poduzeća. Sam

pojam revizije je višeslojno strukturiran te je definiran na razne načine od raznih autora. “Opću

definiciju revizije osmislilo je Udruženje američkih računovođa (American Accounting

Association-AAA). Prema Udruženju američkih računovođa revizija se opisuje kao pokušaj

objektivne usporedbe izvršenih poslova ( ili evidencije o izvršenim poslovima ) sa specifičnim

kriterijima uvažavajući (1) usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, (2) oblikovanja

suda o stupnju usklađenosti i (3) priopćavanje nalaza nadležnim osobama.”1 Revizija se

razvijala kroz povijest, stoga i njezino podrijetlo riječi ima latinske korijene. “Sama riječ revizija

potječe od latinske riječi “revidere” što znači ponovno vidjeti i u skladu s tim revizija predstavlja

naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. U engleskom govornom području za

reviziju se upotrebljava pojam “audit”. I ova riječ potječe od latinske riječi “audiere što znači

čuti, tj. slušati.2

U Republici Hrvatskoj revizija je definirana člankom 2 Zakona o reviziji Republike Hrvatske

(N.N. br. 90./92.,146./05.) gdje je prikazana sljedećim objašnjenjem; ”Revizija je postupak

provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije

te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja (u daljnjem

tekstu: financijski izvještaji), na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova. Revizija obuhvaća i

druge poslove predviđene Zakonom o trgovačkim društvima te posebnim propisima.”3 S obzirom

na definiciju, revizija se u Republici Hrvatskoj može podijeliti na tri vrste, eksternu (vanjsku),

internu (unutarnju) i državnu reviziju. Kako bi se stekao bolji uvid u samu reviziju, nakon što je

objašnjen sam pojam revizije, u nastavku ovog poglavlja bit će također objašnjeni osnovni

pojmovi koji se vežu uz reviziju kao što su njezina povijest razvoja, detaljan opis vrsta revizije,

njezin objekt i predmet revizije, te metode pomoću kojih se revizija provodi.

1 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str.12.

2 Tušek, B., Žager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Drugo izmijenjeno i

dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. 47.

3 Zakon o reviziji Republike Hrvatske preuzet sa; http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji (6.122013.)

http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji

4

2.1. Povijesni razvoj revizije

Revizija je postupak kontrole koji se provodi stoljećima prije Nove ere. Njezini začeci se

“susreću oko 3.500 godine prije Krista u Babilonu I Egiptu. Iz nekih zapisa se vide začeci revizije

u Grčkoj 500 godine prije Krista, dok se u Europi godine 1130. pojavljuje prva revizija državne

blagajne Engleske I Škotske. Revizija se počela razvijati u Italiji u 12.stoljeću - u trgovačkim

centrima. Veća poduzeća su počela zapošljavati revizore. Suvremena eksterna revizija u Italiji

započinje svoj razvoj početkom 15.stoljeća i uobičajeno se povezuje uz imena Benedikta

Kotruljevića i Luce Pacciolija.”4

Revizija se razvijala stoljećima te se polako približavala današnjici. “U razvoju eksterne revizije

vrlo važnu ulogu ima i osnivanje nacionalnih Instituta ovlaštenih revizora u SAD-u, Velikoj

Britaniji, Njemačkoj te drugim zemljama. Razvoj interne revizije započinje krajem 19.stoljeća u

SAD-u i Njemačkoj. Veća poduzeća osnivaju osobnu internu reviziju, a njezina uloga postaje

naglašenija nakon velike ekonomske krize (1929.-1933.) s potrebom za efikasnijim upravljanjem,

poslovanjem i razvojem poduzeća. Za razvoj interne revizije značajno je osnivanje nacionalnih

instituta internih revizora kao što je Američki institut osnovan 1941.godine, Njemački institut

osnovan 1956. godine i sl.”5 „Nakon Drugog svjetskog rata revizija je u svim zemljama Istočne

Europe bile pod integracijom državnih organa, najčešće Ministarstva za financije. Postojanje

stručne i nezavisne revizije u zemljama tržišnog gospodarstva predstavlja condition sine qua non

normalnog poslovanja i odlučivanja. U našem se gospodarstvu revizija, kao jedna od osnovnih

područja ekonomske znanosti“6, a pravni okvir je reguliran Zakonom o reviziji (N.N. br.

90/92.,146/05., 144/12.). Mnogi autori uz povijest vežu i same zadatke revizije koji se razlikuju

kod svake zemlje ovisno o vrsti revizije. “Pod zadacima eksterne revizije, uglavnom, se

podrazumijeva ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvješća s ciljem sprečavanja

prijevara i pogrešaka u cilju zaštite interesa vlasnika kapitala u odnosu na zadatke interne

revizije koji su usmjereni na ispitivanje efikasnosti i djelotvornosti poslovanja poduzeća.”7 Uz

zadatke revizije veže i sama uloga revizije, čiji je prvenstveni cilj zaštita interesa vlasnik kapitala

te stvaranje objektivnih informacija koje pomažu u upravljanju. Reviziju ne provode sva tržišna

4 Vujević, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 2.




5

gospodarstva jer nemaju obvezu provođenja, ali svakako se može reći da njezino provođenje

stvara bazu informacija koja pomaže u upravljanju gospodarskim subjektima, ali i olakšava

komunikaciju između pojedenih odjela u poduzećima.

2.2. Vrste revizije

Revizija prema svojoj definiciji predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i

stanja, a može se podijeliti na nekoliko vrsta. „Tako na primjer Bogomil Cota klasificira vrste

revizije s obzirom na četiri kriterija i to s obzirom na:

1. mjesto organa koji obavlja reviziju ( interna i eksterna revizija)

2. subjekt koji provodi reviziju (pojedinačna revizija i komisijska ili kompleksna revizija),

3. objekt koji se pregledava (knjigovodstvena revizija), gospodarska revizija (revizija

cjelokupnog poslovanja), financijska revizija, revizija osnivanja, revizija sanacije, zaključnog

računa (godišnja izvješća) i

4. obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja: prethodna revizija, završena revizija, revizija koja

se izvodi u određenom razdoblju bez prekidanja, kontinuirana revizija, potpuna revizija,

djelomična revizija (npr. revizija bilance), uvid u poslovanje faza koja obično prethodi

reviziji, proceduralna revizija (revizija koja se zasniva na ispitivanju već uspostavljenih

postupaka interne kontrole).“8

Uz klasifikaciju koju ističe Bogomil Cota,, postoji i općenita klasifikacija vrsta revizije koje se

„prema objektu ispitivanja, svrstavaju u tri skupine:

1. revizija financijskih izvješća,

2. revizija podudarnosti,

3. revizija poslovanja“9

Kada se govori o navedenim vrstama revizije, može se uočiti da različiti autori na različite načine

razvrstavaju vrste revizije prema mnogobrojnim kriterijima, no ipak postoji nekoliko

najosnovnijih vrsta revizije koje je moguće grafički prikazati (slika 1.), s namjerom da se stekne

jasniji uvidu kada se govori o vrstama revizije.


9 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 18.

6

Slika 1. Temeljne vrste revizije

Izvor: Tušek, B., Žager, L.: Revizija, drugo, izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 71.

Prema prikazanoj slici (slika 1.) može se uočiti da se temeljne vrste revizije mogu razvrstati na tri

načina, a to su prema tijelima koja provode reviziju (interna i eksterna revizija), prema objektu

poslovanja (revizija poslovanja i revizija financijskih izvještaja), te prema području ispitivanja

komercijalna i državna revizija). S obzirom na prikazanu klasifikaciju vrsta revizije, u nastavku

će biti dano objašnjenje u kojem će se obraditi najvažnije vrste revizije, a to su eksterna, interna

i državna revizija.

7

2.2.1. Eksterna (vanjska) revizija

„Eksternu reviziju (vanjsku) reviziju provode neovisne i stručne osobe, ovlašteni revizori koji

nisu zaposlenici subjekta u kojemu se revizija obavlja. Kada se upotrebljava pojam „revizija“

najčešće se misli na obavljanje ovakve vrste revizije.Eksternom revizijom ispituje se objektivnost

i realnost financijskih izvješća. Namijenjena je prije svega vanjskim korisnicima.10“ Osim što

eksterni revizori ne smiju biti zaposlenici poduzeća, ne smiju biti ni u kakvoj vezi s poduzeće u

kojem provode reviziju. Pod pojmom eksterna revizija podrazumijeva se revizija financijskih

izvještaja, a uz ovakvu vrstu revizije eksterni revizori mogu pružati financijske i savjetodavne

usluge. „Za ovu vrstu revizije izuzetno je važno postojanje instituta za reviziju ili računovodstvo,

koji između ostalog, donosi revizijske standarde i kodeks profesionalne etike revizora te izdaje

certifikate o revizijskim zvanjima.“11 Eksterna revizija prije svega predstavlja neovisno

ispitivanje financijskih transakcija i izvještaja te poslovanja subjekta u kojem se revizija provodi,

uključujući davanje mišljenja od strane ovlaštenog revizora na temelju revizorskog izvješća koje

je dostupno korisnicima poduzeća i široj javnosti koju zanima poslovanje promatranog društva.

2.2.2. Interna (unutarnja) revizija

Dok se eksterna revizija odnosi na reviziju financijskih izvještaja, interna revizija ima za zadatak

procjenjivanje, istraživanje, preispitivanje i analiziranje funkcija u poduzeću pomoću kojih se

nastoji unaprijediti samo poslovanje poduzeća te se ponekad smatra produženom rukom u

vođenju posla. Vujević12 navodi da je interna revizija sastavni dio unutrašnjeg nadzora koji

pripada unutarnjoj kontroli. „Interna kontrola može biti učinkovita samo ako se sustavno potvrdi.

Ona postaje prirodnijim dijelom svake funkcije; upravljačke, izvršne i informacijske. Osnovna

joj je zadaća provjera jesu li operacije izvedene sukladno postavljenim ciljevima poslovanja,

normativima i standardima. Izvođenje kontrolnih operacija i pronalaženje uzroka eventualnih

odstupanja u tehnološko-proizvodnom i tehnološko-uslužnom procesu, ona postaje ne samo

produžena ruka, već i sastavni dio menadžmenta poduzeća.“13

10 Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 19.




13 Ibidem, str. 16.

8

Prema B.Crnkoviću14 interna revizija je nezavisna poslovna funkcija profitne i/ili neprofitne

organizacije javnog i/ili privatnog sektora koja istražuje, preispituje, analizira, procjenjuje i

pregledava funkcioniranje određenog entiteta u cilju unapređenja ekonomičnosti, učinkovitosti i

djelotvornosti poslovanja. Osim što za njega interna revizija predstavlja glavni čimbenik za

istraživanja i analiziranja u poduzećima bez obzira na njihovu profitnu orijentaciju, on je

svrstava u najvažnije funkcije menadžmenta na najvišoj razini. Kada se govori o internoj reviziji

svakako je važno spomenuti i Revizorski odbor koje u nekim društvima predstavlja i sami

menadžment koji obavlja nadzornu funkciju u svrhu zaštite dioničara, te provođenje kvalitete

obavljanja posla u društvu.

Prema B. Soltani15 obveze i funkcije odbora razvile su se kao odgovor na promjene poslovnog

okruženja. Shodno tome ističe primarne odgovornosti revizijskog odbora kao što su16:

Poštenje financijskih izvještaja poduzeća

Neovisnosti, integriteta, kvalifikacija i djelovanja eksternih revizora

Uspješnosti funkcije interne revizije poduzeća

Primjerenosti sustava internih kontrola poduzeća

Usklađenosti sa zakonima i regulatornim zahtjevima te kodeksom ponašanja.

Prema navedenim kriterijima odgovornosti revizijskog odbora može se donijeti zaključak kako

revizorski odbor mora težiti ostvarenju vlastite neovisnosti i povezanosti s internom revizijom

poduzeća te samim menadžmentom poduzeća. Kako se očekuje da revizijski odbor bude stalno

povezan s internom revizijom sukladno tome postoje i određeni elementi odgovornosti

revizijskog odbora u samoj internoj kontroli17:

Pregledavanje internih financijskih kontrola poduzeća u sustavu upravljanje rizicima.

Osiguravanje da menadžment u potpunosti prihvati svoje odgovornosti u području

financijskog izvještavanja. To uključuje upravljanje zaradama i pregledavanje

preporuka za korektivne akcije koje su dali interni i neovisni revizori.

14 Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb1997. str. 5.

15 Soltani, B.: Revizija, Međunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. 95.

16 Ibidem, str. 95.

17 Ibidem, str. 111.

9

Raspraviti s menadžmentom poduzeća nedostatke operativnih kontrola i pisanih tvrdnji

menadžmenta u učinkovitosti sustava internih kontrola.

S obzirom na prethodno navedene definicije raznih autora, svakako je potrebno spomenuti

internu reviziju i njezinu ulogu u Republici Hrvatskoj. U Republici Hrvatskoj internu reviziju

definira najviše tijelo zaduženo za financije, tj. Ministarstvo financija koji navodi da je „unutarnja

revizija neovisna aktivnost koja procjenjuje sustave unutarnjih kontrola, daje neovisno i

objektivno stručno mišljenje i savjete za unaprjeđenje poslovanja. Unutarnja revizija pomaže

korisniku proračuna u ostvarivanju ciljeva primjenom sustavnog i disciplinarnog pristupa

vrednovanju i poboljšanju djelotvornosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja.

Cilj unutarnje revizije je pružanje razumne razine sigurnosti čelnicima korisnika proračuna da je

provedba upravljačkih i kontrolnih mehanizama odgovarajuća, ekonomična i dosljedna u odnosu

na opće priznate standarde i nacionalno zakonodavstvo.“18 Svakako je potrebno napomenuti da se

unutarnja revizija koristi za ispitivanje organiziranosti i razvoja te poboljšanje djelotvornosti

funkcija u poslovnom subjektu u kojem se revizija provodi.

2.2.3. Državna revizija

Uz eksternu i internu reviziju također je potrebno spomenuti i državnu reviziju. „Državna revizija

obavlja reviziju poslovanja i financijskih izvještaja u prvom redu korisnika proračunskih

sredstava (sredstava poreznih obveznika), poduzeća u pretežno državnom vlasništvu, jedinica

državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se

djelomice ili u cijelosti financiraju iz proračunskih sredstava, javnih poduzeća, poduzeća u

kojima jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo, korisnike

sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija za financiranje javnih potreba.19

Prema Zakonu o državnoj reviziji (N.N. br. 49/03.) pojam revizije je opisan Čl. 2 te se odnosi na:

„(1) ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i interne revizije,

računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi utvrđivanja da li financijski

18 Ministarstvo financija Republike Hrvatske, preuzeto sa http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2

(8.12.2013.)

19Vujević, Kuzman ; Strahinja, Robert. Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka : Veleučilište, 2009., str. 222.

http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2

10

izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i rezultate financijskih aktivnosti u skladu s

prihvaćenim računovodstvenim načelima i revizijskim standardima.

(2) Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija koje predstavljaju državne izdatke u

smislu zakonskog korištenja sredstava.

(3) Revizija obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja djelatnosti, te

davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita programa.“20

U Republici Hrvatskoj kada se govori o državnoj reviziji osnovan je Državni ured za reviziju koji

predstavlja vrhovnu instituciju za reviziju na zemljopisnom teritoriju Republike Hrvatske.

Državni ured za reviziju je osnovan 1993. godine u skladu sa Zakonom o državnoj reviziji (N.N.

br. 70/93), a sa svojim radom je započeo krajem 1994. godine. Državni ured za reviziju ima svoje

vlastito ustrojstvo i nadležnost koje je definirano Zakonom o Državnom uredu za reviziju (N.N.

br. 80/11.). Nadležnost Državnog ureda za reviziju opisana je Čl. 6 navedenog zakona u kojem

se navodi da državnoj reviziji podliježu svi „državni prihodi i rashodi, financijski izvještaji i

financijske transakcije jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne(regionalne)

samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je osnivač

Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i drugih

pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne)

samouprave koje imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima te korištenje

sredstva Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih

potreba.“21 Državnu reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori koji ne smiju biti članovi

nadzornog odbora ili drugih organa subjekta u kojem se obavlja državna revizija.

20 Zakon o državnoj reviziji, preuzet sa službene stranice Narodnih novina; http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx

(12.12.2013.)

21 Zakon o Državnom uredu za reviziju, preuzeto sa: http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-uredu-

za-reviziju (13.12.2013.)

http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx

http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju


11

2.3. Objekt i predmet revizije

Objekt revizije se može prikazati kao poslovanje poduzeća, odnosno on se odnosi na financijske

izvještaje poduzeća, dok se predmet revizije odnosi na stupanj usklađenosti poslovanja poduzeća

i financijskih izvještaja prema unaprijed određenim kriterijima. Bolju povezanost objekta i

predmeta revizije može se prikazati sljedećom slikom (slika 2.)

Slika 2. Objekt i predmet revizije

Izvor: Žager, K., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, Zagreb, Masmedia, 1999., str. 134.

Prema prikazanoj slici (slika 2.) može se uočiti povezanost predmeta i objekta revizije. Odjel

revizije ima za cilj prvo se upoznati s poslovanjem poduzeća i financijskim izvješćima kako bi

mogla početi obavljati posao revizije. Nakon što se prihvati objekt revizije, nastupa usporedba

poslovanja poduzeća i financijskih izvještaja prema unaprijed dogovorenim kriterijima u skladu

sa zakonskom osnovom, kao što su revizorski standardi, računovodstveni standardi i

računovodstvena načela te kodeksom profesionalne etike. Temeljem utvrđene usklađenosti

poslovanja poduzeća i financijskih izvještaja, dobivene informacije se distribuiraju prema

zainteresiranim korisnicama kao što su vlasnici poduzeća, ili udjela u poduzeću, partneri

poduzeća, analitičari, menadžment te ostali partneri i suradnici društva u kojem se provodi

revizija. S obzirom da se revizija najčešće može podijeliti na eksternu i internu reviziju u

nastavku rada će biti dano njihovo objašnjenje.

12

2.3.1. Objekt i predmet eksterne revizije

Eksternom revizijom ispituje se objektivnost i realnost financijskih izvješća te je namijenjena

vanjskim korisnicima. Kada se govori o njezinom objektu to su najčešće financijski izvještaji

poduzeća. „Kriteriji na temelju kojih se prosuđuje objektivnost i realnost financijskih izvještaja

su računovodstvena načela i standardi, zakonski propisi (misli se, prije svega, na Zakon o

računovodstvu) te usvojene računovodstvene politike klijenta kod kojeg se obavlja revizija

financijskih izvještaja. Ako su financijski izvještaji usklađeni s tim kriterijima tada revizor u

svom izvješću može istaknuti da su financijski izvještaji realni i objektivni.“22 S obzirom na

način na koji se određuje objektivnost i realnost financijskih izvještaja, može se reći da se

predmetom eksterne revizije smatra usklađenost s računovodstvenim načelima i standardima na

temelju kojih se procjenjuju realnost i objektivnost financijskih izvještaja.

2.3.2. Objekt i predmet interne revizije

Interna revizija ima za zadatak procjenjivanje, istraživanje, preispitivanje i analiziranje funkcija

u poduzeću pomoću kojih se nastoji unaprijediti samo poslovanje poduzeća te se ponekad smatra

produženom rukom u vođenju posla, a dok se njezinim objektom smatra cjelokupno poslovanje

poduzeća. Interni revizor sastavlja revizorsko izvješće koje se dostavlja nadležnom

menadžmentu, a koje mogu koristiti i eksterni revizori kod obavljanja revizije financijskih

izvještaja. „Uobičajeno se ističe da poduzeća moraju poslovati sukladno ciljevima i politikama

poduzeća, zakonskim propisima i ostalim pravilima na razini promatranog poduzeća (npr.

standardi kvalitete, standardni troškovi, poslovni planovi , interni pravilnici, odluke tijela društva,

provedbeni akti). Postupak ispitivanja usklađenosti poslovanja poduzeća na navedenim

kriterijima definiran je standardima interne revizije, kodeksom etike internih revizora, pravilima

odbora za reviziju i sl.“23 Provedbom interne revizije u poduzeću, nastoji se dati slika poduzeća

koja će dati uvid u poslovanje poduzeća, odnosno dati informacije posluje li prema zadanim

planovima i zakonskim propisima, stoga se može reći da se predmetom interne revizije smatra

usklađenost poslovanja poduzeća s unaprijed definiranim ciljevima i zakonskim propisima.



23 Ibidem, str. 84.

13

2.4. Metode revizije

Kako bi revizorska izvješća bila vjerodostojna, revizori se prilikom njihova sastavljanja koriste

različitim metodama prilikom ispitivanja i provjere dokumentacije društva. „Metode revizije

uvjetovane su objektom i predmetom. Prema tome kada se govori o metodama revizije nužno je

metode revizije razmatrati u kontekstu međuovisnosti i to s jedne strane s teorijskim stajalištima

o revizije, a s druge strane s objektom i predmetom revizije. Vrlo loše za razvoj revizije bilo bi

zanemarivanje međuovisnosti metoda revizije s teorijom te objektom i predmetom revizije.“24 S

obzirom da se gospodarstvo i znanost sve više razvija, tako se razvijaju različite grane,

discipline i nove metode pomoću kojih se dolazi do željenih rezultata. Na isti način odvija se i

razvoj revizije, njezinih zakonitosti i metoda. Revizorima se savjetuje da prate napredak grane u

kojoj djeluju kako ne bi zanemarili svoj profesionalni i osobni razvoj. Također mnogi autori u

reviziji navode da se revizija kao djelatnost ne smije svesti na praktičnu djelatnost, već se treba

pratiti njezin razvoj koji će se temeljiti na teoriji, znanosti i praksi.

Metode koje revizori koriste, odnose se na način utvrđivanja tj. istraživanja i ispitivanja

financijskih izvještaja društva koje se proučava kako bi se dobile objektivne i točne informacije

za korisnike revizorskog izvješća i javnosti. Postupci koji se koriste u reviziji povezani su sa

standardima koji se primjenjuju u prilikom obavljanja revizije, a koji se temelje na

međunarodnim i nacionalnim donesenim zakonima. U reviziji postoji nekoliko vrsta metoda

provođenja procesa revizije, a najčešće se mogu podijeliti na opće metode, specijalne metode i

analitičke postupke. „Međutim u svojim se istraživanjima revizija prije svega, služi svojim

specifičnim metodama koje su karakteristične upravo za reviziju i koje se nazivaju specijalnim

metodama revizije.

U ovu skupinu specijalnih metoda revizije ubrajaju se:

metode intenziteta ispitivanja,

metode smjera ispitivanja,

metode opsega i kontinuiteta ispitivanja, i

metode načina ispitivanja.


dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. 84

14

Osim toga, u posljednje vrijeme sve češće se ističe da se revizija u svome ispitivanju treba

služiti i analitičkim metodama koje su, prije svega, utemeljene u raščlanjivanju i

uspoređivanju.“25 Analitički postupci detaljno su objašnjeni u Međunarodnim revizijskim

standardima (MRevS-i) koji se detaljno primjenjuju prilikom financijskog izvještavanja. U

MRevS-u 520 Analitički postupci (N.N. br. 28/07) dane su upute koje se primjenjuju kod

analitičkih postupaka prilikom obavljanja posla revizije koje revizor može koristiti u svim

fazama revizije. MRevS-om 520 definirani su analitički postupci koji „znače analizu značajnih

pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima koji

nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih predviđenih iznosa.

(MRevS 520, točka 3).“26 Prema navedenom standardu, revizori mogu koristiti analitičke

postupke kod planiranja revizije, kao dokazne postupke, i na kraju procesa revizije. Kako revizori

koriste sve kategorije metoda revizije prilikom obavljanja revizije (opće, specijalne i analitičke),

u nastavku rada će biti detaljno prikazane.

2.4.1. Opće metode u reviziji

Opće metode odnose se na obavljanje revizije u različitim disciplinama, a mogu se podijeliti na

induktivnu metodu, deduktivnu metodu te iskustvenu ili eksperimentalnu metodu.

Induktivna metoda dolazi od latinske riječi inducere što znači uvoditi. Ova metoda“ polazi od

ispitivanja pojedinačnih slučajeva na osnovu kojih se donosi ocjena o pravilnosti i nepravilnosti

poslovanja poduzeća, odnosno pomoću pojedinačnog slučaja dolazimo do općeg zaključivanja.“27

Kako bi se moglo doći do općeg zaključka, prilikom uporabe ove metode u reviziji koriste se

različiti pokazatelji i mjere, kao primjerice Altmanov model i Beaverov model koji se temelje na

financijskim omjerima. Deduktivna metoda dolazi od latinske riječi deducere što znači izvesti,

izvoditi, a polazi od ispitivanja šire cjeline poslovanja ili općih rezultata. Temeljem ispitivanja

općeg stanja dolazi se do spoznaje pojedinačnih slučajeva u poslovanju poduzeća. To znači da se

iz šireg konteksta, tj. iz cjeline ili iz nečeg što je općenito, izvode zaključci o stanju pojedinačnih

pojava. Za razliku od induktivne metode, deduktivnom metodom omogućava se da se temeljem



26 MRevS 520 Analitički postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)


http://www.propisi.hr/print.php?id=5668

15

proučavanja općih rezultata osigura zaključivanje o pojedinačnim slučajevima.“28 Kao što se kod

induktivne metode koriste različiti pokazatelji, tako se kod deduktivne metode primjenjuje Du

Pontov sustav pokazatelja kojeg karakterizira glavni pokazatelj koji određuje najviši cilj rada i

poslovanja poduzeća, a pomoćni pokazatelji detaljiziraju pojedina područja poslovanja i određuju

sadržaj elemenata glavnog pokazatelja. Ovaj sustav pokazatelja karakterizira oblik piramide te se

primjenjuje za potrebe analize i planiranja. Ukoliko dođe do promjene samo jednog elementa na

nižim razinama piramide, sustav automatski izračunava promjenu nadređenih pokazatelja a

samim time dolazi do promjene glavnog pokazatelja. Iskustvena ili eksperimentalna metoda

dolazi od latinske riječi experimentum što znači pokus, a „temelji se na prethodnim iskustvima i

obraćanje pozornosti na one pojave kod kojih su u prethodnim periodima uočene nepravilnosti.

Što je funkcija kontrole i revizije razvijenija, to će više metoda biti primijenjeno. Prema tome

izbor i korištenje metoda ovisit će o potrebnom stupnju razvoja revizije.“29 Eksperiment se

odnosi na postupak gdje se mijenja jedna nezavisna varijabla u unaprijed određenim, već

poznatim uvjetima kako bi se izmjerio njezin utjecaj na poznatu pojavu, odnosno zavisnu

varijablu. Temeljem iskustva moguće je odrediti na koja se područja potrebno usmjeriti više od

drugih, kako bi se došlo do željenih rezultata prilikom obavljanja posla revizije i uočile

nepravilnosti kod financijskog izvještavanja ukoliko postoje.

2.4.2. Specijalne metode u reviziji

Kao što je već prethodno navedeno, specijalne metode revizije mogu se podijeliti u četiri skupine

koje se odnose na intenzitet, smjer, opseg i kontinuitet ispitivanja te načine ispitivanja, a svaka se

od njih klasificira na dodatne metode koje se koriste prilikom ispitivanja. Tako se u metodi koja

se odnosi na intenzitet ispitivanja ubraja formalna i materijalna metoda.

Prema I.Vujeviću30 formalnom metodom nastoji se ispitati jesu li financijska izvješća usklađena

sa zakonom određenim propisima i standardima, načelima poslovanja i načelima urednog

knjigovodstva koji se primjenjuju prilikom financijskog izvještavanja. Podaci koji se dobiju na

temelju formalne analize koje se odnosi i na usklađenost između analitičkih i sintetičkih




30 Ibidem, str 40.

16

evidencija nisu dovoljni kako bi se došlo do zaključka, stoga se uz formalnu metodu, primjenjuje

i materijalna metoda. Materijalnom metodom nastoji se ispitati, jesu li stavke u financijskim

izvještajima vjerodostojne i točne, te potkrijepljene odgovarajućom dokumentacijom koja

potvrđuje istinitost prikazanih stavki. Uvažajući prethodno navedene značajke, može se reći kako

je temeljni cilj materijalne metode ispitivanje realnosti procjene elemenata financijskih

izvještaja.“31 Uz formalnu i materijalnu metodu koje se donose na intenzitet ispitivanja, ne

smiju se zanemariti ostale metode, kao što su progresivna i retrogradna metoda koje su dio

metode smjera ispitivanja. Progresivna metoda dolazi od latinske riječi progressus što znači

napredovanje, razvoj, a u „reviziji se primjenjuje na način da se najprije kontroliraju početne

operacije i tako redom do završnih. Cilj ove metode je da se utvrdi ispravnost ili neispravnost

konačne radnje ili učinka kao i operaciju u kojoj se pogreške događaju kako bi se kasnijim

ugrađivanjem dodatnih kontrolnih mehanizama takve greške u budućnosti onemogućavale ili

svele na najmanju mjeru.“32 Za razliku od progresivne metode, retrogradna metoda provodi se

obrnutim smjerom. Pojam dolazi od latinske riječi retro što znači nazad i gradus što znači korak,

a primjenjuje se kod revizije godišnjih financijskih izvještaja. „ako se uoče određene

nepravilnosti ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim izvještajima,

konkretna knjiženja, zatim temeljnice i na kraju se ispituju poslovne promjene koje su predmet

knjigovodstvene promjene“33. Ovu metodu najčešće primjenjuju interni revizori kako bi

ocijenili realnost i objektivnost poslovanja društva u kojem djeluju.

Sljedeća metoda jest metoda koje se odnosi na opseg i kontinuitet ispitivanja, a može se podijeliti

na potpunu ili kontinuiranu metodu te na preskočnu metodu ili metodu revizije putem različitog

izbora poslovnih promjena. „Potpuna ili kontinuirana metoda revizije ispituje sve poslovne

promjene u određenom vremenskom razdoblju. Ova metoda rijetko se primjenjuje i to najčešće

kod malih poduzeća. Preskočna metoda ili metoda revizije putem različitog izbora poslovnih

promjena svodi se na pitanje izbora odgovarajućeg revizorskog uzorka. U suvremenim uvjetima

privređivanja posao revizije obavlja se na temelju revizijskog uzorka.“34 U specijalne metode,




33 Ibidem, str. 41.

34 Ibidem, str 41.

17

osim prethodno navedenih metoda, također pripadaju direktna metoda koja se odnosi na

ispitivanje svake promjene kako bi se donijela odluka o njezinoj vjerodostojnosti i točnosti

prilikom izvještavanja, te indirektna metoda koja se odnosi na ispitivanje samo određenog broja

poslovnih promjena na temelju uzorka. S obzirom da kod specijalnih metoda postoje niz

postupaka koji se mogu primjenjivati prilikom izvođenja revizije, svakako je potrebno da se

promatraju kao cjelina, odnosno povezano i ovisno kao skup postupaka kod izvođenja revizije.

2.4.3. Metoda analize u reviziji

Uz opće i specijalne metode, svakako je potrebno spomenuti i metodu analize koja se može

razvrstati na osnovne i ostale metode analize i na analitičke postupke.

I.Vujević35 u svom djelu „Revizija“ navodi osnovne metode analize kao što su: metoda

raščlanjivanja, metoda uspoređivanja, metoda izolacije (eliminacije) i metoda korelacije, dok se u

ostale metode ubrajaju: metoda izražavanja relativnih brojeva, odstupanja, metoda ocjene

odnosnih vrijednosti, presijecanja bilance, metoda usporedbe postupaka te trenutačnih zapažanja.

Osim osnovnih i ostalih metoda, u metodu analize pripadaju i analitički postupci koji su ranije u

tekstu već bili spomenuti, a koji su definirani Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-

om) 520 Analitički postupci (N.N. br. 28/07). Ovaj Međunarodni revizijski standard sastoji se od

osamnaest točaka koje detaljno opisuju analitičke postupke u reviziji, od njihove svrhe,

planiranja, dokaznih postupka, ali i oslanjanja na analitičke postupke prilikom revizije. Obilježje i

svrha analitičkih postupaka definirani su od točke 4 do točke 7 MRevS-a 520, dok su analitički

postupci kod planiranja revizije definirani točkom 8 i 9 spomenutog revizijskog standarda. Kada

se govori o analitičkim postupcima kao dokaznim postupcima, objašnjeni su od točke 10 do 12, a

posebno je potrebno istaknuti točku 10 u kojoj se navodi da se „revizorovo oslanjanje na

dokazne postupke radi smanjenja rizika neotkrivanja koji se odnosi na određene tvrdnje u

financijskim izvještajima, može se postići testovima detalja, analitičkim postupcima ili jednima i

drugima zajedno. Odluka o tome koji će se postupak ili postupci provesti za postizanje određenih

revizijskih ciljeva temelji se na revizorovoj prosudbi o očekivanoj učinkovitosti i uspješnosti

postupaka koji su raspoloživi za snižavanje rizika neotkrivanja za određene tvrdnje u

35 Vujević, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 41

18

financijskim izvještajima.”36 Osim što se analitički postupci primjenjuju tijekom revizije, mogu

se primijeniti u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije, a definirani su točkom 13 MRevS-a

520 gdje se navodi da se primjenom analitičkih postupaka u završnoj fazi dolazi do zaključka o

tome jesu li financijski izvještaji dosljedni njegovom poznavanju poslovanja. Kada se govori o

stupnju oslanjanja na analitičke postupke (MRevS 520, točka 14-16) svoj temelj imaju u

očekivanju da su podaci međusobno povezani i stalni, a oslanjanje na rezultate ovisiti će o

revizoru i njegovoj procjeni rizika za utvrđivanje međuzavisnosti podataka. Ukoliko se prilikom

primjene analitičkih postupaka otkriju značajne promjene, revizor mora istražiti neuobičajene

stavke koje je uočio (MRevS 520, točka 17-18). I. Vujević37 navodi da se analitički postupci ne

primjenjuju samo prilikom financijskog izvještavanja, već kao i sredstvo poznavanja poslovanja

poduzeća te se temelje na postupcima raščlanjivanja i uspoređivanja međuzavisnosti između

različitih podataka. „MRevS-i pridaju značajnu pažnju primjeni analitičkih postupaka u

planiranju revizije i u prikupljanju dokaza u svim fazama revizijskog procesa, kao i u

sveobuhvatnom pogledu na kraju revizijskog procesa. Primjeri korištenja analitičkih postupaka

kao dokaznih tekstova najčešće uključuju:

uspoređivanje i izračunavanje aproksimativnih očekivanih rezultata s ostvarenim

rezultatima

raščlanjivanje pojedinih pozicija financijskih izvještaja (tromjesečno, mjesečno)kako bi se

identificirali neočekivani rizici

usporedbe postojećih (tekućih rezultata s rezultatima prethodnih perioda

utvrđivanje odgovarajućih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine segmente.“38

Primjenom analitičkih postupaka može se doći do neuobičajenih informacija, koje mogu dovesti

do potencijalnih problema, a bit će prikazani na slijedećoj slici (slika 3.).

36 MRevS 520 Analitički postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)


38 Ibidem, str. 46.


19

Slika 3. Potencijalni problemi koji se otkrivaju pomoću analitičkih postupaka

Izvor: Vujević, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 46.

Iz prikazane slike ( slika 3), mogu se vidjeti pojedini analitički postupci i potencijalni problemi

za svaki od njih koji se mogu otkriti prilikom provedbe analitičkog postupka. Tako se primjerice

problem pogrešnog prikazivanja zaliha može otkriti pomoću usporedbe razine zaliha tekuće

godine s prethodnim godinama te usporedbi troškova po jedinici proizvoda u odnosu na

vrijednost prodaje. Pogrešno prikazivanje prodaje ili potraživanja može se otkriti analitičkim

metodama koje se odnose na usporedbu koeficijenta obrta potraživanja tekuće godine s

prethodnim godinama i usporedbom stope bruto profita promatranog poduzeća s prosjekom

grupacije. Kako bi revizor prilikom obavljanja revizije otkrio da li je došlo do podcjenjivanja

zaliha, ili pogrešnog prikazivanja troškova kamata može koristiti analitički postupak usporedbe

troškova kamata s prosječnim obvezama iskazanim u bilanci. Usporedbom troškova istraživanja i

razvoja moguće je otkriti problem koji se može javiti kod pogrešne klasifikacije i korištenja

troškova namijenjenih za istraživanje i razvoj.

20

3. Općenito o financijskim izvješćima

Financijski izvještaji predstavljaju objekt revizije, a korisnicima daju uvid u financijsko i

ekonomsko stanje poduzeća, te stoga mogu podijeli u nekoliko vrsta, a to su: bilanca, izvještaj o

dobiti ili račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanim tijekovima, izvještaj o promjenama

glavnice te bilješke uz financijska izvješća. Prilikom revizije upravo su financijska izvješća

glavni izvor informacija za ocjenu cjelokupnog poslovanja poduzeća i oni su temelj za buduće

odluke u društvu. „Cilj je financijskih izvještaja pružiti informaciju o financijskom položaju,

uspješnosti i novčanom toku poduzeća koja je korisna širokom krugu korisnika u donošenju

ekonomskih odluka. Financijski izvještaji kao konačni proizvod financijskog računovodstva,

postaju tako kontrolni instrumenti pomoću kojih vlasnik može ocijeniti menadžera i njegovo

upravljanje poslovanjem poduzeća.“39 Financijski izvještaji predstavljaju temelj poslovnog

odlučivanja te prikazuju putem raznih analitičkih metoda relevantnu sliku poduzeća

menadžerima, vlasnicima, i široj javnosti. „Da bi informacije sadržane u financijskim

izvještajima bile upotrebljive, podrazumijeva se njihova kvaliteta, odnosno zahtijevaju se

odgovarajuća kvalitativna obilježja financijskih izvještaja . To znači da informacije zapisane u

financijskim izvještajima moraju biti relevantne, odnosno moraju imati vrijednost predviđanja i

korekcije odvijajućih procesa te pravodobnosti. Informacije u financijskim izvještajima trebaju uz

to biti dokazive, objektivne i realne.“40 Iz financijskih izvještaja moguće je stvoriti prošlu,

sadašnju i buduću viziju poduzeća. Prema Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS-

ovima) financijski izvještaji trebaju sadržavati jasno i precizno objavljivanje svih značajnih

računovodstvenih politika koje su se primjenjivale, a čiji je sadržaj definiran točkom 8,

Međunarodnog računovodstvenog standard 141 (MRS 1). Osim što je navedenim standardom

objašnjen sadržaj financijskih izvještaja, točkom 11 navedeni su korisnici koji se služe

informacijama iz financijskih izvještaja, kao što su dioničari, vjerovnici (sadašnji i budući) i

zaposleni u poduzeću, a uz njih se mogu još navesti dobavljači, kupci, sindikati, financijski

analitičari, statističare, ekonomisti, porezna i zakonodavna vlast. Ukoliko financijski izvještaji ne



40 Tušek, B.: Revizija, instrument poslovnog odlučivanja, TEB, Zagreb, 2001., str. 282.

41 Međunarodni računovodstveni standard 1(MRS 1), preuzeto sa: http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-

%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0-racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-

planovima/13531/zakoni.aspx (18.12.2013.)

http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0-racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-planovima/13531/zakoni.aspx



21

izvršavaju svoj cilj i svrhu kojoj su namijenjeni, to može korisnike izvještaja dovesti do

nezadovoljstva, a na kraju i do samog gubitka klijenata (dobavljača, kupaca, partnera) koji igraju

važnu ulogu u poslovanju poduzeća.

3.1. Vrste financijskih izvještaja

Temeljni financijski izvještaji su dio svakog poduzeća bez obzira na njegovu veličinu.

Financijska izvješća pružaju ekonomske i financijske informacije koje su se dogodile u prošlosti,

a na temelju kojih se donose buduće odluke. Stoga imaju velik utjecaj na poslovanje poduzeća.

Financijski izvještaji se mogu kategorizirati na bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o

novčanom tijeku, izvještaj o promjenama glavnice te bilješke uz financijska izvješća, a njihove

karakteristike će biti opisane u nastavku ove cjeline.

3.1.1. Bilanca

Bilanca predstavlja podlogu za financijsku analizu, analizu likvidnosti, zaduženosti, aktivnosti i

profitabilnosti te je glavni i najvažniji financijski izvještaj koji služi za izvršavanje posla revizije

pružajući formacije korisnicima izvješća. Prema Hrvatskom standardu financijskog izvještavanja

1 (HSFI 1) bilanca je sustavni pregled imovine, obveza i kapitala na određeni datum. Bilanca

predstavlja dokument u kojem je sadržana sva imovina poduzeća financijski iskazana u njezinoj

aktivi, i sve obveze i kapital poduzeća iskazani u njezinoj pasivi. Aktiva i pasiva bilance uvijek

moraju biti u ravnoteži jer bilanca pokazuje stanje na određeni dan. Kako bilanca uvijek mora

imati iskazane aktivu i pasivu, može se sastaviti u jednom od dva oblika, i to42:

dvostrani pregled (po foliju) u kojem se lijeva strana naziva aktivna, a desna pasivna,

jednostrani pregled (po pagini) gdje je prvi (gornji) dio aktivan, a drugi (ispod aktive) dio

pasivan.

„Informacije koje pruža bilanca temelje se na osnovnoj bilančnoj jednadžbi, koje je ujedno i

računovodstvena jednadžba na kojoj se temelji dvojno knjigovodstvo, a uobičajeno se zapisuje

ovako: Imovina= obveze + kapital.“43 Bitna karakteristika imovine jest postojanje određenog

stupnja izvjesnosti da će se njezinom uporabom ostvariti buduća ekonomska korist, a može se

42 Oblici bilance preuzeti sa: http://limun.hr/main.aspx?id=10365 (18.12.2013.)



http://limun.hr/main.aspx?id=10365

22

prema HSFI-u 1 podijeliti na kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu. Najvažnija karakteristika

kratkotrajne imovine jest da se postane likvidna u roku od 12 mjeseci, odnosno do jedne godine

od datuma bilance, a u nju pripadaju, zalihe, potraživanja, novac i novčani ekvivalenti i

financijska imovina. Što se tiče dugotrajne imovine, predstavlja sredstva koja se trajno koriste za

potrebe poduzeća i čija je unovčivost duža od jedne godine. Dugotrajna imovina se može

klasificirati na nematerijalnu imovinu, materijalnu imovinu, financijsku imovinu i potraživanja.

Kao što se imovina može podijeliti s obzirom na vremenski period, tako se i obveze mogu

razvrstati na kratkoročne i dugoročne. Od kratkoročnih obveza se očekuje da će se podmiriti

tijekom poslovnog ciklusa te dospijevaju na naplatu unutar 12 mjeseci, odnosno do godine dana

nakon datuma bilance. U kratkoročne obveze ubrajaju se obveze po osnovi emitiranja

vrijednosnih papira, obveze prema dobavljačima, obveze po kratkoročnim kreditima, obveze za

primljene depozite, obveze prema zaposlenima i slično. Za razliku od kratkoročnih obveza,

dugoročne obveze imaju rok dospijeća plaćanja duži od jedne godine, a najčešće dugoročne

obveze su obveze po dugoročnim kreditima, hipotekarni zajmovi, obveze po osnovi emitiranih

obveznica, te drugi dugoročni krediti i zajmovi.

3.1.2. Račun dobiti i gubitka

Kako se u bilanci iskazuje imovina te obveze i kapital u računu dobiti i gubitka se iskazuje

vrijednost prihoda i rashoda te rezultata poslovanja poduzeća tijekom jedne obračunske poslovne

godine i na taj način pokazuje uspješnost poslovanja poduzeća. „Poslovanje poduzeća uvjetuje

promjenu stanja njegove imovine i izvore imovine. Povezano s tim nastaju prihodi i rashodi

poduzeća. Prihod je povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku

priljeva ili povećanja imovine i smanjenja obveza, što ima za posljedicu povećanje glavnice, osim

onog u svezi s uplatama od strane sudionika u glavnici. Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi

kroz obračunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja sredstava, ili stvaranja obveza, što za

posljedicu ima smanjenje glavnice, osim onog u svezi s raspodjelom glavnice sudionicima.

Prihodi i rashodi jesu obračunske kategorije koje se ne poklapaju s novčanim tijekovima,

odnosno primicima i izdacima.“44 Prihodi se mogu klasificirati na prihode od prodaje, ostale

prihode, financijske prihode i izvanredne prihode, dok se rashodi dijele na financijske rashode,

ostale rashode i izvanredne rashode. Kada se od prihoda oduzme vrijednost rashoda ostvarenih u



23

obračunskom razdoblju, dobije se financijski rezultat koji može biti pozitivan ili negativan.

Pozitivan financijski rezultat nastaje ukoliko su ostvareni prihodi veći od ostvarenih rashoda i

naziva se dobit, dok se negativan financijski rezultat naziva gubitak i nastaje ukoliko su rashodi

veći od prihoda.

3.1.3. Izvještaj o novčanom tijeku

Izvještaj o novčanom tijeku se izrađuje na osnovu promjene novca i novčanih ekvivalenta u

određenom razdoblju. Sastoji se o od tri skupine aktivnosti, a one su poslovna aktivnost,

investicijska aktivnost i financijska aktivnost. Sastavljanje izvještaja o novčanom tijeku

definirano je odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda 7 (MRS 7) u kojem se

navodi da se mogu primijeniti dvije metode kod njegova sastavljanja, a to su direktna i

indirektna metoda.

3.1.4. Izvještaj o promjenama glavnice

Prema B. Tušeku i L. Žageru45 izvještaj o promjenama glavnice prikazuje cjelovitu informaciju

iskazanu u financijskom izvještaju računu dobiti i gubitka. Također autori navode da se u bilanci

iskazuje uspješnost poslovanja poduzeća s obzirom da sadrži stavke neto dobiti ili gubitka

razdoblja koji su samo početno i završno stanje kapitala te se ne navode promjena glavnice

tijekom obračunskog razdoblja i iz toga razloga je potrebno sastavljati izvještaj o promjenama

glavnice kako bi se dobile informacije koje su bile posljedica izravnog povećanja ili smanjenja

kapitala kao što su isplate dividendi i sl.

3.1.5. Bilješke uz financijska izvješća

Bilješke nisu određene formalno, a često se prikazuju u obliku tablice i sadrže sve informacije

koje nisu bile navedene u prethodnim izvještajima. Predstavljaju dio financijskih izvještaja iz

razloga što stavke u financijskim izvješćima same za sebe ne govore mnogo. Bilješke daju

obrazloženje informacije koje se nalaze u financijskim izvještajima bilanci, računu dobiti i

gubitka, izvještaju o novčanom tijeku i izvještaju o promjenama glavnice, a korisnicima

financijskih izvještaja pomažu u razumijevanju izvještaja.



24

3.2. Komponente financijskih izvještaja

Kada se govori o komponentama financijskih izvještaja koje se odnose na financijske učinke

transakcija i drugih događaja evidentiranih u izvješćima. Učinci u izvješćima podijeljeni su u

skupine prema svojim ekonomskim obilježjima te se nazivaju njihovim elementima. Tako se

mogu istaknuti elementi pojedinog izvješća koji su u izravnom odnosu s mjerenjem financijskog

položaja. S obzirom da postoji nekoliko vrsta financijskih izvještaja, svaki od njih ima svoju

skupinu ekonomskih obilježja, a koji se nalaze u izravnom odnosu. „Elementi koji su u izravnom

odnosu s mjerenjem financijskog položaja u bilanci jesu : imovina, obveze i kapital. Elementi

koji su u izravnom odnosu s mjerenjem uspješnosti poslovanja poduzeća u računu dobiti i

gubitka jesu: prihodi i rashodi. Izvještaj o novčanom toku odražava elemente računa dobiti i

gubitka i promjena elemenata bilance.“46 Nakon utvrđivanja elemenata financijskih izvještaja,

revizor mora ispitati realnost i objektivnost financijskih izvještaja za svaku skupinu poslovnih

događaja koja je zabilježena u izvješćima i na temelju toga donijeti ocjenu o poslovanju

poduzeća, i objektivnosti financijskih izvještaja.

3.3. Povezanost financijskih izvještaja i revizije

Financijski izvještaji predstavljaju temelj za dobivanje informacija o poduzeću te ih mogu

koristiti korisnici unutar i izvan poduzeća. Revizor, bilo interni ili eksterni, prilikom provođenja

revizije koristi financijska izvješća kao glavnu dokumentaciju pomoću koje će sastaviti revizorski

izvještaj. „Revizija financijskih izvještaja iznimno je složen proces, pa se u njegovu oblikovanju

i realizaciji ne može pristupiti rutinski i površno. Uzmemo li u obzir pak činjenicu da su postupci

revizije pretežito standardizirani, opasnost od takva pristupa uvijek postoji. Revizijski standardi,

međutim, pružaju samo okvir, ali ne i gotova rješenja za konkretnu provedbu revizije financijskih

izvještaja u svakoj situaciji, ostavljajući tako širok prostor za ozbiljnije promišljanje i

profesionalnu prosudbu.“47Kao što je ranije spomenuto, zadatak revizora jest da utvrdi

racionalnost i objektivnost financijskih izvještaja, te pronađe nepravilnosti u financijskom

izvještavanju ukoliko su one prisutne, stoga se može reći da je povezanost revizije sa

financijskim izvješćima jaka, jer su financijska izvješća temelj za stvaranje revizorovog



47 Ibidem, str. 149-150.

25

mišljenja, dok se revizija se smatra instrumentom za uspješno donošenje odluka. Revizija

financijskih izvještaja osigurava pouzdane informacije i povećava kvalitetu upravljanja

poduzećem te doprinosi poboljšanju donošenja odluka.

3.4. Proces revizije financijskih izvještaja

Proces revizije financijskih izvještaja temelji se na primjeni Međunarodnih revizijskih standarda

(MRevS-a) sukladno Zakonu o reviziji. Postupak revizije sastoji se od nekoliko faza koje

obuhvaćaju cijeli proces revizije financijskih izvještaja. Izvršavanje postupka revizije započinje

preuzimanjem obveze revizije te se nastavlja sa upoznavanjem poslovanja klijenta zajedno sa

planiranjem revizije. Nakon što se revizor upozna sa poslovanjem promatranog društva, slijedi

upoznavanje i ocjena sustava internih kontrola i procjena revizijskih rizika. Najznačajnija faza

provedbe revizije jest pribavljanje dokaza, a nakon što se dokazi prikupe, slijedi kompletiranje

dokaza i formiranje radne dokumentacije. Postupak revizije završava formiranjem revizorovog

mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja i sastavljanjem revizorskog izvješća.

„Prilikom razmatranja ovih segmenata cjelokupnog procesa revizije treba imati u vidu da su neki

od tih segmenata prisutni u cijelom tijeku revizije. Primjerice, ne planira se samo na početku

provedbe revizije, već je planiranje neprekidan proces prisutan u cijelom tijeku revizije što znači

da se planovi ako je potrebno, mijenjaju i dopunjuju tijekom revizije. Isto tako prikupljanje

dokaza kao potpore revizorovu mišljenju odvija se tijekom cjelokupnog postupka revizije.“48

Osim planiranja i prikupljanja dokaza tijekom cijelog procesa revizije, revizor ima odgovornost

da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje poslovanjem,a sveobuhvatan okvir za

takvu komunikaciju donosi MRevS 260 Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su

zaduženi za upravljanje.


dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. str. 155.

26

4. Otkrivanje prijevara i pogrešaka u reviziji financijskih izvještaja

Pogrešan prikaz financijskih izvještaja ne mora biti cilj prijevare. Financijska izvješća mogu biti

pogrešno prikazana i slučajnom pogreškom. U ovom dijelu seminarskog rada obradit će se pojam

prijevare, pogreške te njihove karakteristike, prijevarno financijsko izvješćivanje uvjeti zbog

kojih nastaje pogrešno prikazivanje kod prijevarnog financijskog izvještavanja te protupravno

prisvajanje imovine i uvjeti koji se odnose na protupravno prisvajanje imovine. Obradit će se i

odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrešnog prikazivanja kod prijevare te mjere za

sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka, ali i opisati uloga revizora u sprječavanju

prijevara i pogrešaka.

4.1. Prijevare i pogreške i njihove karakteristike

Kada se govori o pogreškama one se odnose na nenamjerno pogrešno prikazivanje podataka u

financijskim izvještajima, kao što je izostavljanje određenog iznosa ili samo neobjavljivanje

podataka. Prema MRevS 240 (N.N. br. 28/07) Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih

izvještaja razmotri prijevare i pogreške, a pogreške mogu biti:

„pogreške pri prikupljanju ili obradi podataka na temelju kojih se izrađuju financijski

izvještaji

nepravilna računovodstvena procjena proizašla zbog propusta ili pogrešnog tumačenja

činjenica,

pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje,

priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje“49

Pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima može biti i zbog prijevare. Prijevara se odnosi

na namjernu radnju kojom se stječe korist na nepravedan i nezakonit način, kojom se stvara

nezakonita prednost varanjem, a uključeni su zaposlenici , osobe iz menadžmenta, nadzornog

odbora ili čak i neka treća stranka. Prijevara u koju su uključeni jedan ili više članova

menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se „prijevara menadžmenta“, a prijevara koja

uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva se „prijevara zaposlenika. Prijevarom se

mogu uzrokovati znatne materijalno značajne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima, a to

49 MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške (N.N. br.

28/07) preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)


27

je upravo ono na što se usmjerava i revizor. Revizor ima obavezu planiranja i provedbe revizije

kako bi stekao informaciju sadrže li financijski izvještaji pogrešne prikaze bez obzira da li su

nastali pogreškom ili prijevarom.

4.1.1. Vrste prijevara

Pribavljanje imovine, novca ili usluga, izbjegavanje plaćanja i pribavljanje osobne ili poslovne

prednosti su koristi koje se stječu, ali i čine svrhu prijevara. MRevS 240 razlikuje pogrešku od

prijevare te se stoga u njemu opisuju dvije vrste prijevara koje su bitne za revizora, a to su prikazi

koji nastaju zbog protupravnog prisvajanja imovine i pogrešnog prikaza koji nastaje zbog

prijevarnog financijskog izvještavanja. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja koje su

važne za revizorovo razmatranje prijevara;

„pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja,

pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.“50

4.1.2. Prijevarno financijsko izvještavanje

Kada se namjerno izostavi iznos ili ne objavi informacija ili nešto namjerno prikaže pogrešnim u

financijskim izvještajima koji se pripremaju na način da obmane korisnika izvještaja naziva se

prijevarno financijsko izvještavanje. U prijevarnom financijskom izvještavanju znači da

financijski izvještaji nisu prezentirani u svim značajnim odrednicama koja se odnose na

općeprihvaćena računovodstvena načela.

„Prijevarno financijsko izvještavanje može uključivati sljedeće:

Manipuliranje, falsificiranje (uključujući krivotvorenje) ili promjenu računovodstvenih

zapisa i popratne dokumentacije na temelju kojih su pripremljeni financijski izvještaji

Pogrešno prikazivanje ili namjerno ispuštanje događaja, transakcija ili drugih značajnih

informacija u financijskim izvješćima

Namjerna pogrešna upotreba računovodstvenih načela koja se tiču iznosa, klasificiranja te

načina prezentiranja ili objavljivanja“51





28

Prema B.Soltani navodi se da se prijevara može počiniti zaobilaženjem kontrola koje vrši

menadžment uz korištenje nekih tehnika kao što su knjiženje nepostojećih stavki osobito pred

kraj računovodstvenog razdoblja ili krajem poslovne godine kako bi se prikazali poslovni

rezultati koji utječu na ostvarenje drugih ciljeva. Neke od tehnika su i ubrzavanje ili odgađanje

priznavanja u financijskim izvještajima događaja i transakcija koje su nastale u izvještajnom

razdoblju, ali i neprikladno podešavanje pretpostavki i promjenu prosudbi koje se koriste za

procjenu salda odnosno stanja računa. Izmjena zapisa i uvjeta povezanih sa izvanrednim

transakcijama, uključivanje složenih transakcija tako da pogrešno prikazuju financijski položaj ili

financijsku uspješnost poduzeća također se svrstavaju u kontrole koje menadžment nastoji

uspješno zaobići kada se nastoji izvršiti pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima.

Uvjeti zbog kojih nastaje pogrešno prikazivanje kod prijevarnog financijskog izvještavanja

Prijevara nastaje iz nekog razloga, obično je to kada menadžment ili zaposlenici imaju priliku za

počiniti prijevaru ili poticaj i pritisak za izvršenje prijevare. Postoje i okolnosti za prijevaru kao

što je nepostojanje kontrola ili i sposobnost menadžmenta da zaobiđu kontrolu, a svime time se

pruža prilika za prijevaru. Važno je napomenuti da su tada počinitelji sposobni i racionalizirati

prijevarni čin. Svaka osoba ima svoj stav, osobine i skup etičkih vrijednosti koje im dopuštaju da

svjesno počinje nepošten čin, ali i oni pošteni ponekad mogu počiniti prijevaru ako se na njih vrši

pritisak. S nastankom prijevare prisutna su tri uvjeta:

a. „Poticaj/pritisak: razlog zbog kojeg se počini prijevara.

b. Prilika: neučinkovite kontrole, zaobilaženje kontrola

c. Stav/racionalizacija:sposobnost opravdanja prijevare samom sebi.“52

Uvažavajući prethodno navedena tri uvjeta može se prikazati „Trokut prijevare“ koji je vidljiv na

slijedećoj slici (slika 4.)


29

Slika 4. Trokut prijevare

Izvor: Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 198.

Poticaji/pritisak se odnose na financijsku stabilnost ili profitabilnost koja može biti ugrožena u

poslovnim uvjetima, a kao neki od čimbenika zbog kojeg u prisutnosti tog uvjeta dolazi do

prijevare navode se:

Visok stupanj konkurencije ili samo zasićenje tržišta, ali i visoka osjetljivost na brze

promjene u poslovnom svijetu u tehnologiji , načinima proizvodnje promjena kamatnih

stopa na koje poslovni subjekti nemaju utjecaja.

Negativan novčani tijek iz poslovnih aktivnosti, a istovremeno se bilježe zarade i porast

zarada je ono što će utjecati na poticaj za prijevaru, ali i uvođenje novih zakonskih i

računovodstvenih zahtjeva.

Gubici iz poslovnih aktivnosti koji mogu utjecati na gubitak hipoteke ili čak prijetećeg

neprijateljskog preuzimanje poduzeća, ali i gubici zbog kojih poslovni subjekt može

završiti u stečaju.

Očekivanja investicijskih analitičara, kreditora, institucionalnih investitora i drugih vanjskim

stranaka koja se odnose na profitabilnost ili rast poduzeća, kao što su i pretjerano optimistične

objave za javnost ili poruke u godišnji izvještajima, ali i potreba za dodatnim financiranjem

putem vlasničkih ili dužnički vrijednosnih papira odnose se na pritisak menadžmenta da se

udovolji očekivanjima trećih stranaka.

30

Prilike za nastanak prijevarnog financijskog izvještavanja mogu nastati zbog:

Velikih transakcija koje su povezane sa strankama, a ne nastaju iz uobičajenog tijeka

poslovanja te transakcija sa subjektima koji ne podliježu obvezi revizije.

Prihodi, troškovi, imovina i obveze temelje na značajnim procjenama koje uključuju

nesigurnosti, te su mnoge poslovne aktivnosti smještene izvan okvira međunarodnih

granica u zakonodavstvima gdje je drugačije poslovno okruženje što se može odnositi i na

poduzeća ili njihove podružnice u mjestima koja su porezna utočišta, a koji uključuju

bankovne račune.

Sposobnost dominiranja određenim industrijskim sektorom što omogućuje subjektu da

određuje rokove i uvjete dobavljačima i kupcima, a što u konačnici može rezultirati

neprikladnim transakcijama koje jednu od stranaka stavljaju u nezgodan položaj.

Dominacija menadžmenta od strane jedne osobe, neučinkovit nadzor upravnog ili revizijskog

odbora je rezultat neučinkovitog nadgledanja menadžmenta. Nedovoljan nadzor, kontrola i

neučinkoviti informacijski i računovodstveni sustavi te elementi interne kontrole su nedovoljni

kao rezultat u sprječavanju prijevare.

Stavovi/racionalizacije odbora, menadžmenta ili zaposlenika iz kojih nastaju čimbenici rizika

koji im dopuštaju da počine prijevaru i opravdaju prijevarno financijsko izvještavanje, ne moraju

biti vidljivi revizoru. Revizori mogu postati svjesni sljedećih informacija koje mogu ukazati na

čimbenike rizika kao što je neučinkovita komunikacija, primjena, provedba vrijednosti poduzeća

ili etičkih standarda menadžmenta, pretjerano sudjelovanje nefinancijskog menadžmenta u izboru

računovodstvenih načela, pretjerano zanimanje menadžmenta za održavanje ili povećanje cijene

dionica te praksa menadžmenta da udovolji očekivanjima analitičara, kreditora, ali i neuspjeh

menadžmenta da pravovremeno ispravi poznate izvještajne uvjete. Česte nesuglasice s postojećim

ili prethodnim revizorom, nerazumni zahtjevi upućeni revizoru, formalna i neformalna

ograničenja koja ograničavaju pristup ljudima i informacijama su samo neki od pokazatelji koji

definiraju napetost u odnosima između menadžmenta i postojećeg revizora.

31

4.1.3. Protupravno prisvajanje imovine

Zaposlenici često sudjeluju u protupravnom prisvajanju imovine koja uključuje krađu imovine

samog poslovnog subjekta ili poduzeća, a odnosi se na relativno male i beznačajne iznose.

Naravno ne smije se izostaviti niti menadžment koji također čini zaposlenike poslovnog subjekta

koji može prisvojiti imovinu veće vrijednosti. „Protupravno prisvajanje imovine može

uključivati:

Pronevjere primitaka

Krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva

Prouzročiti da poduzeće plati robu i usluge koje nije zaprimilo

Korištenje imovine poduzeća u privatne svrhe „53

Kod pronevjere primitaka kao primjer može se navesti protupravno prisvajanje uplata na računu

potraživanja ili preusmjeravanja primitaka s računa otpisanih potraživanja na osobni račun u

banci, dok se krađa odnosi na krađu zaliha za privatne potrebe ili za prodaju, krađa ostataka za

preprodaju , ali i tajni dogovori s konkurencijom u kojima se konkurenciji otkrivaju tehnološki

podaci u zamjenu za novac koji čini koristi koju ostvaruje osoba koja je počinila prijevaru,

odnosno protupravno prisvojila imovinu. Plaćanje nepostojećim dobavljačima, iznosi koje

dobavljač plaća zaposleniku u nabavi poduzeća u zamjenu za povećanja cijena, plaćanje

nepostojećim radnicima nastoji se postići da poslovni subjekt plati robu koju nije ni zaprimilo, a

korištenje imovine poduzeća za garanciju privatnih zajmova samo je još jedan od načina

prijevare.

Uvjeti koji se odnose na protupravno prisvajanje imovine

Čimbenici rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja nastala za protupravnog prisvajanja

imovine klasificiraju se prema tri uvjeta koja su najčešće prisutna, a to su kao i prethodno

navedeni poticaj ili pritisak, prilika te stav i racionalizacija. „ Profesionalni je skepticizam stav

koji uključuje preispitivanje i kritičku procjenu revizijskih dokaza. Rasprava između članova

revizijskog tima o podložnosti financijskih izvještaja poduzeća značajnom pogrešnom

prikazivanju zbog prijevare treba uključivati razmatranje poznatih vanjskih i unutarnjih

čimbenika koji utječu na poduzeće, a mogu (a) stvoriti poticaj/pritisak da menadžment i ostali


32

počine prijevaru, (b) pružiti priliku za izvršenje prijevare i (c) stvoriti kulturu ili okruženje koje

omogućava menadžmentu da racionalizira izvršenje prijevare.“54

Poticaj/pritisak se može stvoriti na zaposlenike koji imaju pristup gotovini ili imovini koja je

osjetljiva na krađu, a na to može utjecati i neprijateljski odnos između poduzeća i zaposlenika

koji može nastati zbog poznatog ili očekivanog budućih otkaza zaposlenika, budućih promjena u

naknadama, unapređenja, ili ostalog što nije trenutno u skladu sa očekivanjima.

Prilike za protupravno prisvajanje imovine povećavaju se kada postoje veliki iznosi raspoložive

gotovine, zalihe koje su male po svojoj vrijednosti, obveznice koje glase na donosioce, te fiksna

imovina koja je mala po veličini , ali utrživa. Protupravno prisvajanje imovine se može dogoditi i

zbog neadekvatnog odvajanja obveza, nadzora zaposlenika zaduženih za imovinu, sustava

autorizacije i odobrenja transakcija, ulaganjima, nedostatak potpunog i pravovremenog

usklađenja imovine.

Stavovi/racionalizacije odnose se na ignoriranje potrebe za nadgledanjem ili smanjenjem rizika

povezanog s prisvajanjem imovine, internih kontrola nad zaobilaženjem postojećih kontrola i

neispravljanje poznatih nedostataka, te ponašanje koje upućuje na nezadovoljstvo poduzećem, ali

i promjene u ponašanju ili načinu života mogu upućivati na protupravno prisvajanje imovine, a

svi oni čine stavove i racionalizacije protupravnog prisvajanja.

4.2. Odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrešnog prikazivanja kod

prijevare

Kako bi revizor stekao uvjerenje o tome postoji li značajna pogrešna prikazivanja u financijskim

izvještajima bez obzira da li su uzrok prijevare ili pogreške, revizor ima odgovornost planiranja i

obavljanja revizije, ali ponekad ni detaljno planiranje ne može otkriti pogrešno prikazivanje koje

je nastalo zbog prijevare bez obzira da li je ona nastala zbog poticaja, pritiska, prilike ili stava

zaposlenika, odbora i menadžmenta. Korištenje prosudbe, testiranja te ograničenja internih

kontrola i činjenica razlozi su zbog kojih revizor ne može steći potpuno uvjerenje u točnost

podataka i revizijskih dokaza koje su dostupne samom revizoru. Ponekad postupci koje revizori

koriste pri otkrivanju pogreška ne moraju se prikazati učinkovitima i pri otkrivanju prijevara koje

su počinjene. Kao primjer prema B.Soltani se navodi da revizor nije i ne bi trebao biti stručnjak u


33

utvrđivanju vjerodostojnosti dokumenta, a revizija koja je provedena u skladu sa revizijskim

standardima rijetko promatra i vjerodostojnost dokumenata. Ono što se može dogoditi jest da

revizor ne otkrije postojanje promjena u dokumentaciji koje su nastale putem dodatnog ugovora

koji od strane menadžmenta ili treće stranke nije predočen.

„Revizor treba zadržati stav profesionalnog skepticizma tijekom revizije, uvažavajući mogućnost

postojanja značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare, bez obzira na revizorovo prošlo

iskustvo vezano uz objekt o iskrenosti i poštenju menadžmenta i onih koji su zaduženi za

upravljanje.“55 Revizor tijekom revizije razmatra potencijalno zaobilaženje kontrola od strane

menadžmenta, ali također revizor mora uzeti u obzir i činjenicu da inače revizijski postupci koje

koristi kod otkrivanja pogrešaka možda neće utjecati i na otkrivanje prijevare koja ja počinjena

zbog značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima. „Profesionalni je

skepticizam stav koji uključuje preispitivanje i kritičku ocjenu revizijskih dokaza.“56 Kada

revizor dobiva informacija koje su mu potrebne, on treba razmotriti i jesu li ti odgovori

prihvatljivi od strane osoba i menadžmenta od kojih ih i dobiva, a sam profesionalni skepticizam

zahtjeva preispitivanje o revizijskim dokazima u kojima postoji mogućnost da su informacije

pogrešno prikazane zbog prijevare, zbog svega revizor treba dobiti pisanu izjavu menadžmenta u

kojoj se potvrđuje da su revizoru dane procjene rizika od strane menadžmenta o pogrešnom

prikazivanju nastalih zbog pogrešaka.

4.2.1. Revizijski postupci za procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog

prijevare

Uključujući interne kontrole poslovnog subjekta i njegovog okruženja tijekom procesa revizije

revizor treba provoditi postupke procjene rizika. Prilikom procjene rizika revizor provodi četiri

postupka. Prvi postupak se odnosi na ispitivanje menadžmenta i osoba koje su zadužene za

upravljanje u poslovnom subjektu te treba dobiti njihova mišljenja o riziku moguće prijevare.

Treba imati saznanja i tome ima li menadžment informacije o bilo kakvim prijevarama, ili sumnja

na prijevaru, koje procese menadžment koristi za utvrđivanje rizika prijevare, sustavima kontrole

za mjerenje rizika, komunikaciji menadžmenta, te prenosi li menadžment zaposlenicima svoja

stajališta o poslovnoj praksi i etičkom ponašanju. Ono što bi drugo revizor trebao razmatrati je

55 Soltani, B.: Revizija, Međunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. 542

56 Ibidem, str 542

34

prisutnost čimbenika rizika prijevare s obzirom da je prijevara sakrivena i da je nije lako otkriti te

zbog toga bi revizor trebao identificirati događaje ili uvjete koji ukazuju na poticaje/pritiske zbog

koji je prijevara počinjenja, ali i prilike i stavove/racionalizaciju koji mogu opravdati prijevarne

postupke. Uvjeti se nazivaju „čimbenici rizika prijevare:

Potreba za ispunjavanje očekivanja trećih stranaka za dodatnim financiranjem glavnice

može stvoriti pritisak za izvršenje prijevare

Odobravanje značajnih bonusa ako se ostvare nerealni profitni ciljevi stvara poticaj za

izvršenje prijevare

Neučinkovito okruženje kontrola može stvoriti priliku za izvršenje prijevare.“57

Čimbenici su često prisutni u svim okolnostima u kojima nastaje prijevara, a njihova prisutnost

može utjecati na revizorovu procjenu rizika kod značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim

izvještajima. Rezultate analitičkih postupaka provedenih u planiranju revizije je ono što bi revizor

trebao uzeti u obzir. Treba promotriti neobične i neočekivane odnose koji mogu usmjeravati na

rizik pogrešnog prikazivanja koji je nastao zbog prijevare. Analitički postupci mogu biti korisni

kod postojanja neobičnih transakcija, pokazatelja i iznosa koja utječu na financijske izvještaje i

reviziju. Analitički postupci uključuju postupke vezane uz račune prihoda kako bi se utvrdile

nepravilnosti i neočekivani odnosi kod rizika nastalog zbog prijevarnog prikazivanja financijskog

izvještavanja. Rasprava između angažiranih članova tima revizije mogla bi pružiti korisne

informacije za utvrđivanje postojanja rizika. „Utvrđivanje rizika značajnog pogrešnog

prikazivanja zbog prijevare uključuje primjenu profesionalne prosudbe i uključuje razmatranje

svojstva rizika, uključujući:

Vrstu rizika koji može postojati, tj. uključuje li prijevarno financijsko izvještavanje ili

protupravno prisvajanje imovine

Značajnost rizika, tj. je li dovoljno značajan da može rezultirati mogućim značajnim

pogrešnim prikazivanjem financijskih izvještaja

Vjerojatnost rizika, tj. je li vjerojatno da će rezultirati značajnim pogrešnim prikazivanjem

u financijskim izvještajima

Prevladavanje rizika, tj. prevladava li potencijalni rizik u financijskim izvještajima kao

cjelini ili se posebno odnosi na pojedinu tvrdnju, račun ili vrstu transakcije.“58


35

4.2.2. Mogući rizici u otkrivanju prijevara i pogrešaka

Kada se prijevara pokušava prekriti ona obuhvaća radnje kao što je namjerno ispuštanje knjiženja

transakcija, krivotvorenja ili namjerni pogrešni prikazi koje je revizor dobio od strane

menadžmenta u financijskim izvještajima, a zlonamjerni sporazumi mogu dovesti do toga da

revizora navedu na to da misli da su izvješća vjerodostojna te da dokazi to potvrđuju, iako su oni

lažni. „Mogućnost revizora da otkrije prijevaru ovisi o čimbenicima kao što su sposobnost

počinitelja, učestalost i opseg prijevare, stupanj upletenosti zlonamjernih sporazuma, veličina

pronevjerenih iznosa, te sposobnosti osoba upletenih u prijevaru.“59 Rizik neotkrivanja značajnih

pogrešnih prikaza koji nastaju kod prijevare veći je od rizika neotkrivanja značajnih pogrešnih

prikaza zbog pogrešaka u financijskom izvještavanju. Također rizik neotkrivanja je veći ako

dolazi od strane menadžmenta, nego što je to kod prijevare od strane zaposlenika, a razlog tome

je što nadzorni odbor i menadžment imaju mogućnost zaobilaženja uobičajenih kontrola.

Revizor ne daje garanciju da će značajna pogrešna prikazivanja biti otkrivena ako se njegovo

mišljenje temelji na uvjerenju bez obzira da li je u pitanju prijevara ili pogreška.

„Naknadno otkrivanje značajnog pogrešnog prikaza nastalog prijevarom ili pogreškom, ne

ukazuje samo po sebi na:

a) propust da se steklo razumno uvjerenje,

b) manjkavo planiranje, provedba ili prosudba,

c) nedostatak stručnosti i dužne pažnje, ili

d) propust da se postupa sukladno MRevS-ima.

Da li je revizor proveo reviziju u skladu s MRevS-ima određuje se primjerenošću provedenih

revizijskih postupaka u danim okolnostima i primjerenošću revizorova izvješća temeljenog na

rezultatima ovih postupaka. „60 Kada se planira revizija, treba donijeti i odluku o tome koliko je

poslovni subjekt koji se provjerava podložan značajnim pogrešnima prikazivanjima u

financijskim izvještajima zbog pogreška i prijevara te treba konkretno uzeti u obzir ono gdje bi se

pogreške mogle pojaviti i na koji bi način prijevara mogla biti počinjena. Također se mogu




60 Ibidem, http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)



36

donijeti neke odluke koji će članovi revizijskog tima provoditi određene upite ili revizijske

postupke, te kako će se učinci ovih upita i postupaka razmjenjivati. Važno je da revizor stekne

razumijevanje postavljenog računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog

subjekta. Pri kreiranju ovih sustava menadžment donosi odluku temeljenu na podacima o prirodi i

opsegu postupaka kontrola koje žele uvesti, te o prirodi i opsegu rizika koji oni pretpostavljaju.

Revizor može, na temelju ovih ispitivanja menadžmenta, doznati da je menadžment primjerice

svjesno prihvatio rizik proizašao iz pomanjkanja raspodjele dužnosti. Informacije prikupljene

putem pitanja menadžmentu također mogu koristiti pri utvrđivanju čimbenika rizika prijevare

koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji sadrže značajna

pogrešna prikazivanja uzrokovana prijevarom. Revizijskim rizikom se naziva kada revizor izrazi

negativno mišljenje kada se financijski izvještaji pogrešno prikazuju i prezentiraju, a proizlaze iz

prijevare i pogreške. Utvrđena su tri sastavna dijela revizijskog rizika:

inherentni rizik,

kontrolni rizik i

rizik neotkrivanja.

Inherentni i kontrolni rizik se odnosi na značajno pogrešno prikazivanje prijevare i pogrešaka u

poslovnom subjektu a ti rizici se procjenjuju od strane revizora koji obavlja reviziju financijskih

izvještaja. Ono što se još treba revizor razmotriti je postojanje čimbenika rizika prijevare koji

upućuju na prijevarno financijsko izvješćivanje ili protupravno prisvajanje imovine. Postojanje

čimbenika rizika prijevare može utjecati na revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika.

Kada se govori o prijevari čimbenici ne moraju upućivati na postojanje prijevare, ali su uvijek

prisutni kada je riječ o počinjenoj prijevari kao što kod prijevare mogu nestati određeni

dokumenti, glavna knjiga biti neusklađena ili analitički postupci davati nelogične rezultate koji

upućuju na pogrešno prikazivanje zbog prijevare. Revizor primjenjuje stručnu prosudbu pri

razmatranju faktora rizika prijevare pojedinačno ili u kombinaciji i ovisno o tome da li postoje

određene kontrole koje smanjuju rizik. Sve ovisi o vlasničkoj strukturi poslovnog subjekta, o

djelatnosti, ali i veličini samog subjekta. Prisutnost čimbenika rizika prijevare može ukazati na to

da će revizor morati procijeniti kontrolni rizik kao visok za određene tvrdnje u financijskim

izvještajima. Rizik neotkrivanja se odnosi na postupke koji smanjuju prihvatljivo nisku razinu

rizika neotkrivanja pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima u cjelini koji su proizašli zbog

37

prijevare i pogreške, a procjenu rizika neotkrivanja donosi na temelju njegove procjene

inherentnog i kontrolnog rizika. Što se tiče čimbenika ovisi o njihovoj vrsti o tome koliko su

značajni za otkrivanje prijevara i pogrešnog prikazivanja zbog zlonamjernih radnji.

4.3. Mjere za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka

Svi poslovni subjekti su podložni prijevari, bez obzira na njihovu djelatnost, na njihovu veličinu

poduzeća u kojem posluju. Prema svjetskim statistikama navodi se da prijevare u poduzećima

mogu uzrokovati bez obzira na veličinu poduzeća gubitke čak do 5% prihoda koji ostvaruju. Kroz

nadzor menadžmenta poduzeće treba osigurati uspostavljanje i održavanje interne kontrole, a

što je zapravo i njihova odgovornost jer je menadžment zadužen za upravljanje. S obzirom da se

svjetska ekonomija nalazi u globalnoj financijskom krizi, subjekti su skloni lažirati svoja

financijska izvješća o poslovanju, a samim time i prije mogu počiniti prijevaru. Ukoliko

menadžment vrši efikasnu kontrolu i nadzor kojim se pruža pouzdanost, učinkovitost i efikasnost

samog poslovnog subjekta nad kojim ima nadzor, smanjit će se mogućnost za prijevarno

financijsko izvještavanje. Kako ne bi dolazilo do prijevara i pogrešaka također je važno stvaranje

kulture i etičkog ponašanja što se odnosi na obuku zaposlenika, na stvaranje pozitivnog radnog

okruženja i na disciplinu. Procjenjivanje protuprijevarnog procesa i kontrola te razvijanje

prikladnog nadzora samo su neke od mjera koje poduzeća mogu uvesti da spriječe, odvrate i

otkriju prijevaru te se u nastavku navodi i ono što te mjere podrazumijevaju:

„1) Stvaranje i održavanje kulture poštenja i visoke etike:

Direktori poduzeća određuju „signal s vrha“ za etičko ponašanje unutar organizacije

Stvaranje pozitivnog radnog okruženja

Zapošljavanje i promicanje odgovarajućih zaposlenika

Obučavanje

Potvrda: menadžment mora jasno naglasiti da su svi zaposlenici dužni pridržavati se

kodeksa ponašanja poduzeća

Disciplina: način na koji subjekt reagira na slučajeve navodne prijevare ili sumnje u

prijevaru poslat će snažnu poruku kroz subjekt, što će pomoći u smanjivanju broja

budućih slučajeva.

38

2) Procjenjivanje protuprijevarnog procesa i kontrola: organizacije bi trebale biti proaktivne u

smanjivanju prilika za prijevaru pomoću: utvrđivanja i mjerenja rizika prijevara, poduzimanja

koraka za smanjivanje utvrđenih rizika, implementiranje i nadzor odgovarajućih preventivnih i

detektivnih internih kontrola te ostale mjere:

Utvrđivanje i mjerenje rizika prijevare

Smanjenje rizika prijevare

Implementiranje i nadzor odgovarajućih internih kontrola

3) Razvijanje prikladnog nadzora:

Revizijski ili upravni odbor

Rmenadžment

Rinterni revizori

Rneovisni revizori

Rovlašteni ispitivači prijevara. „61

Mali poslovni subjekti i poduzeća češće su skloniji prijevari jer ne ulažu sredstva u mjere

sprječavanja prijevara. Ponekad i financijski pritisak može navesti zaposlenika da počiniti

prijevaru, a prema svjetskoj statistici prijevare se obično počine u odjelima prodaje, pružanja

usluga kupcima, nabave, te računovodstva. Svaka prijevara se počini s namjerom da ostane

sakrivena, ali kako bi bilo što učinkovitije sprječavanje prijevare važno je koristiti barem neke od

mjera koje se navode prema Soltaniju. U mjere pripadaju i upravni odbor, i revizijski

menadžment, ali i neovisni revizori te je važno dobiti i potvrdu od menadžmenta da su svi

zaposlenici dužni pridržavati se kodeksa ponašanja poduzeća i etike poslovanja. Što se tiče

pogrešaka one se odnose na nenamjeran pogrešan prikaz podataka u financijskim izvještajima

kao kada se izostavi određeni iznos ili nastane pogreška u obradi podataka te samom

prikupljanju podataka, ali i prema računovodstvenoj procjeni koja nije utemeljena zbog propusta

ili zbog toga što su činjenice već pogrešno prikazane mjere koje poduzeće koristi na učinkovit i

efikasan način utjecati će i na samo otkrivanje pogrešaka koje su nastale u poslovnom subjektu, a

prikazane su u financijskim izvještajima poduzeća.

61 Soltani, B.: Revizija, Međunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. str.537

39

4.4. Uloga revizora u sprječavanju prijevara i pogrešaka

Što se tiče uloge samog revizora u sprječavanju prijevara i pogrešaka ona se odnosi na to da

revizor ne može biti odgovoran za sprječavanje prijevare i pogreške, nego ih može samo otkriti

prilikom revizije financijskih izvještaja. Preuzimanje obveze revizije, procjena značajnosti i

rizika koji mogu nastati te prikupljanje revizijskih dokaza, formiranje mišljenja o realnosti

financijskih izvještaja i u konačnici sastavljanje izvješća od strane revizora o obavljenoj reviziji

samo su neke od temeljnih obveza koje se provode u prilikom revizije financijskih izvještaja. Oni

se definiraju MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri

prijevare i pogreške, (N.N. br. 28/07, točka. 10 - 12,).

Prema B.Tušek i L.Žager ističu se još neke vrste revizorovog mišljenja koja se donose ukoliko se

ne može donijeti pozitivno mišljenje o reviziji koja je provedena kao što su:

mišljenje s rezervom,

suzdržanost od mišljenja

negativno mišljenje.

Kada se ne može izraziti pozitivno mišljenje od strane revizora o obavljenoj reviziji koju je

proveo nad poslovanjem subjekta te kada je u nesuglasju s menadžmentom ili ako mu se

ograničava djelovanje kako bi se provela revizija tada revizor izražava mišljenje s rezervom.

Suzdržanost od mišljenja izražava se kada su ograničenja u revizorovu radu značajna, te kada ne

može prikupiti dovoljno podataka i dokaza, on tada nije ni u mogućnosti izraziti mišljenje o

reviziji financijskih događaja. Naravno takvo ograničavanje revizorova rada kod njega potiče i

sumnju da se možda radi o mogućoj prijevari koja je nastala. Kada postoji značajan broj

neusklađenih materijalnih dokaza na temelju kojih revizor ne može dati mišljenje s rezervom, on

izražava negativno mišljenje kako bi upozorio poslovni subjekt na pogreške u financijskom

izvještavanju, ali i financijskim izvještajima. Nakon što se isprave financijski izvještaji

menadžment je dužan javnost obavijestiti o novim uvjetima koji su prilikom ispravka nastali, a

revizor nakon ispravka povlači prethodno izvješće i izdaje novo izvješće o obavljenoj reviziji na

temelju ispravljenim izvještajima.

40

5. Empirijsko istraživanje obilježja i vrsta prijevara i pogrešaka u revizijskoj

praksi

Razlog zbog kojeg je izabrana ova tema jest što se sve češće pojavljuju i otkrivaju prijevare u

javnosti u privatnim i javnim poslovnim subjektima. S obzirom da je na revizoru zadatak da

otkrije nepravilnosti u radu poduzeća, ovo istraživanje je provedeno s ciljem da se otkrije postoje

li i koliko su učestale prijevare i pogreške u reviziji financijskih izvješća u odabranom sektoru

osiguranja, a svrha istraživanja je bila unaprijeđenje kvalitete rada internih revizora u reviziji

financijskih izvješća na način da se dobije uvid u metode koje su učinkovite, da li se interni

revizori educiraju itd. U nastavku rada će biti prikazana analiza dobivenih rezultata na temelju

anketnog upitnika, nakon što se objasni definiranje metoda i uzorka koje su korištene pri

empirijskom istraživanju.

5.1. Definiranje metode i uzorka istraživanja

Istraživanje koje je provedeno tijekom pisanja rada odnosilo se na učestalost pojavljivanja

prijevara i pogrešaka u reviziji financijskih izvješća kod osiguravajućih društava na području

Republike Hrvatske. Istraživanje je provedeno tijekom prosinca 2013./siječnja 2014. godine.

Uzorak osiguravajućih društava za istraživanje je definiran prema popisu članova Hrvatskog

ureda za osiguranje, te se okvir uzorka odnosio na 19 osiguravajućih društava sa sjedištem u

Republici Hrvatskoj. Anonimni anketni upitnik se sastojao od 20 pitanja zatvorenog tipa, a da bi

se dobili potrebni odgovori korištena je metoda slanja anketnog upitnika putem e-mail-a na

javno dostupne e-mail adrese osiguravajućih društava. Ova metoda je korištena iz razloga što je

jednostavna, nema troškova slanja, fleksibilna je i dostupna je svima. Nakon provedenog

istraživanja vraćeno je 6 odgovora, što se smatra zadovoljavajućim za interpretaciju rezultata. Za

obradu podataka koristio se Microsoft Excel 2007.

5.2. Rezultati istraživanja i analiza dobivenih rezultata

Empirijsko istraživanje je započelo općim pitanjima kao što su spol ispitanika, životna dob

internog revizora, stručna sprema, te ukupni broj radnog staža na radnom mjestu internog

revizora. Tako je od ukupnog broja zaprimljenih odgovora osoba ženskog spola bilo 67%, a

muškog spola 33% kao što prikazuje sljedeći grafikon (Grafikon 1.).

41

Grafikon 1. Ispitanici prema spolu

Izvor: Empirijsko istraživanje autora

Na temelju prethodnog grafikona (Grafikon 1.) može se zaključiti da je ženska populacija

zastupljenija u poslovima interne revizije u osiguravajućim društvima što je za 34% više od

muške populacije. Svi interni revizori koji su sudjelovali u istraživanju imaju do 10 godina

radnog iskustava na radnom mjestu interne revizije. Kako bi se utvrdilo na kojim se razinama

društva obavlja interna revizija u osiguravajućim društvima našim ispitanicima smo ponudili tri

odgovora koja su se odnosila na obavljanje revizije samo u matičnom društvu, u svakoj

podružnici(kćeri) društva te u matičnom društvu i podružnicama, a čija se struktura može vidjeti

na sljedećem grafikonu (grafikon 2.)

Grafikon 2. Razina društva u kojem se obavlja revizija


42

Prema rezultatima, a kako je i vidljivo iz grafikona (grafikon 2.) 50% ispitanih osiguravajućih

društva obavlja poslove revizije u matičnom društvu, dok 50% ispitanika obavlja poslove revizije

u matičnom društvu i podružnicama.

5.2.1. Vrste prijevara i pogrešaka uočene u istraživanju

Vrste pogrešaka sa kojima su se susretali ispitanici tijekom rada na radnom mjestu internog

revizora bile su:

pogreške u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvještaja,

pogrešno prikazivanje činjenica kod izvještavanja,

pogreške u primjeni računovodstvenih načela (mjerenje priznavanje, klasificiranje,

objavljivanje, način prezentiranja),

ostale pogreške.

U pitanju je bilo moguće označiti nekoliko višestrukih odgovora. 43% ispitanika susrelo se sa

pogreškama u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvještaja, 14% sa

pogrešnim prikazivanjem činjenica kod izvještavanja, i ostalih pogrešaka, a 29% ispitanika se

susrelo i sa pogreškama u primjeni računovodstvenih načela poput mjerenja priznavanja,

klasificiranja, objavljivanja i načina prezentiranja.

Vrste prijevara sa kojima su se interni revizori susreli u financijskom izvještavanju bile su

manipuliranje, falsificiranje, krivotvorenje ili promjena u računovodstvenim zapisima na što je

odgovorio samo jedan ispitanik, a pogrešnim prikazivanjem ili namjernim ispuštanjem događaja

i transakcija nije se susreo niti jedan ispitanik kao ni sa namjernom pogrešnom uporabom

računovodstvenih načela, dok se sa ostalim vrstama prijevare susrelo tek dvoje ispitanika. Na ovo

pitanje je odgovorilo samo troje ispitanika od šest osiguravajućih društava koja su sudjelovala u

upitniku.

Kada se govori o prisutnosti uvjeta prilikom kojih nastaje prijevara, samo je jedna osoba sa

područja interne revizije osiguravajućeg društva dalo potvrdan odgovor na pitanje o prisutnosti

uvjeta i to da se prijevara dogodila zbog prilike radi neučinkovite kontrole, dok preostalih 5

ispitanika na to pitanje nije dalo odgovor. Uvjeti zbog kojih nastaje prijevara, a koji su još u

pitanju bili ponuđeni su poticaj/pritisak i sposobnost opravdavanja prijevare samome sebi.

43

Poznato je da prijevara nastaje zbog ili iz nekog razloga. Na pitanje zašto je nastala prijevara,

odgovorilo je samo dvoje ispitanika koji su naveli da je bila prisutna dominacija menadžmenta od

strane jedne osobe ili manje grupe uključujući i ostale čimbenike koji utječu na nastanak

prijevare. Odgovor na ovo je pitanje je bio višestruk, ali 4 ispitanika na njih nije dalo odgovor.

Mogući odgovori su još bili: konkurencija/zasićenje tržišta, gubici iz poslovnih aktivnosti

(stečaj,neprijateljsko preuzimanje, hipoteka), neučinkoviti računovodstveni i informacijski

sustavi, nesuglasice s postojećim ili prethodnim revizorima.

5.2.2. Metode za otkrivanje i mjere za sprječavanje prijevara i pogrešaka

Metode koje su korištene kod otkrivanja prijevara i pogrešaka su pregledavanje, promatranje,

eksterne konfirmacije, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje, analitički postupci, upiti. U

pitanju je bilo moguće označiti više ponuđenih odgovora. Odgovori su prikazani u slijedećem

grafičkom prikazu (grafikon 3.)

Grafikon 3. Metode otkrivanja prijevara i pogrešaka


Pregledavanje, promatranje, analitički postupci, te upiti čine po 19% svih metoda koje se koriste

kod otkrivanja prijevara i pogrešaka. Ponovno izračunavanje čini 8%, a eksterne konfirmacije

12% odgovora ispitanika, dok ponovno izvođenje čini 4% ispitanih.

44

U nastavku istraživanja koje je vezano uz metode, bilo je potrebno prema mišljenju sudionika

ocjenom od 1-5 označiti revizijske metode prema učinkovitosti. Ocjena 1 je označavala

najmanju učinkovitost, a ocjena 5 najveću učinkovitost. Ocjenom 5 je označena metoda

pregledavanja od strane čak 83% ispitanika, odnosno 5 od 6 ispitanih osoba, a slijedila ju je

metoda analitičkih postupaka koja se nalazi na drugom mjestu prema učinkovitosti.

Tablica 1. Ocjena metoda prema učinkovitosti

Metode/Ocjena 1 2 3 4 5

Pregledavanje 0 1 2 1 2

Promatranje 0 2 0 2 2

Eksterne konfirmacije 0 0 0 4 2

Ponovno izračunavanje 0 0 2 2 2

Ponovno izvođenje 0 0 2 2 2

Analitički postupci 0 0 1 2 3

Upiti 0 1 2 1 2


Ocjenom četiri najviše je puta ocijenjena metoda eksterne konfirmacije kada se govori o

učinkovitosti, a nakon nje se učinkovitom metodom smatraju analitički postupci koji su tri puta

ocjenjeni ocjenom najveće učinkovitosti, a slijede ih promatranje, ponovno izračunavanje,

ponovno izvođenje i koji su jednako ocijenjeni po učinkovitosti. Ocjenom tri su označene

metode pregledavanja, ponovnog izračunavanja, ponovnog izvođenja upita, a od strane jednog

sudionika i analitički postupci. Ocjenom jedan koja je prikazivala najmanju učinkovitost nije

ocjenjena niti jedna od metoda što znači da svaku metodu koja je koristi prilikom otkrivanja

prijevara ili pogrešnog revizora ispitanici smatraju na neki način učinkovitom.

Nakon odabira metoda i ocjene njihove učinkovitosti, sljedeće pitanje odnosilo se na mjere koje

se odnose na sprječavanje prijevara i pogrešaka. Tako se implementiranje i nadzor odgovarajućih

internih kontrola pronašlo u mjerama koje bi svi ispitanici uveli kao mjeru za sprječavanje i

otkrivanje prijevara i to u postotku od 46%, a slijedi je mjera stvaranja i održavanja kulture

poštenja i visoke etike te mjera razvijanja prikladnog nadzora. Navedene mjere moguće je vidjeti

u narednom grafikonu (grafikon 4.)

45

Grafikon 4. Mjere za sprječavanje i otkrivanje prijevara


Stvaranje i održavanje kulture poštenja i visoke etike označilo je 31% sudionika, a razvijanje

prikladnog nadzora ( revizijski odbor, menadžment, neovisni revizori) 23% ispitanika. Uz to što

se mjera implementiranja i nadzora odgovarajućih internih kontrola istakla kao najbolja za

sprječavanje prijevara, ispitanici smatraju da je jako važna povezanost interne revizije s

menadžmentom društva kako bi se spriječile prijevare u financijskom izvještavanju.

5.2.3. Rizici za nastanak prijevare

Rizici za nastanak prijevare uvijek će postojati, stoga se sljedećim pitanjem željelo istražiti koji

rizik može najviše utjecati na nastanak prijevare. Pitanje je postavljeno na način da se ocjenom

od 1 do 5, prema mišljenju revizora ocjene rizici za nastanak prijevare. Ocjena 1 označavala je

najmanji rizik za prijevaru, a ocjena 5 najveći rizik za prijevaru., a detaljne ocjene se mogu

vidjeti u navedenoj tablici (tablica 2.).

Tablica 2. Ocjena rizika za nastanak prijevare


Rizik prijevare/ocjena 1 2 3 4 5

Priznavanje i mjerenje prihoda 0 0 0 4 2

Priznavanje i mjerenje troškova/rashoda 0 1 0 2 3

Manipulacija imovinom 0 0 3 2 1

Manipulacija obvezama 0 1 3 1 1

Otuđenje imovine 1 0 3 1 1

46

Ispitanici najvećim rizikom za nastanak prijevare smatraju priznavanje i mjerenje troškova/

rashoda, gdje je troje sudionika odabralo taj rizik, odnosno 50% sudionika, a navedeni rizik

slijedi priznavanje i mjerenje prihoda. Ocjenom četiri, tj. manje važnosti, ali ipak velike

vjerojatnosti za nastanak prijevare ocijenjen je rizik priznavanja i mjerenja prihoda, a slijedi ga

priznavanje i mjerenje troškova te manipulacija imovinom, dok najmanjim rizikom za nastanak

prijevare jedna osoba smatra da je to otuđenje imovine. Na temelju provedene analize se može

zaključiti da se svaki od pojedinih rizika nosi određenu bojazan da će upravo on utjecati na

stvaranje prijevare, ali sve u svemu može se reći da rizici uvijek postoje, bili oni mali ili veliki,

ipak postoji vjerojatnost da iskoristi uočena prilika.

5.2.4. Uloga internog revizora kod procjenjivanja prijevare

Interni revizor ima važnu ulogu u procjenjivanju prijevare jer provodi analizu cjelokupnog

poslovanja na temelju financijskih izvještaja. Pitanje koje je bilo vezeno za ulogu internog

revizora kod procjenjivanja prijevare bilo je moguće označiti ocjenom od 1 do 5. Ocjena 1

označavala je najmanju važnost, a ocjena 5 najveću važnost. Sljedeća tablica (Tablica 3.)

prikazuje rezultate koji su dobiveni na temelju istraživanja koje je provedeno u osiguravajućim

društvima na području Republike Hrvatske.

Tablica 3. Važnost uloge internog revizora prilikom procjenjivanja prijevare

Uloga internog revizora/ocjena 1 2 3 4 5

Objektivno raspolaganje informacijama 0 0 0 2 4

Kontrola korporativnih okvira za efikasno

upravljanje rizicima

0 0 0 2 4

Osiguranje postojanja odgovarajućih tijela koje će

razmatrati rizike na svim razinama

0 0 1 0 5

Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti

kontrole

0 0 1 2 3


Prema važnosti sa najvećom ocjenom su označeni osiguranje postojanja odgovarajućih tijela koje

će efikasno razmatrati rizike na svim razinama i to od strane čak 83% ispitanika, a nakon toga

slijedi objektivno raspolaganje informacijama i kontrola korporativnih okvira za efikasno

upravljanje rizicima. Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti kontrole je također od strane

47

50% sudionika istraživanja ocjenjeno ocjenom najveće važnosti. Iz ovoga se može zamijetiti da

svoje uloge interni revizori drže važnima odnosno da ih sve drže važnima skoro na istoj razini.

5.2.5. Sudionici u pogrešnom prikazivanju i prijevarama

U prijevarama mogu sudjelovati menadžment poduzeća i zaposlenici u poduzeću. Prema

odgovorima ispitanika menadžment sudjeluje često u prijevarama i u udjelu od 50%, odnosno 3

ispitanika je potvrdilo taj odgovor dok je rijetko sudjelovanje menadžmenta potvrdilo 33%

ispitanika, a nesudjelovanje menadžmenta u prijevarama potvrdilo je 17% ispitanika.

Prema istraživanju zaposlenici često sudjeluju u pogrešnom prikazivanju i prijevarama što je

potvrdilo 67% ispitanika, rijetko sudjelovanje zaposlenika je potvrdilo 17%, a da zaposlenici ne

sudjeluju u prijevarama potvrdilo je također 17% sudionika istraživanja.

5.2.6. Edukacija internih revizora

Interni revizori se moraju neprestano educirati kako bi svoj posao obavljali na najbolji mogući

način te mogli formirati realno i objektivno revizorsko mišljenje na temelju financijskih

izvještaja. Na pitanje koje se odnosilo na stupanj važnosti edukacije u sprječavanju pogrešaka i

prijevara, za petero internih revizora edukacija je jako važna, dok jedan sudionik edukaciju ne

smatra jako važnom. Također u sklopu edukacije bilo je postavljeno pitanje koje se odnosilo na

odlazak revizora na edukacije za dodatno usavršavanje. Na temelju odgovora na edukacije za

dodatno usavršavanje na području revizije ispitanici odlaze jednom u 6 mjeseci na što je potvrdan

odgovor dalo 83% ispitanika, dok 17% ispitanika odlazi samo jednom godišnje na edukaciju.

48

6. Zaključak

Revizija financijskih izvještaja je danas neizostavan proces u poslovanju svakog poduzeća. Ona

se odnosi na ispitivanje i ocjenjivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja poduzeća

kako bi se dobile informacije za donošenja odluka u poduzeću prvenstveno namijenjene

menadžmentu, a zatim i drugim korisnicima dobivenih informacija. Kroz cijeli rad su detaljno

opisane značajke revizije kao što su: njezina povijest, vrste revizije, metode revizije, njezin

objekt i predmet, a također je dan pregled procesa revizije financijskih izvještaja te su detaljno

opisane karakteristike prijevara i pogrešaka koje se mogu otkriti prilikom izvedbe revizije.

Na početku pisanja rada postavljene su tri hipoteze koje se odnose na revizijske rizike, revizijske

metode i edukaciju revizora. Prva hipoteza se odnosila na revizijske rizike s kojima se susreću

revizori u svom radu, a glasila je; „Revizori se tijekom provođenja revizije susreću sa revizijskim

rizicima koji se odnose na mogućnost prijevare.“ Nakon provedenog istraživanja na uzorku

osiguravajućih društva, hipoteza se prihvaća s obzirom da se revizori susreću s nekoliko vrste

rizika kao što su priznavanje i mjerenje prihoda, priznavanje i mjerenje troškova, manipulacija

imovinom i obvezama, te otuđenje imovine. Rizik priznavanja i mjerenje troškova od strane

ispitanika je ocijenjen sa najvećim stupnjem rizika za nastanak prijevare, na temelju čega se

može zaključiti da su se ispitanici s navedenim rizikom susreli u svojoj praksi na radnom mjestu

internog revizora. Uz to je bitno istaknuti to da se ostali rizici ne smiju zanemariti, jer ukoliko

postoji rizik za prijevaru, vrlo je vjerojatno da će on biti iskorišten. Stoga se preporuča da se

obrati pažnja na sve vrste rizika, u cilju sprječavanja prijevarnih postupaka.

Sljedeća, odnosno druga hipoteza se odnosila na revizijske metode, odnosno pretpostavku da su

sve metode jednako učinkovite kod otkrivanja prijevara i pogrešaka, a glasila je; „Sve revizijske

metode su jednako učinkovite u otkrivanju prijevara i pogrešaka u financijskim izvještajima.“

Nakon provedenog istraživanja, ova hipoteza se odbija s objašnjenjem da su revizorske metode

poput eksternih konfirmacija i analitičkih postupaka učinkovitije od drugih metoda kao što su

pregledavanje, ponovno izračunavanja i izvođenje, promatranje te upiti. Na temelju ocjene

učinkovitosti može se zaključiti da iako nisu sve metode jednako učinkovite, ne treba ih se

zanemariti, jer svaka od njih na svoj način može doprinijeti otkrivanju prijevara i pogrešaka te se

stoga preporučuje, ukoliko je moguće korištenje što je više moguće revizijskih metoda.

49

Kada se govori o edukaciji revizora, svakako je bitno da se revizori educiraju što je moguće više,

u skladu s time postavljena je treća hipoteza koje se odnosila na edukacije internih revizora, a

glasila je: „Edukacija internih revizora poduzeća utječe na otkrivanje prijevara i pogrešaka.“

Navedena hipoteza se prihvaća, jer nakon provedenog istraživanja revizori smatraju da je

edukacija izrazito važna kako bi se otkrile prijevare i pogreške u financijskim izvještajima. S

obzirom da se edukacija smatra važnom od strane revizora u sklopu istraživanja je bilo

postavljeno i pitanje koje se odnosilo na odlazak na dodatno usavršavanja, te je iz rezultata

moguće uočiti da revizori najčešće odlaze na edukacije svakih 6 mjeseci. Danas se sve vrti oko

„društva znanja“, stoga se može zaključiti da se učestalo pohađanje edukacija za interne revizore

smatra dobrim te se preporučuje odlazak na edukacije koje se odnose na reviziju, kako internu,

tako i eksternu, najmanje dva puta godišnje ukoliko uvjeti to dopuste.

Nakon provedenog istraživanja te prihvaćanja i odbijanja hipoteza dolazi se do ukupnog

zaključka rada, te se može reći da je uloga revizora izrazito važna u otkrivanju i sprječavanja

prijevara i pogrešaka koje se mogu javiti u financijskom izvještavanju. Revizori donose mišljenje

o realnosti i objektivnosti cjelokupnog poduzeća na temelju financijskih izvještaja, a kako bi ono

bilo pozitivno, važno je imati objektivne i istinite informacije koje će činiti suštinu njegova

mišljenja. Također se može zaključiti da je suradnja sa menadžmentom važna, uključujući i način

provođenja internih kontrola koje su u nadležnosti menadžmenta. Financijska izvješća se

formiraju na temelju obračunskog razdoblja, najčešće jedne godine, i u njima se prikazuje

cjelokupno poslovanje poduzeća preko prihoda, rashoda, upravljanja imovinom, nastalih troškova

obveza i kapitala, te je stoga važno uzeti u obzir da prilikom vođenja njihove evidencije mogu

nastati nenamjerne pogreške zbog neusklađenosti između odjela, neznanja, ili ne poznavanja

računovodstvenih načela. Na kraju se može zaključiti da je revizija neizostavan proces u

poslovanju, te se stoga treba provoditi na svakoj razini poduzeća kako bi se spriječile, namjerne

ili nenamjerne manipulacije u procesu stvaranja financijskih izvještaja.

50

Literatura

Knjige:

1. Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2010.

2. Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997.

3. Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus,

Zagreb, 1998.

4. Soltani, B.: Revizija, Međunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009.

5. Tušek, B.: Revizija, instrument poslovnog odlučivanja, TEB, Zagreb, 2001.

6. Tušek, B., Žager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007.

7. Vujević, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003.

8. Vujević, K., Strahinja, R.: Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka : Veleučilište,

2009.

9. Žager, K., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja, Zagreb, Masmedia, 1999.

Zakoni:

1) Zakon o reviziji Republike Hrvatske preuzet sa; http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-

reviziji (6.122013.)

2) Zakon o Državnoj reviziji, preuzet sa službene stranice Narodnih novina; http://narodne-

novine.nn.hr/default.aspx (12.12.2013.)

3) Zakon o Državnom uredu za reviziju, preuzeto sa: http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-

dr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju (13.12.2013.)

4) MRevS 520 Analitički postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668

(15.12.2013.)

5) Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI), preuzeto sa: http://narodne-

novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/338481.html (18.12.2013.)








http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/338481.html


51

6) MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri

prijevare i pogreške (N.N. br. 28/07) preuzeto sa:

http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)

7) MRevS 260 Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje

(N.N. br. 28/07) preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5661 (20.12.2013.)

8) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS), preuzeto sa:

http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0-

racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-planovima/13531/zakoni.aspx

(18.12.2013.)

Web stranice:

1. http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji (6.122013.)

2. http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2 (8.12.2013.)

3. http://www.revizija.hr/hr/ (12.12.2013.)

4. http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx (12.12.2013.)

5. http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju (13.12.2013.)

6. http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)

7. http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0-

racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-planovima/13531/zakoni.aspx

(18.12.2013.)

8. http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/338481.html (18.12.2013.)

9. http://limun.hr/main.aspx?id=10365 (18.12.2013.)








http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2

http://www.revizija.hr/hr/







http://limun.hr/main.aspx?id=10365



52

Prilozi

Anketni upitnik

Uloga internog revizora u otkrivanju pogrešaka i prijevara u reviziji financijskih izvještaja

Ovaj anketni upitnik je dio istraživanja koje se provodi za potrebe pisanja seminarskog rada iz

kolegija Revizija financijskih institucija na Ekonomskom fakultetu u Osijeku. Cilja rada jest

otkriti postoje li i koliko su učestale prijevare i pogreške u reviziji financijskih izvješća kod

osiguravajućih društva na području Republike Hrvatske. Svrha provođenja ovog anketnog

upitnika je unapređenje kvalitete rada internih revizora u reviziji financijskih izvješća

osiguravajućih društava.

Anketa je anonimna, te je namijenjena osobama koje provode internu reviziju u vašem

osiguravajućem društvu. Molimo Vas da na pitanja odgovorite samostalno, objektivno i iskreno

uvažavajući osobnu prosudbu. U upitniku je moguće je označiti više ponuđenih opcija.

1.Osoba koja obavlja internu reviziju prema spolu je:

M Ž

2. Životna dob internog revizora prema godinama je:

a) od 25-35

b) od 36-45

c) od 46-55

d) više od 55 godina

3. Stručna sprema:

a) VŠS b) VSS c) magistar struke d) doktor struke

4. Ukupni broj godina radnog staža na radnom mjestu internog revizora:

a) do 10 godina

b) od 11-20 godina

c) od 21-30 godina

d) više od 30 godina

5. Razina društva u kojem se obavlja interna revizija:

a) samo u matičnom društvu

b) u svakoj podružnici(kćeri) društva

c) u matičnom društvu i podružnicama

6. Jeste li se susreli s nekom od navedenih vrsta pogrešaka u vašem radu: a) pogreška u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvještaja

b) pogrešno prikazivanje činjenica kod izvještavanja

c) pogreške u primjeni računovodstvenih načela (mjerenje priznavanje, klasificiranje,

objavljivanje, način prezentiranja)

d) drugo____________________________________________________

53

7. Jeste li se susreli s nekom od navedenih vrsta prijevara u financijskom izvještavanju:

a) manipuliranje, falsificiranje, krivotvorenje ili promjena računovodstvenih zapisa

b) pogrešno prikazivanje ili namjerno ispuštanje događaja i transakcija

c) namjerna pogrešna upotreba računovodstvenih načela

d) drugo_____________________________________________________

8. Koji je od navedenih uvjeta bio prisutan prilikom nastanka prijevare:

a) poticaj/pritisak

b) prilika zbog neučinkovite kontrole

c) sposobnost opravdavanja prijevare samom sebi

9. Koji je od navedenih razloga najčešće bio prisutan kod nastanka prijevare:

a) konkurencija/zasićenje tržišta

b) gubici iz poslovnih aktivnosti (stečaj,neprijateljsko preuzimanje, hipoteka)

c) dominacija menadžmenta od strane jedne osobe ili manje grupe

d) neučinkoviti računovodstveni i informacijski sustavi

e) nesuglasice s postojećim ili prethodnim revizorima

f) drugo______________________________________________________

10. Jeste li se susreli s nekim od prijevara kod protupravnog prisvajanja imovine:

a) pronevjera primitaka

b) krađa fizičke imovine/intelektualno vlasništvo

c) plaćanje robe i usluga koje nisu zaprimljene

d) korištenje imovine poduzeća u privatne svrhe

e) drugo_____________________________________________________

11. Metode koje su korištene kod otkrivanja prijevara i pogrešaka:

a) pregledavanje b) promatranje c) eksterne konfirmacije

d) ponovno izračunavanje e) ponovno izvođenje f) analitički postupci g) upiti

12. Prema vašem mišljenju ocjenom od 1-5 označite revizijske metode prema učinkovitosti.

Ocjena 1 označava najmanju učinkovitost, a ocjena 5 najveću učinkovitost.

Metode / Ocjena 1 2 3 4 5

Pregledavanje

Promatranje

Eksterne konfirmacije

Ponovno izračunavanje

Ponovno izvođenje

Analitički postupci

Upiti

13. Prema vašem mišljenju koje mjere poduzeća treba uvesti za sprječavanje i otkrivanje

prijevara:

a) stvaranje i održavanje kulture poštenja i visoke etike

b) implementiranje i nadzor odgovarajućih internih kontrola

c) razvijanje prikladnog nadzora ( revizijski odbor, menadžment, neovisni revizori)

54

d) drugo ______________________________________________________

14. Kolika je važna povezanost menadžmenta društva i internih revizora:

a) jako važna b) važna c) nije važna

15. Ocjenom od 1 do 5 označite važnost navedenih uloga internog revizora kod

procjenjivanja prijevare. Ocjena 1 označava najmanju važnost, a ocjena 5 najveću važnost.

16. Prema vašem mišljenju ocjenom od 1 do 5 ocijenite rizike koji utječu na nastanak

prijevare. Ocjena 1 označava najmanji rizik za prijevaru, a ocjena 5 najveći rizik za

prijevaru.

17. U pogrešnom prikazivanju i prijevarama menadžment sudjeluje:

a) vrlo često b)često c) ponekad d) rijetko e) nikada

18. U pogrešnom prikazivanju i prijevarama zaposlenici sudjeluju:

a) vrlo često b)često c) ponekad d) rijetko e) nikada

19. Prema vašem mišljenju označite koliko je važna edukacija internih revizora u

sprječavanju pogrešaka i prijevara:

a) nevažna

b) nije osobito važna

c) važna

d) iznimno važna

20. Koliko često odlazite na edukacije za dodatno usavršavanje općenito na području

interne revizije:

a) jednom godišnje

b) jednom u 6 mjeseci

c) jednom mjesečno

d) ne usavršavam se

Uloga internog revizora/ocjena 1 2 3 4 5

Objektivno raspolaganje informacijama

Kontrola korporativnih okvira za efikasno

upravljanje rizicima

Osiguranje postojanja odgovarajućih tijela koje

će razmatrati rizike na svim razinama

Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti

kontrole

Rizik prijevare/ocjena 1 2 3 4 5

Priznavanje i mjerenje prihoda

Priznavanje i mjerenje troškova/rashoda

Manipulacija imovinom

Manipulacija obvezama

Otuđenje imovine

Documents

Otkrivanje Prijevara i Pogrešaka u Reviziji Financijskih Izvještaja Revizija Financijskih Institucija