Building Competence. Crossing Borders.

Public Finance & International Financial Organisations – Woche 11

Full Accrual Financial Reporting unter IPSAS

Prof. Dr. Andreas Bergmann

Institut für Verwaltungs-Management

11.ppt 2

Full accrual financial reporting unter IPSAS

Überblick

Darstellung der Jahresrechnung

Funktionsweise von Rechnungslegungsstandards

Anwendung/Einführung von IPSAS

Harmonisiertes Rechnungsmodell in der Schweiz

11.ppt, FS09 3

Lernziele

Identifizieren der Elemente eines Standard basierten Rechnungswesens und Abgrenzung von anderen Formen

Lesen und anwenden von Rechnungslegungsstandards

Beurteilung der verschiedenen Formen von Umsetzungsprojekten

Full accrual financial reporting unter IPSAS

11.ppt, FS09 4

Glossar Disclosure

Face of the financial statements

Government Business Enterprise

Judgement

Measurement

Net assets/equity

Notes

Recognition

Statement of financial performance

Statement of financial position Statement of cash flows

Full accrual financial reporting unter IPSAS

11.ppt, FS09 5

„General Purpose Financial Statements“

Grundidee: Universell verwendbare Finanzberichte, die dem Leser ohne weitere Informationen eine korrekte und vollständige Information liefern

Ersetzen aber spezifische Auswertungen, z.B. für das Management, nicht (z.B. Projektabrechnungen, AHV-Abrechnungen, Steuerbilanzen etc.)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 6

Qualitative Eigenschaften Understandability

Relevance

• Materiality

Reliability

• Faithful presentation

• Substance over form

• Neutrality

• Prudence

• Completeness

Constraints

• Timeliness

• Balance between benefit and cost

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 7

Rechnungslegungsgrundsätze

Going concern (IPSAS 1.38 ff.)

Consistency of presentation (IPSAS 1.42 ff.)

Materiality and aggregation (IPSAS 1.45 ff.)

Prohibition of offsetting in most instances (IPSAS 1.48 ff.)

Comparative information (IPSAS 1.53 ff.)

Prospective adoption and disclosure of effects of changes in estimates (IPSAS 3.37 ff.)

Retrospective correction of errors and changes in accounting principles (IPSAS 3.17 ff., 3.46 ff.).

Recognition of adjusting events after reporting date and disclosure of non-adjusting events after the

reporting date (IPSAS 14).

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 8

Elemente der Rechnungslegung

Erfolgsrechnung (statement of financial performance)

Bilanz (statement of financial position)

Geldflussrechnung (statement of cash flows)

Eigenkapitalnachweis (statement of changes in net assets/equity)

Anhang (notes)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 9

Erfolgsrechung

(Funktionen)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 10

Erfolgsrechung

(Sachgruppen)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 11

Bilanz

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 12

Geldflussrechnung

(direkt)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 13

Geldflussrechnung

(indirekt)

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 14

Eigen-

kapital-

nachweis

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 15

Anhang (Notes)

Angewandte Rechnungslegungsgrundsätze;

Offenlegungen zu einzelnen Positionen

Zusätzliche Informationen die notwendig sind, um die finanzielle Situation und Leistung zu beurteilen

Darstellung der Jahresrechnung

11.ppt, FS09 16

Aufbau

IN Introductory Note

Standard

Beispiele (nicht bindend)

BC Basis of Conclusion

Funktionsweise von Standards

11.ppt, FS09 17

Aufbau

IN Introductory Note

Standard

Beispiele (nicht bindend)

BC Basis of Conclusion

Funktionsweise von Standards

11.ppt, FS09 18

Grundstruktur

Bilanzierung („recognition“)

Bewertung („measurement“)

Offenlegung („disclosure“)

Funktionsweise von Standards

11.ppt, FS09 19

Measurement

Fair value methode

Anschaffungskostenmethode

Niederstwertprinzip (lower of cost or net realizable value)

Nominalwert

Funktionsweise von Standards

11.ppt, FS09 20

Es gibt zwei Wege: Direkte oder indirekte Umsetzung

IPSAS

Gesetzgebung verweist auf IPSAS

Nationale Standards entsprechen IPSAS

Gesetzgebung verweist auf nationale

Standards

HandbuchRechnungslegung

Umsetzung

Anwendung/Einführung von IPSAS

11.ppt, FS09 21

Schweiz: direkte Umsetzung

Bund, Zürich, Genf

• Gesetz sieht Basierung auf anerkannten Standards vor

• Verordnung konkretisiert und hält Ausnahmen fest

- Zielsetzung: möglichst wenig Ausnahmen, nur falls Schweizerische Verhältnisse dies erfordern

- Bund, Zürich, Genf: v.a. Konsolidierung

- Bund: zusätzlich Geldfluss, als Folge der Definition Schuldenbremse

Anwendung/Einführung von IPSAS

11.ppt, FS09 22

Im Internationalen Vergleich: Vorne, aber nicht alleine

IPSAS in Umsetzung oder umgesetzt (direkt/indirekt)

Anwendung/Einführung von IPSAS

11.ppt, FS09 23

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Umstellung auf Accrual vor 25 Jahren

Empfehlung der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren

• Empfehlung an Kantone zur Anwendung auf Stufe Kanton und Gemeinden

• Verbindlichkeit erst durch Erlass von Gesetzen durch die Kantone

- Finanzhaushaltgesetze

- Gemeindegesetze

Entwicklung Modell 1970-77 1. Auflage: 1977

Verfeinerung und Präzisierung 1977-81 2. Auflage: 1981

11.ppt, FS09 24

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Innovationsgehalt

• Doppelte Buchführung

• „accrual accounting“: Bilanzierung von Verpflichtung und Guthaben in der Periode der wirtschaftlichen Entstehung („Soll-Prinzip“)

• Trennung von laufender Rechnung (current expenditure) und Investitionsrechnung (capital expenditure)

• Betriebswirtschaftliche Würdigung der Vorgänge

Sehr innovativ und auch heute in den (elementaren) Grundsätzen noch richtig!

11.ppt, FS09 25

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Schematische Darstellung

Aktiven Passiven Aufwand Ertrag

eingehendeFremd-kapital

AusgabenFinanz-vermögen

Investitions- Inv.beiträgeausgaben Einnahmen

Selbst- AbschreibungNetto- Netto- finanzierung

Spezial-finanzierung

Investition Investition GewinnFremd-

Verwaltungs-vermögen

finanzierung

Eigen-kapital

Bestandesrechnung Laufende Rechnung

I. Stufe: Nettoinvestition II. Stufe: Finanzierung

Investitionsrechnung

11.ppt, FS09 26

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Beispiel:Rechnung 2004des Kantons Zürich

11.ppt, FS09 27

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Zentrales Element: Kontenrahmen

• Einheitliche Kontenbezeichnungen

• Einheitliche Kontennummern (bis zur 3. Stelle)

• Grundsatz: Alle Rechnungen – auch die Investitionsrechnung -werden bebucht!

- D.h. nicht nur statistisch geführt

- Bsp. Investition in Gebäude:5030/2000 Rechnung Bauunternehmung

1430/6900 Aktivierung am Ende des Geschäftsjahres

11.ppt, FS09 28

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Buchungsregeln Spezialfinanzierungen

• Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck

- Aufwand: zutreffende Aufwandklasse in Laufender Rechnung

- Investition: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung

• Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck

- Ertrag: zutreffende Ertragsklasse in Laufender Rechnung

- Investitionsbeitrag: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung

• Ausgabenüberschuss

- Ausgleichskonti in Laufender Rechnung (Klasse 48)

- Fonds (28, evtl. 18) an Entnahme Spezialfinanzierung (48)

• Einnahmenüberschuss

- Einlage in Spezialfinanzierung (38) an Fonds (28, evtl. 18)

11.ppt, FS09 29

Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81)

Buchungsbeispiel Spezialfinanzierungen

• Bsp. Strassenfonds (Zweck: Strassenbau und -unterhalt)

• Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck

- Personalaufwand: Verbuchung als Personalaufwand in LR des Tiefbauamt

- Bau einer Brücke: Verbuchung Investition Tiefbauten in IR des Tiefbauamts, Aktivierung bei Abschluss IR per Ende Jahr in Bilanz

• Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck

- Strassenverkehrsabgabe: Verbuchung als Steuerertrag in LR des Strassenverkehrsamts

• Ausgabenüberschuss

- Strassenfonds (Bilanz) an Entnahme Strassenfonds (LR; in spez. institutioneller Gruppe)

• Einnahmenüberschuss

- Einlage in Strassenfonds (LR, in spez. inst. Gruppe) an Strassenfonds (Bilanz)

11.ppt, FS09 30

HRM2

Revision des HRM im Jahr 2008

• Zielsetzung

- Rechnungslegung (…) soll möglichst weit harmonisiert werden

- Rechnungslegung (…) soll möglichst weit mit dem NRM Bund harmonisiert werden

- Weiterentwicklung (…) orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-Richtlininen. (…) Abweichungen sind zu begründen

- Laufende Reformen werden mitberücksichtigt

- Anforderungen der Finanzstatistik werden mitberücksichtigt

11.ppt, FS09 31

HRM2

Revision des HRM im Jahr 2008

• Zielerreichung

- Fundamentale Abweichung von „true & fair view“

- Aber auch z.T. weitreichende Vorschläge, die gerade für Gemeinden sehr schwer umsetzbar sind (z.B. Steuererträge)

Schwierige Kombination von „laisser faire“ und „Avantgarde“

11.ppt, FS09 32

HRM2

Hauptfunktionen (FDK, 2008, 17)

Grundlage für Umsetzung Finanz- und Kreditrecht

- Eindeutige und unbestrittene Stärke von HRM2

Grundlage für finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung

- Auch unter Finanzpolitikern umstritten (vgl. z.B. GUT, 2008)

Betriebwirtschaftliches Steuerungsinstrument

- Zweifelhaft (stille Reserven, Zusatzabschreibungen etc.)

Grundlage für volkswirtschaftliche Steuerung und statistische Analyse

- Vorgaben GFSM2001/ESVG95 nicht erfüllt

Gläubigerschutz

- Vorherrschende Lehrmeinung sieht stille Reserven nicht mehr Gläubigerschutz an (vgl. Fälle Kanton Genf, Swissair, Erb Gruppe etc!)

11.ppt, FS09 33

HRM2

Neue Elemente – basierend auf IPSAS

BILANZ(Momentaufnahme, statische Rechnung)

Aufzeigen derVermögens- undFinanzierungslage

ERFOLGSRECHNUNG(dynamische, zeit-

raumbezogene Rechnung)

Aufzeigen derAufwands- undErtragslage

INVESTITIONS-RECHNUNG

Aufzeigen derInvestitionsaus-gaben und-einnahmen

GELDFLUSS-RECHNUNG

(dynamische, zeit-raumbezogene

Rechnung)

Information über Her-kunft und Verwen-dung der Geldmittel

ERWEITERTER ANHANG

Offenlegung von Informationen zu denRechnungslegungs-grundsätzen, demAnlage-vermögen, den Beteiligungen etc.

EIGENKAPITAL-NACHWEIS

Zeigt Veränderung des Eigenkapitals

(Bestandteil des Anhangs)

Neue Elemente HRM 2

+

Gestufter Erfolgsausweis:Operatives Ergebnis+ Ausserordentliches Ergebnis= Gesamtergebnis Erfolgsrechnung

Quelle: FDK (2008)

11.ppt, FS09 34

HRM2 und IPSAS

Schweiz: direkte Umsetzung von IPSAS

HRM2 kompatibel hinsichtlich Grundstruktur

• Kontenplan, Elemente der Rechnung und viele Details

• aber bewusst keine Pflicht zur „fair presentation“

Voraussichtlich zwei Gruppen von Kantonen

• HRM2 + IPSAS: Bund, Zürich, Genf, …

• HRM2 ohne „fair presentation“: …

11.ppt, FS09 35

HRM2 und IPSAS

Zielsetzung der IPSAS

Sicherstellung „fair presentation“

• Prinzipien, insbesondere

- periodengerechte Darstellung der wirtschaftlichen Situation

- Stetigkeit

- Wesentlichkeit

Zielsetzung HRM2

• (Beschränkte) Harmonisierung

- Kontenplan zentral

- Aus finanzpolitischen Gründen Abweichung von Periodengerechtigkeit möglich