UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Delo diplomskega projekta

KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB V RAČUNOVODSTVU

September, 2018 Jure Praper

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Delo diplomskega projekta

KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB V RAČUNOVODSTVU

Criminal liability of Legal Persons in Accounting

Kandidat: Jure Praper

Študijski program: Poslovna ekonomija VS

Študijska usmeritev: Računovodstvo in davščine

Mentor: dr. Peter Podgorelec

Jezikovno pregledala: Tatjana Šmigoc, prof. slo in mat.

Študijsko leto: 2017/2018

Maribor, september 2018

ZAHVALA

V prvi vrsti se zahvaljujem mentorju dr. Petru Podgorelcu, ki mi je dal možnost raziskovanja te tematike, mi svetoval in me usmerjal pri pisanju.

Zahvaljujem se tudi staršem za spodbudo ne le pri pisanju diplomskega projekta, ampak skozi celotni študij.

Zahvaljujem se tudi lektorici Tatjani Šmigoc.

POVZETEK Pravne osebe, ki nastopajo v gospodarstvu, nosijo odgovornosti do vseh udeležencev trga in gospodarstva. Odločitve, ki jih sprejme fizična oseba ali preprosti človek, lahko imajo ogromen vpliv na ljudi okoli njega in tudi na okolje, v katerem živi. Posledično tudi odločitve, ki jih sprejemajo pravne osebe oz. organizacije, pustijo za sabo določene dobre posledice na ljudi, okolje in gospodarstvo. Če pa te posledice zaradi kaznivega ravnanja povzročijo škodo ljudem, okolju ali gospodarstvu, je pošteno, da zanje kazensko odgovarjajo na enak način, kot fizične osebe kazensko odgovarjajo za kazniva ravnanja, ki jih storijo in jim je dokazana krivda. Odgovornost računovodij je, da pošteno prikažejo finančno stanje podjetja in da računovodskih znanj ne uporabljajo za stvari, ki so lahko protipravne. Pravna oseba sama po sebi ne more storiti kaznivega dejanja, lahko pa kazensko odgovarja za kazniva ravnanja fizičnih oseb, ki so z njo povezana.

ključne besede: organizacija računovodstva, nadzor, kazensko pravo, kazniva dejanja v računovodstvu, kazenska odgovornost pravnih oseb

ABSTRACT

Legal persons who act in the economy bear responsibility to all market participants and the economy. Decisions that are taken by a natural person or a simple person can have enormous impact on the people around him and also on the environment in which he lives. Consequently, decisions taken by legal persons or organizations leave certain good effects on people, the environment and the economy. If these consequences, due to criminal behavior, cause harm to people, the environment or the economy, it is fair that they are criminally responsible so as the natural persons for the criminal acts they commit and have been proven guilty to committing them. The responsibility of the accountents is to present a fairly and realistic financial position of the legal person and not to use their accounting knowledge for things that may be unlawful. A legal entity can not commit a criminal offense itself, but may be criminally responsible for the criminal conduct and behavior of natural persons associated with it.

Key words: organization of accounting, supervision, criminal law, criminal offenses in accounting, criminal liability of legal persons

KAZALO

1 UVOD .................................................................................................................................. 1 1.1 Opredelitev področja in opis problema _______________________________________________ 1 1.2 Cilji in teze ______________________________________________________________________ 2 1.3 Metode dela _____________________________________________________________________ 2 1.4 Predpostavke in omejitve __________________________________________________________ 2

2 ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVA IN RAČUNOVODSTVO KOT INFORMACIJSKI SISTEM ....................................................................................................... 4 2.1 Organizacija računovodstva ________________________________________________________ 4 2.2 Kodeks poklicne etike računovodje __________________________________________________ 5 2.3 Organiziranost računovodstvenega informacijskega sistema ______________________________ 7

2.3.1 Računovodstvo kot informacijski sistem ................................................................................... 7 2.3.2 Načela organiziranja računovodskega sistema ......................................................................... 7

2.4 Računovodski servisi ______________________________________________________________ 8

3 NADZOR IN ODKRIVANJE NAPAK TER PREVAR ................................................. 10 3.1 Notranja kontrola _______________________________________________________________ 10

3.1.1 Nadziranje računovodstva ...................................................................................................... 10 3.2 Zunanja kontrola ________________________________________________________________ 11

3.2.1 Revidiranje .............................................................................................................................. 12 3.2.2 Forenzično računovodstvo ...................................................................................................... 12

4 KAZNIVO DEJANJE IN KAZENSKA ODGOVORNOST .......................................... 14 4.1 Kazensko pravo _________________________________________________________________ 14

4.1.1 Splošni pojem kaznivega dejanja v sodobnem slovenskem kazenskem pravu ....................... 14 4.1.2 Kazenska odgovornost ............................................................................................................ 15

4.2 Gospodarsko kazensko pravo ______________________________________________________ 16 4.3 Gospodarska kazniva dejanja ______________________________________________________ 16

5 KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB IN ZAKON O ODGOVORNOSTI PRAVNIH OSEB ZA KAZNIVA DEJANJA ........................................................................... 18 5.1 Opredelitev pravne osebe _________________________________________________________ 18 5.2 Kazenska odgovornost pravnih oseb ________________________________________________ 19 5.3 Kazenska odgovornost pravnih oseb in vsebina Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja _____________________________________________________________________________ 19

5.3.1 Pogoji za nastanek odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja ......................................... 20 5.3.2 Predvidena kazni za pravne osebe .......................................................................................... 21

6 GOSPODARSKI KRIMINAL IN KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB V RAČUNOVODSTVU ............................................................................................................ 23 6.1 Kazniva dejanja v računovodstvu ___________________________________________________ 24

7 SKLEP .............................................................................................................................. 26

8 VIRI IN LITERATURA .................................................................................................. 27

KAZALO TABEL

TABELA 1: RAČUNOVODSKI VIDIK KAZNIVIH DEJANJ ZOPER GOSPODARSTVO .......................................... 24

1

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema

Vsak od nas v življenju nosi odgovornosti, ki ga včasih obremenjujejo ali zavezujejo k nečemu. Če zanemarjanje odgovornosti nima posledic, ki bi povzročile škodo, je to le lekcija za prihodnost tistemu, ki ni ravnal odgovorno. Če pa zaradi neupoštevanja odgovornosti pride do posledic vpletenih oseb oz. tretje osebe ali je v nasprotju z zakoni, ta oseba nosi kazensko odgovornost, ki jo ureja kazensko pravo, ki predstavlja posebno pravno vejo, ki s pravom ureja in omejuje nasilje in varuje obstoječe ter prevladujoče družbene odnose, vrednote in institucije.

Računovodstvo je organizirano na način, da si posamezniki oz. zaposleni razdelijo določene naloge in k njim pripadajoče odgovornosti, nekatere pa ostanejo skupne in vsi nosijo odgovornost zanje. Kontrola naj bi pripomogla k temu, da se sproti preverja pravilnost podatkov, dokumentov, zneskov ipd.

Za računovodjo nošenje odgovornosti predstavlja breme in obveznost, hkrati pa mu je omogočen dostop do raznih internih podatkov in dokumentov (npr. računovodja te informacije ali dokumente izkoristi in ravna na svojo roko, da bi od njih pridobil lastno korist ali bi z njimi pomagal nekomu tretjemu, ki do njih nima dostopa, prekril pomembne podatke, zavajal druge na podlagi lažnih dokumentov itd.). Lahko gre tudi za napako, ki je bila mogoče storjena nenamerno, vendar če je bila odkrita prepozno, da bi jo bilo mogoče popraviti brez posledic, bo nekdo moral prevzeti odgovornost zanjo. Če se ta dejanja odkrijejo, bodisi pri lastni kontroli podjetja bodisi pri zunanji kontroli zunanjega organa, vsekakor odgovornost za storjeno napako na prvem mestu nosi računovodja kot fizična oseba in zanjo tudi kazensko odgovarja, če je bila povzročena škoda in so bili kršeni zakoni ali druga pravila.

Problem se pojavi pri odločanju, v katerih primerih in pod katerimi pogoji za to napako ali dejanje računovodje kazensko odgovarja tudi pravna oseba, za katero dela računovodja in jo predstavlja na trgu. Dejstvo je, da tudi pravna oseba nosi odgovornosti do drugih ustanov in udeležencev na trgu, na katerem deluje in posluje, še posebej v primeru računovodskih servisov, ki vodijo evidence za druge pravne in fizične osebe.

2

1.2 Cilji in teze

Cilj diplomskega projekta je predstaviti kazensko odgovornost na splošno in praktične primere na področju računovodstva. Predstavimo organiziranje in kontroliranje v računovodstvu ter odgovornosti, ki se pojavljajo v računovodstvu. Omenimo kazniva dejanja v gospodarstvu in določanje krivde ter kazenske odgovornosti. Predstavimo tudi prevare, ki se pojavljajo v gospodarstvu, in tiste, ki jih odkrivajo. Predstavimo tudi načine, kako se s pomočjo notranje kontrole to lahko prepreči.

Na kratko opišemo kazensko odgovornost pravnih oseb in tudi na področju računovodstva. Raziščemo tudi sodno prakso na tem področju.

V diplomskem projektu smo si postavili naslednje teze:

T1: Temeljita notranja kontrola v računovodstvu je učinkovit način, da preprečimo nastanek možnosti storitve kaznivega dejanja, prekrška ali protizakonskega dejanja, za katerega bi lahko kazensko odgovarjala pravna oseba.

T2: Kazenski zakonik in Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja opredeljujeta vsa kazniva dejanja, za katera kazensko odgovarja pravna oseba ali posredno zaradi kaznivega dejanja računovodje, ter pogoje in okoliščine, ki morajo biti izpolnjeni.

T3: Pravna oseba ne more storiti kaznivega dejanja, ampak lahko le kazensko odgovarja zanj.

1.3 Metode dela

V diplomskem projektu uporabimo več vrst metod dela, ki so za posamezno poglavje in potrditev teze najbolj primerne.

Uporabimo metodo klasifikacije, saj klasificiramo člene in vsebino Kazenskega zakonika in Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja ter opredelimo situacije in okoliščine za kazensko odgovornost pravnih oseb.

V največji meri uporabimo metodo deskripcije, saj opišemo postopke, dejanja, akte in pomen členov v zakonih.

1.4 Predpostavke in omejitve

Pred delom diplomskega projekta smo predpostavljali, da je notranja kontrola v računovodstvu najbolj učinkovit način, da preprečimo nastanek kazenske odgovornosti pravne osebe.

Predpostavljali smo tudi, da so vsa kazniva dejanja opredeljena v Kazenskem zakoniku in da Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja opredeljuje okoliščine in pogoje, ki so potrebni za nastanek kazenske odgovornosti pravne osebe.

3

Predpostavili smo tudi, da pravna oseba ne more storiti kaznivega dejanja sama po sebi, ampak lahko le kazensko odgovarja zanj.

Pri delu smo se srečali z omejitvami, ki so posledica značilnosti področja problema. Glavna omejitev je čas, saj bi se v času nastajanja diplomskega projekta lahko spremenili zakoni, določbe, pravilniki in drugi dokumenti ali akti, ki bi vplivali na pravilnost naših ugotovitev ali analiz.

Kazenska odgovornost je zelo širok pojem in obsega veliko področij, v praktičnem delu pa raziščemo le področje, ki je povezano z računovodstvom pravnih oseb. Pri praktičnem delu, ki obsega raziskavo sodne prakse, se omejimo na območje Republike Slovenije.

4

2 ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVA IN RAČUNOVODSTVO KOT INFORMACIJSKI SISTEM

2.1 Organizacija računovodstva

V diplomskem projektu predstavimo, kako računovodstvo organizirati na način, s katerim preprečimo nastanek kaznivega dejanja, ki bi lahko vodilo do kazenske odgovornosti pravne osebe. Zato je pomembno, da ima računovodstvo dober računovodski informacijski sistem, ki že sam po sebi nudi maksimalen nadzor nad številkami in njihovimi vnosi.

Splošno razširjeno opredelitev računovodstva je v letu 1970 pripravil odbor za računovodska načela in jo je poskušal opredeliti skupaj s konceptom informacije. Opredelitev se glasi: »Računovodstvo je podporna dejavnost. Njegova funkcija je, da zagotavlja kvantitativne informacije, predvsem vrednostno izražene, ki so namenjene za uporabo pri sprejemanju poslovnih odločitev oziroma za pripravo utemeljenih izbir med alternativnimi smermi delovanja« (Premk & Schwarzmann 2005, str. 30).

Računovodska služba oziroma oddelek je nepogrešljiv del informacijskega in tudi poslovnega sistema v vsakem podjetju ali organizaciji. Če ni dobro organizirano, lahko podjetje hitro izgubi nadzor nad svojim poslovanjem. Za dobrega računovodja ni dovolj, da je dober v poznavanju računovodskih standardov, kontov, zakonov in pravilnikov. Imeti mora tudi ustrezna strokovna znanja ter tudi znanja iz panoge in trga podjetja, v katerem je zaposlen. Le tako lahko optimalno dela v korist podjetju in dviga ugled sebi, podjetju in računovodstvu kot stroki. Poklic računovodje je zelo zahteven in ni za vsakogar, saj zahteva veliko znanj iz več področij. Svetovni red nas usmerja k večji in bolj učinkoviti organiziranosti. Ključ do dobre organiziranosti sta dober informacijski sistem in računovodstvo za notranje uporabnike. Dober računovodja si bo želel, da je računovodstvo znotraj podjetja dobro organizirano zaradi lažjega opravljanja dela in manjšega tveganja za nastanek napak, ki bi lahko vodile do kazenske odgovornosti.

Iz vidika organizacijskih struktur ločimo dve pomembnejši strukturi organiziranja računovodstva, in sicer mikroorganizacijsko in mezoorganizacijsko strukturo računovodstva.

Mikroorganizacijska struktura računovodstva temelji na razporeditvi delovnih nalog po delovnih programih posameznih delavcev ter določa delovna mesta in način opravljanja posameznih nalog znotraj računovodskih enot. Določi hierarhijo znotraj enote ter opredeli razmerja med nosilci odgovornosti računovodskih delovnih nalog in nosilci drugih odgovornosti ter delovnih nalog znotraj enote (Bregant 2010, str. 286).

Mezoorganizacijska struktura opredeljuje organiziranost računovodske službe kot raven razmerij, načinov in povezanosti posameznih elementov v računovodski službi in povezanost le-teh z organizacijo kot celoto (Bergant 2010, str. 269).

5

V Sloveniji se za organiziranje računovodstva uporablja t. i. model mešane ekonomije, kar pomeni, da se v njem prepletata dva računovodska sistema, ki se navezujeta drug na drugega, čeprav vsak služi doseganju drugačnih ciljev in zadovoljevanju različnih potreb. Prvi sistem je usmerjen v zadovoljevanje potreb države, torej v to, kar država pričakuje oziroma zahteva od podjetja. Drugi sistem pa je tržno usmerjen in mora zadovoljevati svoje lastne potrebe, ki se navezujejo na samo poslovanje podjetja, predvsem pa na potrebe lastnikov, saj so dobri podatki iz računovodstva ključnega pomena za doseganje dolgoročnih strateških ciljev podjetja (Premk & Schwarzmann 2005, str. 26).

Organiziranje računovodstva razumemo kot poslovodno dejavnost, ki je usmerjena v organiziranje temeljev informacijskega sistema z namenom zanesljivega zbiranja, urejanja in obdelovanja računovodskih podatkov in poslovnih dogodkov, ki jih je treba sproti in točno evidentirati na podlagi verodostojnih dokumentov. Cilj organiziranja je tudi, da se vzpostavi zanesljiva baza podatkov za zainteresirane uporabnike, ki lahko na podlagi teh podatkov oblikujejo redna in občasna poročila drugim uporabnikom ali lastnikom. Hkrati mora omogočati ugotavljanje odgovornosti za vnesene podatke in za delovanje sistema na vseh temeljnih točkah poslovnega procesa (Bregant 2010, str. 165).

Organiziranje računovodstva je zelo širok pojem in zavzema veliko aktivnosti in nalog, ki pa se lahko razlikujejo glede na velikost, panogo, trg in pravno obliko podjetja. Za namen diplomskega projekta se v določenih teoretičnih vsebinah omejimo na organiziranje računovodstva podjetja ali računovodskega servisa, oblikovanega kot pravno osebo. Pri organiziranju računovodstva moramo upoštevati več stvari, kot so pravna oblika, trg, velikost podjetja, panoga podjetja in država. Ko govorimo o podjetju, ki ima več sektorjev oz. več služb znotraj le-tega, je računovodstvo organizirano v okviru finančno-računovodstvenega sektorja oz. službe. Ti podatki so dostopni vsem v podjetju, ne morejo pa jih vsi neposredno spreminjati. S tem preprečimo, da bi oseba, ki nima potrebnih znanj, te podatke spreminjala in s tem storila kaznivo dejanje ali napako. Podatke zgolj pripravijo in jih predajo v računovodsko službo, da se ti pregledajo z vidika pravilnosti in točnosti ter tudi resničnosti.

2.2 Kodeks poklicne etike računovodje

Ko govorimo o organizaciji računovodstva in kako z njo preprečiti nastanek kazenske odgovornosti, je smiselno, da omenimo računovodjo kot ključni del organizacije računovodstva. Pravna oseba sama po sebi ne more storiti prekrška ali kaznivega dejanja. Lahko le kazensko odgovarja zaradi računovodje kot fizične osebe, ki je storila kaznivo dejanje. Da že na začetku preprečimo pojav kaznivega dejanja, za katerega bi lahko odgovarjala tudi pravna oseba, moramo poskrbeti, da se računovodja drži pravil in ve, kaj je prav in kaj ne.

Dokument, ki to ureja, se imenuje Kodeks poklicne etike računovodje. Gre za zapis pravil, ki jih je sprejel Slovenski inštitut za revizijo, po katerih so se računovodje dolžni ravnati pri opravljanju svojih strokovnih nalog. V osnovi ta kodeks zavezuje le računovodje, ki so člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali pa so vpisani v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo, je pa dobra smernica za vse računovodje, ki opravljajo

6

ta poklic. Temeljna načela, zapisana v tem kodeksu, opredeljujejo, da mora računovodja pri opravljanju svojega dela vzdrževati visok standard strokovne usposobljenosti, morale in dostojanstva. Strokovne naloge in dolžnosti mora opravljati učinkovito ob popolnem spoštovanju načel strokovne in osebne etike. Strokovno mora spremljati in izpopolnjevati strokovne dosežke na področju računovodstva in svoja strokovna znana prenašati med sodelavce ter vzdrževati kolegialnost v svoji stroki. Namen tega kodeksa je, da nedvoumno opredeljuje poklicno-etične dolžnosti računovodij. Vsebuje opredelitev računovodje kot strokovnega delavca in pravila, po katerih se je računovodja dolžan ravnati in obnašati (Premk & Schwarzmann 2005, str. 38).

Kodeks opredeljuje obnašanje računovodje s petimi načeli. To so strokovnost in odgovornost, zaupnost, poštenost, resničnost in prizadevnost. Načelo strokovnosti in odgovornosti govori o tem, da mora biti računovodja strokovno izobražen za opravljanje svojega poklica glede na zahtevnost in obseg dela. Odgovorno mora prevzemati naloge in poznati mora gospodarske teorije ter prakse. Znati mora ločiti bistvo od nebistvenega. Delovati mora v skladu s slovenskimi računovodskimi in tudi mednarodnimi standardi ter svoje delo opravljati zanesljivo in odgovorno ob ohranjanju ustrezne ravni strokovnosti ter zavestno nesodelovati v nezakonitih dejavnostih. Načelo zaupnosti mu nalaga varovanje zaupnih informacij in dolžnost, da z njimi ravna preudarno. O zaupni naravi informacij obvešča le sodelavce, ki so mu podrejeni, in se hkrati izogiba uporabi teh informacij za lastne ali tuje namene z namenom okoriščanja. Načelo poštenosti govori, da se mora izogibati vsaki dejavnosti, ki bi onemogočala njegovo pošteno in strokovno delovanje. Biti mora nepodkupljiv in se izogibati dejavnosti, ki bi spravila stroko na slab glas. Sam mora ugotoviti strokovno pomanjkljivost in najti druge ovire, ki onemogočajo odgovorno presojanje ali uspešno opravljanje posamezne dejavnosti. Načelo resničnosti pravi, da se mora vzdržati vsake dejavnosti, ki ni v skladu s koristmi njegove strokovne organizacije oz. dejavnosti, ki bi lahko škodila nepristranskemu izpopolnjevanju dolžnosti in odgovornosti. Popolno mora razkriti vse pomembne informacije in jih je dolžan sporočiti odločitvenim ravnem v organizaciji pošteno in resnično. Zadnje načelo prizadevnosti pa govori o tem, da si mora računovodja prizadevati, da izpopolnjuje svoja znanja za večjo učinkovitost in kakovost dela, ki ga upravlja, ter se zavzema za organizacijske rešitve, ki spoštujejo celovitost računovodske dejavnosti (Slovenski inštitut za revizijo 1998a).

Da bi gospodarski trgi delovali pravilno in nemoteno, morajo zunanji uporabniki računovodstva imeti na razpolago resnično sliko finančnega stanja pravne osebe. Resnica pa je, da pojem realne finančne slike ni isti z vsakega zornega kota. Če bo računovodja kot zunanji delavec nepristranski, pošten in se bo držal Kodeksa poklicne etike računovodje in Kodeksa računovodskih načel, bo ta slika vedno realna. Glede na naročila stranke in uporabljene tehnike, metode in instrumente pa lahko računovodja, ki se teh pravil ne drži, po svoje oblikuje »realno finančno sliko pravne osebe«. Npr. finančni položaj pravne osebe lahko priredi tako, da prikazuje boljšega, kot je, in sicer z namenom pridobivanja posojil, ali slabšega, kot je, in sicer za davčne namene (Duska 2011, str. 11).

7

2.3 Organiziranost računovodstvenega informacijskega sistema

V prejšnjem podpoglavju smo se osredotočili na računovodjo kot ključni del organizacije, zdaj pa predstavimo organiziranost samega računovodskega oddelka ali sektorja znotraj podjetja oz. okolja, v katerem računovodja dela. Strokovno usposobljen računovodja ne more uspešno delovati, če nima organiziranega delovnega okolja in delovnih procesov v njem. V tem podpoglavju računovodstvo večkrat omenimo skupaj s pojmom informacijski sistem, in sicer ne v smislu informatike in računalništva, ampak v smislu informacij, ki jih računovodstvo daje celotnemu podjetju oz. uporabnikom računovodstva.

2.3.1 Računovodstvo kot informacijski sistem

Računovodstvo kot sistem informacij zajema vsa štiri pomembna področja informacijskih funkcij. To pomeni, da lahko obravnavamo podatke o preteklosti in podatke o prihodnosti ter analiziramo podatke in jih nadziramo. Njegov temeljni cilj je, da oblikuje računovodske informacije, ki so podpora pri poslovnem in strateškem odločanju. Zato podatke prepoznana, zaznava, razvršča, knjiži, analizira, povzema in o njih poroča. Nedvomno predstavlja osrednji del celotnega informacijskega sistema družbe, saj vsi ostali deli črpajo večino podatkov iz slednjega. Če te štiri informacijske funkcije povežemo z računovodstvom, lahko rečemo, da knjigovodenje zajema obravnavo podatkov o preteklosti, torej je vsebinsko evidentiranje preteklih poslovnih dogodkov. Računovodsko predračunavanje obravnava podatke o preteklosti, saj planira in načrtuje podatke, ki bodo v pomoč pri planiranju prihodnosti. Računovodsko nadziranje je funkcija nadzora. Gre le za nadzor nad obravnavanimi računovodskimi podatki. Računovodsko analiziranje opravlja funkcijo analiziranja podatkov, da iz množice podatkov pridobimo smiselna poročila, ki nam povedo pomembne informacije o samem poslovanju podjetja ali o neki alternativni odločitvi (Bergant 2010, str. 82–83).

2.3.2 Načela organiziranja računovodskega sistema

Računovodska načela se sprejemajo s temi nameni (Slovenski inštitut za revizijo, 1998b):

• da se pomaga strokovnjakom, ki opravljajo računovodsko delo, da bi se pri njem bolje znašli in da bi bili bolj ustvarjalni;

• da se pospeši prenašanje novejših teoretičnih dosežkov na področju računovodstva v prakso računovodskih strokovnjakov, še zlasti pri strokovnem usposabljanju mlajših, saj so tu še posebej v pomoč;

• da se ustvari trajnejša strokovna podlaga za oblikovanje računovodskih standardov;

• da se ustvari trajnejša strokovna podlaga za računovodske usmeritve v posamezni organizaciji (to je v podjetju, zavodu ali drugi pravni osebi);

• da se olajšajo mednarodni gospodarski stiki;

• da se razširi podlaga za nadaljnji razvoj te stroke v Sloveniji.

8

Za organiziranje računovodstva veljajo naslednja načela (Bregant 2010, str. 165–167):

• načelo računovodstva kot informacijskega sistema: informacijski sistem združbe se razteza čez vse organizacijske enote, zato se tudi računovodski informacijski sistem razteza čez vse enote združbe. Reorganiziranje celotnega informacijskega sistema pomeni reorganiziranje celotne družbe z informacijskega vidika. Prav tako pomeni reorganiziranje računovodskega informacijskega sistema reorganiziranje celotnega informacijskega sistema družbe. Vodja računovodstva je v dveh vlogah: pri prvi je kot vodja organizacijske enote računovodstva, pri drugi pa kot vodja računovodskega informacijskega sistema;

• načelo upoštevanja lastnosti informacijskega sistema: upoštevati je treba splošna načela organiziranja informacijskih sistemov, ki so smotrnost, kompleksnost, integralnost, interdisciplinarnost, dinamičnost in sposobnost razvoja in nadgradnje;

• načelo namena računovodskega sistema: upoštevati je treba temeljni namen računovodstva, katerega namen je oblikovati informacije za potrebe odločanja v združbi in za potrebe zunanjih uporabnikov, kar je oboje v interesu družbe, saj je prav ona primarni uporabnik in odjemalec informacij.

• načelo skladnosti s Kodeksom računovodskih načel: to načelo navaja, da je potrebno pri organiziranju upoštevati Kodeks računovodskih načel.

2.4 Računovodski servisi

Najboljši primer pravne osebe, ki je povezana z računovodstvom, je računovodski servis, ki ni samostojni podjetnik, torej fizična oseba. Za veliko manjših podjetij in samostojnih podjetnikov ni smiselno imeti lastnega računovodstva z vidika finančne stabilnosti poslovanja, pomanjkanja časa in kadra zanj ter tudi z vidika koristi od tega, zato najamejo zunanjo storitev vodenja računovodstva preko računovodskega servisa.

Računovodski servis je fizična ali prava oseba, ki opravlja storitev računovodenja in knjigovodenja za druga podjetja z namenom lastnega dobička. Storitve računovodskega servisa so lahko zelo različne in posledično jih lahko razvrščamo na več načinov. V glavnem v te storitve štejemo računovodsko in davčno svetovanje, storitev za druge poslovne funkcije ter usposabljanje računovodskih delavcev. V nadaljevanju predstavimo tržno oblikovano ponudbo storitev računovodskega servisa, v katero štejemo transakcijske storitve, knjigovodenje, sodelovanje pri uvajanju lastnega računovodstva v podjetju, davčno svetovanje in nudenje začasne delovne sile v računovodstvu. Organiziranost računovodskega servisa je v veliki meri odvisna od njegove velikosti in obsega dela. Za določanje velikosti računovodskega servisa je najbolj smotrno uporabljati merilo prihodkov na enega zaposlenega.

9

Temeljna izhodišča organiziranosti računovodskega servisa so (Bregant 2010, str. 259–260):

• tržna usmerjenost, ki se kaže v komunikaciji na relaciji skrbnik-naročnik, specializiranost;

• specializiranost zaposlenih (skrbnikov) tako v smislu dejavnosti oz. panoge naročnika kot tudi pravne oblike naročnika;

• sposobnost izvajanja ene ali več računovodskih nalog na sedežu naročnika, kar v praksi ne pomeni, da je zaposleni servisa stalno na sedežu naročnika, ampak je tam zgolj kot opora ali z namenom, da opravlja svoje delo, ki ga mora opraviti.

Računovodski servis ima tudi odgovornosti, in sicer do sebe, naročnika in javnosti. Po 7. členu Zakona o računovodstvu lahko to dejavnost opravlja vsaka pravna oseba ali samostojni podjetnik. Pri prevzemu opravljanja storitev se sklene pisna pogodba med izvajalcem in naročnikov. Oblika pogodbe ni točno opredeljena, vendar je pisna oblika boljša izbira, ker zmanjša tveganja in je tudi pogoj za dobro dolgoročno in obojestransko poslovno sodelovanje. Ker je računovodstvo področje, ki se nenehno spreminja in regulira preko zakonov in predpisov, je možnost napak toliko večja. Posledično je tudi odgovornost pri poslovanju večja. Naročnik se s prenosom računovodske storitve na računovodski servis ne more izogniti odgovornostim, ki jih ima do drugih podjetij državnih organov. Tu predvsem mislimo računovodska poročila v zvezi z davkom ali npr. letnim poročilom, ki ga podjetje more izdelati. Lahko pa naročnik zoper računovodski servis uveljavi odškodninsko tožbo kot regresni zahtevek zaradi škode, ki jo je prejel zaradi malomarnosti ali neupoštevanja odgovornosti računovodskega servisa (Bregant 2010, str. 257–262).

10

3 NADZOR IN ODKRIVANJE NAPAK TER PREVAR

Računovodstvo je področje, ki se mora nenehno prilagajati spremembam na trgu, zakonom, pravilnikom, kodeksom, standardom in drugim pravnim aktom. Z razvijanjem gospodarstva je treba spreminjati tudi računovodske elemente, da ti čim bolj realno prikazujejo finančno sliko gospodarskega subjekta. Z novimi spremembami pa prihajajo tudi novi postopki v računovodstvu, spremembe v pripravi računovodskih poročil ipd. Ko pride do sprememb, je možnost napak največja in obstaja večja nevarnost storitve kaznivega dejanja, zato pa je pomembno, da celotno dogajanje v računovodstvu sproti in temeljito nadziramo. Z dobro kontrolo lahko zmanjšamo tveganje napak in posledično preprečimo morebitno kazensko odgovornost fizične ali pravne osebe za le-to. Kontrolirati pomeni, da že narejeno stvar znova pregledamo in zagotovimo njeno verodostojnost in točnost. Kontrola pa ne pomeni le odkrivanja napak, da preprečimo posledice, ampak tudi kontroliranje dogajanja. V računovodstvu kontroliramo, ali računovodja knjiži podatke in dela svoje delo vestno in etično, kot mu to narekuje Kodeks poklicne etike računovodje, in da podatkov, ki jih pridobi, ne uporablja za nezakonite stvari in druge protipravne namene. Podjetja so dolžna, da v računovodstvu sproti izvajajo temeljito kontrolo zaradi svojega interesa. Problem nastane, kadar se stvari delajo namerno v smeri protipravnih dejanj zaradi interesa višjega dobička, upravičenosti do raznih davčnih olajšav ali zunanjih virov financiranja. Iz tega razloga poznamo tudi zunanjo kontrolo, da preverja točnost in poštenost podatkov, saj podjetja nimajo odgovornosti le sama do sebe, ampak tudi do javnosti v smislu njihovega ugleda in zaupanja v njih s strani državljanov oz. potrošnikov.

3.1 Notranja kontrola

Obvladovanja in spremljanja delovanja ter poslovanja podjetja si ni mogoče zamisliti brez notranjih računovodskih kontrol. Z izvajanjem temeljite notranje kontrole zagotovimo, da so računovodske informacije točne, realne in verodostojne. Kadar notranja kontrola deluje brezhibno in sproti, je možnost tveganja za nastanek napak, in predvsem v našem pogledu kazenske odgovornosti pravne osebe, minimalna. Notranja kontrola predstavlja strošek za izvajalca, saj mora računovodja oz. odgovorna oseba vanj vlagati čas in znanje ter seveda imeti primerne instrumente za izvajanje notranje kontrole. Iz tega vidika se premalo poslovodstev zaveda pomembnosti notranje kontrole in jih zaradi varčevanja ne izvaja tako, kot bi to bilo potrebno. Posledično lahko pride do večjih odhodkov zaradi kazni ipd.

3.1.1 Nadziranje računovodstva

Računovodsko nadziranje je računovodsko presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti pri računovodskih podatkih, ki obstajajo v okviru knjigovodenja, računovodskega preračunavanja in računovodskega analiziranja. Nadziranje v računovodstvu povečuje večjo zanesljivost in verodostojnost računovodskih informacij, ki prikazujejo finančno sliko oziroma položaj podjetja na trgu, v katerem deluje in posluje. Namen računovodskega nadziranja je doseganje računovodskih ciljev, med katerimi so upoštevanje usmeritev in samih postopkov, varovanje sredstev in priprava točnih in

11

realnih računovodskih poročil za uporabnike. Nadziranje je sestavina celovitega računovodstva, lahko pa jo povežemo s posameznimi sklopi, kadar nadziranje uporabljamo za določene namene. Kadar nadziranje uporabljamo za obravnavno ustaljenih računovodskih podatkov, ki prikazujejo celotno organizacijo in njeno razmerje z drugimi, govorimo, da je sestavina finančnega računovodstva. Ko analiziramo računovodske podatke in podrobnosti o notranjem delovanju podjetja, jo povežemo s stroškovnim računovodstvom, kadar pa je namen nadziranja obravnavanje računovodskih podatkov za odločanje ali strateško planiranje, je sestavina poslovodnega računovodstva. Računovodsko nadziranje je le začetna faza odpravljanja nepravilnosti pri računovodskih postopkih. Popolno točnost in natančnost računovodskih podatkov je možno pridobiti šele po natančno opredeljenih sodilih. Ob upoštevanju preizkušenih in ustaljenih metod, ki so predpisane ali dogovorjene znotraj stroke, je možno zagotoviti največjo mero točnosti in doseganje maksimalnega namena računovodskega nadziranja. Primer dobrega sodila pri računovodskem nadziranju so Slovenski računovodski standardi in Pravila skrbnega računovodenja, ki jih je sestavila posebna komisija, ki je del Slovenskega inštituta za revizijo. Notranje nadziranje lahko v širšem pomenu opredelimo kot notranje revidiranje, saj mora organizacija, v okviru Slovenskih računovodskih standardov, sama prepoznati nevarnosti in tveganja, povezana z računovodstvom glede na trg, okolje ali stroko, in tako zagotoviti doseganje računovodskih ciljev organizacije (Slovenski inštitut za revizijo, 2016).

V praksi ločimo med preverjanjem ročno zapisanih podatkov in računalniško zapisanih podatkov. Pri vnosu ročno zapisanih podatkov je v veliki meri največja odgovornost na strani računovodje, da te skrbno in temeljito pregleduje sproti, pri računalniških podatkih pa je zraven več drugih dejavnikov. Za kakovosten nadzor računalniških podatkov je treba imeti tudi kakovosten računalniški program oz. informacijski sistem. V današnjem času so tovrstni programi prilagojeni določenim strokam delovanja ali tipom podjetja, npr. za trgovino, proizvodno, servisno podjetje itd.

Praktični primeri nadziranja so nadziranje zapisov poslovnih dogodkov v izvirne listine, nadziranje zapisov v izvedene listine, nadziranje procesov oblikovanja računovodskih poročil, nadziranje v procesih izdelovanja obračunskih, predračunskih, nadzornih in analitskih poročil itd.

3.2 Zunanja kontrola

Od sodobnega računovodja se pričakuje, da dela strokovno v okviru lastne morale in Kodeksa poklicne etike računovodje ter da na najboljši možen in pošten način prikaže realno finančno sliko podjetja. Njegova odgovornost je, da jo prikaže realno za podjetje, da lahko na podlagi te slike izbira opcije in izbere strateško najboljši načrt. Na drugi strani pa nosi tudi odgovornost do javnosti oz. zunanjih uporabnikov. Realna in natančna slika je še posebej pomembna za vlagatelje, delničarje in potencialne kupce podjetij ali deleža v njem. Potencialni vlagatelji želijo imeti čim bolj realno sliko finančnega položaja podjetja in ne zaupajo notranji kontroli. Zunanja kontrola je nepristranska in objektivna ter bolj verodostojna od notranje, saj jo izvaja tretja oseba oz. nekdo, ki ni povezan s podjetjem.

12

Poznamo več vrste zunanjih kontrol v računovodstvu, vendar podrobneje predstavimo samo dve, ki sta najbolj razširjeni.

3.2.1 Revidiranje

Revizija obravnava pravilnost, poštenost ter skladnost ugotavljanja in prikazovanja podatkov, ne spušča pa se v ekonomsko ustreznost notranjih odločitev v podjetju, kar pa je predmet kontrole ali prikazovanja poslovanja podjetja samega. Ker govorimo o zunanji kontroli, predstavimo le zunanjo revizijo. Glavni namen revizije je preučiti in ugotoviti točnost računovodskih podatkov, ki jih vsebuje predmet revidiranja. Podatki morajo torej biti točni, popolni in verodostojni. To pomeni, da morajo računovodski izkazi resnično in pošteno predstavljati stanje poslovnih dogodkov v določenem poslovnem letu. Resnično in pošteno pomeni, da so poslovni dogodki dejansko nastali, da so bili pravilno evidentirani, da so v računovodskih izkazih pravilno predstavljeni in da nedvomno pripadajo revidirani družbi. Za revizijo bi lahko rekli, da ni kontrola v smislu iskanja kaznivih dejanj v računovodstvu, ki je primer revidiranja, ampak bolj v smislu dodatne kontrole nad lastno kontrolo podjetja. Revizor ima predvsem dolžnost, da javnosti potrdi, ali so podatki, ki jih navaja revidirano podjetje, resnični in ali je poslovanje res takšno, kot je navedeno v letnem poročilu.

V 37. členu Zakona o revidiranju so navedene dolžnosti, ki jo ima pravna oseba do revizijske družbe. Poslovodstvo je dolžno pristojnemu revizorju zagotoviti vse podatke, ki jih za revidiranje potrebuje, torej poslovne knjige, spise, računalniške zapise in temeljnice, ter tudi dostop do poslovnih prostorov in potrebne opreme. V primeru, da so za oceno posameznih računovodskih znanj potrebna znanja, ki jih revizor nima, mora pravna oseba na zahtevo revizorja pridobiti ustrezno in verodostojno mnenje strokovnjaka s tega področja. Revizorjeva dolžnost je, da zaupno varuje vse podatke, dejstva in okoliščine, ki jih je izvedel pri opravljanju svojega dela. Ta dolžnost pa ne velja v nekaterih primerih, ki jih navaja 38. člen Zakona o revidiranju. Zaradi tematike diplomskega projekta nas zanimata predvsem dva izmed naštetih razlogov. Prvi govori o tem, da mora revizor o njih poročati v primeru, da gre za podatke, ki so potrebni za ugotavljanje dejstev v tekočih kazenskih postopkih, zahtevo za njihovo razkritje pa pisno naloži pristojno sodišče. Drugi razlog je, da jih lahko razkrije v primeru, če iz podatkov, dejstev in okoliščin, ki jih je revizor izvedel pri opravljanju svojega dela, izhaja utemeljen sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje in obstaja možnost kazenske odgovornosti, v zvezi s katero je treba podati ovadbo (Uradni list RS, št. 65/08).

3.2.2 Forenzično računovodstvo

Forenzično računovodstvo je nova veja računovodske dejavnosti, s katerim se ukvarja forenzični računovodja, ki na profesionalen način presoja resničnost, zakonitost in poštenost obravnavanja gospodarskih kategorij ter njihovo prikazovanje in poročanje o njih za potrebe sodb in drugih poslovnih namenov. Gre za posebno zvrst računovodskega presojanja, ki je namenjeno preprečevanju, odkrivanju in tudi dokazovanju odkritih prevar in drugih kaznivih dejanj, ki bi lahko vodile do kazenske odgovornosti fizične in tudi pravne osebe. Razlog za razvoj te veje računovodstva je pomanjkanje posebnih znanj računovodij, revizorjev, davčnih revizorjev in ostalih notranjih ter zunanjih revizorjev.

13

Forenzični računovodja je glavni in odgovorni nosilec tovrstnih znanj. Od njega se pri njegovem delu zahteva dovolj široko gospodarsko in poslovno znanje ter tudi, da je neoporečen in nepodkupljiv (Kolar & Koletnik 2008, str. 119).

Iz notranjega uporabniškega vidika lahko forenzično računovodstvo razčlenimo na tri vrste:

• forenzično računovodstvo za poslovodne in upravljavske potrebe: v vsakem podjetju obstaja večja ali manjša nevarnost pojava kaznivega dejanja ali drugega ravnanje, ki bi lahko pripomoglo k temu, da bi organizacija morala kazensko odgovarjati za slednje, zato morajo poslovodni organi vedeti, kakšnim tveganje so ali so lahko izpostavljeni, ter tudi najti odgovor na to, kako to izpostavljenost oz. nevarnost rešiti. Te rešitve poslovodstvo vgradi v delovne dolžnosti in vedenje zaposlenih, in sicer tako, da sprejme usmeritve, ki naj bi preprečevale možnost pojava kaznivega dejanja. Lastne zaposlene mora nenehno izobraževati in ozaveščati o tem, kako prepoznati in preprečiti nastanek kaznivih dejanj. Prav tako mora vzpostaviti dober in zanesljiv sistem notranjih kontrol, ki obvladujejo poslovna tveganja. Imeti mora tudi dober sistem računovodskega poročanja in tudi notranji sistem revidiranja (Kolar & Koletnik, 2008, str. 175);

• forenzično računovodstvo za sodne oz. pravne pomene: gre predvsem za podporo preiskovalnim ali sodnim organom, ki za svoje preiskovanje in odločanje potrebujejo verodostojne in pravočasne podatke, da lahko na razumen ter logičen način in v razumnem času storilcu kaznivega dejanja dokažejo njegovo krivdo. V tem vidiku forenzični računovodja nastopa v vlogi sodnega izvedenca za računovodsko poročanje in podaja sodna izvedenska mnenja o obravnavanih zadevah (Kolar & Koletnik, 2008, str. 182);

• forenzično računovodstvo za davčne in druge potrebe: lahko pomaga davčnim organom pri odstranjevanju napačno razumljenih poslovnih dogodkov, procesov ali transakcij, ki so predmet davčne obravnave. Popolno ali delno preizkuša davčni vidik poslovanja podjetja in s tem pomaga razumeti davčnemu organu posamezna ravnanja pri davčnih obveznostih podjetja. Nudi strokovno pomoč pri reševanju davčnih sporov v sodni ali zunajsodni obravnavi. Pripravlja izvedenska mnenja z dokazi o sodni izterjavi škode, ki je bila povzročena z davčnimi utajami. Nudi lahko tudi svetovalno pomoč in strokovno podporo davčnim zavezancem, davčnim svetovalcem in drugim pri preprečevanju davčnih utaj (Kolar & Koletnik, 2008, str. 194).

14

4 KAZNIVO DEJANJE IN KAZENSKA ODGOVORNOST

4.1 Kazensko pravo

Kazensko pravo lahko opredelimo kot sklop pravnih pravil, s katerimi se v neki državi ščitijo norme, vrednote in družba pred škodljivim ali ogrozitvenim ravnanjem (Selinšek 2006, str. 60).

Ko govorimo o kazenskem pravu, moramo posebej poudariti vire kazenskega prava. Tu govorimo o predpisih, ki obsegajo kazenskopravne določbe, in jih delimo na materialne in formalne vire. Materialni viri obsegajo družbene odnose, vrednote in dobrine, ki jih neka družba ali država ceni in so zanjo pomembne. Formalni viri pa so posamezni predpisi in zakoni, ki sestavljajo pravni sistem v neki državi. Kazensko pravo velja za eno najstarejših pravnih vej modernih pravnih sistemov po celem svetu. Vse veje prava se prej ali slej skličejo na kazensko pravo ali pa se morajo za potrebe svoje sodbe ali odločitve sklicati nanj. Splošni del kazenskega prava je zgrajen na treh temeljnih abstraktnih pravnih pojmih, in sicer na pojmih kaznivega dejanja, krivde in kazenskih sankcij. Gre za tri abstraktne pojme, dognane do tako visoke stopnje abstrakcije, da lahko pokrijejo vsako kaznivo dejanje, vsako možno obliko in stopnjo kazenske odgovornosti in vse vrste ter oblike kazenskih sankcij. Omenjeni trije temeljni pojmi kazenskega prava imajo izhodišče v človekovi in družbeni resničnosti, kjer si v istem zaporedju (kaznivo dejanje, storilec in njegova krivda, uporaba kazenske sankcije) sledijo tudi resnični dogodki. Zato se ne sme nikoli pozabiti, da so miselne operacije abstrahiranja in logičnega sklepanja potrebne, koristne in utemeljene samo, če bolje in natančneje (glede tega, kar je bistveno) izražajo in odsevajo resničnost (Bavcon 2013, str. 143).

4.1.1 Splošni pojem kaznivega dejanja v sodobnem slovenskem kazenskem pravu

Splošni pojem kaznivega dejanja naj bi s svojo čim bolj logično notranjo strukturo omogočal racionalno, stvarno in enakomerno pravosodno odločanje in tako bistveno prispeval k varnosti (Bavcon 2013, str. 155).

Najbolj preprosto kaznivo dejanje razlaga oziroma utemeljuje 16. člen Kazenskega zakonika. Kaznivo dejanje je človekovo protipravno ravnanje, ki ga zakon zaradi nujnega varstva pravnih vrednot določa kot kaznivo dejanje in hkrati določa njegove znake ter kazen za krivega storilca (Uradni list RS, št. 50/12).

Kaznivo dejanje je podpomenka pojma kaznivo ravnanje. Država preko svojih pravosodnih organov zapoveduje preko zakonov in pravnih predpisov dejanja, ki so v nasprotju z družbenimi in moralnimi normami. S tem poskuša doseči svojo vizijo oz. cilje za dosego družbenih in ideoloških vrednot.

Za slovenski pravni sistem je značilna delitev kaznivih dejanj na tri poglavitne kategorije. Prva kategorija so disciplinski postopki, ki so najlažja oblika kaznivih ravnanj. Pri tem gre za kršitve pravil, ki so vezana na opravljanje delovnih obveznosti ali opravljanje kakšne javne funkcije, ki je vezana na določen status. Najpogostejše oblike sankcij pri tem so

15

opomini, manjše denarne kazni razrešitev s položaja ali funkcije ali pa premestitev na drugo delovno mesto (Bavcon, 2013, str. 44)

Druga kategorija so prekrški. Zakon o prekrških ga v svojem 6. členu opredeli kot dejanje, ki pomeni kršitev zakona, uredbe vlade ali odloka samoupravne lokalne skupnosti, ki je kot tako določeno kot prekršek in je zanj predpisana sankcija za prekršek. Možne sankcije so denarna kazen, odvzem vozniškega dovoljenja, izgon tujca, globo, kazenske točke ipd. (Uradni list RS, št. 29/11). Tretja kategorija so kazniva dejanja. Kot smo že prej omenili, sodijo med kazniva dejanja tista človekova dejanja, ki jih država in družba štejeta za nemoralna ali družbeno nesmotrna. S takšno opredelitvijo Državni zbor Republike Slovenije kot zakonodajni organ sam sebi nalaga dolžnost, da z vso potrebno previdnostjo in s temeljitim premislekom izbere izmed množice negativnih in nemoralnih človeških dejanj kot kazniva samo tista, ko si protipravna in hkrati dosegajo zadosti visoko stopnjo nevarnosti, da opravičujejo kaznovanje kot skrajno sredstvo socialne politike (Bavcon 2013, str. 45).

Kaznivo dejanje je lahko storjeno aktivno s storitvijo, kar pomeni, da je storilec kršil neki predpis ali zakon in s tem naredil nekaj, česar ne bi smel, ali pasivno z opustitvijo, kar pa pomeni, da je storilec opustil neko dejanje, s katerim bi preprečil prepovedano posledico, ki jo je bil dolžan preprečiti. Za čas storitve kaznivega dejanja se šteje trenutek, ko je storilec delal ali bi moral delati nekaj, ne glede na posledico, ki nastane. Za kraj kaznivega štejemo, da je bilo storjeno na kraju, kjer je storilec delal ali bi moral delati, in tudi kraj, kjer je nastala prepovedana posledica (Uradni list RS, št. 50/12).

Da lahko neko kaznivo dejanje opredelimo kot kaznivo, moramo ugotoviti njegovo protipravnost. To pomeni, da mora dejanje izpolniti določeni bit inkriminacije in hkrati nasprotovati pravnemu redu kot celovitemu istemu vrednot, prepovedi in zapovedi. Protipravnost je nujna sestavina vsakega kaznivega dejanja (Ambrož, 2007, str. 83).

4.1.2 Kazenska odgovornost

Ta, ki stori kaznivo dejanje, mora zanj tudi kazensko odgovarjati. Pri kazenski odgovornosti govorimo o odgovornosti fizične osebe. Pravna oseba ne more storiti kaznivega dejanja, lahko pa kazensko odgovarja za kaznivo dejanje, ki ga je storila fizična oseba, ki je povezana z njo. Za kazniva dejanja v gospodarstvu velja, da sodijo v najpogostejšo in najnevarnejšo obliko kriminalitete, ki jo je najtežje odkriti in najti, kdo zanjo kazensko odgovarja (bodisi fizična bodisi pravna oseba).

Kazensko odgovoren je storilec, ki je prišteven in kriv storitve kaznivega dejanja z naklepom ali malomarnostjo, zanjo pa je odgovoren le, če zakon tako določa. Kazenska odgovornost v Republiki Sloveniji se sme uveljavljati ob spoštovanju ustavno zagotovljenih človekovih pravic in temeljnih svoboščin v demokratični ureditvi ter na načelih pravne države. Po Kazenskem zakoniku se kazenska odgovornost uveljavi s kaznovanjem polnoletnih oseb zaradi storjenih kaznivih dejanj na podlagi ugotovljene krivde. Kazenska odgovornost se ne uveljavi zoper osebo, katere krivda je izključena, ker

16

ob storitvi ni bila prištevna. Taki osebi se za dejanje, ki ima znake kaznivega dejanja in je v nasprotju s pravom (protipravno dejanje), smejo izreči ukrepi, določeni s tem zakonikom (Uradni list RS, št. 50/12).

4.2 Gospodarsko kazensko pravo

Za potrebe diplomskega projekta, ki temelji na kazenski odgovornosti pravnih oseb, ki so v večini pogledov povezana z gospodarstvom, na kratko predstavimo tudi posebno vejo kazenskega prava, ki se imenuje gospodarsko kazensko pravo. Medtem ko kazensko pravo išče odgovornost za kazniva dejanja v večini primerov pri fizičnih osebah, je gospodarsko kazensko pravo bolj usmerjeno v iskanje potencialne kazenske odgovornosti fizičnih in tudi pravnih oseb za kazniva dejanja v gospodarstvu.

Gospodarsko kazensko pravo je del kazenskega prava in posledično je njegova opredelitev tesno povezana z njim. Za kazensko pravo in tudi gospodarsko kazensko pravo velja, da točno opredelitev zanju redko najdemo. Opredelili bi ga lahko kot skupek pravnih pravil, ki določajo gospodarska kazniva dejanja, sankcije za ta dejanja in tudi pogoje, pod katerimi za ta kazniva dejanja odgovarjajo fizične osebe ali pod določenimi pogoji tudi pravne osebe (Selinšek 2006, str. 60).

Gospodarsko kazensko pravo je v ožjem pomenu tesno povezano z gospodarskim pravom, in sicer je pomembno predvsem za pravno identifikacijo storilcev gospodarskih kaznivih dejanj fizičnih in pravnih oseb (Selinšek 2006, str. 56).

4.3 Gospodarska kazniva dejanja

Za gospodarsko kaznivo dejanje velja, da mora imeti vse značilnosti in prvine kaznivega dejanja. Posebnost je le v poimenovanju, saj konkretizira pravno vrednoto oziroma dobrino, ki je zavarovana z inkriminacijo te vrste. Za samo opredelitev lahko rečemo, da izvira iz opredelitve kaznivega dejanja, saj točno opredelitev ni. Ena redkih opredelitev tovrstnih kaznivih dejanj je zapisana v nemškem zveznem zakonu o javnih dajatvah, ki opredeli gospodarska kazniva dejanja kot tista, ki glede na izvršitveni način ali glede na obseg povzročene škode lahko znatno prizadenejo ali bi lahko znatno prizadela gospodarsko ureditev ali bistveno omajala ali bi lahko omajala zaupanje v poštenost gospodarskega poslovanja in v pravilno delovanje oblasti ter v javne ustanove. V Sloveniji bi lahko glede na naš pravni red to opredelitev oblikovali na naslednji način: gospodarsko kaznivo dejanje je protipravno dejanje, ki ga zakon zaradi njegove posredne ali neposredne nevarnosti za pravne vrednote in področja gospodarstva določa kot kaznivo dejanje ter hkrati določa njegove znake in zanj predvidene kazni. V praksi bi ta opredelitev kaznivih dejanj, ki so povezana z gospodarstvom, glede na veljavo zakonodajo Republike Slovenije pomenila kazniva dejanja, ki jih navaja Kazenski zakonik v svojem 24. poglavju. V omenjenem poglavju so navedena kazniva dejanja, katerih objekt varstva je gospodarstvo Republike Slovenije (Selinšek 2006, str. 61–64).

V ožjem pomenu ločimo dve opredelitvi gospodarskega kaznivega dejanja, in sicer formalno in vsebinsko opredelitev. Formalna opredelitev izhaja iz zakonske opredelitve in zakonodajalca, ki določa, v kateri sklop kaznivih dejanj po Kazenskem zakoniku bo

17

uvrščeno kaznivo ravnanje. Poglavje o kaznivih dejanjih zoper gospodarstvo je bilo oblikovano ob upoštevanju več kazenskih zakonikov zahodnoevropskih držav s poudarkom na nemškem in švedskem kazenskem zakoniku. Vsebinska opredelitev gospodarskega kaznivega dejanja pa mu določa pravno zavarovane vrednote in dobrine iz neposrednega napada posameznega kaznivega dejanja. V tem pomenu lahko opredelimo to vrsto kaznivega dejanja, kjer je gospodarska dejavnost glavna lastnost kaznivega dejanja, kar pomeni, da lahko takšno kaznivo dejanja storimo le pri opravljanju gospodarske dejavnosti, v povezavi z njo, zoper njo ali pri njej povezani dobrini ali subjektu (Selinšek 2006, str. 66–69).

18

5 KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB IN ZAKON O ODGOVORNOSTI PRAVNIH OSEB ZA KAZNIVA DEJANJA

5.1 Opredelitev pravne osebe

Pod pojmom pravne osebe razumemo statusno obliko, ki jo gospodarska družba, organ, zavod ali društvo pridobi z vpisom v konstitutivni register in ustrezno evidenco ali pa z zakonom pridobijo status pravne osebe. Pravne osebe se delijo na osebe javnega prava in osebe zasebnega prava. Najpomembnejši element, ki ju loči, je, ustanovitveni akt. Pri pravni osebi javnega prava je to najpogosteje zakon ali drugi oblastni akt, pri pravni osebi zasebnega prava pa je to npr. pogodba ali statut.

Pravna oseba mora za svoj obstoj oz. ustanovitev izpolniti določene pogoje (Trstenjak 2003, str. 53–60):

• splošno: za obstoj pravne osebe so potrebni določeni pogoji oz. sestavine, vendar je najpomembnejši ustanovitveni akt, v katerem je izražena volja za ustanovitev pravne osebe;

• personalni in/ali stvarni substrat: pri ustanovitvi pravne osebe je nujen tudi obstoj personalnega (osebnega) in/ali stvarnega (premoženjskega) substrata. Personalni substrat predstavljajo osebe, ki so lahko člani, družbeniki, državljani in občani. Kdo so te osebe, je v veliki meri odvisno od vrste pravne osebe. Personalni substrat v končni fazi predstavljajo fizične osebe, ki so ustanovile ali soustanovile pravno osebo. Stvarni substrat pa predstavlja premoženjsko podlago pravne osebe, npr. denar, nepremičnine, premičnine ali pravice;

• namen in dejavnost: pravna oseba mora imeti določen tudi namen, za katerega se ustanavlja. Pri nekaterih je govora o namenu ustanovitve, pri drugih pa o dejavnosti ustanovitve. Pri namenu ustanovitve vsekakor mislimo, da opredeljuje cilj, zaradi katerega se pravna oseba ustanovi. Zlasti je ta pomemben pri ustanovah, saj brez njega ni dovoljeno ustanoviti pravne osebe. Z dejavnostjo ustanovitve pa zagotovimo realizacijo namena ustanovitve pravne osebe;

• organi: ker je pravna oseba umetno ustvarjen pravni subjekt, mora za vstopanje v pravno razmerje imeti določene organe, ki jo zastopajo v javnosti. Organi pravne osebe so pristojni za njeno poslovanje, poslovodenje, nadzor in za oblikovanje volje pravne osebe. Število obveznih organov je odvisno v veliki meri od vrste pravne osebe in tudi od njene velikosti. Za primer lahko povemo, da slovenska zakonodaja pri delniški družbi zahteva obvezen obstoj nadzornega sveta družbe le v določenih primerih.

V našem pravnem sistemu so najpogostejše pravne osebe, ki se pojavijo, gospodarske družbe, zavodi, društva, ustanove, skladi, zadruge ipd. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v poglavju o krajevni veljavnosti zakona omenja domače in tuje

19

pravne osebe, pri tem pa na prvi pogled ni mogoče razločiti nekega merila, ki ju loči. Drugi odstavek 3. člena Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja določa, da sta domača in pravna oseba po tem zakonu odgovorni tudi za kaznivo dejanje, storjeno v tujini, če ima pravna oseba na ozemlju Republike Slovenije sedež ali na njem opravlja svojo dejavnost, kaznivo dejanje pa je bilo storjeno proti Republiki Sloveniji, njenemu državljanu ali domači pravni osebi (Selinšek 2006, str. 125).

5.2 Kazenska odgovornost pravnih oseb

Pravne osebe so umetno ustvarjene na podlagi ustanovitvenega akta, ki ga sprejmejo ustanovitelji, torej fizične osebe. Kadar ena izmed teh fizičnih oseb stori kaznivo dejanje, zanj tudi kazensko odgovarja, če ji je razumljivo in logično dokazana krivda. Problem pa nastane, kdaj in kako kazensko odgovarja tudi pravna oseba, torej bodisi organizacija bodisi društvo, za to kaznivo dejanje in na kak način dokazati krivdo. Odgovornost pravnih oseb za kazniva dejanja se največkrat pojavi skupaj z gospodarskimi kaznivimi dejanji, lahko pa se tudi z drugimi oblikami kaznivih dejanj. Pri iskanju in kaznovanju pravnih oseb obstaja verjetnost, da se zaradi neposrednega kaznovanja pravne osebe posledično posredno kaznujejo tudi nedolžne fizične osebe, ki delujejo v okviru pravne osebe. V praksi to lahko razložimo na primeru visoke denarne kazni pravni osebi, ki si jo težko privošči in zanjo predstavlja velik finančni udarec, ki posledično vodi h krčenju finančnih sredstev, varčevanju in nižanju plač, kar pa občutijo nedolžni.

Odgovornost pravnih oseb za gospodarska kazniva dejanja se zahteva na podlagi dejstva, da velike gospodarske družbe in zlasti multinacionalne korporacije ustvarjajo takšno ekonomsko in finančno realnost ter takšno moč, da mora to poleg civilnega in gospodarskega prava priznavati tudi kazensko pravo. Poleg tega je ta odgovornost potrebna zaradi zagotavljanja pravičnosti, saj ni prav, da bi moral le posameznik trpeti posledice zaradi dejanja, ki ga je storil v imenu pravne osebe in od katerega ima ta tudi korist. Naslednji argument za odgovornost pravnih oseb za kazniva dejanja je, da so se socialni pogoji tako spremenili, da zahtevajo revizijo načela individualne odgovornosti v kazenskem pravu. Protipravna ravnanja pravnih oseb lahko vključujejo socialno-ekonomske posledice, s katerimi priznavanje zgolj individualne odgovornosti ni v skladu. V velikih gospodarskih družbah je za neko dejanje namesto vodilnih menedžerjev združbe pogosto odgovoren tisti, ki je bil na konkretni ravni zadolžen (npr. za nadzor) in je kljub opozarjanju poslovodstva glede teh nepravilnosti storil to dejanje, kar je zlasti pogosto pri kršitvi pravil o varnosti pri delu (Selinšek 2006, str. 123–124).

5.3 Kazenska odgovornost pravnih oseb in vsebina Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja

V pravni red Republike Slovenije je bila odgovornost pravnih oseb za kazniva dejanja vpeljana z začetkom veljave Kazenskega zakonika, uveljavljena pa je bila štiri leta kasneje s sprejetim Zakonom o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. Za katera gospodarska kazniva dejanja so poleg fizičnih oseb lahko tudi odgovorne pravne osebe, je razvidno iz 25. člena Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. Kar

20

zadeva kazniva dejanja zoper gospodarstvo iz 24. poglavja Kazenskega zakonika, je izključena odgovornost pravnih oseb le za kaznivi dejanji poneverbe po 245. členu in neupravičene uporabe po 240. členu Kazenskega zakonika. Za vsa druga kazniva dejanja iz tega poglavja Kazenskega zakonika so pravne osebe lahko odgovorne (Selinšek 2006, str. 124).

Na splošno je mogoče v kazenskopravnih redih različnih držav opaziti štiri osnovne sisteme odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja:

• sistem objektivne odgovornosti: pravna oseba odgovarja za vsako kaznivo dejanje, storjeno v okviru njenega delovanja;

• sistem derevativne odgovornosti: odgovornost pravne osebe za kaznivo dejanje je posledica odgovornosti storilca, ki je delal v njenem interesu;

• sistem akcesorne odgovornosti: pravna oseba je odgovorna za kaznivo dejanje na podlagi svojega prispevka k storitvi ali opustitvi fizične osebe;

• sistem principalne odgovornosti: pravna oseba je odgovorna izključno samo za svoje ravnanje, ki je tudi določeno kot samostojni delikt.

S kazenskopravnega vidika pravne osebe od kriminalnih združb ločujeta njihova organiziranost in usklajenost njegovih interesov s splošnimi pravnimi vrednotami, ki so potrebna za dobro organiziranost. V teoriji zasledimo stališča, da v primeru odsotnosti te usklajenosti ob ustanovitvi pravne osebe sploh ne moremo govoriti o veljavnem nastanku pravne osebe. To je sporno, saj bi v tem primeru namreč lahko šlo za t. i. delinkventno korporacijo, ki je Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja ne izključuje. Vsekakor pa drži, da je o odgovornosti pranih oseb mogoče razpravljati v primerih protipravnega delovanja pravne osebe, ki je sicer ustanovljena v skladu s pravnim redom (Selinšek 2006, str. 123).

5.3.1 Pogoji za nastanek odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja

Prvi temelj odgovornosti pravne osebe je izvršitev kaznivega dejanja, ki ga je izvršila fizična oseba v njenem imenu, na njen račun ali v njeno korist. Pri tem mora iti za kaznivo dejanje, za katerega Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja določa odgovornost pravne osebe. Za ta temelj zadošča tudi izvršitev kaznivega poskusa.

Če je ta pogoj izpolnjen, je pravna oseba kazensko odgovorna, če je izpolnjen eden izmed naslednjih pogojev:

• če pomeni storjeno kaznivo dejanje izvršitev protipravnega sklepa, naloga ali odobritve vodstvenih ali nadzornih organov pravne osebe;

• če so vodstveni ali nadzorni organi pravne osebe vplivali na storilca ali mu omogočali, da je izvršil kaznivo dejanje;

• če je pravna oseba pridobila protipravno premoženjsko korist iz kaznivega dejanja ali pa predmete, nastale s kaznivim dejanjem;

• če so vodstveni ali nadzorni organi pravne osebe opustili dolžno nadzorstvo nad zakonitostjo ravnanja njim podrejenih delavcev.

21

Odgovornost pravnih oseb je posebna oblika kazenske odgovornosti, ki je prilagojena pravnim osebam. Razumeti jo je mogoče kot subjektivizirano obliko odgovornosti. Za takšno odgovornost je potrebno, da obstaja določeno pooblastilo med fizično osebo, ki je storila kaznivo dejanje, in pravno osebo. Fizična oseba mora ravnati v imenu, na račun ali v korist pravne osebe in poleg tega izvršiti vsaj eno izmed ravnanj, določenih v 4. členu Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. Pri prvi alternativi, ko storilec izvrši protipravni sklep nalog ali odobritev vodstvenih ali nadzornih organov pravne osebe, je protipravna aktivnost pravne osebe najvišja. Druga alternativa predstavlja takšno ravnanje, ki bi, če bi šlo za individualnega storilca, bilo blizu napeljevanju kot obliki udeležbe. Tretja alternativa se nanaša na pridobitev materialnih rezultatov kaznivega dejanja. Četrta alternativa, ki se nanaša na opustitev dolžnega nadzorstva nad zakonitostjo ravnanja njim podrejenih, pa izhaja in značilnosti delovanja pravnih oseb, kjer je ena najpomembnejših nalog nadrejenega prav nadzor nad zakonitostjo dela podrejenih. Gre torej za nadzorstvo glede spoštovanja zakonov in podzakonskih predpisov (Bavcon 2013, str. 551).

Pogoj za kazensko odgovornost pravne osebe je tudi to, da je storilec izvršil eno izmed tistih kaznivih dejanj, za katera zakon posebej določa, da zanj odgovarja pravna oseba. Ta kazniva dejanja določa Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v 25. členu. V tem členu so našteta vsa kazniva dejanja, za katera je kazensko odgovorna tudi pravna oseba.

Mednje so uvrščena številna kazniva dejanja iz večine poglavij Kazenskega zakonika. Med njimi so vsa kazniva dejanja zoper premoženje in vsa kazniva dejanja zoper gospodarstvo, tudi terorizem, trgovina z ljudmi, nedovoljen poseg v nosečnost, kršitev nedotakljivosti stanovanja, zloraba prostitucije, ponarejanje listin, dajanje in jemanje podkupnine idr.

5.3.2 Predvidena kazni za pravne osebe

Ena temeljnih razlik med fizičnimi in pravnimi osebami v kazenskem pravu se kaže v možnosti dojemanja kazni oz. kazenske sankcije. Zaradi tega je sistem kazenskih sankcij za fizične osebe nekoliko drugačen od sankcij, ki so predvidene za pravne osebe. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v 12. členu določa, da se sme za kazniva dejanja pravnih oseb predpisati naslednje kazni: denarno kazen, odvzem premoženja in prenehanje pravne osebe. Zaradi posebnosti, ki jih predstavlja pravna oseba, je razumljivo, da morajo biti zanjo predvidene takšne sankcije, ki so prilagojene naravi pravne osebe. Predvsem je smiselno predvideti za pravne osebe različne oblike premoženjskih kazni. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v svojem 12. členu določa za pravne osebe naslednje kazni: denarno kazen, odvzem premoženja, prenehanje pravne osebe, prepoved udeležbe na razpisih na področju javnega naročanja in prepoved trgovanja s finančnimi instrumenti. Takšen izbor kazni je prilagojen pravnim osebam, saj gre v vseh primerih za premoženjske sankcije, katerih značilnosti so različne. Poleg kazni predvideva Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v svojem 18. členu tudi varnostne ukrepe, ki so prav tako prilagojeni naravi ravne osebe: objavo sodbe in prepoved določene gospodarske dejavnosti pravni osebi. Kazenska odgovornost pravnih oseb za kazniva dejanja pomeni novo obliko odgovornosti, prilagojeno izzivom,

22

ki jih predstavlja zlasti mednarodna gospodarska kriminaliteta, dosegljivi podatki o uporabi teh določb v sodni praksi pri nas pa kažejo, da še ni povsem zaživela, vendar se število postopkov proti pravnim osebam zaradi kaznivih dejanj z leti povečuje. Tako so leta 2003 tekli taki postopki v treh primerih, leta 2009 pa v 62 primerih. Vsako leto so sodišča spoznala za odgovorne za kazniva dejanja od tri do štiri pravne osebe (Bavcon 2013, str. 552).

13. člen Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja opredeljuje denarno kazen, ki se lahko naloži pravni osebi. Denarna kazen, ki se sme predpisati, ne sme biti manjša od 10.000 evrov in ne večja od 1.000.000 evrov. Denarna kazen se lahko določi tudi na podlagi škode, ki je bila povzročena s kaznivim dejanjem, ali pa na podlagi koristi, ki jo je pravna oseba pridobila od protipravnega dejanja. V takšnem primeru je lahko mera denarne kazni največ dvestokratnik povzročene škode ali pridobljene koristi.

14. člen Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja opredeli možnosti odvzema premoženja pravni osebi kot razpoložljivi sankciji. Glede na vrsto kaznivega dejanja in mero odgovornosti se lahko pravni osebi odvzame polovica ali več premoženja ali celotno premoženje. Ta sankcija se lahko izreče, kadar je za kaznivo dejanje predpisana zaporna kazen 5 let ali več.

15. člen Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja opredeli tudi prenehanje pravne osebe. To prenehanje se lahko izreče v primeru, da je bila dejavnost pravne osebe pretežno ali v celoti izrabljena za izvršitev kaznivega dejanja. Sodišče skupaj s to izrečeno sankcijo po navadi predlaga začetek likvidacijskega postopka podjetja. Hkrati se lahko iz premoženja pravne osebe, ki ji je bila izrečena sankcija prenehanja, poplačajo upniki.

Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v 11. členu opredeli tudi dva razloga, ki lahko vodita do milejše kazni ali pa celo do odpustitve. Ta dva razloga sta (Uradni list RS, 98/04):

• če vodstveni ali nadzorni organ po storitvi kaznivega dejanja, pri katerem je za pravno osebo podan temelj odgovornosti iz 4. točke 4. člena tega zakona, preden je bilo dejanje odkrito, prostovoljno naznani storilca, se sme pravno osebo kaznovati mileje;

• če vodstveni ali nadzorni organ po storitvi kaznivega dejanja, pri katerem je za pravno osebo podan temelj odgovornosti iz 4. točke 4. člena tega zakona, prostovoljno naznani storilca, preden je bilo dejanje odkrito, in takoj odredi vrnitev protipravno pridobljene premoženjske koristi ali odpravi povzročene škodljive posledice ali sporoči podatke o temeljih odgovornosti za druge pravne osebe, se sme pravni osebi kazen odpustiti.

23

6 GOSPODARSKI KRIMINAL IN KAZENSKA ODGOVORNOST PRAVNIH OSEB V RAČUNOVODSTVU

Ko govorimo o kaznivih dejanjih v računovodstvu, pomislimo le na spreminjanje številk ali podobno. Dejstvo pa je, da lahko računovodstvo predstavlja le inštrument prikrivanja oz. nastanka kaznivih dejanj, saj računovodstvo nikoli ne dela samo od sebe, torej podatki v njem niso izvirni, ampak izvedeni. To pomeni, da potrebuje računovodja ali neka druga oseba vedno neko osnovno podlago, na osnovi katere te podatke vnese in sknjiži, kot so npr. račun, kompenzacija, blagajniški izdatek ali prejemek ipd. Pobuda za kazniva dejanja lahko torej pride iz drugih področij ali oseb, ki so mu nadrejene. Vprašanje je tudi, ali se stori kaznivo dejanje z naklepom ali iz malomarnosti v smislu, da se ne pregleda in preuči pravilnosti teh dejanj ali pa opusti dolžnost nadzora. Zato je potrebno, da se ugotovi, da kolikšne mere je kazensko odgovoren računovodja kot fizična oseba in vse ostale osebe, vpletene v to dejanje, ter ali za to kaznivo ravnanje kazensko odgovarja podjetje kot pravna oseba. Kazenski zakonik v 24. poglavju opredeljuje gospodarska kazniva dejanja, torej tista, ki so vezana na gospodarstvo. Za računovodstvo lahko rečemo, da je središče vsakega podjetja, saj v njem najdemo vse informacije o podjetju in povezanih partnerjih, ustanovah in drugih sodelujočih. Dober računovodja zna svoja znanja izkoristiti, da najde izvor napake, ki je bila storjena (npr. pri knjigovodenju), in jo hkrati tudi popravi ali odpravi. Ta znanja pa lahko uporabi v protipravne namene. Kot primer podamo finančni položaj podjetja. Njegova realnost je lahko subjektivna, kadar prikazuje stanje, ki ga hoče prikazati, ali objektivna, kadar je potrjena s strani revizorja. Subjektivno finančno stanje torej prikazuje želeno realnost. Da to razložimo, bomo uporabili primer vloge za dolgoročen kredit. Banke bodo za odobritev takega kredita hotele videti dobro finančno sliko pravne osebe in imeti potrdilo, da je podjetje sposobno nositi breme te dolgoročne obveznosti. Najbolj jih bodo zanimale obveznosti, ki jih ima podjetje. Te računovodja skrije med pozitivne številke, po navadi na pobudo vodilnih, in podjetje je prikazano, kot da ima lepo finančno sliko, ki je prirejena za namen odobritve kredita. Ko se izkaže, da podjetje ne more nositi takega bremena, bo banko zanimalo, kje je razlog. Zgodi se lahko, da se preko zunanje kontrole odkrije prirejanje oz. ponarejanje poslovnih listin. Za kaznivo dejanje bo odgovarjal računovodja kot fizična oseba. Ker obstaja subjektivna prisotnost koristi, ki bi jo imela od tega dejanja pravna oseba, lahko odgovarja za kaznivo dejanje tudi pravna oseba.

Tako kot računovodstvo loči svoje vire in sredstva med aktivo in pasivo, lahko tudi kazniva dejanja zoper gospodarstvo ločimo in umestimo med aktivno in pasivo. Glede na značilnosti kaznivega dejanja ga lahko umestimo v aktivo, torej bi lahko rekli, da je kaznivo dejanje povezano s sredstvi, ki jih ima pravna oseba v lasti (npr. da računovodja zavestno knjiži neresnično amortizacijo in s tem prikaže nerealno vrednost osnovnega sredstva). Druga možnost pa je, da jih umestimo v pasivo, torej med kazniva dejanja, ki so povezana z viri in obveznostmi do sredstev (npr. računovodja na ukaz direktorja manipulira številke z namenom zatajitve in zmanjšanja obveznosti iz davkov ali carin).

24

Tabela 1: Računovodski vidik kaznivih dejanj zoper gospodarstvo

Vir: (Kolar & Koletnik, 2008, str. 72).

6.1 Kazniva dejanja v računovodstvu

Da povežemo teorijo s prakso, navajamo primer kaznivega dejanja v računovodstvu, ga razčlenimo in opredelimo vloge vseh udeležencev ter vsakemu pripišemo delež odgovornosti, ki ga je prispeval z naklepom ali z dejanjem iz malomarnosti ali zaradi opustitve dolžnosti.

Delavec v finančnem knjigovodstvu v poslovne knjige naklepno vnaša lažne podatke, zaradi česar izkaz poslovnega izida družbe kaže precej ugodnejše finančno stanje od realnega. Njemu nadrejeni prvi računovodja ne preverja njegovega dela, čeprav bi ga moral, in hkrati glavnemu računovodji posreduje lažno informacijo, da so knjige pravilno vodene in da jih je pregledal, kar ta posreduje direktorju sektorja za finance in računovodstvo. Direktor financ in računovodstva zagotovi predsedniku uprave, da so poslovne knjige vodene korektno. Nepravilnosti v poslovnih knjigah pa odkrije notranja revizija. Postavlja se vprašanje, ali je za kaznivo dejanje ponareditve ali uničenja poslovnih listin po prvem odstavku 240. člena Kazenskega zakonika poleg fizične osebe v finančnem knjigovodstvu odgovorna tudi pravna oseba (Selinšek 2006, str. 134).

Torej ugotoviti je treba povezavo med dejanjem delavca v računovodstvu in odgovornostjo pravne osebe zanj. Ker je pravna oseba umetno ustvarjena, pomeni, da kaznivega dejanja ni mogla storiti, je pa lahko odgovorna za kaznivo dejanje delavca, ki v našem primeru predstavlja fizično osebo. Ker je delavec naklepno vnašal napačne podatke, pomeni, da se je zavedal svojega dejanja ponareditve poslovnih listin. Delavec ima iz našega primera štiri nadrejene, ki jim je treba poiskati odgovornost za njihovo

AKTIVA (SREDSTVA) PASIVA (VIRI SREDSTEV) 1. Ponarejanje znamenj 2. Neupravičena uporaba tuje oznake

ali modela 3. Neupravičena uporaba tujega izuma

ali tipografije 4. Ponarejanje znamenj za

zaznamovanje blaga, mer in uteži 5. Denarna veriga in nedovoljene igre

na srečo 6. Neupravičena uporaba denarja,

vrednostnih papirjev ali drugih stvari 7. Ponarejanje denarja 8. Ponarejanje in uporaba ponarejenih

vrednotnic ali vrednostnih papirjev 9. Izdelava, pridobitev ali odtujitev

pripomočkov za ponarejanje 10. Izdaja nekritega čeka in bančne ali

kreditne kartice 11. Pranje denarja 12. Preslepitev kupcev ali zavarovalnic

1. Lažni stečaj 2. Stečaj z nevestnim gospodarjenjem 3. Oškodovanje dobaviteljev,

posojilodajalcev in drugih 4. Zatajitev finančnih obveznosti do

davkov, prispevkov, carin idr. 5. Preslepitev pri pridobitvi posojila ali

ugodnosti 6. Preslepitev pri poslovanju z

vrednostnimi papirji

7. Tihotapstvo

25

dejanje. Njemu nadrejeni prvi računovodja je sicer po hierarhiji nad njim, vendar nima vodstvene vloge, da bi mu lahko pripisali odgovornost za dejanje. Prvi računovodja je opustil dolžno nadzorstvo nad delavcem in s tem predal nepreverjene in lažne informacije glavnemu računovodji ter ga s tem spravil v zmoto ob zagotovilu, da je opravil nadzor. Glavni računovodja je v dobri veri glede pravilnosti podatkov v zmoto spravil sebi nadrejenega direktorja računovodstva in predsednika uprave. Nepravilnosti je ugotovila šele notranja revizija, ki je svoje delo opravila korektno. Prvi računovodja je odgovoren za vsebinsko pravilnost podatkov njegovih podrejenih, ni pa vodstveni organ, saj ni zmožen sprejemati odločitev, ki bi imele vpliv na vsakdanje ali strateško poslovanje pravne osebe. Odgovornost bi lahko iskali le pri direktorju računovodstva ali predsedniku uprave, vendar sta bila ta v dobri veri prepričana o pravilnosti podatkov in vodenja poslovnih knjig in listin. Sklep tega primera je, da vodstvenim organom pravne osebe ne moremo pripisati kazenske odgovornosti za kaznivo dejanje delavca v računovodstvu in za opustitev nadzora prvega računovodje, saj obstaja logična odsotnost povezave o dejanjih, ki sta jih storila prej omenjeni fizični osebi, zato bo kazenska odgovornost pravne osebe izključena, ker ni podanega subjektivnega niti objektivnega razloga za njeno odgovornost. Če pa bi našli subjektivni razlog, zaradi katerih bi imela pravna oseba ali njeni vodstveni organi oziroma predstavniki korist od kaznivega dejanja ponarejanja listin v računovodstvu, bi lahko pravna oseba kazensko odgovarjala. V našem primeru bi se lahko pravna oseba izognila kazenski odgovornosti, če bi imela dobro organizirano svoje računovodstvo v smislu etičnosti računovodij in vestnega opravljanja njihovih nalog in seveda nadzora nad njihovim delom.

Zakon o računovodstvu opredeljuje, da morajo pravne osebe v računovodstvu voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z določbami tega zakona in drugimi predpisi, Kodeksom računovodskih načel ter Slovenskimi računovodskimi standardi. Pri računovodstvu je treba upoštevati veliko predpisov in zakonov, saj že samo neupoštevanje lahko nevede vodi do nastanka kaznivega dejanja in do odgovornosti pravne osebe zanj. Pooblaščena oseba pravne osebe ali oseba, na katero je preneseno pooblastilo, jamči s podpisom na listini, da je knjigovodska listina resnična in da pošteno prikazuje podatke o poslovnih dogodkih. Če bodo izkazani podatki neresnični in nepošteni, bo pravna oseba nosila soodgovornost za morebitno kaznivo dejanje, ki bo nastalo kot posledica teh napačno navedenih podatkov, če bo kdo imel škodo zaradi le-teh. Pravna oseba se lahko kaznuje tudi v dveh primerih, ki jih navaja Zakon o računovodstvu v 55. členu, in sicer v primeru, da ne uredi v pravilniku načina sestavljanja knjigovodskih listin, vrst knjigovodskih listin, odgovornosti za sestavo, gibanje in kontrolo knjigovodskih listin ter njihovem hranjenju ali ne vodi poslovnih knjig po sistemu dvostavnega knjigovodstva v skladu s 6. členom Zakona o računovodstvu (Uradni list RS, št. 23/99).

26

7 SKLEP

V diplomskem projektu obravnavamo področje kazenske odgovornosti pravnih oseb v računovodstvu. Predstavimo organiziranje računovodstva kot informacijskega sistema, nadzor v računovodstvu in kazensko pravo ter vse skupaj povežemo s kazensko odgovornostjo pravnih oseb. V pomoč so nam bili Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja in Kazenski zakonik ter tudi literatura s področja računovodstva. Prvo poglavje je namenjeno predstavitvi organizacije samega računovodstva s poudarkom na informacijskem sitemu. Pomembno je, da ima računovodstvo dober računovodski informacijski sistem, ki že sam po sebi nudi maksimalen nadzor nad številkami in njihovimi vnosi, saj s tem zmanjša možnost za nastanek kazenske odgovornosti pravne osebe na minimalno raven. Dober način, da to preprečimo, je tudi nadzor nad delom v računovodstvu, če je to izvedeno zavestno in računovodja ne opusti svoje dolžnosti nadzora. Notranja kontrola za zunanje uporabnike (npr. za delničarje ali investitorje) ni maksimalno verodostojna, zato poznamo tudi zunanjo kontrolo, ki velja za nepristransko in resnično. V diplomskem projektu smo opredelili revizorstvo in forenzično računovodstvo. Namen obeh vrst zunanje kontrole je, da razišče pravilnost poslovnih listin in poslovanja pravne osebe. Razlika bi lahko bila v tem, da revidiranje omogoča zunanjim uporabnikom potrditev dobrega poslovanja in verodostojnost izkazane finančne slike podjetja, medtem ko forenzično računovodstvo išče in ugotavlja, ali je bilo pri poslovanju storjeno protipravno dejanje.

Del diplomskega projekta je namenjen tudi veji prava, ki se ukvarja s tem, in sicer kazenskemu pravu s poudarkom na gospodarskem kazenskem pravu, ki je še bolj povezano s to tematiko. Za gospodarska kazniva dejanja kazensko pravo opredeljuje vsa kazniva dejanja po Kazenskem zakoniku, ki so opredeljena v 24. poglavju tega zakonika. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja v 25. členu opredeli vsa kazniva dejanja, za katera lahko odgovarja tudi pravna oseba. Možne kazni, ki se lahko izrečejo pravni osebi, so določene glede na obliko kaznivega dejanja in tudi na vpliv oz. korist, ki jo ima pravna oseba njega. Da lahko pravna oseba odgovarja za kaznivo dejanje, mora biti podana subjektivna ali objektivna korist ali kršitev, ki bi pravno osebo povezala s kaznivim dejanjem ali bi od tega imela korist.

V diplomskem projektu smo postavili tri teze. Prva je bila, da dobra organiziranost prepreči nastanek kazenske odgovornosti pravne osebe. To vsekakor drži, je pa možno, da je kaznivo dejanje naklepno in je nadzor opuščen z namenom pridobiti korist iz kaznivega dejanja. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja natančno opredeli, pod kakšnimi pogoji pravna oseba kazensko odgovarja za kazniva dejanja po Kazenskem zakoniku, in jim tudi pripiše ustrezno vrsto kazni, s čimer potrdimo tudi našo drugo tezo. V zadnji tezi je bilo navedeno, da pravna oseba kaznivega dejanja ne more storiti, ampak lahko zanj le kazensko odgovarja, kar tudi drži, saj so pravne osebe umetno ustvarjene z namenom doseganja določenih ciljev na nekem področju gospodarstva, zastopane pa so s strani predstavnikov, ki so v večini primerov njeni ustanovitelji ali vodstveni organi.

27

8 VIRI IN LITERATURA

1. Ambrož, M. (2007). Kaznivo dejanje in njegove vrednostne prvine. Ljubljana: Inštitut za kriminologijo, PF Ljubljana.

2. Ambrož, M., Bavcon, L., Filipčič, K., Korošec, D., & Šelih, A. (2013). Kazensko pravo splošni del. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije.

3. Bregant, Ž. (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Abeceda svetovanje.

4. Duska, R., Duska, B. S., & Ragatz, J. A. (2011). Accounting ethics. 2011, Wiley-Blackwell.

5. Kolar, I., & Koletnik, F. (2008). Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

6. KZ-1. (2008). Kazenski zakonik. Uradni list RS, 50/2012. 7. Schwarzmann, A., & Premk, U. (2005). Pravilnik o računovodstvu. Ljubljana:

Založniška hiša Primath. 8. Selinšek, L. (2006). Gospodarsko kazensko pravo. Ljubljana: GV Založba. 9. Slovenski inštitut za revizijo. (1998a). Kodeks poklicne etike računovodje.

Pridobljeno 8. avgust 2018 iz Slovenski inštitut za revizijo: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/rac-kodeks_etike-racunovodja.pdf.

10. Slovenski inštitut za revizijo. (1998b). Kodeks računovodskih načel. Pridobljeno 8. avgust 2018 iz Slovenski inštitut za revizijo: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/ rackodeks_racunovodskih_nacel.pdf.

11. Slovenski inštitut za revizijo. (2016). Slovenski računovodski standardi 2016. Pravilnik skrbnega računovodstva, računovodsko nadziranje. Pridobljeno 8. avgust 2018 iz Slovenski inštitut za revizijo: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/psr-2016.pdf.

12. Trstenjak, V. (2003). Pravne osebe. Ljubljana: GV Založba. 13. Zakon o revidiranju (ZRev-2), 2008, Uradni list Republike Slovenije, št. 65/2008

Pridobljeno na: http://www.pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ZAKO5273. 14. ZOPOKD. (1998). Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja. Uradni

list RS, 98/04. 15. ZP-1. (2002). Zakon o prekrških. Uradni list RS, 29/11. 16. ZR. (1999). Zakon o računovodstvu. Uradni list RS, 23/99.