UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO- POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

PRENOVA NOTRANJIH KONTROL V RAČUNOVODSKEM SERVISU

(Reform of internal controls in a small business accounting firm) Študentka: Sabina Verbič Naslov: Županje njive 43, Stahovica Št. indeksa: 81495924 Vrsta študija: Izredni študij Program: Visokošolski strokovni Štud. smer: Računovodstvo Mentor: mag. Robert Horvat

Maribor, oktober 2008

2

PREDGOVOR Računovodski servisi so podjetja, ki opravljajo računovodsko dejavnost za svoje naročnike. Pri svojem delu morajo poleg želje in posebnosti svojih naročnikov upoštevati in spoštovati različne predpise in zakone. Računovodski servis je dolžan skrbeti, da o stanju podjetja v javnih računovodskih podatkih poroča resnično in pošteno. Računovodski servis s svojim naročnikom sodeluje tesno in dolgoročno. V primeru, da računovodski servis svojih storitev ne opravi kvalitetno in korektno, ima lahko to tako za servis kot za njegovega naročnika velike finančne posledice. Napake, ki jih dela računovodski servis, se namreč lahko ponavljajo daljše časovno obdobje in se jih odkrije šele ob kontroli, bodisi davčni ali revizijski. V diplomski nalogi se bomo posvetili prenovi notranjih kontrol v računovodskem servisu X. S pomočjo te prenove želimo zmanjšati tveganja za nastajanje napak v računovodskem servisu X. Diplomsko delo je sestavljeno iz štirih delov. V uvodu je opredeljeno področje ter opisan problem. Navedeni so namen, cilji, trditve oz. predpostavke in metode raziskovanja. V drugem delu je predstavljena dejavnost računovodskega servisa. Podane so zakonske omejitve glede ustanovitve in obratovanja računovodskega servisa. Predstavljene so možnosti usposabljanj računovodskih delavcev ter predpisi in zakonodaja, ki jih morajo računovodski delavci pri svojem delu upoštevati. V tretjem delu je prikazano delo notranje kontrole, pri čemer je večji del poglavja namenjen predstavitvi notranjih kontrol po metodi COSO, in sicer po modelu, ki je bil sprejet leta 1992. Opisani so tudi dejavniki notranjih kontrol. Četrti del je posvečen pregledu notranjih kontrol, ki jih imajo v podjetju X, in narejen je predlog za prenovo notranjih kontrol v podjetju X.

3

KAZALO 1 UVOD................................................................................................................... 5

1.1 Opredelitev problema.....................................................................................5 1.2 Namen in cilji diplomskega dela.....................................................................6 1.3 Predpostavke in omejitve diplomske naloge ..................................................6 1.4 Predvidene metode raziskovanja ...................................................................7

2 OPREDELITEV RAČUNOVODSKEGA SERVISA ............................................... 8 2.1 Pojem računovodskega servisa .....................................................................8 2.2 Pravni in strokovni okvirji dejavnosti pri nas...................................................9 2.3 Sklepi dejavnosti računovodskih servisov....................................................10

3 NOTRANJE KONTROLE ................................................................................... 11 3.1 Dejavniki notranjih kontrol ............................................................................13

3.1.1 Okolje kontroliranja .............................................................................. 14 3.1.2 Ocenjevanje tveganja .......................................................................... 15 3.1.3 Kontrolni načini .................................................................................... 16 3.1.4 Informiranje in komuniciranje ............................................................... 17 3.1.5 Nadziranje notranjega kontroliranja ..................................................... 17

3.2 Metode in sestavina notranjega kontroliranja...............................................18 3.2.1 Notranje kontrole organizacije.............................................................. 19 3.2.2 Notranje kontrole poslovanja ............................................................... 20 3.2.3 Notranje kontrole pri kadrovanju .......................................................... 21 3.2.4 Notranje kontrole pregledovanja .......................................................... 22 3.2.5 Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti .................................... 22

3.3 Sklepi o notranjih kontrolah..........................................................................23 4 NOTRANJE KONTROLE V RAČUNOVODSKEM SERVISU X ......................... 24

4.1 Predstavitev podjetja X ................................................................................24 4.2 Pregled obstoječih notranjih kontrol v podjetju X .........................................25

4.2.1 Notranje kontrole organizacije.............................................................. 25 4.2.2 Notranje kontrole poslovanja ............................................................... 26 4.2.3 Notranje kontrole pri kadrovanju .......................................................... 27 4.2.4 Notranje kontrole pregledovanja .......................................................... 29 4.2.5 Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti .................................... 30

4.3 Prenova notranjih kontrol v podjetju X .........................................................31 4.3.1 Načrtovanje in usmerjanje dela celotnega projekta.............................. 31 4.3.2 Notranje kontrole organizacije.............................................................. 37 4.3.3 Notranje kontrole poslovanja ............................................................... 45 4.3.4 Notranje kontrole pri kadrovanju .......................................................... 46 4.3.5 Periodični pregled ................................................................................ 47 4.3.6 Predstavitev nalog sodelavcem ........................................................... 47 4.3.7 Končna vzpostavitev notranjih kontrol.................................................. 48

5 SKLEP O NOTRANJIH KONTROLAH V PODJETJU X..................................... 49 6 POVZETEK ........................................................................................................ 51 7 LITERATURA..................................................................................................... 53 8 VIRI .................................................................................................................... 54

4

KAZALO SLIK Slika 1: Dejavniki notranjih kontrol COSO ................................................................. 14 Slika 2: Grafični pregled vrste opravil, ki jih za svoje naročnike opravlja podjetje X .. 24 Slika 3: Organigram podjetja X ................................................................................. 28 Slika 4: Načrtovanje notranjih kontrol ........................................................................ 32 Slika 5: Pregled delovnih nalog ................................................................................. 38 Slika 6: Pregled delovnih nalog ................................................................................. 42

5

1 UVOD

1.1 Opredelitev problema V zadnjih dvajsetih letih se je močno povečalo število malih in mikropodjetij. Z naraščanjem števila podjetij se je povečala tudi potreba po storitvah, ki jih za novoustanovljena podjetja opravljajo druga podjetja. Ena od servisnih dejavnosti, ki se je v tem obdobju močno povečala, je računovodska dejavnost. Računovodski servis je podjetje, ki za svoje naročnike opravlja računovodsko dejavnost. S svojim naročnikom tesno in dolgotrajno sodeluje. Računovodski servis pa ima v določeni meri tudi značaj gospodarske interesne službe. Zaposleni v računovodskem servisu morajo pri svojem delu spoštovati več predpisov kot npr. slovenske računovodske standarde, v nekaterih primerih tudi mednarodne standarde računovodskega poročanja, kodeks računovodskih načel in kodeks poklicne etike. Poleg tega pa morajo spoštovati zakone s področja davčne zakonodaje, zakon o gospodarskih družbah, ter drugo zakonodajo. Ravno ta značilnost računovodskih servisov, njihovo stalno in tesno sodelovanje z naročniki ter obveza do spoštovanja velikega števila predpisov in zakonov daje še toliko večjo težo notranjim kontrolam. Notranje kontrole v prvi vrsti zmanjšujejo tveganja tako za računovodski servis oziroma njegovo odgovorno osebo kot tudi za naročnika storitev servisa. Poleg zmanjševanja tveganja pa je naloga notranjih kontrol tudi povečevanje učinkovitosti podjetja. Zgoraj našteta dejstva o pomembnosti notranjih kontrol, ki so sicer pomembna za vsako podjetje, in pa dejstvo, da so v računovodskem servisu X notranje kontrole nastajale spontano (ad hoc), so bila povod za nastanek diplomske naloge z naslovom Prenova notranjih kontrol v računovodskem servisu. Diplomsko delo je sestavljeno iz dveh delov, in sicer iz teoretičnega dela, ki zajema drugo in tretje poglavje, torej predstavitev računovodskih servisov in predstavitev notranjih kontrol, ter iz praktičnega dela v četrtem poglavju, ki zajema konkretno prenovo notranjih kontrol v podjetju X.

6

1.2 Namen in cilji diplomskega dela Osnovni namen diplomskega dela je predstaviti dejavnosti računovodskih servisov ter preučiti notranje kontrole. Podrobneje se bomo posvetili notranjim kontrolam po sistemu COSO. V drugem delu diplomskega dela bomo pregledali obstoječe notranje kontrole v podjetju X ter prenovili njegove notranje kontrole s pomočjo sistema COSO. Cilji diplomske naloge so:

- predstavitev dejavnosti računovodskih servisov in njenih posebnosti z vidika notranjih kontrol,

- opredelitev notranje kontrole, - analiza obstoječih notranjih kontrol v podjetju X, - predlog prenove notranjih kontrol v podjetju X.

Trditve: 1. Notranje kontrole v podjetju X so že vzpostavljene, mi pa jih želimo prenoviti, saj

so bile obstoječe vzpostavljene sproti in na hitro, zaradi česar so v nekaterih delih pomanjkljive.

2. Ker bomo praktični del izvajali na majhnem podjetju, predpostavljamo, da ne bomo mogli vzpostaviti notranjih kontrol na vseh segmentih, saj bi to na določenih segmentih predstavljalo prej oviro kot racionalizacijo.

3. Dobre notranje kontrole ne pomenijo le zmanjšanja tveganja, pač pa tudi povečajo učinkovitost podjetja.

1.3 Predpostavke in omejitve diplomske naloge Obravnavano podjetje se je v zadnjih letih zelo hitro širilo in povečevalo, sama organizacijska sestava podjetja pa se temu ni prilagajala, zato predpostavljam, da notranje kontrole v podjetju niso popolne. Do zdaj so bile vzpostavljene spontano (ad hoc) in le na določenih segmentih. V diplomski nalogi bomo pregledali in ocenili obstoječe notranje kontrole v preučevanem podjetju in nato predvideli morebitne dodatne kontrole. Zaradi obsežnosti naloge ter časovne omejenosti pri izdelavi diplomske naloge ne bomo mogli podati sodbe o tem, kako so notranje kontrole v obravnavanem podjetju v celoti zaživele. Sklep bo mogoč le za tista področja, kjer bodo notranje kontrole v času proučevanja tudi zaživele.

7

1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomskem delu bomo obravnavali notranje kontrole v računovodskem servisu, pri tem pa bomo uporabili poslovno raziskavo. V praktičnem delu bomo z dinamično metodo prenovili notranje kontrole v obravnavanem podjetju. V diplomski nalogi bomo uporabili deskriptivni način. Opisovali bomo dejstva in procese v notranjih kontrolah v podjetju X.

8

2 OPREDELITEV RAČUNOVODSKEGA SERVISA

2.1 Pojem računovodskega servisa Računovodski servis je lahko organiziran kot gospodarska družba ali kot samostojni podjetnik posameznik (v nadaljevanju bo rabljen enoten izraz podjetje), ki zaposluje strokovno usposobljene ljudi za opravljanje računovodske dejavnosti (Macarol 2003, 1). Dejavnost računovodskih servisov lahko po Veharju (1998, 157) razdelimo na:

- vodenje poslovnih knjig in izdelavo obračunov za fizične osebe (plače, najemnine, avtorski honorarji in podobno);

- pripravljanje poročil in davčnih prijav; - pojasnjevanje in analiziranje računovodskih izkazov; - računovodsko svetovanje, na primer organiziranje in delovanje knjigovodstva; - svetovanje, na primer pripravo gospodarskih načrtov pri ustanavljanju,

prestrukturiranju, - svetovanje in izdelava finančnih načrtov pri saniranju, - davčno svetovanje.

Računovodski servis je naročnikov poslovni partner. Običajno gre za manjše in srednje velike gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike ter gospodarske interesne družbe in podružnice tujih podjetij, s katerimi tesno in stalno sodeluje, kar je tudi glavna razlika med računovodskimi servisi in podjetji, ki se ukvarjajo z drugimi strokovnimi storitvami. Že pri oblikovanju vizije mora računovodski servis preseči kratkoročne, v finančno uspešnost usmerjene cilje in se usmeriti na cilje, ki temeljnjo na dolgoročnem partnerstvu s svojim naročnikom. Pri tem imajo ključno vlogo konceti: kakovost, zadovoljstvo, lojalnost in vrednost (Snoj 2000, 28). Druga razlika je še, da ima računovodski servis v delu, ki se nanaša na vodenje poslovnih knjig in poročanje, v določeni meri tudi značaj gospodarske interesne službe. Računovodski servisi in tudi računovodje nasploh imajo namreč tudi vlogo zagotavljanja pravice zunanjih uporabnikov računovodskih informacij do resničnega in poštenega seznanjanja s premoženjsko-finančnim položajem in poslovno uspešnostjo podjetja, zato so osebni zaupnik svojih naročnikov oziroma partnerjev, vendar le do meje, ko mora servis po zakonski plati javnost obveščati o poslovanju podjetja. Računovodja mora biti pri opravljanju svojih obveznosti in odgovornosti zanesliv v vseh zadevah, ki se nanašajo na računovodsko dejavnost, in do vseh, za katere dela. Zavestno računovodja ne sem sodelovati v nobeni nezakoniti oziroma nedovoljeni dejavnosti ter pri dejanjih, ki mečejo slabo luč na poklic računovodje (Slovenski inštitut za revizijo 1998).

9

2.2 Pravni in strokovni okvirji dejavnosti pri nas V Sloveniji lahko opravlja storitve računovodskega servisa vsako podjetje, ki ima registrirano dejavnost pod standardno klasifikacijo dejavnosti M 69.200 – računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti, davčno svetovanje. Takih podjetij je v Sloveniji po podatkih Agencije Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve 3.628 (Ajpes 2008). Za vpis računovodskega servisa v pristojni register podjetij je treba izpolnjevati le osnovne pogoje za vpis, ne pa tudi dodatnih zahtev glede izobrazbe in izkušenj odgovorne osebe ali ustanovitelja, nekaznovanosti s področja davkov itd. Za funkcionalno izobraževanje računovodij skrbita dve osnovni stanovski organizaciji: Gospodarska zbornica Slovenije, ki organizira usposabljanje za računovodska in knjigovodska dela ter usposabljanje za vodje računovodskih servisov (GZS 2008),in Slovenski inštitut za revizijo, ki organizira izobraževanje za pridobitev naziva računovodja in naziva preizkušen računovodja. Poleg teh dveh organizacij so še druge, ki organizirajo različne seminarje s področja računovodstva in davkov. Obe organizaciji prav tako pripravljata in sprejemata različne strokovne okvire in kodekse poklicnih etik pri nas. Odbor Združenja računovodskih servisov pri Gospodarski zbornici Slovenije je na 23. seji 10. aprila 2002 sprejel kodeks Združenja računovodskih servisov. Ta temelji na mednarodnem kodeksu etike računovodskih strokovnjakov, ki ga je sprejelo Mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov IFAC (prav tam). Slovenski inštitut za revizijo je na seji Sveta inštituta 29. aprila 1998 sprejel dopolnjeni Kodeks poklicne etike računovodje. Je naslednik prvotnega kodeksa iz leta 1972, ki ga je sprejela Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije ter dopolnjenih besedil iz let 1981 in 1987 (Slovenski inštitut za revizijo 2008). Računovodski servisi v slovenskem pravnem sistemu odgovarjajo po Zakonu o obligacijskih razmerjih, Zakonu o gospodarskih družbah in Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prislinem prenehanju podjetij (Finance.si 2008). Poklicno odgovornost lahko računovodski servisi zavarujejo pri zavarovalnicah, ki v primeru odškodninske tožbe proti servisu poravnajo škodo. Zavarovanje pomeni obvladovanje tveganj tako za servis kot tudi za njegove naročnike. Računovodski servis mora spoštovati tudi Zakon o varstvu osebnih podatkov, saj pri svojem delu pridobi veliko podatkov, ki se nanašajo na posamezne fizične osebe. Te pa sme uporabljati le za namene, za katere jih je pridobil, običajno za obračun različnih prejemkov fizičnih oseb. Tako kot vsi računovodski strokovnjaki morajo tudi računovodski servis spoštovati pravila Slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in seveda Kodeksa računovodskih načel in poklicne etike. MSRP morajo spoštovati tisti računovodski strokovnjaki, ki opravljajo računovodstvo v podjetjih, za katera je

10

predpisana ali dovoljena uporaba MSRP. Po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD) so to naslednje gospodarske družbe:

- velike in srednje družbe, opredeljene na podlagi ZGD, - banke in zavarovalnice, - gospodarske družbe, katerih delnice kotirajo na borzi.

2.3 Sklepi dejavnosti računovodskih servisov Podjetja, ki so registrirana za opravljanje računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti ter davčno svetovanje, za svoje naročnike opravljajo različne naloge. S tem se zamegli primerjava njihovih storitev, pa tudi velikost organizacij je zelo različna. Z razdrobitvijo standardne klasifikacije dejavnosti bi lahko dobili boljši pregled nad neposredno konkurenco ter podjetja medsebojno primerjali. Podjetja bi se lahko s svojo neposredno konkurenco primerjala v številu zaposlenih, številu strank, višini prihodkov in odhodkov. Podjetja bi med seboj laže primerjala svoje finančne podatke s podatki neposrednih konkurentov. Veliko bolj kot ne je razločevanje računovodskih in knjigovodskih podjetij od podjetij, ki se ukvarjajo z revizijo in davčnim svetovanjem, nujno dejstvo, saj lahko na podlagi obstoječih določil računovodsko storitev opravlja vsak ne glede na izobrazbo in poznavanje stroke. Računovodski servisi pa so morda tista organizacija, ki se od drugih storitvenih organizacij razlikuje predvsem v tem, da s svojim naročnikom tesno sodelujejo, v večini primerov za nedoločen čas.

11

3 NOTRANJE KONTROLE Notranje kontrole so katerokoli dejanje poslovodstva, sveta ali drugih strank za ravnanje s tveganjem in povečevanjem verjetnosti, do bodo posatvljeni nameni in cilji doseženi. Poslovodstvo načrtuje, organizira in usmerja izvanjanje zadostnih dejanj, da lahko da utemeljeno zagotovilo, da bodo nameni in cilji doseženi (The Institute of Internal Auditors 2004,14). Notranje kontrole so eden izmed dejavnikov, s pomočjo katerih poslovodstvo podjetja zagotovi učinkovitejše delo zaposlenih. Notranje kontrole zajemajo tudi izobraževanje zaposlenih. Poslovodstvo vzpostavi notranje kontrole predvsem z namenom zmanjšanja tveganja pri poslovanju podjetja. Pri vzpostavljanju notranjih kontrol je treba predvsem preveriti razmerje med tveganjem, ki preti, če notranjih kontrol ni, in stroški, ki jih predstavljajo notranje kontrole. Ko so notranje kontrole vzpostavljene, pa je poslovodstvo odgovorno za vzdrževanje in ocenjevanje notranjih kontrol (Sawyer, Dittenhofer, Scheiner 2005, 591). Notranje kontrole, ki jih poslovedstvo podjetja vzpostavi z namenom zaščititi sredstva podjetja, zajemajo več metod in postopkov za celotno poslovanje. Hkrati predstavljajo osnovo in glavno vrsto oblike notranje samozaščite (Hayes, Dassen, Schilder, Wallage 2005, 230). V podjetju jih vzpostavi in uresniči kontrolor. Naloga kontrolorja je, da pred začetkom vzpostavitve notranjih kontrol preuči obstoječe in želeno stanje ter na podlagi le-teh vzpostavi notranje kontrole. Notranje kontrole se vzpostavijo na mestih, kjer je stopnja tveganje višja. Poslovodstvo podjetja zgradi in vzdržuje notrenje kontrole z namenom da so kontrole učinkovite, pravočasno, zaneslivo, preudarno, na ustreznih mestih in uspešne. Notranje kontrole so uspešne, če poslovodstvu pomagajo pri doseganju zastavljenih ciljev. Kontrole so lahko učinkovite le če je podjetje ciljno naravnano in ima vnaprej postavljene naloge, izvajalce in njihove zadolžitve (Koletnik 2007, 34). Pojem kontrola se pojavlja v različnih literaturah in v različnih besednih zvezah. Poslovodstvo podjetja želi imeti pomoč pri zagotavljanju čim bolj urejenega in učinkovitega vodenja poslovanja, zato organizira sistem notranjih kontrol (Koletnik 2002, 8). Karlić Kovačičeva (2006, 17) je notranje kontrole v magistrski nalogi opredelila kot usmeritve in postopke, ki dajejo vodstvu razumno zagotovilo, da bodo cilji doseženi, in poudarila, da so tesno povezane z oceno tveganja. Usmeritve opredeljujejo želena stanja, postopki pa predstavljajo skupek aktivnosti za doseganje teh stanj. Pred opredeljevanjem notranjih kontrol je treba predvsem poudariti razliko med notranjo kontrolo in notranjimi kontrolami. Notranje kontrole zajemajo različne

12

ukrepe/aktivnosti, ki presegajo le kontrolo kot nadzor preverjanja pravilnosti in vključujejo tudi druge mehanizme, kot so planiranje, izobraževanje, ločevanje nezdružljivosti in podobno (Horvat 2002, 66–67). Z notranjo kontrolo na drugi strani opredelimo le nadzor/kontrolo pravilnosti. Seveda je v podjetju pomembna tudi notranja kontrola, vendar je po našem mnenju veliko pomembneje, da so ljudje sposobni samostojnega dela, in za takšno vzpostavitev je treba notranjo kontrolo v vsakem podjetju razširiti z drugimi mehanizmi, kot so planiranje, izdelava podrobnih navodil ter izobraževanje. V nadaljevanju diplomske naloge bomo predstavili enega najbolj razširjenih modelov notranjih kontrol COSO. Svoje ime je dobila po komisiji, ki jo je pripravila – Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Organizacija Državna komisija proti lažnemu računovodskem poročanju1, ki je bila ustanovljena leta 1985, je pod pokroviteljstvom Ameriškega inštituta pooblaščenih javnih računovodskih strokovnjakov2, Inštituta notranjih revizorjev3, Finančnega inštituta4, Ameriškega računovodskega združenja5 in Inštituta poslovodnih računovodij6 po letih raziskav in pogovorov leta 1992 notranje kontrole opredelila kot (prevod po Karlić Kovačič 2006, 13) ''procedure, ki so določene od nadzornega sveta, menedžmenta in preostalega osebja /in/ so postavljene za zagotovitev doseženih ciljev na naslednjih področjih:

- učinkovitost in uspešnost poslovanja, - zanesljivost računovodskega poročanja, - poslovanje v skladu z zakonskimi in drugimi predpisi'' (prevod povzetka iz

knjige: Ratliff et al. 1996, 91). Da bi lahko čim bolj zadostili tem ciljem, poročilo navaja pet dejavnikov notranjih kontrol:

1. okolje kontroliranja (ang. control environment), 2. ocenjevanje tveganja (ang. risk assessment), 3. kontrolne načine (ang. control activities), 4. informiranje in komuniciranje (ang. information and communication) in 5. nadziranje notranjega kontroliranja (ang. monitoring) (prevod povzetka iz knjige: Ratliff, Wallace, Sumners, McFarland, Loebbecke 1996, 91).

V letu 2004 je bil urejen nov koncept modela COSO, ki je sestavljen iz osmih dejavnikov notranjih kontrol: notranjega kontroliranja7, postavljanja ciljev8, 1 Ang. The Committee on Fraudulent Financial Reporting. 2 Ang. the American Institute of Certified Public Accountants. 3 Ang. the Institute of Internal Auditors. 4 Ang. the Financial Executions Institute. 5 Ang. the American Accounting Association. 6 Ang. the Institute of Management Accountants. 7 Ang.: Internal Environment 8 Ang.: Objective Setting

13

prepoznavanja dogodkov9, ocenjevanja tveganja10, obvladovanja tveganja11, aktivnosti kontroliranja12, informiranja in komuniciranja13 in nadziranja14 (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2004, 3–2). Organizacija je leta 2006 izdelala tudi napotke za mala podjetja, in sicer notranje kontrole preko finančnega poročanja. Tudi teh napotkov v diplomski nalogi ne bomo upoštevali. Temeljijo na predpostavki, da delničarje in družabnike manjših podjetij bolj zanimajo finančni rezultati podjetja, zato predlagajo, da se podjetja osredotočijo na izravnavo odhodkov s prihodki, ki so z njimi povezani. Pristop na podlagi tveganja lahko prinese pomembna sodila o notranjih kontrolah v podjetju (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2006, 2–8). Za potrebe te diplomske naloge pa bomo uporabili model iz leta 1992.

3.1 Dejavniki notranjih kontrol Razsežnost notranjih kontrol v organizaciji je odvisna tudi od velikosti podjetja, njegove organiziranosti in od tveganja poslovanja podjetja. Manj formalen sistem notranjih kontrol je lahko prav tako učinkovit v majhnih podjetjih, kot je bolj formalen v velikih in bolj razvejanih podjetjih. Vendar pa bi moral imeti vsak kontrolni sistem vsaj pet dejavnikov, ki smo jih navedli v poglavju 3 in jih prikazujemo na sliki 1 (Comptroller of the Currency Administrator of National Banks 2001, 5).

9 Ang.: Event Identification 10 Ang.: Risk Assessment 11 Ang.: Risk Response 12 Ang.: Control Activities 13 Ang.: Information and Communication 14 Ang.: Monitoring

14

Slika 1: Dejavniki notranjih kontrol COSO

Vir: Moeller in Wirr, 1999. Model notranjega kontroliranja COSO poudarja, da tudi dobro zasnovan sistem notranjih kontrol ne daje popolnega zagotovila, da bodo cilji vodstva doseženi, pač pa le zmanjšuje tveganje, da cilji ne bi bili doseženi. Organizacijo sestavljajo ljudje, ki vsakodnevno sprejemajo različne odločitve in izvajajo raznovrstne dejavnosti, zato ne moremo vzpostaviti kontrolnega sistema, ki bi lahko popolnoma preprečil napake in slabosti poslovne presoje, lahko pa zmanjša tveganje (Karlić Kovačič 2006, 14).

3.1.1 Okolje kontroliranja Vodstvo podjetja s svojim neoporečnim in sposobnim vodenjem ter ravnanjem in organizacijsko strukturo, kadrovsko politiko in prakso določa notranje kontrole okolja (Štravs 2008, 10). Vsaka organizacija glede na svoje potrebe in način razmišljanja razvije svoje okolje kontroliranja. To vpliva na zavest zaposlenih glede notranjih kontrol ter predstavlja temelj za preostale dejavnike notranjih kontrol. COSO kot okolje kontroliranja poimenuje (Karlić Kovačič 2006, 15):

- poštenost in etične vrednote zaposlenih, - odnos vodstva do notranjih kontrol, - poslovno filozofijo in način vodenja, - opredelitev pristojnosti in odgovornosti,

15

- organizacijsko strukturo, - način kadrovanja in nagrajevanja zaposlenih v organizaciji ter - sodelovanje z nadzornim svetom in revizijskim odborom.

Odnos vodstva do etičnih vrednot bodo po vsej verjetnosti sprejeli tudi drugi zaposleni. Pogosto pa so neetična ravnanja zaposlenih posledica napačnih spodbud v organizaciji, kot so zahteve po doseganju nerealnih ciljev in drugo. Lahko so tudi posledica neustrezne razmejitve dolžnosti, prevelike decentralizacije, odsotnosti delovanja notranje revizije ter pomanjkanja nadzora s strani nadzornega organa. Zato mora vodstvo poleg lastnega zgleda za zagotavljanje etičnega ravnanja upoštevati tudi druge dejavnike in postaviti ustrezne notranje kontrole (prav tam). Pozornost in zanimanje za okolje kontroliranja se bosta pri zaposlenih povečala, če jim bomo poudarili in razložili pomen in pomembnost notranjih kontrol (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 116–117). S tem bomo zaposlene pritegnili k razvijanju in komentiranju notranjih kontrol.

3.1.2 Ocenjevanje tveganja Ne glede na velikost, strukturo ali dejavnost organizacije se v vsakem elementu pojavljajo tveganja. Organizacija in njeno okolje se stalno spreminjata, to pa je tudi razlog, da se v organizaciji notranje kontrole ne samo vzpostavijo, pač pa potrebujemo mehanizem stalnega in občasnega spoznavanja tveganj, povezanih s temi spremembami. Prvotni pogoj za vzpostavitev takšnega mehanizma je opredelitev kontrolnih ciljev (Horvat 2002, 80). Ocenjevanje tveganja ali analiza tveganja, kot je dejavnost poimenovala Marjeta Švab (2008, 11), vključuje odkrivanje tveganja, ocenjevanje vrednosti nastanka in posledic ter sprejemljive stopnje tveganja in opredeljevanje ukrepov za njihovo obvladovanje. Tveganje v podjetju je mogoče obvladati na več načinov: s sprejemanjem, izogibanjem in kontroliranjem. Notranje kontrole predstavljajo eno bolj rezširjenih metod za zmanjševanje potencialnih negativnih vplivovo na poslovanje (Chambers, 1997. 10). Kontrole, s katerimi bi zmanjšali tveganje, bi morale biti vzpostavljene, kjer koli je verjetnost za omejitev sredstev ali za napake v računovodskih ali menedžerskih poročilih (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 117). Vzpostavitev enot v organizaciji je prvi korak pri vzpostavitvi učinkovitih kontrol za obvladovanje tveganja. Razdelimo jih lahko v tri glavne kategorije:

- Proizvodni dejavniki so povezani s tveganjem, povezanim z osnovnim delovanjem, pomenom in obstojem organizacije; npr. v računovodskem servisu pri izdelavi računovodskih storitev za naročnike.

- Finančno-računovodski dejavniki – pri izdelavi finančnih in računovodskih poročil in obračunov se srečujemo z različnimi tveganji; npr. v računovodskem

16

servisu vzpostavimo notranje kontrole pri izdelavi finančno-računovodskih poročil in obračunov za računovodski servis. Čeprav v obeh primerih izdelujemo finančno-računovodska poročila in obračune, pa se ena delajo v enoti ustvarjanja storitev za trženje, saj je cilj in pomen obstoja računovodskega servisa izdelava poročila za naročnike njihovih storitev, druga pa v finančno-računovodski enoti, ki podpira potrebe po finančno-računovodskih poročilih in obračunih za lastne namene.

- Pravni dejavnik – glede na velikost in povečevanje števila zakonov in drugih predpisov mora biti organizacija pozorna, da se vsi zakoni in predpisi spoštujejo. Na tem področju je večje tveganje, zato je tovrstnim notranjim kontrolam treba nameniti posebno pozornost (Moeller in Witt 1999, 2–37).

3.1.3 Kontrolni načini Kontrolni način v modelu COSO vključuje širok spekter dejanj in procedur od vzpostavitve standardnih pravil za organiziranje s primernimi strategijami do pregledovanja in potrjevanja ključnih poročil. Kontrolni načini bi morali biti prisotni na vseh ravneh in v vseh nalogah v organizaciji. V mnogih primerih se kontrolni načini med seboj prepletajo (Moeller in Witt 1999, 2–41). Najprej jih je treba opredeliti po tako imenovanem načelu korist/strošek (benefit – cost). Vedno je treba najprej identificirati tveganje in oceniti njegovo vplivnost in verjetnost ter temu narediti notranje kontrole. Kjer tveganja ni ali ga ni mogoče obvladovati, tam notranje kontrole niso možne oz. potrebne (Horvat 2002, 81).

17

3.1.4 Informiranje in komuniciranje Model COSO komponente notranjih kontrol predstavlja kot plasti, ki so naložene druga na drugo. Vendar informiranje in komuniciranje ni naloženo vodoravno kot druge komponente, pač pa horizontalno, čez vse plasti, ki jih tudi povezuje (Moeller in Witt 1999, 2–45). Za izvajanje nalog morajo biti zaposlenim pravočasno in ustrezno posredovane ustrezne informacije. V organizaciji mora biti vzpostavljen sistem pretoka računovodskih in neračunovodskih informacij znotraj organizacije in z okoljem. Informacije potrebujejo vsi zaposleni na vseh nivojih, ker podpirajo njihovo delovanje. Spremembe v okolju narekujejo, da organizacija spreminja in prilagaja svoje poslovanje, hkrati pa mora tudi spreminjati in prilagajati informacijski sistem (Karlić Kovačič 2006, 18). Karlić Kovačičeva je nalogo informacijskega sistema v najožjem smislu opredelila kot zbiranje in posredovanje podatkov in informacij, ki nastajajo v podjetju. V širšem pomenu besede pa informacijski sistem zbira podatke in informacije iz organizacije in okolja formalno in neformalno (prav tam). V COSO-poročilu je poudarjeno, da so informacije kakovostne (Moeller in Witt 1999, 2–48), če:

- je vsebina primerna, - so pravočasne in na voljo, ko jih potrebujemo, - so nove oziroma zadnje, ki so na razpolago, - so informacije in podatki pravilni, - so dostopne ljudem, ki jih potrebujejo.

Komuniciranje je povezano z informacijskim sistemom in mora biti vzpostavljeno na vseh ravneh v organizaciji. Vodstvo organizacije mora zaposlenim sporočiti, katera dejanja so pričakovana, katera sprejemljiva in katera nedopustna. Komuniciranje mora potekati vedno od zgoraj navzdol in v obratni smeri pa tudi v vodoravni. Ne glede na to, da komuniciranje običajno poteka po ustaljenih kanalih, tako da vsakdo poroča neposredno nadrejenemu, je smiselno, da v organizaciji obstaja tudi možnost neustaljenega komuniciranja, ko zaposleni poročajo neposredno vodstvu oziroma notranjemu revizorju (Karlić Kovačič 2006, 18). Med komunikacijo z okoljem, ki posreduje pomembne podatke o delovanju sistema notranjega kontrolorja, štejemo tudi poročilo zunanjim revizorjem, poročila inšpekcijskih služb, pritožbe kupcev, dobaviteljev in drugo (prav tam, 19).

3.1.5 Nadziranje notranjega kontroliranja Namen nadzora notranjih kontrol je, da se ugotovi ustreznost notranjih kontrol, da notranje kontrole delujejo in da se prilagajajo novim okoliščinam (Švab 2008, 13).

18

Med temeljne elemente nadzornega sistema notranjih kontrol sodijo notranja revizija, zunanja revizija in pridobivanje odziva iz okolja, popisi in tako dalje (Horvat 2002, 82). Vzpostavitev nadzornega sistema nad delovanjem notranjih kontrol je potrebna, saj lahko notranje kontrole, ki so uspešno delovale v enem obdobju, v drugem delujejo neuspešno ali pa se sploh ne izvajajo. Spremembe v delovanju so lahko posledica novih zaposlenih, ki izvajajo kontrolne postopke, lahko se spremenijo okoliščine, zaradi katerih je bila kontrola uvedena, ali pa zaradi spremenjenih razmer kontrola ni več potrebna oziroma bi bila potrebna, vendar ni bila uvedena (Karlić Kovačič 2006, 19). Naloga menedžmenta je, da skrbi, da je izvedbeni menedžment seznanjen z načrti podjetja, in vzpostavi kontrole, ki zagotavljajo izpolnjevanje teh načrtov. Za notranje kontrole pa ni odgovoren le menedžment organizacije, pač pa vsi zaposleni, saj se od njih pričakuje, da bodo menedžment seznanjali s svojimi pomanjkljivostmi. Izvedbeni menedžment predpiše delovne obveznosti po posameznih dnevih in delovnih fazah ter nadzoruje usklajenost in vkomponiranost notranjih kontrol v izvedbeni dejavnosti.

3.2 Metode in sestavina notranjega kontroliranja

Notranje kontrole po sistemu COSO lahko delimo v pet kategorij, odvisno od velikosti in dejavnosti organizacije (prevod povzetka iz knjige: Ratliff et al. 1996, 106):

- notranje kontrole organizacije (ang. Organization controls), - notranje kontrole poslovanja (ang. Operation controls), - notranje kontrole pri kadrovanju (ang. Controls for personnel management), - notranje kontrole pregledovanja (ang. Review controls), - notranje kontrole (ustrezne) zmogljivosti in opremljenosti (ang. Facilities and

equipment). V diplomski nalogi bomo razkrili obstoječe notranje kontrole in podali predlog za njihovo prenovo. Notranje kontrole bomo vzpostavili po kategorijah, ki smo jih predstavili v poglavju 3.2.

19

3.2.1 Notranje kontrole organizacije Predstavljajo temeljni okvir, znotraj katerega podjetje izvaja posamezne dejavnosti. Notranje kontrole organizacije določajo splošne in zelo specifične odgovornosti, pooblastila in zahteve del (Ratliff et al. 1996, 106). Poznamo štiri tipe notranjih kontrol organizacije (prav tam, 106–107):

1. Namen, pooblastila in odgovornosti. V notranjih kontrolah se določijo nameni posameznega delovnega mesta, pooblastila, ki jih imajo zaposleni na določenem delovnem mestu, in njihove odgovornosti. V izjavi oziroma notranjih kontrolah so določene funkcije, ki morajo biti izvajane, pooblastila za dejavnosti in določeno odgovornost, vključno s poročanjem. Pomembno je, da so pooblastila in odgovornosti natančno določene, saj lahko drugače prihaja do prekoračitev pooblastil in neprevzemanja odgovornosti.

2. Struktura organizacije. Organizator notranjih kontrol mora natančno določiti strukturo in delovna mesta znotraj podjetja. Za vsako delovno mesto napiše natančna navodila, za kaj je zaposleni na tem delovnem mestu zadolžen.

3. Pooblastila za odločanje. Po posameznih delovnih mestih oziroma oddelkih se natančno definirajo pooblastila za odločanje.

4. Opisi delovnih nalog. Najpomembnejša stopnja notranjih kontrol organizacije je opredelitev opisa delovnih nalog. V organizaciji za vsako delo določijo posebne zahteve, posebne odgovornosti, poročanja in kvalifikacijo delovnega mesta, vključno z izobrazbo in delovnimi izkušnjami.

Vloga dobro opredeljenih notranjih kontrol organizacije je predvsem preprečevanje manipulacij zaposlenih. Prav z natančno opredeljenimi notranjimi kontrolami organizacije lahko preprečimo možne goljufije zaposlenih, kar bi se laže zgodilo, če bi bil en zaposleni odgovoren za celoten proces. Opredelitve notranjih kontrol organizacije se razlikujejo tudi glede na velikost organizacije. V majhnih organizacijah ne moremo opredeliti notranjih kontrol, kot jih opredelimo v velikih organizacijah, bilo bi tudi nesmiselno. Organizacijske strukture so nekakšno ogrodje za izvajanje procesov načrtovanja, odločanja in nadziranja. Pri vzpostavitvi organizacijske strukture je treba izhajati iz opredelitve pristojnosti in odgovornosti ter smeri poročanja. Katera organizacijska struktura je za posamezno organizacijo ustrezna, je odvisno od velikosti organizacije in narave poslovanja. Organizacijska struktura mora biti zasnovana tako, da je omogočeno učinkovito izvajanje delovnih postopkov in dejavnosti, s katerimi dosegamo zastavljene cilje (Karlić Kovačič 2006, 15).

20

3.2.2 Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole poslovanja določajo, kako v organizaciji ustvarjajo posamezne aktivnosti in urejajo posamezne posle. V nadaljevanju bomo opredelili značilne dejavnike notranjih kontrol poslovanja (Ratliff et al. 1996, 108–110):

1. Načrtovanje. Načrtovanje je osnovni dejavnik za notranje kontrole za poslovanje podjetja. Dobro postavljen načrt je ključ do uspešnega poslovanja, zato bi morali imeti v organizaciji načrte dokumentirane. Pri tem pa ni toliko pomembno, ali so načrti dokumentirani takoj po sestanku, ko so bili sprejeti, ali pa so zapisani v formalnejši obliki. Večina podjetij dela dolgoročne (med pet in deset let), srednjeročne (med enim do pet let) ter kratkoročne (letne in krajše) načrte.

2. Predračun. Praksa je, da podjetja v svoje načrte vključijo tudi predračune in finančne načrte. Predračunavanje je narejeno za celotno organizacijo in za posamezne oddelke podjetja. Predračuni, ki so grajeni na večjem številu analiz in podatkov, so primernejši za poznejše analiziranje in kontroliranje. Enako kot pri planiranju je tudi pri predračunavanju pomembna predvsem kakovost samega načrta.

3. Računovodstvo in drugi informacijski sistemi sistematično zasledujejo načrtovanje vseh poslovnih dogodkov in načrtovanih aktivnosti. Menedžment s pomočjo poročil spremlja poslovanje podjetja in odstopanja od načrtov. Računovodstvo in drugi informacijski sistemi imajo dve vlogi: na eni strani informacijsko in na drugi strani kontrolno.

4. Dokumentiranje. V podjetju dokumentiramo poslovne dogodke z različnimi listinami, od naročilnic, izdajnic in prejetih računov, do bančnih izpiskov, potrdil o plačilu s plačilnimi karticami, delovnih nalogov, izpiskov glavne knjige ter z drugimi dokumenti. Kako dolgo mora podjetje dokumente shranjevati, je zapisano v zakonih in v računovodskih standardih. V podjetju je treba določiti čas in način shranjevanja ter odgovorne osebe. Dokumenti so lahko shranjeni v pisni ali elektronski obliki.

5. Pooblastilo. V organizaciji določijo pooblastila zaposlenim pred začetkom poslovanja in se lahko razlikujejo. Zaposlenemu lahko damo pooblastilo, da zastopa podjetje in podpisuje pogodbe ne glede na višino zneskov, lahko pa zaposlenega pooblastimo, da podjetje zastopa le za določeno vrsto in v določeni višini posla. Izdamo mu lahko tudi enkratno pooblastilo, da zastopa podjetje za točno določen posel.

6. Temeljne usmeritve in procedure so orientacija za odločanje. Če tega ne bi bilo, bi se v podjetju srečevali s težavo pri odločanju v določenih situacijah; npr. ko bi v nabavnem oddelku dobili dve ponudbi za pakirne vrečke. Prva bi bila cenejša od druge, ki bi vsebovala vrečke iz reciklirnega materiala. V nabavnem oddelku se bodo odločili za dražjo, če bodo imeli v usmeritvah zapisano, da se podjetje zavzema za ohranitev zdravega okolja.

21

7. Usklajenost. Usklajenost zapiskov, delovnega področja, skladišča in procedur je pomembno za vsako organizacijo. Nered lahko povzroči zmedo, izgube predmetov in neučinkovitost.

Ne glede na velikost ali obliko organizacije bi vsaka morala imeti dobro opredeljene notranje kontrole pri poslovanju. Z njimi ima organizacija večji pregled nad poslovanjem in razvojem, zaposleni pa laže opravljajo svoje delo, kot to od njih pričakujejo nadrejeni. Če so v organizaciji načrti dobro postavljeni ter politika in procedure opredeljene, zaposleni laže dosegajo rezultate, ki vodijo k skupnemu cilju. Če smernice niso zastavljene, lahko dobro ali celo odlično delo posameznikov daje slabše skupne rezultate, saj delo ni usklajeno.

3.2.3 Notranje kontrole pri kadrovanju Znanje zaposlenih je največja vrednost v podjetju, prav tako pa tudi notranje kontrole pri kadrovanju uvrščamo med pomembnejše. Na tem področju poznamo tri vrste notranjih kontrol (Ratliff et al. 1996, 110–111).:

1. Iskanje in izbor primernega kadra. Za vsako delovno mesto določimo najpomembnejše lastnosti, ki jih mora imeti zaposleni na tem delovnem mestu. Njegove glavne kvalifikacije vključujejo izobrazbo, delovne izkušnje, dokazano profesionalnost pri poslovni etičnosti. Zaposleni mora sprejeti poklicno etiko v organizaciji in biti nekonfliktna oseba.

2. Usmeritev, izobraževanje in razvoj. Ne glede na kvaliteto in izobrazbo zaposlenega posameznika le-ta potrebuje poklicno usmerjanje, sprotno izobraževanje in razvijanje. Le tako se lahko izboljšajo njegove sposobnosti in lahko prispeva k napredku organizacije. Usmeritve o izobraževanju in strokovnem razvoju morajo biti posamezniku dane že ob pričetku dela. Izobraževanje in strokovni razvoj lahko vključuje notranje izobraževanje, samoizobraževanje, udeležbo pri različnih seminarjih in konferencah in organizirano zunanje izobraževanje.

3. Nadzor. Nadzor nad zaposlenim ne pomeni, da nimamo zaupanja vanj, saj vključuje veliko več kot pregledovanje njegovega dela. Vključuje podajanje navodil za delo, opazovanje in pregledovanje procesov dela. Nadzor je vezan na vsakega posameznika ter na zahtevnost njegovega dela

Zaposleni skozi politiko zaposlovanja, izobraževanja, ocenjevanja in nagrajevanja občutijo predanost vodstva etičnim vrednotam in poštenemu ravnanju (Karlić Kovačič 2006, 15)..

22

3.2.4 Notranje kontrole pregledovanja Turk (2002, 535) pregledovanje opredeljuje kot gledanje (ugotavljanje ustreznosti, pravilnosti česa; spoznavanje česa, navadno kritično) in kot zbiranje revizijskih dokazov, to je s kritičnim gledanjem na poslovne dogodke, knjigovodske listine in poslovne knjige, kar naj bi pripomoglo k ugotavljanju ustreznosti in pravilnosti. Poznamo tri vrste pregledov za presojo notranje kontrole:

1. Pregled posameznega zaposlenega. Za boljši pregled nad zaposlenimi in njihovim delom je treba izvajati redni pregled nad posamezniki. V večini organizacij pregledajo učinkovitost zaposlenega vsaj enkrat na leto. Pregled navadno izvede predpostavljeni in pregleduje pretekle delovne rezultate, področja, kjer bi se delo lahko izboljšalo. Naredi pa tudi načrte, kako bi zaposleni izboljšal svoje delo.

2. Notranji pregled postopkov in programov dela. Periodični pregled navadno izvaja menedžer za določen postopek ali program dela. Pogostost takšnih pregledov je odvisna od narave dela. Stalne in običajne postopke pregledujemo manjkrat kot postopke in programe, ki smo jih pravkar začeli izvajati ali se pogosto spreminjajo. Strukturo notranjih kontrol običajno pregleda in oceni notranji revizor.

3. Zunanja revizija. Revizorska podjetja pregledujejo notranje računovodske kontrole in računovodska poročila. V nekaterih podjetjih pregledujejo in ocenjujejo tudi druga področja poslovanja, na primer nabavno dejavnost. Revidirajo tako sredstva kot tudi metode pooblaščanja za nabavo in prenos sredstev (Ratliff et al. 1996, 111–112). Po ZGD je zunanja revizija letnih poročil obvezna za velika in srednje velika podjetja. Pri proračunskih porabnikih izvaja zunanjo revizijo računsko sodišče.

3.2.5 Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti Ustrezna zmogljivost in opremljenost je v pomoč pri zagotavljanju uspešne in učinkovite organizacije. Z njuno ustreznostjo se tudi lažje zavarujejo sredstva organizacije (prav tam, 112). Za kakovostno poslovanje podjetja je pomembno, da ima le-to primerno opremo in primerno zmogljivost. Zmogljivost podjetja je odvisna tudi od števila in kvalificiranosti zaposlenih. Pri notranjih kontrolah je treba razumeti še en vidik, to so kontrolne točke. Gre za mesta oziroma točke v poslovnem procesu, kjer bi se lahko dogajale nepravilnosti. Smisel kontrolnih točk, ki so lahko preventivne, detektivne, korektivne ali direktivne narave, je, da se pregledajo in ocenijo, ali se procesi uresničujejo na pravilen način

23

(prav tam, 112). Zaradi različnih ovir notranje kontrole ne morejo biti vedno dosežene. Med ovire pri doseganju notranjih kontrol štejemo (prav tam, 112–115):

1. Prekoračitev pooblastila menedžmenta. Sistem notranjih kontrol je dobro vzpostavljen, ko vsebuje tudi pooblastila, ki jih ima menedžment organizacije. V določenih primerih se lahko dogaja, da so pooblastila za nemoteno delovanje organizacije prekoračena. V takšni situaciji bi moral povzročitelj to zapisati (izpolniti formular), da bi nato lahko videli, kdo v organizaciji je prekoračil pooblastila, zakaj so bila prekoračena in kakšne aktivnosti so se izvajale. Na podlagi tega bi se lahko ugotavljala upravičenost prekoračitve.

2. Nasprotja interesov. V kolikor je lojalnost zaposlenega razdeljena, je večja verjetnost, da se slednji odloči za dejanje, ki ni v dobrobit organizacije. Prav tako je lahko neskladnost službe s sorodniki ovira pri vzpostavitvi in upoštevanju notranjih kontrol. Nekatere večje organizacije zato izvajajo politiko, da je v organizaciji lahko zaposlen le en član družine. Ravno zato, ker se nasprotja interesov lahko pojavljajo v več oblikah, veliko organizacij navadno pregleduje potencialna nasprotja interesov.

3. Dostopnost do sredstev. Najboljši način zavarovanja sredstev je, da omejimo dostop do njih in do njihove baze podatkov. Podatke lahko pred vdorom nepooblaščenih oseb zavarujemo z gesli. Dostop do sredstev bi morali imeti le tisti zaposleni, ki sredstva in njihovo bazo podatkov potrebujejo pri uresničevanju zadanih nalog.

4. Zgled nad vsebino. Neodvisna kontrola bo lahko prevladovala, če sta prisotna tudi učinkovit informacijski sistem, ki zagotavlja povratne informacije vsakemu zaposlenemu, in jasna politika medsebojnega komuniciranja.

3.3 Sklepi o notranjih kontrolah Notranje kontrole imajo velik pomen za učinkovitost in uspešnost podjetja. Prav zaradi tega dejstva se je treba vzpostavitve notranjih kontrol lotiti sistematično in ne na podlagi trenutnih navdihov. Menedžment podjetja mora podati smernice, cilje podjetja in politiko podjetja. Za vzpostavitev notranjih kontrol pa mora imenovati človeka ali tim ljudi, ki bodo notranje kontrole vzpostavili. Pred vzpostavitvijo notranjih kontrol je treba narediti pregled obstoječega stanja in pregled mest tveganja. Pri vzpostavljanju notranjih kontrol je treba tudi preveriti velikost tveganja in strošek, ki nastane z vzpostavitvijo notranjih kontrol. Ko pa so notranje kontrole vzpostavljene, je treba le-te tudi stalno pregledovati ter po potrebi dograjevati in spreminjati.

24

4 NOTRANJE KONTROLE V RAČUNOVODSKEM SERVISU X Praktični del diplomske naloge temelji na vzpostavitvi notranjih kontrol v računovodskem servisu X. Četrto poglavje je tako sestavljeno iz treh delov. V prvem delu je predstavitev računovodskega servisa X, v drugem delu je podan pregled trenutnih notranjih kontrol v računovodskem servisu X, tretje poglavje pa zajema predlog za prenovo notranjih kontrol v računovodskem servisu X.

4.1 Predstavitev podjetja X X je družba z omejeno odgovornostjo, ki so jo leta 1990 ustanovili štirje družabniki. Danes ima trinajst zaposlenih. V podjetju opravljajo računovodske storitve za gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike, zavode in društva. Računovodske in sorodne storitve opravljajo za 54 naročnikov, ki skupaj zaposlujejo več kot 380 oseb. Med naročniki je 19 nerezidentov in 35 rezidentov Republike Slovenije. Slika 2: Grafični pregled vrste opravil, ki jih za svoje naročnike opravlja podjetje X

zunanje poročanje

svetovanje stranki

sestanki

planiranje

plačilni promet

osebni prejemki

notranje poročanje

knjiženje

izobraževanje kadrov

izdelava računov

zunanje poročanje svetovanje stranki sestanki planiranje plačilni prometosebni prejemki notranje poročanje knjiženje izobraževanje kadrov izdelava računov

Vir: Pregled del v podjetju za leto 2005.

25

Kot je razvidno iz slike 2, porabi računovodski servis polovico delovnega časa za knjiženja poslovnih dogodkov in za plačilni promet naročnikov storitev. Preostali čas je namenjen drugim storitvam. Dobrih 15 % časa porabi za izdelavo poročil za notranje in zunanje uporabnike. Prav tako 15 % časa porabi za pripravo in obračun osebnih prejemkov (plač, najemnin fizičnim osebam, avtorskih honorarjev in drugih). Dobrih 7 % časa porabi za svetovanje o vzpostavitvi računovodstva, o evidentiranju, poročanju.

4.2 Pregled obstoječih notranjih kontrol v podjetju X Vsako podjetje mora glede na svojo vsebino in organiziranost poslovanja oblikovati svoje notranje kontrole. Na njih vplivajo filozofija vodenja, tip delovanja, struktura organizacije, metode dajanja pooblastil, naloge upravnega odbora in njihovih odborov, obvladovanje notranjih kontrol, notranja revizija, osebne politike in prakse ter zunanji dejavniki (prav tam 1996, 116). Preden se v preučevanem podjetju začnejo prenavljati notranje kontrole, je treba preveriti zatečeno stanje. Pri preizkušanju notranjih kontrol v podjetju smo si pomagali z opredelitvami notranjih kontrol po Ratliffu et al. iz knjige Internal auditing, Principles and Techniques.

4.2.1 Notranje kontrole organizacije Gre za štiri vrste notranjih kontrol organiziranja v podjetju X:

1. Namen, pooblastila in zahteve. V organizaciji so opredeljena le pooblastila, ki jih ima vsak posameznik, ne pa tudi odgovornosti, ki jih posameznik nosi; zaposleni je na primer pooblaščen za prevzemanje dokumentacije od naročnika računovodskih storitev, nikjer pa ni zapisano, kako mora dokumentacijo shraniti, da je v podjetje nepoškodovano dostavljena. Nikjer ni napisano, da mora zaposleni dokumentacijo shraniti v mapo in da dokumentacije denimo ne sme puščati v avtomobilu, saj bi jo lahko kdo ukradel.

2. Struktura organizacije. V organizaciji se odvija več različnih dejavnosti: obračunavanje davkov, obračunavanje osebnih prejemkov, poročanje za notranje in zunanje potrebe, marketing za širitve organizacije in iskanje novih strank in drugo. Glede na majhnost podjetja organiziranost na enote ni smiselna, vendar v podjetju ni določeno, kdo je odgovoren za posamezno področje nalog. Nujno je treba določiti odgovorne ljudi za posamezno področje v podjetju.

26

3. Pooblastila za odločanje. Določena so le pooblastila, ki jih imajo zaposleni glede dodeljevanja pravic drugim; npr. odrejanje dopustov ali koriščenje nadur, za kar je pooblaščen le vodja računovodstva; za odobritev plačila šolnine za zaposlene sta pooblaščena vodja računovodstva in direktor podjetja; vodj knjigovodstva so odgovorni za razporeditev dela med izvajalce računovodskih del.

4. Opisi delovnih nalog. Prav povečanje kadra je privedlo vodstvo podjetja do tega, da so naloge tudi opisane. Tako vsak ob zaposlitvi prejme navodila o tem, kaj so knjigovodske listine, katere elemente morajo vsebovati, kako opredelimo, ali je poslovni dogodek davčno in ne le poslovno upravičen. Prejme tudi navodila, kako se poslovni dogodki evidentirajo v glavno knjigo in v pomožne knjige. Navodila ima tudi za izdelavo obračuna osebnih prejemkov. Vsak dobi kratko predstavitev osebnih prejemkov, kot so opredeljeni v Zakonu o delovnih razmerjih, in informacije, kako so obdavčeni po Zakonu o dohodnini ter Zakonu o davku na dodano vrednost, ter navodila za obračun osebnih prejemkov in DDV-ja.

4.2.2 Notranje kontrole poslovanja Notranje kontrole poslovanja zajemajo dejavnike za ustvarjanje želenih poslovnih učinkov. Nekaj značilnih dejavnikov kontrole poslovanja:

1. Planiranje. Vsak zaposleni v podjetju X naredi predlog mesečnega plana, ki ga vodja računovodstva pregleda in uskladi s preostalimi zaposlenimi. Konec leta direktor in vodja računovodstva naredita plan dela za prihodnje leto. V planu so planirana števila naročnikov in obseg dela, ki ga bodo opravili za posameznega naročnika, kot tudi število zaposlenih, njihove delovne izkušnje in sposobnosti. Letni načrti se ne shranjujejo, kar otežuje njihovo spremljanje in nadzorovanje.

2. Predračun. Na letni ravni naredijo predračun, v katerem se predvidijo prihodki glede na število naročnikov in obseg dela ter stroškov, ki jih bo imelo podjetje v prihodnjem letu. Ker se predračun enako kot načrt dela ne shranjuje, ga je nemogoče nadzorovati in preverjati, ali je bil predračun dosežen ali morda celo presežen.

3. Računovodstvo in informacijski sistem. Vsi poslovni dogodki so tekoče evidentirani, manjkajo mesečni pregledi poslovanja in računovodske analize za lastne potrebe. Morda so v podjetju pozabili na prednosti mesečnih pregledov analiz o poslovanju podjetja.

4. Dokumentiranje. Kot smo že opisali zgoraj, se plani in računovodski predračuni ne dokumentirajo. Prav tako niso dokumentirani sklepi s sestankov. Kot je s slovenskimi računovodskimi standardi tudi predpisano, se letno

27

dokumentirajo izpisi iz glavna knjige, saldakontov ter dnevnikov knjiženja. Shranjujejo se tudi knjigovodske listine.

5. Pooblastilo. Niso narejena pisna pooblastila. Ve se, kakšna pooblastila ima vodja računovodstva in kakšna direktor. Za preostale zaposlene so pooblastila manj natančno določena. Določena so pooblastila za razpolaganje s karticami plačilnega prometa in za arhiviranje podatkov ter pooblastila, ki jih zahteva Pošta Slovenije za prevzemanje pošiljk.

6. Politika in procedure. To v podjetju ni zapisano. Vodja računovodstva že razmišlja, da bi morala biti politika podjetja opredeljena in zapisana.

7. Usklajenost. Za večjo usklajenost med zaposlenimi delajo mesečne načrte dela, ki so med seboj usklajeni.

4.2.3 Notranje kontrole pri kadrovanju Znanje zaposlenih je vrednota podjetja, v katero je treba vedno več vlagati. Še posebej je to pomembno v organizacijah, ki se ukvarjajo s storitveno dejavnostjo, kjer zaposlujejo kader z visoko ravnjo znanja. V podjetju se vodja računovodstva tega dejstva zaveda in zato posveča posebno pozornost izbiri kadrov in njihovemu izobraževanju ter razvoju. Na podlagi izkušenj iz preteklih let ugotavljajo, da je za podjetje najbolj privlačno, da na podlagi razpisa in razgovorov izberejo kandidata za delo prek študentskega servisa. V takšen kader je treba sicer veliko vlagati, se je pa izkazalo, da so to kandidati, ki so se pripravljeni veliko dodatno izobraževati, pa ne le na začetku, ampak tudi kasneje. V podjetju je trinajst zaposlenih, deset redno zaposlenih in tri študentke z Ekonomske fakultete Ljubljana. Vsi, razen sodelavca, ki skrbi za računalniško opremo, imajo ekonomsko izobrazbo. Povprečna izobrazbena stopnja je 5,4 ter se bo predvidoma do konca leta 2009 povečala na 6, saj štirje zaposleni končujejo študij, en končuje visokošolskega, trije pa univerzitetnega. Vodja računovodskega servisa ima strokovni naziv računovodje, ki ga podeljuje Slovenski inštitut za revizijo. Znanje angleškega jezika je pri vseh zaposlenih obvezno, saj je med naročniki dobrih 35 % tujcev. Ker je kakovost računovodskega dela tesno povezana s stalnim izobraževanjem in izpopolnjevanjem, se poleg zgoraj naštetih šolanj udeležujejo tudi strokovnih seminarjev in kongresov, ki jih organizirajo Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, Slovenski inštitut za revizijo, časnik Finance. Obvezno je tudi branje in študiranje strokovne literature in zakonodaje.

28

Slika 3: Organigram podjetja X Vir: Sistematizacija delovnih nalog v podjetju X Notranje kontrole pri kadrovanju v podjetju X

1. Iskanje in izbor primernega kadra. Razpis za iskanje novega kadra opravi vodja računovodstva. Pred razpisom se pogovori z vodji knjigovodstva in skupaj naredijo seznam, katere delovne naloge bo novozaposleni opravljal, kakšne lastnosti mora imeti, kakšna morajo biti njegova predznanja in njegova izobrazba ter druga znanja, ki jih bo potreboval pri delu.

2. Usmeritev, izobraževanje in razvoj. Pomembno je, da se novega delavca zaposli, ko je največ časa, za njegovo uvajanje. Vanj je treba vlagati veliko napora, zato ni smiselno, da se ga zaposli, ko imajo v podjetju največ dela, to je med izdelavo letnih poročil. Da bo lahko delal, se mu mora zagotoviti ustrezne delovne razmere in podati navodila za delo. Informacije se mu podajajo počasi in postopoma, tako da lahko znanje učinkovito dopolnjuje. Seveda se morajo redno izobraževati in svoje znanje dopolnjevati vsi zaposlenci. Načrt izobraževanja pripravi vodja računovodstva na začetku šolskega leta. Ker je pri pridobivanju dodatnega znanja zelo pomembna

direk-tor

vodja računovodstva

tri vodje knjigovodstva

osem knjigovodij

29

motivacija zaposlenega, je pri izbiri vrste in časa izobraževanja poleg potrebe po zaposlenem z vrsto znanja pomembna tudi njegova želja po izobraževanju. Vodja računovodstva se zato z vsakim zaposlenim pred dokončno izdelavo načrta pogovori, kje in kdaj bi se lahko izobraževal. Pri dopolnjevanju znanja in pridobivanju novih izkušenj so poleg šolskega znanja pomembni tudi različni seminarji in prebiranje literature. V podjetju X so naročeni na: dnevni časopis Finance ter na revije IKS, Denar in Davčno-finančna praksa. Poleg omenjenih revij je treba prebrati še marsikatero knjigo s področja računovodstva in zakonodaje ter spremljati davčno zakonodajo. Poleg izobraževanja je zelo pomembno, da zaposlene motivirajo za delo, saj nemotiviran delavec delo opravi slabše ali pa zapusti podjetje. Ker je v interesu, da zaposlene, ko jih enkrat uvedejo, obdržijo v podjetju, je treba izpopolniti motiviranje zaposlenih. Tu ne gre le za denar, pač pa predvsem za razvijanjem notranjih odnosov in za pravilno politiko podjetja.

3. Nadzor. Ko se zaposleni šele usposabljajo za delo, se njihovo delo intenzivno nadzira. Med vodji knjigovodstva se določi tistega, ki je za določeno vrsto dela najprimernejši in lahko uči druge. Vodja knjigovodstva, ki novozaposlenega uči, ga tudi nadzoruje in mu pojasni, kje je naredil napako in kako se naredi pravilno ali kako se kaj naredi lažje. S tem se zaposleni uči na svojih napakah in si stvari tudi bolje zapomni. Manjka kontrola drugih sodelavcev – tistih, ki so zaposleni že dlje časa in bi svoje delo že morali obvladati. Vendar je računovodstvo dejavnost, ki se veliko spreminja, saj se spreminja tudi zakonodaja. Na tem področju morajo izdelati notranje navzkrižne kontrole.

4.2.4 Notranje kontrole pregledovanja V knjigi Internal auditing, Principles and Techniques so opisane tri vrste periodičnega pregleda, ki so nam bile v pomoč pri pregledovanju notranjih kontrol v obravnavanem podjetju (1996, 117-125):

1. Pregled posameznega zaposlenega. Vodja računovodstva vsaj enkrat na leto, navadno aprila, pregleda delo zaposlenega, njegov napredek, katera znanja bi lahko še pridobil in na katerih področjih so se pokazale njegove kvalitete.

2. Notranji pregled postopkov in programov. Ker je narava dela v računovodskem servisu takšna, da je med letom teže, v nekaterih primerih pa skoraj nemogoče menjati postopke dela, se postopki pregledujejo septembra. Tako se lahko še pred začetkom leta uvedejo novi postopki, ki so učinkovitejši in prinašajo kakovostnejše rezultate, zmanjšujejo nepravilnosti.

3. Zunanja revizija. Podjetje X po ZGD ni zavezano k reviziji.

30

4.2.5 Notranje kontrole zmogljivosti in opremljenosti

Notranje kontrole na tem področju so v podjetju X v pristojnosti direktorja. Glede na njegovo majhnost ni nikakršne potrebe po vzpostavitvi zunanjih kontrol. Notranje kontrolne točke bodo vzpostavili oziroma so že vzpostavljene po posameznih segmentih. Zaradi različnih ovir notranje kontrole ne morejo biti vedno dosežene. Tako med ovire uvrščamo:

1. Prekoračitev pooblastil menedžmenta. V podjetju ima pooblastilo v zvezi z zmogljivostjo in opremo le direktor podjetja. Med njegovo odsotnostjo bi zaposleni morali preseči pooblastila, če bi bilo zaradi nepreseganja pooblastila onemogočeno delovanje podjetja.

2. Nasprotja interesov. V kolikor je lojalnost zaposlenega razdeljena, je večja verjetnost, da se odloči za dejanje, ki ni v dobrobit organizaciji. Prav tako je lahko neskladnost med službo in sorodniki ovira pri vzpostavitvi in upoštevanju notranjih kontrol. Ker se nasprotja interesov lahko pojavljajo v različnih oblikah, ima veliko organizacij prakso pregleda potencialnih nasprotij interesov. V podjetju X je bila organizirana delavnica, ki je obsegala več srečanj s strokovnjakom s področja notranje komunikacije, ki je dal tudi oceno glede potencialnih notranjih interesov. Da se nasprotja ne bi pojavljala ali da bi se pravočasno odkrila, bi bilo pametno narediti načrt za ponavljanje takšnih delavnic z enim ali več strokovnjaki.

3. Dostopnost do sredstev. Najboljši način, da se sredstva zavaruje, je, da se omeji dostop do njih in do njihove baze podatkov. Da se ne bi pojavljala neupravičena raba ali celo odtujitev, se delajo letni popisi sredstev. V podjetju X ima tako dostop do varnostnih kopij podatkov le direktor podjetja, dostop do plačilnih kartic ter varnostnih kod pa direktor ter vodja računovodstva.

4. Zgled nad vsebino. Neodvisna kontrola bo lahko prevladovala, če je prisoten tudi učinkovit informacijski sistem, ki zagotavlja povratne informacije vsakemu zaposlenemu, in jasna politika medsebojnega komuniciranja (Ratliff et al. 1996, 112–115).

31

4.3 Prenova notranjih kontrol v podjetju X Prav zaradi povečanja števila naročnikov, povečanja njihove zahtevnosti, povečanja števila zaposlenih in predvsem zaradi okrepljene želje po kakovosti storitev, so spoznali, da je prenova notranjih kontrol nujna. V točki 4.2 smo že opisali, kakšne notranje kontrole v podjetju že izvajajo. V nadaljevanju bomo opisali še, kakšne notranje kontrole morajo še vzpostaviti oziroma kako obstoječe kontrole prenoviti. Ko bodo postopki notranjih kontrol dokončani, jih bo treba predstaviti zaposlenim. S tem se postopki notranjih kontrol ne končajo, saj so notranje kontrole ''žive'' in se vseskozi spreminjajo ter prilagajajo. Pri tem ne sodelujejo le vodja računovodstva in vodje knjigovodstva, pač pa celoten tim.

4.3.1 Načrtovanje in usmerjanje dela celotnega projekta Še preden se lotimo začetka prenavljanja notranjih kontrol, moramo podobno kot pri drugih projektih začeti načrtovati. V spodnji tabeli bomo pregledali kategorije notranjih kontrol, katere notranje kontrole po kategorijah so že vzpostavljene in katere bodo do konca leta, katere ukrepe morajo izvesti in datum, do katerega morajo biti notranje kontrole prenovljene. S tem bomo dobili okvir poteka prenove notranjih kontrol v podjetju.

Slika 4: Načrtovanje notranjih kontrol

ŠT SEGMENT TRENUTNO STANJE CILJNO STANJE UKREPI

ODGOVORNA OSEBA ZA UKREPANJE

DATUM IZVEDBE

KONTROLE ORGANIZACIJE

1Struktura organizacije

V podjetju so določene funkcije za posamezno delovno mesto

Vodja računovodstva 1.1.2009

2

Namen, pooblastila in zahteve

Ni določenih namenov, pooblastil in zahtev za posameznika – odgovorno osebo

Točno določene naloge, odgovornosti in zahteve po delovnih mestih

Določitev nalog, pooblastil in zahtev

Vodja računovodstva 1.1.2009

3

Pooblastila za odločanje

Niso določena pooblastila

Določiti odgovornost za odločanje zaposlenih

Določitev odgovornosti posameznim zaposlenim

Vodja računovodstva 1.1.2009

4

Opis delovnih nalog

Delovne naloge za knjiženje in obračun osebnih prejemkov

Navodila za delo za vse segmente

Potrebno je izdelati navodila za vsak segment dela in kontrole za segmente, kjer je tveganje za pojavlanje napravilnosti večje.

Vodja knjigovodstva, ki je odgovoren za področje 1.4.2009

33

ŠT SEGMENT TRENUTNO STANJE CILJNO STANJE UKREPI

ODGOVORNA OSEBA ZA UKREPANJE

DATUM IZVEDBE

NOTRANJE KONTROLE POSLOVANJA

6Predraču-navanje

Delajo se letni predračuni

Letni in petletni predračuni Petletni predračun

Vodja računovodstva in direktor 1.12.2008

7

Računovo-dstvo in informacijski sistem Le knjigovoden-je

Mesečni računovodski izkazi

Izdelava poročila za mesečno poročanje poslovod-stvu

Vodja knjigovodstva 1.12.2008

8Dokumenti-ranje

Plani in predračuni se ne dokumentirajo.

Vsi plani (petletni, letni in mesečni) ter vsi predračuni in obračuni se dokumentirajo.

Priprava sistema za dokumentiranje

Vodja računodovstva 1.1.2009

9 Pooblastila

Pooblastila v zvezi s poslovanjem imata določena le direktor in vodja računovodstva.

Določena pooblastila za namestnika vodje računovodstva in direktorja med njuno odsotnostjo

Pismena priprava pooblastil

Vodja računovodstva in direktor 1.1.2009

34

ŠT SEGMENT TRENUTNO STANJE CILJNO STANJE UKREPI

ODGOVORNA OSEBA ZA UKREPANJE

DATUM IZVEDBE

10 Usklajenost Na podlagi mesečnih planov NOTRANJE KONTROLE PRI KADROVANJU

11

Iskanje in izbor kadrov

Je že izdelan in ga vodita vodja računovodstva in direktor

12

Usmeritev, izobraže-vanje in razvoj

Ga je izdelal vodja računovodstva in ga vodita vodja računovodstva in direktor ob pogovoru z zaposlenimi

13 Nadzor

Dela se nadzor novozaposlenih in nadzor pravilnosti obračuna DDV-ja

Samokontrola zaposlenih, ki bi preprečevala napake oz. bi zmanjšala tveganje za napake na minimalno

Izdelati navodila po posameznih nalogah za boljšo samokon-trolo

Vodja knjigo-vodstva 30.6.2009

35

ŠT SEGMENT TRENUTNO STANJE CILJNO STANJE UKREPI

ODGOVORNA OSEBA ZA UKRE-PANJE

DATUM IZVEDBE

PERIODIČNI PREGLEDI

14

Pregled posamez-nega zaposlene-ga

Letni pregled napredka in dela posameznega delavca ter na katerih področjih se pokažejo njegove vrednote

Uskladitev pregleda dela po zaposlenem z izdelavo letnih načrtov, izdelava nagrajevanja zaposlenih glede na njihovo delo in napredek

Seznam za nagrajevanje, prestavitev pregledov z aprila na konec leta, ko se delajo letni načrti

Vodja računo-vodstva in direktor; skupaj v pogovoru z vodji knjigovodstva 1.1.2009

15

Notranji pregled postopkov in programov

Pregledi postopkov in programov se delajo septembra

Zapisi o letnih pregledih in delanje pregledov postopkov večkrat na leto vsaj za postopke, ki so bili pravkar uvedeni

Obrazec, na katerem bi lahko vsak napisal svoje ugotovitve za različne postopke dela in program

Vodja knjigovodstva 1.1.2009

16Zunanja revizija Za zdaj je podjetje nima in je glede na njegovo velikost tudi ni v načrtu.

36

ŠT SEGMENT TRENUTNO STANJE CILJNO STANJE UKREPI

ODGOVORNA OSEBA ZA UKRE-PANJE

DATUM IZVEDBE

NOTRANJE KONTROLE PRI KADROVANJU

17Zmogljivost in oprema

Pregled se dela sproti, tudi nakupi nove opreme so glede na trenutne razmere

Letni pregled in upoštevanja pri letnih načrtih in predračunih

Vzpostavitev norm, kakšna mora biti oprema in izdelava letnih načrtov Direktor 1.1.2009

Vir: Avtorica

4.3.2 Notranje kontrole organizacije Kot zapisano v poglavju 4.2.1, imajo vzpostavljene le notranje kontrole pri opredeljevanju nalog. Pa še te so pomanjkljive, saj jih imajo vzpostavljene le za segment evidentiranja poslovnih dogodkov in obračunavanje osebnih prejemkov. Podjetje X bomo razdelili na šest področij poslovanja. Za vsako področje bomo napisali naloge, pooblastila in zadolžitve. Navodila bodo zaposlenim v pomoč pri njihovem delu in odločanju, sestavni del navodil bodo tudi navzkrižne kontrole, ki jih bodo zaposleni uporabljali za samokontrolo. S tem bomo preprečili nastajanje napak. Priloga navodilom bodo tudi seznami podjetij – naročnikov z imenom zaposlenega, ki je odgovoren za izpolnitev naloge. V navodilih bo napisano tudi ime vodje knjigovodstva, ki bo hkrati tudi odgovorna oseba in mentor za poslovno področje. Vodja bo skrbel za spremljanje zakonodaje in izobraževanje sodelavcev. Prvo poslovno področje bo odgovorno za evidentiranje poslovnih dogodkov (knjigovodenje) in obračunavanje davka na dodano vrednost. Drugo poslovno področje bo zadolženo za izdelavo poročil za notranje potrebe. V prilogi morajo biti poleg podjetja in odgovorne osebe napisani tudi datum, do katerega se mora poročilo oddati, in kontaktni podatki, kam se poročilo odda. Naloge tretjega poslovnega področja bodo obračunavanje osebnih prejemkov. V prilogi se poleg podjetja napiše tudi predviden datum, ko morajo biti narejeni mesečni obračuni, in datumi izplačila. V četrtem poslovnem področju bodo zaposleni, ki delajo za podjetja, ki imajo svoje računovodstvo in jim podjetje X izvaja le kontrolo, svetovanje in nadzor. Peto poslovno področje bo skrbelo za izdelavo poročil za zunanje potrebe. Tu so predvsem navodila za poročanje dohodnine ter M4, poročilo o obračunanih in plačanih prispevkih za ZPIZ, poročanje za statistiko finančnih računov, obračun davka od dohodka pravnih oseb ter izdelava letnih računovodskih izkazov. V šestem področju poslovanja bodo odgovorni za shranjevanje podatkov ter za hrambo dokumentacije.

I. področje poslovanja

Skrbi za evidentiranje poslovnih dogodkov v glavno in pomožne knjige ter v davčno evidenco. Navodila za to področje poslovanja so povezana z evidentiranjem poslovnih dogodkov v glavno in pomožne knjige. Naloge se začnejo s pridobitvijo

38

knjigovodskih listin. Treba je poskrbeti, da pridejo knjigovodske listine pravočasno do knjigovodje. Sodelavec v podjetju X mora pregledati, ali so knjigovodske listine pravilne, kot to predpisujejo SRS-ji in ZDDV, in da so odobrene s strani odgovorne osebe pri naročniku. Po evidentiranju v poslovne knjige naredi sodelavec iz podjetja X obračun DDV-ja, če je naročnik storitve zavezanec za DDV. V pravilnikih o računovodstvu morajo biti določene odgovorne osebe v družbi in računovodskem servisu za predajo dokumentacije in datume predaje. Slika 5: Pregled delovnih nalog Vir: Avtorica. Ko so knjigovodske listine evidentirane v glavno knjigo in je narejen obračun DDV-ja, mora sodelavec, ki je odgovoren za evidentiranje poslovnih dogodkov, izpisati bruto bilanco. Bruto bilanco pregleda, zapre postavke na saldakontnih kontih in novo izpisano bruto bilanco preda sodelavcu, ki je odgovoren za izdelavo poročila za notranje potrebe. V navodilih je tudi zapisano, kako se naredijo kontrole pravilnosti obračuna davka in pravilnosti evidentiranja. Večina teh kontrol se naredi s pomočjo programa Excel, saj program za glavno knjigo omogoča izvoz podatkov v program Excel in s tem večjo

Pregled, če knjigovodske listine ustrezajo SRS 21 in ZDDV in če so odobrene

Evidentiranje knjigovodskih listin v poslovne knjige

Obračun DDV-ja, če je naročnik njegov zavezanec

Prejete knjigovodske listine od naročnika

Kontrola DDV-ja

39

možnost različnega preračunavanja. V Excelu se izvedejo verižne kontrole, ki omogočajo, da podatke, uvožene iz glavne knjige, program preveri in z različnimi barvami pokaže, kje bi lahko bila napaka; npr. v Excel uvozijo knjigo prejetih računov ter pritisnejo makro ikono izračun, program pa izračuna in označi, na katerih postavkah se DDV in osnova za DDV ne ujemata. Navodila prav tako vsebujejo seznam izpisov, ki morajo biti priloženi k bruto bilanci, in tistih, ki morajo biti priloženi k DDV-ju in kvartalnemu poročilu o dobavah znotraj skupnosti. Na tem segmentu se prepletajo navodila prvega in drugega poslovnega področja. Prav tako morajo navodila vsebovati ime vodje knjigovodstva, ki bo odgovorna oseba za to področje. Vodja knjigovodstva bo spremljal spremembe pri knjigovodskih listinah in pri njihovih evidentiranjih ter spremembe ZDDV in Pravilnika o izvajanju le-tega. Vodja knjigovodstva bo prav tako odgovoren za izdelavo in vzdrževanje programov v programu Excel.

II. področje poslovanja Je odgovorno za izdelavo mesečnih, kvartalnih ali polletnih poročil za notranje potrebe. Navodila vsebujejo naloge, ki so potrebne pri poročanju za notranje potrebe. Štirinajst podjetij od računovodskega servisa pričakuje tudi mesečno poročilo za notranje potrebe. Naloge, ki so s tem povezane, se izvajajo tudi pri preostalih podjetjih, saj naredijo poročilo o poslovanju, izkaz poslovnega izida, bilanco stanja in poročilo o odprtih terjatvah in obveznostih za notranje potrebe, ne glede na zahtevo naročnika. Ko so vsi poslovni dogodki za mesec ali obračunsko obdobje evidentirani, se naredi pregled evidentiranja in nato poročilo, da sledijo osnovnemu računovodskemu načelu neposredne povezave prihodkov in odhodkov. Stroške, za katere še niso prejeli dokumentacije, vkalkulirajo. Običajno je mesečno poročilo sestavljeno iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida. V podjetjih, ki so del skupine, jim navadno ob podpisu pogodbe posredujejo predpisane oblike poročil. Za preostala podjetja poročilo oblikujejo v računovodskem servisu. Po izdelavi poročila se poročilo še pregleda. Tudi za ta segment imajo za vsako podjetje določeno odgovorno osebo, ki izdela pregled poslovanja. V nekaterih primerih je to knjigovodja, za katerim izkaze pregleda še vodja knjigovodstva ali vodja računovodskega servisa. Navodila sproti usklajujejo; narejena so univerzalno za vsa podjetja, nato pa so za podjetja, ki imajo svoje zahteve, tem navodilom dodani le še dodatki; npr. če se pri podjetju uporabljajo stroškovne enote in je poročilo sestavljeno iz stroškovnih enot, je treba to v navodila napisati. Pri novem naročniku se sledi proceduri, ki je opisana v podpoglavju 4.3.2.2.

40

4.3.2.1 Spoznanje naročnika

Načini za spoznavanje podjetja so lahko zelo različni, odvisno od velikosti in dejavnosti ter notranje organiziranosti tega podjetja. Prvi stik s podjetjem, novim naročnikom, ima vodja računovodstva, ki pove osnovne zahteve podjetja, ki so navedene v pogodbi: ali želi mesečna poročila, kako se obračunavajo osebni prejemki (enkrat na mesec ali večkrat, ali se zaposlenim obračunavajo tudi bonitete, želijo kakšna dodatna poročila za osebne prejemke, kako je s plačilnim prometom, kakšne so naše pristojnosti pri kontaktiranju davčnega urada v imenu podjetja in tako naprej). O podjetju lahko veliko izvemo tudi prek spleta, če ima podjetje svojo spletno stran. Večje korporacije imajo navadno tudi svojo računovodsko politiko. Pri takih podjetjih moramo poleg SRS-jev upoštevati še metode in načela iz njihove politike. 4.3.2.2 Pregled in oblikovanje poročil za notranje poročanje Po predstavitvi naročnika je treba pregledati, kaj naročniki od računovodskega servisa pričakujejo. Vsako vodstvo podjetja pričakuje izdelavo računovodskih izkazov za zunanje poročanje. Poročila za zunanje potrebe, davčne in statistične, so predpisana, računovodski servis pa na tej točki zanima, kakšne so potrebe za notranje poročanje. Odgovorno osebo pri naročniku prosijo za osnovno poročilo, ki ga zahtevajo, in pregled datumov poročanja, če je možno vsaj za eno leto. Najprej pregledajo, ali zahtevajo le izkaz poslovnega izida ali tudi bilanco stanja; morda zahtevajo še kakšna dodatna poročila (gibanje denarnih tokov, pregled prodaje, pregled odhodkov po različnih produktih, pregled odprtih terjatev in obveznosti …). Na podlagi zahtevnih poročil lahko izdelajo navodila, kakšne podatke in kako bodo vnašali v glavno knjigo, da bodo prejeli želene informacije. V navodilih določijo, ali bodo postavkam določali le konta knjiženja ali bodo določali tudi nosilce in enote – stroškovna mesta. Če je poročilo kratko in se v njem pod eno postavko poroča o različnih odhodkih ali prihodkih, kontom določijo skupino konto. Program jim namreč omogoča, da lahko določijo, katera konta želijo seštevati. Tako lahko kontom določijo kode AOP in izpišejo bilanco stanja ali izkaz poslovnega izida za potrebe statistike. Za potrebe notranjega poročanja lahko uporabijo še Skupino 1 in Skupino 2, ki jim dajeta enake možnosti kot polja AOP. Program jim daje možnost, da lahko posamezni postavki določijo skupino konta. Uporabljajo kontni okvir, ki je priporočen s strani strokovnega sveta Slovenskega inštituta za revizijo, nato lahko postavkam določijo tudi ''nosilca'' in ''enoto''. Enota podjetja se običajno, razen redkih izjem, uporablja za določanje stroškovnih mest podjetja. Nosilec se običajno ne uporablja za določanje stroškovnega nosilca, pač pa za pomoč pri sestavljanju poročil za podjetje oz. za pridobivanje računovodskih informacij, ki jih podjetje potrebuje. Tako se zgodi, da pri podjetju uporabljajo polje stroškovnega nosilca za vpis konta po naročnikovem kontnem okviru ali številko prevzema.

41

Če ima podjetje več stroškovnih enot, je treba pregledati, kako je najbolje, da se enote vpisujejo. Treba je namreč določiti takšne enote, ki se hitreje vnašajo v program; kot vemo, se pri knjiženju največ uporablja številčnica in bi vpisovanje črk otežilo delo. Pri nekaterih podjetjih so enote podjetja razdeljene na podenote in v tem primeru je velikokrat smiselna in pri pridobivanju informacij tudi zelo uporabna uporaba alfanumeričnih šifer za enote. Pri nekaterih podjetjih so poročila razdeljena na enote in znotraj poročila poročamo o stroških in prihodkih po podenotah. Na podlagi ugotovitev iz organizacijske sheme naročnika in na podlagi določenih zahtev iz pogodbe naredijo predlog knjiženja. Vodja računovodstva ga pregleda in nato posreduje zaposlenemu, ki je odgovoren za tega naročnika in opravlja zanj knjigovodstvo. Poročilo za notranje potrebe naredijo v Excelu. V osnovno poročilo vnesejo formule za izračune, če je le možna uporaba formul (primer: vlookup, hlookup, sum in tako naprej) in uporabimo druge funkcije, ki jih ponuja Excel (primer: makri, vrtilne tabele, pogojne oblike …), s tem skrajšajo izdelavo poročila in omogočijo navzkrižne kontrole med glavno knjigo in poročilom. S tem tudi omejimo napake pri poročanju. Za poročanje nato naredimo še navodila.

III. področje poslovanja Tu se opravljajo obračuni osebnih prejemkov. Mednje štejemo vse obračune, ki so narejeni po Zdoh. To so obračuni dohodkov iz delovnega razmerja, obračuni dohodkov iz kapitala in premoženja ter drugi dohodki, izplačani fizičnim osebam, od katerih se po Zdoh obračuna in plača akontacija dohodnine. Če delajo obračun davčnega odtegljaja za dohodke iz premoženja ali kapitala, potrebujejo pogodbo med izplačevalcem in prejemnikom ali izdan račun izvršitelja storitve. Seveda morajo biti na pogodbi ali računu navedeni vsi podatki o prejemniku plačila, kot so ime in priimek ter točen naslov, njegova davčna številka, številka osebnega računa in bruto znesek izplačila. Prav tako potrebujejo pogodbo za obračun davčnega odtegljaja za avtorsko delo kot dohodka iz zaposlitve. Za obračun drugih dohodkov iz delovnega razmerja (plače, regresa …) potrebujejo izpolnjen obrazec, ki ga dajo vsaki stranki ob podpisu pogodbe o sodelovanju. Obrazec o prisotnosti in obrazec o osebnih podatkih zaposlenega sta priloga k Pravilniku o računovodstvu. V tem obrazcu je zapisano, kakšne dohodke se izplačuje, za katero obdobje, višina izplačila oz. pri plačah število ur rednega dela, nadur ali nadomestila. Stranka jim mora tudi sporočiti datum izplačila osebnega prejemka.

42

Slika 6: Pregled delovnih nalog Vir: Avtorica. Na koncu je potreben kontrolni pregled, če so bili vsi podatki pravilno vneseni in če je obračun pravilen. V Excelu imajo pregled bruto plač po zaposlenem. Prisotnost za tekoči mesec jim je prav tako posredovana v Excelu. S pomočjo Excela so si naredili verižno kontrolo, kjer si izračunajo bruto plačo po zaposlenih za tekoči mesec. Če je v mesecu več izplačil, je treba narediti tudi kontrolo neto plače, saj so obračuni lahko različni, če se pri obračunu dohodnine na upoštevajo vsi mesečni obračuni. Treba je narediti kontrolo virmanov, ki so jih shranili v paket za plačilo z obračunom po REK-obrazcih, obrazcu davka na plače. Ko naredijo še kontrolo odtegljajev (odtegljaji predhodnega meseca plus novi, spremembe v mesecu so odtegljaji tekočega meseca), so poskrbeli za skoraj 100-odstotno verjetnost, da so obračuni narejeni pravilno.

Če so podani neto zneski – preračun v bruto zneske

Uvoz podatkov iz Excela v program za obračun osebnih prejemkov

Pridobitev informacij za obračun osebnega prejemka

Kontrola pravilnosti obračuna in pošiljanje podatkov naročniku

43

IV. področje poslovanja

Navodila so povezana s podjetji, ki imajo svoje računovodstvo, v računovodskem servisu X so le njegovi svetovalci. Ker se dela, ki jih opravijo za takšna podjetja, zelo razlikujejo, morajo biti navodila narejena za vsako podjetje posebej. V tej skupini so lahko naloge, ki so povezane s periodičnim pregledom poslovanja z izdelavo poročila za notranje ali zunanje potrebe. Lahko so to podjetja, ki jim vzpostavljajo računovodstvo in je v njihovih navodilih napisan načrt, kako bo vzpostavitev kontrole potekala po obdobjih. Vsekakor morajo navodila vsebovati odgovornost posameznega zaposlenega v računovodskem servisu X.

V. področje poslovanja

To področje je odgovorno za izdelavo poročila za zunanje potrebe. Glede na spremembe poročanja za zunanje potrebe se lahko spremeni poročanje za statistične potrebe, lahko se spremenijo obrazci za poročanje. Običajno se v začetku decembra dogovorijo, kako bo potekalo delo. Dogovorijo se, kdo je odgovoren za katero nalogo, kako bodo naloge opravili in določijo čas za njihove izvedbe. Razdelijo si tudi podjetja, kdo bo odgovoren za izdelavo računovodskega izkaza, napovedi dohodnine, za poročanje davčnemu uradu o izplačilih osebnih prejemkov, poročanje Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter za izdelavo poročila o statistiki finančnih računov. O plačanih davčnih odtegljajih je treba poročati najpozneje do 31. januarja za preteklo leto. Vodja knjigovodstva mora zagotoviti, da bodo od programerja pravočasno pridobili potrebne podatke oz. programsko opremo. Vodja računovodstva pa mora določiti zaposlenega, ki bo naredil poročilo za določeno podjetje. Na podlagi načrta dela za januar se zaposleni tudi časovno uskladijo. Zelo je pomembno, da so navodila za pripravo poročila natančna, saj je zbiranje podatkov v programu za obračun osebnih prejemkov le en del izdelave poročila. Pred končnim poročanjem je potrebna kontrola z glavno knjigo, zato je nujno, da imajo vsi sodelavci pred začetkom izdelave poročila vse obračune poknjižene v glavni knjigi, poknjižena morajo biti tudi vsa plačila. Nato se izpišejo vsa plačila po vrstah in po datumih. Pri izplačilih nezaposlenim je pomembno, da jih imajo izpisana tudi poimensko, saj tako laže kontrolirajo pravilnost izpisa iz programa za obračun osebnih prejemkov. Enako kot za poročanje davčnega odtegljaja se tudi za poslovno poročanje za statistične in davčne potrebe najprej dogovorijo, kateri zaposleni bo odgovoren za poročanje za katerega naročnika. Nato se dogovorijo, kako bo delo potekalo, in naloge tudi časovno opredelijo. Sodelavec, ki izdeluje končno poročanje, se dogovori s sodelavcem, ki je odgovoren za knjiženje, kdaj bodo vsi poslovni dogodki poknjiženi in kdaj lahko pričakuje izpis bruto bilance. Ker je podjetij veliko in ker imajo nekatera podjetja poslovno ali davčno revizijo, je usklajevanje še toliko pomembnejše. Do 20. aprila morajo o kapitalskih vložkih podjetja v tujini oz. o deležih tujega kapitala v slovenskem podjetju poročati še Banki Slovenije.

44

Do konca aprila poročajo Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje o višini obračunanih in plačanih prispevkov. Od leta 2006 se statistika finančnih računov poroča kvartalno. Tudi pri teh poročilih se sproti dogovarjajo, kdo bo naredil poročilo za katero podjetje. Pred poročanjem je predvsem pomembno, da se zopet uskladijo, kako je z evidentiranjem poslovnih dogodkov in kdaj bo pregledana bruto bilanca. Pri večini teh podjetij tu ni težav, saj delajo mesečna poročila in so vsi dogodki sprotno evidentirani in bruto bilance pregledane. Pri dveh podjetjih od naročnika ne prejmejo vseh knjigovodskih listin in morajo pravočasno opozoriti naročnika, naj jim posredujejo vse potrebne podatke. Pri navodilih za peto poslovno enoto so glede časovnega opredeljevanja nalog zelo omejeni, saj so datumi oddaje predpisani. Predpisani so tudi obrazci. Z datumom začetka izdelave poročila so predvsem omejeni z obrazci, saj jih velikokrat ni moč dobiti dva ali več mesecev pred poročanjem. Tako ne morejo pripraviti poročanja za statistične potrebe že do konca januarja, saj je dostop na portal Agencije za javne prihodke, kamor oddajajo obrazce, možen šele sredi februarja. 4.3.2.3 Pregledovanje novosti v povezavi z zakonodajo Ker se zakonodaja stalno spreminja pa tudi ker stroka v Sloveniji nima enotnih stališč in zakonodaje ne razlaga enotno, je treba sestaviti navodila za obračunavanje različnih davkov. Velikokrat se namreč znajdejo v dilemi, kako in kdaj bodo določen davek obračunali. Zato ob spremembah zakonov ali pravilnikov odgovorne osebe v podjetju X najprej preberejo, kaj so v povezavi s tem napisali predlagatelji zakona, kakšne so razlage davčnih svetovalcev ter Davčne uprave ali Ministrstva za finance. Šele nato odgovorni sestavi navodila za upoštevanje sprememb. Navodila se posredujejo in razložijo tako zaposlenim kot tudi naročnikom.

VI. področje poslovanja Je odgovorno za arhiviranje podatkov. Dnevno je treba poskrbeti, da je celotna baza podatkov arhivirana na zip trakovih. Če se jim računalnik pokvari ali nastopijo kakršne koli druge težave z računalnikom, imajo za vsaj dva tedna arhivirane podatke in bi si ob nakupu novega ali popravilu starega računalnika lahko z njimi pomagali. Če podatkov ne bi imeli arhiviranih še na zip trakovih, bi morali ob okvarah poknjižiti vse dogodke za nazaj; izgubili bi veliko podatkov, ki jih hranijo le v računalniški bazi podatkov. V podjetju je treba poskrbeti še za letno arhiviranje poslovnih knjig in knjigovodskih listin. Tako poskrbijo za hranjenje:

- temeljnih poslovnih knjig, - pomožnih poslovnih knjig in evidenc, - letnih in poslovnih poročil, - davčnih knjig in evidenc, - končnih obračunov plač zaposlenih,

45

- pogodb in računov o nepremičninah, - knjigovodskih listin.

Nekatere dokumente hranijo v izvirniku v papirnati obliki. Zaradi povečevanja obsega dokumentacije so se odločili, da skladno s ZEPEP hranijo čedalje več dokumentov na elektronskih medijih. Ker se programska oprema vseskozi spreminja in da jim nosilci podatkov ne bi zastarali, je zaposleni odgovoren, da enkrat na leto pregleda vse nosilce – pregleda, ali se lahko izpišejo vsi dokumenti, ki so na njem. Le tako lahko zagotovijo dokumente, kot je predpisano v Zakonu o davčnem postopku, Zakonu o gospodarskih družbah, Zakonu o davku na dodano vrednost in v Slovenskih računovodskih standardih.

4.3.3 Notranje kontrole poslovanja Kakšne so kontrole poslovanja v podjetju, so po točkah, ki jih predlagajo Ratliff et al., že opisane v podpoglavju 4.2.2. V nadaljevanju bomo opisali, kakšne bodo kontrole poslovanja v podjetju X. Za lažje spremljanje izpolnjevanja načrta morajo načrte, ne samo mesečne, pač pa tudi letne, zapisovati in shranjevati. Nastavljamo sledeča pravila:

1. Planiranje – do 15. v mesecu naredi vodja računovodstva načrt za prihodnji mesec in z njim seznani vse zaposlene. Na podlagi prejetega plana ter navodil in zadolžitev (za celotno podjetje), ki jih ima zaposleni, vsak izmed zaposlenih izdela mesečni načrt, ki ga do zadnjega delovnega dne v mesecu za prihodnji mesec odda vodji računovodstva. Vodja računovodstva načrte pregleda in jih med seboj uskladi. O vseh načrtih se nato pogovorijo na skupnem sestanku, ki je najpozneje 3. delovni dan v mesecu. Letne in večletne načrte naredita direktor in vodja računovodstva v sodelovanju z drugimi zaposlenimi. V teh načrtih se pregledajo podjetja, za katere opravljajo storitve, kakšno je njihovo poslovanje, kakšni so načrti podjetja v prihodnje in kakšna bo v prihodnje vloga računovodskega servisa pri posameznem podjetju. Na podlagi nalog in obsega nalog, ki jih bodo v prihodnje opravljali, naredijo načrt, koliko in kakšen kader bodo potrebovali. Direktor in vodja računovodstva bosta morala preveriti, ali bodo vsi zaposleni v prihodnje še delali v podjetju in ali bo treba katerega nadomestiti z novim delavcem. Da se bo načrtom lahko sledilo, jih bodo shranjevali in nato tudi preverjali njihove izvedbe. Ob večjih spremembah bodo načrte prilagodili.

2. Predračunavanje – na podlagi izdelanih načrtov bodo naredili predračune za prihodnje leto in za prihodnjih pet let. Naredili jih bodo na podlagi pričakovanih prihodkov in stroškov. Da bodo predračunu lahko sledili, ga bodo morali zapisati. Letni in petletni predračun sta del načrta in se shranjujeta skupaj z načrtom.

46

3. Računovodstvo in informacijski sistem – kot smo že poudarili, imajo knjigovodenje urejeno in vodeno sproti. Kar jim manjka, je izdelovanje računovodskih informacij in analiziranje le-teh. Zato smo izdelali osnutek poročila, ki ga bodo izdelovali mesečno. Poročilo jim bo kazalo mesečne in letne računovodske informacije in odklone od letnega predračuna. Pokaže jim, kako se poslovni izid spreminja po mesecih, lahko naredijo tudi analizo po mesecih.

4. Dokumentiranje – vse zgoraj omenjene dokumente morajo smiselno dokumentirati. Da bodo zagotovili kontinuiteto in za lažje spremljanje gibanja in izpolnjevanja načrta, bodo dokumente shranjevali po obdobjih. Tako bodo vsi dokumenti za določeno obdobje shranjeni skupaj. Dokumentirali se bodo tudi preostali dokumenti. Tako so začeli dokumentirati zapiske vseh delovnih sestankov, ne le sestankov, ki jih imajo s strankami. Sestanke s strankami, na katerih so se dogovorili o prihodnjem sodelovanju in v usklajevanju dela med stranko in računovodskim servisom, so dokumentirali že do zdaj.

Pooblastila so že do zdaj dobro določena, le pisno bi jih morali podati. Na politikah in procedurah še delajo, tudi na tem področju pa bo treba določiti, kakšna je politika podjetja, saj s tem zaposleni pridobijo večji občutek varnosti. Zaposleni se počutijo bolje, če vedo, kakšna je politika podjetja, in se lahko istovetijo s podjetjem. Usklajenost je bila že prej na zadovoljivi ravni – s temi področji se trenutno še ne ukvarjajo. Raje so se začeli ukvarjati s prvimi štirimi točkami kontrole poslovanja, zadnje tri pa bodo prihranili za prihodnost. Vsekakor morajo dokončati kontrole poslovanja v začetku leta 2009; tako bodo izboljšali kontrole tudi na zadnjih treh točkah kontrole poslovanja.

4.3.4 Notranje kontrole pri kadrovanju Kot je že napisano v podpoglavju 4.2.3, so notranje kontrole pri iskanju in izboru primernega kandidata ter usmeritvah, izobraževanju in razvoju kadrov že vzpostavljene. V tej točki zato o njih ne bomo govorili. Pomembno je, da dobro postavijo notranje kontrole na področju nadzora, predvsem izkušenih sodelavcev. Kontrola se bo vzpostavila na podlagi organigrama, ki je prikazan pod 4.2.3. Vodja računovodskega servisa preverja delo vodij knjigovodstva. Vodji knjigovodstva preverjata delo knjigovodij. Za vsako vrsto dela in za vsako podjetje je narejena tabela, kako, kdaj in kateri segmenti se preverjajo. Pri delanju tabele za preglede smo upoštevali obseg in pomembnost ter zahtevnost nalog. Za enostavnejše naloge smo predvideli manj preverjanja kot za zahtevne, kjer je možnost nepravilnosti večja. Vsekakor pa svoje delo, na podlagi navodil, opisanih v točki 4.3.1, preveri vsak zaposleni, njegov sodelavec pa pregled naredi periodično in le če zaposleni ni prepričan o svojem delu. Vodje knjigovodstva bi morali več dela

47

posvetiti izobraževanju zaposlenih, izdelavi poročil in svetovanju strankam, ne pa ponovnemu preverjanju za knjigovodji. Glede tega je treba narediti še veliko za motivacijo kadrov. Glede na fluktuacijo v zadnjem obdobju lahko sklepamo, da so zaposleni nezadovoljni na delovnem mestu. Vodja računovodstva se mora z vsakim zaposlenim pogovoriti, kje so razlogi za nezadovoljstvo in kaj se lahko spremeni za izboljšane ozračja v podjetju.

4.3.5 Periodični pregled V podjetju se pregled zaposlenih dela letno, so pa pri pregledu notranjih kontrol ugotovili, da je smiselno, da se delajo pregledi zaposlenih, ko se dela načrt za prihodnje obdobje. Ko se dela načrt, je smiseln tudi pregled napredka zaposlenih in premislek, kakšna znanja bi si zaposleni lahko še pridobil. Če se dela to hkrati, se lahko uskladi načrt poslovanja in načrt izobraževanja z razvojem zaposlenega. Pregledi notranjih postopkov se izvršujejo na letni ravni in to septembra. Zunanje revizije v podjetju ne nameravamo vpeljati, saj je to pri tako majhnem podjetju neracionalno.

4.3.6 Predstavitev nalog sodelavcem Notranje kontrole morajo biti sodelavcem primerno predstavljene. Sodelavce je treba poučiti o uporabi notranjih kontrol in o izpolnjevanju njihovih obveznosti, ki jim jih vodje knjigovodstva nalagajo, razumeti pa morajo tudi vlogo svojih zadolžitev in razvejanost notranjih kontrol. Sodelavci morajo tudi vedeti, da zelo pomembno vlogo pri izboljševanju in razvijanju notranjih kontrol igrajo sami, predvsem s svojimi pripombami in predlogi. Zato je treba vzpostaviti pravila o tem, kam lahko sodelavci napišejo svoje pripombe in predloge (prav tam, 116–117). Zgoraj opisane naloge je treba sodelavcem predstaviti. Pred predstavitvijo navodila pregleda vodja računovodstva in jih tudi odobri. S sodelavci imajo redna tedenska srečanja, kjer predstavijo, zakaj so sprejeli odločitve o navodilih, in nato, kako so navodila sestavljena. Pomembnejša kot navodila sama je predstavitev notranjih kontrol in razlaga, zakaj so notranje kontrole pomembne, predvsem razlaga, kaj predvidevamo, da bomo z notranjimi kontrolami dosegli, in kakšna je vloga posameznega sodelavca pri notranji kontroli. Sistem notranjih kontrol se uvaja že nekaj časa in ga razvijajo glede na potrebe. Začeli so s samim nadzorom določenega opravila, nadaljevali s predstavitvami novih zakonov in sprememb zakonov ter pravilnikov o izvajanju

48

zakonov. Ob spremembah zakona o davku na dodano vrednost so uvedli kratka navodila, ki določajo, kdaj se vstopni davek odbija in v katerem obdobju naredimo samoobdavčitev, če je plačnik davka na dodano vrednost kupec blaga ali storitve. Takrat je bilo sodelavcem predstavljeno, da je pomen takšnih navodil tudi, da vsi v podjetju X delajo enako. Velikokrat je namreč razlaga kakšne spremembe zakona ali pravilnika nepopolna in si jo lahko posameznik razlaga dvoumno, pomembno pa je, da se v podjetju odločijo za eno, najmanj tvegano možnost, ki se je nato vsi zaposleni držijo. Mislimo, da je pri predstavitvi notranjih kontrol in nato tudi pri predstavitvi posameznih nalog za posamezno podjetje zelo pomemben poudarek, da gre za pomoč pri razvoju podjetja, še bolj pa ljudi. Pomembno je, da sodelavci spoznajo, da so notranje kontrole vzpostavljene tudi zato, da bodo laže in samostojneje delali, in ne zato, ker jim nihče ne želi pomagati.

4.3.7 Končna vzpostavitev notranjih kontrol Prenovo kontrol je treba začeti s pregledom organigrama. Vsak zaposleni ima svoje naloge in odgovornosti. Treba je določiti, kakšne odgovornosti ima kdo v podjetju in tudi datumsko določiti, do kdaj je treba kaj opraviti. Iz opisanega v prejšnji točki je razvidno, da so naloge, ki morajo biti narejene v okviru opravil računovodskega servisa, okvirno določene. Sodelavci za boljše načrtovanje svojega dela in za boljše načrtovanje dela v podjetju X delajo mesečne načrte. Pomanjkljivost teh načrtov je v nenatančnem določanju rokov za opravljanje dela. Vsi načrti bi se morali delati enako, tako bi se med seboj lahko usklajevali. Glede na zahtevnost in specifičnost posameznih naročnikov bi morali imeti opredeljena navodila. Delajo tudi dejanske načrte za vsako podjetje posebej. V nadaljevanju bomo notranje kontrole predstavili sodelavcem in jim razložili, zakaj so pomembne. Ko so bile določene vse naloge, ki jih je treba narediti za določeno podjetje, in so jih le-ta tudi časovno opredelila, je bilo treba določiti tudi osebo v podjetju X, ki bo določeno nalogo opravila in bo odgovorna za njeno izvedbo. Preden začnejo izdelovati naloge in zaporedje nalog za posamezno podjetje ter vzpostavljati sistem računovodenja zanj, morajo podjetje spoznati, spoznati računovodske usmeritve, njegovo dejavnost, velikost podjetja in njegove osnovne zahteve. Vedeti morajo, kakšne računovodske informacije podjetje od njih pričakuje in kdaj jih pričakuje. Osnovne informacije o podjetju jim poda vodja računovodstva, saj so s strani podjetja podane že ob podpisu pogodbe. Običajno se začnejo priprava sistema računovodenja, določitev nalog, njihovega zaporedja in sistemi navzkrižnih kontrol, še preden se knjigovodske listine začnejo evidentirati; tako lahko kvalitetno delajo že od začetka in ni potrebno veliko poznejših popravkov.

49

5 SKLEP O NOTRANJIH KONTROLAH V PODJETJU X Tema notranje kontrole je res bila že velikokrat obravnavana, zato pa je bil praktični del toliko večji izziv, saj je na nek način v manjšem podjetju še toliko pomembneje, da se vzpostavijo res samo tiste notranje kontrole, ki so za podjetje racionalne, pri tem pa se ne sme spregledati kakšnega tveganja. Morda je še teže najti pravo razmerje med stroški in prihodki, ki jih prinesejo notranje kontrole. Struktura diplomske naloge je sestavljena tako, da smo lahko v vsakem poglavju predstavili en zastavljeni cilj. V drugem poglavju smo podrobneje predstavili računovodski servis. Ugotovili smo, da so računovodski servisi specifični, saj svojo storitev za naročnika opravljajo dolgotrajno. Ne glede na naročnika imajo tudi značaj gospodarske interesne službe. Po zadnjih znanih podatkih s konca leta 2007 je v Sloveniji registriranih več kot 3.600 podjetij z osnovno dejavnostjo računovodstvo, knjigovodenje in revizijska dejavnost, davčno svetovanje. Tveganja, ki jih imajo računovodski servisi, so za njegovo poslovanje in za poslovanje naročnika storitev računovodskega servisa prevelika, da bi si lahko poslovodstvo računovodskega servisa dovolilo delovanje podjetja brez notranjih kontrol. V tretjem poglavju smo predstavili notranje kontrole. Najprej smo morali razčistiti razliko med notranjimi kontrolami in notranjo kontrolo. Slednja pomeni preverjanje pravilnosti, glavna značilnost notranjih kontrol pa je predvsem v tem, da vključuje tudi druge mehanizme, kot so planiranje, izobraževanje, ločevanje nezdružljivosti in podobno. Večji poudarek v diplomski nalogi smo dali notranjim kontrolam po modelu COSO. To je model notranjih kontrol, ki je bil od svojega prvega sprejema leta 1992 že večkrat prenovljen in dopolnjen. Največje dopolnitve je bil deležen leta 2004, ko je bil tudi razširjen. Svoje ime je model dobil po organizaciji, ki je bila ustanovljena leta 1985 z namenom, da pripravi priporočila za zmanjšanje goljufij z uvajanjem poslovnoetičnih načel, učinkovitih notranjih kontrol, učinkovitega upravljanja in za izboljšanje zanesljivosti računovodskih poročil. Kot smo ugotovili že na začetku, so v podjetju X notranje kontrole že obstajale. Vendar so bile narejene sproti, torej, ko se je na določenem segmentu pokazala potreba po kontrolah. V podjetju X niso nikoli pregledali tveganj, ki jih prinaša poslovanje brez notranjih kontrol. Nikoli niso naredili analize o tem, kje v podjetju so največja tveganja. V podjetju je bilo treba pregledati, kakšne notranje kontrole obstajajo, tveganja ter prenoviti obstoječe notranje kontrole, v nekaterih segmentih pa postaviti nove notranje kontrole. Glede na majhnost podjetja pa bi se bilo neracionalno popolnoma držati priporočil COSO-metode. Pri vzpostavljanju notranjih kontrol je treba tudi preveriti, ali niso stroški notranjih kontrol večji od tveganja, ki ga nosi poslovanje brez notranjih kontrol.

50

Zaradi omejenosti s časom pa tudi ne moremo podati dokončne ocene, kako so notranje kontrole v podjetju X zaživele. Premalo je časa, da bi že lahko upoštevali vse predloge o prenovi notranjih kontrol. Tako je bila vsa naloga napisana tako, da so se lahko notranje kontrole v obravnavanem podjetju pripravljale. Notranje kontrole so na nekaterih delih že zaživele, na drugih pa bodo zaživele v kratkem. Glede na to, da so notranje kontrole po modelu COSO stalen proces, pa se predpostavlja, da se bodo tudi notranje kontrole v podjetju X spreminjale .

51

6 POVZETEK Notranje kontrole se izvajajo na vseh funkcijah poslovanja podjetja. Prav tako se izvajajo v različnih pravnih in kulturnih okoljih ter v podjetjih, ki se razlikujejo po velikosti in namenu poslovanja. COSO-model notranjih kontrol je bil sprva sprejet v ZDA z namenom zmanjšati goljufije in izboljšati zanesljivost računovodskih poročil. V zadnjih 16 letih pa so ta model začeli uporabljati tudi drugod po svetu. Odbor predstavnikov ameriških organizacij s področja revizije, računovodstva in upravljanja je model od njegove objave do danes že nekajkrat dopolnil, največjo dopolnitev pa je doživel leta 2004. Odbor je objavil tudi več priporočil v povezavi s tem modelom notranjih kontrol. Je pa to tudi eden izmed modelov, ki ga strokovnjaki o notranjih kontrolah velikokrat, če ne celo največkrat obravnavajo in analizirajo. Računovodski servis je specifična storitvena dejavnost, saj s svojim naročnikom tesno in stalno posluje. Vzpostavljanje notranjih kontrol v računovodskem servisu ima še eno posebnost saj z vzpostavitvijo na nek način vzpostaviš tudi en del notranjih kontrol pri naročniku. Naročnik v večini primerov nima svoje računovodske službe, zato je računovodski servis tisti, ki s kvalitetnimi notranjimi kontrolami poskrbi, da ima naročnik zanesljiva računovodska poročila. KLJUČNE BESEDE: notranje kontrole, kontrole, COSO, računovodstvo, računovodski servis, nadzor.

52

SUMMARY Internal controls are intended in all function of organization operation. Internal controls are carried out in different legal and culture environments. They are also carried out in organizations with different size and organization structure. COSO’s Integrated framework – Enterprise Risk Management was establish to reduce risks of fraud in financial reports. The Report has been re-printed in year 1994 and expanded in year 2004. The Committee has published several recommendations. COSO model is one of models in internal controls that has been studied in many books. Accounting company is a special company which sells its services to its clients. It is cooperating with clients closely and in long-term. Making internal controls in accounting company has few specialities; internal controls in accounting company are also internal controls in its clients. It is very often that client does not have its own accounting department, so quality of internal controls in accounting company makes quality financial reports for the client. KEY WORDS: Accounting Company, Internal controls, COSO, controls, accounting.

53

7 LITERATURA

1. Chambers, Andrew. 2000. Auditing Business Process (Revidiranje poslovanja). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

2. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. 2004. Enterprise Risk Management – Integrated Framework. Dostopno na http://www.coso.org/publications/erm/coso_erm_execatiovesummary.pdf) [15. 7. 2008].

3. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. 2006. Internal Control over Financial Reporting – Guidance for Smaller Public Companies. Dostopno na: http://www.coso.org/publications/erm_sb/sb_executive_summary.pdf [15. 7. 2008].

4. Horvat, Robert. 2002. Kritična presoja in razširitev tradicionalističnih računovodskih pojmov. Magistrska naloga. Maribor: EPF.

5. Comptroller of the Currency Administrator of National Banks. 2001. Internal Control. Comptroller's Handbook. Dostopno na: http://www.occ.treas.gov/handbook/intcntrl2.pdf [25. 9. 2008].

6. Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A. in Wallage, P. 2005. Principles of auditing. An Introduction to International Standards on Auditing. London: Rearson Education.

7. The Institute of Internal Auditors. 2004. International standards for the professional practice of internal audition (Mednarodni standardi o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju). Dostopno na: http://www-si-revizija.si/notranje_revizorji/dokument/snr.pdf [11.10.2008].

8. Karlić Kovačič, Nataša. 2006. Vpliv revidiranja notranjega kontroliranja na kakovost revizije pravilnosti izvrševanja državnega proračuna. Magistrsko delo. Maribor: EPF.

9. Koletnik, Franc. 2002. Kontroling in management. Maribor: EPF. 10. Koletnik, Franc. 2007. Notrenje kontroliranje. Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo. 11. Macarol, Božena. 2003. Računovodski servisi: Izbrati je treba pravega

naročnika storitev. Dostopna na: www.finance-on.net/show.php?id=51521. [26. 6. 2003 in 19. 7. 2004].

12. Macarol, Božena. 2003. Računovodski servisi: Izbrati je treba pravega naročnika storitev. Dostopno na: www.finance-on.net/show.php?id=49401 [2. 6. 2003 in 19. 7. 2004].

13. Moeller, Robert in Herbert, N. Witt. 1999. Brink's Modern Internal Auditing. New York: John Wiley&sons, INC.

14. Ratliff, Richard L., Wanda A. Wallace, Glenn E. Sumners, William A. McFarland in James K. Loebbecke, 1996. Internal Auditing Principles and Techniques. Florida: The Institut of internal Auditors.

54

15. Sawyer, Lawrence B., Mortimer A. Dittenhofer in James H. Scheiner. 2005. Sawywe's internal auditing: The practice of modern internal auditing. Altamonte Springs: Institute of Internale Auditors.

16. Slovenski inštitut za revizijo. 1998. Kodeks poklicne etike računovodij. Dostopno na: http://www.si-revizija.si/racunovodenje/dokumenti7Kodeks_etike-racunovodja.pdf [11.10.2008].

17. Snoj, Boris. 2000. Zadovoljstvo odjemalcev in njegovo mrjenje v računovodstkih sredisih. Zbornik referatov 2. kongres računovostih servisov, 25-40.

18. Štravs, Marjeta. 2008. Obvladovanje tveganja in izjava o oceni notranjega nadzora javnih financ v občinah, Revizor 2, 7–21.

19. Turk, Ivan. 2002. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

20. Vehar, Nataša. 1998. Kakovost računovodskih servisov pri nas. IKS 12, 157–195.

8 VIRI

1. Agencija Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve. 2008. [online]. Dostopno na: [www.ajpes.si/fipo/]. [28.9.2008].

2. Gospodarska zbornica Slovenije. 2008. [online]. Dostopno na: [www.gzs.si/]. [25.6.2008].

3. Slovenski inštitut za revizijo. 2008. [online]. Dostopno na: [www.si-revizija.si/izobrazevanje/razpis_izobrazevanje.php/]. [25.6.2008].

4. Slovenski inštitut za revizijo. 2008. [online]. Dostopno na: [www.si-revizija.si/racunovodje/pravila_stroke.php/]. [25.6.2008].

5. Časnik Finance. 2001. Zavarovanje za računovodske servise. [online]. [25.5.2001]. Dostopno na: [www.finance-on.net/?MOD=show&id=2084/]. [25.1.2008].

6. Pregled del; interno gradivo podjetja X. 7. Sistematizacija delovnih nalog; interno gradivo podjetja X.