dr.sc. Diana Jakelić

Hrvatska narodna banka

Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska

Telefon: ++385 1 4564 555

E-mail: diana.jakelic@hnb.hr

dr.sc. Hrvoje Volarević

Hrvatska narodna banka

Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska

Telefon: ++385 1 4564 555

E-mail: hrvoje.volarevic@hnb.hr

mr.sc. Mario Varović

Hrvatska narodna banka

Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska

Telefon: ++385 1 4564 555

E-mail: mario.varovic@hnb.hr

MOTIVACIJA SUDIONIKA U PROCESIMA KONTROLINGA S

OSVRTOM NA RAČUNOVODSTVENU PODRŠKU

1

SažetakCilj ovog rada je istaknuti važnost motivacije zaposlenika, sudionika procesa funkcije

kontrolinga s osvrtom na podršku funkcije računovodstva u ovim procesima. Funkcija se

kontrolinga u poslovnoj praksi nastoji prilagoditi specifičnostima poslovnog subjekta kako bi

uspješno koordinirala njegove poslovne procese u ostvarenju poslovnih ciljeva, zbog čega,

osim poslovne suradnje s funkcijom računovodstva, mora postići suradnju i uspješnu

komunikaciju i s ostalim funkcijama poslovnog subjekta. Postizanjem uspješne suradnje

funkcije kontrolinga s ostalim funkcijama poslovnog subjekta, postiže se i veća motiviranost

svih sudionika u njezinim procesima. Podrška najviše razine menadžmenta u postizanju

motivacije u procesima funkcije kontrolinga, ujedno je i podrška provođenju poslovnih

procesa ostalih funkcija poslovnog subjekta te uspješnom izvršenju njihovih aktivnosti što

ujedno znači i postizanje uspješnog poslovanja poslovnog subjekta u cjelini.

Ključne riječi: motivacija, poslovni subjekt, poslovne funkcije, funkcija kontrolinga, funkcija

računovodstva, menadžment.

SummaryThe objective of this article is to emphasize the importance of motivation of employees,

participants in the process of the Controlling function with reference to the Accounting

function as a support in these processes. In business practice, the Controlling function is

trying to adapt to the specifics of a business entity in order to successfully coordinate its

business processes towards the achievement of business objectives, and therefore, besides

accomplishing cooperation with the Accounting function, it must also achieve cooperation

and a successful communication with other functions of the business entity. By achieving a

successful cooperation of the Controlling function with other functions of a business entity, a

greater motivation of all participants in processes is achieved. Support of the highest level of

management in achieving motivation in the Controlling function processes is also the support

in conducting business processes of other business functions and in the successful execution

of its activities, which also means achieving a successful business operation of the business

entity as a whole.

Key words: motivation, business entity, business functions, Controlling function, Accounting

function, management.

2

Uvod

Predmet ovog rada je motivacijska uloga zaposlenika u procesima funkcije kontrolinga

poslovnog subjekta te način na koji se ona može postići s naglaskom na podršku funkcije

računovodstva u ovim procesima. U radu će se koristiti različiti izvori iz domaće i strane

stručne te znanstvene literature koja se ponajviše bavi problematikom upravljanja u

poslovnim subjektima s osvrtom na uobičajene motivacijske procese kod zaposlenika, zatim s

funkcijom kontrolinga i njezinom pozicioniranjem u poslovnim subjektima s obzirom na sve

ostale funkcije. Nadalje, posebno će se istaknuti i računovodstvena funkcija koja s obzirom na

prikupljene različite vrste podataka predstavlja važan izvor informacija za kontroling.

Također, spomenuti će se i uloga informacijskih sustava u poslovnim subjektima, koji u

novije vrijeme predstavljaju značajnu podršku funkciji izvještavanja u redovnom poslovanju,

posebice u procesu internog izvještavanja koje se primarno odnosi na funkciju kontrolinga.

Osnovni cilj ovog članka je ukazati na praktična iskustva važnosti postizanja motiviranosti

zaposlenika koji sudjeluju u procesima funkcije kontrolinga poslovnih sustava s posebnim

osvrtom na podršku računovodstvene funkcije. S obzirom da funkcija kontrolinga prilagođena

specifičnosti poslovnog subjekta koordinira njegove poslovne procese u ostvarenju poslovnih

ciljeva, osim suradnje s funkcijom računovodstva, izuzetno je važna suradnja i sa svim

ostalim funkcijama poslovnog subjekta. Što je suradnja funkcije kontrolinga s ostalim

funkcijama poslovnog subjekta uspješnija, veća je i motiviranost svih sudionika u njezinim

procesima. Dodatna podrška najviše razine menadžmenta poslovnog subjekta u postizanju

motivacije u njegovim procesima funkcije kontrolinga, ujedno je i podrška provođenju svih

poslovnih procesa i izvršenju njihovih aktivnosti, uključujući i potrebe uvođenja novih

poslovnih procesa, čime se stvara nova, odnosno dodatna vrijednost poslovnog subjekta.

1. Općenito o motivaciji

Pod motivacijom se podrazumijeva nešto što utječe na ponašanje pojedinca. Tako primjerice,

u poslovnoj praski motivirati zaposlenike znači potaknuti ih na ponašanje koje vodi

zaposlenika prema uspješnom obavljanju poslova, odnosno ostvarenju poslovnih ciljeve. Da

bi menadžeri više hijerarhijske razine organizacijske strukture poticali zaposlenike i njihove

menadžere niže razine na obavljanju povjerenih poslova i zadataka na što učinkovitiji način,

potrebne su određene vještine koje su poželjne kod menadžera svih razina. Danas se u

3

poslovnom svijetu i u modernom društvu poklanja velika pažnja upravljanju ljudskim

resursima, kako bi se postigla aktivna suradnja i zajedništvo svih zaposlenika u procesu

poslovanja poslovnog subjekta te kako bi se postigla što veća motivacija u smjeru

ostvarivanja njegovih ciljeva. Imati motivirane zaposlenike cilj je svakog dobrog menadžera.

Kad menadžer prepozna vrijednost motivacije svojih suradnika i postavi u okviru svoje

funkcije određene odrednice o tome kako postići njihovu motivaciju, steći će potpuno

povjerenje i podršku svojih zaposlenika te uspjeh u obavljanju funkcije za koju je nadležan

neće izostati. Imati motivirane zaposlenike je jamstvo uspjeha svakog poslovnog subjekta.

Motivacija tima ili skupine zaposlenika vezanih uz određene poslovne procese stvara

inicijativu i poželjnu poslovnu atmosferu koja rezultira uspjehom. Ne pronaći način kako

istaknuti uspješno obavljene poslove znači ne prepoznati uložen trud njihovih izvršitelja,

odnosno ne cijeniti njihove rezultate rada, što često u praksi može i zaposlenike velikih

poslovnih kapaciteta učiniti nemotiviranim suradnicima. Ovakvi postupci sigurno ne

obećavaju dugoročni uspjeh menadžera, pa time i uspjeh poslovnog subjekta u cjelini. Kako

bi se izbjegli navedeni propusti, u sklopu individualnih poslovnih ciljeva svakog menadžera,

između ostalog, važno je utvrditi i cilj usmjeren na postizanje motivacije ostalih zaposlenika

poslovne funkcije kojom rukovodi. Danas velik broj institucija koje se bave problematikom

upravljanja ljudskim resursima nudi organizirane radionice na temu kako učinkovito

upravljati ljudskim resursima, a namjena im je ponuditi znanja u upravljanju ljudskim

potencijalima za sve razine menadžerske strukture. S obzirom da je u funkciji svakog

menadžera, između odgovornosti za poslove koji su mu povjereni, i odgovornost za

upravljanje ljudskim resursima, važno je da menadžer raspolaže i određenim znanjima i

vještinama iz tog područja. U tom smislu mnogi poslovni subjekti potiču zaposlenike na

stjecanje ovih znanja.

2. Motivacija u procesima funkcije kontrolinga

S obzirom da je funkcija kontrolinga, funkcija koja prati menadžment u gotovo svim fazama

njegovog djelovanja, zaposlenici ove funkcije, kontroleri, ukoliko su visoko osviješteni, i u

tome podržani najvišom razinom rukovodeće organizacijske hijerarhije, imaju veliki značaj i

ulogu u poticanju motivacije sudionika u poslovnim procesima poslovnog subjekta

obavljajući poslove kontrolinga u čije su određene poslovne procese uključeni svi menadžeri,

4

a time i ostali zaposlenici. Na sljedećoj slici vidljiv je značaj funkcije kontrolinga u

poslovnom sustavu s obzirom na odgovornu funkciju koju obavljaju kontroleri u velikom

broju poslovnih sustava u svijetu.

Slika 1. Funkcija kontrolinga u poslovnom sustavu

MENADŽERkoji odgovara za

rezultat poslovanja

KONTROLERkoji je odgovoran za

transparentnost ostvarenih rezultata i korištene instrumente

KONTROLING

Izvor: Obrada autora prema Horvath, P. (2006.), Das Controllinkonzept, Deutscher Taschenbuch Verlag,

München.

Također, od kontrolera se očekuje i postizanja uspješne komunikacije sa svim sudionicima.

Naime, kako navodi Lee Iaccoca, "nema motiviranja bez svestrane komunikacije". Može se

reći da je podrška najveće razine rukovodeće strukture vrlo važna za ispravno shvaćanje uloge

kontrolera i značaj funkcije kontrolinga u poslovnom okruženju svake institucije. Nadalje,

kontroling mora biti usmjeren postizanju uspješnosti poslovanja te sudjelovati u svim fazama

procesa poslovnog odlučivanja, vezanim kako uz cjelokupnu strategiju poslovnog subjekta,

tako i uz godišnje poslovanje. S obzirom da je funkcija kontrolinga, između ostalog, i funkcija

koordinatora i integratora poslovnih funkcija, a time i cjelokupnog poslovanja prema

zacrtanim ciljevima, od funkcije kontrolinga očekuje se podrška ili oslonac u izradi

strategijskih planova, odnosno cjelokupne strategije te njezinom provođenju kroz obavljanje

godišnjeg poslovanje u sklopu pojedinačnih poslovnih procesa. Uloga koordinatora i

integratora funkcije kontrolinga od kontrolera zahtijeva raspolaganje vještinama

komuniciranja, asertivnosti, rukovođenja i sposobnosti motiviranja ostalih sudionika u ovim

5

poslovnim procesima. U konačnici, kontroler je podrška, oslonac, odnosno "desna ruka"

najvišoj razini rukovodeće strukture poslovnog subjekta u procesu poslovnog odlučivanja,

zbog čega je često pozicioniran uz najvišu razinu hijerarhijske piramide poslovnog subjekta, a

kako je prikazano na sljedećoj slici.

Slika 2. Hijerarhijska piramida pozicioniranja kontrolera u poslovnom subjektu

Uprava /Kontroler

Izvještavanje u poslovnom subjektu

Upravljačko računovodstvo – planiranje i budžetiranje...

Troškovno računovodstvo – identificiranje, evidentiranje i alokacija troškova, primjena različitih

metoda obračuna troškova...

Financijsko računovodstvo – bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku...

Poslovanje u poslovnom subjektu - upravljanje ljudskim resursima, prodaja, nabava, proizvodnja, knjigovodstvo, marketing, istraživanje i razvoj...

Informacijska tehnologija – baze podataka, softver, hardver, mreže, podrška...

Izvor: Obrada autora prema Spraul, A., Oeser, J. (2007.), Controlling, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart.

Prema tome, kontroleri moraju biti višestruki stručnjaci. Kontroleru je izuzetno važno da u

okruženju kojim na određen način koordinira i integrira poslovne procese ima motivirane

zaposlenike i iz ostalih poslovnih funkcija tog okruženja, što podrazumijeva njihovo

razumijevanje ciljeva, zadataka i doprinosa koji se od njih očekuje. Sudionici poslovnih

procesa poslovnog subjekta moraju razumjeti strategiju tog poslovnog subjekta i sve ono što

iz nje proizlazi. Funkcija kontrolinga je na neki način posrednik najviše razine rukovodeće

strukture u prenošenju utvrđene strategije na ostale niže razine menadžera i njihove

zaposlenike što postiže korištenjem prikladnih instrumenata kontrolinga uz znanje, iskustvo,

vještine i sposobnost svojih stručnjaka. Upravo iz tog razloga razumljivo je da je za uspješno

izvođenje ovako zahtjevne i složene uloge, potrebno osigurati funkciji kontrolinga podršku,

ne samo najviše razine rukovodeće strukture, već i podršku i razumijevanje svih poslovnih

funkcija i njihovih predstavnika, odnosno stručnjaka koji su sudionici određenih procesa

funkcije kontrolinga. U tom smislu, vrlo je važno da najviša razina rukovodeće strukture

6

poslovnog subjekta podrži složene i zahtjevne procese funkcije kontrolinga, kao što je proces

planiranja te da vrednuje doprinose sudionika ovim procesima. Kontroleri moraju biti

uključeni u cjelokupni proces planiranja, a isto tako u praćenje i kontrolu izvršenja planova i

izvješćivanja o njihovim ostvarenjima. Podrška najveće razine rukovodeće strukture, u smislu

motiviranja svih sudionika ovih procesa, ujedno je i podrška funkciji kontrolinga u istom

nastojanju motivacije svih sudionika uz postizanje njihovog usklađenog mišljenja u svim

procesima planiranja i izvršenja planova. Vrlo je bitna spoznaja sudionika ovih procesa kako

ostvarivanje svakog pojedinačnog cilja, uključujući i individualne poslovne ciljeve, ima

važnost i utjecaj na ostvarenje temeljnih ciljeva poslovnog subjekta, odnosno postizanje

uspješnosti poslovanja.

S druge strane, kako je funkcija kontrolinga suodgovorna za praćenje provedbe planova i

ostvarivanje ciljeva uz njihove nositelje, također je dužna, između ostalog, pratiti i

motiviranost zaposlenika te o tome izvješćivati rukovodeću strukturu. Praćenjem

motiviranosti zaposlenika daje se važnost zaposlenicima te ih se ovim načinom uvažavanja

dodatno motivira i potiče i na nove ideje o mogućnostima unapređenja poslova i zadataka

koje obavljaju te poboljšanju ciljeva. Bez obzira na koji način se provodi motivacija

zaposlenika u poslovnim subjektima, svrha motivacije uvijek je ista, a odnosi se na stvaranje

radne okoline i atmosfere u kojoj su zaposlenici kontinuirano motivirani. Menadžeri

motiviraju svoje zaposlenika (uključujući i nižu razinu menadžera) tako da postupaju na način

za koji se nadaju da će zadovoljiti očekivanja i "zahtjeve zaposlenika te ih potaknuti da se

ponašaju na poželjan način". Naime, menedžeri su odgovorni za stvaranje takvog okruženja

koje će voditi ostvarenjima, a pojedinci su odgovorni za samomotivaciju (Weihrich, Koontz,

1998.).

Za motivaciju se može reći da je unutrašnje stanje svijesti odgovorno za energičnost,

usmjerenost ili podržavanje ponašanja orijentiranog prema nekim ciljevima (Bounds,

Dobbins, Fowler, 1995.). Postoji više teorija motivacije, a jedna od njih je teorija očekivanja

za koju postoji mišljenje da najviše ulazi u objašnjenje motiviranosti. Vodeća osoba u

razvitku i objašnjenju ove teorije je psiholog Victor H. Vroom po kojem su ljudi motivirani na

akcije za ostvarenje cilja ako vjeruju u vrijednost cilja i ako mogu vidjeti da ono što čine

pomaže u njegovu ostvarenju. Nadalje, autori H. Weihrich i H. Koontz ističu da je spomenuti

opis motivacije zapravo moderan opis onoga što je Martin Luther uočio prije mnogo stoljeća i

izrazio sljedećim riječima: "Sve što se na svijetu radi, radi se u nadi".

7

Također, jedna od najčešće spominjanih teorija motivacije je Maslowljeva hijerarhija potreba.

Psiholog Abraham Maslow zaključio je u ovoj teoriji, da kada se jedna vrsta potreba

zadovolji, ta vrsta potreba prestaje biti motivatorom, a prema ovoj teoriji potrebe se

promatraju u obliku hijerarhije i to, od najniže prema najvišoj potrebi slijedom koji glasi

(Weihrich, Koontz, 1998.):

1) Fiziološke potrebe – osnovne potrebe za održanje samog ljudskog života te sve dok

ove potrebe nisu zadovoljene do stupnja nužnog za održavanje života druge potrebe

neće motivirati ljude.

2) Potrebe za sigurnošću – potrebe za sigurnošću od fizičke opasnosti i oslobađanjem od

straha gubitka posla, imovine, hrane ili stana.

3) Potrebe za povezivanjem ili prihvaćanjem – ljudi kao društvena bića imaju potrebu za

povezivanjem, odnosno za prihvaćanjem od drugih ljudi.

4) Potreba za štovanjem – kada ljudi zadovolje svoju potrebu za povezivanjem nastoje

steći štovanje drugih ljudi ali i samopoštovanje. Ovom vrstom potrebe stvara se

zadovoljstvo kao što su moć, ugled, status i samouvjerenost.

5) Potreba za samopotvrđivanjem – je najviša razina potreba u ovoj navedenoj hijerarhiji

potreba. Ova potreba iskazuje žudnju da se postigne ono što je netko sposoban postati

– da se maksimizira nečiji potencijal i postigne nešto.

Slika 3. Maslowljeva hijerarhija potreba

Samopotvrđivanje

Poštovanje

Društvene potrebe

Sigurnost

Fiziološke potrebe

Izvor: Obrada autora prema Marušić, S., (2006.), Upravljanje ljudskim potencijalima, Adeco d.o.o., Zagreb.

8

David C. McClelland promatra motivaciju kroz tri vrste potreba za motivacijom i to,

potrebom za moći, potrebom za povezanošću i potrebom za postignućem. Prema ovoj teoriji

zaposlenik se može motivirati na način da se prepozna kojoj potrebi pridaje najviše značaja

(Weihrich, Koontz, 1998.).

Richard Hackman i Greg Oldham razvili su teoriju motivacije koja se temelji na tri psihološka

stanja, i to (Hellriegel, Slocum, 1982.):

značajnost,

samostalnost te

povratna veza.

Prema ovoj teoriji može se reći da je zaposlenik motiviran kada karakteristike posla

omogućuju stvaranje sva tri navedena psihološka stanja. To znači, stvaranje značajnosti,

odnosno razine do koje zaposlenik svoj posao doživljava kao važan, koristan i isplativ. U

ovom smislu značajnost ovisi o vještinama i talentima koji su potrebni za ostvarenje

određenog posla. Samostalnost je psihološko stanje koje prema ovoj teoriji predstavlja razinu

do koje se dozvoljava određena sloboda u obavljanju poslova. Nadalje, prema ovoj teoriji,

zaposlenik će biti motiviran kada ima osjećaj da izvršenje posla ovisi o njegovim osobnim

postupanjima, naporima i odlukama pa će se u tom slučaju osjećati direktno odgovornim za

uspjeh posla. Treće psihološko stanje je povratna veza, što znači mogućnost da zaposlenik

sazna kako su ocijenjeni rezultati njegovo rada i to preko direktne, otvorene i jasne

informacije te da u skladu s rezultatom bude i nagrađen.

Douglas T. McGregor je razvio teoriju prema kojoj ljudska prirodu promatra s dva skupa

pretpostavki, koje definira kao "Teorija X" i "Teorija Y" (Certo, Certo, 2008.). Prema ovoj

teoriji zaposlenici se motiviraju prema osobnim karakteristikama, i to na taj način da

zaposlenici koji ne vole raditi, odnosno nisu ambiciozni i ne žele imati odgovornost pripadaju

u kategoriju X. Zbog navedenih karakteristika ove skupine zaposlenika, potrebno ih je više

kontrolirati i poticati na izvršenje zadataka kako bi se postiglo ostvarenje poslovnih ciljeva. S

druge strane, u kategoriju Y ulaze zaposlenici koji vole raditi, ambiciozni su i kreativni, vole

preuzeti i imati odgovornosti, pa se podrazumijeva da se će se i sami usmjeriti prema

ostvarenju poslovnih ciljeva. Prema ovoj teoriji, odnosno karakteristikama zaposlenika,

menadžment bi trebao prepoznati zaposlenike u koju od kategorija pripadaju te na temelju

toga odrediti načine motivacije. U tom smislu, zaposlenike iz kategorije X, a s obzirom na

njihove osobne karakteristike, treba motivirati sa sigurnošću posla i plaćom, dok se

9

zaposlenike iz kategorije Y s obzirom na njihovu ambicioznost, kreativnosti, odgovornost i

predanost poslu, mogućnostima za daljnji razvoj i napredovanje na hijerarhijskoj razini.

3. Osnovne postavke za postizanje motivacije u funkciji kontrolinga

U svakom poslovnom subjektu izuzetno je važno postići motivirajuću radnu atmosferu. Već

kroz strategiju poslovnog subjekta, definiranjem temeljnih zajedničkih vrijednosti postiže se

obaveza na određena načela poslovanja između kojih su i načela kojim se poslovni subjekt

obvezuje na motiviranje svojih zaposlenika. U tom smislu, poslovni subjekt se pod načelom

zajedništva obvezuju promicati zajedništvo i osjećaj pripadnosti svojih zaposlenika

poslovnom subjektu te promicati međusobnu suradnju, komunikaciju kao i uzajamno

poštovanje svih zaposlenika. Nadalje, važno je da se poslovni subjekt obavezuju da će

zadovoljstvo zaposlenika ostvarivati osiguravajući zaposlenicima ugodne i poticajne radne

uvjete, socijalnu sigurnost, mogućnost kontinuiranog usavršavanja, mogućnost napredovanja

kao i dodatne pogodnosti, čime se postiže visoka razina motiviranosti i kompetencija. I pri

tom, vrlo je važno istaknuti da se svi zaposlenici pri obavljanju svojih poslova i zadataka vode

zajedničkom vizijom i opisanim zajedničkim temeljnim vrijednostima.

U poslovnom subjektu ljudski resursi zapravo upravljaju svim ostalim resursima koji su u

vlasništvu subjekta te tako utječu na njegovu učinkovitost u poslovanju. U tom smislu,

motivacija ljudskih resursa jedan je od važnih čimbenika za ostvarivanje ciljeva poslovnog

subjekta. Preduvjet uspješnosti poslovnog subjekta je da su svi ciljevi hijerarhijski definirani i

raspoređeni počevši od onih strategijskih s vrha hijerarhijske razine menadžera koji i nose

odgovornost za njihovo ostvarenje, pa sve do operativnih za koje je odgovorna niža razina

menadžera i na kraju individualnih ciljeva zaposlenika. Ovi ciljevi moraju biti bezuvjetno

usklađeni i međusobno uvjetovani kroz sve faze procesa planiranja u sklopu kojih se utvrđuju,

a isto tako bitno je postići ovu usklađenost u procesima njihovog ostvarenja kako ostvarenje

jednog cilja ne bi onemogućilo ispunjenje ostalih ciljeva. Drugim riječima, važno je ispravno

definirati "piramidu" hijerarhijskih ciljeva, uključivši višu strategijsku razinu ciljeva i nižu

operativnu razinu ciljeva uz međusobnu usklađenost, tako da niža razina ciljeva proizlazi iz

više razine (Certo, Certo, 2008.).

10

S obzirom da funkcija kontrolinga pruža podršku menadžmentu u oblikovanju ciljeva i

procesima njihovog ostvarenja, pripada joj i odgovornost za njihovo ostvarenje. Budući da je

funkcija kontrolinga koordinator izrade strategije i operativnog planiranja, a isto tako i

koordinator i integrator poslovnih funkcija u procesima izvršenja njihovih planova,

izvješćivanja o njihovom provođenju, usmjeravanju prema ciljevima i praćenju ostvarenja

ciljeva, izuzetno ja važno postići motivaciju u procesima upravljanja poslovanjem. Menadžer,

između ostalih zadataka, ima i zadatak upravljanja ljudskim resursima, pa je izuzetno važno

prepoznati načine motivacije koji će mu oblikovati ambicioznu, poduzetnu, kreativnu i

motivirajuću radnu sredinu. Na sljedećoj slici prikazan je tijek poslovnih aktivnosti u

poslovnom subjektu koje su povezane s procesom izrade operativnih tj. godišnjih planova.

Slika 4. Upotreba budžeta u cilju planiranja i kontrole poslovnih aktivnosti

Razvoj strategije

Izrada operativnih

planova

Provođenje operativnih aktivnosti

Kontrola operativnih aktivnosti

Izvor: Obrada autora prema Oliver M.S., Horngren, C.T., (2010.), Managerial Accounting, Perason Education,

Prentice Hall, New Jersey, USA.

11

U cjelokupnom procesu planiranja, uključujući i strategijsko i operativno planiranje, bitno je

nastojati odabrati načine motiviranja sudionika ovih procesa kako bi se postigla visoka

motiviranost, što je preduvjet uspješnog upravljanja ciljevima, postizanja njihovog ostvarenja,

i garancija postizanja uspješnog poslovanja. Načini motiviranja sudionika ovih procesa mogu

biti različiti, a jedan od sve češćih i uobičajenih načina je godišnje vrednovanje radne

uspješnosti. Pretpostavka je da zaposlenik nastoji postići visoko vrednovanu radnu uspješnost,

što je ujedno praćeno njegovom većom ambicijom u ostvarivanju individualnih poslovnih

ciljeva. Na ovaj način zaposlenik će biti dodatno motiviran za uspješno postizanje

individualnih poslovnih ciljeva, a poslovni subjekt imat će motiviranog zaposlenika te

uspješno poslovanje. Drugim riječima, ostvarenjem pojedinačnih ciljeva osigurat će se

postizanje strategijskih ciljeva te uspješno provođenje strategije (Oliver, Horngren, 2010.).

Jedan od oblika motivacije moguće je postići i procesima strategijskog i operativnog

planiranja. Naime, vizija, misija moraju biti jasne i razumljive svim zaposlenicima. Nadalje i

strategijski i operativni ciljevi moraju biti jasno oblikovani, razumljivi i ostvarivi. Važno je

postići usklađenost i uvjetovanost ciljeva na način da operativni ciljevi proizlaze iz

strategijskih ciljeva. Ciljevi, počevši od strategijskih prema operativnim, moraju biti

raspoređeni sukladno odgovornostima u sklopu organizacijske piramide. Svaki menadžer

mora znati što se od njega očekuje. U procesima strategijskog i operativnog planiranja važna

je uključenost koordinacije funkcije kontrolinga. Kontroling osigurava smjernice za

planiranje. U smjernicama za operativno planiranje kontroling osigurava nositeljima izrade

planova sve potrebne parametre i podatke za izradu plana. Isto tako nositelji izrade plana,

pojedini menadžeri, dobivaju informaciju o visini planskih resursa kojima će moći raspolagati

u planskim godinama. Nadalje, proces planiranja, kao i svi ostali procesi funkcije kontrolinga

povećavaju komunikaciju unutar organizacijskih jedinica poslovnog subjekta, pa se i ovim

putem stvara ugodnija atmosfera, veća motivacija menadžera i ostalih zaposlenika. Jedan od

načina moguće dodatne motivacije je i kroz izvršenje operativnih (godišnjih) planova, na

način da se njihova uspješnost postignuta iznad očekivane dodatno vrednuje putem,

primjerice, bonusa ili poslovnog promaknuća (Hansen, Otley, Van der Stede, 2003.).

Nadalje, u svrhu postizanja usklađenih ciljeva i izrade realnijih planova poželjno je provesti

brainstorming, odnosno okupiti timove menadžera i njihovih zaposlenika, stručnjaka iz

različitih poslovnih funkcija. Ovakvi timovi omogućuju i motiviraju diskusije, gdje se iznose

ideje te se zajednički donose prijedlozi vezani za problematiku procesa planiranja. Prije

12

početka procesa planiranja funkcija kontrolinga priprema, analizira poslovnu situaciju bitnu

za planiranje, procjenjuje i donosi zaključke važne za pokretanje procesa planiranja. Da bi

funkcija kontrolinga došla do određenih saznanja potrebna je komunikacija s ostalim

poslovnim funkcijama te prikupljanje poslovnih informacija i podataka. Navedeni timovi u

kojima svi zaposlenici aktivno sudjeluju u raspravi vezanoj za procese planiranja također

mogu kod određene skupine menadžera i zaposlenika djelovati motivirajuće. Naime, na ovim

skupovima menadžeri i ostali zaposlenici iznose svoje ideje i prijedloge vezane za proces

planiranja čime se kod određene skupine menadžera i zaposlenika ovim putem stvara

motivacija za aktivnim uključivanjem u navedene procese. To ujedno zaposlenike potiče na

uspješnije ostvarivanje ciljeva. U takvim timovima vode se diskusije, izlažu se ideje te se

zajednički donose prijedlozi na razini najviše rukovodeće poslovnog subjekta. Ovakvi timovi

organiziraju se i za potrebe provođenja ostalih funkcija kontrolinga kao što su kontrola i

praćenje izvršenja planova i izvješćivanje (Libby, Murray, 2010.)

Naime, funkcija kontrolinga u svrhu osiguranja obavljanja poslovanja u skladu s planovima i

željenim ciljevima, također potiče komunikaciju s nositeljima planova koji su i odgovorni za

njihovo ostvarenje. Nadalje, funkcija kontrolinga osigurava smjernice u smislu podrške kako

biti usklađen s planom, odnosno spriječiti odstupanje od plana. U tu svrhu funkcija

kontrolinga razvija sustav ranog upozorenja kako bi na vrijeme ukazala na deformacije u

poslovanju koje mogu dovesti do odstupanja u odnosu na željene rezultate, pa tako potiče

timove skupine stručnjaka, ovisno o problematici te razvija komunikaciju i suradnju na način

da se zajedničkim snagama dođe do određenih rješenja. Ovo je također jedna od mogućnosti

kako se kroz funkciju kontrolinga, odnosno njezine procese može motivirajuće djelovati na

sudionike ovih procesa. Sudionici na ovaj način više doživljavaju svoju ulogu, odnosno

značaj da svojim stručnim doprinosom utječu na cjelokupni uspjeh poslovanja, a što je kod

većine sudionika poticaj za veću angažiranost i uspješnije obavljanje poslovnih ciljeva. Osim

navedene mogućnosti pozitivnog utjecaja procesa funkcije kontrolinga na motivaciju, mogući

su i negativni aspekti procesa ove funkcije na motivaciju njihovih sudionika. Naime, ukoliko

ne postoje smjernice za izradu planova ili njihovih izvješća o izvršenju, ukoliko nema

dovoljno informacija i podataka koje su nositeljima izrade planova pomoćno sredstvo u izradi

planova i izvješća o izvršenim planovima, tada funkcija kontrolinga nije uspjela motivirati

menadžere i njihove zaposlenike u svojim procesima. U tom slučaju ova se nemotiviranost

odražava i na strategijske smjernice i operativno poslovanje. U ovom slučaju je otežano je

dodatno pridobiti motivaciju zaposlenika. Naime, postupanje funkcije kontrolinga u

13

koordinaciji i integraciji poslovnih funkcija prema ciljevima jedno je od vrlo osjetljivih

područja zbog čega je u ovome funkciji kontrolinga izuzetno važna podrška i pomoć najviše

razine rukovodeće strukture. Može se zaključiti da nema učinkovitog kontrolinga bez

učinkovitog menadžmenta i obrnuto. Sukladno navedenom, proizlazi da se ove funkcije

podržavaju u postizanju motivacije, kako u strategijskim usmjerenju, tako i u operativnom

poslovanju (Neely, Sutcliff, Heyns, 2001.).

4. Podrška funkcije računovodstva funkciji kontrolinga

Za funkciju kontrolinga može se reći da još uvijek pripada novijim funkcijama, što potvrđuje i

njezino organizacijsko pozicioniranje, s obzirom da je u mnogim poslovnim subjektima još

uvijek organizacijski smještena u sklopu funkcije računovodstva. Međutim, učinkovitost

funkcije kontrolinga ne mora biti nužno uvjetovana organizacijskim pozicioniranjem ukoliko

je njezina koncepcija teoretskog poimanja prihvaćena u poslovnom subjektu te prilagođena

njegovim funkcijama, odnosno ciljevima. Isto tako, i njezino pozicioniranje u sklopu

računovodstvene funkcije, uz uvjet poslovnog poimanja važnosti provođenja njezine

cjelokupne koncepcije, ne mora umanjiti njezinu važnost u sklopu poslovnog subjekta. S

obzirom da su funkcije kontrolinga i računovodstva srodne funkcije, njihovim zajedničkim

pozicioniranjem u sklopu iste organizacijske jedinice (ili njihovim odvojenim pozicioniranjem

u zasebne organizacijske jedinice s nadležnošću iste više razine organizacijske jedinice) može

se ostvariti veća međusobna podrška u postizanju, tada u konačnici, zajedničkih ciljeva.

Uzimajući u obzir da funkcija kontrolinga u svojim procesima, između ostalog, koristi i

računovodstvene informacije, izuzetno je važna međusobna suradnja i podrška u nastojanju da

ispravne i svrsishodne računovodstvene informacije funkcija kontrolinga oblikuje i upotpuni

brojnim analizama, obrazloženjima i prijedlozima kako bi se postiglo kvalitetno poslovno

izvješćivanje najviše razine rukovodeće strukture poslovnog subjekta te time pružila podrška

u procesu poslovnog odlučivanja. Ovakvim pozicioniranjem, drugim riječima "zajedničkim

nastupom u istoj ulozi" poslovne podrške u procesu poslovnog odlučivanja uspjeh ne može

izostati, a motivacija funkcije kontrolinga u njezinim poslovnim procesima dobiva dodatnu

potporu funkcije računovodstva (Horngren, Datar, Foster, 2003.).

S druge strane, obostrana korist od suradnje ovih funkcija očituje se i podrškom funkcije

kontrolinga računovodstvenoj funkciji, u smislu brojnih prijedloga za pružanje određenih

14

računovodstvenih podataka kako bi se izradile pravodobne i brojne svrsishodne informacije i

izvješća kao podrška u procesu poslovnog odlučivanja. Naravno, sve prilagodbe

računovodstvenih evidencija potrebama funkcije kontrolinga, moraju biti u skladu s važećim

računovodstvenim načelima i regulativom. Značajna poveznica funkcije kontrolinga i

računovodstva, posebno je istaknuta u troškovnom računovodstvu. Premda je izvor podataka

troškovnog računovodstva računovodstvena evidencija koja je u nadležnosti funkcije

računovodstva, u poslovnoj praksi očekuje se prilagodba troškovnog računovodstva funkciji

kontrolinga koja ujedno njime koordinira te je jedan od instrumenata funkcije kontrolinga

kojom upravlja u cilju obavljanja određenih poslovnih procesa. U tom smislu, prilagodba

računovodstvene evidencije troškovnom računovodstvu ne smije biti izvan računovodstvenih

načela i regulative. Uvođenjem cjelokupne funkcije kontrolinga u poslovnu praksu te

nastojanjem postizanja njezine orijentiranosti upravljačkoj koncepciji kontrolinga, funkcija

kontrolinga obuhvaća sve veću složenost i opseg poslovnih procesa, zbog čega se u praksi

javlja potreba i njezinog organizacijskog izdvajanja u zasebnu organizacijsku jedinicu.

Premda njezino organizacijsko izdvajanje na neki način ističe važnost njezine uloge u

poslovnom subjektu, ne mora biti nužno uvjet za postizanje njezine učinkovitosti. Drugim

riječima, jedan od preduvjeta učinkovitosti funkcije kontrolinga je uspješna koordinacija

njezinih poslovnih procesa, kao što su planiranje, izvješćivanje o izvršenju planova, a što se

postiže aktivnim uključivanjem svih razina menadžmenta u ove procese ili, drugim riječima,

postizanjem motivacije svih sudionika u ovim procesima. U poslovnoj praksi često je prisutna

organizacijska povezanost funkcija kontrolinga i računovodstva, ili u sklopu iste

organizacijske jedinice, ili u dvije odvojene organizacijske jedinice u nadležnosti iste više

razine organizacijske jedinice. Takav oblik organizacije odgovara linijski organiziranom

kontrolingu kao što je to prikazano na sljedećoj slici.

Slika 5. Linijsko organizirani kontroling

15

UPRAVA

ORG. JEDINICA 1

1.1 KONTROLING

1.2 RAČUNOVODSTVO

ORG. JEDINICA 2

ORG. JEDINICA 2.1

ORG. JEDINICA 2.2

ORG. JEDINICA 2.3

ORG. JEDINICA 3

ORG. JEDINICA 3.1

ORG. JEDINICA 3.2

ORG. JEDINICA 3.3

ORG. JEDINICA 3.4

ORG. JEDINICA 4

INTERNA REVIZIJA

Izvor: Obrada autora prema Osmanagić-Bedenik, N. (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska

knjiga, Zagreb.

Navedeni način pozicioniranja, kako je prikazano na prethodnoj slici, može donijeti i niz

prednosti u suradnji funkcija kontrolinga i računovodstva, i to zbog pretpostavke da će se ova

suradnja odvijati jednostavnije uz veću motivaciju za uključivanje u procese funkcije

kontrolinga s obzirom na, u konačnici, zajedničke ciljeve zbog pripadnosti istoj

organizacijskoj jedinici ili istoj višoj nadređenoj razini organizacijske jedinice. Osim

navedenog načina pozicioniranja kontrolinga unutar poslovnog subjekta, postoje i neki drugi

oblici organiziranja kao što je to na primjer štabno organizirani kontroling ili decentralizirana

organizacija kontrolinga u poduzeću. Svaki od navedenih oblika ima svoje prednosti i

nedostatke koji dolaze do izražaja u raznim poslovnim situacijama. Sukladno tome, na

najvišoj razini rukovodeće strukture poslovnog subjekta je odluka koji model organizacije

kontrolinga je najbolje primijeniti s obzirom na postojeće okolnosti poslovanja. U nastavku

rada, na Slici 6. prikazan je pojednostavljen oblik štabno organiziranog kontrolinga u

poslovnom subjektu, kao mogući oblik organizacije funkcije kontrolinga, a koji je također

često prisutan u poslovnoj praksi.

Slika 6. Štabno organizirani kontroling

16

UPRAVA

ORG. JEDINICA 1

ORG. JEDINICA 1.1

ORG. JEDINICA 1.2

ORG. JEDINICA 1.3

ORG. JEDINICA 2

ORG. JEDINICA 2.1

ORG. JEDINICA 2.2

ORG. JEDINICA 3

ORG. JEDINICA 3.1

ORG. JEDINICA 3.2

ORG. JEDINICA 3.3

ORG. JEDINICA 3.4

ORG. JEDINICA 4

INTERNA REVIZIJA KONTROLING

Izvor: Obrada autora prema Osmanagić-Bedenik, N. (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska

knjiga, Zagreb.

Funkcija računovodstva se temelji na povijesnim podacima, odnosno na ulaznim i izlaznim

računima te drugim vjerodostojnim dokumentima. Primarna funkcija računovodstva je

financijsko izvještavanje, što prvenstveno obuhvaća sastavljanje temeljnih financijskih

izvještaja propisanih međunarodnim računovodstvenim standardima i zakonskim propisima.

Ovakvo financijsko izvještavanje je podjednako namijenjeno internim, ali možda još više

eksternim korisnicima (investitori, dobavljači, kreditori i drugi). Pored standardiziranih

financijskih izvještaja čija je struktura strogo propisana, računovodstvo mora sastavljati i ad

hoc izvještaje usmjerene isključivo internim korisnicima, odnosno menadžmentu. Interni

izvještaji su produkt troškovnog, odnosno upravljačkog računovodstva. Moderno

računovodstvo obično pruža ovakve informacije putem funkcije kontrolinga koja čini most

između računovodstva i menadžmenta (Blocher, Chen, Lin, 2002.).

Računovodstvo svakodnevno prikuplja informacije i bilježi ih u poslovnim knjigama, a onda

periodično, obično mjesečno, šalje u kontroling obrađene informacije u obliku

računovodstvenih transakcija na karticama konta glavne knjige i pomoćnih knjiga. Kontroling

preuzima računovodstvene podatke koji govore o onome što se stvarno dogodilo i uparuje ih s

planiranim tj. budžetskim podacima koji govore o tome što se očekivalo da će se dogoditi.

Slijedi analiza odstupanja, koja je sastavni dio kontrolinga, a predstavlja jedan od važnih

17

instrumenata kontrolinga. U analizi odstupanja kompariraju se računovodstveni podaci i

planirani odnosno budžetirani podaci. U optimalnim okolnostima, ako je planiranje bilo

realno i ako nije bilo nepredviđenih događaja, odstupanja nisu velika. U suprotnom, potrebno

je istražiti okolnosti i dati pojašnjenja za veća odstupanja od planiranih veličina. Potrebno je

naglasiti da putem analize odstupanja, kontroling obavlja važnu kontrolnu funkciju. Nerijetko

je uočeno odstupanje rezultat određene pogreške u računovodstvenoj obradi (primjerice trošak

je knjižen na pogrešan konto), pa se povratnom informacijom ova pogreška promptno

ispravlja (Belak, 1995.).

Temelj za kvalitetno funkcioniranje moderne funkcije kontrolinga je dobar informacijski

sustav. Zbog logičke neodvojivosti funkcije kontrolinga i računovodstva, poželjno je

postojanje jedinstvenog integriranog informacijskog sustava koji aplikativno podržava i

funkciju kontrolinga i funkciju računovodstva. U takvom informacijskom sustavu, funkcija

kontrolinga i funkcija računovodstva imaju istu bazu podataka. Razlikuju se razina prava

korisnika (tzv. Role) na način da računovodstvo obično ima prava unosa podataka, a

kontroling ima pravo uvida i naknadne obrade unesenih podataka. Alternativno je moguće da

se sva odvojena informacijska sustava, jedan za kontroling a drugi za računovodstvo,

povezuju putem posebnog interfejsa. Ovakvo rješenje povlači slanje i primanje podataka koje

se obično provodi na kraju radnog dana, ali danas ima sve više modernijih aplikacija koje

nude mogućnost primopredaje podataka u realnom vremenu (odmah nakon što se podatak

proknjiži u računovodstvenu bazu podataka, šalje se iste sekunde u bazu podataka

kontrolinga). U ovakvom alternativnom pristupu potrebno je predvidjeti dodatne kontrole

usklađenosti dviju baza podataka, kontrolinga i računovodstva. S druge strane, prednost je što

kontroling može imati u svojoj bazi računovodstvene podatke strukturirane na drugačiji način,

prema svojim potrebama. U današnjem svijetu tehničke platforme omogućavaju gotovo

neograničenu količinu informacija tako da su računovodstvene baze podataka obično prepune

informacija, ali je u toj „šumi“ teško raspoznati „drva“. Kontroling pomaže u ovom

raspoznavanju na način da odabire one podatke te izrađuje informacije za koje procjenjuje da

su važna podrška menadžmentu u donošenju poslovnih odluka. Kontroling treba pomoći

računovodstvu da izlazne informacije budu jasne i razumljive svim korisnicima, a ne samo

računovođama. Kontroling u svom poslovanju ne koristi samo računovodstvene informacije,

ali računovodstvene informacije ipak predstavljaju važan izvor podataka (Osmanagić-

Bedenik, 2007.).

18

Kako bi kontroleri mogli razumjeti suhoparne i često nedovoljno jasne računovodstvene

podatke "razbacane po različitim kontima", moraju posjedovati multidisciplinarna znanja iz

područja financija i računovodstva, a u praksi je vrlo čest slučaj da su kontroleri dio svog

radnog vijeka proveli u računovodstvu. Takvo iskustvo im je od neprocjenjive važnosti u

daljnjem radu. Ipak, to ne mora biti uvjet, odnosno pravilo. Najvažnija je kontinuirana dobra

komunikacija između kontrolera i računovođa. Kroz stručni razgovor, pitanja i odgovore, na

dobitku su obje strane. Računovođe znaju da njihove računovodstvene podatke netko iza njih

još jednom istražuje, analizira te uspoređuje s planskim podacima. To im daje dodatnu

sigurnost u pogledu točnosti podataka. Kontroleri s druge strane prepoznaju koliko su

računovođe uložili truda u prikupljanje i ispravno mjerenje i priznavanje transakcija. To

razvija duboko međusobno uvažavanje koje se s vremenom pretvara u nerazdvojnu poslovnu

suradnju, međusobnu podršku pa time i motivaciju. Stoga ne iznenađuje izreka kojom se

računovodstvo i kontroling povezuje kao "prst i nokat".

Zaključak

Na temelju iznesenih činjenica u ovom radu, može se zaključiti kako je funkcija kontrolinga, s

obzirom na ulogu koordinatora poslovnih funkcija prema postavljenim ciljevima poslovnog

subjekta, zaslužila značajnu podršku svih razina menadžmenta poslovnog subjekta. Spoznaja

o važnosti procesa funkcije kontrolinga u poslovnoj praksi te podrška najviše razine strukture

menadžmenta u provođenju poslovnih procesa funkcije kontrolinga, dodatno motivira

sudionike ovih procesa što funkciji kontrolinga daje značajnu podršku u postizanju njezine

učinkovitosti. Uz podršku najviše razine menadžmenta uspješnija je i suradnja funkcije

kontrolinga, kako s njezinom srodnom funkcijom, funkcijom računovodstva, tako i s ostalim

funkcijama poslovnog subjekta što pridonosi postizanju veće motivacije sudionika u

procesima funkcije kontrolinga. S obzirom da se od funkcije kontrolinga očekuje podrška u

procesu poslovnog odlučivanja, jedan od prioriteta najviše razine menadžmenta trebalo bi biti

motiviranje sudionika. Postizanjem motivacije, ujedno se pruža mogućnost postizanja

učinkovitog kontrolinga, a postizanjem učinkovitog kontrolinga postiže se kvalitetna podrška

u procesu poslovnog odlučivanja najviše razine menadžera poslovnog subjekta. Premda se u

poslovnoj praksi primjećuje različito pozicioniranje funkcije kontrolinga u organizacijskoj

strukturi, često je prisutna njezina organizacijska povezanost s funkcijom računovodstva, i to

ili u sklopu iste organizacijske jedinice, ili u dvije odvojene organizacijske jedinice, ali u

19

nadležnosti iste organizacijske jedinice više razine organizacijske piramide. Poslovna praksa

pokazuje kako poslovni subjekt bez učinkovite funkcije kontrolinga danas otežano postiže

poslovnu učinkovitost.

U budućem razdoblju u poslovnoj praksi može se očekivati još snažnija uloga funkcije

kontrolinga u većini složenih poslovnih sustava što će se dobrim dijelom manifestirati i

njezinim odgovarajućim pozicioniranjem u organizacijskoj strukturi. Pri tome će trebati

postići takvo poslovno okruženje u kojem će kontroleri u poslovnom subjektu biti visoko

motivirani i adekvatno nagrađeni za svoj rad.

Literatura

1. Belak, V., (1995.), Menadžersko računovodstvo, RRiF-plus d.o.o., Zagreb.

2. Blocher, E.J., Chen, K.H., Lin, T.W., (2002.), Cost Management: A Strategic Emphasis,

McGraw-Hill/Irwin, New York, USA.

3. Bounds, G.M., Dobbins, G.H., Fowler, O.S., (1995.), Management: A Total Quality

Perspective, South-Western College Publishing, Cincinnati, Ohio.

4. Certo, S.C., Certo, T.S., (2008.), Moderni menedžment, deseto izdanje, MATE, Zagreb.

5. Hansen, S.C., Otley, D.T., Van der Stede, W.A., (2003.), Practice Developments in

Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting

Research, Volume 15, pp. 95-116, May 2003.

6. Hellriegel, D., Slocum, Jr., (1982.), Management, Third edition, Addison-Wesley

Publishing Company, Reading, Massachusetts.

20

7. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., (2003.), Cost Accounting: A Managerial

Emphasis, Prentice Hall, New Jersey, USA.

8. Horvath, P., (2006.), Das Controllinkonzept, Deutscher Taschenbuch Verlag, München.

9. Libby T., Murray L.R., (2010.), Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A

survey of North-American budgeting practice, Management Accounting Research, Volume

21, Issue 1, pp. 56-75, March 2010.

10. Marušić, S., (2006.), Upravljanje ljudskim potencijalima, Adeco d.o.o., Zagreb.

11. Neely, A., Sutcliff, M.R., Heyns, H.R., (2001.), Driving Value Through Strategic

Planning and Budgeting, A Research Report from Cranfield School of Management and

Accenture, New York, USA.

12. Oliver M.S., Horngren, C.T., (2010.), Managerial Accounting, Perason Education,

Prentice Hall, New Jersey, USA.

13. Osmanagić-Bedenik, N., (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska

knjiga, Zagreb.

14. Spraul, A., Oeser, J., (2007.), Controlling, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart.

15. Weihrich, H., Koontz, H., (1998.), Menedžment, deseto izdanje, MATE, Zagreb.

21