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Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Dominique Daniel Chappuis

Werner Lüdin

DIE STEUERLICHE

MILDERUNG der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Ein Leitfaden für die Praxis

Alle Rechte vorbehalten

© 2010 by Cosmos Verlag AG, 3074 Muri bei BernUmschlag: Atelier Otto Kunz, 3012 BernSatz und Druck: Schlaefl i & Maurer AG, 3661 UetendorfEinband: Schumacher AG, 3185 SchmittenISBN: 978-3-85621-195-0

www.cosmosverlag.ch

Vorwort

Die wirtschaftliche Doppelbelastung von Aktionär und Aktiengesellschaft ist ein Thema, das die Öffentlichkeit, die Politik und die Betroffenen seit Langem beschäf-tigt. Mit der in Art. 7 Abs. 1 StHG aufgenommenen Bestimmung, laut der die Kan-tone die Besteuerung von Dividenden aus Beteiligungen von mindestens 10% am Grundkapital einer Kapitalgesellschaft mildern können, wurde diese Problematik wesentlich entschärft. Im Kanton Zürich wurde für die Umsetzung des Teilsatz- und Teilbesteuerungsverfahrens eine Arbeitsgruppe eingesetzt. Die Autoren waren Mit-glieder dieser Arbeitsgruppe und referierten an verschiedenen Weiterbildungsver-anstaltungen zum Thema «Teilsatz- und Teilbesteuerungsverfahren». Mit seinem grundlegenden Entscheid vom 25. September 2009 setzte sich das Bundesgericht mit der schwierigen Problematik der Teilsatzbesteuerung eingehend auseinander und schuf Klarheit hinsichtlich des Ausmasses und der möglichen zeitlichen Kom-ponenten.

Mit einer Übersicht über die schweizerischen kantonalen Bestimmungen zeigt das Buch die unterschiedlichen Arten der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelas-tung auf. Überdies wird mit Fallbeispielen die praktische Umsetzung anschaulich dargestellt.

Zürich, im April 2010 Dominique Daniel Chappuis / Werner Lüdin

Vorwort 5

Inhaltsverzeichnis 7

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14Materialverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung . . . . . . . . . . . . . . . 19 A. Gewinn- und Einkommenssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 B. Kapital- und Vermögenssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 C. Wirkung der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . . . . . . . . . . 19 D. Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung . . . . . . . . . 21 1. Im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. Im Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

II. Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer für Beteiligungen im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . 23 A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 B. Qualifi zierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . 24 a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften 24 b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 c) Erbengemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 d) Indirekt gehaltene Beteiligungen über eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 e) Beteiligungen im Privat- und im Geschäftsvermögen . . . . . . 24 3. Zeitpunkt für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . 25 C. Subjektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 D. Objektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . 25 2. Begriff der Beteiligungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 3. Begriff der Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 4. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 E. Deklaration der qualifi zierten Beteiligungen in der Steuererklärung im Kanton Zürich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 F. Zusammenfassung des Teilbesteuerungsverfahrens für Beteiligungen im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

III. Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer für Beteiligungen im Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . 32 A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 B. Qualifi zierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

8 Inhaltsverzeichnis

1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . 33 a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften 33 b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 c) Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 d) Indirekt gehaltene Beteiligungen über eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 e) Beteiligungen im Privat- und im Geschäftsvermögen . . . . . . 34 3. Zeitpunkt für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . 34 C. Subjektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 D. Objektive Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . 34 2. Begriff der Beteiligungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 3. Begriff der Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 4. Begriff des Veräusserungsgewinnes . . . . . . . . . . . . . . . . 36 5. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 E. Deklaration der qualifi zierten Beteiligungen in der Steuererklärung im Kanton Zürich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 F. Zusammenfassung des Teilbesteuerungsverfahrens für Beteiligungen im Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

IV. Die Beteiligungsrechte im gewillkürten Geschäftsvermögen . 44 A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 B. Defi nitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 1. Erwerb von Beteiligungsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Einkommenssteuerwert von Beteiligungsrechten . . . . . . . . . . 44 C. Erklärung von Beteiligungsrechten zum gewillkürten Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 1. Deklaration in der Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Deklaration der bestehenden Beteiligungsrechte . . . . . . . . . . 45 3. Übertragung von Beteiligungsrechten durch Erbschaft oder Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 4. Senkung der Beteiligungsquote unter 20% . . . . . . . . . . . . . 45 D. Besteuerung von Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 E. Zusammenfassung der Beteiligungsrechte im gewillkürten Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

V. Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung in den Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 A. Die Regelungen im Steuerharmonisierungsgesetz . . . . . . . . . . 47 B. Die gesetzlichen Grundlagen in den Kantonen . . . . . . . . . . . . . 47


1. Kanton Aargau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2. Kanton Appenzell-Ausserrhoden . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 3. Kanton Appenzell-Innerrhoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 4. Kanton Basel-Landschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 5. Kanton Basel-Stadt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 6. Kanton Bern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 7. Kanton Freiburg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 8. Kanton Genf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 9. Kanton Glarus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 10. Kanton Graubünden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 11. Kanton Jura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 12. Kanton Luzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 13. Kanton Neuenburg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 14. Kanton Nidwalden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 15. Kanton Obwalden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 16. Kanton St. Gallen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 17. Kanton Schaffhausen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 18. Kanton Schwyz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 19. Kanton Solothurn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 20. Kanton Tessin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 21. Kanton Thurgau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 22. Kanton Uri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 23. Kanton Waadt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 24. Kanton Wallis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 25. Kanton Zug. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 26. Kanton Zürich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 C. Rechtsprechung des Bundesgerichtes vom 25. September 2009 . . . . 66 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2. Umsetzung der Rechtsprechung in den Kantonen. . . . . . . . . . 67 D. Interkantonale Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 2. Grundsätze bei der interkantonalen Steuerausscheidung . . . . . . 69 a) Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen . . . . . . . . . 69 b) Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen. . . . . . . 70

VI. Die Umsetzung des Teilsatzverfahrens im Kanton Zürich . . . 71 A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 B. Qualifi zierte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 1. Mindestbeteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten . . . . . . . . . . . 71 a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften 71 b) Beteiligungen der Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

10 Inhaltsverzeichnis

c) Erbengemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 d) Einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften 72 3. Zeitpunkt für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote . . . 72 C. Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1. Quelle des massgebenden Ertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 2. Begriff der Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 3. Sitz der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 D. Interkantonale Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 E. Deklaration der qualifi zierten Beteiligungen in der Steuererklärung im Kanton Zürich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 F. Berechnungsbeispiele Teilsatzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . 76 G. Zusammenfassung des Teilsatzverfahrens . . . . . . . . . . . . . . 79

VII. Sonstige Themen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 A. Tantiemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 B. Einsatz persönlicher Holdinggesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 80

VIII. Spannungsfeld zwischen Salär und Dividende . . . . . . . . . . 81 A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 B. Entscheid des Bundesgerichtes vom 5. Juni 2008 . . . . . . . . . . . 81 C. Berechnungsbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 D. «Angemessener» Lohn unter steuerlichen Gesichtspunkten . . . . . 83 E. Ganzheitliche Betrachtung der Dividendenpolitik . . . . . . . . . . . 83 F. Umqualifi kation und Durchführung eines Nachsteuerverfahrens . . . 84 G. Vorbescheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

IX. Fallbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 A. Aufl ösung von Rückstellungen (Wertberichtigungen) auf Beteiligungen 89 B. Zusammenrechnung der Beteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . 90 C. Kapitalerhöhung und Geschäftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . 91 D. Abtretung eines Vermögenswertes über seinem Verkehrswert . . . . 93 E. Kapitalentnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 F. Verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 G. Genossenschaft ohne Anteilscheinkapital . . . . . . . . . . . . . . . 98 H. Interkantonale Steuerausscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

X. Weisung des kantonalen Steueramtes Zürich über die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus qualifizierten Beteiligungen (Teilsatzverfahren) . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 A. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 B. Umsetzung in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 C. Ertrag aus qualifi zierten Beteiligungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 108


D. Verrechnungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 E. Berechnung des Steuerbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 F. Inkrafttreten und Übergangsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

XI. Kreisschreiben Nr. 22 der Eidg. Steuerverwaltung über die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs . . . . . . . 112

XII. Kreisschreiben Nr. 23 der Eidg. Steuerverwaltung über die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen 120

XIII. Kreisschreiben Nr. 32 der Schweizerischen Steuerkonferenz über die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung . . . . . . . . 136

Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. AbsatzaBV (alte) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874AG Aargau; AktiengesellschaftAHV Alters- und HinterlassenenversicherungAHVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (SR 831.10)AI Appenzell-InnerrhodenAR Appenzell-AusserrhodenArt. Artikel (im Singular oder Plural)AS Eidgenössische Gesetzessammlung. Amtliche Sammlung der Bundesgesetze und VerordnungenASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (Bern)BE BernBGE Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichtes. Amtliche Sammlung (Lausanne)BL Basel-LandschaftBV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101)bzw. beziehungsweiseCHF Schweizer FrankenDBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11)d.h. das heisstEidg. EidgenössischeEK EigenkapitalEStV Eidgenössische Steuerverwaltungff. und folgende (Seiten)FR FreiburgFusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz) (SR 221.301)GE GenfGL GlarusGmbH Gesellschaft mit beschränkter HaftungGR GraubündenGV Geschäftsvermögeni.V.m. in Verbindung mitJU JuraKAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (SR 951.31)


13

Kt. Kantonlit. litera = BuchstabeLU Luzernmind. mindestensN NoteNr. NummerNW NidwaldenOR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweize- rischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) (SR 220)OW ObwaldenPV Privatvermögenqual. qualifi ziertS. Seite SG St. GallenSH SchaffhausenSO Solothurnsog. sogenannteSR Systematische Sammlung des Bundesrechts (Systematische Rechtssammlung)SSK Schweizerische SteuerkonferenzStG SteuergesetzStHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14)SZ SchwyzTG ThurgauUR Uriusw. und so weiterVD Waadtvgl. vergleicheVS WallisVSt VerrechnungssteuerVStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21)VStV Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (SR 642.211)w. D. wirtschaftliche Doppelbelastungz.B. zum BeispielZG ZugZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (SR 210)ZH ZürichZiff. Ziffer(n)ZStB Zürcher Steuerbuch


14

Literaturverzeichnis

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14 Literaturverzeichnis

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Literaturverzeichnis

17

Materialverzeichnis

Weisung des kantonalen Steueramtes über die Besteuerungvon Gewinnausschüttungen aus qualifi zierten Beteiligungen (Teilsatzverfahren) vom 22. Februar 2008 ZStB I Nr. 21/000

Kreisschreiben Nr. 22 zur direkten Bundessteuer über dieTeilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im ASA 77, 521Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs ZStB II Nr. 62/550

Kreisschreiben Nr. 23 zur direkten Bundessteuer über dieTeilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen ASA 77, 465erklärte Beteiligungen ZStB II Nr. 62/320

Kreisschreiben Nr. 32 vom 1. Juli 2009 der SchweizerischenSteuerkonferenz über die Milderung der wirtschaftlichenDoppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung www.steuerkonferenz.ch/pdf/ks_32.pdf

Mitteilung vom 31. März 2008 an die AHV-Ausgleichskassen und EL-Durchführungsstellen Nr. 219 des Bundesamtesfür Sozialversicherungen (BSV)www.bsv.admin.ch

Materialverzeichnis

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung 19

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung1

A. Gewinn- und Einkommenssteuer

Die Gewinne einer juristischen Person (AG, GmbH usw.) unterliegen bekanntlich der Gewinnsteuer. Wenn diese Gewinne an Aktionäre (natürliche Personen) aus-geschüttet werden, unterliegen diese Dividenden der Einkommenssteuer. Das führt zu einer Doppelbelastung des wirtschaftlich identischen Steuersubstrates, einmal in der Form des Gewinns einer juristischen Person und einmal in der Form der Dividende einer natürlichen Person. Diese Doppelbelastung wurde im schweize-rischen Steuersystem bisher unter anderem mit dem Hinweis hingenommen, dass schliesslich die Kapitalgewinne beim Verkauf von Aktien aus dem Privatvermögen steuerfrei seien und die wirtschaftliche Doppelbelastung von ausgeschütteten Gewinnen deshalb systembedingt sei. Eine Milderung oder gar Aufhebung der Doppel be lastung bei der Ausschüttung von Unternehmensgewinnen an natürliche Personen führe zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Privilegierung der Dividen-deneinkünfte.

B. Kapital- und Vermögenssteuer

Ähnliche Argumente wie bei den Gewinn- und Einkommenssteuern für oder gegen eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung werden auch bei der Kapital- und Vermögenssteuer angeführt. Tatsache ist aber auch hier, dass das Eigenkapital einer juristischen Person (AG, GmbH usw.) der Kapitalsteuer unterliegt. Am Eigen-kapital bestehen Anteilsrechte (Aktien, Stammanteile usw.). Soweit diese im Besitz einer natürlichen Person sind, unterliegen sie der Vermögenssteuer. Das führt wie-derum zu einer Doppelbelastung des wirtschaftlich identischen Steuersubstrates, einmal in der Form der Besteuerung des Eigenkapitals einer juristischen Person (Kapitalsteuer) und einmal in der Form der Besteuerung des Aktienvermögens einer natürlichen Person als Aktionär (Vermögenssteuer).

C. Wirkung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Die Publikumsgesellschaften und anderen Gesellschaften in Streubesitz schütten in der Regel einen Teil ihrer Gewinne aus. Die einzelnen Aktionäre unterliegen für diesen Teil des Unternehmensgewinnes einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die meisten Publikumsaktionäre können aber damit rechnen, einen wesentlichen Teil der Unternehmensleistung als steuerfreien Kapitalgewinn2 zu realisieren. Die

1 Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, S. 4791 ff.

2 Art. 16 Abs. 3 DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG.

20 I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung

steuerliche Belastung bei Investitionen in Kapitalgesellschaften ist daher in der Regel geringer als bei Investitionen in Personenunternehmen.

Die in Kleinunternehmen mitarbeitenden Aktionäre vermeiden die Entstehung von steuerbaren Ausschüttungen in der Regel durch Bezüge in Form von geschäftsmäs-sig begründetem Lohn, Zinsen und allfälligen anderen Vergütungen. Die wirtschaft-liche Doppelbelastung – soweit eine solche überhaupt entsteht – erreicht nur in Ausnahmefällen ein ungerechtfertigtes Ausmass.

Inhaber von ertragsstarken personenbezogenen Unternehmen in der Form der Kapitalgesellschaft sind betroffen, solange sie ihre Beteiligungsrechte nicht ver-kaufen wollen und das Unternehmen einem Ausschüttungszwang unterliegt, ins-besondere:

• Bei erheblicher Belastung durch die Vermögenssteuer, welche die Aktionäre nicht selten mittels zusätzlicher Gewinnbezüge fi nanzieren müssen; in solchen Fällen muss die Ausschüttungsquote erhöht werden.

• Bei Substanzdividenden.

Zu erheblichen Ausschüttungen und damit zu einer spürbaren wirtschaftlichen Doppelbelastung kann es auch im Erbfall kommen, wenn Erben sich nicht am Unternehmen beteiligen und einfach «Geld sehen wollen». Zur Finanzierung des «Austritts» einzelner Erben (in welcher Form auch immer) sind dabei oft Substanz-dividenden notwendig.

Die Tatsache, dass Körperschaftsgewinne bei der Ausschüttung ein zweites Mal besteuert werden, verändert das Verhalten der Anteilsinhaber. Diese setzen dann auch in der Praxis alle zulässigen (und auch unzulässigen) Mittel ein, um die wirt-schaftliche Doppelbelastung und damit Gesamtbelastungen von unter Umständen über 50% zu meiden (z. B. durch Thesaurierung von ausschüttungsfähigen Gewin-nen mit der Absicht, diese bei Veräusserung der Beteiligungsrechte als steuerfreien Kapitalgewinn zu realisieren, oder durch Bezug von übersetzten Löhnen und Finan-zierung der Körperschaft mit verzinslichen Darlehen der Anteilsinhaber statt mit unentgeltlichem Eigenkapital, gelegentlich aber auch durch Belastung der Körper-schaft mit privatem Aufwand). Tatsache ist, dass auf diese Weise die Finanzierungs-entscheide der Unternehmer-Aktionäre oft alles andere als betriebswirtschaftlich fundiert sind und primär von den steuerlichen Folgen abhängen. Die volkswirt-schaftlich gebotene Finanzierungsneutralität lässt demzufolge zu wünschen üb-rig, was letztlich für das Wachstum unserer Volkswirtschaft schädlich ist. Aus all diesen Gründen wurde eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung not-wendig.

I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung 21

D. Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

1. Im Privatvermögen

Eine blosse Korrektur der wirtschaftlichen Doppelbelastung hat im Wesentlichen tarifl ichen Charakter. Sie kann entweder auf der Ebene der Gesellschaft bzw. Ge-nossenschaft oder auf der Ebene des Anteilsinhabers erfolgen.

Unter dem Gesichtspunkt der Steuerharmonisierung besteht in der Lehre Über-einstimmung darin, dass die Kantone Massnahmen tarifl icher Art zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vorsehen können, sei es auf der Ebene der Gesellschaft bzw. Genossenschaft oder derjenigen des Gesellschafters bzw. Genos-senschafters. Ausgehend von diesem Grundsatz wird man feststellen müssen, dass die Verschiedenheit kantonaler Regelungen zu positiven oder negativen Gesetzes-konfl ikten führen kann:

Wenn z. B. der Kanton A die wirtschaftliche Doppelbelastung auf Stufe Gesell-schaft bzw. Genossenschaft korrigiert, während der Kanton B diese Korrektur auf Stufe Gesellschafter bzw. Genossenschafter vornimmt, so wird die im Kanton B ansässige natürliche Person als Beteiligte der im Kanton A domizilierten Gesell-schaft von einer zweifachen Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung profi tieren; gleichzeitig wird die im Kanton A ansässige natürliche Person als Beteiligte an einer im Kanton B domizilierten Gesellschaft bzw. Genossenschaft von jeglicher Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ausgeschlossen sein.

Seit über hundert Jahren hält das Bundesgericht an seiner Rechtsprechung fest, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinnes bei Akti-engesellschaft und Aktionär keine gegen die Verfassung3 verstossende interkanto-nale Doppelbesteuerung darstellt. Die im Rahmen der Vorarbeiten und Beratungen zum Steuerharmonisierungsgesetz abgegebenen Stellungnahmen von Experten und die im Parlament vertretenen Standpunkte zur Frage, wieweit der Bund berech-tigt ist, die Kantone auf ein einheitliches System zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zu verpfl ichten, bedürfen mit Rücksicht auf die gesellschaftliche Entwicklung einer differenzierten Beurteilung. So hat die Zunahme der Mobilität von Personen und Unternehmen innerhalb der Schweiz den Bundesgesetzgeber bereits zu Massnahmen bewogen mit dem Ziel, steuerliche Hindernisse der inter-kantonalen Mobilität zu beseitigen.4 Wird diese Linie weiter verfolgt, so wäre es im Sinne einer Rechtsangleichung zulässig, im Steuerharmonisierungsgesetz die

3 Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV.4 Vgl. Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranla-

gungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (AS 2001 1050).

22 I. Die wirtschaftliche Doppelbelastung

Kantone auf eine einheitliche Ebene der Belastungsmilderung, Gesellschaft oder Aktionär, zu verpfl ichten.

Auch wenn diesbezüglich unterschiedliche Auffassungen bestehen, so geht doch ein namhafter Teil der Lehre davon aus, dass der Bund die Kompetenz hat, die Methode der Belastungsmilderung entweder bei der juristischen Person oder bei der natürlichen Person festzulegen, sofern mit dieser Methode Abzüge von der Be-messungsgrundlage statuiert werden.5 Umgekehrt ist es dem Bundesgesetzgeber verwehrt, den Kantonen als Milderungsmassnahme auf der Ebene der natürlichen Personen ein Steueranrechnungssystem vorzuschreiben, da es sich dabei um eine rein tarifl iche Massnahme handelt, die in den autonomen Kompetenzbereich der Kantone fällt.

Wie erwähnt, zielt die Massnahme, soweit es sich um Beteiligungen des Privatver-mögens handelt, einzig auf die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ab. Im Lichte der Steuerharmonisierung ist festzustellen, dass diese blosse Beseiti-gung oder Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung eine Massnahme dar-stellt, welche die Erfordernisse der Steuergerechtigkeit und der Entscheidungsneu-tralität im Sinne der Finanzierungsneutralität nicht erfüllt. Sie ist als rein tarifl iche Massnahme zu betrachten. Aus diesem Grund gestattet es diese Massnahme le-diglich, den Kantonen Entlastungsmassnahmen auf der gleichen Entlastungsebene wie beim Bund vorzuschreiben, nämlich bei den Anteilsinhabern. In Bezug auf das Ausmass und die Art der Entlastung ist aber die Regelungsautonomie der Kantone zu respektieren.

Die Belastungsmilderung wird bei der direkten Bundessteuer durch das sog. Teil-besteuerungsverfahren erreicht. Das Mass dieser Teilbesteuerung wurde mit der Absicht festgelegt, nicht nur die wirtschaftliche Doppelbelastung zu mildern, sondern auch die Ertragsausfälle bei der direkten Bundessteuer in Grenzen zu halten.

2. Im Geschäftsvermögen

Da im Bereich des Geschäftsvermögens auch die Kapitalgewinne zum steuerbaren Substrat gehören, lässt sich für die direkte Bundessteuer eine gegenüber dem Pri-vatvermögen um 20 Prozentpunkte tiefere Teilbesteuerung rechtfertigen.

Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aller Art (einschliesslich verbuchter Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.)

5 Vgl. Markus Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, Schriften zum Steuerrecht, Zürich, 2000, S. 74 ff.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren – Privatvermögen 23

gelangen generell, also auch wenn sie aus nicht qualifi zierten Beteiligungen oder Genussscheinen stammen, in den Genuss der Teilbesteuerung.

Unabhängig vom Verzicht auf eine Mindestbeteiligungsquote für die Entlastung der Dividenden ist jedoch für die steuerliche Behandlung der Kapitalgewinne eine Unterscheidung zwischen qualifi zierten und nicht qualifi zierten Beteiligungen aus den hiernach dargelegten Gründen notwendig. Kapitalgewinne aus nicht quali-fi zierten Beteiligungen sind in vollem Umfang steuerbar, während Gewinne aus qualifi zierten Beteiligungen zu 60% erfasst werden.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer für Beteiligungen im Privatvermögen

A. Gesetzliche Grundlagen

Die Regelungen für die Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens für Beteiligungen im Privatvermögen bei der direkten Bundessteuer sind in Art. 20 Abs. 1bis DBG und im Kreisschreiben Nr. 226 zu fi nden. Diese Regelungen gelten ab 1. Januar 2009.

Art. 20 DBG1bis Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossen-schaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratis-nennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stamm kapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.

B. Qualifizierte Beteiligungen

1. Mindestbeteiligungsquote

Die Mindestbeteiligungsquote für die Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens beträgt 10%. Massgebend ist der kapitalmässige und nicht der stimmenmässige Anteil. Ausschüttungen auf Partizipations- und Genussscheinen gelten auch als Ertrag aus qualifi zierten Beteiligungen, sofern der Inhaber mit wenigstens 10% des Aktien-, Grund- oder Stammkapitals beteiligt ist.

6 ZStB II Nr. 62/550.

24 II. Das Teilbesteuerungsverfahren – Privatvermögen

Für die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindes-tens 10% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft ausmachen.7

Diese Beteiligungen werden im Umfang von 60% steuerbar.

2. Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten

a) Beteiligungen von Ehegatten und eingetragenen Partnerschaften

Die sich im Besitz von Ehegatten, eingetragenen Partnerinnen und Partnern be-fi ndenden Beteiligungsrechte werden gestützt auf Art. 9 Abs. 1 und Abs. 1bis DBG ohne Rücksicht auf den Güterstand bzw. Vermögensvertrag8 zusammengerechnet. Demzufolge bezieht sich auch die Mindestbeteiligungsquote auf die Beteiligungen beider Ehegatten bzw. eingetragenen Partnerinnen und Partner.

b) Beteiligungen der Kinder

Das Gleiche gilt für Beteiligungsrechte der Kinder, solange deren Einkommen dem Inhaber der elterlichen Gewalt9 zugerechnet werden.10

c) Erbengemeinschaften

Laut Kreisschreiben Nr. 2211 erfolgt für Erbengemeinschaften keine Zusammenrech-nung der Beteiligungsrechte.

d) Indirekt gehaltene Beteiligungen über eine juristische Person oder kollektive Kapitalanlage

Beteiligungsrechte der gleichen Gesellschaft, die indirekt über eine juristische Per-son oder eine kollektive Kapitalanlage gehalten werden, können nicht zusammen-gerechnet werden.

e) Beteiligungen im Privat- und im Geschäftsvermögen

Hält eine steuerpfl ichtige Person Beteiligungen am Grund- oder Stammkapi-tal einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowohl im Privat- als auch im Geschäftsvermögen, werden diese für die Ermittlung der erforderlichen Quote zusammengerechnet. Die Erträge aus diesen Beteiligungen werden jedoch nicht zusammengerechnet.

7 Eigentum oder Nutzniessung.8 Art. 25 Partnerschaftsgesetz (SR 211.231).9 Art. 296 ZGB.10 Art. 9 Abs. 3 DBG.11 ZStB II Nr. 62/550, Ziff. 2.2.2., fünfter Absatz.

II. Das Teilbesteuerungsverfahren – Privatvermögen 25

3. Zeitpunkt für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote

Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einkünfte aus der Beteiligung erfüllt sein. Bei Dividenden ist dies der Zeitpunkt der Fälligkeit.

Wird beim Verkauf einer Beteiligung der Bezug des Beteiligungsertrags dem Ver-käufer vorbehalten, wird bei der Berechnung des prozentualen Umfangs der Betei-ligung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt.

C. Subjektive Voraussetzungen

Die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten im Privatvermögen steht natürlichen Personen zu, welche in der Schweiz auf Grund persönlicher12 oder wirtschaftlicher13 Zugehörigkeit steuerpfl ichtig sind.

D. Objektive Voraussetzungen

1. Quelle des massgebenden Ertrages

Dem Teilbesteuerungsverfahren unterliegen Gewinne (ohne Berücksichtigung von Schuldzinsen oder weiteren Abzügen), die von folgenden Gesellschaften ausge-schüttet werden:

a. Kapitalgesellschaften – Aktiengesellschaften – Kommanditaktiengesellschaften und – Gesellschaften mit beschränkter Haftungb. und Genossenschaften

2. Begriff der Beteiligungsrechte

Als Beteiligungsrechte im Sinne der objektiven Voraussetzungen gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG gelten insbesondere:

a. Aktienb. Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftungc. Genossenschaftsanteiled. Partizipationsscheinee. Anteil am Kapital einer SICAF14

12 Art. 3 DBG.13 Art. 4 i.V. m. Art. 7 DBG.14 Société d’investissement à capital fixe (Investmentgesellschaft mit festem Kapital);

Art. 110 ff. KAG (SR 951.31).