Contabilitatea Si Analiza Stocurilor

CAPITOLUL 1

CONSIDERAȚII TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA

STOCURILOR

1.1. Clasificarea stocurilor

Principalele tipuri de stocuri deținute de o întreprindere sunt destinate utilizării în

producție sau destinate vânzării, fin în același stadiu în care au fost procurate, fie după ce au

suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mărfurile, ambalajele, materiile prime,

produsele finite, producția în curs de execuție, obiectele de inventar.

Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, le stochează și le vinde, de

obicei în același stadiu, fără prelucrare.

Ambalajele sunt bunuri pentru protecția integrității materiale, conservarea calității sau

transportul bunurilor.

Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucrare sau transformare, din

care se obțin produse.

Produsele finite reprezintă bunurile obținute ca urmare a unui proces de fabricație, dacă

acestea au parcurs toate fazele de prelucrare și transformare și sunt declarate conforme cu

standardele de calitate.

Producția în curs de execuție reprezintă bunurile obținute în diferite stadii de prelucrare,

ca urmare a îndeplinirii parțiale a standardelor tehnice de fabricație, destinate în continuare

prelucrării.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mică valoare sau de scurtă

durată, destinate utilizării repetate în mai multe cicluri de fabricație.

Reglementările din Standardul Internațional de Contabilitate IAS 2 Contabilitatea

stocurilor definesc stocurile astfel:

Stocurile sunt active (1) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a

activității; (2) în curs de producție în vederea unei vânzări; sau (3) sub formă de materii prime,

1

materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru

prestarea de servicii.

1.2. Obiectivele și factorii organizării contabilității stocurilor

1.2.1. Generalități privind contabilitatea

Bunurile cumpărate de agenţii economici în vederea revânzării poartă denumirea de

mărfuri.

Actuala dezvoltare a economiei a impus intercalarea între consumatori şi producători a

unor agenţi specializaţi care formează reţeaua unităţilor comerciale cu ridicata şi cu amănuntul.

Aceste unităţi transmit semnalele ce vin de la clienţi prin comenzi şi contracte către agenţii

economici din sfera producţiei.

Sursa de acoperire a cheltuielilor şi a profitului unităţilor comerciale o constituie un

adaos la preţul de cumpărare al mărfurilor (adaos comercial) sau rabatul comercial, în cazul în

care mărfurile circulă având preţul cu amănuntul stabilit, cum se practică de exemplu, în

producţia editorială unde cărţile se vând la preţuri prestabilite de producător, care acordă

unităţilor de desfacere o reducere procentuală a preţurilor (rabat).1

Pentru contabilitatea mărfurilor preocupările de bază constau în:

- organizarea gestiunilor de mărfuri şi a evidenţei la nivelul acestora;

- stabilirea documentelor justificative care se întocmesc în procesul de aprovizionare şi

desfacere a mărfurilor;

- evidenţa relaţiilor de aprovizionare şi desfacere (furnizori, clienţi);

- evidenţa fluxurilor financiare (încasări şi plăţi prin casierie şi prin conturile de la

bănci);

- evidenţa adaosului comercial realizat în comparaţie cu cheltuielile unităţii şi

preocuparea pentru realizarea profitului programat;

1 E. Drehuţă- Manual de Metodologie Contabila, Bacău, Editura Agora, 1999, pg.50.

2

- evidenţa obligaţiilor fiscale şi a celor către fondurile speciale cu preocuparea de a

evita plata de majorări, penalităţi sau amenzi.

În activitatea comercială gestiunea de mărfuri are o importanţă fundamentală atât pentru

managerul societăţii, cât şi pentru contabilitate. De aici şi cerinţa de a se stabili cu precizie:

- căile de aprovizionare cu mărfuri a acestor gestiuni (magazine, depozite);

- condiţia de „franco” convenită cu furnizorii;

- persoanele împuternicite cu recepţia cantitativă şi calitativă a mărfurilor

aprovizionate;

- traseul mărfurilor recepţionate (în magazii specializate sau distribuirea directă din

mijloace de transport în reţea).

Dacă managerul unităţii este cel care alege persoanele ce vor fi încadrate în unităţi de

desfacere, preocupat fiind de aspectul fizic, ţinuta şi eficienţa în relaţiile cu clienţii, contabilul

trebuie să fie prompt în a sesiza eventualele deficienţe în pregătirea comercială a vânzătorilor

atunci când aceştia nu sunt în măsură să efectueze cu exactitate calculele băneşti în raport cu

clienţii. Tot contabilul este cel care trebuie să asigure instruirea metodologică a personalului cu

privire la întocmirea actelor de evidenţă primară, depunerea numeralului încasat, etc.2

Este important ca pentru fiecare magazin sau gestiune de mărfuri, să i se pună la

dispoziţia gestionarului o ştampilă proprie prin care acesta să poată stabili cu mai mare

certitudine autenticitatea documentelor pe care le-a semnat privind intrarea de bunuri în gestiunea

sa.

Cunoscând ponderea importantă a costului transportului în cheltuielile de circulaţie,

contabilitatea trebuie să urmărească respectarea înţelegerilor convenite prin comenzi sau

contracte cu privire la condiţia de „franco”, adică a locului de la care cheltuielile îl privesc pe

cumpărător.

Potrivit legislaţiei în vigoare, comerciantul este răspunzător de calitatea mărfurilor puse

în vânzare şi nedepăşirea termenelor de garanţie a bunurilor perisabile3. În cazul aprovizionării cu

mărfuri de la producător sau de la unităţile de comerţ cu ridicata, cumpărătorul va pretinde ca

acestea să fie însoţite de certificatul de calitate, iar bunurile perisabile să aibă inscripţionat

termenul de garanţie.

2 Ibidem,pg.51.3 Ibidem, pg.52 şi următoarele.

3

Fie că un transport aprovizionează un singur magazin sau mai multe, contabilitatea

trebuie să asigure un control prompt asupra concordanţei dintre valoarea mărfurilor primite şi

repartizarea lor pe gestiuni în baza actelor justificative colectate de la gestionari.

Documentele justificative care trebuie întocmite, persoanele care le aprobă şi circuitul

lor se înscriu într-un grafic alături de documentele din alte compartimente de activitate.

Dacă evidenţa clienţilor şi furnizorilor nu este organizată pe calculator, apare drept

practică şi utilă folosirea fişelor analitice pentru aceste conturi.

Soldurile din balanţele analitice ale conturilor 401 şi 411 trebuie confruntate cu

prevederile din contracte şi termenele de prescripţie în vederea declanşării procedurilor pentru

obţinerea titlurilor executorii şi încasarea lor înainte de expirarea termenului de prescripţie.

Pentru controlul fluxurilor financiare un instrument util, experimentat cu bune rezultate,

este graficul de încasări şi plăţi prin casierie şi prin conturi bancare care se întocmeşte lunar şi se

urmăreşte zilnic. Acest grafic, completat zilnic, este în măsură să atenţioneze administraţia despre

perturbările care pot apărea la încasarea banilor şi să preîntâmpine asumarea unor angajamente de

plată în lipsa resurselor.

Funcţionarea normală a unei unităţi din sfera circulaţiei mărfurilor depinde în final de

echilibrul care se creează între adaosul comercial realizat şi cheltuielile efectuate într-o perioadă

dată. Această relaţie poate fi extinsă, ţinându-se seama de specific, la toate societăţile comerciale.

Este şi motivul care justifică o preocupare specială la unităţile din sfera circulaţiei

mărfurilor pentru urmărirea zilnică a adaosului (rabatului) comercial realizat. La unităţile

comerciale cu ridicata, realizările din adaosul comercial, pot rezulta dintr-o situaţie comparativă a

cantităţilor şi preţurilor de intrare a mărfurilor, cu cele de livrare către clienţi.

Organizarea contabilităţii mărfurilor este influenţată de mai mulţi factori. Un prim

factor îl reprezintă forma circulaţiei : cu ridicata (en gross) sau cu amănuntul (en detail). În cazul

circulaţiei mărfurilor en-gros, vânzarea se face pe bază de documente, încasarea urmând a se

realiza ulterior, prin virament, şi, de aici, necesitatea intervenţiei unui cont anume, 411 “Clienţi”,

care să evidenţieze creanţele din momentul vânzării mărfurilor până în momentul încasării lor, în

cazul circulaţiei en detail, vânzarea se face, de regulă, cu plata imediată, în numerar.

Un alt factor de influenţă îl constituie metoda de contabilitate a stocurilor folosită :

“inventarul permanent “ sau “inventarul intermitent”. În primul caz, contul de mărfuri este

folosit pe măsură ce au loc operaţiuni cu mărfuri, evidenţiind toate intrările şi toate ieşirile, astfel

încât, in orice moment, prin soldul său, acest cont indică valoarea mărfurilor în stoc, permiţând

controlul gestionar, dacă în acest scop se efectuează şi inventarierea faptică a stocurilor. În cazul

4

inventarului intermitent, contul de mărfuri intervine numai la sfârşitul lunii, când, pe baza

inventarului faptic se determină valoarea mărfurilor în stoc, care se “blochează” în acest cont,

diminuându-se cheltuielile cu mărfuri, înregistrate la un cont anume, destinat acestui scop, cu

ocazia intrărilor de mărfuri. La începutul exerciţiului următor intervine din nou contul de mărfuri

care se creditează, valoarea stocului iniţial fiind preluată din nou de contul de cheltuieli privind

mărfurile.

Metoda de contabilitate analitică a stocurilor de mărfuri ține evidența cantitativ –

valorică pe feluri de mărfuri sau evidența global valorică la nivel de gestiune. De asemenea

influențează organizarea contabilității sintetice a mărfurilor, prin prețurile diferite utilizate ca

prețuri de înregistrare a mărfurilor. Astfel, în cazul în care evidența analitică se ține cantitativ

valoric, se poate utiliza ca preț de înregistrare prețul de cumpărare al mărfurilor sau costul de

achiziție, în schimb în cazul în care evidența analitică a mărfurilor se ține global – valoric, la

nivelul gestiunii (așa cum se procedează în comerțul cu amănuntul), pentru înregistrare se

utilizează prețul cu amănuntul, inclusiv TVA. De aici decurg următoarele consecințe asupra

contabilității:

Când evidența mărfurilor se ține la prețul de cumpărare sau la costul de achiziție

nu este necesară folosirea contului 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ pentru evidența adaosului

comercial.

Dacă evidența mărfurilor se ține la prețul cu amănuntul, intervenția contului

378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ este necesară pentru evidența adaosului comercial conținut în

prețul de înregistrare a mărfurilor.

În condițiile în care evidența mărfurilor se ține la prețul cu amănuntul, inclusiv

taxa pe valoare adăugată, apare necesitatea evidențierii acestei taxe până în momentul vânzării

mărfurilor, în contul 4428 ,,TVA neexigibilă“. Evident, în momentul vânzării mărfurilor, aceasta

taxa va fi transferată, devine exigibilă și apare contul 4427 ,,TVA colectată”. Pentru taxa pe

valoare adăugată cuvenită furnizorilor se va folosi în mod normal, contul 4426 ,,TVA

deductibilă“.

Contul 371 ,,Mărfuri“, cont de activ, servește pentru evidența existenței și mișcării

mărfurilor aflate în depozite, în unitățile comerciale cu amănuntul sau de alimentație publică. În

debitul sau evidențiază valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea unității

prin aprovizionare de la furnizori sau pe alte căi. În creditul acestui cont se evidențiază valoarea

la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din patrimoniul unității prin vânzarea către clienți sau pe

alte căi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea mărfurilor existente în stoc.

5

Nota: Modul de prezentare descris este valabil pentru cazul ,,inventarului permanent“.

În cazul ,,inventarului intermitent“, așa cum deja s-a arătat, contul intervine numai la sfârșitul

lunii pentru a prelua în debit valoarea mărfurilor în stoc, iar la începutul următoarei luni pentru a

transloca soldul initial luat în exploatare la contul 607 ,, Cheltuieli privind mărfurile“.

Contul 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile“, cont de activ, evidențiază costul mărfurilor

vândute de către unitățile patrimoniale. În cazul ,,inventarului intermitent“ acest cont evidențiază

și mărfurile aprovizionate, pornindu-se de la premiza că toate mărfurile aprovizionate se vor

vinde și nu se cumpără pentru a fi stocate. Deci funcționarea acestui cont este dependentă de

metoda de contabilitate a stocurilor practicată de unitatea patrimonială.

În cazul ,,inventarului permanent“ în debitul contului 607 ,,Cheltuieli privind

mărfurile“ se înregistrează costul mărfurilor vândute, odată cu descărcarea contului de mărfuri și

se creditează prin transferul acestor cheltuieli în debitul contului de rezultate 121, după care se

soldează.

În cazul ,,inventarului intermitent“ în debitul contului 607 ,,Cheltuieli privind

mărfurile“ se înregistrează costul mărfurilor aprovizionate iar în credit, la sfârșitul lunii, costul

mărfurilor în stoc translocate, cu această ocazie, în debitul contului de mărfuri și costul mărfurilor

vândute transferat în debitul contului de rezultate.

În legătură cu vânzarea mărfurilor se utilizează și contul de pasiv 707 ,,Venituri din

vânzări de mărfuri“, în creditul căruia se înregistrează valoarea mărfurilor vândute, iar în debit

aceeași valoare, transferată la sfârșitul lunii în creditul contului de rezultate, după care se

soldează.

Contul 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ este folosit pentru evidența adaosului

comercial (marja comercială) aferent mărfurilor existente în gestiunea unității cu activitate

comercială. În creditul acestui cont se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor vândute,

soldul creditor al acestui cont reprezentând adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc.

1.2.2. Organizarea evidenței operative și a contabilității analitice a

mărfurilor

6

Complexitatea activităţii comerciale impune o organizare a circuitului comercial a

mărfurilor specifică metodelor şi tehnicilor adoptate de către fiecare societate comercială, pentru

evidenţa operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri, precum şi a celor de evaluare a fluxurilor

de circulaţie a acestora.

Conceptul de „gestiune” are semnificaţii teoretice şi implicaţii practice distincte în

funcţie de contextul în care este folosit şi anume4:

Administrarea generală cu maximă eficienţă a patrimoniului sau a unor bunuri

aparţinând unei persoane fizice sau juridice de către reprezentantul acesteia.

Totalitatea bunurilor încredinţate unei persoane, denumite generic „gestionar” în

vederea păstrării şi mânuirii lor.

Totalitatea operaţiunilor de primire, păstrare şi eliberare a bunurilor sau valorilor

băneşti efectuate de gestionar.

Ultimele două accepţiuni sunt avute în vedere în abordarea metodelor de evidenţă

operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri. Condiţiile înfiinţării gestiunilor de mărfuri nu sunt

legiferate. Cu toate acestea doctrina contabilă recomandă unele criterii orientative pentru

înfiinţarea gestiunii de mărfuri cum ar fi:

1. Volumul operaţiilor de predare-primire dintr-o perioadă de timp dată. Este cel mai

important criteriu în funcţie de care se stabileşte numărul de gestiuni dintr-o unitate patrimonială.

Astfel, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse poate fi înfiinţată o singură gestiune

pentru toate mărfurile pe care le deţine, în timp ce într-o unitate patrimonială de dimensiuni mari

este necesar să se înfiinţeze gestiuni specializate pe principalele categorii de mărfuri.

2. Volumul, suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare, care conduce, de

asemenea la înfiinţarea de gestiuni distincte. În funcţie de acest criteriu se pot înfiinţa depozitele

centrale sau generale care deservesc întreaga unitate patrimonială sau depozite de repartizare care

deservesc de regulă, unităţi operative proprii, chioşcuri, standuri etc.

Indiferent de criteriile adoptate pentru înfiinţarea gestiunilor de mărfuri, acestea trebuie

astfel organizate încât pentru fiecare categorie de stoc a cărui evidenţă contabilă se realizează cu

ajutorul uni cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic şi spaţial.

Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile doctrina contabilă a

elaborat iar practica gestionară a confirmat mai multe metode de evidenţă operativă şi analitică a

gestiunilor de mărfuri, dintre care, cele mai folosite sunt:

a) Metoda cantitativ – valorică

4 Ibidem

7

b) Metoda operativ contabilă sau pe solduri

c) Metoda global valorică

Metoda cantitativ – valorică constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe cantitative pe

feluri de stocuri cu ajutorul „fişelor de magazie” deschise pentru fiecare element în parte, în care

gestionarul calculează stocurile cantitative după fiecare operaţiune de intrare sau de ieşire din

stoc5.

Cu ocazia inventarierilor periodice fişa de magazie permite confruntarea operativă a

stocului scriptic cu cel faptic şi determinarea plusurilor sau minusurilor de inventar cantitative.

Evidenţa contabilă analitică se conduce cantitatea valoric la compartimentul

contabilităţii gestiunii stocurilor cu ajutorul „fişelor de cont analitic pentru valori materiale”. Se

deschide câte o „Fişă de cont pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte,

pentru care s-a deschis câte o „Fişă de magazie” distinctă la locul de depozitare.

Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare-ieşire în „Fişa de cont analitic

pentru valori materiale” se pot înlocui situaţii centralizatoare respectiv „Situaţia materialelor

intrate” şi „Situaţia materialelor ieşite” în care intrările şi ieşirile sunt grupate pe conturile

corespondente ale conturilor de stocuri. În acest fel aceste situaţii centralizatoare stau la baza

înregistrărilor în contabilitatea financiară a stocurilor de mărfuri.

Principalele operaţiuni pe care le presupune această metodă sunt:

La locurile de depozitare a bunurilor

- primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de dispoziţie privind intrarea şi

ieşirea lor din gestiune;

- evaluarea cantităţilor intrate în sau ieşite din stoc în conformitate cu procedeele de

evaluare practicate de unitatea patrimonială şi acceptate de doctrina şi legislaţia contabilă;

- înregistrarea documentelor dispozitive de intrare-ieşire în „Fişele de cont analitic

pentru valori materiale” .

La compartimentele contabilităţii gestiunii mărfurilor

- verificarea necesităţii, exactităţii şi oportunităţii operaţiunilor de intrare-ieşire de

stocuri şi confirmare a corectitudinii;

- evaluarea cantităţilor intrate sau ieşite din stoc în conformitate cu procedeele de

evaluare acceptate de legislaţia şi doctrina contabilă adoptate de unitate;

- înregistrarea documentelor de intrare-ieşire în „Fişele de cont analitic pentru valori

materiale” şi eventual în situaţii centralizatoare a intrărilor şi ieşirilor de stocuri;

5 Ibidem

8

- înregistrarea intrărilor şi ieşirilor în contul de stocuri de mărfuri;

- întocmirea balanţei de verificare analitică a contului de mărfuri.

Metoda cantitativ – valorică de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri,

prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea

mărfurilor. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă prin faptul că înregistrarea

mişcărilor cantitative de mărfuri se face pentru necesităţi de control în vederea asigurării

integrităţii lor, atât în fişele de magazie cât şi în fişele de cont analitice de la contabilitatea

gestiunii stocurilor.

Metoda operativ – contabilă sau pe solduri constă în ţinerea la gestiuni numai a unei

evidenţe cantitative pe „Fişe de magazie” şi la contabilitate o evidenţă numai valorică pe „Fişe de

cont pentru operaţii diverse”. Lunar se face controlul exactităţii şi concordanţei din evidenţa

cantitativă de la gestiuni cu cea valorică, prin întocmirea „Registrului stocurilor”, în care se

evaluează stocurile existente din fişele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni.

Astfel, soldul final al unei gestiuni (SF) se determină pornind de la soldul iniţial (SI), la

care se adaugă intrările în timpul lunii (I) şi se scade ieşirile (E)6.

SF= SI+I-E

Această metodă se poate aplica cu bune rezultate în cazul aplicaţiilor computerizate în

cadrul cărora existenţa şi mişcările cantitative a stocurilor sunt urmărite operativ iar cele valorice

periodic, cu ocazia înregistrărilor efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor de mărfuri.

Metoda centralizatoare de intrare – ieşire se recomandă a fi folosită în cadrul acelor

unităţi patrimoniale care au o nomenclatură redusă de elemente stocabile. Comparativ cu metoda

cantitativ – valorică, această metodă constă în înlocuirea „Fişelor de cont analitic pentru valori

materiale” cu „Centralizatorul intrărilor – ieşirilor de mărfuri”, care se deschide separat pentru

intrări şi separat pentru ieşiri, în acre se operează cantitativ, document cu document. Periodic, de

regulă lunar, intrările şi ieşirile din „Centralizator” se evaluează şi se centralizează cu ajutorul

formularului „Evidenţa analitică a mărfurilor”. Dacă în acest formular se preiau la începutul lunii

stocurile din formularele precedente la care se adaugă mişcările curente aceasta poate servi şi ca

balanţă de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de mărfuri.

Această metodă are în practică o aplicabilitate redusă deoarece reclamă multe

centralizatoare cu multe coloane de intră şi ieşiri şi reclamă dubla înregistrare a mişcărilor

cantitative, o dată în „Fişele de magazie” apoi în „Centralizatorul intrărilor – ieşirilor de mărfuri”.

6 O. Bojian-Contabilitatea Întreprinderii, Bucuresti, Editura Economica, 1999, pg.114.

9

Metoda global – valorică poate fi practicată atunci când nu există obligaţia legală, iar

managerii unităţilor patrimoniale nu dispun ţinerea unei evidenţe cantitativ – valorice pentru

mărfurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode evidenţa operativă a elementelor

stocabile se realizează la locul de depozitare cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la

compartimentul contabilitate gestiune a stocurilor se realizează numai o evidenţă global –

valorică cu ajutorul „Fişei de cont pentru operaţii diverse”.

Verificarea concordanţei dintre stocurile existente la locuri de depozitare şi soldul

global valoric din „Fişa de cont pentru operaţii diverse” se face lunar sau la alte perioade prin:

- evaluarea stocurilor scriptice din „Fişele de magazie” prin procedeele concordante

cu evaluarea intrărilor şi ieşirilor şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din „Fişa

de cont pentru operaţii diverse”;

- inventarierea faptică a stocurilor, confruntarea cu stocurile scriptice din „Fişa de

magazie”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere şi confruntarea sumei lor cu

soldul global valoric din „Fişa de cont pentru operaţii diverse”

Această metodă prezintă serioase avantaje dintre care cel mai semnificative ar fi

reducerea volumului de muncă prin eliminarea „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale”

de la compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor.7

1.2.3. Sistemul de documente folosite în circulația mărfurilor

În cadrul sistemului de documente se cuprind documentele întocmite la locul şi în

momentul producţiei operaţiilor economice pe feluri de operaţii – intrări şi ieşiri – care constituie

purtătorii de informaţii ai sistemului informaţional contabil.

Cu ocazia intrărilor de mărfuri se folosesc: „Factura”, primită de la furnizor o dată cu

mărfurile cumpărate şi „Nota de recepţie şi constatare diferenţe”, întocmită cu ocazia recepţiei

acestora; „Bonul de predare – transfer – restituire” cu ocazia intrării de mărfuri de la alte

subunităţi ale întreprinderii; sau „Bonul de primire”, cu ocazia primirii de bunuri în consignaţie.

Cu ocazia ieşirilor de mărfuri se întocmesc următoarele documente: „Factura”,

„Dispoziţia de livrare”, „Aviz de însoţire a mărfii”, cu ocazia vânzării.

7 P. Dumbravă, A.Pop - Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism, Deva, Editura Intelcredo, 1995, pg.119.

10

În vederea asigurării aprovizionării cu mărfuri unităţile patrimoniale trimit către

furnizori comenzi, iar pe baza acestora vor încheia Contracte economice. Unele societăţi

înlocuiesc contractele economice cu confirmarea la comandă, serviciul de aprovizionare

organizează o evidenţă operativă care cuprinde: Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a

executării comenzilor. În cazul în care se execută comanda şi contractul de aprovizionare,

societatea cumpărătoare primeşte de la furnizor Avizul de însoţire a mărfii sau factura.8

Avizul de însoţire a mărfii se emite de compartimentul vânzări şi serveşte ca document

pentru eliberarea şi scăderea depozitului, a mărfurilor şi a altor valori destinate vânzării, trimise

spre prelucrare la terţi etc. Este un document justificativ care însoţeşte mărfurile pe timpul

transportului.

Nota de intrare recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte, în situaţia în care

mărfurile se primesc în tranşe sau sosesc înaintea primirii facturi de la furnizor, precum şi în

situaţia în care mărfurile au fost achitate şi lăsate în custodie furnizorului.

Factura este un document justificativ, cu regim special. Ea se întocmeşte în trei

exemplare. Facturile justifică cumpărarea de materiale, iar livrarea mărfurilor către terţi se face

pe bază de factură.

Factura serveşte ca document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a

produselor şi a mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Factura este un

document care însoţeşte marfa pe timpul transportului. Pentru cumpărător factura reprezintă

documentul de încărcare în gestiune.

Fişa de magazie este un document de evidenţă operativă a stocurilor de mărfuri din

depozit şi se întocmeşte pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de marfă.

Comanda este un document de dispoziţie care conţine ordinul de efectuare a unei

operaţii economice, precum şi indicaţiile necesare executării ei, nefăcând dovada executării

operaţiei. Un alt document de dispoziţie ar fi dispoziţia de livrare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează

răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate.

Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitate (facturi, note de intrare –

recepţie, avize de expediţie) după înregistrarea în fişele de magazie, se predau serviciului

aprovizionare. După verificare, avizare şi înregistrare în evidenţa tehnico – operativă a

aprovizionării, aceste documente se transmit la compartimentul financiar – contabil.

8 M. Epuran, V. Băbăiţă – Contabilitatea Financiara în Noul Sistem Contabil, Timişoara, Editura de Vest, 1996, pg.230.

11

Documentele referitoare la valorile materiale ieşite din depozitele unităţii se predau

direct la compartimentul contabilitate.

1.3. Evaluarea stocurilor de mărfuri

Pentru desfășurarea activității comerciale, aceste unități trebuie să dispună de stocuri de

mărfuri. Stocurile de mărfuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unității sau obținute

în cadrul acesteia și trecute în sfera circulației pentru a fi vândute în starea în care se găsesc sau

în urma unor prelucrări cu scopul de a obține un plus de valoare sau de profit.

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol9[4]:

1) constituie principalul element patrimonial;

2) constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Privite în raport cu perioada de gestiune deosebim:

a) stocul inițial de mărfuri, existent la începutul perioadei;

b) stocul final de mărfuri, constatat la sfârșitul perioadei de gestiune sau sfârșitul

exercițiului financiar.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute, se adaugă la costul de

aprovizionare al stocului inițial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziționate în cursul perioadei

de gestiune evaluate la cost de achiziție, sumă din care se deduce stocul final de mărfuri evaluat

la cost de achiziție.

În condițiile economiei de piață, stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcție de

proveniență acestora și acordul părților în urma negocierilor, deci, prețurile sunt libere și

fluctuante. Cu toate acestea putem deosebi următoarele categorii principale de prețuri:

prețul cu ridicata, reprezentând prețul de cumpărare al mărfurilor de către

unitățile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitățile producatoare;

prețul de vânzare cu amănuntul, practicat de unitățile comerciale de desfacere

cu amănuntul al mărfurilor către populație, fiind format din prețul cu ridicata la care se adaugă

adaosul comercial al unității cu amănuntul și T.V.A.-u.l;

9

12

prețul de contractare sau achiziție, pentru produsele agricole, care poate fi

majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli;

prețul extern pentru mărfurile importate, format din prețul extern în valută

franco - furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de

transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane și taxe.

Prețul intermediar, practicat de unitățile comerciale cu ridicata pentru vânzarea

mărfurilor către unitățile comerciale cu amănuntul, fiind format din prețul cu ridicata, la care se

adaugă cota de adaos comercial al unității cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă

comercială.

Nivelul prețului mărfurilor este influențat de:

a) condițiile de livrare;

b) condițiile de ambalaj;

c) condițiile de încasare.

Condițiile de livrare - asigură delimitarea răspunderilor între furnizori și clienți privind

cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor și a ambalajelor. Prin ele se apreciază locul până

unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere și de asigurare.

Condițiile de livrare la intern pot fi:

franco - depozitul furnizorului;

franco – stația de expediere;

franco – stația de destinație.

Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate tertților, încărcare-

descărcare, asigurare, se adaugă la prețul de facturare sau cumpărare, formând costul de achiziție

sau costul de aprovizionare.

Condițiile de ambalare ale mărfurilor se referă la precizarea tipurilor de ambalaje

utilizate și la includerea sau neincluderea prețului ambalajului în prețul mărfii, ceea ce prezintă

importanță pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă prețul ambalajului este inclus în prețul

mărfii, întreaga valoare a mărfii și a ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu,

valoarea ambalajului trebuie oglindită diferit în funcție de natura acestuia.

Condițiile de plată - respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau

convențiile încheiate între părți cu ocazia negocierilor.

13

1.3.1. Principii de evaluare

Principiile de evaluare a existenţei şi mişcării stocurilor, sunt de regulă identice oricare

ar fi natura elementelor stocabile. Aplicarea lor în practică permite determinarea stocurilor

scriptice după fiecare operaţiune de intrare-ieşire, respectiv realizarea evidenţei stocurilor potrivit

inventarului permanent.

În cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu

contabilitatea financiară evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în

contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilităţii de gestiune, în circuit autonom,

stocurile prin inventar permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în

contabilitatea financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent.

Indiferent de sediul contabilităţii gestiunii stocurilor, prin inventar permanent, aceasta aplică

determinarea cantitativă şi valorică a stocului final (Sf) după fiecare operaţiune de intrare (I) sau

ieşire (E) după următoarea relaţie:

Sf = Si+I-E unde Si = stoc iniţial

Evidenţa stocurilor prin inventar permanent se asigură prin folosirea unui sistem de

documente contabile grupate în:

- Documente contabile de evidenţă a stocurilor cum ar fi : fişa de magazie, fişa de

magazie cu repartizarea ieşirilor, fişa de cont analitic pentru valori materiale, registru stocurilor,

etc. cu ajutorul acestor documente, se asigură determinarea stocului scriptic cantitativ sau

cantitativ valoric după fiecare operaţiune de intrare şi ieşire de stocuri.

- Documente primare sau centralizatoare de evidenţă a intrărilor de stocuri cum ar

fi: note de recepţie şi constatare de diferenţe, bonul de predare- transfer- restituire, proces verbal

de recepţie definitivă pentru branşamente şi amenajări provizorii de şantier; procesul verbal de

demontare - demolare, etc. aceste documente stau la baza înregistrării intrărilor scriptice în

documentele contabile de evidenţă a stocurilor.

- Documente primare sau centralizatoare de evidenţă a ieşirilor de stocuri care pot

fi: bonul de consum, fişa limită de consum, dispoziţia de livrare, avizul de expediţie, procesul

14

verbal de consum, etc. aceste documente stau la baza înregistrării ieşirilor scriptice din

documentele contabile de evidenţă a stocurilor.10

O variantă simplificată a inventarului permanent a stocurilor se poate realiza prin

combinarea acestuia cu inventarul intermitent potrivit căreia, în loc de a calcula stocul final, după

fiecare operaţie de intrare- ieşire de stocuri se calculează, la intervale scurte de timp, numai

ieşirile după relaţia:

E= Si+I-Sf

Această tehnică presupune o organizare şi conducere a contabilităţii gestiunii stocurilor

mai puţin complexă eliminând întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri şi

operarea lor în documentele de evidenţă a stocurilor. Obligă însă, la inventare faptice care trebuie

efectuate la intervale scurte de timp.

Indiferent de natura stocurilor şi de sistemul documentelor cu care se realizează

evidenţa existenţei şi a mişcării stocurilor, acestea trebuie evaluate.

Evaluarea stocurilor se realizează după principii şi tehnici distincte în funcţie de

momentul la care se face evaluarea şi anume:

A. La momentul intrării lor în stoc, elementele stocabile se evaluează potrivit

următoarelor reguli:

- Elementele cumpărate, respectiv mărfurile şi aprovizionările stocabile se

evaluează fie la costurile de achiziţie formate din totalul cheltuielilor reale efectuate cu

achiziţionarea lor, fie la un cost apropiat de acesta cum ar fi un cost prestabilit.

- Elementele fabricate, respectiv, produsele, materialele şi ambalajele din producţie

proprie se evaluează de regulă, la costul de producţie, format din ansamblul cheltuielilor efectuate

în întreprindere cu producerea lor. Dacă în momentul intrării lor în stoc, costul de producţie este

necunoscut, acesta poate fi înlocuit cu un cost prestabilit.

B. La momentul ieşirii lor din stoc, elementele stocabile trebuie să se evalueze, în

principiu, la preţul la care ele au fost evaluate la intrarea în stoc. Aplicarea acestui principiu este

deseori, delicată, fiindcă sunt puţine elemente stocabile, care la momentul ieşirii lor din stoc se

pot identifica din care lot de intrare provin. Aceasta, deoarece cele mai multe din elementele

stocabile sunt fungibile şi interschimbabile, neputând fi identificate, la ieşire, loturile de intrare

10 P. Dumbravă şi colaboratorii-Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism,Deva, Editura Intelcredo,1995, pg.120 şi următoarele.

15

din care provin. În acest din urmă caz se practică un evantai larg de soluţii tehnici şi metode de

evaluare a ieşirilor din stoc.11

1.3.2. Reguli de evaluare a stocurilor de mărfuri

Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se face respectând cele trei

momente ale evaluării: evaluarea curentă, evaluarea la inventar şi evaluarea la bilanţ.

1.3.2.1. Evaluarea la data intrării în patrimoniu

Cu ocazia intrării stocurilor, acestea se evaluează la costul de achiziţie sau la costul de

producţie.

Costul de achiziţie este utilizat cu ocazia intrării prin cumpărare de la alte unităţi sau

persoane, şi este format din preţul de cumpărare, la care se adaugă taxele nerecuperabile,

cheltuielile de transport, aprovizionare efectuate, şi alte cheltuieli accesorii, necesare pentru

intrarea bunului respectiv în gestiunea întreprinderii.

Costul de producţie este utilizat în cazul intrării bunurilor din producţia proprie a

unităţii şi este format din: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate;

cheltuielile directe de producţie cu salariile, etc; cota cheltuielilor indirecte de producţie cuvenită

bunurilor fabricate.

În cadrul întreprinderii mai pot intra şi bunuri primite prin donaţii, cu titlu gratuit, la

care valoarea de intrare se stabileşte în funcţie de preţul pieţei şi de starea şi utilitatea bunului

respectiv pentru întreprindere.

1.3.2.2. Evaluarea la data inventarierii elementelor patrimoniale

În momentul inventarierii stocurile şi producţia în curs de execuţie se evaluează la

valoarea actuală avându-se în vedere preţurile pieţei şi utilitatea bunurilor pentru întreprindere.

Astfel stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe

11 Ibidem.

16

pe bunuri corespunzător clasificării costurilor şi apoi se studiază păturile pieţei, baremurile,

indicii specifici, mercurialele, etc, pentru stabilirea valorii actuale12.

Astfel la inventar se pot stabilii următoarele valori de inventar:

- Pentru materiile prime şi materialele consumabile, valoarea de inventar

corespunde costului de înlocuire, adică preţului de cumpărare plus cheltuielile accesorii;

- Pentru produsele finite şi mărfurile revândute în aceeaşi stare valoarea actuală este

formată din preţul pieţei de vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii, cheltuielile de transport,

comisioane, garanţii acordate, cheltuieli de desfacere.

- Producţia în curs de execuţie se evaluează, fie prin metoda directă luând în

considerare componentele consumate şi de gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda

contabilă, ca diferenţă între cheltuielile totale de producţie şi costul efectiv al producţiei

principale obţinute.

1.3.2.3. Evaluarea la închiderea exercițiului

Evaluarea la întocmirea bilanţului cu ocazia închiderii conturilor constă în compararea

valorii contabile cu valoarea actuală stabilită la inventar şi se înregistrează numai valoarea cea

mai mică. Astfel dacă valoarea este mai mică decât valoarea contabilă, pentru diferenţa constatată

se procedează la constituirea de provizioane prin includerea în cheltuieli. Deprecierea stocurilor

nu poate fi înregistrată direct asupra costurilor de intrare, deoarece menţinerea stocurilor la

costurile de intrare este impusă de principiul noncompensării.

În domeniul stocurilor se pot constitui provizioane pentru reînnoirea stocurilor,

provizioane pentru creşteri de preţuri şi provizioane pentru fluctuaţii de cursuri valutare, care au

caracterul de provizioane reglementate, constituind structuri de capital propriu.

1.3.2.4. Evaluarea la data ieșirii din patrimoniu sau la darea în folosință

12O. Bojian - Contabilitatea Întreprinderii, Bucureşti, Editura Economică, 1999, pg..115

17

Evaluarea stocurilor la ieşirea lor din patrimoniu se face la patru feluri de preţuri sau

de costuri, determinate prin patru metode specifice: metoda costului mediu ponderat, metoda

primei intrări - primei ieşiri, metoda ultimei intrări - primei ieşiri, metoda preţurilor standard.

Metoda Costului mediu ponderat se determină după fiecare intrare, sau lunar, ca

raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrării şi cantitatea existentă în stocul

iniţial plus cantitatea intrată, după următoarea formulă:

C.M.P. = ΣQi·Pi / ΣQi

Unde: C.M.P. - costul mediu ponderat.

Qi – cantitatea aferentă stocului ,,i,,

Pi – preţul unitar aferent stocului ,,i,,.

Metoda primei intrări- primei ieşiri (F.I.F.O.) este cunoscută sub denumirea sa

anglo-saxonă de metoda FIFO. Potrivit acestei metode, elementele stocabile ies din stoc în

ordinea vechimii loturilor de intrare neangajate la ieşire. Dacă lotul de ieşire nu este acoperit din

cel mai vechi lot de intrare neangajată, se apelează în ordine la loturile de intrare următoare.

În cazul aplicării metodei de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere,

variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza

de rotaţie a stocurilor. În perioade inflaţioniste, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea

cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de gestiune, în

funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.13

Metoda ultimei intrări- primei ieşiri este cunoscută şi sub denumirea de metoda

LIFO. Potrivit acestei metode elementele stocabile ies din stoc în ordinea celor mai recente loturi

de intrare care figurează încă în stoc.14

În perioade inflaţioniste aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea

cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de gestiune, în

funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.

Metoda preţului standard constă în determinarea unor preţuri fixe folosite atât la

evaluarea intrărilor, cât şi a ieşirilor, urmând ca diferenţele dintre preţurile standard şi costurile de

achiziţie sau de producţie să se evidenţieze în mod distinct. Acestea se repartizează la sfârşitul

lunii asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocului existent. Repartizarea se efectuează cu

ajutorul coeficientului de repartizare al diferenţelor de preţ Kd.p. după formula:

13 O. Bojian-Contabilitatea Întreprinderii, Bucuresti, Editura Economica, 1999, pg.111.14 I. Negescu, M. Negescu- Contabilitatea Întreprinderii, Bucureşti, Editura Tribuna Economică,1999, pg.86.

18

Si dif. preţ + dif. preţ af. intrărilorKd.p.= ────────────────────

Si mărfuri + Intrări mărfuri

Cota- parte din diferenţele de preţ aferente ieşirilor se calculează înmulţind la valoarea

bunurilor ieşite coeficientul calculat. Diferenţele nerepartizate ieşirilor corespund stocurilor

existente la sfârşitul lunii.

Alte metode de evaluare a ieşirilor de mărfuri mai puţin folosite ar fi:

- Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziţie

reale de intrare calculat statistic pe baza preţurilor de achiziţie reale din perioadele de gestiune

anterioare.

- Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un preţ prestabilit determinat pe baza

unor studii tehnice şi de previziune a evoluţiei costurilor de achiziţie.

- Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la valoarea de înlocuire, sau la preţul zilei,

recomandată mai ales în perioadele de hiperinflaţie pentru a se realiza o evoluţie concordantă

între mişcarea costurilor de achiziţie şi mişcarea preţurilor de vânzare.

În cazul practicării acestor metode apar diferenţe între costurile reale de achiziţie ale

intrărilor şi costurile teoretice ale ieşirilor, care periodic trebuie calculate, analizate şi tratate

contabil. Teoretic aceste diferenţe ar trebui să corecteze costurile de achiziţie a mărfurilor care au

fost deja vândute, dar în practică se procedează într-o manieră simplificată în sensul că, aceste

diferenţe se înregistrează direct pe seama cheltuielilor excepţionale, prin intermediul cărora

afectează rezultatele economico – financiare ale contabilităţii financiare. Similar se procedează şi

cu alte două tipuri de diferenţe care pot să apară între valoarea scriptică şi valoarea reală a

stocurilor de mărfuri şi anume:

- Diferenţele dintre inventarul scriptic şi cel faptic datorită cantităţilor faptice

diferite faţă de cele scriptice la data efectuării inventarului faptic.

- Diferenţele care rezultă în cazul în care ieşirile din stoc nu sunt evaluate după

aceeaşi metodă atât în contabilitatea generală cât şi de gestiune.

De regulă astfel de diferenţe se calculează la finele exerciţiului financiar pentru a fi

luate în considerare la întocmirea bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere care trebuie

19

să reflecte imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatului economico – financiar al perioadei

pentru care se întocmesc documente de sinteze contabile15.

O altă metodă, mai puţin folosită, ar mai fi metoda următorul intrat - primul ieşit

NIFO este apropiată de metoda LIFO şi constă în evaluarea ieşirilor din stoc la preţul ultimului

lot sau la preţul ultimului lot produs. Deoarece ieşirile sunt evaluate la valoarea de înlocuire este

necesar, pentru a nu obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul rămas, stocul necesar fiind

deci reevaluat permanent, diferenţa din reevaluare este neutralizată16.

Deşi în practica contabilă din ţara noastră nu sunt admise decât metoda costului mediu

ponderat şi metoda primei intrări- primei ieşiri se impun câteva comentarii în legătură cu alegerea

uneia sau alteia dintre metodele posibile de evaluare a ieşirilor de stocuri.

Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda costului unitar mediu ponderat calculat la

finele perioadei de gestiune, respectiv lunar, reprezintă avantajul unui calcul simplu, apropiindu-

se mai mult de practica inventarului intermitent dar nu permite realizarea ieşirilor în cursul

perioadei de gestiune. În schimb metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare

este considerată ca fiind mai apropiată de de practica inventarului permanent şi dă posibilitatea

realizării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune prezentând însă inconvenientul unui calcul

relativ complex.

Celelalte metode de evaluare a ieşirilor din stoc trebuie examinate în legătură cu

fenomenul de mişcare a preţurilor. Astfel, în cazul creşterii continue a preţurilor, prin aplicarea

metodei FIFO ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai scăzute, stocurile finale la preţurile cele

mai ridicate, rezultând o majorare a beneficiului din exploatare al întreprinderii. Din contră dacă

preţurile sunt în scădere, ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai ridicate, stocul final, la

preţurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micşorat.

Dacă se aplică metoda LIFO efectele sunt imense. În caz de creştere continuă de preţuri,

ieşirile sunt exprimate la preţurile cele mai ridicate, stocul final la preţurile cele mai scăzute, iar

beneficiul este micşorat, într-o situaţie inversă, de scădere a preţurilor ieşirilor sunt micşorate iar

stocul final şi beneficiul majorat.

Dat fiind faptului că metoda costului mediu ponderat şi metoda FIFO nu asigură

întotdeauna cea mai bună reflectare a fluxurilor de stocuri în perioadele de inflaţie metodele

LIFO şi valorii de înlocuire NIFO sunt considerate mai adecvate determinării rezultatului

exerciţiului decât metodele CMP şi FIFO.

15 P. Dumbravă şi colaboratori - Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism, Deva, Editura Intelcredo,1995,pg.127 şi următoarele.16 N. Feleaga, I. Ionaşcu - Contabilitatea Financiară, Vol.2, Bucureşti, Editura Economică, 1993, pg.220

20

1.3.3. Prețurile de înregistrare folosite la evaluarea mărfurilor

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol: constituie principalul

element patrimonial şi constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor

vândute.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute se adaugă la costul de

aprovizionare al stocului iniţial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziţionate în cursul perioadei

de gestiune evaluate la cost de achiziţie sumă din care se deduce stocul final de mărfuri la cost de

achiziţie17.

În condiţiile economiei de piaţă stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcţie de

provenienţa acestora, şi acordul părţilor în urma negocierilor, deci preţurile sunt libere şi

fluctuante. Cu toate acestea putem deosebii următoarele categorii principale de preţuri:

- Preţul cu ridicata reprezentând preţul de cumpărare al mărfurilor de către

unităţile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitatea producătoare.

- Preţul cu amănuntul practicat de unităţile comerciale de desfacere cu amănuntul

al mărfurilor către populaţie, fiind format din preţul cu ridicata la care se adaugă adaosul

comercial, al unităţilor cu amănuntul.

- Preţul de contractare sau achiziţie pentru produsele agricole, care poate fi

majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli.

- Preţul extern pentru mărfurile importate format din preţul extern în valută

banco- furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de

transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane şi taxe.

- Preţul intermediar practicat de unităţile comerciale cu ridicata, pentru vânzarea

mărfurilor către unităţile comerciale cu amănuntul, fiind format din preţul cu ridicata, la care se

adaugă cota de adaos comercial al unităţii cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă

comercială.

Nivelul preţului mărfurilor este influenţat de : condiţiile de livrare, condiţiile de ambalaj

şi condiţiile de încasare.

17 P. Dumbravă şi colaboratorii - Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism, Deva, Editura Intelcredo,1995, pg. 99 şi următoarele.

21

Condiţii de livrare asigură delimitarea răspunderii între furnizori şi clienţi privind

cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor şi a ambalajelor. Prin ele se precizează locul până

unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare.

Condiţiile de livrare la intermediar pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staţia de

expediere, franco-staţia de destinaţie.

Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate terţilor, încărcare-

descărcare, asigurare, se adaugă la preţul de facturare sau cumpărare, formând costul de achiziţie

sau costul de aprovizionare.

Condiţiile de ambalare ale mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaje

utilizate şi la includerea sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, ceea ce prezintă

importanţă pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă preţul ambalajului este inclus în preţul

mărfii, întreaga valoare a mărfii şi ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu,

valoarea ambalajului trebuie oglindită diferit în funcţie de natura acestuia.

Condiţiile de plată respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau convenţiile

încheiate între părţi cu ocazia negocierilor.

1.4. Metode de organizare și conducere a contabilității gestiunii

stocurilor de mărfuri

1.4.1. Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea tuturor operaţiilor de intrare şi

ieşire a mărfurilor în şi din gestiunea unităţilor patrimoniale în contabilitatea sintetică, în tot

cursul perioadei de gestiune18.

Folosirea acestei metode presupune înlocuirea fişelor de magazie cu raportul de

gestiune în care se înregistrează zilnic intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se

stabileşte soldul la sfârşitul zilei. Raportul de gestiune se completează zilnic şi stă la baza

înregistrărilor în contabilitate.

18 Revista - Gestiunea şi contabilitatea firmei, nr. 5 / 2000

22

În condiţiile aplicării metodelor inventarului permanent, fiecare intrare de mărfuri este

înregistrată cantitativ şi valoric în contul de mărfuri, la nivelul costului istoric care este costul de

achiziţie, sau la nivelul preţului stabilit în funcţie de valoarea de utilitate, pentru mărfurile aduse

ca aport, primite ca donaţii sau aduse cu titlu de gratuit. De asemenea fiecare ieşire din stoc este

contabilizată fizic şi valoric, ceea ce permite cunoaşterea în orice moment a mărimii stocurilor de

mărfuri, atât valoric cât şi cantitativ, permiţând controlul gestionar, dacă, în acest scop, se

efectuează şi inventarierea faptică a stocurilor19.

Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele:

- Stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la începutul

exerciţiului curent;

- În timpul exerciţiului financiar curent de mărfuri se debitează cu toate intrările de

mărfuri, evaluate la costurile de achiziţie sau la valoarea actuală, în corespondenţă cu conturile de

obligaţii sau de trezorerie, şi se creditează cu ieşirile de mărfuri din gestiune, evaluate după una

din metodele prezentate, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli, de creanţe sau de trezorerie.

- Stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele

constatate la inventariere, se raportează, ca stoc iniţial în exerciţiul următor.

În cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza

după trei procedee: procedeul operativ- contabil, numit şi pe solduri, procedeul cantitativ- valoric,

şi procedeul global- valoric.În cazul în care evidenţa analitică a stocurilor de mărfuri, se ţine

cantitativ- valoric, se poate utiliza ca preţ de înregistrare preţul de cumpărare a mărfurilor (lucru

posibil, îndeosebi când se practică o cotă unică de adaos comercial, în schimb, în cazul în care

evidenţa analitică a mărfurilor se ţine global- valoric la nivelul gestiunii (aşa cum se procedează

în comerţul cu amănuntul), pentru înregistrare, se utilizează preţul de vânzare cu amănuntul,

inclusiv TVA.

Evidenţa mărfurilor aprovizionate în vederea desfacerii en- gros se ţine cantitativ-

valoric pe fiecare sortiment de marfă. Pentru fiecare factură primită de la furnizor se întocmeşte

câte o notă de recepţie şi constatare de diferenţă în care se consemnează integral datele din

factură. Toate facturile cât şi notele de recepţie şi constatare de diferenţă se centralizează după

care se întocmeşte nota contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a intrărilor de mărfuri în

depozit.

19 N. Feleagă, I. Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Vol.2,Bucureşti, Editura Economică, 1998, pg.37 şi următoarele

23

La vânzarea mărfurilor din depozit se întocmeşte factura fiscală în care se înscriu toate

mărfurile livrate pe fiecare sort., tip., dimensiune. Această factură cuprinde următoarele

elemente: denumirea mărfurilor, U.M., cantitatea, preţ unitar fără TVA, valoare fără TVA, şi

valoare totală.

Preţul de livrare unitar va cuprinde preţul de achiziţie plus adaosul comercial.

1. Vânzarea mărfurilor:

371 „Mărfuri” = %

707,,Venituri din vânz. mărf.,,

4427,,TVA colectat,,

2. Descărcarea gestiunii de mărfuri

% = 371 ,,Mărfuri,,

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,,

378 ,,Diferenţe de preţ la mărfuri,,

În activitatea societăţilor comerciale care au ca obiect de activitate comercializarea

mărfurilor, descărcarea gestiunii de mărfuri vândute presupune calcularea şi repartizarea

corespunzătoare a adaosului comercial aferent mărfurilor vândute după relaţia de calcul20:

K378 =(soldul iniţial al adaosului comercial + valoarea adaosului comercial aferent

intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului Rc378) / (soldul iniţial al contului de

mărfuri mai puţin TVA + valoarea intrărilor de mărfuri în cursul perioadei, cumulat de la

începutul anului mai puţin TVA )

Acest coeficient se aplică la valoarea mărfurilor existente în stoc la finele perioadei de

gestiune şi se obţine în acest fel valoarea absolută a adaosului comercial aferent stocului de

mărfuri. Acesta se scade din valoarea adaosului comercial aferent intrărilor şi se obţine astfel

valoarea adaosului comercial aferent vânzărilor de mărfuri.

Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se foloseşte costul de achiziţie pentru

evaluarea şi înregistrarea lor prezintă următorul tablou de înregistrări contabile.

% = 401 ,,Furnizori,,

371 ,,Mărfuri,,

20 C. Staicu şi colaboratorii – Contabilitatea întreprinderii, Vol.1, Reprografia Universităţii din Craiova, 1997, pg.272

24

4426 ,,TVA deductibil,,

Dacă intreprinderea doreşte să-şi evidenţieze separat cheltuielile de transport-

aprovizionare poate să-şi deschidă analitice ale contului 371 ,,Mărfuri,, astfel: 371.01 ,,Mărfuri-

preţ de facturare,, , 371.02 ,,Mărfuri- cheltuieli de transport-aprovizionare,,.

Mărfurile mai pot intra în gestiunea unităţii şi prin aport de capital. În acest caz

înregistrarea va fi:

371 ,,Mărfuri,, = %

456 ,,Decontări cu asociaţii privind capitalul,,

108 ,,Contul întreprinzătorului individual,,

În anumite situaţii unitatea patrimonială poate să vândă materii prime, materiale

consumabile, obiecte de inventar fără prelucrare. Acestea vor fi transferate la mărfuri şi apoi

vândute ca atare. Documentul utilizat este ,,Bon de predare, transfer, restituire,,.

371 ,,Mărfuri,, = %

301 ,,Materii prime,,

302 ,,Materii consumabile,,

303 ,,Obiecte de inventar,,

Plusurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ,,Procesului verbal de

inventariere,, astfel:

371 ,,Mărfuri,, = 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,,

Dacă se doreşte ca înregistrarea plusurilor de mărfuri să nu afecteze rulajul contului 607

,,Cheltuieli privind mărfurile,, înregistrarea plusurilor se face, în roşu, astfel:

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,, = 371 ,,Mărfuri,,

Donaţiile de mărfuri primite se înregistrează astfel:

371 ,,Mărfuri,, = 771 ,,Venituri excepţionale din operaţii de gestiune,,

Apoi are loc ieşirea din gestiune, a mărfurilor achiziţionate prin :

25

1. Vânzare către clienţi pe baza facturii fiscale

411 ,,Clienţi,, = %

707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor,,

4427 ,,TVA colectat,,

2. Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute pe baza ,,Facturii fiscale,,:


Lipsurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ,,Procesul verbal de

inventariere,, astfel:


Dacă lipsurile sunt imputabile se va înregistra concomitent şi imputarea lor:

461 ,,Debitori,, = %

758 ,,Alte venituri din exploatare,,

4427 ,,TVA colectată,,

Pierderile de mărfuri din calamităţi naturale se vor înregistra ca o cheltuială

excepţională:

671 ,,Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune,, = 371 ,,Mărfuri,,

Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se foloseşte preţul de vânzare cu amănuntul

pentru evaluarea şi înregistrarea lor prezintă următoarea filieră de înregistrări contabile:

1. Recepţia mărfurilor primite de la furnizori:

% = 401 „Furnizori”

371 „Mărfuri”

4426 „TVA deductibilă”

2. Înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibil

26


378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”

Are loc vânzarea acestor mărfuri

1.vânzarea mărfurilor:

411 „Clienți” = %


4427 „TVA colectată”

2. Descărcarea de gestiune pentru mărfurile vândute:

% = 371 „Mărfuri”

607 „Cheltuieli privind mărfurile”


4428 „TVA neexigibil”

Există unităţi patrimoniale care îşi desfac produsele finite prin magazinele proprii de

desfacere cu amănuntul. În acest caz se va face transferul produselor finite la mărfuri şi apoi vor

fi vândute ca atare.

Au loc următoarele înregistrări contabile:

1) Obţinerea de produse finite:

345 „Produse finite” = 711 „Venituri din producţie stocată”

2) Se predau aceste produse la magazinele proprii de desfacere cu amănuntul:


345 „Produse finite”



3) La sfârşitul lunii se înregistrează diferenţa dintre costul efectiv al produselor finite şi

preţul de înregistrare:

27

348 „Diferenţe de preţ la produse” = 711 „Venituri din producţie stocată”

şi

4) Se repartizează diferenţele aferente produselor finite trecute în magazinele proprii:

711 „Venituri din producţie stocată” = 348 „Diferenţe de preţ la produse”

5) Vânzarea prin magazinele proprii:

5311 „Casa în lei” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată”

6) Descărcarea gestiunii:

% = 371 „Mărfuri”




1.4.2. Metoda inventarului intermitent

Explozia comercială, caracterizată prin apariţia unui număr de unităţi mici şi foarte

mici, face din „cazul inventarului intermitent” forma cea mai la îndemâna acestora, cu atât mai

mult cu cât este vorba de o structură foarte diversă în sortimentaţia mărfurilor, cu unităţi mici şi

valori comercializate mai puţin evidente21.

În cazul inventarului intermitent, contul de mărfuri intervine numai la sfârşitul lunii,

când, pe baza inventarului faptic, se determină valoarea mărfurilor în stoc, care se „blochează” în

acest cont, diminuându-se cheltuielile cu mărfuri, înregistrate la un cont anume destinat acestui

scop, cu ocazia intrărilor de mărfuri. La începutul exerciţiului lunar următor, intervine din nou

21 C.M.Drăgan – Noua contabilitate a agenţilor economici, Bucureşti, Editura Hercules, 1994, pg. 114

28

contul de mărfuri care se creditează valoarea stocului iniţial fiind preluată din nou de contul de

cheltuieli privind mărfurile22.

Se reţine ca deosebit de importantă existenţa documentelor de atestare operaţională,

cum ar fi: avizul de expediţie, factura şi nota de recepţie-calculaţie - pentru intrări; chitanţe

zilnice şi monetare, facturi şi avize de expediţie – pentru ieşiri (en-gross sau en-detail),

inventarele pentru contabilizarea stocurilor lunare, etc.

În ceea ce priveşte reflectarea în conturi, problemele se prezintă astfel:

La începutul exerciţiului financiar lunar, stocul de mărfuri blocat în conturile

specifice de mărfuri la închiderea lunii precedente, se preia în exploatare:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”

Toate operaţiile de aprovizionare efectuate pe parcurs, indiferent de parteneri,

condiţii de livrare etc., se evaluează la:

- preţul producătorului;

- taxa pe valoarea adăugată deductibilă;

- suma totală de plată.

În contabilitate se includ direct în categoria de „cheltuieli”:

% = 401 „Furnizori → suma totală de plată

607 „cheltuieli privind mărfurile → preţul producătorului

4426 „TVA deductibilă” → TVA deductibilă

La finele lunii se determină valoarea stocului de mărfuri existent în depozitele

sau subunităţile agentului economic, luându-se în consideraţie cantităţile fizice inventariate şi

evaluate la preţul contabil în acel moment, prezumptibil a fi compatibil cu preţul mărfurilor în

stoc, sau preluat cu aceleaşi restricţii din „contabilitatea analitică a stocurilor”. Acest sold se

blochează în contul de „mărfuri” prin diminuarea corespunzătoare a cheltuielilor

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

22 E. Drehuţă şi colaboratorii – Manualul Expertului contabil şi al contabilului autorizat, Bacău, Editura Agora, 1995, pg. 99

29

În acest caz, contul 371 „Mărfuri”, cont de activ, se debitează la finele exerciţiului cu

stocul final de mărfuri nevândute şi se creditează, în prima zi a lunii următoare, prin preluarea

soldului iniţial al noii perioade în conturile de cheltuieli.

Orice operaţie de vânzare a mărfurilor, se reflectă în contabilitate după regula generală

de blocare a veniturilor, adică:

411 „Clienţi” = % → suma totală de

încasat

707 „Venituri din vânzări de mărfuri” → preţul vânzare

4427 „Taxa pe valoare adăugată colectată” → TVA colectată

Se constată, deci, că varianta inventarului intermitent permite preluarea de către contul

„venituri” a tuturor influenţelor de preţuri, de reevaluare, de conjunctură etc. asigurând o corectă

contrabalansare a acestora cu conturile compatibile de cheltuieli în vederea determinării şi

delimitării în timp a rezultatului financiar.

Înregistrările contabile în cazul folosirii metodei inventarului intermitent sunt prezentate

mai jos.

1) Pe baza facturii fiscale se va face înregistrarea:

% = 401 „Furnizorii”


4426 „TVA deductibilă”

2) Pentru vânzările de mărfuri în cursul perioadei de gestiune se va face numai

înregistrarea vânzării, destocarea nefiind necesară, deoarece mărfurile vândute nu au fost

înregistrate în contul 371 „Mărfuri”.

411 „Clienţi” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”


3) La sfârşitul perioadei de gestiune se stabileşte stocul de mărfuri, prin inventarieri şi

se înregistrează în contul 371 „Mărfuri” prin formula:

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

30

4) Acest stoc final va deveni stocul iniţial al perioadei de gestiune următoare când va fi

preluat ca şi cheltuială, făcându-se înregistrarea de destocare a mărfurilor:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”

Se observă că înregistrarea stocului final determinat prin inventariere afectează rulajul

creditor al contului de cheltuieli 607 „Cheltuieli privind mărfurile”. Această problemă se poate

elimina făcându-se înregistrarea în roşu a stocului de la sfârşitul perioadei de gestiune.

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR COMERCIALE PRIVIND

CUMPĂRĂRILE ȘI VÂNZĂRILE DE MĂRFURI

31

2.1. Metode de calcul al prețului de vânzare

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol: constituie principalul

element patrimonial şi constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor

vândute.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute se adaugă la costul de

aprovizionare al stocului iniţial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziţionate în cursul perioadei

de gestiune evaluate la cost de achiziţie sumă din care se deduce stocul final de mărfuri la cost de

achiziţie23.

În condiţiile economiei de piaţă stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcţie de

provenienţa acestora, şi acordul părţilor în urma negocierilor, deci preţurile sunt libere şi

fluctuante. Cu toate acestea putem deosebi următoarele categorii principale de preţuri:

- Preţul cu ridicata reprezentând preţul de cumpărare al mărfurilor de către

unităţile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitatea producătoare.

- Preţul cu amănuntul practicat de unităţile comerciale de desfacere cu amănuntul

al mărfurilor către populaţie, fiind format din preţul cu ridicata la care se adaugă adaosul

comercial, al unităţilor cu amănuntul.

- Preţul de contractare sau achiziţie pentru produsele agricole, care poate fi

majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli.

- Preţul extern pentru mărfurile importate format din preţul extern în valută

franco- furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de

transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane şi taxe.

- Preţul intermediar practicat de unităţile comerciale cu ridicata, pentru vânzarea

mărfurilor către unităţile comerciale cu amănuntul, fiind format din preţul cu ridicata, la care se

adaugă cota de adaos comercial al unităţii cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă

comercială.

23 P. Dumbravă şi colaboratorii - Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism, Deva, Editura Intelcredo,1995, pg. 99 şi următoarele.

32

Nivelul preţului mărfurilor este influenţat de: condiţiile de livrare, condiţiile de ambalaj

şi condiţiile de încasare.

Condiţii de livrare asigură delimitarea răspunderii între furnizori şi clienţi privind

cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor şi a ambalajelor. Prin ele se precizează locul până

unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare.

Condiţiile de livrare la intermediar pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staţia de

expediere, franco-staţia de destinaţie.

Condiţiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaje utilizate

şi la includerea sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, ceea ce prezintă importanţă

pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă preţul ambalajului este inclus în preţul mărfii, întreaga

valoare a mărfii şi ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului

trebuie oglindită diferit în funcţie de natura acestuia.

Condiţiile de plată respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau convenţiile

încheiate între părţi cu ocazia negocierilor.

2.2. Contabilitatea achizițiilor de stocuri de mărfuri supusă unor

reduceri comerciale și fiscale

2.2.1. Reflectarea în contabilitate a reducerilor de preț

Reducerile de preț sunt acordate de către furnizor clientului pentru calitatea inferioară a

bunurilor livrate (rabatul), din considerații pentru client (remiza), pentru depășirea unui plafon

valoric anual (risturnul), sau pentru plata datoriei clientului înainte de termen (scont).

Reducerile de preț sunt de două feluri :

a) reduceri comerciale: rabatul, remiza și risturnul

b) reduceri financiare: scontul

De menționat că reducerile nu se acordă automat, ci ele trebuie sa fie convenite între

părți și stipulate ca și clauză contractuală.

33

Rabatul și remiza pot fi acordate cu ocazia livrării, iar în acest caz nu intervin

înregistrări specifice, deoarece bunurile livrate vor fi înscrise în factură la valoare redusă, nefiind

necesare a fi înregistrate distinct în contabilitate.

Uneori rabatul și remiza pot fi acordate ulterior livrării, iar risturnul prin natura sa este

o reducere ulterioră, necesitând înregistrări specifice privind rectificarea datoriei față de

furnizori, în cazul rabatului și remizei rectificându-se și costul de achiziție al mărfurilor

cunpărate. De asemenea, este necesară rectificarea TVA-ului, proporțional cu reducerea

acordată.

S.C. RioMar S.R.L. înregistrează în contabilitate reduceri de preț financiare, comerciale

respectiv sconturi, care le sunt acordate pentru plata pe loc a mărfurilor sau pentru plata datoriei

înainte de termenul stabilit prin contract.

2.3. Principalele forme de vânzare a stocurilor de mărfuri

2.3.1. Contabilitatea vânzării de mărfuri în condițiile constatării de

diferențe la vânzare

În cazul vânzării mărfurilor, pot să apară minusuri cantitativ-valorice din pierderi

normale (perisabilități) sau imputate delegatului .

Principalul flux de ieșire a mărfurilor din depozitul cu ridicata este reprezentat de

vânzarea acestora către alți intermediari, de regulă societăți comerciale specializate în comerțul

cu amănuntul sau direct către consumatorii finali .

Mai pot apărea ca fluxuri de ieșire secundare următoarele: lipsurile la inventariere;

mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului; mărfuri trimise în custodie sau în

consignație; donații și pierderi din calamități naturale .

Contabilitatea acestor fluxuri de ieșire al mărfurilor este influențată de doi factori :

a) prețurile la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul de stoc

371 "Mărfuri";

b) natura fluxurilor de ieșire al mărfurilor.

34

Unitățile cu ridicata folosesc pentru ținerea evidenței mărfurilor prețul cu ridicata sau

prețul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri și la preț de vânzare, caz în

care pe lângă contul 371 "Mărfuri" se folosește și contul 378 "Diferențe de preț la mărfuri".

În acest caz, la sfârșitul perioadei de gestiune sau la sfârșit de exercițiu financiar este necesar să

se determine adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul de adaos

(Ka) conform relației:

Si ct. 378 + RC ct. 378

Ka = * 100

Si ct. 371 + RD ct. 371

unde:

Si ct. 378 - soldul inițial al contului de diferențe de preț (adaosul)

RC ct. 378 - rulajul creditor al contului 378

Si ct. 371- soldul inițial al contului de mărfuri

RD ct. 371 - rulajul debitor al contului 371

Cu coeficientul Ka determinat, se înmulțește valoarea mărfurilor vândute rezultând

adaosul aferent acestora (ACV) :

ACV = RC ct. 371 * Ka

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 "Diferențe de preț la mărfuri" se

debitează:

1. Vânzările de mărfuri către clienți însoțite de documente fiscale.

Pentru simplificare, presupunem că această livrare este singurul flux de ieșire a

mărfurilor în cursul unei perioade de gestiune, astfel filierele de înregistrări contabile vor fi

influențate de prețurile la care se ține evidența acestui stoc de mărfuri.

a. cazul în care evidența mărfurilor se ține la preț de cumpărare:

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427 "TVA colectat"

b. cazul în care evidența mărfurilor se ține la preț de vânzare, presupunând că la

finele perioadei de gestiune s-a determinat un coeficient mediu de repartizare a adaosului

comercial (Ka) - calculat după relația de mai sus - de 20%:

411 "Clienți" = %


4427 "TVA colectat"

35

și

% = 371 "Mărfuri"

607 "Cheltuieli privind mărfurile"

378 "Diferențe de preț la mărfuri"

2. Pierderi din calamități naturale :

a. cazul în care evidența mărfurilor se ține la prețuri de cumpărare :

671 "Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare" = 371 "Mărfuri"

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate" = 4427 "TVA colectat"

b. cazul în care evidența mărfurilor se ține la prețurile de vânzare, considerând că la

sfârșitul perioadei de gestiune s-a calculat Ka:

% = 371 "Mărfuri"

671 "Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare"


635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate" = 4427 "TVA colectat"

3. Lipsurile de mărfuri din perisabilități sau imputate delegatului :

livrarea mărfii și descărcarea gestiunii:

411 "Clienți" = %


4427 "TVA colectat"

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 371 "Mărfuri"

înregistrarea minusului imputat delegatului la cost de aprovizionare:

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 371 "Mărfuri"

imputarea delegatului la preț de vânzare:

4282 "Alte creanțe în legătură cu personalul = %

758 "Alte venituri din exploatare"

4427 "TVA colectat"

36

2.3.2. Contabilitatea mărfurilor date spre vânzare în consignație

Unitățile patrimoniale cu activitate de consignație asigură desfacerea unor mărfuri

aparținând unor persoane fizice sau juridice.

Mărfurile pot fi evaluate la următoarele prețuri :

prețul de evaluare (prețul plătit deponenților) putând fi micșorat cu reținerile

datorate păstrării mărfurilor peste termenul stabilit, sau cu reducerile datorate nevânzării

mărfurilor;

prețul de vânzare, care cuprinde: prețul de evaluare, comisionul consignației și

eventual TVA (dacă unitatea este plătitoare de TVA) la comision.

Comisionul inclus în prețul de vânzare asigură unității, după acoperirea propriilor

cheltuieli și un profit.

În comerțul de consignație mai poate fi asimilată și vânzarea de către producători sau

comercianți a mărfurilor prin intermediul unor comisionari.

Participanții în cazul comerțului în consignație sunt:

consignatorii (deponenții);

consignatarii (comisionarii).

Consignatarii beneficiază de un comision și suportă toate cheltuielile legate de

pierderile de mărfuri din vina lor.

Prețurile aplicate în acest caz sunt:

costul de achiziție al mărfii la consignator;

prețul de vânzare, care poate fi fixat de consignator sau consignatar.

Comisionul consignatarului se poate aplica fie asupra prețului de cumpărare, fie asupra

prețului stabilit de consignatar ca preț de vânzare pentru mărfurile proprii.

Documentele necesare evidențierii intrării de mărfuri în consignație sunt:

Bon de primire al mărfurilor în consignație: servește la evidențierea mărfurilor

aflate în păstrare temporară și ca și document de plată, în cazul vânzării mărfurilor sau pentru

retragerea acestora de către deponent;

37

Avizul de însoțire al mărfii în cazul trimiterii mărfurilor de către consignatori,

document pe baza căruia se descarcă gestiunea de mărfuri și simultan consignatarul evidențiază

primirea pentru păstrare a mărfurilor până la vânzare; este document de însoțire a mărfii pe

timpul transportului, stă la baza întocmirii facturii fiscale .

Centralizatorul intrărilor, document cumulativ, servind la evidența contabilă a

intrărilor de mărfuri în consignație.

Documentele necesare evidențierii ieșirilor de mărfuri din consignație sunt:

Bonul de vânzare, Factura, care consemnează vânzările fie în numerar, fie prin

virament;

Jurnalul pentru vânzări: se întocmește numai dacă unitatea este plătitoare de

TVA

Contul de vânzări, întocmit de consignatar, prin care se justifică venitul net

obținut și care urmează a fi decontat consignatorului. Venitul net se calculează ca diferență între

prețul de vânzare și cheltuielile efectuate în contul consignatorului plus comisionul încasat de

consignatar.

A. La consignator (deponent) au loc următoarele înregistrări contabile:

trimiterea mărfurilor spre vânzare consignatarului:

357 " Mărfuri aflate la terți" = 371 "Mărfuri"

primirea decontului și contabilizarea vânzărilor:

411 "Clienți" = 707 "Venituri din vânzări de mărfuri"

622 "Cheltuieli privind co misioanele si onorariile" = 411 "Clienți"

încasarea sumei aferente vânzărilor: (cost de achiziție plus profit brut)

5311 "Casa în lei" = 411 "Clienți"

scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: (la cost de achiziție)

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 357 " Mărfuri aflate la terți"

închiderea conturilor de cheltuieli:

121 "Profit / pierdere" = %


622 "Cheltuieli privind comisioanele și onorariile"

închiderea conturilor de cheltuieli:

707 "Venituri din vânzări de mărfuri" = 121 "Profit / pierdere"

B. La consignatar (comisionar) au loc următoarele înregistrări contabile:

38

primirea mărfurilor în gestiune:

D8033"Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

vânzarea la pret de vânzare (pret de evaluare + comision):

5311 "Casa în lei" = %

462 "Creditori diverși"

704 "Venituri din prestări servicii"

scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

C 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

plata consignatorului (deponentului):

462 "Creditori diverși" = 5311 "Casa în lei"

înregistrarea cheltuielilor proprii și plata acestora:

605 "Cheltuieli privind energia și apa" = 5311 "Casa în lei"

și

401 "Furnizori" = 5311 "Casa în lei"

închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:

704 "Venituri din prestări servicii” = 121 „Profit / pierdere”

și

121 "Profit / pierdere" = 605"Cheltuieli privind energia și apa"

Societatea S.C. RioMar S.R.L. nu vinde mărfuri în consignație, neavând în statutul

societății trecută această activitate de comerț.

2.3.3. Contabilitatea mărfurilor vândute cu plata în rate

Unele societăți comerciale, al căror obiect de activitate este comerțul, în vederea

atragerii cumpărătorilor, pot aplica un sistem de vânzări cu plata în rate. În general, acest sistem

de vânzări se folosește pentru produsele cu o valoare ceva mai mare și cu termen de garanție

îndelungat (imobile, aparate electrocasnice, aparatură electronică etc.).

Acest sistem de vânzare cu plata în rate presupune încheierea unui contract de vânzare -

cumpărare în rate, între vânzător și cumpărător. Cumpărătorul care poate fi persoană fizică sau

juridică, este necesar să facă dovada posibilității achitării ratelor eșalonate la termenele scadente

39

prevăzute în contract. La încheierea contractului se poate achita sau nu, în funcție de facilitățile

oferite de unitățile care efectuează comerțul cu plata în rate, un avans de 20% - 40% din valoarea

bunului, iar diferența se împarte în rate egale. Pentru vânzările în rate la care intervine și creditul

comercial se percepe o dobândă scadentă odată cu ratele. Această dobândă are mai multe

variante:

dobânda aplicată la mărimea ratei,

dobânda aplicată la restul de plată,

dobânda aplicată la restul de plată în sumă fixă.

În situația în care ratele nu sunt plătite la termen se percep penalități.

*In contabilitatea clientului - persoană fizică, cumpărarea mărfurilor cu plata în rate

se înregistrează:

recepția mărfurilor achiziționate:

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"

4426 "TVA deductibil"

înregistrarea adaosului comercial și a TVA - lui aferent:

371 "Mărfuri" = %

378"Diferențe de preț la mărfuri"

4428 "TVA neexigibil"

plata mărfurilor:

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la bănci în lei"

facturarea și livrarea mărfii cu plata în rate:

411 "Clienți" = %



înregistrarea dobânzii:

411 "Clienți" = 472 "Venituri înregistrate în avans"

descărcarea gestiunii:

% = 371 "Mărfuri"




încasarea avansului:

40

5311 "Casa în lei" = 411 "Clienți"

regularizare TVA:

4428 "TVA neexigibil" = 4427 "TVA colectat"

încasare rată și dobândă (de câte ori este cazul) stabilite în contract:

5311 "Casa în lei" = 4111 "Clienti"

"n" ori (câte rate sunt)

trecerea la venituri a dobânzii (de câte ori este cazul):

472 "Venituri înregistrate în avans" = 766 "Venituri din dobânzi"


regularizarea TVA - ului (de câte ori este cazul):

4428 "TVA neexigibil" = 4427 "TVA colectat"


S.C. RioMar S.R.L. comercializează mărfuri cu plata în rate, deoarece comercializează

mărfuri cu valoare mare și cu termen de garanție îndelungat.

2.3.4. Contabilitatea mărfurilor date spre vânzare în comision

Societățile comerciale pot trimite mărfuri spre vânzare în comision prin alte societăți

comerciale, de regulă a mărfurilor cu vânzare lentă și a celor greu vandabile. Pentru aceasta se

încheie între părți contract sau convenție în care se precizează felul mărfurilor și modul de

decontare.

Beneficiarul mărfurilor trimite mărfurile spre vânzare în comision pe bază de Aviz de

expediție. Pe măsura vânzării, unitatea ce a primit mărfurile ia legătura cu societatea proprietară

a mărfurilor în vederea facturii și decontării.

Mărfurile se decontează de către societatea care le-a primit spre vânzare în comision

numai după ce ele s-au vândut și s-au primit documentele de la beneficiarul lor.

Principalele înregistrări contabile sunt :

înregistrarea trimiterii mărfurilor spre vânzare în comision:

evidența mărfurilor se ține la prețul de cumpărare:

357 "Mărfurile aflate la terți" = 371 "Mărfuri"

41

evidența mărfurilor se ține la prețul de vânzare:

% = 371 "Mărfuri"

357 "Mărfurile aflate la terți"


înregistrarea încasărilor virate prin viramente bancare de către comitet; pe

măsură ce acesta a vândut mărfurile date spre vânzare în comision:

5121 "Conturi la bănci în lei" = %


4427"TVA colectat"

înregistrarea cheltuielilor cu mărfurile vândute de către comitet:

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 357 "Mărfurile aflate la terți"

În contabilitatea comitetului, înregistrarea operațiunilor privind mărfurile primite spre

vânzare în comision, se face similar mărfurilor primite în consignație.

mărfurile trimise spre vânzare în comision sunt însoțite de Avizul de însoțire,

reflectându-se în contabilitatea unității ce le-a primit spre vânzare astfel:

D 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

pe măsura vânzării lor și a primirii facturii, se reflectă încasarea și recepția

acestora, după care au loc operațiile de descărcare a gestiunii de mărfuri primite spre vânzare în

comision, de achitare a valorii acestora, mai puțin comisionul cuvenit ori de scoatere în evidență

astfel:

C 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

2.4. Contabilitatea stocurilor aflate la terți

În activitatea desfăşurată de o unitate patrimonială, intervin anumite situaţii în care

valori materiale proprietatea unităţii respective nu se regăsesc faptic în patrimoniu, ele aflându-se

la terţi pentru diferite scopuri, sau din anumite cauze cum ar fi: trimise spre prelucrare, lăsate în

custodie, predate spre vânzare, depozitate temporar la aceştia, în curs de aprovizionare etc.

42

Pentru evidenţa bunurilor materiale aflate în afara unităţii în a căror proprietate se află

se utilizează mai multe conturi specifice naturii bunurilor respective astfel:

351 “ Materii şi materiale aflate la terţi”;

352 “ Obiecte de inventar la terţi”;

354 “ Produse aflate la terţi”;

356 “ Animale aflate la terţi”;

357 “ Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”;

358 “ Ambalaje aflate la terţi”.

Contul 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” ţine evidenţa materiilor prime şi

materialelor consumabile aflate spre prelucrare sau în custodie la terţi. Este un cont de activ care

înregistrează în debit valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor aflate la

terţi spre prelucrare sau în custodie, precum şi a celor în curs de aprovizionare, iar în credit

valoarea materiilor prime şi materialelor reintrate în gestiune prin aducerea lor de la terţi.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materiilor prime şi a materialelor

consumabile trimise la terţi, precum şi a celor în curs de aprovizionare.

Conturile 354 “Produse aflate la terţi”, 356 “Animale aflate la terţi”, 357 “Mărfuri în

custodie sau în consignaţie la terţi” şi 358 “Ambalaje aflate la terţi” sunt tot conturi de activ şi au

aceiaşi funcţiune ca şi contul 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” care a fost prezentat

anterior.

În conturile de stocuri aflate la terţi se înregistrează şi valoarea materiilor prime,

materialelor consumabile şi obiectelor de inventar aflate în una din următoarele situaţii:

– achitate şi nesosite;

– s-au primit documentele justificative înaintea sosirii efective a bunurilor

respective;

– recepţionate de către delegatul agentului economic la furnizor.

2.5. Particularitățile contabilității importului de mărfuri

43

În epoca noastră, nici o țară indiferent de mărimea și bogățiile sale nu-și poate asigura

toate produsele de care are nevoie numai din producție proprie. Ca urmare fiecare țară este

nevoită să desfășoare și o activitate de comerț exterior.

Comerțul exterior include toate schimbările de bunuri între România și alte țări având

ca obiect:

importul de mărfuri direct prin consum,

mărfurile importate scoase din antrepozitele vamale sau zonele libere pentru a fi

puse în consum,

exportul de produse naționale, precum și

importul de mărfuri declarate pentru consumul intern.

De asemenea, se cuprind importurile temporare de bunuri străine pentru prelucrarea în

interiorul țării (prelucrare activă) și exporturile de produse compensatoare după prelucrarea în

țară, exporturile de produse compensatoare după prelucrarea în afara țării și bunurile importate

sau exportate în sistem de leasing financiar (la valoarea integrală a bunurilor).

Activitatea de comerț exterior cuprinde operațiile comerciale sau de cooperare

economică și tehnico-științifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea sau

schimbul de mărfuri, prestațiile de servicii internaționale, proiectarea și executarea de lucrări,

asistența sau colaborarea tehnică internațională, vânzarea sau cumpărarea de licențe, consignația

sau depozitul, reprezentarea și comisionul, operațiile financiare, turismul și în general orice acte

sau fapte de comerț cu străinătatea.

Deci, activitatea de comerț exterior include pe lângă schimburile comerciale cu alte țări

și relațiile de cooperare economică și tehnico-științifică de acest gen.

Schimburile comerciale cu alte țări îmbracă două forme:

a. importul de mărfuri;

b. exportul de mărfuri.

Importul de mărfuri este reprezentat de totalitatea operațiilor comerciale prin care se

cumpără mărfuri din alte țări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern.

Importul cuprinde și operațiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relațiile

financiare etc.).

Exportul de mărfuri cuprinde toate operațiile comerciale prin care o parte din

mărfurile produse sau prelucrate într-o țară se vând în alte țări sub denumirea de export

indivizibil.

44

Asupra organizării și conducerii evidenței activității de comerț exterior au implicații și

unele trăsaturi specifice, cum ar fi:

1. Caracterul economic al activității de comerț exterior, conform căruia prin

această activitate contribuie la crearea și sporirea venitului național prin munca socială prestată

în sfera circulației mărfurilor, a producției, cât și prin finalizarea acestei munci prin integrarea ei

în diviziunea internațională a muncii.

Această trăsătură presupune utilizarea unui sistem de conturi prin care se asigură

evidența, calculația și controlul cheltuielilor ocazionate de activitatea de comerț, veniturile și

rezultatele generate.

2. Diversitatea activității de comerț, care conduce la noi forme de comerț exterior,

la diversitatea exporturilor, importurilor, a condițiilor de livrare, a modalităților de plată, toate

impunând specificități în tratarea financiar-contabilă a acestei diversități de operații.

3. Interferarea factorului național și internațional, generat de faptul că operațiile

de comerț exterior exprimă raporturi economico-financiare între subiecții de drept aparținând

unor economii naționale diferite. Operațiile de comerț exterior ies total sau parțial de sub

jurisdicția internă a unui stat, completându-se cu uzanțele și normele dreptului internațional, deci

și contabilitatea prezintă elemente de drept național și internațional, cum sunt cele privind

prețurile folosite la livrare, modalitățile de livrare, modalitățile de plată, sistemele de finanțare și

creditare etc.

Astfel, apar prețurile naționale, ca expresie a valorii naționale ale mărfurilor și

prețurile internaționale ale mărfurilor, ca o expresie a valorii internaționale a mărfurilor.

La rândul lor, prețurile interne iau forma:

a. prețul intern complet de export;

b. prețul intern complet de import.

Prețul intern complet de export este expresia valorică a următoarelor elemente de

structură: prețul producătorului; cheltuieli speciale de export până la frontiera română și

ambalaje speciale de transport.

45

Prețul intern complet de import, include în structura sa: prețul extern al mărfii,

cheltuielile de transport pe parcurs extern până la frontiera română. Prin însumarea celor

două elemente se obține baza de calcul pentru determinarea prețului de livrare la intern.

Pentru acestea la cele două elemente se adaugă: taxele vamale, accizele când este cazul,

TVA și comisionul importatorului.

Prețurile externe se stabilesc prin negociere între parteneri, înscriindu-se în contracte

între subiecții aparținând diferitelor economii naționale. El apare ca expresie bănească a valorii

internaționale a mărfurilor, formându-se pe piața caracteristică pe care se derulează volumul cel

mai important de operații de import-export din mărfurile respective.

În cadrul sistemului de contabilitate, prețul internațional apare sub forma prețului

extern în valută, care se încasează de la export sau se plătește la import.

În anul 1936, Camera Internațională de comerț de la Paris a publicat un set de reguli cu

caracter internațional privind condițiile de transport. Aceste reguli cunoscute sub denumirea de

reguli INCOTERMS au fost revizuite în anul 1990 și sunt următoarele:

1. condiția "E" (expediere): presupune punerea la dispoziția cumpărătorului a

mărfurilor de către vânzător în propriile sale spații de depozitare: EXW (Ex-Works - Fraco-

fabrica);

2. condiția "F" (transport neplătit de furnizor), presupune punerea de către furnizor

a mărfurilor la dispoziția unui cărăuș stabilit de cumpărător astfel:

FCA (Free-Carrier - Fraco-caraus)

FAS (Free Alongside Ship - Franco de-a lungul vasului)

FOB (Free on Bord - Franco la bord)

3. condiția "C" (transport plătit de vânzător), presupune că vânzătorul este obligat

să asigure transportul pe parcurs extern, fără a-și asuma riscurile pierderii sau avarierii mărfurilor

după încărcare și expediere, astfel:

CAF (Cost și navlu);

CIF (Cost, asigurare și navlu);

CPT (Fractul plătit până la .);

CIP (Fractul și asigurarea plătite până la .).

4. condiția "D" (destinație), prin care vânzătorul este obligat să suporte toate

cheltuielile și riscurile până în țara de destinație, astfel:

DAF (Livrat la frontieră);

DES (Livrat la navă);

46

DEQ (Livrat pe chei);

DDU(Livrat, taxe vamale neplătite);

DDP (Livrat, taxe vamale plătite).

Atât la export cât și la import, prețul extern se negociază în condițiile de livrare

menționate mai sus, printre care cele mai uzuale în cazul exportului de mărfuri ar fi: FOB -

portul românesc de încărcare (condiția "F"), CIF - portul străin de descărcare, dacă transportul se

face pe apă, sau fraco-camion - vama de frontieră a țării vânzătorului, când transportul se face cu

mijloace de transport auto.

În cazul importurilor de mărfuri negocierea prețului extern se poate face în condiția

FOB - port străin de încărcare, sau condiția CIF - portul românesc de descărcare, dacă

transportul mărfurilor se face pe apă, ori se utilizează cuvântul franco, urmat de transport și a

locului până unde se suportă cheltuielile de transport.

Atât sistemul de prețuri utilizat, cât și conditțile de livrare au implicații nemijlocite

asupra nivelului și structurii prețului negociat, iar prin aceasta se propagă efectele asupra

sistemului de conturi folosit în contabilitatea financiară.

Asupra organizării și conducerii contabilității activității de comerț exterior au implicații

și alte trăsături de comerț exterior cum ar fi de exemplu:

subiecții participanți la derularea operațiilor de comerț exterior;

sistemul de finanțare și creditare a acestei activități;

sistemul de indicatori economico - financiari evidentiați și calculați în activitatea

de comerț exterior etc.

Dintre toate aceste trăsături, cea mai importantă este obligativitatea impusă de

Regulamentul de aplicare a legii contabilității nr. 82 / 1991, de a înregistra în contabilitate

operațiile de comerț exterior atât în devize, cât și în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la

data efectuării acestora.

Activitatea de comerț se poate clasifica:

în funcție de destinație:

- bunuri de consum intermediar;

- bunuri de consum final.

dupa modul de însușire de catre agentii economici:

- bunuri marfare,

- bunuri nemarfare.

47

Activitatea de comert presupune în aval o activitate de productie, de distributie si de

consum.

Sub aspectul actelor comerciale, activitatea de comercializare presupune servicii

marfare si servicii nemarfare.

Comerciantul este reprezentat de acea persoană fizică sau juridică care exercită acte de

comerț și face din aceasta profesia sa obișnuită. Deci, pentru a fi comerciant, persoana în cauză

trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele trei condiții:

Să facă acte de comerț în mod obișnuit, ceea ce implică repetabilitatea

operațiunilor;

Să acționeze în numele său personal;

Să transforme realizarea acestor acte în profesia sa de bază.

2.6. Ajustări de valoare pentru deprecierea mărfurilor

2.6.1. Reflectarea în contabilitate a reducerilor de preț

A. Reflectarea reducerilor de preț în contabilitatea furnizorului: acordă firmei

S.C. RioMar S.R.L. doar reduceri financiare (sconturi).

vânzarea de mărfuri, în factură fiind evidențiate distinct reducerile de preț de

natură comercială (rabatul și remiza), acestea scăzându-se direct din costul de achiziție:

411 "Clienți" = %


4427 "TVA colectat"

acordarea de reduceri de preț de natură comercială ulterior livrării, într-o

factură ulterioară, în roșu (cazul risturnului și respectiv rabatului și remizei) :

411 "Clienți" = %


4427 "TVA colectat"

acordare de reducere financiară clientului (scont):

% = 411 "Clienți"

48

667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

4427 "TVA colectat"

B. Reflectarea reducerilor de preț în contabilitatea cumpărătorului :

cumpărarea de mărfuri, în factură fiind evidențiate distinct reducerile de preț de

natură comercială, acestea scăzându-se direct din costul de achiziție (rabatul și remiza)

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"


primirea de reduceri comerciale, facturate ulterior, în roșu (risturnul, rabatul și

remiza):

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"


primirea de reduceri financiare de către S.C. RioMar S.R.L. :

Înregistrarea în contabilitate a achiziției mărfurilor și primirea scontului aferent lor este

următoarea:

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"


și

401 "Furnizori" = %

767 "Venituri din sconturi obținute"


2.6.2. Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în

curs de execuţie

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie au drept

scop acoperirea riscurilor generate de reducerea valorii acestora din cauze a căror efecte nu sunt

considerate ca fiind ireversibile. Ele se constituie la nivelul diferenţelor dintre preţul zilei (mai

49

mic) la care sunt evaluate elementele de natura stocurilor şi producţiei în curs de execuţie prin

inventarul efectuat, de regulă, la sfârşitul exerciţiilor financiare şi costul de achiziţie sau de

producţie (mai mare) al respectivelor active circulante.

Se constată deci, deprecierea latentă a stocurilor de mijloace circulante şi a producţiei în

curs de execuţie şi au drept finalitate acoperirea riscurilor conjucturale în măsura în care acestea

se vor produce în exerciţiile financiare viitoare.

Noţiunea de provizioane pentru deprecierea stocurilor poate fi interpretată din două

puncte de vedere: economic şi contabil. Din punct de vedere economic, ele reprezintă o

cheltuială, atunci când se constituie sau se majorează provizioanele existente şi respectiv venituri

în situaţia diminuării sau anulării acestora. Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru

deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie constituie o modalitate de rectificare a

valorii acestor elemente patrimoniale de la valoarea de intrare (valoarea contabilă) la valoarea lor

actuală determinată în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei.

Aceste provizioane afectează cheltuielile exerciţiului financiar în care se constată

deprecierea latentă a stocurilor, având rolul de acoperire a riscurilor conjucturale în situaţia în

care acestea vor avea loc în exerciţiile financiare următoare.

Prin aceste provizioane se evită transmiterea efectelor riscurilor din exerciţiile

financiare în care ele se constată, asupra exerciţiilor financiare viitoare.

În perioadele următoare, la finele fiecărui exerciţiu financiar sau la ieşirea din

patrimoniu a stocurilor respective, în urma analizei provizioanelor constituite se procedează

astfel:

– în situaţia în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie

un provizion suplimentar;

– dacă deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferenţa se

deduce din acest provizion şi se înregistrează la venituri;

– dacă provizionul constituit devine fără obiect, valoarea acestuia se trece la venituri.

În contabilitate, aceste provizioane sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din grupa 39

“Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” care cuprinde 9

conturi sintetice de gradul I, care reflectă natura stocurilor pentru care s-au constituit

provizioanele astfel:

– 390 “Provizioane pentru deprecierea materiilor prime”;

– 391 “Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile”;

50

– 392 “Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar”;

– 393 Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”;

– 394 “Provizioane pentru deprecierea produselor”;

– 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”;

– 396 “Provizioane pentru deprecierea animalelor”;

– 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”;

– 398 “Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”.

Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv care înregistrează în credit valoarea

provizioanelor constituite, iar în debit valoarea provizioanelor diminuate sau anulate. Soldurile

creditoare ale acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite, pe categorii de

stocuri.

51

CAPITOLUL 3

PREZENTAREA GENERALĂ A SOCIETĂȚII S.C. RioMar S.R.L.

3.1. Date informative

Societatea comercială RioMar S.R.L. este persoană juridică română având forma juridică

de societate cu răspundere limitată.

Obiectul de activitate, capitol important al contractul de societate, stipulat ca obligatoriu

prin legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, vine să definească cât mai în detaliu natura

şi tipul de activitate ce urmează a fi desfăşurată de viitoarea societate comercială, ştiut fiind că

din punct de vedere legal aceasta nu poate desfăşura activităţile neprevăzute în obiectul său de

activitate.

Obiectul de activitate al SC RioMar S.R.L. prevăzut în Statutul şi Contractul societăţii

constă în următoarele:

- activităţi de achiziţionare şi producţie de mărfuri alimentare şi nealimentare (cu excepţia

celor interzise de legile ţării) în vederea comercializării prin magazine de desfacere en-

detail şi en-gros, precum şi în târguri şi pieţe cu aprobările legale;

- activităţi de alimentaţie publică şi turism, producerea şi comercializarea de produse de

cofetărie, de mezelărie;

- transport de mărfuri şi persoane;

- activităţi de producţie (cofetărie, patiserie, panificaţie, carmangerie, băuturi alcoolice,

produse agricole, lucrări metalice, lucrări în lemn, producţie agricole, zootehnie) în

vederea comercializării;

- prestări servicii (îmbuteliere băuturi alcoolice şi băuturi răcoritoare, tâmplărie, executarea

de lucrări agricole de toate tipurile cu utilaje proprii sau închiriate, transport mărfuri şi

persoane, morărit);

- activitate de turism, cazare, tratament, excursii, masă club, sală de jocuri etc;

52

- exploatări forestiere şi valorificarea masei lemnoase;

- operaţiuni de intermediere şi comision consignaţie;

- comercializarea de produse farmaceutice,

- operaţiuni de import-export în vederea realizării obiectului de activitate al societăţii.

Deşi în contractul de societate şi în statut sunt înscrise numeroase activităţi ce pot

constitui obiectul de activitate, acestea nu se vor realiza integral niciodată, deoarece societatea nu

dispune de condiţiile tehnico-materiale şi financiare de desfăşurare a acestor activităţi economice

prevăzute în statut.

În cazul prevederii în Contactul de societate a unui obiect de activitate restrâns şi limitat

la condiţiile de început ale activităţii unei societăţi, legea permite completarea ulterioară a

obiectului de activitate printr-un act adiţional la Contractul de Societate şi Statutul societăţii.

3.2. Scurt istoric

SC RioMar S.R.L. a fost înfiinţată în baza legii nr. 31/1990 privind societăţile

comerciale, ca societate cu răspundere limitată şi prin sentinţa civilă nr. 343/30.09.1993, fiind

înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului Caraş-Severin.

La înfiinţare societatea RioMar S.R.L. deţinea două depozite en-gros, un magazin de

desfacere cu amănuntul şi un restaurant.

În anul 1998, printr-un act adiţional la Contractul de societate şi Statutul societăţii

comerciale se deschide un laborator de cofetărie şi o cofetărie proprie, iar pe de altă parte prin

aportul în numerar şi în natură a asociaţilor are loc majorarea capitalului social, acţiune legiferată

prin sentinţa civilă nr. 215/30.03.1998, precum şi prin înregistrarea activului adiţional la Oficiul

Registrului Comerţului prin cererea de înscriere de menţiuni.

53

54

3.4. Organigrama societatii

Organigrama S.C. RioMar S.R.L.

A.G.A.

Consiliul de Administraţie

Director comercial Director economic Director producţieContabil şef

Mar

keti

ng

Mag

azin

cu

amăn

untu

l

Dep

ozit

en-

gros

Fin

anci

ar-c

onta

bil

Vân

zări

Res

taur

ant

Pro

ducţ

ie

Pro

ducţ

ie la

bora

tor

Per

sona

l sal

ariz

are

Comisia de cenzori

Director general

55

3.5. Structura personalului firmei

SC RioMar S.R.L. are ca organ de conducere Adunarea Generală a Asociaţilor, care

decide asupra tuturor activităţilor desfăşurate pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii.

Adunarea Generală a Asociaţilor ia hotărâri prin votul majorităţii absolute a asociaţilor şi a părţilor

sociale.

Adunarea Generală va fi convocată de către administratorii societăţii cel puţin o dată pe an,

în cel mult trei luni de la încheierea exerciţiului economico-financiar.

Adunarea Generală a asociaţilor are următoarele atribuţii:

- aprobă structura organizatorică a societăţii şi numărul de posturi, precum şi

normativul de constituire a compartimentelor funcţionale de producţie;

- desemnează şi revocă pe administratori şi cenzori, le stabileşte împuternicirile şi

salariile şi le dă descărcarea pentru activitatea lor;

- stabileşte salarizarea personalului angajat în funcţie de studii şi munca efectiv

prestată, cu respectarea limitei minime de salarizare prevăzute de lege;

- aprobă contul de profit şi pierderi şi repartizarea profitului net;

- examinează, aprobă sau modifică bilanţul după analiza raportului administratorilor;

- stabileşte bugetul de venituri şi cheltuieli şi după caz programul de activitate pentru

viitor.

Adunarea generală a asociaţilor va mai putea fi convocată ori de câte ori este nevoie pentru

rezolvarea problemelor societăţii cum ar fi:

- prelungirea duratei societăţii;

- majorarea capitalului social;

- completarea obiectului de activitate;

- mutarea sediului societăţii;

- contractarea de împrumuturi pe termen lung; fuziunea, divizarea, dizolvarea şi

lichidarea societăţii;

56

- oricare altă modificare a Contractului de societate sau a Statutului societăţii sau

oricare altă hotărâre pentru care este cerută aprobarea Adunării Generale a Asociaţilor.

Pentru hotărârile care au ca obiect modificarea contractului de societate sau Statutului

societăţii este necesar votul tuturor asociaţilor.

Consiliul de Administraţie este format din trei administratori respectându-se prevederile

legale în sensul că primii administratori au fost numiţi prin Contractul de societate pe durata a patru

ani, iar după un mandat de patru ani au fost aleşi în cadrul Adunării Generale a Asociaţilor.

Pentru valabilitatea deciziilor consiliului de Administraţie este necesară prezenţa personală

a cel puţin jumătate din numărul administratorilor, prin contractul de societate şi Statut nefiind

prevăzut un număr mai mare. Deciziile se iau cu majoritatea absolută a membrilor prezenţi.

Consiliul de Administraţie se întruneşte ori de câte ori este necesar dar trebuie să se

întrunească cel puţin o dată pe lună la sediul societăţii, la întrunirile Consiliului de Administraţie,

directorii executivi prezintă rapoarte scrise despre operaţiile ce le-au executat.

Administratorii sunt solidari răspunzători faţă de societate pentru:

- realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;

- existenţa reală a dividendelor plătiţi;

- existenţa registrelor cerute de lege şi ţinerea corectă a lor;

- îndeplinirea exactă a hotărârilor adunărilor generale;

- îndeplinirea strictă a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi statutul le

impun.

Gestiunea societăţii RioMar S.R.L. este controlată de asociaţi şi de o comisie de cenzori

compusă din asociaţi şi un cenzor controlor. Cenzorul este ales de Adunare Generală a Asociaţilor.

Comisia de cenzori are următoarele atribuţii principale:

a) În cursul exerciţiului financiar, verifică gospodărirea fondurilor fixe şi a mijloacelor

circulante, a portofoliului de efecte, casă şi registrele de evidenţă contabilă şi informează Adunarea

Generală asupra neregulilor constatate.

b) La încheierea exerciţiului financiar, controlează exactitatea inventarului, a bilanţului

şi a contului de profit şi pierderi, prezentând în acest sens un raport în scris.

Consiliul de Administraţie numeşte, cu aprobarea Adunării General, directorul general care

la rândul lui angajează cu aprobarea Consiliului de Administraţie: directorul comercial, directorul de

producţie, directorul economic şi contabilul şef.

Principalele atribuţii ale managerului general sunt următoarele:

a) angajează societatea comercială în raporturile cu terţii şi organele administraţiei

financiare de stat;57

b) coordonează activitatea şi rezolvă problemele curente ce apar la nivelul asociaţilor,

probleme ce depăşesc competenţa cadrelor de conducere din subordinea sa;

c) angajează personalul de conducere şi execuţie în cadrul societăţii; coordonează direct

şi răspunde pentru activitatea compartimentelor de personal-salarizare şi administraţie;

d) asigură condiţiile pentru:

- întocmirea documentelor justificative privind operaţiile patrimoniale;

- păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a bilanţurilor contabile;

- stabileşte atribuţiile de serviciu pentru cadrele de conducere din subordinea sa;

- asigură condiţii corespunzătoare pentru paza bunurilor şi a valorilor băneşti atât în

incinta societăţii cât şi pe timpul transportului acestora;

- asigură recuperarea eventualelor pagube de gestiune.

În subordinea directorului general se află:

1. Directorul comercial - care răspunde de compartimentele:

- marketing

- vânzări

2. Directorul de producţie care răspunde de următoarele compartimente:

- producţia fermă

- producţie laborator

3. Directorul economic are în subordine următoarele compartimente:

- aprovizionare

- depozitare

- desfacere

4. Contabilul şef răspunde de compartimentele:

- financiar-contabil

- personal-salarizare

SC RioMar S.R.L. are încadrat un număr de 85 salariaţi dintre care 6 cu studii superioare

iar restul având studii de calificare în domeniile sau funcţiile specifice activităţilor pe care le

desfăşoară.

Evoluţia numărului de salariaţi în perioada 2007 – 2010 este prezentată în tabelul următor:

Tabelul 1.

Evoluţia numărului de salariaţi

Anii 2007 2008 2009 201058

Număr de salariaţi 53 60 72 85

În această perioadă observăm o tendinţă permanentă de creştere a numărului de salariaţi ai

societăţii fapt datorat, în special de extinderea activităţii în această perioadă.

3.6. Descrierea activității de aprovizionare și desfacere

3.6.1. Contabilitatea fluxurilor de intrare

În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unităţile

patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice, în care

se precizează mărfurile ce se achiziţionează, cantităţile şi termenele de livrare, modalităţile şi

termenele de plată, condiţiile de transport şi ambalare.

Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) are loc în concordanţă cu

prevederile contractuale şi ale graficului de livrări. Pe baza acestuia se întocmeşte „Dispoziţia de

livrare” în conformitate cu care se procedează la autorecepţia lotului de mărfuri, întocmindu-se un

„Proces verbal de recepţie”.

Cărăuşul asigură transportul mărfurilor la destinaţie, ca documente însoţitoare în timpul

transportului menţionăm „Scrisoare de trăsură”, „Scrisoare de transport”, etc.

Beneficiarul lotului de mărfuri numeşte o comisie de recepţie care procedează la recepţia

cantitativă şi calitativă a lotului de mărfă.

Comisia de recepţie urmăreşte concordanţa cu prevederile din contract şi documentele de

livrare şi transport, întocmind „Note de recepţie şi constatare diferenţe”. Prin acest document

mărfurile necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanţă cu comanda, sunt respinse la recepţie,

preluate în custodie şi ţinute la dispoziţia furnizorului. În nota de recepţie, mărfa se evaluează la

costul de achiziţie, sau la preţ de vânzare. Pe baza documentelor primare se fac investigări în

59

evidenţa operațivă (fişa de magazie, raportul de gestiune) şi se întocmesc documente centralizatoare,

care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

Aprovizionarea prin delegat propriu are loc când furnizorul şi beneficiarul se află în

aceeaşi localitate. Delegatul întreprinderii se prezintă la furnizor cu o comandă şi o delegaţie de

ridicare a mărfurilor. Delegatul participă la recepţia mărfurilor, le preia şi semnează documentele de

livrare (dispoziţie de livrare şi Factura), acesta poartă răspunderea înregistrării locului de mărfă.

La întreprinderea beneficiară, se procedează la recepţia cantitativă şi calitativă a lotului de

mărfuri şi se întocmeşte „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.

Aprovizionarea prin delegat al furnizorului presupune prezentarea acestuia la unitatea

beneficiară unde se verifică mărfurile de către comisia de recepţie şi se întocmesc documentele de

recepţie.

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata, se face pe bază de contract sau de comandă. Acestea

sunt supuse recepţiei de către comisia de primire a mărfurilor, formată din şeful de depozit,

gestionarul primitor, delegatul care a preluat mărfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepţie verifică mărfurile sosite cu cele înscrise în documentele însoţitoare

întocmind „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau „nota de recepţie-calculaţie”.

În cazul în care se constată diferenţe se sistează recepţia întocmindu-se şi comunicându-se

furnizorului „Procesul – verbal de sistare a recepţiei”. La recepţie se pot constata două feluri de

diferenţe: 1) în plus şi 2) în minus.

Diferenţele în plus rezultă din primirea unei cantităţi de mărfuri mai mare decât cea

înscrisă în documentele însoţitoare. Dacă este nevoie de această mărfă primită în plus, ea se

recepţionează şi se achită furnizorului prin întocmirea unei „Dispoziţii de plată”, solicitându-se

furnizorului o factură suplimentară. Dacă nu este nevoie de această mărfă ea se restituie

furnizorului.

Diferenţele în minus, rezultă în situaţii inverse şi pot fi: a) soluţionabile sau b)

nesoluţionabile în momentul recepţiei.24

a) Cele soluţionabile apar în cazul în care la recepţie s-au putut stabili cauzele şi vinovaţii

ce au generat lipsa. Acestea pot fi:

a1) din vina furnizorului, situaţie în care se întocmeşte refuz de plată pentru diferenţă şi

deci nu se încarcă gestiunea cu mărfurile constatate lipsă la recepţie, urmând a s achita acestuia

numai contravaloarea mărfurilor efectiv primite.

Pentru exemplificare, considerăm că la depozitul SC RioMar S.R.L. se primeşte un lot de

mărfuri însoţite de o factură care cuprinde; preţ de facturare fără TVA 35.000 lei şi TVA (24%)

24P. Dumbravă şi colaboratorii- Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism , Deva, Editura Intelcredo,1995, pg.132. 60

8.400 lei, la recepţie constându-se o lipsă din vina furnizorului în valoare de 1.200 lei fără TVA

(evidenţa mărfurilor ţinându-se în preţuri de cumpărare).

Rezolvarea contabilă a acestui caz presupune:

1. Înregistrarea mărfurilor efectiv primite, fără luarea în considerare a

facturii remis, care se returnează furnizorului:

41.912 % = 408 41.91233.800 8.112

371 Mărfuri4428 TVA neexigibilă

Furnizori –facturi -nesosite

2. Înregistrarea facturii corecte venite de la furnizor şi a TVA-ului devenit exigibil la

decontare cu statul.

41.912 408 =Furnizori-facturi nesosite

401Furnizori

41.912

a2) din vina cărăuşului sau a delegatului, caz în care mărfurile lipsă se recuperează de la

aceştia, de regulă, evaluate la preţul de vânzare practicat de unitatea comercială cu ridicata.

Pentru exemplificare, reluăm exemplul anterior considerând că: se constată o lipsă de

mărfuri din vina cărăuşului de 800 lei fără TVA care urmează a se recupera de la acesta la un preţ de

vânzare de 980 lei şi o lipsă din vina delegatului de 400 lei fără TVA care se impută la un preţ

mediu de vânzare de 490 lei.

Rezolvarea contabilă a acestui caz presupune:

1. Înregistrarea facturii primite de la furnizorii şi a recepţiei mărfurilor efectiv intrate în

depozitul cu ridicata:

43.400 % = 401 43.40033.800 1.200 8.400

371 Mărfuri658 Alte cheltuieli de exploatare

4426 TVA deductibilă

Furnizori

2. Înregistrarea drepturilor de creanţă faţă de:

- cărăuşul „x” [980+(980·24%)]) = 1.215

- delegatul „Y” [490+(490·24%)] = 608

TOTAL = 1.823

a3) dacă lipsa la recepţie se încadrează în normele admise de perisabilitate, acesta ar afecta

cheltuielile privind mărfurile cumpărate.

Presupunând că în exemplul anterior, la recepţie se constată o perisabilitate admisă de 500

lei fără TVA, înregistrarea facturii primite de la furnizori şi a mărfurilor efectiv înregistrate în

depozitul cu ridicata se va face prin formula contabilă:

43.400 % = 401 43.40061

34.500

500

8.400

371 Mărfuri

607 Cheltuieli privind mărfurile


Furnizori

b) În cazul lipsurilor nesoluţionabile în momentul recepţiei acestea se vor contabiliza în

contul 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”.

Reluând exemplul anterior şi considerând o lipsă nesoluţionate în momentul recepţiei de

1.200 lei înregistrarea contabilă ar fi următoarea:

43.400 % = 401 43.400

33.800

1.200

8.400

371 Mărfuri

473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare


Furnizori

Cu ocazia soluţionării acestor diferenţe se pot ivi două situaţii:

b1) imputare acestora, persoanele vinovate, la un preţ de vânzare cu amănuntul, fără TVA,

de exemplu, de 1.500 lei şi TVA 24%, caz în care înregistrările vor fi:

1.860 461 = % 1.860

Debitori diverşi -

persoana vinovată X

758 Alte venituri din exploatare

4427 TVA colectată

1.860

360

b2) trecerea acestora pe cheltuieli, în lipsă de vinovaţi sau ca urmare a prescripţiei

extinctive a termenului de clarificare, caz în care înregistrările contabile ar fi:

1.860 658

=

Alte cheltuieli de exploatare

473 Decontări în curs de clarificare 1.200

În cazul în care se constată diferenţe de calitate se refuză plata contravalorii mărfurilor, ele

înregistrându-se în contul 8033 „Valori materiale primite în gestiune sau în custodie”, acestea fiind

puse la dispoziţia furnizorului. Se înregistrează în partidă simplă la preţ de facturare fără TVA, prin

formula contabilă:

8033 Valori materiale primite în custodie sau gestiune 35.000

Evidenţa mărfurilor aprovizionate în vederea desfacerii en-gros se ţine cantitativ valoric pe

fiecare sortiment de achiziţie pe fişe de magazie.

Fişa de magazie este un document de evidenţă operațivă a magaziei (depozitului) şi se

întocmeşte separat pentru fiecare calitate sau sortiment de stocuri de mărfuri (est prezentată la

anexe).

62

Pentru fiecare factură primită de la furnizor se întocmeşte câte o Notă de recepţie şi

constatare de diferenţe în care se consemnează integral datele din factură: furnizorul, denumirea

mărfii, preţ unitar, fără TVA, cantitatea şi valoarea totală.

Toate aceste Note de recepţie şi constatare de diferenţe şi facturile aferente se centralizează

după care se întocmeşte Nota contabilă pentru înregistrare în contabilitate a intrărilor de mărfuri în

depozit.

Exemplu: Pe baza facturii nr.245 din 2.03.2010, la depozitul SC RioMar S.R.L. are loc o

aprovizionare cu mărfuri în valoare de 15.000 lei TVA 24%.

Înregistrarea contabilă va fi:

18.600 % = 401 „Furnizori” 18.600

15.000 371.01 Mărfuri în depozit

3.600 4426 „TVA deductibilă”

3.6.2. Contabilitatea fluxurilor de ieșire a mărfurilor

Principalul flux de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este reprezentat de

vânzarea acestora către alţi intermediari, de regulă, societăţi comerciale specializate în comerţul cu

amănuntul sau direct către consumatori finali.

Mai pot apare ca fluxuri de ieşire secundare cum ar fi:

1) lipsurile la inventariere;

2) mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;

3) mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului individual şi

4) donaţiile şi pierderile din calamităţi naturale.

Contabilitatea acestor fluxuri de ieşire a mărfurilor este influenţată de doi factori:

a) preţurile la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul 371

„Mărfuri”;

b) natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.

Unităţile cu ridicata folosesc pentru ţinerea evidenţei mărfurilor preţul cu ridicata sau

preţul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri şi la preţ de vânzare, caz în care

pe lângă contul 371 Mărfuri se foloseşte şi contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”. În acest caz, la

63

sfârşitul perioadei de gestiune sau la sfârşit de exerciţiu financiar este necesar să se determine

adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul mediu de adaos conform

relaţiei:

unde: ka – coeficientul mediu de adaos

Si – soldul iniţial

Rc – rulaj creditor

Rd – rulaj debitor

Cu coeficientul ka astfel determinat se înmulţeşte valoarea mărfurilor vândute rezultând

adaosul aferent acestora:

Acv = Rc ct 371·ka

unde: Acv – adaosul comercial aferent mărfurilor vândute

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” se

debitează.

Vom prezenta în continuare câteva exemple de fluxuri de ieşire a mărfurilor din depozitele

cu ridicata :25

1. Vânzările de mărfuri către clienţi însoţite de documente fiscale (facturi şi chitanţe

fiscale), pe care le ilustrăm prin următorul exemplu:

Din depozitul SC RioMar S.R.L. se livrează unui detailist SC ABC SRL mărfuri însoţite de

factură care cuprinde preţ de livrare fără TVA 7.800 lei şi TVA 24%.

Admitem pentru simplificare că această livrare este singurul flux de ieşire a mărfurilor în

decursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, filierele de înregistrări contabile vor fi influenţate

de preţurile la care se ţine evidenţa acestui stoc de mărfuri şi anume:

a) În cazul în care evidenţa mărfurilor se ţine în preţuri de cumpărare, presupuse a fi de

6.240 lei, înregistrările contabile sunt:

9.672 411 Clienţi = % 9.672

707 Vânzări din vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată

7.800

1.872

6.240 607 =

Cheltuieli privind mărfurile

371 Mărfuri 6.240

25 Ibidem64

b) În cazul în care evidenţa mărfurilor se ţine în preţuri de vânzare, presupunând că la

finele perioadei de gestiune s-a determinat un coeficient mediu de repartizare a adaosului comercial

(după relaţia prezentată anterior) de 20%, formulele contabile sunt:

9.672 411 Clienţi = % 9.672

707 Vânzări din vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată

7.800

1.872

7.800 % = 371 Mărfuri 7.800

6.240

1.560

607 Cheltuieli privind mărfurile

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

2. Lipsurile de mărfuri la inventariere care pot fi: a) soluţionabile în momentul inventarierii

şi b) imputabile sau neimputabile. Se înregistrează în contabilitatea financiară filierele înregistrării

contabile fiind similare cu diferenţele de preţ în minus constatate la recepţie, combinat eventual cu

utilizarea contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” în cazul în care evidenţa stocului de mărfuri

din contul 371 „Mărfuri” se ţine la preţuri de vânzare.

3. Donaţii şi pierderi din calamităţi naturale generează în contabilitatea financiară cheltuieli

excepţionale.

De exemplu: O donaţie în mărfuri în valoare de 1.500 lei (preţ de vânzare fără TVA) se va

înregistra astfel:

a) în cazul în care evidenţa mărfurilor donate se ţine în preţuri de cumpărare considerate a

fi de 1.200 lei:

1.200 6712 Donaţii şi subvenţii acordate = 371 Mărfuri 1.200

285 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4427 TVA colectată 285

şi vărsăminte asimilate

b) în cazul în care evidenţa mărfurilor donate se ţine în preţurile de vânzare, coeficientul de

repartizare a adaosului comercial calculat pentru perioada de gestiune în care se face donaţia fiind de

20%:

1.500 % = 371 Mărfuri 1.500

1.200

300

6712 Donaţii şi subvenţii acordate

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

285 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4427 TVA colectată 285

şi vărsăminte asimilate

În continuare vom prezenta o vânzare de mărfuri din depozitele societăţii RioMar S.R.L.,

pe baza facturii fiscale şi încasarea contravalorii acesteia.

65

La vânzarea mărfurilor din depozit se întocmeşte Factura fiscală în care se înscriu toate

mărfurile livrate, cantitatea, preţul unitar fără TVA, valoarea fără TVA, TVA-ul. Factura este un act

justificativ pentru decontare (încasare-plată) contravalorii ei.

Tabelul 4.

Factura fiscală

Nr.

crt.

Denumirea mărfii UM Cantitatea Preţ unitar

fără TVA

Valoare fără

TVA

TVA

1

2

3

4

Zahăr

Ulei

Orez

Făină albă

Kg

L

Kg

Kg

200

150

250

100

14,5

18

9,6

9

2.900

2.700

2.400

900

696

648

576

216

Total factură 8.900 2.136

11.036

Calculăm valoarea de achiziţie a mărfurilor livrate cu factura din exemplu:

Tabelul 5.

Nota de recepţie

Denumirea mărfii UM Cantitatea Preţ unitar de achiziţie Valoare achiziţie

Zahăr

Ulei

Orez

Făină albă

Kg

L

Kg

Kg

200

150

250

100

9,425

13,700

7,560

7,200

1.885

2.055

1.890

720

Total 6 550

Diferenţa dintre valoarea de livrare de 8.900 şi cea de achiziţie 6.550 lei în sumă de 2.350

reprezentând adaosul comercial aferent mărfurilor livrate care se înregistrează în contabilitate astfel:

2.350 371.01 „Mărfuri în depozit” = 378.01 „Diferenţe de preţ 2.350

aferente mărfurilor din depozit”

Înregistrarea în contabilitate a facturilor de livrare a mărfurilor:

11.036 411 „Clienţi” = % 11.036

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”


8.900

2.136

Descărcarea gestiunii depozitului:

8.900 % = 371.01 „Mărfuri în depozit” 8.900

66

6.550

2.350

607 Cheltuieli privind mf.

378.01 Diferenţe de preţ af. mărfurilor

Înregistrarea încasării prin bancă a facturilor de livrare a mărfurilor:

10.591 5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 10.591

3.7. Descrierea activității financiar contabile

Contabilitatea circulației mărfurilor atât en gros, cât şi en detail se organizează cu ajutorul

a două conturi sintetice de gradul I, 371 ,,Mărfuri” şi 378 ,,Diferențe de preţ la mărfuri, care

constituie grupa 37 ,,Mărfuri” din cadrul clasei a 3-a ,,Conturi de stocuri şi producţie în curs de

execuţie”.

Contul 371 ,,Märfuri” este de activ şi reflectă în debit şi, de asemenea, în credit, preţul de

inregistrare aferent atât mărfurilor intrate şi respectiv ieşite în şi din gestiune, cât şi al celor re-

flectate numai scriptic la intrări şi ieşiri.

Contul analizat se debiteazä prin creditul conturilor care corespund modalităților de intrare

a mărfurilor în patrimoniu şi anume:

— 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori — facturi nesosite” şi 542 “Avansuri de trezorerie”,

pentru achiziţionări de la terţi cu decontare ulterioară şi respectiv din avansuri spre decontare;

— 357 ,,Mărfuri aflate la terti” şi 401 ,,Furnizori”, cu valoarea mărfurilor aduse din

păstrare sau custodie de la terţi şi respectiv cu cheltuielile de transport-aprovizionare şi de prelucrare

pentru acestea în cazul utilizärii costului efectiv de achiziţie ca preţ de inregistrare;

— 301 “Materii prime, 302 ’’Materiale consumabile”, 381 ,,Ambalaje” ş.a., pentru

vänzarea unor asemenea active circulante materiale în starea în care au fost achiziţionate (ca atare);

— 345 ,,Produse finite”, în cazul transferării produselor finite obţinute, din activitatea de

exploatare, în magazinele proprii de prezentare şi desfacere;

— 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile” şi 7582 ,,Venituri din donaţii şi subvenţii

primite”, pentru mărfurile constatate în plus la inventariere şi respectiv primite Cu titlu gratuit;

— 446 ,,Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, pentru taxele vamale aferente

mărfurilor importate;

— 378 « Diferențe de preț la mărfuri « şi 4428 ,,TVA neexigibilă”, cu adaosul

67

comercial şi TVA aferentä preţului cu amànuntul corespunzătoare intrărilor în gestiune, în cazul în

care acest preț este cel de inregistrare ş.a.

Contul 371 ,,Mărfuri” se crediteazà ca urmare a ieşirilor din gestiune, prin debitul

conturilor ce corespund căilor sau modalitătilor de ieşire din patrimoniu, după cum urmeaza:

— 607 ,,Cheltuieli privind mşrfuriLe”, pentru vânzări;

— 671 ,,Cheltuieli privind calamitătile şi alte evenimente extraordinare”, cu lipsurile din

calamităti;

— 357 ,,Mărfuri aflate la terţi”, în situaţia trimiterii sau lăsării de mărfuri în păstrare sau

în consignaţie la terţi;

— 4511 ,,Decontări în cadrul grupului” şi 4521 ,,Decontări privind interesele de

participare”, cu preţul de inregistrare aferent mărfurilor livrate societătilor din cadrul grupului şi

respectiv altor societăţi legate de participaţii;

— 378 ,,Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 “TVA neexigibila”, cu adaosul comercial

şi TVA aferentă preţului cu amănuntul, ambele corespunzătoare mărfurilor ieşite din gestiune,

atunci cănd evidența este organizată la acest preț ş.a.

Soldul contului 371 ,,Mărfuri poate fi debitor, reprezentând preţul de înregistrare (costul

efectiv de achiziție sau prețul prestabilit sau preţul de vănzare cu amănuntul sau en gros) aferent

mărfurilor existente în patrimoniu la sfârşitul perioadei de gestiune.

Soldul contului în cauzä, în funcţie de preţul de înregistrare utilizat, necesită anumite

corectäri în vederea stabilirii valorii nete ce se înscrie în activul bilanţului contabil, într-un post

distinct existent în grupa activelor circulante, aşa cum se prezintă în continuare.

În cazul în care prețul de înregistrare este cel de vânzare en gros sau cu amănuntul, ambele

fără TVA, se reţine că, în comparaţie cu varianta utilizării preţului cu amănuntul sau en gros inclusiv

TVA (lit. b), această taxă nu se ia în calcul cu prilejul determinării valorii contabile nete.

În cadrul contului 371 ,,Mărfuri” este necesar să se organizeze evidenţa analitică global

valoric pe unități de desfacere en detail şi la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vânzare en gros,

iar pentru acestea din urmă se conduce în plus evidenţa cantitativ-valorică pe feluri sau articole de

mărfuri.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” este rectificativ, bifuncţional, iar conţinutul lui

este influențat de preţul de înregistrare utilizat pentru mărfuri.

Astfel, atunci când se adoptă preţul standard, el se utilizează în mod similar cu celelalte

conturi de diferențe de preţ.

În cazul în care preţul de înregistrare este cel cu amănuntul sau cel de vânzare en gros,

contul 378 ,,Diferențe de preţ la mărfuri” funcţionează ca un cont de pasiv şi reflectă numai adaosul 68

comercial, în credit pentru mărfurile aprovizionate, iar în debit pentru mărfurile ieşite din

patrimoniu.

În situația utilizării în activitatea practică a celor două conturi analitice amintite anterior,

contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” are conţinut şi corespondente specifice, ceea ce se poate

observa prin prezentarea conținutului fiecăruia din cele două conturi analitice amintite anterior.

Contul analitic 378.01 ,Diferenţe de preţ 1a mărfuri privind cheltuielile de transport –

aprovizionare” este de activ, rectificativ şi og1indeşte în debit cheltuielile de transport, încărcare,

descărcare, recepţie, taxe vamale, comisioane ş.a. pe care le ocazionează mărfurile ce se

achiziționează de la terţi, în corespondenţă cu creditul conturilor corespunzătoare modalități lor de

efectuare a lor şi anume: 401 ,,Furnizori”, pentru cele facturate atât de furnizorii de mărfuri, inclusiv

pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), cât şi de unităţile de profil,

542 ,,Avansuri de trezorerie”, cu ceea ce se p1ăteşte din avansuri spre decontare, 446 ,,Alte

impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cu taxele vamale aferente mărfurilor importate ş.a.

În creditul contului analizat se reflectă cheltuielile de transport-aprovizionare aferente

mărfurilor ieşite din patrimoniu, în corespondenţă cu debitul conturilor: 607 ,,Cheltuieli privind

mărfurile”, pentru vânzări, 6582 ,,Donaţii şi subvenţii acordate” şi 671 ,,Cheltuieli privind

calamităţile şi alte evenimente extraordinare”, respectiv, în cazul donaţiilor, lipsurilor neimputabile

şi pierderilor din calamităţi ş.a. Sumele care se înscriu în credit se stabilesc pe bază de coeficient

mediu, ce se calculează în mod obişnuit, cu sume cumulate de la începutul anului.

Soldul contului analitic prezentat este debitor şi reprezintă cheltuielile de transport-

aprovizionare aferente mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.

Contul analitic 378.02 ,,Diferenţe de preţ la mărfuri privind adaosul comercial” este

rectificativ, cu funcția contabilă de pasiv, înregistrând în credit adaosul comercial aferent mărfurilor

intrate în patrimoniu, în corespondență cu debitul contului 371. ,,Märfuri”. În debitul său se

oglindește adaosul comercial corespunzător mărfurilor ieşite din patrimoniu, în corespondenţă cu

creditul contului 371 ,,Mărfuri”, adaos care se determină pe bază de coeficient mediu de repartizare,

ce se calculează după formula:

Soldul iniţial de la contul 378.02 + Rulajul creditor cumulat de la începutul

Coeficient anului, aferent contului 378.02

de =

repartizare Soldul iniţial de la contul371 + Rulajul debitor, cumulat de la

începutul anului aferent contului 371

69

a. Datele privind contul de mărfuri, de la numitorul fracţiei, nu conţin TVA, fapt pentru

care se impune ca în prealabil să se diminueze fiecare element în cauză cu suma aferentă, folosindu-

se cota de 24% care se aplică la preţul de vânzare total, inclusiv TVA.

Acest calcul se poate efectua şi prin diminuarea preţului de vânzare total, inclusiv TVA, cu

taxa neexigibilă aferentă, care se determină astfel: Soldul inițial creditor de la contul 4428 + Total

rulaj creditor cumulat de la începutul anului de la acelaşi cont.

b. Coeficientul de repartizare care se determină se înmulţeşte cu valoarea mărfurilor

existente în stoc la sfârşitul lunii de referinţă şi evaluate la preţul de vânzare, exclusiv TVA neexi-

gibilă, obţinându-se adaosul comercial aferent acestor mărfuri, sumă care va constitui soldul

creditor, de la sfârşitul lunii pentru care se face calculul, al contului de diferențe de preţ la mărfuri

privind adaosul comercial (378.02).

c. Suma astfel obţinută se deduce din soldul creditor al contului 378.02 ,,Diferenţe de

preţ la mărfuri privind adaosul comercial, existent înaintea operaţiei de repartizare, determinându-se

adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, care se înscrie în debitul acestui cont şi creditul

contului 371 ,,Mărfuri”, cu prilejul descărcării gestiunii pentru ieşirile din cursul perioadei, când se

debitează în plus conturile: 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”, pentru costul de achiziţie şi

4428 ,,TVA neexigibilă, cu taxa aferentă, ambele elemente corespunzătoare mărfurilor ieşite din

gestiune.

Agenţii economici cu cifră de afaceri de până la 150.000 lei sunt scutiți de plată TVA, fapt

pentru care TVA aferentă mărfurilor aprovizionate de la terţii plătitori de TVA se include în costul

de achiziţie al mărfurilor, iar cu prilejul descărcării gestiunii pentru mărfurile ieşite din patrimoniu

nu se mai are în vedere această taxă, atât sub aspectul determinării coeficientului de repartizare al

adaosului comercial, cât şi în ceea ce priveşte utilizarea contului 4428 ,,TVA neexigibilă”.

Soldul contului 378.02 ,,Diferențe de preţ la mărfuri privind adaosul comercial” este

creditor şi reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei de

gestiune, care se stabileşte aşa cum s-a prezentat anterior.

În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii mărfurilor se reţine şi faptul că la

inventarierea anuală se poate constata deprecierea unora dintre ele, cum este cazul celor lent şi greu

vandabile, stabilindu-se o valoare de utilitate mai micä decât costul efectiv de achiziţie. Pentru

diferenţa de valoare în minus se constituie provizioane, care se înregistrează în creditul contului

397 ,,Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”, în corespondenţă cu debitul contului

6814 ,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante.

Contul 397 ,,Provizioane pentru deprecierea mărfurilor se debiteazä în exercițiile care

urmează celui în care s-a creditat, în măsura ieşirii din patrimoniu a mărfurilor pentru care s-au 70

constituit provizioanele sau în cazul în care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mică decât cea

preconizată, creditându-se contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea actvităţilor

circulante.

Soldul contului analizat poate fi creditor atunci când unitatea are în stoc mărfuri depreciate

pentru care a constituit provizioane.

Circulaţia mărfurilor cu amănuntul încheie procesul mărfurilor cu amănuntul, ele ajungând

la consumatorul final. Aceasta se derulează prin unităţi comerciale specializate în vânzarea

mărfurilor cu amănuntul, constând în magazine complexe, chioşcuri, tonate, etc.

La unele unităţi comerciale de vânzare cu amănuntul sunt organizate şi depozite de

repartizare în care se primesc mărfurile de la furnizori, distribuindu-se apoi în sortiment comercial

magazinelor. Ca atare, aprovizionarea unităţilor cu amănuntul se poate face fie prin unităţile cu

ridicata, fie prin alţi diverşi intermediari, fie direct de la furnizori.

Metoda de organizare a contabilităţii analitice a mărfurilor folosită la magazinele cu

amănuntul ale SC RioMar S.R.L., este metoda global-valorică care constă în ţinerea evidenţei numai

valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate.

Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmeşte şi

înregistrează mişcările de stocuri de mărfuri în fişa de magazie, cantitative pe fiecare fel şi sort de

mărfuri. Fişele de magazie sunt înlocuite cu Raportul de gestiune26, în care se consemnează:

- soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă şi pentru ambalaje

- intrările de mărfuri pe bază de documente; Aviz de însoţire; Factură; Notă de intrare,

recepţie şi constatare diferenţe; Inventar; Proces verbal; etc.

- vânzări de mărfuri şi ambalaje, în funcţie de modalitatea de vânzare, în funcţie de

modalitatea de vânzare

- soldul la sfârşitul perioadei separat pentru mărfuri şi pentru ambalaje

În raportul de gestiune sunt înregistrate zilnic, valoric intrările şi ieşirile, pe baza

documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.

Raportul de gestiune zilnic se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1,

împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.

La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în

raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce

se constată corecta şi legala lor alcătuire le vizează şi le înregistrează în fişa contabilă analitică ţinută

pentru fiecare gestiune în parte.

26 P. Dumbravă şi colaboratorii-Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism,Deva, Editura Intelcredo,1995, pg.141.

71

Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii, cu cea din contabilitate se face

periodic, în principal, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fişa

contabilă analitică.

La sfârşitul fiecărei luni se întocmeşte Balanţa de verificare prin care se asigură controlul

înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global valoric.

Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

3.8. Organizarea documentației primare și a evidenței operative

În cadrul sistemului de documente se cuprind documentele întocmite la locul şi în

momentul producţiei operaţiilor economice pe feluri de operaţii – intrări şi ieşiri – care constituie

purtătorii de informaţii ai sistemului informaţional contabil.

Cu ocazia intrărilor de mărfuri se folosesc: „Factura”, primită de la furnizor o dată cu

mărfurile cumpărate şi „Nota de recepţie şi constatare diferenţe”, întocmită cu ocazia recepţiei

acestora; „Bonul de predare – transfer – restituire” cu ocazia intrării de mărfuri de la alte subunităţi

ale întreprinderii sau „Bonul de primire”, cu ocazia primirii de bunuri în consignaţie.

Cu ocazia ieşirilor de mărfuri se întocmesc următoarele documente: „Factura”, „Dispoziţia

de livrare”, „Aviz de însoţire a mărfii”, cu ocazia vânzării.

În vederea asigurării aprovizionării cu mărfuri unităţile patrimoniale trimit către furnizori

comenzi, iar pe baza acestora vor încheia Contracte economice. Unele societăţi înlocuiesc

contractele economice cu confirmarea la comandă, serviciul de aprovizionare organizează o evidenţă

operativă care cuprinde: Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor. În

cazul în care se execută comanda şi contractul de aprovizionare, societatea cumpărătoare primeşte

de la furnizor Avizul de însoţire a mărfii sau factura.27

Avizul de însoţire a mărfii se emite de compartimentul vânzări şi serveşte ca document

pentru eliberarea şi scăderea depozitului, a mărfurilor şi a altor valori destinate vânzării, trimise spre

prelucrare la terţi etc. Este un document justificativ care însoţeşte mărfurile pe timpul transportului.

27 M. Epuran, V. Băbăiţă – Contabilitatea Financiara în Noul Sistem Contabil, Timişoara, Editura de Vest, 1996, pg.230.

72

Nota de intrare recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte, în situaţia în care

mărfurile se primesc în tranşă sau sosesc înaintea primirii facturii de la furnizor, precum şi în situaţia

în care mărfurile au fost achitate şi lăsate în custodie furnizorului.

Factura este un document justificativ, cu regim special. Ea se întocmeşte în trei

exemplare. Facturile justifică cumpărarea de materiale, iar livrarea mărfurilor către terţi se face pe

bază de factură.

Factura serveşte ca document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a

produselor şi a mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Factura este un

document care însoţeşte marfa pe timpul transportului. Pentru cumpărător factura reprezintă

documentul de încărcare în gestiune.

Fişa de magazie este un document de evidenţă operativă a stocurilor de mărfuri din

depozit şi se întocmeşte pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de marfă.

Comanda este un document de dispoziţie care conţine ordinul de efectuare a unei operaţii

economice, precum şi indicaţiile necesare executării ei, nefăcând dovada executării operaţiei. Un alt

document de dispoziţie ar fi dispoziţia de livrare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează

răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate.

Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitate (facturi, note de intrare –

recepţie, avize de expediţie) după înregistrarea în fişele de magazie, se predau serviciului

aprovizionare. După verificare, avizare şi înregistrare în evidenţa tehnico – operativă a

aprovizionării, aceste documente se transmit la compartimentul financiar – contabil.

Documentele referitoare la valorile materiale ieşite din depozitele unităţii se predau direct

la compartimentul contabilitate.

3.9. Descrierea fluxului financiar contabil al aprovizionării cu mărfuri

Mărfurile sunt formate din bunurile achiziţionate în vederea revânzării în aceeaşi stare.

Sunt asimilate stocurilor de mărfuri şi acele elemente din celelalte categorii de stocuri

(materii prime, materiale, obiecte de inventar) achiziţionate de la terţi, care ulterior sunt redistribuite

(redestinate) – fiind disponibile – pentru a fi vândute în starea în care au fost cumpărate.

73

În vederea organizării contabilităţii sintetice a mărfurilor se apelează la conturile sintetice

de gradul I din grupa 37 „Mărfuri”:

- contul 371 „Mărfuri”;

- contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Alte conturi folosite în vederea organizării contabilităţii sintetice a mărfurilor sunt:

- 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”;

- 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

Contul 371 „Mărfuri” ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor aflate în depozite, precum

şi în unităţile cu amănuntul.28 Este un cont de active circulante materiale, cu funcţie contabilă de

activ.

Se debitează cu toate intrările de mărfuri în gestiunea unităţii, la preţ de înregistrare, pe

diverse căi, cum ar fi:

- achiziţionarea de mărfuri de la furnizori, în corespondenţă cu contul 401 „Furnizori”;

408 „Furnizori – facturi nesosite”, cu preţul de achiziţie fără TVA;

- aduse ca aport în natură la capital de asociaţi în corespondenţă cu contul 456

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”;

- readuse din custodie, păstrare sau consignaţie, de la terţi, în corespondenţă cu contul

357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”;

- plusuri constatate la inventariere, în corespondenţă cu contul 607 „Cheltuieli privind

mărfurile”;

- primite prin donaţie sau cu titlu gratuit în corespondenţă cu contul 771 „Venituri

excepţionale din operaţiuni de gestiune”;

- transferate din gestiunea altor stocuri redistribuite spre vânare în corespondenţă cu

conturile 300 „Materii prime”; 301 „Materiale consumabile”; 321 „Obiecte de inventar”;

- cu valoarea taxei pe valoarea adăugată cuprinsă în preţul de vânzare cu amănuntul cu

care sunt înregistrate mărfurile la intrare în corespondenţă cu contul 4428 „TVA neexigibilă”.

Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din patrimoniul unităţii:

- prin vânzare, în corespondenţă cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”;

- cu adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, când preţul de înregistrare este

preţul de vânzare, în corespondenţă cu contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”;

- cu taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute cu amănuntul în

corespondenţă cu contul 4428 „TVA neexigibilă”;

28 V. Munteanu – Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, vol.2, Bucureşti, Editura Economică, 1998, pg.127.74

- date în custodie sau consignaţie în corespondenţă cu contul 357 „Mărfuri în

custodie”;

- constatate lipsă la inventar şi perisabilităţi în corespondenţă cu contul 607 „Cheltuieli

privind mărfurile”;

- pierderi din calamităţi în corespondenţă cu contul 671 „Cheltuieli excepţionale

privind operaţiile de gestiune”.

Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor existente în stoc la preţul de înregistrare.

Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” ţine evidenţa adaosului comercial (marja

comerciantului) aferent mărfurilor existente în gestiunea unităţii cu activitate comercială,

cheltuielilor de achiziţie, transport, manipulare, a taxelor nedeductibile şi a diferenţelor dintre preţul

de înregistrare standard şi cel efectiv de cumpărare a mărfurilor. Este un cont de active circulante

materiale, grupa conturilor de rectificare a preţului de înregistrare a mărfurilor, în vederea obţinerii

costului efectiv de achiziţie. Are o funcţie contabilă de activ.

Se debitează cu :

- cheltuieli şi diferenţele de preţ aferente mărfurilor intrate în gestiune cuprinse în

factura furnizorului prin creditul contului 401 „Furnizori”;

- cheltuieli de transport, manipulare comisioane etc., achitate direct prin creditul contului

5121 „Cheltuieli la bănci în lei” şi contul 531 „Casa”.

Se creditează cu diferenţe de preţ repartizate asupra mărfurilor vândute sau lipsă la inventar

prin debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.

Soldul debitor reprezintă diferenţele de preţ aferente mărfurilor existente în stoc.

Rezultă că preţul de înregistrare în contul 371 „Mărfuri” poate fi:

b) preţul efectiv de cumpărare;

c) preţul prestabilit de cumpărare;

d) preţul de vânzare care include în structura lui adaosul comercial.

Cazul a şi b este comun tuturor stocurilor. În situaţia utilizării preţului de vânzare (cazul c) în

contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează atât cheltuielile de aprovizionare şi

diferenţele de preţ (cazul a şi b) cât şi adaosul comercial, ceea ce impune desfăşurarea lui în

conturi de gradul II:

- contul 3781 „Diferenţe de preţ din cheltuieli de aprovizionare” cu funcţie de activ;

- contul 3782 „Diferenţe de preţ din adaos comercial” cu funcţie de pasiv.

Contul 3782 se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate, intrate în

gestiune prin debitul contului 371 „Mărfuri” şi se debitează cu adaosul comercial pentru mărfurile

75

vândute prin creditul contului 371 „Mărfuri”. Soldul creditor al contului reprezintă adaosul

comercial al mărfurilor aflate în soc.

Contul 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” ţine evidenţa constituirii, de

regulă la sfârşitul exerciţiului, a provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor, precum şi a

suplimentării, eliminării sau anulării acestora, potrivit legii. Este un cont din clasa conturilor de

acţiune circulante, grupa conturilor rectificative, cu funcţie contabilă de pasiv.

Se creditează cu valoarea provizioanelor pentru deprecieri constituite pe feluri de

provizioane prin debitul conturilor 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea activelor circulante” şi 6873 „Cheltuieli excepţionale privind provizioane pentru

deprecieri”.

Se debitează în exerciţiul următor cu sumele reprezentând provizioanele anulate pentru

stocurile ieşite din gestiune ca urmare a utilizării sau valorificării lor, prin creditul conturilor 7814

„Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” şi 7873 „Venituri excepţionale din

provizioane pentru deprecieri”.

Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru stocurile existente în

gestiune şi neutilizate.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” ţine evidenţa taxei pe valoarea

adăugată neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu

plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin

evidenţa la acest preţ. Este un cont bifuncţional.

Se creditează cu:

- TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestări de servicii şi executării de lucrări cu plata

în rate prin debitul contului 411 „Clienţi”;

- TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, executărilor de lucrări

pentru care nu s-au întocmit facturi prin debitul contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit”;

- TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul prin debitul contului

371 „Mărfuri”;

- TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă

facturilor sosite, devenită deductibilă, prin debitul contului 4426 „Taxa pe valoarea adăugată

deductibilă”.

Se debitează cu:

- TVA, aferentă facturilor nesosite, prin creditul contului 408 „Furnizori – facturi

nesosite”;

76

- TVA, aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, prin creditul conturilor 401

„Furnizori” şi 404 „Furnizori din imobilizări”;

- TVA, aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul, prin

creditul contului 371 „Mărfuri”;

- TVA, aferentă vânzărilor de bunuri, serviciilor sau prestatorilor de lucrări cu plata în

rate, devenită exigibilă în cursul exerciţiului, prin creditul contului 4427 „Taxa pe valoarea adăugată

colectată”.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

77

CAPITOLUL 4

Studiu de caz la S.C RioMar S.R.L.

4.1. Contabilitatea intrărilor și ieșirilor de mărfuri

4.1.1. Contabilitatea fluxurilor de intrare de mărfuri

În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unităţile

patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice, în care

se precizează mărfurile ce se achiziţionează, cantităţile şi termenele de livrare, modalităţile şi

termenele de plată, condiţiile de transport şi ambalare.

Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) are loc în concordanţă cu

prevederile contractuale şi ale graficului de livrări. Pe baza acestuia se întocmeşte „Dispoziţia de

livrare” în conformitate cu care se procedează la autorecepţia lotului de mărfuri, întocmindu-se un

„Proces verbal de recepţie”.

Cărăuşul asigură transportul mărfurilor la destinaţie, ca documente însoţitoare în timpul

transportului menţionăm „Scrisoare de trăsură”, „Scrisoare de transport”, etc.

Beneficiarul lotului de mărfuri numeşte o comisie de recepţie care procedează la recepţia

cantitativă şi calitativă a lotului de marfă.

Comisia de recepţie urmăreşte concordanţa cu prevederile din contract şi documentele de

livrare şi transport, întocmind „Note de recepţie şi constatare diferenţe”. Prin acest document

mărfurile necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanţă cu comanda, sunt respinse la recepţie,

preluate în custodie şi ţinute la dispoziţia furnizorului. În nota de recepţie, marfa se evaluează la

costul de achiziţie, sau la preţ de vânzare. Pe baza documentelor primare se fac investigări în

evidenţa operativă (fişa de magazie, raportul de gestiune) şi se întocmesc documente centralizatoare,

care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

Aprovizionarea prin delegat propriu are loc când furnizorul şi beneficiarul se află în

aceeaşi localitate. Delegatul întreprinderii se prezintă la furnizor cu o comandă şi o delegaţie de

78

ridicare a mărfurilor. Delegatul participă la recepţia mărfurilor, le preia şi semnează documentele de

livrare (dispoziţie de livrare şi Factura), acesta poartă răspunderea înregistrării locului de marfă.

La întreprinderea beneficiară, se procedează la recepţia cantitativă şi calitativă a lotului de

mărfuri şi se întocmeşte „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.

Aprovizionarea prin delegat al furnizorului presupune prezentarea acestuia la unitatea

beneficiară unde se verifică mărfurile de către comisia de recepţie şi se întocmesc documentele de

recepţie.

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata, se face pe bază de contract sau de comandă. Acestea

sunt supuse recepţiei de către comisia de primire a mărfurilor, formată din şeful de depozit,

gestionarul primitor, delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepţie verifică mărfurile sosite cu cele înscrise în documentele însoţitoare

întocmind „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau „nota de recepţie-calculaţie”.

În cazul în care se constată diferenţe se sistează recepţia întocmindu-se şi comunicându-se

furnizorului „Procesul – verbal de sistare a recepţiei”. La recepţie se pot constata două feluri de

diferenţe: 1) în plus şi 2) în minus.

Diferenţele în plus rezultă din primirea unei cantităţi de mărfuri mai mare decât cea

înscrisă în documentele însoţitoare. Dacă este nevoie de această marfă primită în plus, ea se

recepţionează şi se achită furnizorului prin întocmirea unei „Dispoziţii de plată”, solicitându-se

furnizorului o factură suplimentară. Dacă nu este nevoie de această marfă ea se restituie

furnizorului.

Diferenţele în minus, rezultă în situaţii inverse şi pot fi: a) soluţionabile sau b)

nesoluţionabile în momentul recepţiei.29

a) Cele soluţionabile apar în cazul în care la recepţie s-au putut stabili cauzele şi vinovaţii

ce au generat lipsa. Acestea pot fi:

a1) din vina furnizorului, situaţie în care se întocmeşte refuz de plată pentru diferenţă şi

deci nu se încarcă gestiunea cu mărfurile constatate lipsă la recepţie, urmând a s achita acestuia

numai contravaloarea mărfurilor efectiv primite.

4.1.2. Contabilitatea fluxurilor de ieșire de mărfuri

29P. Dumbravă şi colaboratorii- Contabilitatea de Gestiune în Comerţ şi Turism , Deva, Editura Intelcredo,1995, pg.132. 79

Principalul flux de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este reprezentat de

vânzarea acestora către alţi intermediari, de regulă, societăţi comerciale specializate în comerţul cu

amănuntul sau direct către consumatori finali.

Mai pot apare ca fluxuri de ieşire secundare cum ar fi:

1) lipsurile la inventariere;

2) mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;

3) mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului individual şi

4) donaţiile şi pierderile din calamităţi naturale.

Contabilitatea acestor fluxuri de ieşire a mărfurilor este influenţată de doi factori:

c) preţurile la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul 371

„Mărfuri”;

d) natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.

Unităţile cu ridicata folosesc pentru ţinerea evidenţei mărfurilor preţul cu ridicata sau

preţul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri şi la preţ de vânzare, caz în care

pe lângă contul 371 Mărfuri se foloseşte şi contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”. În acest caz, la

sfârşitul perioadei de gestiune sau la sfârşit de exerciţiu financiar este necesar să se determine

adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul mediu de adaos conform

relaţiei:

unde: ka – coeficientul mediu de adaos

Si – soldul iniţial

Rc – rulaj creditor

Rd – rulaj debitor

Cu coeficientul ka astfel determinat se înmulţeşte valoarea mărfurilor vândute rezultând

adaosul aferent acestora:

Acv = Rc ct 371·ka

unde: Acv – adaosul comercial aferent mărfurilor vândute

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” se debitează.

80

4.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare – ieșire a mărfurilor în

alimentația publică

În societăţile comerciale specializate în alimentaţie publică fluxurile de intrare-ieşire a

mărfurilor sunt în mare parte similare celor din comerţul cu amănuntul cu specificarea că aici pot

apărea frecvent fluxuri de mărfuri între diferite categorii de subunităţi de alimentaţie publică care

practică preţuri de desfacere diferite. Activitatea de alimentaţie publică se desfăşoară în „unităţi

operative” cum ar fi: bucătării, laboratoare, carmangerii, restaurante, baruri, etc. încadrate în

„categorii de local” diferite.

Din conţinutul obiectului de activitate, observăm că SC RioMar S.R.L. practică activităţi

de alimentaţie publică, prin restaurantul şi cofetăriile proprii.

Ilustrăm unele aspecte ale contabilităţii fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în

alimentaţia publică prin câteva exemple concrete la SC RioMar S.R.L.

Exemplu: Restaurantul SC RioMar S.R.L. recepţionează mărfuri primite de la furnizori în

baza unei facturi care cuprinde: preţ de cumpărare 11.200 lei şi TVA 24%. Restaurantul practică un

adaos de alimentaţie publică de 100%. În cursul lunii s-au realizat încasări în numerar de 7.000 lei şi

s-au facturat clienţilor mărfuri în valoare de 6.500 lei. La sfârşitul lunii se descarcă gestiunea

restaurantului cu mărfurile aferente vânzărilor (în numerar şi pe bază de factură), în condiţiile unui

coeficient de adaos mediu de alimentaţie publică calculat pentru luna în curs de 40%.

Rezolvarea contabilă a acestui exemplu presupune următoarele filiere de înregistrări

contabile:

1. Înregistrarea recepţiei mărfurilor primite de la furnizori, evaluate în preţul de

alimentaţie publică care cuprinde:

a) preţul de cumpărare 11200

b) adaosul de alimentaţie publică 100% 11200

(11200×100%) ______

c) preţul de alimentaţie publică fără TVA 22400

(a+b)

d) TVA 24% (22400×24%) 5376

e) preţul de alimentaţie publică, inclusiv TVA (c+d) 27776

Formulele contabile sunt:

13888 % = 401 „Furnizori” 13888

81

11200 371 „Mărfuri”

2688 4426 „TVA deductibilă”

(11200×24%)

16.576 371 „Mărfuri” = % 16.576

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 11.200

4428 „TVA neexigibilă” 5.376

(22400×24%)

2. Înregistrarea vânzărilor de mărfuri în numerar şi pe bază de factură, evaluate în

preţuri de alimentaţie publică, inclusiv TVA, care cuprind:

a) preţul de alimentaţie publică, inclusiv TVA 13500

din care: - în numerar 7000

- facturat 6500

b) TVA inclus 24% (13.500/24%)

c) preţul de alimentaţie publică exclusiv TVA 10887

Folosim următoarea formulă contabilă complexă:

% = % 13500

7000 5311 „Casa în lei”

6500 411 „Clienţi”

707 „Venituri din vânz. mf.” 11344

4427 “ TVA colectată

„ 3240

3. Descărcarea gestiunii restaurantului cu mărfurile aferente vânzărilor, evaluate în

preţuri de alimentaţie publică care cuprind:

a) preţul de alimentaţie, inclusiv TVA 13500

b) adaosul mediu de alimentaţie publică (1350000040%) 5400

c) TVA inclus de preţul de alimentaţie publică (1350000024%) 3240

d) cheltuieli cu mărfurile aferente vânzărilor (a-b-c) 4860

Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

13500 % = 371 „Mărfuri” 135000

4860 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

5400 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

3240 4428 „TVA neexigibilă”

82

Exemplu: Într-un laborator de cofetărie se obţin în cursul unei luni prăjituri în preţuri de

livrare fără TVA de 12000 lei, din care se livrează cofetăriilor proprii, care practică un adaos

comercial de 30%, prăjituri în valoare de 7000 lei, care se vând integral, în numerar şi terţilor în

valoare de 5000 lei.

Rezolvarea contabilă a acestui exemplu presupune următoarele filiere de înregistrări

contabile:

1.Obţinerea produselor de cofetărie:

12000 345 „Produse finite” = 711 „Venituri din producţie stocată” 12000

2. Livrarea şi recepţia produselor de cofetărie către cofetăria proprie, se recepţionează la

preţuri de alimentaţie publică inclusiv TVA şi anume:

a) preţul de livrare al laboratorului de cofetărie 7000

b) adaosul de alimentaţie publică 30% 2100

c) preţ de alimentaţie publică fără TVA (a+b) 9100

d) TVA inclus 24% (9100/24%) 2184

e) preţ de alimentaţie publică, inclusiv TVA (c+d)

11284

11284 371 „Mărfuri” = % 11284

7000 701 „Venituri din vânzarea produselor băute” 7000

2100 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2100

2184 4428 „TVA neexigibilă” 2184

3. Livrarea produselor finite către terţi:

6200 411 „Clienţi” = % 6200

5000 701 „Venituri din vânzarea produselor finale” 5000

1200 4427 „TVA colectată” 1200

4. Descărcarea gestiunii de produse finale a laboratorului de cofetărie (atât pentru livrările

interne cât şi cele la terţi):

12000 711 „Venituri din producţia stocată” = 345 „Produse finite” 12000

5. Încasarea în numerar a mărfurilor prin cofetăriile proprii, la preţul de alimentaţie

publică, inclusiv TVA (calculat la operaţie 2):

11284 5311 „Casa în lei” = % 11284

9100 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 9100

2184 4427 „TVA colectată” 2184

6. Descărcarea gestiunilor de mărfuri ale cofetăriilor proprii:

% = 371 „Mărfuri” 1128483

7000 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 7000

2100 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2100

2184 4428 „TVA neexigibilă” 2184

În cazul transferurilor de mărfuri între depozitele de repartizare proprii şi unităţile de

desfacere sau între „unităţile operative” de categorii diferite ale aceleaşi societăţi comerciale

specializate în comerţul de alimentaţie publică apar frecvent diferenţe de adaos comercial atât de

natura creşterilor cât şi a reducerilor de adaos comercial.

De remarcat că aceste mişcări de stocuri generează, în principiu înregistrări numai în

evidenţele operative şi analitice ale subunităţilor „furnizoare” şi respectiv „beneficiare”, care se

operează de către compartimentul contabilităţii de gestiune a stocurilor. Doar diferenţele de adaos

comercial generează înregistrări în conturile de mărfuri şi diferenţe de preţ la mărfuri şi anume:

a) Înregistrarea creşterilor de adaos comercial se face prin următoarea formulă contabilă:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

b) Înregistrarea reducerilor de adaos comercial se face prin formula contabilă:

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” = 371 „Mărfuri”

4.2. Baza de date (programul informatic) pentru evidența stocurilor de mărfuri

Relaţiile dintre entităţile cele mai importante ale bazei de date sunt prezentate in figura de

mai jos:

84

Figura 1. Prezentarea relaţiilor dintre entităţile bazei de date

Interfaţa cu utilizatorul are un dublu rol: primul de a introduce în sistemul informatic datele

necesare pentru a putea funcţiona corespunzător iar cel de-al doilea de a pune la dispoziţia

utilizatorilor informaţiile necesare pentru luarea deciziilor.

Interfaţa cu utilizatorul este constituită din machete de intrare, prin care se realizează, de

regulă, introducerea datelor, şi din rapoarte, care sunt situaţii de ieşire prin intermediul cărora sunt

transmise informaţii către utilizatorii sistemului informatic.

Principalele machete de intrare ale sistemului informatic Gefim sunt prezentate în cele ce

urmează.

85

Figura 2. Macheta de intrare Meniu

Această machetă este folosită pentru direcţionarea acţiunilor utilizatorului spre principalele

direcţii de acţiune: aprovizionare, vânzare, gestiunea mărfurilor, obţinere de rapoarte, introducere

date de identificare furnizor şi unitatea utilizatoare a sistemului informatic. Macheta ''Meniu''

constituie de altfel macheta de întâmpinare, punctul de pornire al interfeţei.

1) Aprovizionarea cu mărfuri

Prin acţionarea butonului ''Aprovizionare'' se deschide o nouă machetă de introducere a

datelor privitoare la emiterea de comenzi sau la încheierea de contracte, primirea mărfurilor şi a

documentelor care le însoţesc de la furnizor, efectuarea unor operaţii de actualizare a datelor care

privesc atât mărfurile cât şi furnizorii.

Această machetă poartă numele de ''Aprovizionare'' şi este prezentată în figura de mai jos:

Figura3. Aprovizionare

Activitatea de aprovizionare cuprinde următoarele domenii:

Emiterea de comenzi

Pentru introducerea datelor de identificare a comenzilor emise se foloseşte macheta

''Introducere comenzi'', prezentată în figura de mai jos.

86

Figura 4. Introducere comenzi

Pentru introducerea datelor privind mărfurile cuprinse în comenzi se foloseşte macheta

''Marfă comandată'':

Figura 5. Marfă comandată

Introducerea datelor din contractele economice încheiate

Înregistrarea contractelor încheiate în baza de date se realizează prin acţionarea butonului

''Introducere contracte'' care deteremină deschiderea unei alte machete ''Introducere contracte''.

Această machetă este prezentată în figura următoare:

Figura 6. Introducere contracte

87

În această machetă sunt introduse date de identificare a contractului precum şi alte date

referitoare la condiţii de livrare, modalitate de plată, termen de plată, dobânda penalizatoare,

valabilitate. Marfa care face obiectul contractului este introdusă cu ajutorul unei alte machete prin

acţionarea butonului ''Introducere marfa contractată''. Macheta care va apare pe ecran este

următoarea:

Figura 7. Marfă contractată

Cu ajutorul acestei machete vor fi introduse datele referitoare la mărfurile care fac obiectul

contractului.

Primire aviz de însoţire a mărfii

Pentru introducerea avizului de însoţire a mărfii se acţionează butonul ''Primire aviz de

însoţire a mărfii'' care determină afişarea pe ecran a machetei ''Introducere date aviz''.

88

Figura 8. Introducere date aviz

Această machetă permite introducerea datelor de identificare a furnizorului, a delegaţilor.

Pentru introducerea datelor privitoare la mărfuri recepţionate se acţionează butonul

''Întocmire notă de recepţie şi constatare de diferenţe'', care determina afişarea pe ecran a unei alte

machete: ''Nota de recepţie şi constatare de diferenţe''.

Figura 9. Intocmire nota de recepţie şi constatare de diferenţe

Această machetă permite introducerea datelor privitoare la mărfurile recepţionate.

În cazul în care se constată diferenţe la recepţie se va acţiona butonul ''Diferenţe constatate'',

care va duce la afişarea formularului ''Introducere diferenţe constatate''.

89

Figura 10. Introducere diferenţe constatate

Primire factura

Înregistrarea facturii se realizează pe baza machetei ''Introducere data factura''.

Figura 11. Primire Factura

În cazul în care recepţia are loc pe baza facturii, materialele recepţionate se vor înregistra în

această machetă, întocmirea unei note de recepţie şi constatare de diferenţe nefiind necesară.

90

Acţionarea butonului ''Întocmire note de recepţie şi constatare de diferenţe'' va duce la afişarea

machetei ''Introducere date nota de recepţie şi constatare de diferenţe'', care a fost prezentat mai sus.

Butonul ''Introducere cote de penalizare'' este folosit pentru a introduce cotele de penalizare

aplicate asupra valorii documentului în situaţia depăşirii termenului de plată stabilit. Acţionarea lui

va deteremina afişarea pe ecran a machetei ''Introducere cote de penalizare''.

Figura 12. Introducere cote penalizare

Vânzarea mărfurilor

Introducerea datelor referitoare la vânzarea de mărfuri se realizează cu ajutorul machetei

''Vânzare''.

Această machetă permite afişarea soldului fiecărui produs pentru a şti dacă un produs este în

stoc, în cazul în care este solicitat un produs.

91

Figura 13. Vânzare

Introducere/modificare date mărfuri

Pentru a realiza introducerea sau modificarea unor date privind mărfurile se acţionează

butonul ''Gestiune mărfuri'' de pe macheta ''Meniu''.

Această categorie de operaţii se referă la introducerea sau modificarea unor informaţii

privind: preţul de vânzare, descărcarea gestiunii, modificarea stocului minim, caracteristici, categorii

de produse, unităţi de măsură.

Descărcarea gestiunii se realizează prin intermediul machetei ''Descărcare gestiune''.

Figura 14. Descărcare gestiune

Introducere/modificare specificaţii marfă

Această categorie de operaţii se referă la modificarea unor informaţii privind caracteristici,

preţ de vânzare etc. Realizarea acestei operaţii se realizează prin intermediul machetei

''Introducere/modificare specificaţii marfă''.

Figura 15. Introducere/modificare specificaţii marfă

Introducere/ modificare stoc minim

92

Această operaţie este realizată prin intermediul machetei ''Introducere/modificare stoc

minim''. Prin această operaţie se urmăreşte emiterea din timp a comenzilor către furnizori, în vederea

evitării rupturii de stoc care ar avea consecinţe negative asupra societăţii.

Figura 16. Introducere/modificare stoc minim

Achitare furnizor

Această operaţie se realizează cu ajutorul machetei ''Achitare furnizor'' care presupune

modificarea unui singur câmp ''plătit'', restul cămpurilor neputând fi modificate.

Figura 17. Achitare furnizor

Introducere/modificare date furnizori

Această operaţie se realizează cu ajutorul machetei ''Introducere/modificare date furnizori''

93

Figura 18. Introducere/modificare date furnizori

Rapoartele obţinute prin sistemul informatic Gefim sunt:Situaţia penalizărilor pentru neplata

în termen a datoriilor faţă de furnizori, Fişa generală furnizori, Fişă individuală furnizori, Situaţia

furnizorilor neplătiţi, Numărul de zile până la plată, Situaţia stocului existent, Total marfă

contractată, Total marfă comandată, Total datorie furnizori, Situaţia vânzărilor pe zile.

Principalele rapoarte obţinute sunt:

Fişă individuală furnizor

Situaţia penalizărilor pentru neplata în termen a datoriilor faţă de furnizori

94

Figura 20. Situaţia penalizărilor pentru neplata în termen a furnizorilor

Situaţia stocului existent

Total marfă contractată

95

Situaţia vânzărilor pe zile

96

CAPITOLUL 5

Analiza factorialaa cifrei de afaceri si a valorii adaugate

5.1. Analiza factoriala a cifrei de afaceri

Modele generale de analiză factorială a cifrei de afaceri în cazul activităţilor

productive97

În acest sens, avem în vedere următoarele modele:

a) - ; b) - ; c) - ;

d) - ; e) - ; f) - ;

g) - , în care s-au folosit notaţiile:

CA = cifra de afaceri;

N = numărul mediu al personalului ;

Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe;

Mfa = valoarea medie a mijloacelor fixe cu rol activ în procesul economic analizat;

Q = producţia exerciţiului;

Qm = producţia marfă fabricată;

Ac = valoarea medie a activelor circulante;

S = valoarea medie a stocurilor materiale şi de produse finite.

Modele particulare de analiză a cifrei de afaceri în cazul activităţilor de prestări

servicii

a). Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma modificării numărului de turişti, a

duratei medii a sejurului şi a veniturilor (încasărilor) medii pentru o zi-turist.

În cazul analizei factoriale a cifrei de afaceri prin prisma modificării numărului de turişti, a

duratei medii a sejurului şi a veniturilor (încasărilor) medii pentru o zi-turist se are în vedere

următorul model determinist-factorial:

CA T Tz

TCATz T ds v

Modelul de analiză factorială a cifrei de afaceri

Felul modificării Modificarea absolută a cifrei de afaceri

Modificarea totală a cifrei de

afaceri din care:

CA CA T ds v1 0 ( ) ( ) ( )

-influenţa modificării numărului de

turişti ( ) ( )T T T ds v 1 0 0 0

-influenţa modificării duratei medii ( ) ( )ds ds ds T v 1 0 1 0

98

a sejurului

-influenţa modificării veniturilor

(încasărilor) medii pentru o zi-

turist

( ) ( )v v v T ds 1 0 1 1

b). Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma modificării unor indicatori care

exprimă modul de utilizare a capacităţii de cazare.

Sistemul factorial al analizei cifrei de afaceri este formalizat în acest caz folosind

următoarea relaţie deterministă:

, în care:

Le - capacitatea de cazare existentă exprimată în locuri-zile existente;

- coeficientul de disponibilizare a capacităţii de cazare existente;

Lz - capacitatea de cazare activă sau disponibilă exprimată în locuri-zile active;

- coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare disponibile sau active;

- veniturile (încasările) medii pentru o zi-turist.

Calculele necesare determinării influenţelor factoriale propuse sunt sistematizate în tabel

Model de analiză factorială a cifrei de afaceri

Felul modificării Modificarea absolută a cifrei de afaceri

Modificarea totală a cifrei

de afaceri din care:

- influenţa modificării

capacităţii de cazare

existentă

( ) ( )Le Le Le Kd Kua v 1 0 0 0 0


gradului de disponibilizare

a capacităţii de cazare

existente

( ) ( )Kd Kd Kd Le Kua v 1 0 1 0 0


gradului de utilizare a

capa- cităţii de cazare

( ) ( )Kua Kua Kua Le Kd v 1 0 1 1 0

99

active


veniturilor (încasărilor)

medii pentru o zi-turist

( ) ( )v v v Le Kd Kua 1 0 1 1 1

c) Analiza factorială a veniturilor medii pentru o zi-turist în cazul activităţilor complexe.

Activitatea prestatoare de servicii turistice este de obicei o activitate complexă formată din

subactivităţi care au o contribuţie diferită la realizarea veniturilor totale. Privită din acest punct de

vedere, analiza veniturilor medii pentru o zi-turist pe ansamblul activităţilor se efectuează pe baza

modelului factorial din tabelul 18 care permite calculul influenţei modificării structurii numărului de

zile-turişti (clienţi) pe subactivităţi precum şi a influenţei modificării veniturilor medii care revin la

o zi-turist (client) pe subactivităţi.

Model privind analiza factorială a veniturilor medii pentru o zi-turist

Felul modificării Modificarea absolută a veniturilor

(încasărilor) medii pentru o zi-turist

Modificarea totală a veniturilor


din care:

v v g v1 0 ( ) ( )

- influenţa modificării structurii

numărului de zile-turişti pe

subactivităţi

( )g g v g v 1 0 0 0

- influenţa modificării veniturilor


pe subactivităţi

( )v g v g v 1 1 1 0

În modelul din tabelul anterior au fost utilizate următoarele notaţii:

- veniturile (încasările) medii pentru o zi-turist cuprinzând toate subactivităţile;

- venitul aferent unei zile-turist pe subactivităţi;

- structura numărului total de zile-turişti pe subactivităţi.

100

d). Analiza factorială a cifrei de afaceri (venitului brut) din transportul mărfurilor prin

prisma modificării indicatorilor care exprimă utilizarea mijloacelor de transport auto

Agenţii economici care au ca obiect al activităţii prestarea serviciilor de transport, în

general şi de transport a mărfurilor cu mijloace auto în special, prezintă particularităţi organizatorice

şi funcţionale care îşi pun amprenta asupra metodologiei analizei economico-financiare conferindu-

i, din acest punct de vedere, o anumită specificitate.

Un model de analiză factorială cu un caracter complex care surprinde influenţa

principalilor factori care explică modificarea cifrei de afaceri, de la o perioadă de timp la alta, se

bazează pe următoarea relaţie factorial-deterministe:

Notaţiile folosite pentru simbolizarea indicatorilor economici consideraţi în acest sistem

factorial au următoarele semnificaţii:

CA – cifra de afaceri sau venitul brut obţinut din prestarea serviciilor de transport a

mărfurilor aferente grupului sau categoriei de mijloace de transport auto la care se referă analiza;

Mza – maşini-zile active;

vz – cifra de afaceri (venitul brut) care revine în medie la o maşină-zi activă, ;

Pinv – parcul mediu inventar al mijloacelor de transport auto (Se are în vedere un parc auto

omogen din punct de vedere constructiv, al capacităţii de transport şi al destinaţiei);

Z – numărul de zile calendaristice al perioadei pentru care se face calculul, de regulă un an;

CUP – coeficientul utilizării parcului inventar de mijloace de transport auto, ;

Mzi – maşini-zile inventar de care dispune o unitate de transport într-o anumită perioadă de

timp, la nivelul timpului calendaristic, de regulă un an;

vh – tariful mediu perceput pe unitate de timp (lei/oră);

nh – numărul de ore prestate în medie pe zi de un mijloc de transport auto activ;

vkm – tariful mediu perceput pentru un kilometru parcurs (lei/Km.);

PMZ – parcursul mediu zilnic al unui mijloc de transport auto, exprimat în kilometrii

distanţă parcursă de un vehicul în medie într-o zi.

În condiţiile relaţiei factorial-deterministe enunţate modelul de analiză factorială a

dinamicii cifrei de afaceri are următoarea configuraţie:

Modificarea totală a cifrei de afaceri,

101

, din care:

a) influenţa modificării numărului de maşini-zile active,

, din care:

a.1.) influenţa modificării numărului de maşini-zile inventar,

a.2.) influenţa modificării coeficientului de utilizare a parcului inventar de mijloace de

transport auto,

b) influenţa modificării cifrei de afaceri (venitului brut) care revine în medie la o maşină-

zi activă;

, din care:

b.1.) influenţa modificării numărului de ore prestate în medie pe zi de un mijloc de

transport auto activ,

b.2.) influenţa modificării tarifului mediu perceput pe unitate de timp (lei/oră),

b.3.) influenţa modificării parcursului mediu zilnic al unui mijloc de transport auto,

b.4.) influenţa modificării tarifului mediu perceput pentru un kilometru parcurs (lei/Km.),

Relaţiile de recurenţă care pot fi precizate în contextul aplicării acestui model de analiză

factorială, sunt:

5.1.1. Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma utilizării factorilor

economici principali

102

Cifra de afaceri este într-o relaţie de interdependenţă continuă cu factorii economici

principali (primari) de realizare a activităţii productive, de comercializare sau de prestare a

serviciilor: factorul uman (forţa de muncă) şi factorii materiali constituiţi din mijloacele fixe din

dotare şi resursele materiale şi energetice consumate (activele circulante materiale consumate) iar

aceştia, la rândul lor, se manifestă prin prisma unei componente de tip extensiv sau cantitativă de

existenţă sau de consum şi una de natură intensivă sau calitativă de utilizare.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma factorului uman

Felul modificării Modificarea absolută a

cifrei de afaceri

Contribuţia procentuală

a factorilor la formarea

ritmului cifrei de afaceri

Modificarea totală a

cifrei de afaceri

din care:

CA CA

N W1 0

= ( ) ( ) R

CACA 1

0100 100

= R(N) + R(W)


numărului mediu al

personalului

( )N N N W 1 0 0 R NN

CA( )( )

0100


productivităţii muncii ( )W W W N 1 0 1 R W

WCA( )( )

0100

Notaţiile utilizate în tabel, au următoarea semnificaţie:

- productivitatea muncii exprimată prin cifra de afaceri care revine la o

persoană angajată în realizarea produselor, comercializarea sau prestarea serviciilor;

N - numărul mediu al personalului.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma mijloacelor fixe


cifrei de afaceri

Contribuţia procentuală

a factorilor la formarea

ritmului cifrei de

afaceri

Modificarea totală

a cifrei de afaceri

din care:

CA CA

Mf Ef1 0

= ( ) ( )R

CACA 1

0100 100

= R(Mf) + R(Ef)

103

- influenţa modifi-

cării valorii medii

a mijloacelor fixe

( )Mf Mf Mf Ef 1 0 0 R MfMf

CA( )( )

0100

- influenţa modifi-

cării eficienţei

utilizării

mijloacelor fixe

( )Ef Ef Ef Mf 1 0 1 R EfEf

CA( )( )

0100

Semnificaţia notaţiilor:

Mf - valoarea medie a mijloacelor fixe, calculată la valoarea rămasă neamortizată;

Mf MfiMf MfMfi Mfi

( .I) ( .XII)( .I) ( .XII)1 311 31

Mfi - valoarea medie a mijloacelor fixe, calculată la valoarea de inventar, pe baza mediei

cronologice,

Mfi

Mfi I Mfi II Mfi XII Mfi XII

( . ) ( . ) ( . ) ( . )12 1 1 31

213 1

Mf (1.I) - valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe la 1 ianuarie;

Mf (31.XII) - valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe la 31 decembrie;

Mfi (1.I) - valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 1 ianuarie;

Mfi (1.II) - valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 1 februarie;

ş.a.m.d.

- eficienţa utilizării mijloacelor fixe exprimată prin cifra de afaceri care revine la

1 leu mijloace fixe în valoare rămasă neamortizată.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma resurselor materiale şi energetice

consumate


cifrei de afaceri

Contribuţia procentuală a

factorilor la formarea

ritmului cifrei de afaceri

Modificarea totală a cifrei de

afaceri

din care:

CA CA

CM Em1 0

= ( ) ( ) R

CACA 1

0100 100

= R(CM) + R(Em)

- influenţa modifi- cării

consumului total de resurse

104

materiale şi energetice

- influenţa modifi- cării

eficienţei utilizării resurselor

materiale şi energetice

În tabel sunt utilizate notaţii care au următoarea semnificaţie:

CM - valoarea materialelor şi energiei consumate în procesul de realizare a produselor,

comercializare sau prestare a serviciilor;

- eficienţa utilizării resurselor materiale şi energetice exprimată prin cifra de

afaceri care revine la 1 leu resurse consumate.

Analiza cifrei de afaceri prin prisma volumului factorilor economici principali (primari)

care au participat la realizarea activităţilor economice şi a eficienţei utilizării acestora, aşa cum

rezultă din modelele prezentate, oferă concluzii sintetice, cu un conţinut complex care ne permit să

definim tipul de activitate desfăşurată de agentul economic studiat. Este semnificativ, în acest sens,

să analizăm situaţia prin prisma următoarelor comparaţii:

( ) ( )W N

( ) ( )Ef Mf

( ) ( )Em CM

Dacă modificările cifrei de afaceri ca urmare a influenţei factorilor de tip calitativ [

şi ] sunt superioare modificărilor explicate prin factorii de tip cantitativ [

şi ] se apreciază că activitatea agentului economic are un curs preponderent

intensiv, cu efecte pozitive asupra nivelului relativ al cheltuielilor de exploatare şi respectiv asupra

performanţelor financiare.

Evident, că în cazul unor inegalităţi în favoarea modificărilor cifrei de afaceri prin

participarea unui volum sporit al factorilor economici principali (primari) se motivează concluzia că

activitatea pe care o desfăşoară agentul economic este de tip extensiv.

5.2. Analiza valorii adaugate

5.2.1. Indicatori valorici şi derivaţi ai acestora

105

- cifra de afaceri (CA) care cuprinde: veniturile din vânzarea mărfurilor şi a producţiei

vândute inclusiv contravaloarea serviciilor prestate într-o perioadă determinată;

- cifra de afaceri netă (CAN) este o formă recalculată a cifrei de afaceri în care sunt

incluse şi veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri;

- marja comercială (MC) ,

Mărimea marjei comerciale sau a adaosului comercial este cuprinsă în preţul de vânzare al

mărfurilor astfel încât să fie posibilă recuperarea cheltuielilor efectuate, precum şi obţinerea unui

profit corespunzător.

- producţia exerciţiului (Q),

, în care :

Qv - producţia vândută şi contravaloarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate (cifra

de afaceri);

Pf1 şi Pf2 - stocul de produse finite şi semifabricate destinate vânzării la începutul şi

respectiv la sfârşitul perioadei pentru care se calculează producţia exerciţiului. Diferenţa Pf2 - Pf1

dimensionează deci, variaţia stocurilor de produse finite şi semifabricate destinate vânzării;

Pn1 şi Pn2 - stocul de producţie în curs de execuţie la începutul şi respectiv la sfârşitul

perioadei pentru care se determină producţia exerciţiului. Diferenţa, Pn2 - Pn1, exprimă variaţia

stocurilor de producţie în curs de execuţie;

Qi - producţia imobilizată sau veniturile din producţia de imobilizări necorporale realizate

pe cont propriu (lucrări şi proiecte de cercetare şi dezvoltare; valoarea concesiunilor, brevetelor,

licenţelor şi alte drepturi şi valori similare; valoarea imobilizărilor necorporale în curs) şi de

imobilizări corporale realizate de asemenea în regie proprie (valoarea la cost de producţie a

amenajărilor de terenuri, a producţiei de mijloace fixe, precum şi a producţiei de imobilizări

corporale în curs).

- producţia marfă fabricată (Qm),

Qm = Qv + ( Pf2 - Pf1 ) + Qi , în care:

Qv + ( Pf2 - Pf1 ) reprezintă valoarea produselor finite şi a semifabricatelor vândute sau

destinate vânzării, fabricate în perioada pentru care se face calculul producţiei marfă, inclusiv

106

contravaloarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Această expresie valorică este denumită

producţia marfă destinată vânzării (livrării);

- valoarea adăugată (VA) ,

VA = Q - Ci , pentru activitatea productivă sau, dacă agentul economic

desfăşoară şi o activitate de comercializare pentru care încasează adaos comercial, valoarea adăugată

aferentă activităţii totale se calculează astfel,

VA = Q + MC - Ci, în care:

Ci - consumul intermediar format din:

- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile;

- cheltuieli cu energia şi apa;

- alte cheltuieli materiale;

- cheltuieli privind prestaţiile externe pentru activitatea de producţie şi comercializare

(cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi şi cheltuieli cu alte servicii executate de terţi), şi

anume:

- cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile,

- cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile,

- cheltuieli cu primele de asigurare,

- cheltuieli cu studiile şi cercetările,

- cheltuieli cu colaboratorii,

- cheltuieli privind comisioanele şi onorariile,

- cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate,

- cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane,

- cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări,

- cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţii,

- cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate,

- alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;

- corecţii valorice reprezentate prin:

- diferenţa dintre cheltuieli şi venituri privind ajustarea valorii activelor circulante (creanţe

şi debitori diverşi inclusiv provizioanele pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de

execuţie),

- diferenţa dintre cheltuieli şi venituri privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Pentru activitatea de turism şi, în general, pentru activităţile de prestare a serviciilor care

nu implică şi o subactivitate de producţie, valoarea adăugată este obţinută astfel:

107

VA = CA - Ci, dar, în acest caz, în consumul intermediar este inclus şi costul de cumpărare

al mărfurilor vândute.

Dacă calculul valorii adăugate se referă numai la activitatea de producţie atunci se va

proceda astfel: VA = Q - Ci , iar consumul intermediar luat în considerare va fi numai acela care

este aferent producţiei exerciţiului.

Prin urmare, valoarea adăugată este formată din următoarele elemente:

- cheltuieli cu personalul:

- salarii,

- cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială;

- cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

- ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (amortizări şi diferenţa dintre

cheltuieli şi venituri privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi

necorporale);

- rezultatul din exploatare aferent indicatorului de gestiune pe baza căruia se calculează

valoarea adăugată.

- valoarea adăugată netă (VAN)

VAN = VA - A, în care,

A - amortizarea activelor imobilizate corporale şi necorporale (ajustarea valorii

imobilizărilor corporale şi necorporale).

- marja brută (MB)

MB = Venituri din exploatare - Cheltuieli variabile

- excedentul brut de exploatare (EBE)

EBE = VA + Venituri din subvenţii - Alte impozite, taxe şi -

Cheltuieli cu

de exploatare aferente vărsăminte asimilate

personalul

cifrei de afaceri (incluse în valoarea

adăugată)

- rata valorii adăugate (Rva)

; sau , după caz.

Rata valorii adăugate exprimă dimensiunea relativă a valorii adăugate în raport cu

producţia exerciţiului şi marja comercială, în raport cu producţia exerciţiului sau în raport cu cifra 108

de afaceri, după caz, diferenţa până la unitate fiind reprezentată de proporţia consumurilor

intermediare în valoarea indicatorilor de gestiune de la numitorul raportului respectiv, care poate fi,

în funcţie de modul de calcul, producţia exerciţiului însumată cu marja comercială, producţia

exerciţiului sau cifra de afaceri.

- rata marjei comerciale (Rmc)

Rata marjei comerciale caracterizează nivelul relativ al adaosului comercial în raport

cu valoarea mărfurilor vândute (cifrei de afaceri).

5.3. Analiza soldurilor intermediare de gestiune

A. Indicatori fizici propriu-zişi şi derivaţi ai acestora

- pentru activitatea productivă:

- volumul fizic al producţiei pe tipuri de produse sau lucrări (q);

- pentru activitatea de transport:

- mărfuri transportate în tone transportate (mt);

- parcursul mărfurilor în tone-km. sau tone-mile (qm);

- călători transportaţi (ct);

- parcursul călătorilor în călători-km. sau călători-mile (qc);

- volumul total de transport în tone-km. convenţionale (qt);

- pentru activitatea de turism:

- numărul total de turişti (T);

- numărul de zile-turişti aferent unei perioade date (Tz);

- numărul mediu de turişti pe zi într-o lună, trimestru sau an ,

, în care:

Z- numărul de zile calendaristice ale perioadei luate în calcul.

- durata medie a sejurului (ds) exprimată în zile,

, de unde rezultă că: ;

109

- densitatea circulaţiei turistice (Dct) exprimă intensitatea fenomenului turistic la nivelul

unei zone turistice sau a unei ţări, într-o anumită perioadă de timp considerată semnificativă pentru

analiză,

, în care:

P - numărul mediu al locuitorilor dintr-o zonă turistică sau dintr-o ţară (în perioada pentru

care se face calculul);

- coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare disponibile sau active (Kua),

, în care:

Lz reprezintă capacitatea de cazare activă sau disponibilă pentru cazare exprimată prin

numărul de locuri-zile capacitate;

Coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare disponibile sau active exprimă proporţia în

care capacitatea de cazare disponibilă (activă) este ocupată de către turişti. Calculul şi analiza în

dinamică a acestui indicator ne permite să cunoaştem, pe intervale de timp determinate, intensitatea

activităţii turistice, ritmicitatea şi sezonalitatea prestaţiilor de servicii turistice.

- coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare existente (Kui),

, în care:

Le - numărul de locuri-zile capacitatea de cazare existentă.

O interpretare similară, cu aceea referitoare la indicatorul precedent, poate fi formulată şi

în cazul coeficientului de utilizare a capacităţii de cazare existente prin faptul că exprimă proporţia

în care capacitatea de cazare existentă este ocupată de către turişti. Dar, în acest caz, mărimea

indicatorului nu ia în considerare şi existenţa posibilă a unei capacităţi de cazare inactive, care nu

poate fi ocupată de turişti.

Mărimea proporţiei în care locurile-zile existente sunt apte pentru a fi ocupate de turişti

este obţinută prin calculul “Coeficientului de disponibilizare a capacităţii de cazare existente” (Kd),

, iar diferenţa până la 1 sau 100, în cazul exprimării procentuale a acestui indicator,

reprezintă proporţia locurilor-zile capacitate de cazare inactive în totalul capacităţii existente. De

asemenea, se precizează că diferenţa dintre Le şi Lz este reprezentată de capacitatea exprimată în

locuri-zile indisponibilă (inactivă sau nefuncţională) pentru cazare datorită unor lucrări de

întreţinere, reparaţii sau pentru modernizare.

- coeficientul de utilizare a bazei de tratament medical (Kum),

110

în care: - numărul mediu de proceduri de tratament medical efectuate pe zi (pe tipuri de

proceduri),

- numărul de proceduri de tratament medical maxim posibil a fi efectuate într-o zi (pe

feluri de proceduri).

Pentru caracterizarea ofertei de “produse turistice” sunt utilizaţi indicatori specifici

referitori la baza materială: capacitatea de cazare pe categorii de confort (numărul locurilor şi

numărul locurilor-zile de cazare existente - Le, numărul de locuri-zile capacitate disponibilă sau

activă - Lz); pentru activitatea de alimentaţie publică (numărul de locuri la mese); pentru agrement

(capacitatea ofertei de participare la activităţi de agrement); pentru tratament (numărul de proceduri

de tratament medical maxim posibil a fi efectuate într-o zi pe feluri de proceduri -Pzm).

B. Analiza relaţiilor de proporţionalitate dintre indicatorii de gestiune

În contextul fundamentării deciziilor de conducere, prezintă o utilitate distinctă analiza

relaţiilor de proporţionalitate care se pot forma, atât în profil static cât şi dinamic, între indicatorii de

volum fizic şi valoric ai rezultatelor obţinute de un agent economic ca expresii sintetice ale unor

complexe şi interdependente activităţi economice şi financiare.

a) Analiza relaţiei de proporţionalitate dintre valoarea adăugată şi producţia

exerciţiului

Mărimea raportului static indică nivelul valorii adăugate la 100 lei producţie a exerciţiului

şi respectiv nivelul relativ complementar al consumului intermediar la 100 lei producţie a

exerciţiului.

Mărimea raportului static efectiv (Rs1) se compară, de regulă, cu o dimensiune normativă

(Rsn) fundamentată pe un optim al consumului intermediar aferent producţiei exerciţiului.

Raportul dinamic (Rd) caracterizează nivelul relativ al decalajului modificării de la o

perioadă de timp la alta, a valorii adăugate în raport cu producţia exerciţiului, şi se obţine prin

raportarea indicelui de dinamică al valorii adăugate la indicele de dinamică al producţiei exerciţiului,

, în care:

111

- indicele de dinamică al valorii adăugate;

- indicele de dinamică al producţiei exerciţiului.

În cazul agenţilor economici cu activitate de prestare a serviciilor sau cu activitate

comercială se procedează la analiza relaţiei de proporţionalitate dintre valoarea adăugată şi cifra de

afaceri care de asemenea poate fi efectuată atât în statică cât şi în dinamică. Raportul static (Rs)

reflectă ponderea valoarii adăugate în cifra de afaceri, înregistrată la un moment dat, astfel:

Mărimea raportului static se poziţionează sub procentul maxim de 100% şi indică nivelul

valorii adăugate la 100 lei cifră de afaceri şi respectiv nivelul relativ complementar al consumului

intermediar la 100 lei cifră de afaceri.

Mărimea raportului static efectiv (Rs1) se poate compara cu o dimensiune normativă (Rsn)

fundamentată pe un optim al consumului intermediar aferent veniturilor realizate din vânzarea

mărfurilor şi din serviciile prestate.

Existenţa unei abateri negative ( ) a raportului static efectiv (Rs1) faţă de

raportul normativ (Rsn), atenţionează asupra necesităţii aplicării unor măsuri de raţionalizare a

consumurilor de materii prime şi materiale, a cheltuielilor cu energia şi apa, a cheltuielilor privind

prestaţiile externe, achiziţionarea materiilor prime şi a materialelor consumabile, a mărfurilor

destinate vânzării, la un preţ cât mai redus posibil, inclusiv optimizarea rutelor de transport a

acestora în vederea diminuării cheltuielilor aferente.

Raportul dinamic (Rd), calculat prin raportarea indicelui de dinamică al valorii adăugate la

indicele de dinamică al cifrei de afaceri, caracterizează nivelul relativ al decalajului modificării de la

o perioadă de timp la alta, a valorii adăugate în raport cu cifra de afaceri,

în care: - indicele de dinamică al valorii adăugate;

- indicele de dinamică al cifrei de afaceri.

Creşterea mai rapidă a valorii adăugate comparativ cu creşterea producţiei exerciţiului

(IVA>IQ) sau a valorii adăugate comparativ cu creşterea cifrei de afaceri (IVA>ICA) atestată printr-un

112

coeficient de decalaj supraunitar (Rd>100%) ne permite să apreciem că deciziile pe linia

raţionalizării consumului intermediar au fost în mod eficient aplicate fiind astfel create condiţiile

necesare sporirii atât a veniturilor salariaţilor cât şi a rezultatului exploatării.

Se semnalează astfel o diminuare a proporţiei consumului intermediar în producţia

exerciţiului şi respectiv în cifra de afaceri care a fost posibilă fie prin micşorarea, din punct de

vedere fizic, a consumurilor specifice de active circulante materiale, fie prin realizarea

aprovizionării cu aceste resurse la preţuri mai mici decât în perioada faţă de care se face comparaţia.

În vederea întregirii concluziilor formulate în cadrul analizei relaţiei de proporţionalitate pe

baza indicilor de dinamică al valorii adăugate şi al producţiei exerciţiului sau al cifrei de afaceri,

după caz, se procedează la dimensionarea modificării absolute a valorii adăugate ca urmare a

influenţelor provocate de următorii factori:

- modificarea producţiei exerciţiului sau a cifrei de afaceri (în funcţie de modul de calcul

al valorii adăugate);

- modificarea proporţiei valorii adăugate şi respectiv, prin complementaritate, a

consumului intermediar în producţia exerciţiului sau în cifra de afaceri.

Pentru exemplificare, vom considera sistemul factorial de calcul al modificării absolute a

valorii adăugate, atunci când valoarea adăugată este determinată prin scăderea consumului

intermediar din producţia exerciţiului, care se prezintă astfel:

- modificarea absolută a valorii adăugate: , din care:

- influenţa modificării producţiei exerciţiului:

sau,

-influenţa modificării proporţiei valorii adăugate sau, a proporţiei consumului intermediar,

în producţia exerciţiului:

sau,

113

b) Analiza relaţiei de proporţionalitate dintre producţia marfă fabricată şi producţia

exerciţiului este realizată pe baza rezultatului oferit de,

raportul static: , sau de

raportul dinamic: , în care:

- indicele de dinamică al producţiei marfă fabricată;

- indicele de dinamică al producţiei exerciţiului.

Raportul static oferă o informaţie cu privire la proporţia producţiei marfă fabricate în

producţia exerciţiului, înregistrată la sfârşitul unei perioade de timp dată, fără a putea preciza şi

calitatea acestei proporţii. O interpretare utilă a acestui raport se realizează în sistem comparativ cu

un raport normativ (antecalculat) sau cu un raport aferent unui segment de timp precedent dar, în

acest al doilea caz analiza este echivalentă cu analiza raportului dinamic.

Atunci când analiza are în vedere situaţia raportului dinamic se poate confirma sau infirma

faptul că modificarea în timp a producţiei marfă fabricată devansează sau nu producţia exerciţiului,

în funcţie de mărimea rezultatului respectiv. Dacă raportul dinamic este supraunitar se apreciază că

producţia marfă fabricată are o dinamică superioară dinamicii producţiei exerciţiului şi deci a avut

loc o reducere a proporţiei stocurilor de producţie în curs de execuţie în valoarea producţiei

exerciţiului. Această stare economică propagă efecte pozitive asupra vitezei de rotaţie a activelor

circulante, sunt eliberate astfel unele resurse financiare care pot fi valorificate în alte acţiuni

economice sau financiare.

Pentru a completa concluziile formulate în cadrul analizei relaţiei de proporţionalitate pe

baza indicilor de dinamică al producţiei marfă fabricate şi al producţiei exerciţiului se procedează la

dimensionarea modificării absolute a producţiei marfă fabricate ca urmare a influenţelor provocate

de următorii factori:

- modificarea producţiei exerciţiului;

- modificarea proporţiei producţiei marfă fabricate şi respectiv, prin complementaritate, a

proporţiei creşterii sau diminuării stocurilor de producţie în curs de execuţie, în producţia

exerciţiului.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a producţiei marfă fabricate, se prezintă

astfel:

114

- modificarea absolută a producţiei marfă fabricate:

,

din care:


sau,

- influenţa modificării proporţiei producţiei marfă fabricate sau, a proporţiei creşterii sau

diminuării stocurilor de producţie în curs de execuţie, în producţia exerciţiului:

sau,

c) Analiza relaţiei de proporţionalitate dintre cifra de afaceri şi producţiei marfă

fabricată se realizează folosind rezultatul oferit de,

raportul static: , sau de

raportul dinamic:

Dacă indicele de dinamică al cifrei de afaceri devansează indicele de dinamică al

producţiei marfă fabricată se conchide că în perioada curentă s-a redus proporţia stocurilor de

produse finite şi semifabricate destinate vânzării în producţia marfă fabricată precum şi a proporţiei

veniturilor din producţia de imobilizări corporale şi necorporale realizate pe cont propriu în

producţia marfă fabricată. Se menţionează că se obţine o informaţie identică dacă această analiză se

efectuează pe baza raportului coeficienţilor de valorificare a producţiei marfă fabricată calculaţi

pentru perioada de calcul şi respectiv pentru perioada de bază, astfel:

115

Coeficientul de valorificare al producţiei marfă fabricată se determină prin raportarea cifrei

de afaceri la producţia marfă fabricată şi dimensionează, în expresie relativă, partea din producţia

marfă fabricată care a fost vândută.

Concluziile formulate în cadrul analizei relaţiei de proporţionalitate pe baza indicilor de

dinamică al cifrei de afaceri şi al producţiei marfă fabricată pot fi completate dacă se procedează la

dimensionarea modificării absolute a cifrei de afaceri ca urmare a influenţelor provocate de

următorii factori:

- modificarea producţiei marfă fabricate;

- modificarea proporţiei cifrei de afaceri şi respectiv, prin complementaritate, a proporţiei

creşterii sau diminuării stocurilor de produse finite şi semifabricate destinate vânzării în producţia

marfă fabricată precum şi a proporţiei veniturilor din producţia de imobilizări corporale şi

necorporale realizate pe cont propriu, în producţia marfă fabricată.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a cifrei de afaceri, se prezintă astfel:

- modificarea absolută a cifrei de afaceri: = CA1 - CA0 ,

din care:

- influenţa modificării producţiei marfă fabricată:

, sau

- influenţa modificării proporţiei cifrei de afaceri sau, a proporţiei creşterii sau diminuării

stocurilor de produse finite şi semifabricate destinate vânzării în producţia marfă fabricată precum şi

a proporţiei veniturilor din producţia de imobilizări corporale şi necorporale realizate pe cont

propriu, în producţia marfă fabricată:

sau,

116

d) Analiza relaţiei de proporţionalitate dintre cifra de afaceri şi producţia exerciţiului

se realizează folosind rezultatul:

raportului static: , sau al

raportului dinamic:

Existenţa unui raport dinamic supraunitar este expresia reducerii proporţiei stocurilor de

produse finite şi semifabricate destinate vânzării, a stocurilor de producţie în curs de execuţie

precum şi a veniturilor din producţia de imobilizări corporale şi necorporale realizate pe cont

propriu, în producţia exerciţiului.

În continuare, concluziile formulate în cadrul analizei relaţiei de proporţionalitate pe baza

indicilor de dinamică al cifrei de afaceri şi al producţiei exerciţiului pot fi completate dacă se

procedează la dimensionarea modificării absolute a cifrei de afaceri ca urmare a influenţelor

provocate de:

- modificarea producţiei exerciţiului;

- modificarea proporţiei cifrei de afaceri şi respectiv, prin complementaritate, a proporţiei

creşterii sau diminuării stocurilor de produse finite şi semifabricate destinate vânzării, a proporţiei

stocurilor de producţie în curs de execuţie precum şi a proporţiei veniturilor din producţia de

imobilizări corporale şi necorporale realizate pe cont propriu, în producţia exerciţiului.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a cifrei de afaceri, se prezintă astfel:

- modificarea absolută a cifrei de afaceri: = CA1 - CA0 ,

din care:


, sau

- influenţa modificării proporţiei cifrei de afaceri sau, a proporţiei creşterii sau diminuării

stocurilor de produse finite şi semifabricate destinate vânzării, a proporţiei stocurilor de producţie în

curs de execuţie precum şi a proporţiei veniturilor din producţia de imobilizări corporale şi

necorporale realizate pe cont propriu, în producţia exerciţiului:

117

,sau

În afara acestor relaţii de proporţionalitate proprii, cu precădere, activităţilor productive, în

practica analizei economico-financiare se folosesc şi alte relaţii de proporţionalitate particularizate la

specificul activităţii agentului economic diagnosticat cum este de exemplu în cazul prestărilor de

servicii turistice, analiza relaţiei de proporţionalitate dintre dinamica cifrei de afaceri şi dinamica

numărului de zile-turişti. Pentru serviciile turistice formate din cazare, alimentaţie publică,

agrement, ocrotirea sănătăţii şi transport, analiza se bazează pe interpretarea raportului dinamic sau a

coeficientului de decalaj dinamic (Rd) dintre indicele cifrei de afaceri (ICA) şi indicele numărului de

zile-turişti (ITz), astfel:

Dacă “Rd” are o mărime care depăşeşte 100% se conchide că veniturile obţinute din

prestarea serviciilor turistice se modifică într-un ritm superior modificării numărului de zile-turişti,

ca urmare a creşterii încasărilor pentru o unitate fizică de prestaţie, respectiv pentru o zi-turist, la

aceasta putând contribui următorii factori: creşterea complexităţii şi ariei de servicii solicitate de

turişti; creşterea gradului de confort, care a implicat şi un tarif majorat.

Este evident că o asemenea proporţionalitate pozitivă asigură suportul obţinerii unui

rezultat din exploatare superior celui obţinut în perioada bază de comparaţie.

Studiul relaţiilor de proporţionalitate dintre indicatorii economici poate fi extins prin

efectuarea unor analize comparative menite să furnizeze informaţii cu caracter sintetic asupra unor

laturi ale eficienţei activităţii desfăşurate de un agent economic, cum ar fi:

- analiza relaţiei de proporţionalitate dintre dinamica cifrei de afaceri şi dinamica

numărului mediu al personalului. Dacă indicele de dinamică al cifrei de afaceri (ICA) depăşeşte ca

mărime indicele de dinamică al numărului mediu al personalului (IN) se evidenţiază consecinţa

creşterii eficienţei utilizării forţei de muncă exprimată prin sporirea productivităţii muncii valorice

respectiv a veniturilor realizate din activitatea economică pe un salariat,

;

118


valorii medii a mijloacelor fixe. În cazul în care indicele de dinamică al cifrei de afaceri (ICA)

devansează indicele de dinamică al valorii medii al mijloacelor fixe (IMf) se formulează concluzia că

în perioada analizată comparativ cu perioada de bază a avut loc o creştere a eficienţei utilizării

mijloacelor fixe,


consumurilor de resurse materiale şi energetice. Dacă sensul inegalităţii dintre indicii de

dinamică ai celor doi indicatori este în favoarea cifrei de afaceri, se concluzionează că a crescut

eficienţa utilizării resurselor de natură materială, la aceeaşi unitate valorică de resurse consumate

revine o valoare mai mare a cifrei de afaceri, în perioada curentă faţă de perioada de bază.

Comparaţia care atestă proporţionalitatea propusă este exprimată astfel:

; unde,

ICM este indicele de dinamică al consumului total de resurse materiale şi energetice;


cheltuielilor aferente cifrei de afaceri sau dinamica cheltuielilor totale de exploatare. Dacă între

cei doi indici de dinamică comparaţi se constată o inegalitate în favoarea dinamicii cifrei de afaceri

(ICA>IC sau ICA>ICe), este o semnalizare clară a creşterii gradului de profitabilitate sau a unui curs

economico-financiar performant deoarece proporţia cheltuielilor de exploatare în cifra de afaceri s-a

diminuat.

S-a notat cu IC indicele de dinamică al cheltuielilor de exploatare aferente cifrei de afaceri

şi cu ICe indicele de dinamică al cheltuielilor totale de exploatare,

Analiza relaţiilor de proporţionalitate dinamică poate avea în vedere şi perioade de timp

care sunt formate din 3 - 5 ani. În aceste cazuri se calculează şi se compară indici medii de dinamică

a indicatorilor economici şi care constituie baza informaţională pentru a formula concluzii prin care

se caracterizează evoluţia, ca legitate statistică, dar şi tendinţa de modificare în timp a fenomenelor

şi proceselor analizate.

C. Analiza structurii indicatorilor de gestiune

119

În contextul analizei situaţiei dinamice şi statice a indicatorilor de volum fizic şi valoric ai

activităţii, realizaţi la nivelul unui agent economic, prezintă importanţă şi cunoaşterea structurii şi a

modificărilor structurale a acestora prin prisma elementelor componente individualizate pe

subactivităţi (producţie, comerţ, transport, cazare, agrement, alimentaţie publică, ocrotirea sănătăţii),

prin prisma conţinutului financiar al indicatorilor valorici, prin prisma structurii fizice sau

sortimentale a rezultatelor activităţii economice precum şi a localizării activităţilor economice pe

zone geografice interne sau internaţionale.

Obiectivul analizei structurii indicatorilor de gestiune constă în a evidenţia mărimea şi

sensul modificărilor survenite în structura fizică şi valorică a rezultatelor economice, cauzele şi

consecinţele modificărilor structurale asupra unor indicatori de eficienţă, de performanţă financiară

sau de expresie economico-financiară.

Atunci când se urmăreşte a fi dimensionat, printr-o expresie cifrică sintetică, gradul

abaterii structurii efective a prestaţiilor faţă de o structură antecalculată optimă sau programată în

funcţie de condiţiile concrete estimate, se procedează la analiza structurii pe baza “coeficientului

mediu de îndeplinire a structurii optime sau programate”.

Coeficientul mediu de îndeplinire a structurii optime sau programate a cifrei de afaceri

(Ks) se determină astfel:

Ks Cifra de afaceri realizată în contul structurii optime sau programate

Cifra de afaceri realizată 100

Indicatorul de la numărătorul raportului - cifra de afaceri realizată în contul structurii

optime sau programate - se obţine prin compararea cifrei de afaceri realizată pe feluri de activităţi cu

cifra de afaceri realizată recalculată în funcţie de structura optimă sau programată pe activităţi

componente, conform principiului de neadmitere a compensărilor.

Cifra de afaceri realizată recalculată în funcţie de structura optimă sau programată se

determină prin aplicarea proporţiei optime sau programate a cifrei de afaceri pe tipuri de activităţi la

suma totală a cifrei de afaceri realizată.

5.4. Analiza lichiditatii si solvabilitatii firmei

Pentru ca un agent economic să-şi desfăşoare activitatea în mod fluent este necesar să

dispună în permanenţă de resurse băneşti (lichidităţi) care să asigure capacitatea efectuării plăţilor la

120

termenele scadente. Sau, cu alte cuvinte, prin lichiditate se înţelege proprietatea elementelor

patrimoniale de a se transforma în bani.

În practica de analiză economico-financiară se utilizează următorii indicatori ai ratei

lichidităţii:

a)

b)

c)

Rata lichidităţii generale, datorită conţinutului mai complex al indicatorului de la

numărător (activele circulante), se apreciază că exprimă o situaţie bună numai atunci când

înregistrează o mărime care este cel puţin egală cu 2,5.

O utilitate deosebită prezintă urmărirea şi analiza ratei lichidităţii reduse care este

cunoscută şi sub denumirea de "testul acid". Se consideră că are o mărime corespunzătoare din punct

de vedere financiar atunci când acest indicator este mai mare de 1,5.

În ceea ce priveşte rata lichidităţii imediate, se apreciază ca fiind optimă atunci când

mărimea acesteia este cel puţin egală cu o unitate.

Datoriile curente sau resursele financiare temporare, în condiţiile în care au termene

scadente mai mici de un an sunt formate din: datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un

an, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi veniturile înregistrate în avans.

Se precizează de asemenea, că disponibilităţile băneşti din casă şi conturi la bănci, luate în

considerare la calculul ratei lichidităţii imediate, sunt constituite din: cecuri de încasat; conturi la

bănci în lei; conturi la bănci în valută; sume în curs de decontare; casa în lei; casa în valută; timbre

fiscale şi poştale; tichete şi bilete de călătorie; acreditive în lei; acreditive în valută; avansuri de

trezorerie şi alte valori.

La fel ca şi în cazul indicatorilor care dimensionează nivelul relativ al lichidităţii,

indicatorii de solvabilitate-îndatorare se calculează pe baza informaţiilor sintetizate în bilanţul

contabil sau în situaţia patrimoniului. În principiu, prin solvabilitate se înţelege capacitatea unui

agent economic de a-şi onora la scadenţă obligaţiile asumate faţă de creditorii săi. În mod concret

însă această capacitate este interpretată prin posibilitatea agentului economic de a face faţă cu totalul

activelor de care dispune oricăror obligaţii de plată şi rambursării de datorii.

O formă generală a nivelului relativ de solvabilitate-îndatorare, pe care îl înregistrează un

agent economic, este dată de una din următoarele forme ale aceleaşi expresii indicative:

121

a) , sau b)

Existenţa unei mărimi subunitare a indicatorului formalizat prin relaţia “a)” reflectă

capacitatea agentului economic de acoperire financiară a datoriilor cu activele de care dispune, în

timp ce un nivel supraunitar exprimă incapacitatea acestuia de a-şi îndeplini obligaţiile de achitare a

datoriilor prin prisma activelor totale înscrise la un moment dat în bilanţ sau în situaţia activelor,

datoriilor şi capitalurilor proprii.

Indicatorii care exprimă gradul de solvabilitate-îndatorare pot fi individualizaţi în două

subgrupe formale, astfel:

a) Indicatori ai solvabilităţii,

a1) , sau

uneori se aplică şi o relaţie de calcul cu o semnificaţie extinsă la datoriile curente denumită

“Rata solvabilităţii generale”,

a2)

Rata solvabilităţii a1) exprimă măsura procentuală a proporţiei sumei datoriilor totale în

capitalurile proprii, în timp ce Rata solvabilităţii a2) dimensionează proporţia în care activele totale

asigură acoperirea financiară a datoriilor curente.

b) Indicatori ai îndatorării. Rata îndatorării (Rata datoriilor), poate fi determinată în

următoarele variante:

b1)

sau

b2)

b3)

b4)

Indicatorii de solvabilitate-îndatorare se exprimă de obicei procentual şi se consideră ca

având un nivel care confirmă o stare financiară consolidată atunci când mărimea lor se situează sub

limita de 30-40%.

Indicatorul b4) este cunoscut şi sub denumirea de “Rata autonomiei financiare”, a cărei

dimensiune cifrică este considerată ca fiind foarte bună atunci când nu depăşeşte 30%. În timp ce

122

rata datoriilor b1) este acceptată ca fiind de o mărime care confirmă în mod practic că nu există

riscul de a intra în incapacitate de plată, atunci când are o expresie cifrică situată sub 40%.

Pentru indicatorul denumit “Rata autonomiei financiare” se recurge uneori şi la o altă

formă de calcul care dimensionează proporţia capitalurilor proprii în capitalurile permanente sau, în

resursele financiare permanente, astfel,

b4)*

Referitor la această modalitate de calcul a ratei autonomiei financiare, notată cu indicativul

b4)*, se precizează că diferenţa dintre capitalurile permanente (resursele financiare permanente) de

la numitorul raportului şi capitalurile proprii de la numărător este formată din următoarele elemente

financiare: datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an şi subvenţiile pentru

investiţii. În aceste condiţii expresia b4)* a ratei autonomiei financiare este cu atât mai bună cu cât

are o mărime mai apropiată de unitate şi respectiv, proporţia elementelor care diferenţiază cele două

tipuri de capitaluri, în capitalurile permanente, este mai redusă. Sau, altfel spus, cu cât datoriile ce

trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an sau subvenţiile pentru investiţii, au o valoare mai

redusă, cu atât autonomia financiară a agentului economic este mai consolidată.

O informaţie utilă este dată şi de indicatorul care compară totalul dobânzilor datorate

aferente împrumuturilor contractate, la nivelul unui an, cu capitalurile proprii, astfel:

Dobânzile aferente împrumuturilor contractate într - un an

Capitaluri proprii

De asemenea, un indicator cu semnificaţie practică de cunoaştere a gradului de acoperire a

dobânzilor de plătit la un moment dat, pentru toate creditele contractate, din rezultatul exploatării

este următorul:

Capacitatea de acoperire a dobânzii =

Rezultatul din exploatare

Dobânzile datorate

Valoarea minimă, considerată ca limită optimă, pentru indicatorul “Capacitatea de

acoperire a dobânzii” este de 2. În practică însă, mărimea capacităţii de acoperire a dobânzii, pe

seama rezultatului din exploatare, se situează de foarte multe ori la nivelul critic de 1, ceea ce

atenţionează asupra unei activităţi economice cu slabe performanţe financiare, în timp ce o mărime

subunitară a acestui indicator este foarte periculoasă, exprimând o situaţie financiară dificilă

determinată de contractarea unui volum de credite care depăşeşte posibilităţile de plată a dobânzilor

aferente, calitatea managementului financiar este în acest caz deficitară şi se impune o reconsiderare

a echipei manageriale.

123

124

Documents

Contabilitatea Si Analiza Stocurilor