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Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

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Buchauszug von: Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, Chappuis/Lüdin (2010), Cosmos Verlag AG Muri/BE Schweiz

Text of Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Dominique Daniel Chappuis Werner Ldin

DIE STEUERLICHE MILDERUNG derwirtschaftlichen DoppelbelastungEin Leitfaden fr die Praxis

Alle Rechte vorbehalten 2010 by Cosmos Verlag AG, 3074 Muri bei Bern Umschlag: Atelier Otto Kunz, 3012 Bern Satz und Druck: Schlaei & Maurer AG, 3661 Uetendorf Einband: Schumacher AG, 3185 Schmitten ISBN: 978-3-85621-195-0 www.cosmosverlag.ch

Vorwort

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VorwortDie wirtschaftliche Doppelbelastung von Aktionr und Aktiengesellschaft ist ein Thema, das die ffentlichkeit, die Politik und die Betroffenen seit Langem beschftigt. Mit der in Art. 7 Abs. 1 StHG aufgenommenen Bestimmung, laut der die Kantone die Besteuerung von Dividenden aus Beteiligungen von mindestens 10% am Grundkapital einer Kapitalgesellschaft mildern knnen, wurde diese Problematik wesentlich entschrft. Im Kanton Zrich wurde fr die Umsetzung des Teilsatz- und Teilbesteuerungsverfahrens eine Arbeitsgruppe eingesetzt. Die Autoren waren Mitglieder dieser Arbeitsgruppe und referierten an verschiedenen Weiterbildungsveranstaltungen zum Thema Teilsatz- und Teilbesteuerungsverfahren. Mit seinem grundlegenden Entscheid vom 25. September 2009 setzte sich das Bundesgericht mit der schwierigen Problematik der Teilsatzbesteuerung eingehend auseinander und schuf Klarheit hinsichtlich des Ausmasses und der mglichen zeitlichen Komponenten. Mit einer bersicht ber die schweizerischen kantonalen Bestimmungen zeigt das Buch die unterschiedlichen Arten der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf. berdies wird mit Fallbeispielen die praktische Umsetzung anschaulich dargestellt. Zrich, im April 2010 Dominique Daniel Chappuis / Werner Ldin

Inhaltsverzeichnis

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InhaltsverzeichnisAbkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Materialverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung . . . . . . A. Gewinn- und Einkommenssteuer . . . . . . . . . . B. Kapital- und Vermgenssteuer . . . . . . . . . . . C. Wirkung der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . D. Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung 1. Im Privatvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Im Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 19 19 19 21 21 22

II.

Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer fr Beteiligungen im Privatvermgen . . . . . . . . . . . . . . . A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Qualizierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Erbengemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Indirekt gehaltene Beteiligungen ber eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Beteiligungen im Privat- und im Geschftsvermgen . . . . . . 3. Zeitpunkt fr die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . C. Subjektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Objektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begriff der Beteiligungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Begriff der Gewinnausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Deklaration der qualizierten Beteiligungen in der Steuererklrung im Kanton Zrich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Zusammenfassung des Teilbesteuerungsverfahrens fr Beteiligungen im Privatvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer fr Beteiligungen im Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . 32 A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 B. Qualizierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

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Inhaltsverzeichnis 1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Indirekt gehaltene Beteiligungen ber eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Beteiligungen im Privat- und im Geschftsvermgen . . . . . . 3. Zeitpunkt fr die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . Subjektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Objektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begriff der Beteiligungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Begriff der Gewinnausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Begriff des Verusserungsgewinnes . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Deklaration der qualizierten Beteiligungen in der Steuererklrung im Kanton Zrich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenfassung des Teilbesteuerungsverfahrens fr Beteiligungen im Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 33 33 33 33 33 34 34 34 34 34 35 35 36 37 37 43 44 44 44 44 44

C. D.

E. F.

IV. Die Beteiligungsrechte im gewillkrten Geschftsvermgen A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Denitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erwerb von Beteiligungsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einkommenssteuerwert von Beteiligungsrechten . . . . . . . . . C. Erklrung von Beteiligungsrechten zum gewillkrten Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Deklaration in der Steuererklrung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Deklaration der bestehenden Beteiligungsrechte . . . . . . . . . 3. bertragung von Beteiligungsrechten durch Erbschaft oder Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Senkung der Beteiligungsquote unter 20% . . . . . . . . . . . . D. Besteuerung von Beteiligungsrechten im gewillkrten Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassung der Beteiligungsrechte im gewillkrten Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V.

. 44 . 44 . 45 . 45 . 45 . 45 . 46

Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung in den Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 A. Die Regelungen im Steuerharmonisierungsgesetz . . . . . . . . . . 47 B. Die gesetzlichen Grundlagen in den Kantonen . . . . . . . . . . . . . 47

Inhaltsverzeichnis 1. Kanton Aargau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kanton Appenzell-Ausserrhoden . . . . . . . . . . . . . . 3. Kanton Appenzell-Innerrhoden . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kanton Basel-Landschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Kanton Basel-Stadt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Kanton Bern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Kanton Freiburg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Kanton Genf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Kanton Glarus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Kanton Graubnden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Kanton Jura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Kanton Luzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Kanton Neuenburg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14. Kanton Nidwalden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15. Kanton Obwalden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16. Kanton St. Gallen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17. Kanton Schaffhausen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18. Kanton Schwyz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19. Kanton Solothurn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20. Kanton Tessin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21. Kanton Thurgau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22. Kanton Uri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23. Kanton Waadt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24. Kanton Wallis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25. Kanton Zug. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26. Kanton Zrich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Rechtsprechung des Bundesgerichtes vom 25. September 2009 . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umsetzung der Rechtsprechung in den Kantonen. . . . . . . D. Interkantonale Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundstze bei der interkantonalen Steuerausscheidung . . . a) Einknfte aus Beteiligungen im Privatvermgen . . . . . . b) Einknfte aus Beteiligungen im Geschftsvermgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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VI. Die Umsetzung des Teilsatzverfahrens im Kanton Zrich . . . A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Qualizierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis c) Erbengemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 d) Einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften 72 3. Zeitpunkt fr die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . 72 C. Gewinnausschttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 2. Begriff der Gewinnausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 3. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 D. Interkantonale Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 E. Deklaration der qualizierten Beteiligungen in der Steuererklrung im Kanton Zrich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 F. Berechnungsbeispiele Teilsatzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . 76 G. Zusammenfassung des Teilsatzverfahrens . . . . . . . . . . . . . . 79

VII. Sonstige Themen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 A. Tantiemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 B. Einsatz persnlicher Holdinggesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 80 VIII. Spannungsfeld zwischen Salr und Dividende . . . . . . . A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Entscheid des Bundesgerichtes vom 5. Juni 2008 . . . . . . . . C. Berechnungsbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Angemessener Lohn unter steuerlichen Gesichtspunkten . . E. Ganzheitliche Betrachtung der Dividendenpolitik . . . . . . . . F. Umqualikation und Durchfhrung eines Nachsteuerverfahrens G. Vorbescheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 81 81 81 83 83 84 84 89 89 90 91 93 94 95 98 99

IX. Fallbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Ausung von Rckstellungen (Wertberichtigungen) auf Beteiligungen B. Zusammenrechnung der Beteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . C. Kapitalerhhung und Geschftsvermgen . . . . . . . . . . . . . . D. Abtretung eines Vermgenswertes ber seinem Verkehrswert . . . . E. Kapitalentnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Verdeckte Gewinnausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Genossenschaft ohne Anteilscheinkapital . . . . . . . . . . . . . . . H. Interkantonale Steuerausscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Weisung des kantonalen Steueramtes Zrich ber die Besteuerung von Gewinnausschttungen aus qualifizierten Beteiligungen (Teilsatzverfahren) . . . . . . . . . . . . . . . . A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Umsetzung in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Ertrag aus qualizierten Beteiligungen. . . . . . . . . . . . . . . .

. 107 . 107 . 108 . 108

Inhaltsverzeichnis

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D. Verrechnungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 E. Berechnung des Steuerbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 F. Inkrafttreten und bergangsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 XI. Kreisschreiben Nr. 22 der Eidg. Steuerverwaltung ber die Teilbesteuerung der Einknfte aus Beteiligungen im Privatvermgen und Beschrnkung des Schuldzinsenabzugs . . . . . . . 112 XII. Kreisschreiben Nr. 23 der Eidg. Steuerverwaltung ber die Teilbesteuerung der Einknfte aus Beteiligungen im Geschftsvermgen und zum Geschftsvermgen erklrte Beteiligungen 120 XIII. Kreisschreiben Nr. 32 der Schweizerischen Steuerkonferenz ber die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung . . . . . . . . 136 Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

12 Abkrzungsverzeichnis

AbkrzungsverzeichnisAbs. aBV AG AHV AHVG AI AR Art. AS ASA BE BGE BL BV bzw. CHF DBG d.h. Eidg. EK EStV ff. FR FusG GE GL GmbH GR GV i.V. m. JU KAG Absatz (alte) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 Aargau; Aktiengesellschaft Alters- und Hinterlassenenversicherung Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 ber die Alters- und Hinterlassenenversicherung (SR 831.10) Appenzell-Innerrhoden Appenzell-Ausserrhoden Artikel (im Singular oder Plural) Eidgenssische Gesetzessammlung. Amtliche Sammlung der Bundesgesetze und Verordnungen Archiv fr Schweizerisches Abgaberecht (Bern) Bern Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichtes. Amtliche Sammlung (Lausanne) Basel-Landschaft Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101) beziehungsweise Schweizer Franken Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 ber die direkte Bundessteuer (SR 642.11) das heisst Eidgenssische Eigenkapital Eidgenssische Steuerverwaltung und folgende (Seiten) Freiburg Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 ber Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermgensbertragung (Fusionsgesetz) (SR 221.301) Genf Glarus Gesellschaft mit beschrnkter Haftung Graubnden Geschftsvermgen in Verbindung mit Jura Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 ber die kollektiven Kapitalanlagen (SR 951.31)

Abkrzungsverzeichnis 13 Kt. lit. LU mind. N Nr. NW OR Kanton litera = Buchstabe Luzern mindestens Note Nummer Nidwalden Bundesgesetz vom 30. Mrz 1911 betreffend die Ergnzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fnfter Teil: Obligationenrecht) (SR 220) OW Obwalden PV Privatvermgen qual. qualiziert S. Seite SG St. Gallen SH Schaffhausen SO Solothurn sog. sogenannte SR Systematische Sammlung des Bundesrechts (Systematische Rechtssammlung) SSK Schweizerische Steuerkonferenz StG Steuergesetz StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14) SZ Schwyz TG Thurgau UR Uri usw. und so weiter VD Waadt vgl. vergleiche VS Wallis VSt Verrechnungssteuer VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 ber die Verrechnungssteuer (SR 642.21) VStV Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz ber die Verrechnungssteuer (SR 642.211) w. D. wirtschaftliche Doppelbelastung z.B. zum Beispiel ZG Zug ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (SR 210) ZH Zrich Ziff. Ziffer(n) ZStB Zrcher Steuerbuch

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Literaturverzeichnis

LiteraturverzeichnisBAUMANN RUEDI DR. RER. PUBL., IFF Forum fr Steuerrecht, Unternehmenssteuerreform II Zur Vernehmlassungsvorlage (1. Teil), 2004, S. 60 ff. und (2. Teil), 2004, S. 148 ff. BEUSCH MICHAEL / ISIS, Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zrich, Basel, Genf, 2009 BRGY DOMINIK LIC. IUR. / ZIEGLER PHILIPP DR., IFF Forum fr Steuerrecht, Zeitpunkt der geldwerten Leistung, 2005, S. 111 ff. DUSS MARCO / GRETER MARCO / VON AH JULIA, Die Besteuerung Selbstndigerwerbender, Zrich, Basel, Genf, 2004 GIGER RETO / SCHMID ADRIAN, Der Schweizer Treuhnder, Das Schweizerische Dividendenprivileg, 2007|1-2, S. 110 ff. HENNEBERGER FRED PD DR. / ZIEGLER ALEXANDER PD DR., Der Schweizer Treuhnder, Eine Methode zur objektiven Bestimmung von Ober- und Untergrenzen marktkonformer Aktionrsgehlter, 2008|1-2, S. 69 ff. HENNEBERGER FRED PD DR. / ZIEGLER ALEXANDER PD DR., IFF Forum fr Steuerrecht, Zur Frage der Angemessenheit von Salren in der Aktiengesellschaft mitarbeitender Aktionre, 2007, S. 19 ff. HHN ERNST / MUSLI PETER, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auage, Bern, Stuttgart, Wien, 2000 HHN ERNST / WALDBURGER ROBERT, Steuerrecht, Band I, 9. Auage, Bern, Stuttgart, Wien, 2001 KUNZ THOMAS / BAUMBERGER ARISTE, Der Schweizer Treuhnder, Steuerlich anerkannte Aktionrsgehlter, 2007|9 (1. Teil), S. 667 ff., 2007|10 (2. Teil), S. 744 ff. KUNZ THOMAS H., Der Schweizer Treuhnder, Die geschftsmssig begrndete Hhe des Aktionrsgehalts, 1995|9, S. 761 ff. LOCHER PETER DR. IUR., Die Eidgenssischen Steuern, Zlle und Abgaben, Band 9, Kommentar zum Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer, 1. Teil, Basel, 2001

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16 Literaturverzeichnis ZWEIFEL MARTIN / ATHANAS PETER (Herausgeber), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Auage, Basel, 2002 ZWEIFEL MARTIN / ATHANAS PETER (Herausgeber), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Auflage, Basel, 2008 ZWEIFEL MARTIN / CASANOVA HUGO, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht: Direkte Steuern, Zrich, Basel, Genf, 2008

Materialverzeichnis 17

MaterialverzeichnisWeisung des kantonalen Steueramtes ber die Besteuerung von Gewinnausschttungen aus qualizierten Beteiligungen (Teilsatzverfahren) vom 22. Februar 2008 Kreisschreiben Nr. 22 zur direkten Bundessteuer ber die Teilbesteuerung der Einknfte aus Beteiligungen im Privatvermgen und Beschrnkung des Schuldzinsenabzugs Kreisschreiben Nr. 23 zur direkten Bundessteuer ber die Teilbesteuerung der Einknfte aus Beteiligungen im Geschftsvermgen und zum Geschftsvermgen erklrte Beteiligungen Kreisschreiben Nr. 32 vom 1. Juli 2009 der Schweizerischen Steuerkonferenz ber die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung www.steuerkonferenz.ch/pdf/ks_32.pdf Mitteilung vom 31. Mrz 2008 an die AHV-Ausgleichskassen und EL-Durchfhrungsstellen Nr. 219 des Bundesamtes fr Sozialversicherungen (BSV) www.bsv.admin.ch

ZStB I Nr. 21/000

ASA 77, 521 ZStB II Nr. 62/550

ASA 77, 465 ZStB II Nr. 62/320

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung

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I.

Die wirtschaftliche Doppelbelastung1

A. Gewinn- und Einkommenssteuer Die Gewinne einer juristischen Person (AG, GmbH usw.) unterliegen bekanntlich der Gewinnsteuer. Wenn diese Gewinne an Aktionre (natrliche Personen) ausgeschttet werden, unterliegen diese Dividenden der Einkommenssteuer. Das fhrt zu einer Doppelbelastung des wirtschaftlich identischen Steuersubstrates, einmal in der Form des Gewinns einer juristischen Person und einmal in der Form der Dividende einer natrlichen Person. Diese Doppelbelastung wurde im schweizerischen Steuersystem bisher unter anderem mit dem Hinweis hingenommen, dass schliesslich die Kapitalgewinne beim Verkauf von Aktien aus dem Privatvermgen steuerfrei seien und die wirtschaftliche Doppelbelastung von ausgeschtteten Gewinnen deshalb systembedingt sei. Eine Milderung oder gar Aufhebung der Doppelbelastung bei der Ausschttung von Unternehmensgewinnen an natrliche Personen fhre zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Privilegierung der Dividendeneinknfte. B. Kapital- und Vermgenssteuer hnliche Argumente wie bei den Gewinn- und Einkommenssteuern fr oder gegen eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung werden auch bei der Kapitalund Vermgenssteuer angefhrt. Tatsache ist aber auch hier, dass das Eigenkapital einer juristischen Person (AG, GmbH usw.) der Kapitalsteuer unterliegt. Am Eigenkapital bestehen Anteilsrechte (Aktien, Stammanteile usw.). Soweit diese im Besitz einer natrlichen Person sind, unterliegen sie der Vermgenssteuer. Das fhrt wiederum zu einer Doppelbelastung des wirtschaftlich identischen Steuersubstrates, einmal in der Form der Besteuerung des Eigenkapitals einer juristischen Person (Kapitalsteuer) und einmal in der Form der Besteuerung des Aktienvermgens einer natrlichen Person als Aktionr (Vermgenssteuer). C. Wirkung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Die Publikumsgesellschaften und anderen Gesellschaften in Streubesitz schtten in der Regel einen Teil ihrer Gewinne aus. Die einzelnen Aktionre unterliegen fr diesen Teil des Unternehmensgewinnes einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die meisten Publikumsaktionre knnen aber damit rechnen, einen wesentlichen Teil der Unternehmensleistung als steuerfreien Kapitalgewinn2 zu realisieren. Die1

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Botschaft zum Bundesgesetz ber die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen fr unternehmerische Ttigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, S. 4791 ff. Art. 16 Abs. 3 DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG.

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I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung

steuerliche Belastung bei Investitionen in Kapitalgesellschaften ist daher in der Regel geringer als bei Investitionen in Personenunternehmen. Die in Kleinunternehmen mitarbeitenden Aktionre vermeiden die Entstehung von steuerbaren Ausschttungen in der Regel durch Bezge in Form von geschftsmssig begrndetem Lohn, Zinsen und allflligen anderen Vergtungen. Die wirtschaftliche Doppelbelastung soweit eine solche berhaupt entsteht erreicht nur in Ausnahmefllen ein ungerechtfertigtes Ausmass. Inhaber von ertragsstarken personenbezogenen Unternehmen in der Form der Kapitalgesellschaft sind betroffen, solange sie ihre Beteiligungsrechte nicht verkaufen wollen und das Unternehmen einem Ausschttungszwang unterliegt, insbesondere: Bei erheblicher Belastung durch die Vermgenssteuer, welche die Aktionre nicht selten mittels zustzlicher Gewinnbezge nanzieren mssen; in solchen Fllen muss die Ausschttungsquote erhht werden. Bei Substanzdividenden. Zu erheblichen Ausschttungen und damit zu einer sprbaren wirtschaftlichen Doppelbelastung kann es auch im Erbfall kommen, wenn Erben sich nicht am Unternehmen beteiligen und einfach Geld sehen wollen. Zur Finanzierung des Austritts einzelner Erben (in welcher Form auch immer) sind dabei oft Substanzdividenden notwendig. Die Tatsache, dass Krperschaftsgewinne bei der Ausschttung ein zweites Mal besteuert werden, verndert das Verhalten der Anteilsinhaber. Diese setzen dann auch in der Praxis alle zulssigen (und auch unzulssigen) Mittel ein, um die wirtschaftliche Doppelbelastung und damit Gesamtbelastungen von unter Umstnden ber 50% zu meiden (z. B. durch Thesaurierung von ausschttungsfhigen Gewinnen mit der Absicht, diese bei Verusserung der Beteiligungsrechte als steuerfreien Kapitalgewinn zu realisieren, oder durch Bezug von bersetzten Lhnen und Finanzierung der Krperschaft mit verzinslichen Darlehen der Anteilsinhaber statt mit unentgeltlichem Eigenkapital, gelegentlich aber auch durch Belastung der Krperschaft mit privatem Aufwand). Tatsache ist, dass auf diese Weise die Finanzierungsentscheide der Unternehmer-Aktionre oft alles andere als betriebswirtschaftlich fundiert sind und primr von den steuerlichen Folgen abhngen. Die volkswirtschaftlich gebotene Finanzierungsneutralitt lsst demzufolge zu wnschen brig, was letztlich fr das Wachstum unserer Volkswirtschaft schdlich ist. Aus all diesen Grnden wurde eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung notwendig.

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung D. 1. Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Im Privatvermgen

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Eine blosse Korrektur der wirtschaftlichen Doppelbelastung hat im Wesentlichen tariichen Charakter. Sie kann entweder auf der Ebene der Gesellschaft bzw. Genossenschaft oder auf der Ebene des Anteilsinhabers erfolgen. Unter dem Gesichtspunkt der Steuerharmonisierung besteht in der Lehre bereinstimmung darin, dass die Kantone Massnahmen tariicher Art zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vorsehen knnen, sei es auf der Ebene der Gesellschaft bzw. Genossenschaft oder derjenigen des Gesellschafters bzw. Genossenschafters. Ausgehend von diesem Grundsatz wird man feststellen mssen, dass die Verschiedenheit kantonaler Regelungen zu positiven oder negativen Gesetzeskonikten fhren kann: Wenn z. B. der Kanton A die wirtschaftliche Doppelbelastung auf Stufe Gesellschaft bzw. Genossenschaft korrigiert, whrend der Kanton B diese Korrektur auf Stufe Gesellschafter bzw. Genossenschafter vornimmt, so wird die im Kanton B ansssige natrliche Person als Beteiligte der im Kanton A domizilierten Gesellschaft von einer zweifachen Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung protieren; gleichzeitig wird die im Kanton A ansssige natrliche Person als Beteiligte an einer im Kanton B domizilierten Gesellschaft bzw. Genossenschaft von jeglicher Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschlossen sein. Seit ber hundert Jahren hlt das Bundesgericht an seiner Rechtsprechung fest, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung des ausgeschtteten Gewinnes bei Aktiengesellschaft und Aktionr keine gegen die Verfassung3 verstossende interkantonale Doppelbesteuerung darstellt. Die im Rahmen der Vorarbeiten und Beratungen zum Steuerharmonisierungsgesetz abgegebenen Stellungnahmen von Experten und die im Parlament vertretenen Standpunkte zur Frage, wieweit der Bund berechtigt ist, die Kantone auf ein einheitliches System zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zu verpichten, bedrfen mit Rcksicht auf die gesellschaftliche Entwicklung einer differenzierten Beurteilung. So hat die Zunahme der Mobilitt von Personen und Unternehmen innerhalb der Schweiz den Bundesgesetzgeber bereits zu Massnahmen bewogen mit dem Ziel, steuerliche Hindernisse der interkantonalen Mobilitt zu beseitigen.4 Wird diese Linie weiter verfolgt, so wre es im Sinne einer Rechtsangleichung zulssig, im Steuerharmonisierungsgesetz die3 4

Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV. Vgl. Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren fr die direkten Steuern im interkantonalen Verhltnis (AS 2001 1050).

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I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung

Kantone auf eine einheitliche Ebene der Belastungsmilderung, Gesellschaft oder Aktionr, zu verpichten. Auch wenn diesbezglich unterschiedliche Auffassungen bestehen, so geht doch ein namhafter Teil der Lehre davon aus, dass der Bund die Kompetenz hat, die Methode der Belastungsmilderung entweder bei der juristischen Person oder bei der natrlichen Person festzulegen, sofern mit dieser Methode Abzge von der Bemessungsgrundlage statuiert werden.5 Umgekehrt ist es dem Bundesgesetzgeber verwehrt, den Kantonen als Milderungsmassnahme auf der Ebene der natrlichen Personen ein Steueranrechnungssystem vorzuschreiben, da es sich dabei um eine rein tariiche Massnahme handelt, die in den autonomen Kompetenzbereich der Kantone fllt. Wie erwhnt, zielt die Massnahme, soweit es sich um Beteiligungen des Privatvermgens handelt, einzig auf die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ab. Im Lichte der Steuerharmonisierung ist festzustellen, dass diese blosse Beseitigung oder Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung eine Massnahme darstellt, welche die Erfordernisse der Steuergerechtigkeit und der Entscheidungsneutralitt im Sinne der Finanzierungsneutralitt nicht erfllt. Sie ist als rein tariiche Massnahme zu betrachten. Aus diesem Grund gestattet es diese Massnahme lediglich, den Kantonen Entlastungsmassnahmen auf der gleichen Entlastungsebene wie beim Bund vorzuschreiben, nmlich bei den Anteilsinhabern. In Bezug auf das Ausmass und die Art der Entlastung ist aber die Regelungsautonomie der Kantone zu respektieren. Die Belastungsmilderung wird bei der direkten Bundessteuer durch das sog. Teilbesteuerungsverfahren erreicht. Das Mass dieser Teilbesteuerung wurde mit der Absicht festgelegt, nicht nur die wirtschaftliche Doppelbelastung zu mildern, sondern auch die Ertragsausflle bei der direkten Bundessteuer in Grenzen zu halten. 2. Im Geschftsvermgen

Da im Bereich des Geschftsvermgens auch die Kapitalgewinne zum steuerbaren Substrat gehren, lsst sich fr die direkte Bundessteuer eine gegenber dem Privatvermgen um 20 Prozentpunkte tiefere Teilbesteuerung rechtfertigen. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsberschsse und geldwerte Vorteile aller Art (einschliesslich verbuchter Gratisaktien, Gratisnennwerterhhungen u. dgl.)5

Vgl. Markus Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, Schriften zum Steuerrecht, Zrich, 2000, S. 74 ff.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren Privatvermgen

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gelangen generell, also auch wenn sie aus nicht qualizierten Beteiligungen oder Genussscheinen stammen, in den Genuss der Teilbesteuerung. Unabhngig vom Verzicht auf eine Mindestbeteiligungsquote fr die Entlastung der Dividenden ist jedoch fr die steuerliche Behandlung der Kapitalgewinne eine Unterscheidung zwischen qualizierten und nicht qualizierten Beteiligungen aus den hiernach dargelegten Grnden notwendig. Kapitalgewinne aus nicht qualizierten Beteiligungen sind in vollem Umfang steuerbar, whrend Gewinne aus qualizierten Beteiligungen zu 60% erfasst werden.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer fr Beteiligungen im PrivatvermgenA. Gesetzliche Grundlagen

Die Regelungen fr die Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens fr Beteiligungen im Privatvermgen bei der direkten Bundessteuer sind in Art. 20 Abs. 1bis DBG und im Kreisschreiben Nr. 226 zu nden. Diese Regelungen gelten ab 1. Januar 2009. Art. 20 DBG 1bis Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsberschsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.

B. 1.

Qualifizierte Beteiligungen Mindestbeteiligungsquote

Die Mindestbeteiligungsquote fr die Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens betrgt 10%. Massgebend ist der kapitalmssige und nicht der stimmenmssige Anteil. Ausschttungen auf Partizipations- und Genussscheinen gelten auch als Ertrag aus qualizierten Beteiligungen, sofern der Inhaber mit wenigstens 10% des Aktien-, Grund- oder Stammkapitals beteiligt ist.6

ZStB II Nr. 62/550.

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II. Das Teilbesteuerungsverfahren Privatvermgen

Fr die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen.7 Diese Beteiligungen werden im Umfang von 60% steuerbar. 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten

a)

Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften

Die sich im Besitz von Ehegatten, eingetragenen Partnerinnen und Partnern bendenden Beteiligungsrechte werden gesttzt auf Art. 9 Abs. 1 und Abs. 1bis DBG ohne Rcksicht auf den Gterstand bzw. Vermgensvertrag8 zusammengerechnet. Demzufolge bezieht sich auch die Mindestbeteiligungsquote auf die Beteiligungen beider Ehegatten bzw. eingetragenen Partnerinnen und Partner.

b)

Beteiligungen der Kinder

Das Gleiche gilt fr Beteiligungsrechte der Kinder, solange deren Einkommen dem Inhaber der elterlichen Gewalt9 zugerechnet werden.10

c)

Erbengemeinschaften

Laut Kreisschreiben Nr. 2211 erfolgt fr Erbengemeinschaften keine Zusammenrechnung der Beteiligungsrechte.

d)

Indirekt gehaltene Beteiligungen ber eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage

Beteiligungsrechte der gleichen Gesellschaft, die indirekt ber eine juristische Person oder eine kollektive Kapitalanlage gehalten werden, knnen nicht zusammengerechnet werden.

e)

Beteiligungen im Privat- und im Geschftsvermgen

Hlt eine steuerpichtige Person Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowohl im Privat- als auch im Geschftsvermgen, werden diese fr die Ermittlung der erforderlichen Quote zusammengerechnet. Die Ertrge aus diesen Beteiligungen werden jedoch nicht zusammengerechnet.

7 8 9 10 11

Eigentum oder Nutzniessung. Art. 25 Partnerschaftsgesetz (SR 211.231). Art. 296 ZGB. Art. 9 Abs. 3 DBG. ZStB II Nr. 62/550, Ziff. 2.2.2., fnfter Absatz.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren Privatvermgen

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3. Zeitpunkt fr die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einknfte aus der Beteiligung erfllt sein. Bei Dividenden ist dies der Zeitpunkt der Flligkeit. Wird beim Verkauf einer Beteiligung der Bezug des Beteiligungsertrags dem Verkufer vorbehalten, wird bei der Berechnung des prozentualen Umfangs der Beteiligung auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt. C. Subjektive Voraussetzungen Die Teilbesteuerung der Einknfte aus Beteiligungsrechten im Privatvermgen steht natrlichen Personen zu, welche in der Schweiz auf Grund persnlicher12 oder wirtschaftlicher13 Zugehrigkeit steuerpichtig sind. D. 1. Objektive Voraussetzungen Quelle des massgebenden Ertrages

Dem Teilbesteuerungsverfahren unterliegen Gewinne (ohne Bercksichtigung von Schuldzinsen oder weiteren Abzgen), die von folgenden Gesellschaften ausgeschttet werden: a. Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaften Kommanditaktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschrnkter Haftung und Genossenschaften Begriff der Beteiligungsrechte

b. 2.

Als Beteiligungsrechte im Sinne der objektiven Voraussetzungen gemss Art. 20 Abs. 1bis DBG gelten insbesondere: a. b. c. d. e.12 13 14

Aktien Stammanteile an Gesellschaften mit beschrnkter Haftung Genossenschaftsanteile Partizipationsscheine Anteil am Kapital einer SICAF14Art. 3 DBG. Art. 4 i.V. m. Art. 7 DBG. Socit dinvestissement capital fixe (Investmentgesellschaft mit festem Kapital); Art. 110 ff. KAG (SR 951.31).