Audit Intern

UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

CURS DE AUDIT INTERN

Conf.Univ.Dr.Anda Gheorghiu

Asist.Univ.Drd.Angela Vidrașcu

Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti din continutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!

2

INTRODUCERE

Cursul de “Audit intern” se adreseză studenţilor înscrişi la programul de studiu ID, organizat

de Facultatea de Știinţe Economice.

Obiectivele disciplinei:

Auditul intern are ca obiectiv primordial asistarea managerilor în exercitarea eficace a

responsabilitatilor lor furnizând analize, aprecieri, recomandari și comentarii pertinente

referitoare la activitǎţile examinate. Auditul intern este acea activitate independentă şi

obiectivă care dă unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra

operaţiunilor o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui

plus de valoare.

Cursul intitulat Audit intern urmăreşte îmbogăţirea cunoştinţelor din sfera disciplinelor

cu caracter economic şi managerial ale studenţilor. Prin conţinutul şi structura sǎ, această

disciplină răspunde nevoii de a oferi studenţilor cunoştinţe referitoare la audit, managementul

riscurilor, guvernare corporativǎ.

Prin parcurgerea cursului de audit intern se urmăreşte dezvoltarea următoarelor

competențe generale:

1. Cunoaştere şi înţelegere:

o Să cunoască limbajul specific auditului intern;

o Să identifice obiectivele şi funcţiile auditului intern şi să cunoască rolul

departamentului de audit într-o firmă/instituţie;

o Să identifice utilizatorii de informaţii furnizate de auditul intern şi cerinţele lor

informaţionale.

2. Explicare şi interpretare:

o Să interpreteze corect informaţia rezultată din rapoartele de audit;

o Să evalueze corect performanţele întreprinderii și sistemele de control

managerial pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele de audit intern;

o Să realizeze o analiză şi o interpretare a fenomenelor şi proceselor economice

sub aspectul financiar – contabil.

3. Instrumental-aplicative:

o Să conducă activitatea de audit intern dintr-o societate comercială sau dintr-o

instituţie publicǎ, capacitatea de a îndeplinii funcţii manageriale pe diferite trepte

ierarhice;

o Să întocmească rapoarte de audit intern, de asigurare sau de consiliere;

3

4. Atitudinale:

o Abilitatea de a formula, argumenta şi implementa decizii concrete, viabile pe

baza analizelor şi a studiului literaturii de specialitate;

o Înţelegerea şi aplicarea principiilor şi metodelor de investigare specifice

auditului intern;

o Aplicarea conceptelor, teoriilor şi metodelor de investigare specifice auditului

intern pentru formularea de demersuri profesionale;

o Dezvoltarea capacităţii de sintetizare şi interpretare a unui set de informaţii, de

rezolvare a unor probleme de bază şi de evaluare a concluziilor posibile;

o Formarea abilităţilor de analiză independentă a unor probleme şi capacitatea de a

comunica şi a demonstra soluţiile alese;

o Dezvoltarea iniţiativei în analiza şi rezolvarea de probleme;

o Formarea deprinderilor de execuţie aferente poziţiei de auditor intern;

o Dezvoltarea aptitudinilor organizatorice necesare poziţiei de auditor intern

(acurateţe în gândire, spirit de ordine şi disciplină, promptitudine, consecvenţă

şi fermitate în exercitarea profesiei).

o Abilitatea de a colabora cu specialişti din alte domenii

o Abilitatea de a lucra în instituţii de specialitate internaţionale.

Competențe specifice:

Să cunoască modalităţile concrete de derulare a unei misiuni de audit intern;

Să identifice obiectivele şi funcţiile auditului intern şi să cunoască rolul

departamentului audit într-o firmă/instituţie;

Să identifice utilizatorii de informaţii furnizate de auditul intern şi cerinţele lor

informaţionale.

Cursul “Audit intern” este structurat în 4 unităţi de învăţare (capitole), fiecare dintre

acestea indicând următoarele elemente: timp estimativ de studiu pentru asimilarea informaţiei;

competenţe specifice unităţii de învăţare; cuprins al unităţii de învăţare; teme de control;

bibliografie specifică unităţii de învăţare.

Evaluarea cunoștinţelor – constă în evaluarea finală, concretizată prin examenul susţinut în

perioada de sesiune.

4

CUPRINSUL SUPORTULUI DE CURS

CUPRINS PAGINA

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE NR. 1

AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE

6

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 6

1.2. Postulatele auditului. Eexplicarea noţiunilor de audit extern,

intern şi consiliere

9

1.3. Cadrul de referinţă al conceptului de audit intern 18

1.4. Responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor și

erorilor

22

1.5. Intrebările de control 28

1.6. Test de autoevaluare nr. 1 28

1.7. Bibliografia specifică unității de învățare nr. 1 29


EVALUAREA RISCURILOR ÎN AUDITUL INTERN

31

2.1. Definirea noţiunilor de risc, certitudine şi incertitudine.

Atitudinea faţa de risc

31

2.2. Procesul gestionării riscurilor 42

2.3. Riscul de audit 58



2.6. Bibliografia specifică unității de învățare nr.2 65


ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN ÎN ROMANIA.

METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN

66

3.1. Organizarea auditului intern la entităţi private în Romania 67

3.2. Auditul intern la entităţi publice în Romania 72

3.3. Schema generală privind derularea misiunii de audit public intern 74

3.4. Intervenţia la faţa locului (munca de teren) 83

3.5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, păstrarea şi arhivarea

dosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern și

urmărirea recomandărilor

85

3.6. Ghid procedural 89




5


STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERN

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ȘI VALORIFICAREA

REZULTATELOR

127

4.1.Cunostinţe despre entitate 128

4.2. Derularea misiunii de audit intern 130




BIBLIOGRAFIA ÎNTREGULUI SUPORT DE CURS 178

NOTIȚELE CURSANTULUI 181

6


AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 6 ore

Competenţele specifice unităţii de învăţare:

La sfarşitul parcurgerii unităţii de învăţare, studenţii trebuie:

- să cunoască istoricul știinţei auditului intern

- să definească noţiunea de audit intern

- să definească noţiunea de audit extern

- sǎ poatǎ explica postulatele auditului, noţiunile de audit extern, intern şi consiliere

- să știe care este cadrul de referinţă al conceptului de audit intern

- sǎ înţeleagǎ care este responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor și

erorilor

Cuprinsul unitățíi de învățare :

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit

1.2. Postulatele auditului şi explicarea noţiunilor de audit extern şi intern

1.3. Cadrul de referinţă al conceptului de audit intern

1.4. Considerente generale privind sistemul de control intern și raporturile sale cu auditul

intern

1.5. Responsabilitatea auditorului vis-à-vis de detectarea fraudelor şi erorilor

7

1.1. REPERE ISTORICE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu

semnificatia ,,a asculta”, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Auditul nu este o

activitate recentă, el fiind utilizat încă de pe vremea lui Carol Cel Mare, regele francilor1.

Există documente că ar fi existat audit din secolul XIII, pe vremea regelui Eduard I al Angliei,

iar persoanele se numeau “auditori”. Dezvoltări ale termenului s-au petrecut în timpul

domniei lui reginei Elisabeta I a Angliei, care, în 1559, a numit auditori care controlau

cheltuielile publice.

Bineînţeles, noţiunea de audit poate acoperi multe domenii, cum sunt : audit de

calitate (pe standarde ISO), audit al sistemelor informatice, audit al mediului, dar

accepţiunea cea mai veche şi mai folosită este aceea de audit financiar (extern) definită

ca fiind o examinare profesionala independentă a situaţiilor financiare anuale ale unei

entitǎţi în scopul formularii unei opinii de audit.

Serviciile efectuate de aceste auditorii financiari sunt apreciate deopotrivă de

investitori, manageri și creditori, deoarece conferă un grad de încredere sporit în situaţiile

financiare. Cele mai cunoscute firme de audit internaţional sunt aşa-numiţii Big Four, giganţi

în consultanţă: PriceWaterhouseCoopers, KMPG, Deloitte&Touche și Ernst&Young.

Raportul auditorilor financiari cuprinde:

a)menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, împreună cu

cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;

b)o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a

fost efectuat auditul financiar;

c)o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit căreia

situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare

financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de

audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în

măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;

d)o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un paragraf

distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;

e)o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare

anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

1 Carol Cel Mare, regele francilor a domnit între 768-814 e.n.

8

Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora

sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, şi se datează.

Raportul auditorilor este deosebit de important, el conţinând certificarea sau, în cazuri

extreme, certificarea cu rezerve, ori chiar refuzul certificării situaţiilor financiare ale

întreprinderii.

Auditul intern este o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, căutând să

răspundă mereu necesităţilor în continuă schimbare pe care le au organizaţiile. Auditul intern,

concentrat la începuturile sale mai mult pe probleme contabile, a devenit în timp un

instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaţiilor.

Utilizarea termenului de audit în acceptiunea folosita în prezent este relativ recentă

și se plaseaza în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cand

recesiunea economica afecta intreprinderile. Conform legii, intreprinderile cotate la bursa,

trebuiau sǎ certifice situatiile financiare anuale și sǎ plateasca sume considerabile pentru

auditorii externi care prestau respectivele servicii. Aceştia efectuau o serie de lucrari

pregatitoare de spcialitate și anume: inventarierea patrimoniului, inspectia

conturilor,verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat creșterea

semnificativa a costurilor auditarii.

În timp, intreprinderile au inceput sǎ-și organizeze propriile compartimente de audit

intern, mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor

pregatitoare din interiorul organizaţiei, iar pentru realizarea activitǎţii de certificare au apelat

în continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitǎţii

intreprinderilor. Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern și cei din

cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma

auditori interni.2

Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu își mai incep

activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari

noi rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei

auditate.

Cu timpul auditorii externi au renuntat sǎ mai efectueze actiuni de inventariere și de

inspectare a conturilor clientilor și au inceput sǎ realizeze analize, comparatii și sǎ justifice

cauzele esecurilor, sǎ dea consultatii și solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea

intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici și sisteme de raportare

distincte pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi.

2 Brezeanu P. - Audit şi control financiar, Editura ASE, Bucureşti, 2001

9

Necesitatea auditorilor interni și rolul acestora a crescut continuu și a fost unanim

acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza și de a-și standardiza

activitǎţile practice.Astfel, în anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The

Institute of Internal Auditors), cu sediul în Orlando-Florida SUA, care, în timp, s-a

internaţionalizat, având filiale pe toate continentele, având o activitate prodigioasă pe linia

pregătirii profesionale, cercetării, publicând o revistă proprie, organizând colocvii şi

certificând auditorii.

În concluzie, se poate spune ca auditul a evoluat în timp de la o verificare

exhaustiva a tranzactiilor în vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj,

în scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au

fost intocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de

raporatare financiara identificat. Astfel, paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul

auditorului a fost redefinit. Schimbările au vizat, în principal, următoarele aspecte:

-Scopul activităţii de audit;

-Caracteristicile esenţiale ale independenţei misiunii de audit;

-Promovarea tehnicilor statistice şi matematice, iar mai recent şi cele informatice (recunoscute

sub numele de tehnici de audit asistate de calculator – Computer Assisted Audit Techiniques:

CAAT);

-Factorul definitoriu al responsabilităţilor auditorilor.

Un eveniment important în schimbarea atitudinii investitorilor faţă de rolul

auditorilor a fost adoptarea în S.U.A. a Legii Sarbanes-Oxley (2002), care este o reacţie la

marile scandaluri financiare care au zguduit companii de renume din America (Enron,

Worldcom, Global Crossing, Tyco, Adelphia) şi care au dus la pierderea încrederii publicului

în practicile expertizelor contabile, auditului extern şi în cifrele raportate de companii. Legea

Sarbanes-Oxley stabileşte standarde riguroase privind contabilitatea, auditul şi

responsabilităţile consiliilor de administraţie. Legea impune şi companiilor străine listate pe

pieţele financiare americane să-şi întărească modalităţile de audit intern. Legea are şi critici,

datoritǎ cerinţelor sale foarte stricte, dar şi mulţi fani; când preşedintele George Bush a

contrasemnat legea, a apreciat cǎ implementeazǎ „cele mai profunde reforme ale practicilor de

afaceri dupǎ cele ale lui Franklin Delano Roosevelt3”.

3 Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1

10

1.2. POSTULATELE AUDITULUI. EXPLICAREA NOŢIUNILOR DE

AUDIT EXTERN, INTERN ŞI CONSILIERE

Auditul este o activitate independentă şi obiectivă desfăşurată de persoane fizice

sau juridice care analizează şi evaluează diversele domenii de activitate desfăşurate de o

entitate, emiţând în urma acestor operaţii o opinie responsabilă şi independentă legată

de domeniul evaluat. Având o arie de aplicativitate atât de diversificată, activitatea de audit

se poate clasifica după mai multe criterii.

Auditul extern este o activitate independentă şi obiectivă efectuată de persoanele

fizice sau juridice independente de entitatea analizată, care are rolul de a aprecia

regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a situaţiilor financiare.

Conform Standardului de Audit nr.110 ,,Glosar de termeni”, auditul intern reprezintă

activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entităţi sub forma unui serviciu. Funcţiile lui

includ printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei

sistemelor contabile şi de control intern4.

O altă definiţie este dată de IIA (Institutul Auditorilor Interni), cuprinsă în Standardele

Internaţionale de Audit Intern. Potrivit acesteia, auditul intern este ,,o activitate

independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul

de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi

contribuie la adăugarea unui plan de valoare. Auditul intern ajută această organizaţie

să işi atingă obiectivele evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele

sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii, făcând

propuneri pentru a le consolida eficacitatea5.

Această ultimă definiţie este preluată şi de Camera Auditorilor Financiari din România

prin Hotărârea nr. 88 din 19.04.2010 , care aprobă Normele de audit intern aplicabile

societăţilor comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar.

4 Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, Bucureşti,

2000, pag. 7 5 Jacques Renard, Teoria şi practica auditului intern, Ediţia a-IV-a, MFP, Bucureşti, 2002, pag. 60.

11

Apreciem că activitatea de audit intern este utilă în special managerilor, deoarece cu

ajutorul acesteia pot avea un control asupra afacerilor, control pe care nu l-ar putea avea din

lipsă de timp, în principal şi din lipsa cunoaşterii procedeelor utilizate.

De regulă, auditorul intern este angajat al entităţii şi are rolul de a analiza şi evalua

toate activităţile şi funcţiile acelei entităţi, iar auditorul extern este o persoană total

independentă, care face parte dintr-o organizaţie profesională şi care-şi exprimă opinia doar

legat de situaţiile financiare în totalitate sau o componentă a acestora.

Auditul intern are un rol vital în desfăşurarea normală a vieţii economice, financiare şi

administrative a unei entităţi, ajutând conducerea în luarea unor decizii cât mai aproape de

politica de management dusă de conducători. Acesta ajută conducerea în atingerea

obiectivelor sale legate de managementul riscului, cu ajutorul evaluării sistematice şi

metodice, făcând propuneri pentru creşterea eficienţei și eficacităţii acestora.

Auditul intern s-a dezvolat mai întâi pe latura sǎ contabilă, ulterior devenind un

instrument important de descoperire a riscurilor entităţilor. Auditul intern este organizat sub

forma institutelor naţionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr

Interni) al cărui sediu este în Orlando – Statele Unite ale Americii. Această profesie reuneşte

peste 77.000 de membri, din 120 de ţări. Auditul intern se bazează pe un cadru reglementat la

nivel internaţional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt

adoptate în funcţie de particularităţile legislative, de reglementările şi regulile fiecărei ţări în

parte, şi în cadrul acestora de particularităţile fiecărui sector de activitate.

Jacques Renard, în cartea sǎ ,,Teoria şi practica auditului intern”, aduce o critică

actualei definiţii dată de Institutul Auditorilor Interni, pentru că foloseşte sintagma

,,activitate” în loc de ,,funcţie”, când se referă la auditul intern, deoarece, spune acesta că ,,o

activitate este mai elementară decât o funcţie şi îl situează pe responsabilul său pe o poziţie

subalternă”.

În funcţie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au

desprins mai multe definiţii. Astfel, o astfel de definiţie spune că auditul intern ,,este un

dispozitiv intern din cadrul întreprinderii care are ca scop aprecierea exactităţii şi a sincerităţii

informaţiilor, în special a celor contabile, asigurarea securităţii fizice şi contabile a

operaţiunilor, garantarea integrităţii patrimoniului şi de a emite judecăţi asupra eficacităţii

sistemelor de informare”. Această definiţie a fost criticată de unii specialişti, deoarece în

definiţie apare sintagma ,,dispozitiv”, în timp ce autorul defineşte în cartea sǎ auditul intern ca

o ,,funcţie” şi de asemenea, consideră că auditul are rolul de ,,a aprecia” şi nu de ,,a asigura”,

rol ce revine de fapt controlului intern.

Postulatele cel mai frecvent invocate în lucrările de audit sunt:

12

1. Situaţiile financiare şi informaţiile financiare sunt verificabile

Dacă această ipoteză fundamentală nu ar fi reală, auditul nu ar avea sens. Verificarea

nu implică probe de netăgăduit, dar sugerează conceptul de asigurare rezonabilă. Doar pe baza

acestui postulat, se validează:

-teoria probei;

-procedeul de verificare;

-aplicarea probabilităţii teoriei de audit;

-stabilirea graniţelor responsabilităţii auditorului.

2. Pe termen lung, nu există un conflict de interese între auditori şi conducerea

organizaţiei auditate

Atât auditorii cât şi managerii ar trebui să fie interesaţi în prezentarea unei imagini cât

mai fidele a situaţiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiţii bazate pe

informaţii pertinente este fundamentală pentru succesul organizaţiei pe termen lung. Totuşi,

pe termen scurt, pot exista conflicte în ceea ce priveşte:

-dezacordul onest asupra aplicării unei politici contabile;

-încercarea managerilor de a „cosmetiza” situaţiile financiare, prin ameliorarea performanţei

publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-şi spori propria remuneraţie sau

acordarea unor bonificaţii suplimentare;

-demascarea fraudelor.

3. Rezultatul unei misiuni furnizează asigurări rezonabile dar nu absolute că vor fi

detectate erori semnificative cauzate, în special de nereguli

Un audit efectuat în conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea

erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaţiile financiare. Auditorul nu

poate fi, însă, un garant absolut. Responsabilitatea sǎ constă în a-şi exercita îndatoririle cu

competenţă, de bună credinţă, imparţialitate, având un grad adecvat de scepticism profesional.

4. Existenţa unui sistem de control intern satisfăcător reduce posibilitatea fraudei şi

erorilor

Un sistem de control intern se bazează pe două elemente definitorii: separarea

responsabilităţilor în cadrul unei organizaţii şi verificarea internă propriu-zisă. Evident, un

sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea

activelor, fără a elimina total riscul de apariţie a acestora.

5. Aplicarea constantă a principiilor general acceptate de contabilitate oferă o imagine

fidelă a situaţiilor financiare

În momentul în care auditorul îşi exprimă opinia sǎ în legătură cu situaţiile auditate, el

consideră ca element de referinţă aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele

13

IAS sau GAAP) în evaluarea gradului de fidelitate a situaţiilor sau informaţiilor analizate

comparativ cu realitatea. În absenţa unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil şi discutabil

să se stabilească, cu obiectivitate, dacă situaţiile financiare prezintă sau nu o imagine fidelă.

6. Activitatea curentă de audit este structurată în funcţie de experienţa şi cunoştinţele

acumulate din auditarea clientului în anii precedenţi

Astfel, în lipsa unor probe contrarii, auditorul poate să presupună că ceea ce a fost

adevărat în trecut, pentru o societate auditată, va rămâne valabil şi în viitor. În absenţa unor

schimbări majore ale sistemului de control intern şi a unei fluctuaţii importante a managerilor-

cheie al clientului, auditorii îşi pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor şi

experienţei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce măreşte eficienţa unei misiuni

de audit.

7. Independenţa este esenţială în misiunea de audit

Fără o independenţă profesională şi personală de necontestat, opinia auditorului poate

fi pusă sub semnul întrebării. Factorii care determină gradul de independenţă sunt integritatea

morală şi obiectivitatea auditorului. Auditorul trebuie să respecte Codul privind conduita etică

în domeniul auditului.

8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaţii profesionale

Auditorul trebuie să răspundă unor cerinţe obligatorii de pregătire profesională şi de

apartenenţa la un corp independent al auditorilor, care i-a certificat competenţa şi care îl

monitorizează permanent din punct de vedere profesional şi etic.

Recapituland notiunile, sǎ menţionǎm cǎ din punct de vedere al modului de afiliere al

auditorilor, pentru realizarea misiunii, auditul poate fi: audit extern, audit intern, audit public

intern.

Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe bază

contractuală de către auditori independenţi (la noi în ţarǎ memnri ai Camerei

Auditorilor Financiari din România), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au

misiunea de a certifica situaţiile financiare ale unei organizaţii.

Auditul intern este „o activitate independentă şi obiectivă care dă unei

organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor o

îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de

valoare”6.

6 Camera Auditorilor Financiari din România, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotărârea

88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediţia 2007, elaborate şi publicate de

Institutul Auditorilor Interni

14

Auditul public intern se referǎ la instituţii care gestioneazǎ fonduri publice, fiind

o este activitate funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere,

concepută să adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută

entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi

metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului riscului,

controlului şi proceselor de guvernanţă.7.

Clasificarea auditului în funcţie de afilierea auditorilor este redată sugestiv în figura

următoare:

Fig.1. Clasificarea auditului în funcţie de afilierea auditorilor

Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu

Auditul este, prin urmare, o activitate interdisciplinară. Procesul de audit implică

utilizarea nu numai a cunoştinţelor din contabilitate, dar şi a celorlalte din alte domenii, cum

ar fi domeniu juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc.,

constituind o provocare pentru orice profesionist.

Funcţia de audit intern s-a născut prin deprinderea unor activităţi din auditul extern şi

de aici unele confuzii care încă se manifestă. În realitate cele două funcţii sunt net diferenţiate,

dar, în acelaşi timp, între acestea se identifică şi relaţii de complementaritate.

Auditul extern (financiar) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza

situaţiilor financiare întocmite, auditorul financiar verificând uneori sistemul de control intern

7 Legea 672/2002 privind auditul public intern

AUDITUL ORGANIZAŢIILOR

AUDITUL PUBLIC INTERN

AUDITUL INTERN

intreprinderilor

AUDIT EXTERN

Realizat de auditorii salariaţi ai instituţiilor publice

Realizat permanent, de auditori interni, salariaţi ai organizaţiei

Efectuat anual de auditori independenţi, pe bază de contract

Include auditul financiar al situaţiilor financiare anuale

Include auditul de conformitate, de sistem şi de performanţă

Include auditul de conformitate, de sistem şi de performanţă

15

prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile financiare supuse

auditării.

Auditorul intern tot prin procedee specifice, examinează şi prezintă opinii referitoare

la auditurile operaţionale (auditul de regularitate, auditul performanţei) şi la cele legate de

management şi de strategie. Prezentăm principalele diferenţe între funcţia de audit intern,

audit public intern şi cea de audit extern, conform tabelului nr.1:

Tabelul nr.1 Paralelă audit public intern, audit intern, audit extern

Criterii Audit public intern Audit intern Audit extern

1) Statut Integrat entităţii publice Integrat societăţii co-

merciale sau poate fi o

firmă specializată externă

Firmă specializată exter-

nă; Oferă servicii şi este

independent din punct de

vedere juridic

2) Cine face nu-

mirea

Conducătorul entităţii cu

avizul şefului com-

partimentului de audit

public intern de la orga-

nul ierarhic superior

Adunarea generală a

acţionarilor sau consiliul

de administraţie

Adunarea generală a

acţionarilor sau consiliul

de administraţie

3) Obiectivele

auditului

Evaluarea sistemului de

control intern şi asi-

gurarea dată conducerii

entităţii că acesta func-

ţionează

Supravegherea gestiunii

societăţii şi verificarea

dacă situaţiile financiare

sunt legal întocmite;

Evaluează şi face reco-

mandări adecvate pentru

îmbunătăţirea procesului

de guvernanţă

Certificarea exactităţii

conturilor şi situaţiilor fi-

nanciare. Auditul extern

evaluează şi el sistemul

de control intern, dar nu-

mai pentru elemente de

natură financiar- conta-

bilă

4) Beneficiarii

auditului

Conducerea entităţii de la

toate nivelele

Acţionarii, Consiliul de

Administraţie, salariaţii,

directorii

Toţi cei care doresc o

certificare a conturilor:

bănci, acţionari, autori-

tăţi, clienţi, furnizori

5) Domeniul de

aplicare a

auditului

Domeniul este mai vast,

deoarece include toate

funcţiile întreprinderii

Domeniul este mai vast,

deoarece include toate

funcţiile întreprinderii

(financiar-contabilă,

resurse umane, logistică,

IT, mediu, gestiune patri-

monială)

Domeniul este mai

restrâns, verificarea fiind

axată pe acele probleme

care determină poziţia

financiară şi perfor-

manţele întreprinderii

6) Periodicitatea

auditului

Activitate efectuată per-

manent în cadrul entităţii

prin acţiuni planificate, în

funcţie de analiza

riscurilor.

Activitate efectuată

permanent în cadrul

societăţilor comerciale

conform statutului.

Misiunile sunt organizate

în mod intermitent şi în

momente propice certi-

ficării conturilor, respec-

tiv după sfârşitul anului.

16

7) Independenţa

auditorului

Are o independenţă

relativă, el putând fi

considerat independent în

exercitarea funcţiei sale,

în sensul unei in-

dependenţe a minţii faţă

de subiectele pe care le

auditează.

Independenţă relativă,

sau în cazul în care au-

ditul intern este efectuat

de o firmă externă, avem

independenţa specifică a

unei profesii libere.

Este independent faţă de

clientul său, fiind vorba

de o independenţa "spe-

cifică titularului unei

profesii libere, reglemen-

tate juridic şi statutar.

8) Persoanele

care concură la

realizarea

auditului

Întrucât sunt auditate

toate componentele unei

entităţi ţinând cont de

analiza riscurilor şi

periodicitate, interlo-

cutorii sunt din toate

segmentele întreprinderii.

Întrucât sunt auditate

toate componentele unei

entităţi ţinând cont de

analiza riscurilor şi

periodicitate,

interlocutorii sunt din

toates egmentele

întreprinderii.

Vizând în special aspec-

tele legate de situaţiile

financiare, are mereu

aceiaşi interlocutori din

întreprindere.

9) Metodologia

utilizată

Are,o metodologie clar

stabilită, specifică, care

vizează evaluarea riscu-

rilor şi adăugarea de

valoare

Are o metodologie clar

stabilită, specifică, care

vizează evaluarea

riscurilor şi adăugarea de

valoare

Are o metodologie pre-

cisă, standardizată şi se

bazează pe inventare,

analize, comparaţii, ra-

poarte, utilizarea exper-

ţilor, confirmări externe

Sursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura

Universitară, 2011, Bucureşti, pag. 29-31

Ca o concluzie, putem afirma că cele două tipuri de audit, extern şi intern sunt într-o

acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţilor.

În ultima perioadǎ a cunoscut o dezvoltare semnificativǎ ceea ce se numește, în

genere, consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanţii) deţin

cunoştinţe suficiente şi pertinente despre mediul extern/intern al întreprinderii, ceea ce le

oferă mai multe avantaje cu ajutorul cărora pot ajuta entităţile publice în rezolvarea anumitor

probleme deosebite.

Prestatorul extern de servicii poate fi o persoană sau o întreprindere, independentă de

entitate, care deţine cunoştinţe, pricepere şi experienţă deosebită într-o disciplină dată.

Serviciile de consultanţă (activităţile de consultanţă) sunt recomandări de formă şi

sunt efectuate în general la cererea specifică a unui client. Aceste activităţi au ca obiectiv

adăugarea unui plus de valoare şi îmbunătăţirea funcţionării unei organizaţii, managementul

riscului şi proceselor de control, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi ale

managementului. Exemple de servicii de consultanţă: consultanţă, consiliere, facilitare şi

formare profesională.

Misiunile de consultanţă prezintă mai multe trăsături specifice:

17

consultantul este chemat pentru o anumită problemă, bine delimitată, care corespunde

competenţei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni în alte probleme decât cele

stabilite iniţial;

misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are în general o perioadă bine

delimitată;

consultantul lucrează pentru un anumit responsabil din cadrul entităţii, cel care va

rămâne „proprietarul" raportului său;

cu acordul clientului, consultantul îşi poate extinde domeniul stabilit iniţial de la

un simplu diagnostic la luarea unor măsuri pentru îmbunătăţirea activităţilor, dar şi

implementarea adecvată a acestora.

Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entităţii publice,

consultantul extern are statutul unui expert independent. În cazul auditului intern la societăţile

comerciale, putem avea un compartiment distinct în cadrul întreprinderii, sau activitatea de

audit intern poate fi efectuată de o firmă de audit externă.

De asemenea, este extrem de importantǎ și noţiunea de consiliere în auditul intern.

Ca parte integrantǎ a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare

adus de audit, contribuie la îmbunǎtǎţirea administrǎrii organizaţiei, gestionarea

riscului și controlul intern, fǎrǎ ca auditorul intern sǎ-și asume responsabilitǎţi

manageriale. Din acest punct de vedere, majoritatea prestaţiilor de consiliere reprezintǎ

continuarea fireascǎ a misiunilor de asigurare și pot consta în recomandǎri, studii sau

evaluǎri, formale sau informale.

Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua acest tip de activitǎţi datǎ fiind:

-Aderarea sǎ la criteriile cele mai înalte de obiectivitate;

-Sfera de cunoștinţe în domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor și al strategiilor.

Tipologia activitilor de consiliere

Misiunile de consiliere formalizate

Misiunile de consiliere formalizate sunt cuprinse într-o secţiune distinctǎ a planului de

audit anual și sunt efectuate prin abordǎri sistematice și metodice conform unor proceduri

prestabilite, având un caracter formalizat.

Misiunile de consiliere cu caracter informal

Misiunile de consiliere cu caracter informal sunt realizate prin participarea în cadrul

diferitelor comitete permanente sau la proiecte de duratǎ determinatǎ, la reuniuni punctuale,

schimburi curente de informaţii.

Misiunile de consiliere privind formarea și perfecţionarea profesionalǎ, pot

18

fi sau nu cuprinse în mod distinct în planul de audit. Aceastǎ activitate se va concretiza prin

organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentaţia suport constǎ în

materialele de curs elaborate.

Misiunile de consiliere pentru situaţii excepţionale

Misiunile de consiliere pentru situaţii excepţionale se referǎ la participarea în cadrul unor

echipe constituite în vederea reluǎrii activitǎţilor ca urmare a unei situaţii de forţǎ majorǎ sau

alte evenimente excepţionale.

Misiuni de consiliere formalizate

Desfǎșurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeazǎ prin parcurgerea etapelor

(pregǎtirea misiunii de consiliere, intervenţia la faţa locului și comunicarea rezultatelor

misiunii de consiliere), respectarea procedurilor aferente și elaborarea unor documente

specifice activitǎţii. Datorita spatiului restrans al acestui curs, vom trata doar derularea

misiunii de asigurare, dar trebuie spus ca documentatia misiunii de consiliere este foarte

asemanatoare.

1.3. CADRUL DE REFERINŢĂ AL CONCEPTULUI DE

AUDIT INTERN

Auditul intern este o profesie care se bazează pe un cadru de referinţă recunoscut din

punct de vedere al principiilor de bază pe plan mondial. Bineînţeles, acesta trebuie să se

adapteze la particularităţile legislative şi de reglementare ale fiecărei ţări, la regulile specifice

care guvernează sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur şi simplu la

mărimea şi cultura organizaţiilor.

Cadrul de referinţă, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:

• definiţia auditului intern adoptată în luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraţie

al IIA, care precizează că auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi de consiliere, că

domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi guvernarea întreprinderii şi că

finalitatea sǎ este aceea de a aduce un plus de valoare organizaţiilor;

• codul deontologic care furnizează auditorilor interni principiile şi valorile ce le permit să-şi

orienteze practica profesională în funcţie de contextul lor specific;

• normele profesionale pentru practica auditului intern care îi ghidează pe auditorii interni în

vederea îndeplinirii misiunii şi în gestionarea activităţii lor;

• modalităţile practice de aplicare care comentează şi explică normele şi recomandă cele

mai bune practici;

19

• sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucrări şi articole de

doctrină, din documente ale colocviilor şi conferinţelor, precum şi ale seminariilor.

Aplicarea acestui cadru de referinţă oferă organizaţiilor şi organismelor de

reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.

Standardele internaţionale în domeniul auditului intern s-au cizelat în timp şi sunt

rezultatul a decenii de activitate şi schimb de experienţă între profesionişti, fiind expresia aşa

numitei „bune practici” acceptate pe plan internaţional pentru auditul intern.

Standardele IIA precizează că „auditul intern este o activitate independentă,

obiectivă, de asigurare şi consultanţă, menită să adauge valoare şi să îmbunătăţească

operaţiunile unei organizaţii. Auditul intern ajută o organizaţie să-şi îndeplinească

obiectivele printr-o abordare sistematică, disciplinată în vederea evaluării şi

îmbunătăţirii eficienţei proceselor de management al riscurilor, control şi guvernanţă8”.

„Serviciile de asigurare reprezintă o examinare obiectivă a documentelor justificative

(dovezilor de audit) în scopul obţinerii unei evaluări independente cu privire la procesele de

management al riscurilor, control sau guvernanţă pentru organizaţie. Ele pot avea în vedere

aspecte financiare, de performanţă, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de

securitate şi principiul atenţiei cuvenite în audit.”

O altă activitate care intră în sfera auditului intern este consultanţa, adică activităţile

de îndrumare şi înrudite cu aceasta, a căror natură şi arie sunt convenite cu conducerea şi care

au ca scop adăugarea de valoare şi îmbunătăţirea proceselor de guvernanţă, management al

riscurilor şi control din organizaţie, fără ca auditorul intern să-şi asume responsabilităţi de

conducere. Aceste activităţi includ consiliere, consultanţă, facilitare, proiectare procese şi

training.

În prestarea serviciilor de consultanţă auditorul intern trebuie să păstreze obiectivitatea

şi sub nici o formă nu îşi va asuma responsabilităţi de conducere, limitându-se la a executa

misiunea în limita cunoştinţelor şi experienţei avute. Activităţile de consultanţă pot fi:

a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit;

b. reactive: prestate la cerere, fără însă a compromite independenţa

şi obiectivitatea auditului.

Auditorii interni trebuie sǎ respecte prevederile Codului privind conduita etica a

auditorului intern.

Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de

principii și reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul

de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta

8 Institutul Auditorilor Interni, iunie 1999 – Sursă: IIA Standards 2004

20

sǎ-și indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine și în mod constiincios

indatoririle de serviciu și sǎ se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii

instituţiei saub autoritatii publice în care își desfasoara activitatea.

Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective

ale profesiei de auditor intern:

performanta-presupune desfasurarea unei activitǎţi la cei mai ridicati parametri, în scopul

indeplinirii cerintelor interesului public,în conditii de economicitate, eficacitate și

eficienta;

profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale și experiente dobindite

prin pregatire și educatie și printr-un cod de valori și conduita comun tuturor auditorilor

interni;

calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta și onestitate;

increderea-în indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie sǎ promoveze

cooperarea și bunele relatii cu ceilalti auditori interni și în cadrul profesiei, iar sprijinul și

cooperarea profesionala, echilibrul și corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei

de auditor intern, deoarece increderea publica și respectul de care se bucura un auditor

intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;

conduita-presupune ca auditorul intern sǎ aibǎ o conduita ireprosabila atit pe plan

profesional cit și personal.

credibilitatea-informatiile furnizate de opiniile și rapoartele auditorilor interni sǎ fie fidele

realitatii și de incredere.

În desfasurarea activitǎţii, auditorii interni au obligatia sǎ respecte urmatoarele

principii fundamentale și reguli de conduita :

1.Integritatea- auditorul sǎ fie corect, onest, și incoruptibil, integritatea fiind suportul

increderii și credibilitatii acordate rationamentului auditorului.

Reguli de conduita:

exercitarea profesiei cu onestitate,buna credinta și responsabilitate;

respectarea legii și actionarea în conformitate cu cerintele profesiei;

respectarea și contributia la obiectivele etice legitime ale entitǎţii;

se interzice auditorilor interni sǎ ia parte cu buna stiinta la activitǎţi ilegale și angajamente

care discrediteaza profesia de auditor intern sau organizaţiea publica din care face parte.

2.Independenta și obiectivitatea-auditorii interni au obligatia:

sǎ depuna toate eforturile pentru a fi independenti în tratarea problemelor

aflate în analiza;

sǎ fie independenti și impartiali în teorie și în practica;

21

sǎ nu se implice în acele activitǎţi în care au un interes legitim/intemeiat;

sǎ manifeste obiectivitate și impartialitate în redactarea precisa și obiectiva a

rapoartelor;

sǎ formuleze în rapoarte concluzii și opinii bazate exclusiv pe documentele

obtinute și analizate conform standardelor de audit;

sǎ foloseasca toate informatiile utile primite de la organizaţiea auditata și din alte

surse

sǎ analizeze punctele de vedere exprimate de organizaţiea auditata și, în funcţie de

pertinenta acestora, sǎ formuleze opiniile și recomandarile proprii

sǎ faca o evaluare echitabila a tuturor circumstantelor relevante și sǎ nu fie influentati de

propriile interese sau de interesele altora în formarea propriilor opinii.

Se interzice auditorilor interni:

sǎ se implice în activitǎţi sau în relatii care ar putea sǎ fie în conflict cu interesele entitǎţii

publice și care ar putea afecta și evaluarea obiectiva;

sǎ asigure unei entitǎţi auditate alte servicii decit cele de audit și consultanta;

sǎ primeasca în timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala

sau personala care ar putea sǎ afecteze obiectivitatea lor;

auditorii interni sunt obligati sǎ prezinte în rapoartele lor orice documente sau fapte

cunoscute de ei, care în caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate

3. Confidentialitatea.

Auditorii interni sunt obligati sǎ pastreze confidentialitatea în legatura cu faptele,

informatiile sau documentele despre care iau cunostinta în executarea atributiilor lor. Este

interzis ca auditorii interni sǎ utilizeze în interes personal sau în beneficiul unui tert

informatiile dobindite în exercitarea atributiilor de serviciu; în cazuri exceptionale auditorii

interni pot furniza aceste informatii numai în conditiile expres prevazute de normele legale în

vigoare.

Reguli de conduita:

-Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute în cursul

activitǎţii lor în scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori în detrimentul

obiectivelor legitime și etice ale entitǎţii auditate.

4.Competenta profesionala

Auditorii interni sunt obligati sǎ își indeplineasca atributile de serviciu cu

profesionalism, competenta, impartialitate și la standardele internationale, aplicind

cunostintele,aptitudinile și experienta dobindite.

Reguli de conduita :

22

Auditorii interni au obligatia:

-sǎ se comporte intr-o maniera profesionala, în toate activitǎţile pe care le desfasoara,

sǎ aplice standarde și norme profesionale și sǎ manifeste impartialitate în indeplinirea

atributiilor de serviciu

-sǎ se angajeze numai în acele misiuni în care au cunostintele, aptitudinile și experienta

necesare;

-sǎ utilizeze metode și practici de cea mai buna calitate în activitǎţile pe care le

realizeaza. În desfasurarea auditului și în elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de

a adera la postulatele de baza și la standardele de audit general acceptate;

-sǎ își imbunatateasca în mod continuu cunostintele, eficienta și calitatea activitǎţii lor;

-sǎ aibǎ un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire și experienta

profesionala elocvente;

-sǎ cunoasca legislatia de specialitate și sǎ se preocupe în mod continuu de creșterea

nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.

5.Neutralitatea politica

Auditorii interni trebuie sǎ fie neutri din punct de vedere politic, în scopul indeplinirii

în mod impartial a activitǎţilor.În acest sens, ei trebuie sǎ își mentina independenta fata de

orice influente politice. Auditorii interni în au obligatia ca în exercitarea atributiilor cele revin

sǎ se abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.

Auditorii interni nu trebuie implicati în vreun fel în indeplinirea activitǎţilor pe care

în mod potential le pot audita și nici în elaborarea și implementarea sistemelor de control

intern ale entitatilor publice.

Auditorii interni care au responsabilitati în derularea programelor și proiectelor

finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati în auditarea acestor

programe.

Auditorilor interni nu trebuie sǎ li se incredinteze misiuni de audit public intern în

sectoarele de activitate în care acestia au detinut functii sau au fost implicati în alt mod, decât

dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc în una din situatiile

prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, în scris, pe conducatorul entitǎţii

publice și șeful structurii de audit public intern.

23

1.4. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI VIS-A-VIS DE

DETECTAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR

Un auditor nu poate obţine certitudinea sigura şi absolută că materialele false sau

greşite din situaţiile financiare vor fi detectate. Cunoscând limitele inerente ale auditului,

există un risc inevitabil de a nu descoperi relatările false ale unor situaţii financiare, chiar daca

auditul este astfel creat şi organizat.

Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor apartine

conducerii. Deşi auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor

şi erorilor, prin ectivitatea desfăşurată – auditul poate juca un rol pozitiv în prevenirea

fraudelor şi erorilor, prin descurajarea apariţiei acestora.

În ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se în mod

natural la crearea unui domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar şi cu metode şi

tehnici specifice, a căror utilizare să asigure atingerea acestor obiective. Pe de altă parte, ca în

orice alt domeniu care se bazează pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul

acestora sau chiar transformările din mediul existent, ceea ce implică o pregătire profesională

continuă din partea auditorilor.

Rolul auditorului este în principal acela de a spori încrederea utilizatorului în

informaţia contabilă, de a aduce un plus de siguranţă faptului ca informaţia contabilă a fost

obţinută, tratată şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general

acceptate.

Auditorul se află adesea în situaţia de a lua decizii importante fără a se lăsa influenţat

de factori extraprofesionali, asemenea unui judecător. Lipsa unei reţete universale în ceea ce

priveşte procesul de audit conferă auditurului aceste valenţe. Puterea de decizie trebuie, în

aceste condiţii, să fie dublată de o personalitate de excepţie să poată rezista oricaror presiuni

exterioare care ar urmări schimbarea opiniei auditorului în defavoarea adevarului.

Nici un auditor nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu

conţin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte

a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea

24

standardelor de contabilitate. Există riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de

rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.

Indiferent de legislaţia adoptată de fiecare ţară sau de prevederile standardelor

internaţionale de audit, există câteva caracteristici comune datorită atât internaţionalizării

afacerilor, cât şi a influenţei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de

audit. Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor

aparţine atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei organizaţii.

Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie

un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi

să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din

cadrul organizaţiei. Conducerea unei organizaţii este responsabilă de stabilirea unui mediu de

control şi de menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de

asigurare, în condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor

organizaţiei.

Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a

sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi

erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea

sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea

pentru orice risc rămas.

Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că

denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor

inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări

semnificative ale situaţiilor financiare sau ale altor arii auditabile să nu fie detectate, deşi

auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate cu standardele

internationale de audit. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările

semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raţionamentului profesional,

utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele

disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă.

Auditorii externi au tot interesul să îşi coordoneze activitatea cu cea a auditorilor

interni, deoarece au astfel posibilitatea de a creşte semnificativ eficienţa misiunii de

audit a situaţiilor financiare. Mai mult decât atât coordonarea cu activitatea auditorilor

interni poate genera un plus de informaţii esenţiale în evaluarea riscurilor de control. Astfel,

auditorul extern ia în considerare activităţile specifice auditului intern şi efectele acestora

asupra procedurilor de audit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusivă a

opiniilor sale referitoare la audit, acesta incluzând şi determinarea naturii, duratei şi gradului

25

de cuprindere a procedurilor de audit intern. Prin urmare, deşi anumite rezultate ale activităţii

de audit intern pot fi utile auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea

de audit extern în ansamblul său.

Auditorul extern trebuie să înţeleagă suficient de bine activităţile de audit intern

atât pentru a putea planifica activitatea de audit, cât şi pentru a-şi desfăşura în mod

eficient activitatea de audit. Un audit intern funcţional şi eficient este util atât sub raportul

planificării în timp al auditului extern, cât şi al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de

fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor

corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite

aspecte ale auditului intern pot fi utile în determinarea naturii, duratei şi întinderii

procedurilor de audit extern.

De regulă, în evaluarea preliminara a activităţii de audit intern se are în vedere

gradul de independenţă a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea

auditorilor interni de orice altă sarcină în afara celor de audit şi libertatea de a comunica şi

colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independenţă a auditorilor

interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern să raporteze direct

la cel mai înalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrângeri sau restricţii

exercitate asupra auditului intern de către conducere reprezintă indicii de nerespectare a

statutului de auditorilor interni.

Deşi auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea şi detectarea

fraudelor şi erorilor această responsabilitate şi riscul cel mai mare îi aparţin conducerii. Prin

activitatea desfăşurată, auditul poate juca un rol pozitiv în prevenirea producerii fraudelor şi

erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariţiei acestora.

Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Astfel,

de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de

vedere juridic, preocuparea sǎ este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de

fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o

fraudă prezumată şi o fraudă dovedită. Se consideră fraudă prezumată când există

circumstanţe care sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunoştinţa auditorului pe

parcursul misiunii de audit. Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

se referă ăn principal la carenţele ăn funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern

sau la neconcordanţele controalelor interne. În afară de acestea, se mai poate adăuga şi

intergritatea sau competenţa îndoielnică a conducerii, o astfel de situaţie poate genera, în

ultima instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune.

26

Auditorul completează propriile cunoştinţe despre activităţile organizaţiei prin

chestionarea conducerii (inclusiv prin declaraţii scrise) cu privire la evaluările riscului

de apariţie a fraudei făcute de conducere şi la sistemele existente de prevenire şi

detectare a acesteia. În plus, auditorul chestionează conducerea cu privire la sistemele

contabile şi de control intern stabilite pentru prevenirea şi detectarea erorilor. Din moment ce

conducerea este responsabilă de sistemele contabile şi de control intern ale organizaţiei, este

adecvat ca auditorul să chestioneze conducerea cu privire la modul în care îşi onorează aceste

responsabilităţi.

Auditorii interni trebuie să se comporte într-o manieră profesională în toate

activităţile pe care le desfăşoară, să aplice standarde profesionale înalte şi să manifeste

imparţialitate în îndeplinirea atribuţiilor de serviciu, să se angajeze numai în acele

misiuni pentru care au cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa necesare și să utilizeze

metode şi practici de cea mai bună calitate în activităţile pe care le realizează; în

desfăşurarea auditului şi în elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a

adera la postulatele de bază şi la standardele de audit general acceptate.

Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la

conformitatea cu respectivele legi şi reglementări recunoscute de de auditor ca având un

efect asupra determinării sumelor şi prezentărilor de informaţii semnificative din aria

auditabila.

REZUMAT

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu

semnificatia ,,a asculta”, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Necesitatea auditorilor

interni și rolul acestora a crescut continuu și a fost unanim acceptate, motiv pentru care

acestia au simtit nevoia de a se organiza și de a-și standardiza activitǎţile practice. Astfel, în

anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu

sediul în Orlando-Florida SUA, care, în timp, s-a internaţionalizat, având filiale pe toate

continentele, având o activitate prodigioasă pe linia pregătirii profesionale, cercetării,

publicând o revistă proprie, organizând colocvii şi certificând auditorii.

Auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor în vederea

detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, în scopul exprimarii de catre auditor a unei

opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat.

Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe bază

contractuală de către auditori independenţi (la noi în ţarǎ memnri ai Camerei Auditorilor

27

Financiari din România), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a

certifica situaţiile financiare ale unei organizaţii.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o

asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor o îndrumă pentru a-i

îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul public intern se referǎ la instituţii care gestioneazǎ fonduri publice, fiind o

este activitate funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere, concepută să

adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi

îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică, evaluează şi

îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului riscului, controlului şi proceselor de

guvernanţă.

Cadrul de referinţă, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:

• definiţia auditului intern adoptată în luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraţie

al IIA, care precizează că auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi de consiliere, că

domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi guvernarea întreprinderii şi că

finalitatea sǎ este aceea de a aduce un plus de valoare organizaţiilor;

• codul deontologic care furnizează auditorilor interni principiile şi valorile ce le permit să-şi

orienteze practica profesională în funcţie de contextul lor specific;

• normele profesionale pentru practica auditului intern care îi ghidează pe auditorii interni în

vederea îndeplinirii misiunii şi în gestionarea activităţii lor;

• modalităţile practice de aplicare care comentează şi explică normele şi recomandă cele mai

bune practici;

• sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucrări şi articole de

doctrină, din documente ale colocviilor şi conferinţelor, precum şi ale seminariilor.

Un auditor nu poate obţine certitudinea sigura şi absolută că materialele false sau

greşite din situaţiile financiare vor fi detectate. Cunoscând limitele inerente ale auditului,

există un risc inevitabil de a nu descoperi relatările false ale unor situaţii financiare, chiar daca

auditul este astfel creat şi organizat.

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine

atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei organizaţii. Caracterul de fraudă al

unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Astfel, de vreme ce auditorul nu are

responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sǎ este

direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât către fraude dovedite.

Auditorii interni trebuie să se comporte într-o manieră profesională în toate activităţile

pe care le desfăşoară, să aplice standarde profesionale înalte şi să manifeste imparţialitate în

28

îndeplinirea atribuţiilor de serviciu, să se angajeze numai în acele misiuni pentru care au

cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa necesare și să utilizeze metode şi practici de cea mai

bună calitate în activităţile pe care le realizează; în desfăşurarea auditului şi în elaborarea

rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de bază şi la standardele de

audit general acceptate.

1.5. ÎNTREBĂRILE DE CONTROL

1. Care au fost principalele etape istorice în dezvoltarea noţiunii de audit ?

2. Definiţi noţiunile de audit intern, extern și consultanţǎ. Stabiliţi interdependenţele și

deosebirile între acestea.

3. Care sunt obiectivele profesiei de auditor intern?

4. Ce principii fundamentale și reguli de conduita au obligatia sǎ respecte auditorii interni în

desfasurarea activitǎţii pe care o desfǎșoarǎ?

5. Ce cuprinde cadrul de referinţă, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni)?

TEMA DE CONTROL

Alegeţi o organizaţie (societate comercialǎ sau instituţie publicǎ) și încercaţi sǎ definiţi

care ar fi ariile auditabile cele mai importante și modul în care un auditor intern ar putea

sprijini managementul pentru ca entitatea să îşi îndeplinească obiectivele.

1.6. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 1

1. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt urmatoarele, mai putin una:

a. sa efectueze controlul intern;

b. să asigure o mai bună administrare şi păstrare a patrimoniului;

c. să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi procedurile existente;

d. să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabile şi corecte;

e. sa asigure consiliere conducatorului entitǎţii/structurii auditate.

2. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:

29

a. integritatea;

b. independenta;

c. confidentialitatea

d. subiectivitatea

e. obiectivitate.

3. Auditorii interni :

a. trebuie sa-și indeplineasca atributiile în mod obiectiv și independent, cu profesionalism și

integritate;

b. raspund pentru masurile luate în urma analizarii recomandarilor prezentate în rapoartele de

audit;

c. participa la elaborarea și implementarea sistemelor de control intern;

d. nu sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat

la o entitate publica;

e. sunt obligatoriu de profesie economisti.

4. Care din urmatoarele afirmaţii este corecta?

a) auditul intern este o activitate independenta și obiectiva , care da unei organizatii asigurari

în cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor , o indruma pentru a-i

imbunatati operatiunile și contribuie la adaugarea unui plus de valoare;

b) auditul intern este o activitate independenta care da unei organizatii asigurari în cea ce

priveste intocmirea situatiilor financiare , o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile

financiare și contribuie la adaugarea unui plus de valoare;

c) auditul intern este o activitate independenta și obiectiva , care da unei organizatii asigurari

în cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor și o indruma pentru a-i

imbunatatii operatiunile;

d) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari în cea ce priveste gradul

de control detinut asupra operatiunilor și o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile.

e) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari în cea ce priveste

elaborarea bugetului.

30

1.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFICĂ UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

NR. 1

Brezeanu Petre - Audit şi control financiar, Editura ASE, Bucureşti, 2001

Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007

Boulescu, M. - “ Audit şi control financiar”, Editura FRM, Bucureşti, 2005

CAFR - “Audit financiar 2000”, Editura Economică, Bucureşti, 2000

CAFR - “Norme minimale de audit”, Editura Economică, Bucureşti, 2001

CECCAR - “Norme naţionale de audit”, Editura CECCAR, Bucureşti, 1999

CECCAR - “Auditul statutar”, Editura CECCAR, Bucureşti, 1999

Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C. - “Audit concepte şi practici: abordare naţională şi

internaţională”, Editura Economică, Bucureşti, 2002

Feleagă N., „Îmblânzirea junglei contabilităţii, concept şi normalizare în contabilitate”,

Editura Economică, Bucureşti, 1996

Ghiţă, Marcel, Auditul intern, Bucureşti, Editura Economică, Bucureşti, 2004;

Morariu Ana, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura

Universitară, Bucureşti, 2011

Popeangă Petre, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1999

31

Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ediţia a-IV-a, MFP, Bucureşti, 2002


EVALUAREA RISCURILOR ÎN AUDITUL INTERN



La sfarşitul parcurgerii unităţii de învăţare, studenţii trebuie:

- să definească noţiunile de risc, certitudine, incertitudine și atitudinea faţa de risc

- să înţeleagă politica de risc, strategia riscurilor și procesul gestionării riscurilor

- să expliciteze riscul de audit.


2.1. Definirea noţiunilor de risc, certitudine şi incertitudine. atitudinea faţa de risc

2.2. Procesul gestionării riscurilor

2.3. Riscul de audit

2.1. DEFINIREA NOŢIUNILOR DE RISC, CERTITUDINE ŞI

INCERTITUDINE. ATITUDINEA FAŢA DE RISC

Viaţa încorporeazǎ în mod intrinsec noţiunea de risc. Din timpuri imemoriale, oamenii

s-au strǎduit sǎ elimine pericolele, angoasele, lipsurile materiale, teama de necunoscut.

Cuvântul „risc” se consideră a deriva fie din cuvântul arab „risq”, fie din cuvântul latin

„risicum”9. Combinând cele două posibilităţi obţinem semnificaţia termenului de „risc” folosit

astăzi. Astfel, cuvântul latin se referea la încercarea reprezentată de un recif pentru navigatori,

semnificând în special un posibil rezultat negativ. Cuvântul arab, pe de altă parte, semnifică

9 Kedar, Benjamin Z. “Again: Arabic Risq, Medieval Latin Risicum”, Studi Medievali, Centro Italiano di Studi

sull’Alto Medioevo, Spoleto, 1970.

32

„orice ţi-a fost dat (de către Dumnezeu) şi din care poţi obţine un profit” şi se referă la un

potenţial rezultat benefic. În secolul 12 e.n. era folosit un termen grecesc derivat din arabul

„risq”, şi care se referea la un posibil rezultat dictat de şansă, care nu avea nici implicaţii

pozitive, nici negative.

Combinând cele trei noţiuni de mai sus, obţinem exact conceptul de risc folosit în

prezent, şi anume un viitor rezultat incert, care ne poate îmbunătăţi sau înrăutăţi poziţia

prezentă10

.

De aici se pot extrapola două caracteristici ale riscului:

Este probabil: viitorul rezultat poate fi evaluat în prealabil, dar nu se poate şti cu

siguranţă

Este simetric: viitorul rezultat poate fi plăcut sau neplăcut.

Fig. 2. Conceptul de risc

Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. “Corporate Risk Management” Second edition,

Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8

Între necesitǎţi şi posibilitǎţi existǎ o permanentǎ modificare şi intercondiţionare,

dependentǎ de factori interni sau externi. Probabilitatea de a se produce un anumit fenomen ia

valori continue situate între 0 şi 1, corespondente evenimentelor mai mult incerte (tendinţa

spre 0), respectiv evenimentelor mai mult certe (tendinţa spre 1).

10

Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. “Corporate Risk Management” Second edition, Editura John Wiley and Sons

Ltd., Anglia, 2008, pag. 9-10.

Incertitudinea

Privind un factor sau un

eveniment

Efectul

Factorului sau

evenimentului asupra

rezultatului proiectului

Probabilitatea

Apariţiei factorului

sau evenimentului

Probabilitatea

distribuţiei

Valorilor

rezultatului

33

O definiţie sinteticǎ a riscului este aceea cǎ riscul este un eveniment nedorit, care

conduce la neîndeplinirea (parţiala sau totalǎ) a scopului proiectului, în timpul solicitat,

la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.

În domeniul economic, riscul are mai multe accepţiuni:

-pericolul ca într-o afacere sau într-o tranzacţie sǎ se înregistreze o pierdere sau un câştig mai

mic decât cel preconizat, datoritǎ evoluţiei nefavorabile a factorilor care determinǎ

performanţele unei firme;

-renunţarea la un avantaj imediat şi cert în schimbul unui presupus avantaj mai important, dar

incert în viitor.

Mediul economic internaţional contemporan, caracterizat printr-un dinamism şi

complexitate fǎrǎ precedent, este instabil, ceea ce face procesul decizional dificil.

Pentru a se apǎra de diverşi factori imprevizibili, cu efecte posibil negative asupra activitǎţii

agenţilor economici, managerii cautǎ în permanenţǎ sǎ îşi dezvolte instrumentele de

investigare, prognozare şi contracarare a riscurilor multiple pe care le întâlnesc în activitǎţile

lor.

Monitorizarea riscurilor a început să devină stringentă odată cu apariţia şi dezvoltarea

unor procese cum sunt: creşterea volatilităţii unor variabile economice, apariţia unor inovaţii

financiare (contracte futures, opţiuni ş.a.), criza datoriei externe a ţărilor în curs de

dezvoltare, criza petrolului din anii ’70, criza pieţelor financiare asiatice din anii ’90, procese

care au determinat, printre altele, dezvoltarea pe scară largă a modelelor matematice în

controlul riscurilor.

În tranzacţiile internaţionale, anumite riscuri pot afecta toţi partenerii, în timp ce altele

pot sǎ aducǎ câştiguri pentru unii şi pierderi pentru alţii.

În lato sensu, riscul se poate defini ca “unul sau mai multe evenimente, care, odatǎ

produs (e)-sub incidenţa unor împrejurǎri (cu efect pozitiv sau negativ, într-un cadru permisiv

sau restrictiv)-creeazǎ efect asupra rezultatelor unei întreprinderi, agent economic, implicit

asupra operatorului care a derulat respectiva tranzacţie/contract.” 11

O expunere riguroasă a principiilor şi conceptelor de gestionare a riscului este oferită

în “Cartea Portocalie12

” a Trezoreriei Majestăţii Sale din Guvernul Regatului Unit şi care

11

Paxinho Dan Octav, Politica valutarǎ şi managementul riscurilor în tranzacţiile internaţionale, Editura

Economicǎ, 2003, pag. 91 12

BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performanţǎ şi a auditului de sistem în România, Proiectul Phare

RO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 5

34

oferă următoarea definiţie a riscului: “incertitudinea unui rezultat, a unor acţiuni sau

eveniment, fie sub forma unei oportunităţi pozitive sau a unei ameninţări negative. Este o

combinaţie dintre probabilitate şi impact, incluzând importanţa percepută.”

Ciucur şi colaboratorii dau urmatoarea definitie privind certitudinea şi incertitudinea :

„În timp ce certitudinea este expresia producerii cu precizie a evenimentelor respective, în

orizontul de timp anticipat, incertitudinea este o formǎ probabilǎ de producere a unor

fenomene sau procese.13

”

Putem concluziona cǎ incertitudinea este sursa potenţialǎ a riscului. Deci, riscul

este forma concretǎ pe cǎre o îmbracǎ posibile evenimente în afaceri. Desigur, riscul unui

câştig este de dorit (caz în care vorbim de şansǎ), dar, de cele mai multe ori, riscul mǎsoarǎ o

pierdere potenţialǎ.

Astfel, putem conchide cǎ riscul reprezintǎ gradul de pierdere asumat şi acceptat de

operatorul evenimentului, în timp ce incertitudinea reprezintǎ probabilitatea ca un

anumit eveniment sǎ aparǎ şi sǎ perturbe o activitate sau o acţiune.

Cu alte cuvinte operând în medii caracterizate de incertitudine, operatorii se supun riscurilor

de a nu realiza integral ceea ce şi-au propus, de a nu obţine profiturile dorite, datoritǎ unor

factori perturbatori pe care trebuie sa-i identifice şi sǎ ia masuri de diminuare a pierderilor.

Deosebim, astfel, urmǎtoarele categorii de situaţii:

-Certitudinea absolutǎ – poate fi definitǎ ca situaţia decizionalǎ în care evoluţia viitoare a

evenimentelor, consecinţele unei decizii pot fi prevǎzute cu exactitate, neexistând erori sau

evenimente neaşteptate.

Certitudinea absolutǎ, în mod practic poate fi stabilitǎ, dacǎ aceeaşi informaţie este confirmatǎ

din cel puţin trei surse sau experimente. Cu toate acestea viaţa de zi cu zi demonstreazǎ cǎ în

orice existǎ „un epsilon oricât de mic de incertitudine”.

-Incertitudinea absolutǎ – reprezinta situaţia în care decidentul nu poate anticipa evoluţiile

şi/sau propriile sale acţiuni viitoare şi/sau decizii şi nici pe ale altora.

-Riscul investiţional – expunerea la pierderea totalǎ sau parţialǎ (în ponderi comensurabile) a

capitalului investit în proiecte defectuos implementate şi exploatate sau în noi proiecte.

Anumite situaţii de risc trebuie delimitate de cele care se aflǎ sub incidenţǎ rǎspunderii

contractuale, al culpei cauzatoare de prejudicii din cauza conduitei necorespunzǎtoare sau

neglijenţei partenerului de afaceri.

13

Ciucur D., Gavrilǎ I., Popescu C., Economie, Editura Economicǎ, Bucuresti, 2001

35

Din acest punct de vedere, riscurile iau forma unor consecinţe negative de naturǎ

patrimonialǎ, cauzate de neexecutarea, ori executarea tardivǎ sau necorespunzǎtoare ale unor

clauze contractuale, pentru care debitorul nu poate fi tras la rǎspundere.

Riscul are douǎ componente principale, pentru un eveniment dat:

a) Probabilitatea de apariţie a evenimentului. Probabilitatea reprezintǎ o evaluare a

eventualităţii unei rezultat specific.

b) Impactul acestei apariţii (mǎrimea riscului). Impactul reprezintă o evaluare a efectului

riscului asupra obiectivului, dacă riscul se materializează. Se poate defini o scală de

probabilitate a impactului, iar impactul fiecărui risc poate primi o valoare pe acea scală.

Probabilitatea şi impactul pot fi afişate ca două dimensiuni ale unui grafic sau matrice.

Se pot utiliza bande şi culori pentru a mări impactul vizual al matricei. Roşul, galbenul şi

verdele (RGV) sunt utilizate de obicei datorită asemănării cu culorile semaforului din traficul

rutier. Valoarea expunerii este un vector rezultat în urma probabilităţii şi a valorii impactului.

Impactul reprezintă o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dacă riscul se

materializează. Se poate defini o scală de probabilitate a impactului, iar impactul fiecărui risc

poate primi o valoare pe acea scală.

Unii specialişti folosesc următoarea diagramă asemănătoare pe care sunt proiectate

poziţiile riscurilor individuale şi o limită a toleranţei.

Figura 3. Matricea simplǎ a tolerabilitǎţii riscului

Sursa: BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performanta şi a auditului de sistem în Romania ,

Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13, pag.5

Pentru orice eveniment, riscul poate fi definit în funcţie de probabilitate şi impact:

Risc f ( probabilitate, impact )

36

Pe de-alta parte, riscul apariţiei unui eveniment nefavorabil are la bazǎ o cauzǎ.

Cauzele pot fi prevǎzute, neprevǎzute sau întâmplatoare. Diminuarea riscului se poate face

prin identificarea sursei şi a mǎsurilor de contracarare a evenimentului nedorit. Astfel, riscul

poate fi definit şi de relaţia: Risc f (int amploare, mǎsuri).

Teoria riscurilor mai defineşte douǎ noţiuni, cele de risc inerent şi de risc rezidual.

Riscul inerent este expunerea la un risc specific fără a se lua în considerare nici o

măsură pentru gestionarea sau reducerea acestuia.

Riscul rezidual este expunerea la un risc specific după ce s-a luat în considerare

măsura luată pentru gestionarea sa, presupunând că măsura este eficientă. Riscurile nu pot fi

total evitate, anumite riscuri, numite “reziduale” sunt imprevizibile, neputând fi acoperite.

În audit, mai este introdusǎ şi noţiunea de risc de control 14

, adicǎ riscul ca o greşealǎ

materialǎ sǎ nu fie prevenitǎ sau detectatǎ la timp de sistemul de control intern.

Riscul de audit 15

reprezintă posibilitatea ca erori semnificative să fie prezente în

situaţiile financiare şi ca aceste erori să nu fie detectate de sistemul de control intern al

clientului şi de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul

de nedetectare nelegat de eşantionare şi pe cel legat de eşantionare.

În literatura de specialitate sunt definite douǎ categorii mari de riscuri:

Riscuri „pure” – care sunt consecinţa unor evenimente accidentale sau fortuite

(uragane,incendii, cutremure, inundaţii, rǎzboaie, atentate etc.)

Riscuri „speculative” – legate de deciziile ce se iau într-o întreprindere, care alcǎtuiesc

o mulţime de evenimente a cǎror probabilitate de apariţie este cu atât mai mare, cu cât

întreprinderea este de dimensiuni mai mari. Ca exemple de riscuri speculative enumǎr:

contrafacerea unui brevet, pierderea unui client important, oprirea activitǎţii furnizorului

principal, confiscarea activelor în strǎinǎtate, ca urmare a unei decizii a puterii publice,

modificarea legislaţiei16

.

Riscul total Rtotal al unui proiect/activitǎţi este dat de relaţia:

Rtotal =i

Ri

în care Ri poate fi identificat cu unul din urmǎtoarele riscuri:

Rtehnic – risc tehnic, stabilit ca un produs de factori, corespunzator probabilitǎţilor de

funcţionare a subansamblelor, componentelor, reperelor produsului complex sau a sistemului

tehnologic;

14

Hitzig B.Neal, Inherent risk reconsidered, CPA Journal, Iulie 2001 15

Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001, pag. 63 16

Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Franţa, 1989, pag.52

http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346

37

Rcomercial – risc economic commercial;

Rfinanciar – risc financiar;

Rsocial – risc social, legatǎ de consecinţele sociale ale unor proiecte sau programe , cum

ar fi cele legate de şomaj, conflicte sociale, greve, etc;

Rcultural – schimbǎri în cultura întreprinderii şi în impactul pe care îl genereazǎ în sistemul

economic (afectarea unor raporturi economice datoritǎ unor mentalitǎţi, tradiţii diferite).

Elementele constitutive ale riscului sunt deci:

a)Frecvenţa

b) Severitatea-mǎrimea consecinţelor, efectelor determinate

c Percepţia acestor evenimente (a firmei şi a publicului)

d) Încrederea în estimarile privitoare la risc.

Sub aspectul definiţiei riscului, trebuie ţinut seama de trei componente principale:

1) Existenţa unei pierderi potenţiale şi anume:

Rezultate efective mai mici decât cele anticipate

Pierderi efective (rezultate negetive)

Pierderi de oportunitati.

Observaţie: Amplitudinea pierderii face parte din cuantificarea riscului, dar nu se

substituie acestuia.

2) Probabilitatea de apariţie a unei pierderi ce poate fi identificata de decident prin diferite

metode, astfel încât fiecǎrei surse de pierdere sa îi poata fi asociatǎ o probabilitate de

producere. În acest caz, riscul poate fi cuantificat, mǎsurat. În caz contrar, vorbim despre

incertitudine. Totodatǎ pierderea sigurǎ (cǎreia i se alocǎ o probabilitate de apariţie de 100%)

nu poate fi încadrata în categoria de risc. Cu alte cuvinte, putem cuantifica riscul, dacǎ pot fi

identificate minimum douǎ rezultate posibile şi fiecǎrora li se pot atribui probabilitǎţi de

apariţie.

3) Expunerea la pierdere care poate interveni pe parcursul derulǎrii procesului investiţional,

care poate conduce la creşterea probabilitǎţii de apariţie a unei pierderi.

Pentru anevoioasa şi complexa sarcinǎ de evaluare a riscului în afaceri, specialiştii

utilizeazǎ multiple metode, dintre care cele mai folosite sunt17

:

a) Metode bazate pe experienţa şi aprecierea subiectivǎ a decidentului/echipei de

analizǎ/consultantului, care constau în efectuarea analizei cost-profit în mai multe variante şi

17

Gheorghiu Anca, Econofizicǎ investiţionalǎ, Editura Victor, București, 2007 , pag.203

38

care au ca obiectiv analizele pe diferite direcţii a elementelor de calcul asociate riscului.

Aceste metode sunt:

-metoda optimistǎ/pesimistǎ a scenariilor, prin elaborarea diferitelor scenarii

probabile şi posibile, precum şi studiul impactului diferitelor evenimente în performanţele

economice ale firmei

-metoda analizei de sensibilitate, care rezidǎ în schimbarea uneia sau mai multor

estimǎri ale elementelor de calcul, într-o direcţie favorabilǎ sau nefavorabilǎ şi reluarea

analizei pentru diferite combinaţii ale elementelor modificate.

b) Metode bazate pe calculul probabilitǎţilor de apariţie a factorilor de risc

-Metoda echivalentului sigur, prin care se ajusteazǎ valoarea fluxului viitor de venituri cu

ajutorul unui coeficient α „alfa”, care apare ca mǎsurǎ a atitudinii decidenţilor faţǎ de risc

α = risc) incumba (careasteptat venituluivaloarea

risc) (farasigur venituluivaloarea

-Metoda ratei de revenire (de scontare), adicǎ a ratei anuale de fructificare în timp a unei

unitǎţi bǎneşti, ţinând seama de rata de risc; metoda constǎ în ajustarea ratei anuale de

revenire în raport cu riscul aşteptat.

Rata de revenire ajustatǎ (k) se compune din douǎ pǎrţi:

-rata de revenire fǎrǎ risc (R), consideratǎ a fi rata dobânzii pe termen scurt;

-o primǎ de risc (Rp)

Dificultatea metodei este datǎ tocmai de metodologia de evaluare a primei de risc.

Între cele mai utilizate metode utilizate în cadrul managementului de risc amintim:

-metode statistice, care pot da indicaţii utile pentru identificarea influenţelor care

interacţionează şi pentru stabilirea importanţei lor relative

-simulări computerizate (sisteme expert);

-analize de regresie, bazate pe experienţa trecută, care încearcă să prezică evoluţia viitoare

rezultată din date şi informaţii trecute.

Unul dintre cele mai importante şi mai puţin înţelese domenii care afectează auditul

intern este cultura organizaţiei şi atitudinea sa faţă de risc.

Funcţia de audit intern este preocupată să stabilească dacă cultura organizaţională a

riscului este predominant adversă la risc sau dacă acceptă riscul şi îl percepe ca pe un element

de nivel corporativ.

Dacă, cultura riscului în cadrul organizaţiei, stabilită la cel mai înalt nivel al

managementului, este adversă faţă de risc, dar anumite funcţii sau niveluri de management

39

inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie şi chiar conflict în cadrul

organizaţiei. Evident că şi scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole.

În continuare, vom descrie cele două culturi importante ale riscului18

, deşi în practică

în majoritatea organizaţiilor realitatea tinde să fie o combinaţie a celor două.

Cultura adversă riscului se caracterizează prin:

conducerea tinde să se limiteze la ceea ce ştie;

stabilitatea, experienţa şi cunoştinţele sunt valorile esenţiale şi sunt atributele cele mai

căutate;

organizaţia este foarte reactivă, tinde să aştepte să se întâmple ceva rău şi abia apoi

acţionează;

de obicei, organizaţia este extrem de ierarhizată şi majoritatea deciziilor se iau la vârful

organizaţiei;

conducerea pierde mult timp încercând să determine cum să-şi desfăşoare activităţile mai

eficient, în loc să se îndrepte către nevoile de servicii ale consumatorilor;

în cadrul organizaţiei, strategiile nu se schimbă prea des, iar când se întâmplă, constituie

un eveniment important;

greşelile sunt personalizate, astfel încât oamenii sunt lipsiţi de iniţiativă, aceasta fiind

tipic o "cultură bazată pe vină".

Pe de altă parte, există şi o cultură care acceptă riscul, numită cultură „se poate face"

(can do), care se caracterizează prin:

inovarea şi motivarea sunt cele mai apreciate valori;

există preocupare pentru exploatarea oportunităţilor şi cointeresarea personalului;

luarea deciziilor majore este problema managementului general, iar abilitatea luării

deciziilor de rutină este transmisă întregii organizaţii;

orientarea principală a organizaţiei este externă, urmărind în general asigurarea

serviciilor clienţilor;

strategiile şi politicile se schimbă frecvent pentru a reflecta schimbarea circumstanţelor;

a greşi este destul de acceptabil - chiar încurajat - dar a ascunde greşeala este

inacceptabil.

18

Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20,

adaptare şi prelucrare.

40

Teoreticienii în domeniul riscurilor, recomandă ca fiind foarte important să înţelegi

cultura sau subculturile organizaţiei în care funcţionezi.

Dacă faci parte dint-o cultură care acceptă riscul, dar în care se manifestă numeroase

rezistenţe, va trebui să compari această gândire cu observaţiile auditului intern.

În acelaşi timp, este important să-i identifici pe cei care acceptă riscul în organizaţiile

adverse la risc, deoarece ei pot să fie nişte "arme periculoase aflate în libertate", care expun

organizaţia la ameninţări neaşteptate. În oricare dintre cele două variante, abordarea auditului

intern şi recomandările acestora vor trebui să reflecte clar aceste situaţii.

Există multe beneficii ale încorporării managementului riscului în cultura

organizaţiei19

, printre care:

atenţie mai mare acordată aspectelor care chiar contează;

reducerea timpului pierdut de conducere cu disputele;

mai puţine surprize;

mai mulţi clienţi mulţumiţi;

protejare a reputaţiei;

mai multă atenţie pentru a face lucrurile corecte într-o manieră corectă;

posibilitate mai mare de a atinge obiectivele firmei;

mai puţine plângeri;

posibilitate sporită de iniţiative de schimbare şi atingerea beneficiilor

proiectelor/proiectate;

asumare a riscului şi adoptare mult mai informată a deciziilor;

sprijin pentru inovare;

costuri de asigurare mai reduse.

Obiectivele abordării managementului riscului de către organizaţie sunt asigurarea că:

gestionarea riscului este o parte-cheie a managementului strategic al firmei;

există o abordare pozitivă a adoptării riscului;

riscurile sunt luate în calcul în momentul adoptării oricărei decizii;

oportunităţile sunt maximizate gestionând activ riscurile şi ameninţările care pot

împiedica apariţia succesului.

Pentru a atinge aceste obiective compania va adopta următoarea abordare:

răspunderi clare, roluri şi linii de raportare pentru gestionarea riscurilor vor fi

înfiinţate şi menţinute în cadrul tuturor funcţiilor şi departamentelor;

19

Phil, Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.

41

vor fi introduse un program de training şi oportunităţi pentru învăţare pentru a le

asigura managerilor dobândirea şi dezvoltarea abilităţilor şi expertizei necesare

gestionării riscului;

analizele riscurilor vor fi încorporate şi considerate parte a procesului decizional,

planificării, afacerii şi revizuirilor proceselor companiei;

măsurile întreprinse pentru gestionarea riscurilor individuale vor fi adecvate

posibilităţii apariţiei şi impactului potenţial al acestor riscuri asupra atingerii

obiectivelor firmei;

un registru actualizat care poate fi uşor accesibil tuturor celor care pot avea nevoie de

el va identifica toate riscurile strategice şi operaţionale, va oferi o estimare/apreciere şi

înregistrare a măsurilor în curs al căror rol este gestionarea acestor riscuri;

vor fi măsurate performanţele activităţilor de management al riscurilor în raport cu

ţelurile şi obiectivele companiei;

se va încerca o înţelegere a riscului şi a gestionării acestuia la toate nivelurile

organizaţiei, cu partenerii şi acţionarii majoritari, combinată cu un tratament al

riscului în cadrul organizaţiei.

Pentru management este important să identifice riscurile, să le evalueze şi să

stabilească toleranţa la risc acceptabilă, în ordinea probabilităţii de apariţie şi a iminenţei

impactului pe care-l pot produce, prin aplicarea instrumentelor de control corespunzătoare şi

analiza în vederea raportării acestora.

Riscurile posibile sau inerente se identifică pe obiective şi în cadrul acestora pe

activităţi sau operaţii, iar prin exercitarea diferitelor forme de control intern, care

limitează/diminuează riscurile, organizaţiile rămân să administreze numai riscurile potenţiale

sau reziduale20

.

Auditorii interni trebuie să fie primii profesionişti din cadrul organizaţiilor care

înţeleg şi conştientizează riscul şi importanţa gestionării acestuia. Astăzi, auditul intern

nu îşi mai concentrează atenţia pe control, ci pe riscuri, şi, mai mult, pe modul în care se

implică managementul general în administrarea riscurilor.

Evoluţia managementului riscurilor a avut un impact deosebit asupra auditului intern

şi a reprezentat un salt cu implicaţii enorme, respectiv:

- îndreptarea atenţiei auditorilor interni de la trecut la prezent şi de la prezent spre

viitor;

20 M.Ghita, Ct. Iaţco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Editura Tipo

Moldova, Iaşi, 2009, pag. 98.

42

- concentrarea auditorilor interni asupra riscurilor tranzacţiilor prezente şi viitoare,

eliminând controalele asupra tranzacţiilor realizate;

- sprijinul acordat managementului, ocupându-se de obstacolele actuale, de care

depinde succesul organizaţiei şi astfel informaţiile obţinute de auditori sunt de o mai

mare valoare pentru management.

În acelaşi timp, implementarea unui sistem de management al riscurilor

contribuie la îmbunătăţirea performanţelor organizaţiilor. Conducerea organizaţiei, în

conformitate cu cadrul normativ în vigoare21

, este aceea care trebuie să identifice

riscurile, să organizeze sistemul de administrare a riscurilor şi să monitorizeze evoluţia

acestora.

În prezent, în România există şi sunt derulate procesele fundamentale de gestionare a

riscurilor în toate organizaţiile din sectorul public, conform cadrului normativ în vigoare22

,

dar şi entităţile din celelalte sectoare, interesate de accesarea fondurilor europene, sunt

preocupate de implementarea acestor procese şi a principiilor guvernanţei corporative.

Din aceste considerente credem că problema managementului riscurilor a depăşit

etapa de analiză iniţială şi de dezvoltare a procesului de gestionare a acestora, şi, în prezent,

se îndreaptă spre o etapă de analiză permanentă, continuă, de îmbunătăţire a modului de

administrare a riscurilor.

2.2. PROCESUL GESTIONĂRII RISCURILOR

Organizaţiile reprezintă grupurile de oameni şi cultura lor, respectiv modul în care

oamenii lucrează, inclusiv cu erorile lor şi reprezintă o componentă esenţială a

managementului riscului.

21

OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi

control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial şi OMFP nr.

1389/2009,'de modificare şi completare a OMFP nr. 946/2005, Monitorul Oficial nr. 771/2009. 22

OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi

control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, art. 2, Monitorul

Oficial nr. 675/2005.

43

Procesul de management al riscurilor23

este definit ca fiind „aplicarea sistematică a

politicilor de management, procedurilor şi practicilor pentru stabilirea contextului,

identificării, analizării, evaluării, tratării, monitorizării şi comunicării riscului".

Conceptul de management al riscurilor constă în sarcina de a defini riscul, de

identificare şi evaluare a impactului şi probabilităţii de materializare şi, ulterior, de stabilire a

unor modalităţi adecvate de administrare a riscurilor semnificative.

Managementul riscurilor unei organizaţii se află printre noii-veniti în contextul

conceptului guvernanţei corporative, care aduce o perspectivă holistică, ca factor integrator

al părţilor unui întreg, care este organizaţia.

Raportul Turnbull24

conţine următoarele referiri cu privire la necesitatea implementării

unui sistem de management al riscurilor în cadrul organizaţiilor:

Rapoartele managementului către consiliul de administraţie ar trebui, în relaţie cu

domeniile administrate de primul, să furnizeze o evaluare echilibrată a riscurilor

semnificative şi a eficacităţii sistemului de control intern de administrare a acestor riscuri.

Orice slăbiciune sau eşec semnificativ al controlului ce este identificat ar trebui sa fie

prezentat în acest raport, inclusiv din punct de vedere al impactului pe care l-ar fi putut

produce sau ar putea să-1 producă asupra companiei precum şi ce acţiuni ar fi întreprinse

pentru rectificarea acestora. Este esenţială existenta unei comunicări deschise intre

management şi consiliul de administraţie în problemele ce au legătură cu managementul

riscurilor (paragraful 30).

Cele mai multe sisteme de management al riscurilor eşuează deoarece se încearcă

impunerea unor formule logice asupra organizaţiilor sau oamenilor, structurilor sau

sistemelor, formule care pot fi necuprinzătoare sau prea complicate, definite vag sau

percepute insuficient şi care la rândul lor sunt într-o continuă mişcare. În acest fel, procesul de

management al riscurilor este implementat prin parcurgerea unor etape, descrise mai sus, fară

a se ţine cont de realităţile şi cultura organizaţiei.

Gestionarea riscurilor este o componentă esenţială pentru succesul organizaţiei şi va

trebui să devină o parte intrinsecă a modului de funcţionare a acesteia, care să se afle în

atenţia permanentă a Consiliului de administraţie prin grija comitetului de audit. Gestionarea

riscurilor este un proces care presupune timp şi efort din partea organizaţiei şi care se

realizează într-o perioadă dinainte stabilită.

23

Standardele managementului riscurilor, Australia şi Noua Zeelandă (AS/NZS 4360/1999, 4). 24

K. H. Spencer Pickett, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium,

Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005, p. 57.

44

În acest sens, auditul intern trebuie să fie un catalizator al schimbării, capabil să

mobilizeze conducerea organizaţiei în activitatea de identificare şi administrare a riscurilor şi

de monitorizare a rezultatelor acesteia.

Gestionarea riscurilor la nivelul organizaţiei se realizează de oamenii de la diferitele

nivele ale acesteia, derulat de conducere şi de o anumită parte a personalului, implicat în

stabilirea strategiei pentru întreaga organizaţie. Procesul este astfel conceput încât să

identifice evenimentele potenţiale care pot să afecteze organizaţia şi să gestioneze riscurile

viitoare în limitele apetitului de risc, cu scopul de a furniza un nivel corespunzător de

asigurare în privinţa atingerii obiectivelor.

Gestionarea riscurilor la nivelul organizaţiei este în strânsă legătură cu conducerea

corporativă şi cu controlul intern, aşa cum am menţionat deja, dar, există o strânsă

conexiune cu gestionarea performanţei.

În vederea asigurării atingerii obiectivelor programate, în mod anticipat, se impune

stabilirea indicatorilor cheie ai performanţei, pe baza cărora, ulterior să poată fi stabilit

nivelul apetitului de risc, acceptat de către organizaţie.

Procesul de gestionare a riscurilor pune la dispoziţia conducerii un cadru de abordare

eficace a riscurilor şi posibilităţilor de administrare a acestora, sporindu-i astfel capacitatea de

a consolida valoarea adăugată organizaţiei.

Valoarea este creată, menţinută sau erodată prin fiecare hotărâre luată de conducere,

atât la nivel strategic cât şi în activităţile cotidiene de direcţionare a organizaţiei.

Gestionarea riscului se impune deoarece toate entităţile se confruntă cu nesiguranţa,

iar provocarea cea mai mare a conducerii este aceea de a stabili ce nivel de riscuri este

pregătită organizaţia să accepte în misiunea ei de a adăuga valoare factorilor interesaţi şi de

a-şi atinge ţintele fixate25

.

În practică, nu trebuie să uităm că, pentru a adânci subiectul privind managementul

riscurilor trebuie să atingem problema stabilirii riscurilor de către proprietari sau de către

persoana responsabilă pentru întreprinderea unor acţiuni ca răspuns la riscul sau tipurile de

risc care influenţează o anumită activitate sau un anumit proces.

Standardele privind managementul riscului strategic26

consideră că managementul

riscurilor ar trebui să devină o parte integrată a modului în care funcţionează organizaţia,

fiind la baza abordărilor managementului şi care să nu fie separat de activităţile zilnice.

Implementarea activităţii de control intern, neţinând cont de incertitudinile ce există şi

natura riscurilor interne sau externe organizaţiei, contribuie la menţinerea riscurilor la un nivel

25

Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie şi Irlanda,

Ediţia a II-a, 2004, pag. 29. 26

Treasury H. M., Gestionarea riscurilor, principii şi concepte, 2004, paragraful 9.1.

45

acceptabil. Sistemele de control intern din cadrul organizaţiilor sunt alcătuite din totalitatea

aranjamentelor, activităţilor de control şi procesele de rutină specifice, care în termenii

managementului riscurilor, asigură atingerea obiectivelor acesteia.

Prezentăm, în continuare, o serie de măsuri de administrare a riscurilor, care ar trebui

să fíe dezvoltate în jurul considerentelor bidimensionale probabilitate şi impact, astfel:

încheierea acţiunii în situaţia în care riscurile sunt ridicate sau costurile de supraveghere

exagerate;

un anumit lip de control, adaptat la specificul riscului şi considerat a fi cea mai bună

soluţie;

împărţirea riscurilor sau transferul acestora;

împrejurări neprevăzute - care implică existenţa unui plan pentru asemenea situaţii;

asumarea riscurilor, care derivă din strategia adoptată;

comunicarea privind riscurile, către administraţie, care adesea este omisă, deşi nu există

activităţi de control pentru a le aduce la un nivei acceptabil, iar riscurile sunt medii sau

chiar ridicate. În această situaţie se impune adoptarea unei strategii de comunicare a

riscurilor astfel încât managementul general să fie în cunoştinţă de cauză privind existenţa

unui risc, care poate afecta atingerea obiectivelor programate;

tolerarea riscurilor atunci când în urma evaluării impactul şi probabilitatea sunt

rezonabile şi pot fi acceptate;

aducerea la cunoştinţă a riscurilor care pot crea un blocaj prin faptul că nu pot fi

soluţionate decât din exteriorul acelora care le administrează;

verificarea de conformitate, care deseori este trecută cu vederea, deşi ar trebui să se

concentreze pe activităţile cheie în care controlul este crucial pentru diminuarea riscurilor

semnificative.

Procesul de gestionare a riscurilor implică realizarea unor activităţi-cheie într-o

succesiune logică, după cum urmează:

identificarea riscurilor;

evaluarea riscurilor;

controlarea riscurilor

analiza şi raportarea riscurilor.

O preocupare majoră pentru organizaţii o reprezintă identificarea riscurilor cu care se

confruntă acestea. Toate riscurile imaginabile ar trebui identificate şi înregistrate.

46

Deşi, nu există un model de documentare în vederea identificării riscurilor, această

activitate reprezintă primul pas în constituirea unui profil al riscurilor în vederea analizei

acestora în cadrul organzaţiei.

Identificarea riscurilor implică două componente, respectiv identificarea iniţială a

riscurilor pe obiective, dar şi o activitate de identificare continuă a riscurilor noi, a celor

datorate schimbărilor intervenite în organizaţie sau a celor care apar datorită modificării

legislaţiei ş.a.

În practică, riscurile trebuie să fie relaţionate faţă de obiective şi să poată fi evaluate şi

priorizate, în strânsă legătură cu obiectivele, pornind de la obiectivele individuale şi

continuând cu obiectivele de ansamblu ale entităţii.

Pentru toate riscurile identificate, trebuie să se stabilească persoanele responsabile care

vor gestiona şi monitoriza, în mod permanent riscul respectiv. Responsabilul de risc se

impune să aibă autoritatea necesară care să asigure gestionarea cu eficacitate a riscurilor.

Abordarea activităţii de identificare a riscurilor se poate realiza astfel:

autoevaluarea riscurilor de către persoanele implicate în realizarea

obiectivelor/activităţilor respective, pe nivele ierarhice prin diagnosticarea riscurilor cu

care se confruntă zilnic. Autoevaluarea poate fi realizată printr-o abordare documentară,

pe baza chestionarelor sau prin constituirea de ateliere de lucru pe

compartimente/activităţi la care să participe şi persoane specializate, care să deţină

abilităţile de identificare a riscurilor. Un punct forte al acestei abordări o reprezintă faptul

că persoanele responsabile de riscuri devin mai conştiente atunci când sunt implicaţi în

activitatea de identificare a riscurilor;

analiza riscurilor realizată de un compartiment special creat în cadrul entităţii sau de o

echipă externă, contractată, care să evalueze toate operaţiile şi activităţile organizaţiei în

relaţie cu obiectivele şi să le ataşeze riscurile adecvate.

Totuşi, din practică a rezultat că o combinare între cele două abordări este cea mai

eficientă pentru organizaţii, deoarece din această colaborare pot ieşi la iveală diferenţe

semnificative de percepţie asupra riscurilor care în urma soluţionării, asigură o gestionare

corespunzătoare a acestora. Riscurile la care este expusă organizaţia pot fi grupate în mai

multe categorii, aşa cum sunt prezentate, în Figura nr.4 - Departamentul de management al

riscurilor.

Figura nr.4– Departamentul de management al riscurilor

47

Sursa : M.Ghita, Ct. Iaţco, C. O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernanţa corporativă şi

auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2009, pag 127.

Există multe metode care pot fi folosite pentru a identifica potenţialele riscuri:

- workshop-uri (întâlniri de lucru);

- planificare de scenarii;

- analizarea creanţelor trecute şi a altor pierderi;

- analizarea incidentelor/eşecurilor trecute;

- inspecţiile privind sănătatea sau siguranţa;

- training pentru începători;

- revedere a performanţelor trecute;

- realizarea feed-back-ului între conducere şi clienţi.

În practică, mai multe categorii de riscuri având în vedere anumite criterii, astfel:

probabilitatea apariţiei:

- riscuri potenţiale, susceptibile să se producă dacă nu se instituie un control

eficient care să le prevină şi/sau să le corecteze;

- riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri potenţiale pentru care

managementul nu a întreprins cele mai eficiente măsuri pentru a le elimina sau

pentru a le diminua impactul.

natura riscurilor:

Riscuri priv.

securitatea

informaţiilor

Riscuri Juridice

Riscuri

financiare

Riscuri sociale

şi umane

Riscuri de

funcţionare

Riscuri de

imagine

Managementul

riscului

48

- riscuri strategice, referitoare la realizarea unor acţiuni greşite, legate de

organizare, de resurse, de mediu, de dotarea IT ş.a.

- riscuri informaţionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau

neperformante pentru prelucrarea informaţiilor şi pentru raportare;

- riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea

de pasive inacceptabile.

natura activităţilor şi operaţiilor desfăşurate în cadrul entităţilor:

- riscuri legislative;

- riscuri financiare;

- riscuri de funcţionare;

- riscuri comerciale;

- riscuri juridice;

- riscuri sociale;

- riscuri de imagine;

- riscuri legate de mediu;

- riscuri ce privesc securitatea informaţiilor ş.a.

specificul entităţilor:

- riscuri generale, privind situaţia economică, organizarea şi atitudinea

conducerii ş.a.;

- riscuri legate de natura aciivităţiior/proceselor/operaţiilor specifice;

- riscuri privind conceperea şi funcţionarea sistemelor;

- riscuri referitoare la conceperea şi actualizarea procedurilor.

Conform Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern27

,

riscurile se clasifică astfel:

riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor

responsabilităţi precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaţia

insuficientă sau neactualizată;

riscuri operaţionale, cum ar fi: neînregistrarea în evidenţele contabile; arhivare

necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra

operaţiilor cu risc ridicat;

riscuri financiare, cum ar fi: plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc

financiar;

27

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,

Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003.

49

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbările legislative, structurale,

manageriale etc.

Riscurile odată evaluate, vor conduce la stabilirea priorităţilor acestora în cadrul

organizaţiei. Riscurile majore, respectiv cu cea mai mare prioritate, trebuie să fie permanent

avute în vedere la cel mai înalt nivel al organizaţiei. Priorităţile riscurilor se modifică pe

parcursul procesului de gestionare pe măsura tratării acestora.

Evaluarea riscurilor este parte a procesului operaţional şi trebuie să identifice şi să

analizeze factorii interni şi externi care ar putea afecta în mod negativ obiectivele organizaţiei.

Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activităţilor entităţii, calificarea personalului,

schimbări majore în organizare sau randamentul angajaţilor, iar factorii externi pot fi: variaţia

condiţiilor economice, legislative sau schimbările intervenite în tehnologie.

Evaluările riscurilor trebuie să acopere toată gama de riscuri din cadrul entităţii, de

aceea trebuie lucrat la toate nivelele ierarhice, mai ales la cele înalte.

Procesul de evaluare trebuie să descopere riscurile măsurabile şi riscurile

nemăsurabile, cum ar fi cele operaţionale, şi să le selecţioneze pe cele controlabile.

Managementul, prin activităţile de control prestabilite, identifică riscurile şi le

analizează evoluţia acestora la nivelul organizaţiei. Departamentul de audit intern, fiind o

structură independentă, reia analiza riscurilor stabilite de management în vederea evaluării

sistemului de control intern.

Evaluarea riscurilor este o preocupare atât a auditorilor interni, pe care o

realizează în conformitate cu standardele lor profesionale, cât şi a controlului intern, în

vederea oferirii unor servicii performante pentru management. Spre exemplu: dacă este o

recesiune în România, va creşte riscul neîncasării taxelor şi impozitelor şi în consecinţă

trebuie să se reducă cheltuielile pentru a ne încadra în bugete până la sfârşitul anului28

.

Auditorii interni trebuie să raporteze rezultatele activităţii lor managementului general

şi orice slăbiciune semnificativă descoperită pe parcursul desfăşurării auditului. Cu toate

acestea, auditorii se confruntă cu propriul lor risc: riscul de audit, reprezentat în Figura nr.5 -

Structura riscului.

Figura nr. 5 – Structura riscului

28


Ediţia a II-a, 2004, pag. 87.

50



Din aceste considerente riscul de audit trebuie privit la nivel individual, cont bilanţier

sau clasă de tranzacţii, deoarece va conduce la conturarea ariei auditului şi la stabilirea

procedurilor de audit intern care se impun a fi utilizate în etapa de intervenţie la faţa locului.

Analiza figurii prezentate mai sus ne permite efectuarea următoarelor observaţii:

riscul inerent este riscul ca o eroare materială să se producă şi reprezintă totalitatea

riscurilor care planează asupra organizaţiei şi poate fi constituit din riscuri interne

sau externe, măsurabile sau nemăsurabile;

riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entităţii să nu împiedice

sau să nu corecteze în totalitate efectele riscurilor inerente, care pot să apară şi care

rămân oricât control s-ar efectua. Riscul de control este strâns legat de mediul de

control în care funcţionează organizaţia, dar şi de activităţile de control

implementate, care trebuie astfel concepute încât să aducă riscurile şi să le menţină

la nivelul tolerabilităţii, respectiv în limitele apetitului de risc stabilit de consiliul

de administraţie. În general, deficienţele constatate în sistemul de control intern

reprezintă riscuri de control.

riscul de audit, care practic rămâne oricât control intern şi audit intern s-ar

desfăşura în cadrul organizaţiei. Acest risc este riscul de nedetectare, respectiv

Riscul de audit

Riscul de control

Riscul Inerent

51

riscul ca o eroare materială să nu fie depistată, nici de control, nici de auditorii

interni sau externi. În practică riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot

apărea chiar şi după activitatea de monitorizare a riscurilor.

Riscul de audit reprezintă posibilitatea de a fi formulate recomandări şi concluzii

asupra entităţii auditate, eronate, în mod material, sau neconforme cu realitatea.

În practică, să nu uităm, auditorii interni evaluează şi monitorizează riscurile

semnificative privind entitatea auditată prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile

controlului intern. Faptul că nu analizează toate riscurile nu înseamnă că acceptă

slăbiciunile minore.

Fiecare organizaţie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de

control intern eficient, şi anume:

existenţa unui mediu de control, respectiv: oamenii, competenţa profesională,

integritatea şi valorile lor;

evaluarea riscurilor;

urmărirea adecvată a evoluţiei acestora, motiv pentru care trebuie ştiut unde se

găsesc acestea în organizaţie;

odată ştiute riscurile, apare necesitatea activităţilor de control care să le elimină

sau să le diminueze impactul şi probabilitatea.

Controlul riscurilor se realizează cu scopul de a transforma incertitudinile într-un

avantaj pentru organizaţie, limitând nivelul ameninţărilor.

Orice măsură luată de organizaţie pentru controlul riscurilor se încadrează în

cunoscutul „sistem de control intern".

Controlul riscurilor presupune realizarea următoarelor activităţi:

- tolerarea;

- tratarea;

- transferarea;

- încetarea;

- oportunităţi.

a. Tolerarea riscurilor

Riscurile pot fi acceptate fără să fie necesară luarea vreunei măsuri. În cazul unor

riscuri, chiar dacă cu greu sunt tolerate, nu întotdeauna avem posibilitatea să acţionăm

datorită, spre exemplu, costului măsurilor respective, care pot să fie disproporţionate.

Opţiunea aceasta poate fi completată de „un plan pentru situaţii neprevăzute" care să

atenueze posibilul impact care ar putea fi resimţit în situaţia materializării riscurilor.

b. Tratarea riscurilor

52

Marea majoritate a riscurilor sunt controlate cu scopul de a fi tratate. Astfel, în timp ce

organizaţia îşi desfăşoară activităţile care au generat riscurile, se instalează un instrument de

control care menţine efectele riscului în limite acceptabile.

Tratarea ineficientă a riscurilor poate produce o criză corporativă care să conducă la

pierderi semnificative. În practică, pentru tratarea riscurilor se utilizează următoarele categorii

de instrumente de control:

o Instrumente de control preventiv

Implementarea acestor instrumente se realizează atunci când se urmăreşte ca un

rezultat nedorit să nu se materializeze sau pentru a limita efectele riscurilor nedorite care s-ar

putea concretiza.

Majoritatea instrumentelor de control puse în aplicare sunt din categoria riscurilor de

control preventiv.

Exemple de instrumente de control preventiv:

segregarea sarcinilor, prin care o persoană nu are autoritatea de a acţiona fară

consimţământul alteia, astfel persoana care realizează o plată este alta decât cea

care a efectuat comanda;

limitarea acţiunilor persoanelor autorizate, respectiv doar persoanele instruite

special pot efectua anumite activităţi speciale, cum ar fi: inventarierea

patrimoniului, controlul casieriei, instruirea personalului ş.a.

externalizarea asigurării unor servicii, precum: IT, contabilitate, resurse umane,

audit ş.a.

o Instrumente de control corectiv

Scopul acestor instrumente este acela de a corecta rezultatele nedorite care s-au

materializat şi reprezintă o modalitate de recuperare a daunelor sau a pierderilor.

Exemple de instrumente de control corectiv:

includerea unor clauze în contract care permit recuperarea sumelor plătite

nejustificat;

asigurarea, care facilitează recuperarea financiară a unor sume în cazul

materializării unor riscuri;

planurile pentru situaţiile neprevăzute reprezintă un mijloc prin care o organizaţie

îşi planifică şi asigură continuitatea în cazuri de criză, pe care nu le poate controla.

o Instrumente de control directiv

Aceste instrumente de control sunt concepute să asigure realizarea unui anumit

rezultat, respectiv sunt esenţiale atunci când se doreşte ca efectele unui anumit risc nedorit

53

care s-ar putea materializa, să fie orientate într-o anumită direcţie tolerabilă de către

organizaţie.

Exemple de instrumente de control directiv:

instruirea şi deprinderea personalului cu anumite abilităţi;

asigurarea pregătirii profesionale a personalului într-un domeniu special, respectiv

IT, control, audit ş.a;

în general, echipamentele de protecţie pentru activităţile periculoase.

o Instrumente de control detectiv

Scopul acestor instrumente este să identifice situaţiile nou rezultate nedorite care au

avut loc. Implementarea unor astfel de instrumente fiind ulterioară evenimentelor/riscurilor,

de regulă, se acceptă unele daune sau pierderi suferite.

Exemple de instrumente de control detectiv:

activităţile de inventariere a stocurilor, care detectează unele mişcări realizate fară

autorizaţie;

controlul reciproc şi încrucişat, care poate detecta unele tranzacţii neconforme sau

neautorizate;

monitorizarea activităţilor de implementare care ne permit să detectăm anumite

modalităţi practice pozitive care pot fi utilizate şi în alte proiecte.

c. Transferarea riscurilor

Există riscuri pentru care cea mai bună soluţie este transferarea lor. Această opţiune

este benefică mai ales în cazul riscurilor financiare sau patrimoniale şi poate fi făcută printr-o

asigurare sau prin plata unei terţe părţi care să găsească o altă modalitate de asumare a

riscului29

.

Transferarea riscurilor se poate realiza fie prin reducerea expunerii la risc, fie pentru

că o altă organizaţie este mai capabilă sau specializată în gestionarea unor astfel de riscuri. În

general, nu se pot transfera riscurile legate de reputaţie, de brandul organizaţiei, astfel există şi

riscuri netransferabile sau netransferabile integral.

În acelaşi timp, relaţiile cu terţe părţi cărora li s-au transferat riscuri trebuie gestionate

cu mare atenţie de organizaţie pentru a se asigura succesul transferului.

Există situaţii în care organizaţiile nu pot să gestioneze direct riscurile şi în acest caz

singura soluţie este elaborarea programelor pentru situaţii neprevăzute - spre exemplu

terorismul internaţional sau apariţia cutremurelor de pământ, care le va asigura continuitatea

activităţilor în cazul în care acele riscuri s-ar concretiza.

29


Ediţia a II-a, 2004.

54

Din aceste considerente este necesar ca organizaţiile să-şi analizeze mediul extern

extins de risc şi să-şi stabilească şi strategia de gestionare a riscurilor, care îi pot afecta.

Alte elemente care pot afecta funcţionarea organizaţiilor sunt chiar guvernul prin

posibilitatea de implementare a unor constrângeri de natură economică, de retribuire a

personalului sau ale condiţiilor specifice pentru care organizaţiile trebuie să-şi prevadă

elemente de protecţie în vederea asumării sau neasumării unor riscuri şi asigurării continuării

activităţii.

d. Încetarea activităţilor

Anumite riscuri pot fi eliminate sau menţinute în limite rezonabile numai prin

reducerea activităţilor sau prin desfiinţarea acestora.

Trebuie menţionat că această modalitate este caracteristică sectorului privat, deoarece

în sectorul public opţiunea încetării activităţii este relativ redusă, chiar dacă pentru unele

activităţi sunt asociate riscuri însemnate, deoarece nu există o altă modalitate de obţinere a

rezultatelor aşteptate de public.

Spre exemplu: pregătirea unor specialişti o lungă perioadă de timp în străinătate, este

însoţită de posibilitatea nedorită a plecării acestora din organizaţie. Desigur că această opţiune

poate avea o importanţă deosebită în gestionarea proiectelor dacă devine clar faptul că relaţia

previzionată cost-beneficii este pusă în pericol.

e. Beneficierea de pe urma oportunităţilor

Această opţiune trebuie luată în considerare ori de câte ori un risc este tolerat, tratat

sau transferat.

În această situaţie există următoarele posibilităţi:

simultan cu reducerea evenimentelor, riscul apare ca oportunitate. Spre exemplu,

dacă o investiţie mare este riscantă, se reevaluează instrumentele de control, dacă

sunt suficiente şi justifică eventuale cheltuieli cu acestea;

existenţa unor circumstanţe care negenerând riscuri, oferă chiar oportunităţi. Spre

exemplu: scăderea preţurilor la bunuri şi servicii care conduce la eliberarea de

resurse ce pot fi realocate.

În situaţia conceperii unor instrumente de control, care vor fi puse în practică, urmărim

să atingem regula generală, respectiv instrumentele de control să ofere o asigurare rezonabilă

pentru menţinerea riscurilor şi a pierderilor implicite în cadrul apetitului de risc programat.

Din practică, se ştie că fiecare instrument de control implementat, înseamnă costuri şi

de aceea trebuie făcută o analiză în legătură cu riscurile pe care le controlează şi evaluează,

55

ştiind că scopul controlului este să reducă riscurile sau să le elimine şi să le menţină în zona

tolerabilităţii acceptate de organizaţie.

În continuare prezentăm rolurile şi responsabilităţile ce revin angajaţilor în domeniul

riscurilor30

, în tabelul nr.2-Roluri şi responsabilităţi în managementul riscurilor.

Tabelul nr. 2 – Roluri şi responsabilităţi în managementul riscurilor

Grup Roluri

Conducerea Aprobă strategia Comitetului de management al riscurilor;

Consideră riscul ca parte a tuturor deciziilor;

Urmăresc anual angajamentele Comitetului de management al

riscurilor.

Comitetul de

management

al riscurilor

(RMC)31

Asigură gestionarea eficientă a riscurilor pe baza strategiei de

management al riscului şi raportează conducerii anual;

Identifică riscurile strategice care afectează organizaţia şi face

recomandări conducerii privind modul în care acestea vor fi

gestionate.

Managerii Asigură că riscul este gestionat eficient în fiecare funcţiune din

cardul strategiei convenite şi raportează trimestrial Comitetului de

management al riscurilor;

Identifică riscuri individuale care afectează activitatea lor, se asigură

că acestea sunt înregistrate în registrul riscurilor şi că există măsuri

de control potrivite pentru gestionarea acestor riscuri;

Monitorizează continuu adecvarea şi eficienţa tuturor măsurilor şi

raportează membrului lor din Comitetul de management al riscurilor;

30

Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England. 1998, pp. 27-28. 31

RMC – Risk Management Committee.

56

Urmăresc cel puţin anual toate angajamentele privind managementul

riscului care influenţează activitatea lor, ca parte a planificării

organizaţiei.

Toţi angajaţii Îşi efectuează sarcinile sub îndrumările oferite de gestiunea riscului

incluzand conformitatea cu toate măsurile de control care au fost

identificate;

Raportează pericolele/riscurile managerilor lor;

Auditul intern Monitorizează dacă riscurile au fost identificate adecvat şi dacă au

fost incluse în registrul riscurilor;

Urmăresc adecvanţa şi eficienţa măsurilor de control în funcţiune;

Fac recomandări managerilor, Comitetului de management al

riscurilor şi conducerii atunci când este necesar



Activitatea de supervizare a riscurilor este necesară pentru monitorizarea evoluţiei

profilurilor riscurilor şi asigurarea că activitatea de administrare a riscurilor este

corespunzătoare şi se realizează prin procese de revizie a riscurilor.

Analiza riscurilor se impune a se realiza periodic, cel puţin anual, pentru a evalua

persistenţa riscului, eventuale modificări ale impactului şi probabilităţii, apariţia unor riscuri

noi, cu scopul raportării acestor evoluţii ale riscului care influenţează priorităţile şi furnizează

informaţii privind eficacitatea controlului.

De asemenea, procesul general de gestionare a riscurilor trebuie supus unor

examinări periodice pentru a ne asigura de funcţionalitatea acestuia, de existenţa unui sistem

de revedere a riscurilor cu o frecvenţă corespunzătoare şi de stabilirea unor mecanisme de

avertizare a nivelelor superioare de management cu privire la evoluţia riscurilor sau apariţia

altor riscuri neprevăzute.

În practică, procesul de gestionare a riscurilor şi activitatea de analiză sau revizuire a

riscurilor sunt două activităţi distincte care nu se substituie una alteia.

Principalele instrumente şi tehnici utilizate în procesul de analiză a riscurilor sunt:

autoevaluarea riscurilor, care se realizează în scopul aprecierii păstrării profilului

riscului la nivelul întregii organizaţii şi se efectuează de fiecare salariat în parte;

raportarea managementului de linie responsabil cu administrarea riscurilor, către

managementul superior, cu privire la activităţile pe care le-au întreprins, cel puţin

anual, la închiderea exerciţiului financiar, pe lângă cele trimestriale şi semestriale,

pentru a actualiza registrul riscurilor şi sistemul de control managerial, care să menţină

un nivel corespunzător de funcţionalitate procedurile operaţionale de lucru;

57

echipe specializate de revizie şi asigurare a actualizării procesului general de

administrare a riscurilor, prin care este analizată activitatea managementului de linie

cu privire la responsabilităţile ce le revin în domeniul de activitate pe care îl

coordonează în privinţa riscurilor şi sistemelor de control managerial;

constituirea comitetelor de risc, care trebuie să se stabilească de către conducere -

Consiliul de administraţie, ce rol se va atribui comitetelor şi modalitatea de organizare

a acestora, respectiv:

comitetul de risc, stabilit ca un comitet al Consiliului de Administraţie, format din

membrii non-executivi, cu atribuţii privind monitorizarea riscurilor şi evoluţiei

acestora, care emite o opinie asupra procesului de gestionare a riscurilor la nivelul

organizaţiei, atribuţii care altfel îi reveneau Comitetului de audit;

comitetul de risc, stabilit ca un for al directorilor executivi, care au responsabilităţi

în domeniul administrării riscurilor şi unde îşi împărtăşesc experienţe în vederea

elaborării propriilor măsuri de gestionare a riscurilor şi a asigurării eficacităţii

gestionării acestora. Totuşi, această modalitate de organizare a comitetelor de risc

nu exclude şi persoane non-executive în structura sa. În această situaţie atribuţiile

privind monitorizarea riscurilor şi procesul de gestionare al acestora rămâne la

nivelul Comitetului de audit, care trebuie să furnizeze asigurări independente

privind sistemul de administrare al riscurilor în cadrul organizaţiei.

Entităţile publice trebuie să se asigure de existenţa funcţiei de audit intern în

conformitate cu reglementările în vigoare, luând în considerare că aceasta va furniza o

asigurare independentă şi obiectivă asupra modului adecvat al gestionării riscurilor,

controlului şi guvernanţei32

.

În cadrul entităţilor, auditorii interni pot oferi consiliere managementului, în calitate de

consultanţi interni, pentru organizarea şi dezvoltarea proceselor de gestionare a riscurilor,

luând în considerare viziunea amplă pe care o au asupra întregului portofoliu de activităţi care

se derulează în cadrul organizaţiei.

În acest sens, este important să precizăm faptul că, în conformitate cu standardele de

audit intern şi cu buna practică recunoscută în domeniu:

auditul intern nu se poate substitui responsabilităţii pe care o are conducerea entităţii

în problematica administrării riscurilor;

auditul intern nu poate reprezenta un sistem integrat de revizuire şi analiză a riscurilor

ce trebuie pus în practică de către managementul general şi personalul cu sarcini

executive în privinţa atingerii obiectivelor programate.

32

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002

58

De asemenea, entităţile publice, cu unele excepţii, vor trebui să-şi constituie

Comitetele de audit, formate din membri cu atribuţii executive, dar şi din membri non-

executivi şi în care preşedintele va fi membru non-executiv, care vor avea responsabilităţi

bine definite privind procesul gestionării riscurilor, respectiv:

- să se asigure că riscurile şi evoluţia acestora este monitorizată;

- să ofere o părere independentă privind funcţionalitatea procesului de gestionare a

riscurilor şi gradul de asigurare corespunzător;

- să emită o opinie generală privind gestionarea riscurilor.

Totuşi, în conformitate cu prevederile de mai sus, Comitetul de audit nu trebuie el

însuşi să administreze riscuri, sau să fie responsabil cu procesul de gestionare al acestora.

2.3. RISCUL DE AUDIT

Riscul de audit, în concordanţă cu standardul de audit 400 „Evaluarea riscurilor şi

controlul intern”, reprezintă „riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit

neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative”.

În esenţă, riscul de audit trebuie evaluat foarte bine, deoarece nu doar un audit

superficial ci şi aplicarea unor proceduri prea detaliate pot avea efecte negative asupra

procesului de audit. Fiabilitatea informaţiilor financiar-contabile poate fi influenţată de diferiţi

factori de risc de care auditorul trebuie să ţină seama pentru a obţine un echilibru între

mijloacele pe care acesta le pune în aplicare şi gravitatea erorilor susceptibile să se producă.

Riscurile au probabilităţi variabile de a se concretiza, după cum agentul economic

se protejează sau nu faţă de riscurile teoretice; chiar dacă întreprinderea nu se protejează,

riscurile nu se concretizează întotdeauna în erori reale.

59

Pentru a-şi forma opinia cu privire la conturile anuale, auditorul foloseşte anumite

proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine cu privire la bilanţul

contabil al agentului economic. Cu toate acestea, datorită limitelor inerente ale auditului

există inevitabil un risc al inexactităţii, prin care anumite erori, chiar semnificative, să nu fie

descoperite.

În prezenţa oricărui indiciu care permite să se presupună existenţa unei fraude sau a

unei erori care poate duce la inexactităţi semnificative, auditorul va fi determinat să-şi

extindă procedurile sale de control în scopul confirmării sau infirmării inerentelor dubii ale

sale.

Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronată, adică în principal

certificarea conturilor care comportă erori semnificative. Deci, obiectivul principal al

auditorului este de a proiecta şi implementa proceduri de audit care să-i permită reducerea

riscului de audit la un nivel acceptabil. Această evaluare, recunoscută de literatura de

specialitate şi legislaţia în vigoare ca o etapă obligatorie în cadrul unei misiuni de audit, nu se

realizează cu ajutorul unei metode unice şi riguroase.

Riscul de audit se manifestă prin componentele sale de bază: risc inerent, risc de

control şi risc de nedetectare şi poate fi stabilit atât în termeni cantitativi (în procente) cât şi

în termeni calitativi (risc scăzut, moderat, ridicat sau foarte ridicat). Chiar dacă experienţa

practică evidenţiază o alegere frecventă a termenilor calitativi, standardele de audit propun

modelul matematic de determinare a riscului de audit, elaborat de AICPA – formulă pe care o

vom detalia în paragraful următor.

Deşi există foarte multe riscuri de eroare, acestea nu au totuşi aceeaşi probabilitate de a se

realiza. În general, în exercitarea misiunilor de audit putem delimita următoarele tipuri majore

de riscuri:

Riscuri potenţiale – sunt riscuri care, teoretic, sunt susceptibile de a se produce dacă

nu este exercitat nici un control pentru a le împiedica sau pentru a depista şi corecta

erorile care ar putea să rezulte, aceste riscuri sunt comune tuturor agenţilor economici;

Riscurile posibile – sunt acele riscuri potenţiale împotriva cărora agentul economic nu

este înzestrat cu mijloacele necesare pentru a le anihila sau limita. Cât timp astfel de

mijloace nu sunt puse în aplicare există o foarte mare probabilitate ca erorile să se

producă şi să nu fie nici detectate, nici corectate de către agentul economic.

Documentaţia profesională şi experienţa permit să se cunoască riscurile potenţiale.

Auditorii, pe tot parcursul misiunii lor, încearcă să identifice riscurile posibile, cu scopul de a-

şi adapta controlul în consecinţă, pentru a evalua incidenţa erorilor care ar putea afecta

conturile anuale.

60

În mod simplist, „riscul de audit” este riscul de a exprima o opinie greşită, ceea ce

în practică, aceasta înseamnă aproape întotdeauna că auditorul va greşi, în a categorisi un

raport de audit.

În ceea ce urmează vom încerca să propunem o posibilă modalitate de cuantificare a

„riscului de audit” cu ajutorul unei formule matematice. Deşi în aparenţă simplist, modul de

calcul pe care îl supunem atenţiei poate deveni deosebit de util mai ales în cazul agenţilor

economici de talie mare. De cele mai multe ori atacată de practicieni cu care am discutat, ca

fiind prea idealistă, şi considerând-o doar un mod de a pune punctul pe „i”, rămânem la

părerea că aceasta, poate şi cu ajutorul unor ameliorări, poate fi folosită cu mult succes în

practica auditării.

Pentru ca un risc să se declanşeze, trebuie să existe o eroare semnificativă în

înregistrările contabile sau în situaţiile financiare, care nu a fost corectată înainte de

depunerea la organele îndreptăţite şi la care auditorul nu face referire în raportul de audit.

Această situaţie poate să survină numai în cazul în care trei lucruri s-au întâmplat în

succesiune:

în primul rând s-a produs o eroare semnificativă; şansa de a se întâmpla acest lucru

este cunoscută sub denumirea de risc inerent (RI);

în al doilea rând, eroarea nu a fost detectată de sistemul intern de control al

clientului şansa de a se întâmpla acest lucru este cunoscută sub denumirea de risc de

control (RC);

în al treilea rând, auditorul nu a descoperit eroarea în cursul testărilor sau a

procedurilor sale de control analitic; şansa de a se întâmpla acest lucru este cunoscută

sub denumirea de risc de nedetectare (RN).

Numai în cazul în care toate aceste trei condiţii sunt îndeplinite simultan auditorul

se va afla în situaţia de a exprima o opinie eronată şi riscul de audit se va materializa.

Putem astfel afirma că riscul de audit (RA) reprezintă produsul dintre riscul inerent

(RI), riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN):

RA = RI x RC x RN

Riscul maxim poate lua valoarea 1, astfel încât valorile sale sunt cuprinse între 0 şi 1.

Riscul inerent şi riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri există

independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate şi determină proiectarea

procedurilor de fond care vor menţine riscul de detecţie la un nivel acceptabil. Riscul inerent

şi riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separată a acestora poate conduce la o

apreciere necorespunzătoare a riscului de audit.

61

Risc de audit

(general)

Risc de control Risc inerent Risc de nedetectare

În scopul aplicării în practică a acestei formule trebuie să avem în vedere că nu toate

elementele formulei se află la îndemâna auditorului, în speţă acesta nu poate acţiona în nici un

fel asupra riscului inerent şi a riscului de control. El poate să le evalueze, dar nu poate să le

modifice. Auditorul poate totuşi să decidă care va fi riscul de audit pe care şi-l asumă. În mod

normal acesta va fi destul de scăzut, iar în practică 5% estre considerat ca fiind acceptabil.

Teoretic, auditorul poate reduse riscul de nedetectare oricât de mult doreşte. Pentru a

elimina însă riscul, auditorul trebuie să verifice toate tranzacţiile, fiecare active, fiecare pasiv.

Desigur, în practică acest lucru aproape că nu este posibil.

Cuantificarea Riscului Inerent este însă mult mai dificil de realizat. Cei mai mulţi

auditori privesc Riscul Inerent ca fiind maxim (adică egal cu 1), dar acest lucru ar însemna,

deşi prudent de altfel, minimalizarea formulei prezentate.

Factorii care ar trebui luaţi în calcul atunci când trebuie cuantificat Riscul Inerent, ar

include:

poziţia financiară a agentului economic auditat;

tipul de industrie unde clientul îşi desfăşoară activitatea (de exemplu, industriile care

utilizează un înalt grad de tehnicitate generează niveluri înalte de risc);

istoria clientului şi experienţa auditorului cu acesta în trecut;

gradul de presiune asupra agentului economic auditat sau asupra personalului acestuia

de a produce rezultate sau mărimea remuneraţiei managementului sau a personalului,

în cazul în care acestea ar fi în legătură directă cu rezultatele.

Riscul de nedetectare, singurul risc controlat de auditor – direct legat de procedurile

de fond aplicate de acesta, cuprinde la rândul său:

riscul provenit din folosirea tehnicilor statistice (riscul de eşantionare), statistica nu

deţine calitatea exprimării fidele a caracteristicilor populaţiei din car a fost extras

eşantionul.

riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilităţii ca auditorul să nu

utilizeze procedurile de audit cele mai adecvate sau să nu aplice corect o anumită

procedură de audit şi, nu în ultimul rând, interpretarea greşită a rezultatelor obţinute.

O sinteză grafică a componentelor riscului de audit este realizată în figura 6:

Fig.6. Componentele riscului de audit

62

Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu

REZUMAT

Riscul este un eveniment nedorit, care conduce la neîndeplinirea (parţiala sau totalǎ) a

scopului proiectului, în timpul solicitat, la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit. Riscul

reprezintǎ totodatǎ, și gradul de pierdere asumat şi acceptat de operatorul evenimentului, în

timp ce incertitudinea reprezintǎ probabilitatea ca un anumit eveniment sǎ aparǎ şi sǎ perturbe

o activitate sau o acţiune.

Riscul are douǎ componente principale, pentru un eveniment dat:

a) Probabilitatea de apariţie a evenimentului. Probabilitatea reprezintǎ o evaluare a

eventualităţii unei rezultat specific.

b) Impactul acestei apariţii (mǎrimea riscului). Impactul reprezintă o evaluare a efectului

riscului asupra obiectivului, dacă riscul se materializează.

Teoria riscurilor mai defineşte douǎ noţiuni, cele de risc inerent şi de risc rezidual.

Riscul inerent este expunerea la un risc specific fără a se lua în considerare nici o

măsură pentru gestionarea sau reducerea acestuia.

63

Riscul rezidual este expunerea la un risc specific după ce s-a luat în considerare

măsura luată pentru gestionarea sa, presupunând că măsura este eficientă. Riscurile nu pot fi

total evitate, anumite riscuri, numite “reziduale” sunt imprevizibile, neputând fi acoperite.

În audit, mai este introdusǎ şi noţiunea de risc de control, adicǎ riscul ca o greşealǎ

materialǎ sǎ nu fie prevenitǎ sau detectatǎ la timp de sistemul de control intern.

Riscul de audit reprezintă posibilitatea ca erori semnificative să fie prezente în

situaţiile financiare şi ca aceste erori să nu fie detectate de sistemul de control intern al

clientului şi de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul

de nedetectare nelegat de eşantionare şi pe cel legat de eşantionare.

Auditorii interni trebuie să fie primii profesionişti din cadrul organizaţiilor care înţeleg

şi conştientizează riscul şi importanţa gestionării acestuia. Astăzi, auditul intern nu îşi mai

concentrează atenţia pe control, ci pe riscuri, şi, mai mult, pe modul în care se implică

managementul general în administrarea riscurilor.

Implementarea unui sistem de management al riscurilor contribuie la îmbunătăţirea

performanţelor organizaţiilor. Conducerea organizaţiei este aceea care trebuie să identifice

riscurile, să organizeze sistemul de administrare a riscurilor şi să monitorizeze evoluţia

acestora.

Riscurile se pot clasifica astfel:

riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor responsabilităţi

precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaţia insuficientă sau

neactualizată;

riscuri operaţionale, cum ar fi: neînregistrarea în evidenţele contabile; arhivare

necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaţiilor cu

risc ridicat;

riscuri financiare, cum ar fi: plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar;

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc.

Evaluarea riscurilor este o preocupare atât a auditorilor interni, pe care o realizează în

conformitate cu standardele lor profesionale, cât şi a controlului intern, în vederea oferirii

unor servicii performante pentru management. Riscul de audit se manifestă prin componentele

sale de bază: risc inerent, risc de control şi risc de nedetectare şi poate fi stabilit atât în

termeni cantitativi (în procente) cât şi în termeni calitativi (risc scăzut, moderat, ridicat sau

foarte ridicat).

Riscul inerent este riscul ca o eroare materială să se producă şi reprezintă totalitatea

riscurilor care planează asupra organizaţiei şi poate fi constituit din riscuri interne sau externe,

măsurabile sau nemăsurabile;

64

Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entităţii să nu împiedice

sau să nu corecteze în totalitate efectele riscurilor inerente, care pot să apară şi care rămân

oricât control s-ar efectua. Riscul de control este strâns legat de mediul de control în care

funcţionează organizaţia, dar şi de activităţile de control implementate, care trebuie astfel

concepute încât să aducă riscurile şi să le menţină la nivelul tolerabilităţii, respectiv în limitele

apetitului de risc stabilit de consiliul de administraţie.

Riscul de audit, care practic rămâne oricât control intern şi audit intern s-ar desfăşura

în cadrul organizaţiei este riscul de nedetectare, respectiv riscul ca o eroare materială să nu fie

depistată, nici de control, nici de auditorii interni sau externi. În practică riscurile de audit sunt

riscuri reziduale care mai pot apărea chiar şi după activitatea de monitorizare a riscurilor.

Riscul de audit (RA) reprezintă produsul dintre riscul inerent (RI), riscul de control

(RC) şi riscul de nedetectare (RN): RA = RI x RC x RN

Riscul inerent şi riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri există

independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate şi determină proiectarea

procedurilor de fond care vor menţine riscul de detecţie la un nivel acceptabil. Riscul inerent

şi riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separată a acestora poate conduce la o

apreciere necorespunzătoare a riscului de audit.


1. Explicaţi ce reprezintǎ riscul inerent şi de riscul rezidual.

2. Ce este riscul de control?

3. Care sunt componentele riscului de audit?

4. Daţi exemple de riscuri operaţionale.

5. Care este rolul auditorului intern în procesul de management al riscurilor?

TEMA DE CONTROL

Alegeţi o organizaţie (societate comercialǎ sau instituţie publicǎ) și încercaţi sǎ definiţi

identificaţi principalele categorii de riscuri, sǎ stabiliţi principalele metode de control ale

riscului. Ce riscuri inerente, de control și de nedetectare aţi depistat?

65


1. Care din afirmatiile de mai jos nu corespunde realitatii :

a. masurarea riscurilor depinde de probabilitatea de aparitie și de gravitatea consecintelor

evenimentului ;

b. masurarea riscurilor utilizeaza drept instrumente de masurare criteriile de apreciere;

c. masurarea riscurilor depine de persoana care le calculeaza.

d. probabilitatea de aparitie a riscului este exprimata pe o scara de valori pe trei nivele :mica,

medie, mare ;

e. criteriile utilizate pentru masurarea probabilitatii de aparitie a riscului sunt aprecierea

vulnerabilitatii entitǎţii și a controlului intern.

2. Riscul de audit reprezintǎ produsul dintre:

a. riscul inerent și riscul de control;

b. riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare;

c. riscurile operaţionale și riscurile financiare;

d. riscurile de neperformanţǎ și cele de sistem.

e. riscurile tehnologice, financiare și reputaţionale.

3. Matricea simplǎ a tolerabilitǎţii riscului cuprinde urmatoarele componente:

a. apetitul de risc și mǎsurile de control

b. formalizarea și neformalizarea procedurilor

c. impactul și probabilitatea apariţiei riscului

d. atitudinea faţǎ de risc a managementului și controlul financiar preventiv

e. controalele ex-ante și ex-post.

4. Care din urmǎtoarele elemente nu reprezintǎ riscuri de organizare:

a. neformalizarea procedurilor;

b. lipsa unor responsabilităţi precise;

c. insuficienta organizare a resurselor umane;

d. documentaţia insuficientă sau neactualizată;

e. plăţi nesecurizate.

66


NR. 2

Andersen Torben Juul, Perspectives on Strategic Risk Management, Copenhagen Business

School Press, Danemarca, 2006


Gheorghiu, Anda „Managementul riscului la pătrunderea pe piaţa internaţională”, Editura

Victor, Bucureşti, 2009

Griffiths, Phil, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.

M.Ghita, Ct. Iaţco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernanţa corporativă şi auditul

intern, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2009

Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. “Corporate Risk Management” Second edition, Editura

John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008

Pickett, K. H. Spencer, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd,

The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005

Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie şi Irlanda, Ediţia a II-a,

Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, 2004

OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de

management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control

managerial şi OMFP nr. 1389/2009,'de modificare şi completare a OMFP nr. 946/2005,

Monitorul Oficial nr. 771/2009


OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit

public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003

67


ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN ÎN ROMANIA.

METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN



la sfarşitul parcurgerii unităţii de învăţare, studenţii trebuie:

-sǎ cunoascǎ modul în care este organizatǎ funcţia de audit intern în Romania, atat în entitǎţi

private, cat și în entitǎţi publice.

-sǎ cunoascǎ modul în care se deruleazǎ o misiune de audit intern, ce cuprinde un raport de

audit intern și care este însemnǎtatea sa.

68


1. Organizarea auditului intern la entităţi private în Romania

2. Auditul intern la entităţi publice în Romania

3. Schema generală privind derularea misiunii de audit public intern și pregătirea misiunii de

audit public intern

4. Intervenţia la faţa locului (munca de teren)

5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, păstrarea şi arhivarea dosarelor de audit public

intern. Raportul de audit public intern și urmărirea recomandărilor

6. Ghid procedural

3.1. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN LA ENTITĂŢI PRIVATE

ÎN ROMANIA

Până în anul 1999 în România nu exista nici o reglementare cu privire la auditul

intern, această activitate nefăcând parte din cultura organizaţională. Odată cu aplicarea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi auditarea situaţiilor financiare, prin aplicarea

directivelor europene, auditul intern a fost reglementat pentru prima dată după anul 1989, prin

Ordinul ministrului finanţelor nr. 1267/2000, care aprobă Normele minimale de audit

intern33

. Conform documentului citat, auditul intern era obligatoriu începând cu exerciţiul

financiar al anului 2001, pentru următoarele entităţi ale căror situaţii financiare erau supuse

auditului financiar:

companii şi societăţi naţionale;

regii autonome;

societăţi comerciale;

33 Ordinul ministrului finanţelor nr. 1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,

MO nr. 480 din 02.10.2000.

69

bănci;

societăţi de asigurare şi reasigurare;

societăţi de valori mobiliare;

alte societăţi care operează pe piaţa de capital.

În cazul societăţilor comerciale era vorba de întreprinderile mari şi foarte mari care

îndeplineau 2 din cele 3 criterii de mărime (cifră de afaceri, valoarea activelor, număr de

salariaţi) stabilite prin Ordinul MFP nr. 94/2001.

Ordinul MF nr. 1267/2000 lăsa la latitudinea întreprinderilor modul de organizare a

auditului intern, ele urmând a beneficia de sprijinul auditorilor externi. În realitate la nivelul

entităţilor s-a manifestat dezinteres în ceea ce priveşte elaborarea unor reguli sau norme

interne privind auditul intern. În ceea ce priveşte întreprinderile mici şi mijlocii, inclusiv

microîntreprinderile, acestea nu erau obligate la organizarea activităţii de audit intern, cu

excepţia situaţiei în care optau pentru auditarea situaţiilor financiare, caz în care trebuiau să

respecte reglementările privind auditul intern. Activitatea de audit intern se exercita în cadrul

entităţii de către persoane din interiorul sau exteriorul entităţii.

Cu toate neajunsurile inerente oricărui început, entităţile s-au conformat treptat şi au

organizat compartimentele de audit intern iar în băncile comerciale, la presiunea Băncii

Naţionale a României s-au elaborat primele manuale de audit intern.

O altă normă legislativă care priveşte auditul intern este OUG nr. 75/ 1999, privind

activitatea de audit financiar, modificată şi completată prin Legea nr. 133/19.03.2002 şi

Ordonanţa Guvernului nr. 67/29.08.2002. Conform celor 3 acte normative, auditul intern

reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii

economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,

controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

Auditul intern are următoarele obiective:

a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu politicile,

programele şi managementul acestuia;

b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse

şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii economice;

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate

conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor

de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a asimilat integral

Standardele Internaţionale de Audit Intern şi a elaborat norme de audit intern sub

70

forma normelor de calificare şi a celor de funcţionare, precum şi a modalităţilor practice

de aplicare. Astfel, prin Hotărârea CAFR nr. 35 din 30.11.2004, au fost asimilate Standardele

Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004, elaborate şi aplicate de Institutul Auditorilor

Interni, inclusiv Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit Intern. Prin această

hotărâre care intra în vigoare începând cu 1 ianuarie 2005, auditorii interni erau obligaţi să

respecte cele două documente, iar CAFR avea sarcina de a verifica şi monitoriza respectarea

standardelor şi normelor profesionale de audit intern34

.

Tot CAFR prin Hotărârea nr. 36 din 30.11.2004 a aprobat înfiinţarea

Departamentului de audit intern, care face parte din aparatul executiv al Camerei

Auditorilor Financiari din România.

Departamentul de audit intern are, în principal, următoarele atribuţii:

a. asimilarea, actualizarea şi publicarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern,

denumite Standarde de Audit Intern;

b. asimilarea, actualizarea şi publicarea Cadrului Generalal Standardelor Internaţionale de

Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;

c. elaborarea şi publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern;

d. coordonarea şi monitorizarea activităţii de Audit Intern;

e. colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din România în

ceea ce priveşte pregătirea profesională a auditorilor interni membri ai CAFR, precum şi

respectarea Standardelor şi Normelor Profesionale de Audit Intern;

f. asigurarea dezvoltării relaţiilor internaţionale şi consolidarea acestora în domeniul

Auditului Intern;

g. colaborarea cu societăţile interne şi internaţionale de audit financiar şi audit intern în

vederea perfecţionării cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern;

h. alte atribuţii stabilite de Consiliul şi Biroul Permanent ale Camerei Auditorilor Financiari

din România.

Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:

A. Standarde de Audit Intern care cuprind:

a) Codul Deontologic;

a) Norme de Calificare;

b) Norme de Funcţionare;

c) Norme de Implementare:

de Asigurare

de Consultanţă

34

M. Ghiţă, Audit intern, Editura Economica, Bucureşti, 2004.

71

B. Norme Profesionale care cuprind:

a) Modalităţi Practice de Aplicare;

b) Norme Minimale de Audit Intern:

Carta de Audit Intern;

Manualul de Audit Intern;

Planul de Audit Intern;

Dosarele de Audit Intern;

Documentele de Lucru;

c) Ghiduri Profesionale.

Legea nr. 441/200935

, care modifică şi completează Legea nr. 31/1990 privind

societăţile comerciale, preia şi ea obligativitatea auditul intern pentru societăţile comerciale

ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau

deciziei acţionarilor.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit

legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî contractarea

auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz.

Principalele atribuţii ale auditorilor interni conform Legii nr. 441/2009, sunt

următoarele:

să supravegheze gestiunea societăţii;

să verifice dacă situaţiile financiare sunt întocmite legal;

să verifice dacă registrele societăţii (registrul acţionarilor, registrul şedinţelor şi

deliberărilor consiliului de administraţie, registrul acţionarilor, registrul

obligaţiunilor, registrul deliberărilor şi constatărilor efectuate de cenzori sau

auditori interni) sunt ţinute regulat şi respectă cerinţele legale;

să verifice dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor

stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Modalitatea şi procedura de raportare a auditorilor interni vor fi stabilite prin actul

constitutiv, sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor. În exercitarea atribuţiilor,

auditorii interni vor aduce la cunoştinţa membrilor consiliului de administraţie neregulile

descoperite în şi încălcarea dispoziţiilor legale, iar cazurile mai importante le vor aduce la

cunoştinţa adunării generale.

Orice acţionar are dreptul să reclame auditorilor interni faptele despre care cred că

trebuie verificate. În acest caz, auditorii interni le vor avea în vedere la întocmirea raportului

către consiliul de administraţie, respectiv consiliul de supraveghere.

35

Legea nr. 441/2009 completează Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, MO nr. din 13.12.2009.

72

Dacă reclamaţia este făcută de acţionari reprezentând, individual sau împreună, cel

puţin 5% din capitalul social ori o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel,

auditorii interni sunt obligaţi să verifice faptele reclamate, iar în cazul în care sunt confirmate,

acestea vor fi consemnate într-un raport ce va fi comunicat consiliului de administraţie şi pus

la dispoziţie adunării generale a acţionarilor.

Ca urmare a Legii nr. 441 /2009, care a modificat Legea nr. 31/1990 privind societăţile

comerciale, Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), a elaborat Hotărârea

nr. 88/ din 19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun

din:

a) Standardele de audit intern elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA),

asimilate de CAFR ca norme naţionale de audit intern;

b) Proceduri privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern.

Conform acestei hotărâri, activitatea de audit intern poate fi organizată într-un

compartiment distinct, în structura organizatorică a entităţii economice, sau poate fi

externalizată, situaţie în care aceasta se va desfăşura pe baze contractuale.

Hotărârea nr. 88/2010 prevede 2 activităţi pe care le realizează auditorii interni:

servicii de asigurare şi servicii de consultanţă.

Serviciile de asigurare implică obiectivul auditorului intern de a evalua probele

pentru a oferi o opinie independentă sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte

subiecte. Forma şi scopul misiunii de asigurare sunt determinate de către auditorul intern.

În general, în misiunile de asigurare sunt implicate trei părţi:

a) persoana sau grupul implicat direct în procesul, sistemul sau problema în cauză -

proprietarul procesului;

b) persoana sau grupul care face evaluarea (auditorul intern);

c) persoana sau grupul care foloseşte evaluarea (utilizatorul).

Serviciile de consultanţă sunt recomandări de formă, şi sunt efectuate în general la

cererea de misiune specifică a unui client. Forma şi scopul misiunii de consultanţă fac

subiectul acordului cu misiunea clientului36

.

Serviciile de consultanţă implică în general două părţi:

a) persoana sau grupul care oferă recomandarea (auditorul intern);

b) persoana sau grupul care caută şi primeşte recomandări (clientul misiunii).

Procedurile privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern

pentru societăţile comerciale sunt următoarele37

:

36

Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară, 2011,

Bucureşti, pag. 27.

73

1) Procedura plan de audit intern

2) Procedura ordin de misiune

3) Procedura ordin de serviciu

4) Procedura notificarea privind declanşarea misiunii de audit intern

5) Procedura colectarea şi prelucrarea informaţiilor

6) Procedura identificarea şi analiza riscurilor

7) Procedura elaborarea programului misiunii de audit

8) Procedura şedinţei de deschidere

9) Procedura colectarea probelor de audit

10) Procedura revizuirea documentelor de lucru

11) Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern

12) Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern

13) Procedura reuniunea de conciliere

14) Procedura monitorizarea misiunii

15) Procedura difuzarea raportului de audit intern

16) Procedura monitorizarea implementării recomandărilor.

3.2. AUDITUL INTERN LA ENTITĂŢI PUBLICE ÎN ROMANIA

Legea nr. 672/200238

privind auditul public intern, defineşte la articolul 2,

activitatea de audit intern ca fiind „activitatea funcţional independentă şi obiectivă, de

asigurare şi consiliere, concepută să adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţii

publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi

metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului riscului,

controlului şi proceselor de guvernantă".

Analizând această definiţie putem stabili câteva trăsături caracteristice auditului

public intern, şi anume:

a) Auditul public intern este o activitate desfăşurată în cadrul entităţilor

publice39

. Fiind o activitate desfăşurată la nivelul sectorului administraţie publice, aceasta

este reglementată pe baza legilor şi normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.

Normele elaborate au un caracter general, fiecare sector de activitate având obligaţia să-şi

elaboreze norme proprii în funcţie de specificul activităţii.

37

Hotărârea nr. 88 a Camerei Auditorilor Financiari din România. 38

Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, MO 953 din 24.12.2002. 39

Entităţile publice cuprind autorităţile publice, instituţiile publice, companiile/societăţile naţionale, regiile

autonome, societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar.

http://legeaz.net/legea-136-1995-asigurarilor-reasigurarile

74

b) Auditul public intern este o activitate independentă. Activitatea de audit trebuie

să fie independentă, iar auditorii interni trebuie să fie obiectivi în realizarea sarcinilor lor.

Aceste trăsături reies din standardele elaborate de I.I.A. şi se referă la independenţa

organizaţională (auditorul intern raportează la cel mai înalt nivel de conducere al entităţii).

Această activitate este asigurată de persoane care au calitatea de angajaţi ai instituţiei la care

efectuează auditul, însă pentru a li se asigura independenţa, aceştia sunt organizaţi la nivelul

unui serviciu funcţional aflat în subordinea directă a conducătorului instituţiei publice, iar

angajarea sau destituirea acestor persoane se face numai cu acordul şefului compartimentului

de audit de la instituţia superioară sau aflată în coordonare.

c) Auditul public intern este o activitate obiectivă. Obiectivitatea acestei activităţi

decurge din faptul că auditorul este o persoană cu un înalt grad de pregătire profesională şi

calitatea de auditor îi conferă un grad sporit de independenţă faţă de conducerea instituţiei. În

sprijinul obiectivitătii activităţii vine şi Norma de audit intern nr. 1120 - „Obiectivitatea

individuală", care arată că „auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparţială şi

neinfluenţată şi să evite conflictele de interese"40

.

Auditorii interni trebuie să evite să evalueze anumite operaţiuni de care au fost

responsabili în trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerată a fi afectată atunci când

acesta realizează o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil în

cursul anului precedent.

d) Auditul public intern dă asigurări şi consiliere conducerii. Această trăsătură

decurge din faptul că auditorii interni dau dovadă de obiectivitate profesională, colectând,

evaluând şi comunicând informaţii legate de activitatea sau procesul examinat. Activitatea de

audit intern are ca scop principal informarea managerului în vederea administrării mai

eficiente a activităţii entităţii. Auditorul are un rol de consiliere, acesta informând

responsabilii departamentelor şi conducătorul unităţii de deficienţele constatate în diversele

activităţi auditate în scopul corectării acestor deficienţe. Deci auditorul intern are rolul de a

consilia, a asista sau a recomanda şi în nici un caz de a folosi măsuri coercitive în vederea

remedierii deficienţelor.

3.3. SCHEMA GENERALĂ PRIVIND DERULAREA MISIUNII DE

AUDIT PUBLIC INTERN

40

Norme profesionale ale auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice şi Institut de 1'Audit Interne (IFACI).

75

Acest subcapitol prezintă metodele şi instrumentele utilizate în derularea unei misiuni

de audit intern şi descrie procedurile şi modelele standard ale documentelor utilizate.

Misiunile de audit intern pentru societati comerciale, desfasurate de auditorii interni

membri ai Camerei Auditorilor Financiari se desfasoarǎ dupǎ un schema foarte asemanatoare

celei descrise în cele ce urmeazǎ, dar, dat fiind caracterul foarte strict reglementat al auditului

intern în sistemul public, am preferat ca în acest curs sa prezentam derularea acesteia din

urma, așa cum rezultǎ din Legea nr.672/2002 privind auditul public intern și normele sale de

aplicare.

Graficul prezentat mai jos oferă o viziune globală asupra procesului de audit public

intern. În partea stângă a graficului sunt prezentate etapele procesului de audit public intern,

cu referire la procedurile de urmat, iar în partea dreaptă rezultatele obţinute cu referire la

documentele corespunzătoare.

Fig.7. Derularea misiunii de audit public intern

76

Sursa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf

77

3.3.1.Ordinul de serviciu

Ordinul de serviciu se întocmeşte de şeful compartimentului de audit public intern, pe baza

planului anual de audit public intern aprobat de conducătorul entităţii publice. Ordinul de

serviciu reprezintă mandatul de intervenţie dat de către compartimentul de audit public intern.

Ordinul de serviciu repartizează sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât aceştia să

poată demara misiunea de audit.

3.3.2.Declaraţia de independenta

Independenţa auditorilor interni selectaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public intern,

trebuie declarată. În acest sens fiecare auditor intern trebuie să întocmească o declaraţie de

independenţă.

3.3.3.Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern

Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată cu 15 zile înainte de

declanşarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata

acesteia, precum şi despre faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenţii la faţa

locului al căror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.

3.3.4.Colectarea şi prelucrarea informaţiilor

3.3.3.3.Colectarea informaţiilor

În această etapă auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu caracter general despre

entitatea/structura auditată. Aceste informaţii trebuie să fie pertinente şi utile pentru a atinge

următoarele scopuri:

a)identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în care

entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;

b)cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru şi a diferitelor

nivele de administrare, conform organigramei;

c)identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale sistemelor sale

de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;

d)identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;

e)identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi

selecţionării tehnicilor de investigare adecvate.

3.3.3.4.Prelucrarea informaţiilor

Prelucrarea informaţiilor constă în:

78

a)analiza structurii/entităţii auditate şi activităţii sale (organigrama, regulamente de

funcţionare, fişe ale posturilor, circuitul documentelor);

b)analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii auditate;

c)analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public

intern;

d)analiza rezultatelor controalelor precedente;

e)analiza informaţiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.

3.3.5.Identificarea obiectelor auditabile

3.3.5.1.Obiectul auditabil

Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei

caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică.

3.3.5.2.Etapele identificării obiectelor auditabile

Identificarea obiectelor auditabile se realizează în 3 etape:

a)detalierea fiecărei activităţi în operaţii succesive descriind procesul de la realizarea acestei

activităţi până la înregistrarea ei (circuitul auditului);

b)definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească

din punct de vedere al controalelor specifice şi al riscurilor aferente (ce trebuie să fie evitate);

c)determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca entitatea să atingă obiectivul şi

să elimine riscul.

3.3.5.3.Lista centralizatoare a obiectelor auditabile

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice şi

ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.

3.3.6.Analiza riscurilor

3.3.6.1.Definirea riscului

Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau comportament cu impact nefavorabil

asupra capacităţii entităţii publice de a realiza obiectivele.

3.3.6.1.1.Categorii de riscuri

Categorii de riscuri:

a)Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabilităţi precise;

insuficienta organizare a resurselor umane; documentaţia insuficientă, neactualizată;

79

b)Riscuri operaţionale: neînregistrarea în evidenţele contabile; arhivare necorespunzătoare a

documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaţiilor cu risc ridicat;

c)Riscuri financiare: plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar;

d)Riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc.

3.3.6.1.2.Componentele riscului

Componentele riscului sunt:

- probabilitatea de apariţie;

- nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinţelor şi durata acestora.

3.3.6.2.Scopul analizei riscurilor

Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit public intern, care are drept

scopuri:

a)să identifice pericolele din entitatea/structura auditată;

b)să identifice dacă controalele interne sau procedurile entităţii/structurii auditate pot preveni,

elimina sau minimiza pericolele;

c)să evalueze structura/evoluţia controlului intern al entităţii/structurii auditate.

3.3.6.3.Fazele analizei riscurilor

Fazele analizei riscurilor sunt următoarele:

a)analiza activităţii entităţii/structurii auditate;

b)identificarea şi evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativa a

activităţilor entităţii/structurii auditate, cu incidenţă asupra operaţiilor financiare;

c)verificarea existenţei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum şi

evaluarea acestora;

d)evaluarea punctelor slabe, cuantificarea şi împărţirea lor pe clase de risc. Auditorii interni

trebuie să integreze în procesul de identificare şi evaluare a riscurilor semnificative şi pe cele

depistate în cursul altor misiuni.

3.3.6.4.Măsurarea riscurilor

Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariţie a riscului şi de gravitatea

consecinţelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării riscurilor se utilizează drept

instrumente de măsurare, criteriile de apreciere.

3.3.6.4.1.Măsurarea probabilităţii

Criteriile utilizate pentru măsurarea probabilităţii de apariţie a riscului sunt:

a)aprecierea vulnerabilităţii entităţii;

80

b)aprecierea controlului intern.

Probabilitatea de apariţie a riscului variază de la imposibilitate la certitudine şi este exprimată

pe o scară de valori pe trei nivele:

- probabilitate mică;

- probabilitate medie;

- probabilitate mare.

a)Aprecierea vulnerabilităţii entităţii

Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toţi factorii cu incidenţă asupra

vulnerabilităţii domeniului auditabil, cum ar fi:

- resursele umane;

- complexitatea prelucrării operaţiilor;

- mijloacele tehnice existente.

Vulnerabilitatea se exprimă pe trei nivele:

- vulnerabilitate redusă;

- vulnerabilitate medie;

- vulnerabilitate mare.

b)Aprecierea controlului intern

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calităţii controlului intern al

entităţii, pe trei nivele:

- control intern corespunzător;

- control intern insuficient;

- control intern cu lipsuri grave.

3.3.6.4.2.Măsurarea gravităţii consecinţelor evenimentului (nivelul impactului)

Nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale şi se poate exprima pe

o scară de valorică pe trei nivele:

- impact scăzut;

- impact moderat;

- impact ridicat.

3.3.6.4.3.Metoda - model de analiză a riscurilor

Analiza riscurilor se face prin parcurgerea următorilor paşi:

a)identificarea (listarea) operaţiilor/activităţiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile.

În această fază se analizează şi se identifică activităţile/operaţiile precum şi a

interdependenţelor existente între acestea, fixându-se perimetrul de analiză;

b)identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaţiuni/activităţi,

prin determinarea impactului financiar al acestora;

81

c)stabilirea criteriilor de analiză a riscului. Recomandăm utilizarea criteriilor: aprecierea

controlului intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă;

d)stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scări de valori pe trei

nivele, astfel:

d1) pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunzător - nivel 1; control intern

insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;

d2) pentru aprecierea cantitativă: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu -

nivel 2; impact financiar important - nivel 3;

d3) pentru aprecierea calitativă: vulnerabilitate redusă - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel

2; vulnerabilitate mare - nivel 3.

e)stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate şi un

nivel de risc fiecărui criteriu. Produsul acestor doi factori dă punctajul pentru criteriul

respectiv iar suma punctajelor pentru o anumită operaţie/activitate auditabilă conduce la

determinarea punctajului total al riscului operaţiei/activităţii respective. Punctajul total al

riscului se obţine utilizând formulele:

unde:

Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;

Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

sau

T = N1 x N2 x .... x Ni,

unde

N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat.

f)clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obţinute anterior, în: risc mic, risc mediu, risc

mare;

g)ierahizarea/operaţiunilor activităţilor ce urmează a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului

puncte tari şi puncte slabe. Tabelul punctelor tari şi punctelor slabe prezintă sintetic rezultatul

evaluării fiecărei activităţi/operaţiuni/teme analizate şi permite ierarhizarea riscurilor în

scopul orientării activităţii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii în detaliu.

Tabelul prezintă în partea stângă rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile,

obiectivele specifice, riscuri, indicatori şi indici), iar în partea dreaptă opinia şi comentariile

auditorului intern.

82

Domeniu Obiective Riscuri

Opinie

Comentariu F/f Consecinţe

Gradul de

încredere

3.3.7.Elaborarea tematicii în detaliu a misiunii de audit public intern

Tematica în detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele

de îndeplinit), este semnată de şeful compartimentului de audit public intern şi adusă la

cunoştinţa principalilor responsabili ai entităţii/structurii auditate în cadrul şedinţei de

deschidere.

3.3.7.1.Programul de audit public intern

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului

de audit public intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare

obiectiv din tematica detaliată acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului,

precum şi repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

Programul de audit public intern are drept scopuri:

a)asigură şeful compartimentului de audit public intern că au fost luate în considerare toate

aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;

b)asigură repartizarea sarcinilor şi planificarea activităţilor, de către supervizor.

3.3.7.2.Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului

Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului se întocmeşte în baza programului de

audit public intern şi prezintă în mod detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le

efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante şi

perioadele în care se realizează aceste verificări la faţa locului.

3.3.8.Deschiderea intervenţiei la faţa locului

3.3.8.1.Şedinţa de deschidere

Şedinţa de deschidere a intervenţiei la faţa locului se derulează la unitatea auditată, cu

participarea auditoriilor interni şi a personalului entităţii/structurii auditate.

Ordinea de zi a şedinţei de deschidere trebuie să cuprindă:

a)prezentarea auditorilor interni;

b)prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;

83

c)stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;

d)prezentarea tematicii în detaliu;

e)acceptarea calendarului întâlnirilor;

f)asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii de audit public intern.

Entitatea auditată poate solicita amânarea misiunii de audit, în cazuri justificate (interese

speciale, lipsa de timp, alte circumstanţe). Amânarea trebuie discutată cu compartimentul de

audit public intern şi notificată la conducătorul entităţii publice.

3.3.8.2.Minuta şedinţei de deschidere

Data şedinţei de deschidere, participanţii, aspectele importante discutate trebuie consemnate

în minuta şedinţei de deschidere.

3.3.9.Notificarea privind realizarea intervenţiilor la faţa locului

Compartimentul de audit public intern trebuie să notifice entitatea/structura auditată despre

programul verificărilor la faţa locului, inclusiv perioadele de desfăşurare. Odată cu această

notificare trebuie să se transmită şi Carta auditului intern.

84

3.4. INTERVENŢIA LA FAŢA LOCULUI (MUNCA DE TEREN)

Definire şi etape

Intervenţia la faţa locului constă în colectarea documentelor, analiza şi evaluarea acestora.

Intervenţia la faţa locului cuprinde următoarele etape:

a)cunoaşterea activităţii/sistemului/procesului supus verificării şi studierea procedurilor

aferente;

b)intervievarea personalului auditat;

c)verificarea înregistrărilor contabile;

d)analiza datelor şi informaţiilor;

e)evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne;

f)realizarea de testări;

g)verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate în auditările precedente

(verificarea realizării corectării).

3.4.1.Principalele tehnici de audit intern

3.4.1.1.Verificarea - asigură validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor, documentelor,

declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitatea controalelor

interne.

Tehnicile de verificare sunt:

a)Comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea acesteia din două sau mai

multe surse diferite;

b)Examinarea: presupune urmărirea în special a detectării erorilor sau a iregularităţilor;

c)Recalcularea: verificarea calculelor matematice;

d)Confirmarea: solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse independente (a treia

parte) în scopul validării acesteia;

e)Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;

f)Garantarea: verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin examinarea documentelor, de

la articolul înregistrat spre documentele justificative;

g)Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul

înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacţiile reale au fost înregistrate.

3.4.1.2.Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi formează o părere

proprie.

85

3.4.1.3.Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea persoanelor

auditate/implicate/interesate. Informaţiile primite trebuie confirmate cu documente.

3.4.1.4.Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente, care pot fi izolate,

identificate, cuantificate şi măsurate distinct.

3.4.2.Principalele instrumente de audit intern

3.4.2.1.Chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni. Tipurile de

chestionare sunt:

a)chestionarul de luare la cunoştinţă (CLC) - cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-

economic, organizarea internă, funcţionarea entităţii/structurii auditate;

b)chestionarul de control intern (CCI) - ghidează auditorii interni în activitatea de identificare

obiectivă a disfuncţiilor şi cauzelor reale ale acestor disfuncţii;

c)chestionarul-lista de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea condiţiilor pe care

trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard

privind obiectivele definite, responsabilităţile şi metodele mijloacele financiare, tehnice şi de

informare, resursele umane existente.

3.4.2.2.Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite:

- stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor referitoare la acestea;

- stabilirea documentaţiei justificative complete;

- reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers.

3.4.2.3.Formularele constatărilor de audit public intern - se utilizează pentru prezentarea

fundamentată a constatărilor auditului public intern.

a)Fişa de identificare şi analiza problemelor (FIAP) - se întocmeşte pentru fiecare

disfuncţionalitate constatată. Prezintă rezumatul acesteia, cauzele şi consecinţele, precum şi

recomandările pentru rezolvare. FIAP trebuie să fie aprobată de către coordonatorul misiunii,

confirmată de reprezentanţii entităţii/structurii auditate şi supervizată de şeful

compartimentului de audit (sau de către înlocuitorul acestuia).

b)Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor - se întocmeşte în cazul în care

auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea producerii unor iregularităţi. Se transmite

imediat şefului compartimentului de audit public intern, care va informa în termen de 3 zile

conducătorul entităţii publice şi structura de control abilitată pentru continuarea verificărilor.

86

3.5. DOSARELE DE AUDIT PUBLIC INTERN, REVIZUIREA,

PĂSTRAREA ŞI ARHIVAREA DOSARELOR DE AUDIT PUBLIC

INTERN. RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN ȘI URMĂRIREA

RECOMANDĂRILOR

Dosarele de audit public intern - prin informaţiile conţinute asigură legătura între

sarcina de audit, intervenţia la faţa locului şi raportul de audit public intern. Dosarele stau la

baza formulării concluziilor auditorilor interni.

Tipuri de dosare de audit public intern:

a)Dosarul permanent cuprinde următoarele secţiuni:

Secţiunea A - Raportul de audit public intern şi anexele acestuia:

- ordinul de serviciu;

- declaraţia de independenţă;

- rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandărilor);

- fişele de identificare şi analiza problemelor (FIAP);

- formularele de constatare a iregularităţilor;

- programul de audit.

Secţiunea B - Administrativă:

- notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern;

- minuta şedinţei de deschidere;

- minuta reuniunii de conciliere;

- minuta şedinţei de închidere;

- corespondenţa cu entitatea/structura auditată.

Secţiunea C - Documentaţia misiunii de audit public intern:

- strategii interne;

- reguli, regulamente şi legi aplicabile;

- proceduri de lucru;

- materiale despre entitatea/structura auditată (îndatoriri, responsabilităţi, număr de angajaţi,

fişele posturilor, graficul organizaţiei, natura şi locaţia înregistrărilor contabile);

- informaţii financiare;

- rapoarte de audit public intern anterioare şi externe

- informaţii privind posturile cheie/fluxuri de operaţii;

- documentaţia analizei riscului.

87

Secţiunea D - Supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de audit public intern şi a

rezultatelor acesteia:

- revizuirea raportului de audit public intern;

- răspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern.

b)Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase

din acestea, care trebuie să confirme şi să sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este

indexat prin atribuirea de litere şi cifre (E, F, G, ... ) pentru fiecare secţiune/obiectiv de audit

din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie să fie simplă şi uşor de urmărit.

Revizuirea se efectuează de către auditorii interni, înainte de întocmirea proiectului

Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în

mod corespunzător.

Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entităţii publice şi sunt

confidenţiale. Ele trebuie păstrate până la îndeplinirea recomandărilor din raportul de

audit public intern, după care se arhivează în concordanţă cu reglementările legale

privind arhivarea.

Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are drept scop prezentarea opiniei

auditorilor interni, a recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit public intern şi a

calendarului de implementare a recomandărilor. Se întocmeşte o minută a şedinţei de

închidere.

În elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie să fie

respectate următoarele cerinţe:

a)constatările trebuie să aparţină domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern şi să

fie susţinute prin documente justificative corespunzătoare;

b)recomandările trebuie să fie în concordanţă cu constatările şi să determine reducerea

riscurilor potenţiale;

c)raportul trebuie să exprime opinia auditorului intern, bazată pe constatările efectuate;

d)se întocmeşte pe baza FIAP-urilor.

În redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie să fie

respectate următoarele principii:

a)constatările trebuie să fie prezentate într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;

b)evitarea utilizării expresiilor imprecise (se pare, în general, uneori, evident), a stilului eliptic

de exprimare, limbajului abstract;

c)promovarea unui limbaj cât mai uzual şi a unui stil de exprimare concret;

d)evitarea tonului polemic, jignitor, tendenţios;

88

e)ierarhizarea constatărilor (numai cele importante vor fi prezentate în sinteză sau la

concluzii);

f)evidenţierea aspectelor pozitive şi a îmbunătăţirilor constatate de la ultima misiune de audit

public intern.

Structura proiectului de Raport de audit public intern

Proiectul Raportului de audit public intern trebuie să cuprindă cel puţin următoarele

elemente:

a)scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern;

b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legală, ordinul de serviciu, echipa

de auditare, unitatea/structura organizatorică auditată, durata acţiunii de auditare, perioada

auditată);

c)modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,

metode şi tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite în cursul

acţiunii de audit public intern);

d)constatări efectuate;

e)concluzii şi recomandări;

f)documentaţia-anexă (notele explicative; note de relaţii; situaţii, acte, documente şi orice alt

material probant sau justificativ).

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditată, iar

aceasta poate trimite în maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de

vedere primite trebuie analizate de către auditorii interni.

În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizează

reuniunea de conciliere cu structura auditată în cadrul căreia se analizează constatările şi

concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate. Se întocmeşte o minută privind

desfăşurarea reuniunii de conciliere.

Raportul de audit public intern trebuie să includă modificările discutate şi convenite

din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi însoţit de o sinteză a

principalelor constatări şi recomandări.

Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să informeze UCAAPI sau

organul ierarhic imediat superior despre recomandările care nu au fost avizate de

conducătorul entităţii publice. Aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de

susţinere.

89

Şeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public

intern, finalizat, împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al

entităţii/structurii auditate conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea,

pentru analiză şi avizare.

Pentru instituţia publică mică, Raportul de audit public intern este transmis spre

avizare conducătorului acesteia. După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit

public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la

Raportul de audit public intern în timpul verificărilor pe care le efectuează. Recomandările

menţionate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, în

mod eficace şi că, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări.

Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra

modului de implementare a recomandărilor. Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea

recomandărilor constă în:

- elaborarea unui plan de acţiune, însoţit de un calendar privind îndeplinirea acestuia;

- stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;

- punerea în practică a recomandărilor;

- comunicarea periodică a stadiului progresului acţiunilor;

- evaluarea rezultatelor obţinute.

Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează la UCAAPI sau la organul

ierarhic imediat superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea

recomandărilor.

Compartimentul de audit public intern va comunica conducătorului entităţii publice stadiul

implementării recomandărilor.

Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor

etapelor de desfăşurare a misiunii de audit public intern.

Scopul acţiunii de supervizare este de a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern

au fost atinse în condiţii de calitate, astfel:

a)oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit;

b)verifică executarea corectă a programului misiunii de audit;

c)verifică existenţa elementelor probante;

d)verifică dacă redactarea raportului de audit public intern, atât cel intermediar cât şi cel final,

este exactă, clară, concisă şi se efectuează în termenele fixate.

În cazul în care şeful compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea

de audit, supervizarea este asigurată de un auditor intern desemnat de acesta.

90

3.6. GHID PROCEDURAL

3.6.1. PROCEDURA P - 01 ORDINUL DE SERVICIU

Scopul:

De a repartiza sarcinile de serviciu pe auditori interni, astfel încât aceştia să poată demara

misiunea de audit public intern.

Premise:

Ordinul de serviciu reprezintă mandatul de intervenţie dat de către compartimentul de audit

public intern şi se întocmeşte de către şeful acestui compartiment, pe baza planului anual de

audit public intern.

Procedura:

Şeful Compartimentului

de audit public intern

1. Repartizează sarcinile de serviciu pe fiecare auditor în parte;

2. Întocmeşte Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audit

public intern.

Personalul de secretariat 3. Alocă un număr Ordinului de serviciu;

4. Asigură copii ale Ordinului de serviciu fiecărui membru al

echipei de audit.

Auditorii 5. Iau la cunoştinţă de Ordinul de serviciu şi de sarcinile

repartizate.

Exemplu

Model A-01

Entitatea publică

Nr. ....... Data .......

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu prevederile ....... şi cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o

misiune de audit public intern la ........... în perioada ........ . Scopul misiunii de audit este ........

, iar obiectivele acesteia sunt ........ .

Menţionăm că se va efectua un audit de ........ .

Echipa de audit public intern este formată din următorii auditori ........... .

Conducătorul Compartimentului de audit public intern

91

3.6.2. PROCEDURA P - 02 DECLARAREA INDEPENDENŢEI

Scopul:

De a demonstra independenţa auditorilor faţă de entitatea/structura auditată.

Premise:

În vederea desemnării auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor

fi verificate incompatibilităţile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat

acolo unde există incompatibilităţi personale, doar dacă repartizarea lui este imperios

necesară, fiind furnizată în acest sens o justificare din partea conducătorului

Compartimentului de audit public intern. Dacă în timpul efectuării misiunii de audit apare o

incompatibilitate, reală sau presupusă, auditorii sunt obligaţi să informeze de urgenţă

conducerea.

Procedura:

Auditorii 1. Completează Declaraţia de Independenţă - Model A02;

Şef de serviciu 2. Verifică Declaraţia de Independenţă;

3. Identifică incompatibilitatea semnalată de către auditori şi stabileşte

modalitatea în care aceasta poate fi atenuată;

4. Aprobă Declaraţiile de Independenţă;

Auditorii 5. Îndosariază Declaraţia de independenţă în dosarul de audit;

6. Dacă în timpul misiunii apare o incompatibilitate reală sau presupusă,

informează de urgenţă conducerea.

DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ - Model A-02

Entitatea publică .........................

A fi completat de către auditori, inclusiv consultanţii:

Numele ............................... Data ............

Misiunea de audit public intern ..................

Incompatibilităţi

În legătură cu entitatea/structura auditată ........ Da Nu

Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu

cineva care ar putea să vă limiteze măsura în care puteţi să vă

interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în

92

orice fel?

Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii

sau obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de

audit?

Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sînteţi implicat(ă) în ultimii 3

ani într-un alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi

auditată?

Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor

finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană?

Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de

control ale entităţii/structurii ce urmează a fi auditată?

Sînteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv

cu conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu

membrii organului de conducere colectivă?

Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă

angajare sau primirea de redevenţe de la vreun grup anume, sau

organizaţie sau nivel guvernamental?

Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată, şi alte instrumente de

plată pentru entitatea/structura ce va fi auditată?

Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi

auditată?

Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la

entitatea/structura ce va fi auditată?

Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate

personală, externă sau organizaţională care ar putea să vă

afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit

imparţiale, notificaţi şeful Compartimentului de audit public

intern de urgenţă?

Auditor,

Conducător Compartiment de audit public intern,

93

Se completează de către Şeful de serviciu

1.Incompatibilităţi personale (a se trece din pagina anterioară)

2.Pot fi negociate/diminuate incompatibilităţile?

Dacă da, explicaţi cum anume

Data şi semnătura

3.6.3. PROCEDURA P - 03 NOTIFICAREA PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII DE

AUDIT INTERN

Scopul:

Să informeze entitatea/structura auditată de declanşarea misiunii de audit public intern.

Premise:

Se intenţionează ca prin notificarea entităţii/structurii auditate să se asigure desfăşurarea

corespunzătoare a procedurilor de audit.

Procedura:

Auditorii 1. Pregătesc adresa de notificare către părţile interesate în vederea

transmiterii acesteia cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit

public intern;

Conducătorul

Compartimentului de

audit

2. Verifică adresa de notificare;

3. Semnează adresa de notificare;

Personalul de

secretariat

4. Alocă un număr adresei de notificare şi o transmite

entităţii/structurii auditate;

Auditorii 5. Includ domeniile de interes (dacă se comunică) în programul de

audit;

6. Îndosariază copia adresei de notificare în dosarul permanent.

94

Model B-01

Entitatea publică

Data

NOTIFICAREA PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Către Părţile interesate

De la Conducătorul Compartimentului de audit public intern

Ref Denumirea misiunii de audit public intern

Stimate(ă) ..........................

În conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmează ca în perioada de

........... să efectuăm o misiune de audit public intern cu tema ...... la (numele entităţii/structurii

auditate).

Auditul va examina responsabilităţile asumate de către (numele entităţii/structurii

auditate) şi va determina daca aceasta îşi îndeplineşte obligaţiile sale într-un mod eficient şi

efectiv.

Vă vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o şedinţă de deschidere în

vederea discutării diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinzând:

- prezentarea auditorilor;

- prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;

- programul intervenţiei la faţa locului;

- scopul misiunii de audit public intern;

- alte aspecte.

Pentru o mai bună înţelegere a activităţii dumneavoastră, vă rugăm să ne puneţi la

dispoziţie următoarea documentaţie necesară: ..................... .

Dacă aveţi unele întrebări privind această acţiune, vă rog să contactaţi pe (numele

auditorului) sau pe mine.

Cu stimă

Conducătorul Compartimentului de audit public intern

Data ............

95

3.6.4. PROCEDURA P - 04 COLECTAREA ŞI PRELUCRAREA INFORMAŢIILOR

Scopul:

Cunoaşterea domeniului auditabil îl ajută pe auditor să se familiarizeze cu entitatea/structura

auditată. Colectarea informaţiilor facilitează procedurile de analiză de risc şi cele de

verificare.

Premise:

Colectarea este, în fapt, pregătirea informaţiilor în vederea efectuării analizei de risc şi pentru

identificarea informaţiilor necesare, fiabile, pertinente şi utile pentru a atinge obiectivele

misiunii de audit public intern.

Colectarea informaţiilor presupune:

- identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în care

entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;

- analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii auditate;

- analiza entităţii/structurii auditate şi activităţile sale (organigrama, regulamente de

funcţionare, fişe ale posturilor, procedurile scrise);

- analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public

intern;

- identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale sistemelor sale

de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;

- să identifice constatările semnificative şi recomandările din rapoartele de audit precedente

care ar putea să afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;

- identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;

- să identifice surse potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului şi

să considere validitatea şi credibilitatea acestor informaţii.

96

Procedura:

Auditorii 1. Identifică legile şi regulamentele aplicabile entităţii/structurii

auditate;

2. Obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale

posturilor, proceduri scrise ale entităţii/structurii auditate;

3. Identifică personalul responsabil;

4. Identifică circuitul documentelor;

5. Obţin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;

6. Adună date statistice asupra performanţei pentru a-i sprijini în

faza de analiză a riscului;

7. Se familiarizează cu activitatea entităţii/structurii auditate;

Conducătorul

Compartimentului de

audit public intern

8. Revede documentaţia;

9. Organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor

auditabile şi a criteriilor de analiză de risc. Reevaluează

stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a metodologiei,

după caz.

3.6.5. PROCEDURA P - 05 ANALIZA RISCURILOR

Scopul:

Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit public intern, care are drept

scopuri: identificarea pericolelor din entitatea/structura auditată, dacă controalele interne sau

procedurile entităţii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evaluarea

structurii/evoluţiei controlului intern al entităţii/structurii auditate.

Premise:

Reprezintă un punct de pornire în elaborarea tabelului "puncte tari şi puncte slabe".

Aprecierea unui risc are la bază două estimări:

- gradul de gravitate al pierderii care poate să rezulte ca urmare a riscului (sau al consecinţelor

directe şi indirecte);

- probabilitatea ca riscul să revină (noţiune cuantificată formal).

Riscurile potenţiale se pot concretiza în recomandări de audit, acestea depinzând de

rezultatele de la controalele, testările şi verificările anterioare.

Punctele forte şi punctele slabe se exprimă calitativ şi cantitativ în funcţie de rezultatele

aşteptate şi de condiţiile de obţinere a acestora.

97

Un punct forte sau un punct slab trebuie să fie exprimat în funcţie de un obiectiv de

control intern sau de o caracteristică urmărită, pentru a asigura buna funcţionare a

entităţii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.

Procedura:

Auditorii 1. Din activitatea desfăşurată în timpul colectării şi prelucrării

informaţiilor, pregătesc o listă centralizatoare a obiectelor

auditabile;

2. Identifică ameninţările (riscurile) asociate acestor

operaţiuni/activităţi;

3. Stabilesc criteriile de analiză a riscurilor;

4. Stabilesc ponderea fiecărui criteriu al riscului;

5. Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

6. Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;

7. Clasează riscurile pe baza punctajelor totale obţinute;

8. Ierarhizează operaţiunile activităţilor ce urmează a fi auditate,

respectiv elaborează Tabelul puncte tari şi puncte slabe;

9. Transmit Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi constatările făcute

către conducătorul Compartimentului de audit public intern;

Conducătorul

Compartimentului de audit

public intern

10. Organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor de audit

şi a criteriilor de analiză de risc. Reevaluează stabilirea obiectivelor,

a scopului auditului şi a metodologiei, după caz;

11. Avizează Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi Fişele de

Constatare şi Analiză a Problemelor iniţiate pentru fiecare control

potenţial.

Auditorii 12. Îndosariază Tabelul puncte tari şi puncte slabe în dosarul

permanent, secţiunea C.

98

Exemplu

Entitatea publică

Model C-01 Tabelul "PUNCTE TARI ŞI PUNCTE SLABE"

Denumirea misiunii de audit

.......................

Perioada supusă auditului

Întocmit de .................... Data .........

Aprobat de .................... Data .........

Domeniul Obiective Riscuri

Opinie

Comentariu F/f Consecinţe

Gradul de

încredere

Ghidul de Evaluare al controlului intern

Controlul

intern este Dacă

SLAB

- conducerea şi/sau personalul demonstrează o atitudine necooperantă şi nepăsătoare

cu privire la conformitate, păstrarea dosarelor, sau reviziile externe.

- auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite.

- analiza dezvăluie că nu sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi suficiente.

- procedurile de control intern lipsesc sau sunt puţin utilizate.

POTRIVIT

- conducerea şi personalul demonstrează o atitudine cooperantă cu privire la

conformitate, păstrarea dosarelor şi reviziilor externe.

- auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar

conducerea a luat măsuri de remediere şi a răspuns satisfăcător la recomandările

auditului; analiza arată că sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi suficiente.

PUTERNIC

- conducerea şi personalul demonstrează o atitudine constructivă, existând

preocuparea de a anticipa şi înlătura problemele.

- auditurile anterioare şi studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme.

- analiza arată că sunt în funcţiune numeroase şi eficiente tehnici de control intern.

- procedurile sunt bine susţinute de documente.

99

3.6.6. PROCEDURA P - 06 ELABORAREA PROGRAMULUI DE AUDIT

Scopul:

Asigură conducătorul Compartimentului de audit public intern că au fost luate în considerare

toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern şi asigură repartizarea

sarcinilor şi planificarea activităţilor, de către supervizor.

Premise:

Programul de audit este un document intern de lucru al Compartimentului de audit public

intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica

detaliată acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum şi repartizarea

acestora pe fiecare auditor intern. Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului se

întocmeşte în baza Programului de audit public intern şi prezintă detaliat lucrările pe care

auditorii interni îşi propun să le efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea

acestora cu materiale probante şi perioadele în care se realizează aceste verificări la faţa

locului.

Procedura:

Auditorii 1. Pregătesc programul de audit, incluzând următoarele elemente:

- obiectivele auditului;

- testările care se vor efectua;

- alte proceduri de audit şi teste, după caz.

2. Pregătesc o Notă cu următoarele anexe:

- colectarea şi prelucrarea datelor;

- tabelul "Puncte tari şi puncte slabe";

- programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului.

Conducătorul

Compartimentului

de audit

3. Organizează şedinţa de analiză.

4. Verifică Nota şi anexele acesteia.

5. Analizează şi modifică după caz documentele prezentate.

6. Aprobă Nota şi anexele.

Auditorii 7. Îndosariază programul de audit - Model A-03.

8. Utilizează programul de audit în efectuarea misiunii.

100

Exemplu

Model A-03

Entitatea publică

PROGRAMUL DE AUDIT


.......................

Perioada supusă auditului ....................

Întocmit de .................... Data .........

Aprobat de .................... Data .........

OBIECTIVE Activităţi Durata Persoanele implicate Locul

desfăşurării

Tema generală

...............

Obiective:

A. Enunţarea

obiectivului (A)

B. Enunţarea

obiectivului (B)

1. Ordinul de

serviciu

Conducătorul

Compartimentului de

audit public intern

Entitatea

publică

2. Declaraţia de

independenţă

Auditorii Entitatea

publică

3. Notificarea Auditorii Entitatea

publică

Obiectivul A

Colectarea şi

prelucrarea

informaţiilor

Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

- testul 1

- testul 2

101

................

Prelucrarea testelor Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

Elaborarea FIAP-

urilor

adunarea dovezilor

Constatarea şi

raportarea

iregularităţilor

Auditorii Entitatea

publică

Întocmirea

Formularului de

constatare şi

raportare a

iregularităţilor

Revizuirea

documentelor

Auditorii Entitatea

publică

Îndosarierea Auditorii Entitatea

publică

Obiectivul B Colectarea şi

prelucrarea

informaţiilor

Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

- testul 1

- testul 2

................

Prelucrarea testelor Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

elaborarea FIAP-

urilor

102

adunarea dovezilor

Constatarea şi

raportarea

iregularităţilor

Auditorii Entitatea

publică

Întocmirea

Formularului de

constatare şi

raportare a

iregularităţilor

Revizuirea

documentelor

Auditorii Entitatea

publică

Îndosarierea Auditorii Entitatea

publică

4. Şedinţa de

închidere

Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

5. Elaborarea

Proiectului de raport

Auditorii Entitatea

publică

6. Transmiterea

Proiectului de raport

Conducătorul

Compartimentului de

audit public intern

Entitatea

publică

7. Reuniunea de

conciliere

Auditorii Entitatea

publică/

Entitatea

auditată

8. Raportul de audit

final

Auditorii Entitatea

publică

9. Difuzarea

Raportului de audit

Auditorii Entitatea

publică

10. Urmărirea

recomandărilor

Auditorii Entitatea

publică

103

Model A03-1

B.PROGRAMUL INTERVENŢIEI LA FAŢA LOCULUI


.......................

Perioada supusă auditului ..................

Întocmit de .................... Data .........

Aprobat de .................... Data .........

Obiectivele Tipul verificării Locul testării Durata testării Auditorii

3.6.7. PROCEDURA P - 07 ŞEDINŢA DE DESCHIDERE

Scopul:

Să efectueze o şedinţă de deschidere cu reprezentanţii (denumirea entităţii/structurii auditate)

pentru a discuta scopul auditului, obiectivele urmărite şi modalităţile de lucru privind auditul.

Premise:

Şedinţa de deschidere serveşte ca întâlnire de început a misiunii de audit. Ordinea de zi a

şedinţei de deschidere va cuprinde:


- prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

- stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;

- prezentarea în detaliu tematicii;

- acceptarea calendarului întâlnirilor;

- analiza şi acceptul cartei auditorului;

- asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii.

104

Procedura:

Auditorii 1. Contactează telefonic entitatea/structura auditată pentru a stabili

data întâlnirii.

Conducătorul

Compartimentului

de audit public

intern

Auditorii

Reprezentanţii

entităţii/structurii

auditate

2. Participă la desfăşurarea şedinţei de deschidere.

Auditorii 3. Întocmesc Minuta şedinţei de deschidere (Model B-02) cu

următoarea structură:

A. Menţiuni generale

- tema misiunii de audit public intern;

- perioada auditată;

- numele celor care întocmesc Minuta şedinţei de deschidere;

- numele persoanei însărcinate cu verificarea întocmirii Minutei

şedinţei de deschidere conform prezentei proceduri;

- lista participanţilor la şedinţa de deschidere cu menţionarea

numelui, funcţiei, direcţiei şi a numărului de telefon.

B. Stenograma Şedinţei de deschidere:

- cuprinde redactarea în detaliu a dezbaterilor Şedinţei de

deschidere.

4. Îndosariază Minuta Şedinţei de deschidere în dosarul permanent -

Model B-02

105

Exemplu

MINUTA ŞEDINŢEI DE DESCHIDERE

Model B-02

Entitatea publică


Tema misiunii de

audit:

Auditul ............ Perioada auditată .........

Întocmit de ....................... Data .............

Verificat de ....................... Data .............

Lista participanţilor:

Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr. telefon

B. Stenograma Şedinţei de deschidere

3.6.8. PROCEDURA P - 08 COLECTAREA INFORMAŢIILOR

Scopul:

Informaţiile colectate asigură o evidenţă suficientă, competentă şi relevantă şi oferă o bază

rezonabilă pentru constatările şi concluziile auditorilor.

Premise:

În timpul fazei de colectare şi prelucrare a informaţiilor, auditorii efectuează testări în

concordanţă cu Programul de Audit aprobat. Munca în cadrul acestei faze produce dovezi de

audit în baza cărora auditorii formulează constatări, concluzii şi recomandări.

Procedura:

Auditorii 1. Efectuează testările şi procedurile stabilite în programul de audit;

2. Apreciază dacă dovezile obţinute sunt suficiente, relevante,

competente şi folositoare;

3. Colectează documente pentru toată misiunea de audit;

4. Etichetează şi numerotează toate documentele;

5. Pregătesc Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor;

6. La sfârşitul fazei de colectare a informaţiilor, finalizează Fişele de

Identificare şi Analiza Problemelor;

7. Transmit Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor şefului

compartimentului de audit public intern;

106

8. Îndosariază documentele utilizate în cadrul misiunii de audit.

Conducătorul

Compartimentului

de audit

9. Analizează şi aprobă testele - Model A-04;

10. Revede şi aprobă Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor -

Model A-05;

Auditorii

11. Etichetează, numerotează şi îndosariază testele - Model A-04 şi

Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor - Model A05 - în dosarul

permanent;

Exemplu

Model A-04

Entitatea publică

CHESTIONARUL - LISTA DE VERIFICARE

Denumirea misiunii de audit ....................... Perioada supusă auditului

Întocmit de .................... Data

.........

Aprobat de .................... Data

.........

Obiectivul 1

Să evalueze eficienţa şi eficacitatea controalelor interne asupra operaţiunilor entităţii/structurii

auditate în următorul ciclu de operaţiuni:

- plăţi

- contabilitate

ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Auditori

PLĂŢI

1. verificaţi dacă există proceduri scrise

2. verificaţi dacă atribuirea responsabilităţilor şi delegarea

competenţelor sunt declarate în proceduri

3. controlaţi dacă angajaţii sunt informaţi despre procedurile

care se aplică

4. verificaţi dacă procedurile asigură separarea sarcinilor

5. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate

107

6. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate

7. verificaţi dacă operaţiile de control sunt însoţite de liste de

verificare (check-list)

8. apreciaţi calitatea listelor de verificare

9. verificaţi dacă controalele efectuate au fost formalizate

(data, semnătura)

10. controlaţi conformitatea plăţii cu procedurile privind

cursul de schimb

11. urmăriţi plăţile cu extrasele de cont

12. urmăriţi plăţile în cartea mare asigurându-vă că sunt

transcrise corect

13. revizuiţi procedurile referitoare la plăţile care nu sunt

efectuate

14. verificaţi dacă este stabilită atribuirea responsabilităţilor

15. verificaţi dacă procedurile asigură separarea

responsabilităţilor

16. verificaţi dacă contabilul principal are o autoritate

adecvată asupra angajaţilor din compartimentul contabil

17. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate

18. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate

19. verificaţi dacă procedurile stabilesc şi explică politica

contabilă şi procedurile

20. verificaţi dacă numai persoanele autorizate pot să

modifice sau să stabilească noi politici sau proceduri

21. controlaţi ca procedurile de declaraţii să includă:

a) planul de conturi însoţit de explicaţii ale operaţiunilor;

b) identificarea şi descrierea principalelor înregistrări

contabile, intrările periodice;

c) identificarea posturilor care au autoritatea să aprobe că

intrările sunt efectuate;

d) explicaţii pentru documentele şi necesităţile de aprobare

pentru diversele tipuri de tranzacţii periodice şi neperiodice şi

108

intrările în jurnal;

22. verificaţi pregătirea şi aprobarea funcţiilor pentru intrările

în jurnal pentru a controla că ele sunt separate

23. verificaţi că toate intrările în jurnal sunt revăzute şi

aprobate de către persoanele competente la nivelurile

adecvate

24. toate intrările în jurnal sunt explicate corespunzător şi

justificate

25. controalele efectuate sunt formalizate (data şi semnătura)

26. rapoartele financiare sunt pregătite pentru perioadele

contabile solicitate

27. revedeţi procedurile privind corectarea rapoartelor

28. revizuiţi procedurile de închidere

29. verificaţi dacă fiecare cont bancar corespunde unui cont în

registre

30. revizuiţi cartea mare pentru a verifica dacă tranzacţiile

sunt trecute în contul corect

31. verificaţi sumele defalcate pe creditori şi debitori

32. verificaţi dacă cecurile din jurnal sunt trecute în ordine

numerică şi dacă cele care lipsesc sunt semnalate

109

Model A-05

Entitatea publică: ...............................................

Tema misiunii de audit public intern: ...................

Numele auditorului:

Data realizării:

FIŞA DE IDENTIFICARE ŞI ANALIZĂ A PROBLEMEI

Nr. ...............

1.Problema: ......................................................

2.Constatări: .....................................................

3.Cauze: ...........................................................

4.Consecinţe: ....................................................

Recomandări şi soluţii propuse: ...........................

Întocmit de:

.....................

Supervizat

......................

Pentru conformitate:

Entitatea auditată

.......................

3.6.9. PROCEDURA P - 09 CONSTATAREA ŞI RAPORTAREA

IREGULARITĂŢILOR

Scopul:

De a furniza un ghid în cazurile de descoperire de iregularităţi

Premise:

Când auditorii ajung la concluzia, bazată pe FIAP-uri, că s-a comis o iregularitate, ei vor

trebui să raporteze, cel mai târziu a doua zi, conducătorului Compartimentului de audit public

intern prin transmiterea Formularului de constatare şi raportare a iregularităţilor.

Procedura:

Auditorii 1. Raportează, cel mai târziu a doua zi, conducătorului

Compartimentului de audit public intern orice iregularitate constatată

prin transmiterea Formularului de constatare şi raportare a

iregularităţilor.

Conducătorul

Compartimentului de

audit public intern

2. Informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii publice şi

structura de control abilitata pentru continuarea verificărilor.

110

FORMULAR DE CONSTATARE ŞI RAPORTARE A IREGULARITĂŢILOR

Model A-06

Entitatea publică

Către: conducătorul Compartimentului de audit public intern

În urma misiunii de audit public intern ..................... efectuată la .................................. s-au

constatat următoarele:

a)constatarea (abaterea);

b)actul sau actele normative încălcate;

c)recomandări;

d)anexe.

Auditor ...................

Data ..... / ..... / .......

3.6.10. PROCEDURA P - 10 REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU

Scopul:

Să asigure că documentele sunt pregătite în mod corespunzător şi că acestea furnizează un

sprijin adecvat pentru munca efectuată şi pentru dovezile adunate în timpul misiunii de audit

public intern.

Premise:

Auditorii revăd FIAP-urile şi documentele de lucru din punct de vedere al formatului şi al

conţinutului, asigurându-se că dovezile de audit prezentate în actele dosarului pot trece testul

de evidenţă. Pentru a trece testul, evidenţa trebuie să fie suficientă, concludentă şi relevantă.

Procedura:

Auditorii 1. Pe măsură ce auditul progresează, etichetează şi numerotează toate

documentele.

2. Apreciază dacă FIAP-urile şi documentele de lucru asigură un sprijin

corespunzător pentru misiunea de audit public intern.

3. Revizuiesc lucrările din punctul de vedere al conţinutului şi al formei şi

apreciază dacă FIAP-urile şi documentele de lucru pot trece testul de evidenţă.

4. Efectuează modificările necesare la documente.

5. Întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru - Model C-02

111

Model C-02

Entitatea publică

Entitatea auditată

NOTA CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU

Denumirea misiunii de audit ....................... Perioada auditată .....................

Întocmit de

....................

Data .........

Constatarea Documentul

justificativ

Există Auditori

Da Nu

Secţiunea E

.................

Secţiunea F

.................

Auditori,

3.6.11. PROCEDURA P - 11 ŞEDINŢA DE ÎNCHIDERE

Scopul:

Permite prezentarea către entitatea/structura auditată a opiniei auditorilor interni, a

recomandărilor finale din Proiectul raportului de audit public intern.

Premise:

Să se asigure că Raportul de Audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant, respectiv:

- Clar: să fie uşor de înţeles, evident, să nu permită interpretări;

- Obiectiv: să nu fie părtinitor;

- Fundamentat: fiecare constatare să aibă la bază documente doveditoare şi să facă trimiteri la

textul legal incident;

- Relevant: aspectele semnalate să ajute conducerea entităţii/structurii auditate în luarea unor

decizii manageriale pentru eliminarea deficienţelor constatate.

112

Procedura:

Secretariatul 1. Planifică şedinţa de închidere

Conducătorul


public intern

Auditorii

Conducătorii

entităţii/structurii auditate

2. Participă la desfăşurarea şedinţei de închidere.

Conducătorii entităţii/structurii auditate îşi declară

părerile lor în privinţa constatărilor auditorilor, ale

concluziilor şi recomandărilor, precum şi a corecţiilor de

efectuat.

Auditorii 3. Fac rezumatul discuţiilor într-o Minută a şedinţei de

închidere.

Conducătorul


public intern

Auditorii

4. Cad de acord asupra modificărilor raportului de audit,

dacă este nevoie.

Auditorii 5. Pregătesc acte suplimentare necesare pentru a justifica

modificările la raportul de audit.

6. Îndosariază toate modificările aprobate la raportul de

audit, Minuta şedinţei de închidere - Model B-03 şi revăd

Proiectul de raport de audit.

Exemplu

MINUTA ŞEDINŢEI DE ÎNCHIDERE

Model B-03

Entitatea publică


Tema misiunii de audit: Auditul ............ Perioada auditată .........

Întocmit de ....................... Data .............




B. Concluzii:

113

3.6.12. PROCEDURA P - 12 ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT DE

AUDIT

Scopul:

Prezintă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările auditorilor

publici interni.

Premise:

În elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul foloseşte dovezile de audit raportate

în Fişele de Identificare şi Analiză a Problemelor şi în Formularul de constatare şi raportare a

iregularităţilor.

Procedura:

Auditorii 1. Redactează Proiectul raportului de audit utilizând formatul

prezentat mai jos;

2. Indică pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit

dovada corespunzătoare;

3. Transmite conducătorului Compartimentului de audit public intern

Proiectul raportului de audit, împreună cu dovezile constatărilor;

Conducătorul

Compartimentului

de audit public

intern

4. Analizează Proiectul raportului de audit;

5. Stabileşte dacă proiectul în întregime sau doar părţi din el, trebuie

să fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din

punct de vedere juridic;

Auditorii 6. Efectuează schimbările propuse de către conducătorul

Compartimentului de audit public intern;

7. Îndosariază proiectul de raport de audit - Model A-07, incluzând

corecţiile aprobate de către conducătorul Compartimentului de audit

public intern.

114

Model A-07-1

Entitatea publică

Pagina de titlu şi cuprinsul

Reprezintă pagina în care se menţionează denumirea misiunii de audit public intern.

Rapoartele vor conţine un cuprins al lucrărilor şi documentelor.

Semnătura

Raportul de audit este semnat de către fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagină

a acestuia. Ultima pagină a raportului este semnată şi de către şeful Compartimentului de

audit public intern.

Introducere

Descrie tipul de audit şi baza legală a misiunii (planul anual de audit, solicitări speciale).

Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de

auditori, entitatea/structura auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată).

Identifică activitatea ce este auditată şi prezintă informaţii sintetice cu privire la misiunea de

audit public intern

Prezintă modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit

public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente

materiale examinate în cursul misiunii de audit public intern; materiale întocmite în cursul

misiunii de audit public intern).

Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern anterioare care, până la

momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate.

Stabilirea obiectivelor

Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern coincid cu cele înscrise în

programul de audit.

Stabilirea metodologiei

Explică tehnicile şi instrumentele de audit public intern folosite pentru a îndeplini obiectivele


Constatările şi recomandările auditului

Auditorul trebuie să se pronunţe asupra obiectivelor de audit în ordinea în care au fost stabilite

în Programul de audit.

Constatările efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la Raportul

de audit intern. Sunt prezentate distinct constatările cu caracter pozitiv de constatările cu

caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive, pe de o parte, şi al identificării

căilor de eliminare a deficienţelor stabilite, pe de altă parte.

115

Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatărilor făcute, având un caracter

fundamentat. Trebuie să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în raport cu constatările pe

care se bazează.

Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile şi economice şi să aibă un grad de

semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra entităţii/structurii auditate.

Trebuie să aibă un caracter de anticipare şi, pe această bază, de prevenire a eventualelor

disfuncţionalităţi sau tendinţe negative la nivelul entităţii/structurii auditate. De asemenea,

trebuie să contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activităţii entităţii/structurii

auditate şi de creştere a performanţei de management.

Fiecare recomandare trebuie să fie elaborată după următoarea structură:

1) Faptele;

2) Criteriile, cauzele, efectele;

3) Recomandările.

Vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficienţă constatată. Recomandările vor fi

prezentate în funcţie de nivelul de prioritate stabilit în Fişa de Identificare şi Analiza

Problemelor: majore, medii şi minore.

116

3.6.13. PROCEDURA P - 13 TRANSMITEREA PROIECTULUI DE RAPORT DE

AUDIT INTERN

Scopul:

Să-i asigure entităţii/structurii auditate posibilitatea de a analiza Proiectul raportului de audit

şi de a formula un punct de vedere la constatările şi recomandările auditului.

Premise:

Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditată trebuie să fie complet, cu

toate dovezile asupra faptelor, opiniilor şi concluziilor la care se face referire.

Procedura:

Conducătorul


public intern

1. Transmite Proiectul de raport de audit la

entitatea/structura auditată.

Entitatea/structura auditată 2. Analizează Proiectul de raport de audit.

3. Solicită, dacă este cazul o Reuniune de conciliere.

4. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de

audit în termen de 15 zile de la primirea Proiectului de

raport de audit.

Auditorii

Conducătorul


public intern

5. Revăd răspunsurile de la entitatea/structura auditată.

6. Discută, dacă este cazul, pregătirea unei Reuniuni de

conciliere.

Auditorii 7. Precizează în Raportul de audit aspectele reţinute din

punctul de vedere al entităţii/structurii auditate, dacă este

cazul.

8. Îndosariază punctul de vedere al entităţii/structurii

auditate

117

3.6.14. PROCEDURA P - 14 REUNIUNEA DE CONCILIERE

Scopul:

Acceptarea constatărilor şi recomandărilor formulate de către auditori în Proiectul raportului

de audit public intern şi prezentarea calendarului de implementare a recomandărilor.

Premise:

Auditorii pregătesc Reuniunea de conciliere.

Procedura:

Auditorii 1. Pregătesc, în termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere

de la entitatea/structura auditată, Reuniunea de conciliere.

2. Informarea entităţii/structurii auditate asupra locului şi datei

Reuniunii de conciliere

3. Întocmesc o Minută a Reuniunii de conciliere.

Auditorii

Entitatea/structura

auditată

4. Analizează constatările şi concluziile din Proiectul raportului de

audit în vederea acceptării recomandărilor formulate

Exemplu

MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE

Model B-04

Entitatea publică


Tema misiunii de audit: Auditul ............ Perioada auditată .........

Întocmit de ....................... Data .............




B. Rezultatele concilierii:

118

3.6.15. PROCEDURA P - 15 RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN

Scopul:

Să prelucreze raportul de audit pentru redactarea finală şi pentru tipărire.

Să constate că raportul de audit este complet, incluzând şi punctul de vedere al

entităţii/structurii auditate.

Premise:

Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de înaltă calitate a Raportului de

audit şi întocmirea unei liste corecte şi complete de difuzare.

Procedura:

Auditorii 1. Constată că toate modificările aprobate la Proiectul de raport sunt efectuate;

2. Finalizează raportul;

3. Constată dacă lista de difuzare este completă şi corectă.

Modelul este identic cu cel prezentat la sectiunea Proiect de raport.

3.6.16. PROCEDURA P - 16 SUPERVIZAREA

Scopul:

De a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse în condiţii de calitate.

Premise:

Conducătorul Compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea


Procedura:

1. Auditorii 1. Prezintă conducătorului Compartimentului de audit public intern

documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern.

Conducătorul

Compartimentului

de audit public

intern

2. Oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit

public intern;

3. Verifică executarea corectă a Programului de audit public intern;

4. Verifică existenţa elementelor probante;

5. Supervizează FIAP-urile;

6. Verifică dacă redactarea Raportului de audit public intern este exactă,

clară, concisă;

7. Verifică dacă Raportul de audit public intern este elaborat la termenul

fixat.

119

3.6.17. PROCEDURA P - 17 DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC

INTERN

Scopul:

Analizarea şi avizarea recomandărilor din Raportul de audit.

Premise:

Raportul de audit final trebuie să conţină şi o sinteză a constatărilor şi recomandărilor. Pentru

instituţia publică mică, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare

conducătorului acesteia.

Proceduri:

Auditorii 1. Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii şi

punctul de vedere al entităţii/structurii auditate la conducătorul

Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit public

intern.

2. Pentru instituţia publică mică Raportul de audit public intern se

transmite conducătorului acesteia spre avizare.

Conducătorul

Compartimentului

de audit public

intern care a

aprobat misiunea

de audit

3. Semnează şi transmite Raportul de audit public intern

conducătorului entităţii/structurii auditate.

Conducătorul

entităţii/structurii

auditate

4. Analizează şi avizează Raportul de audit public intern.

Auditorii 5. Transmit entităţii/structurii auditate recomandările aprobate.

6. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare

despre recomandările care nu au fost avizate însoţită de

documentaţia de susţinere.

120

3.6.18. PROCEDURA P - 18 URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR

Scopul:

Este de a urmări dacă scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern au fost corect

formulate.

Premise:

Urmărirea recomandărilor de către auditorii interni este un proces prin care se constată

caracterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea acţiunilor întreprinse de către conducerea

entităţii/structurii auditate pe baza recomandărilor din Raportul de audit public intern.

Procedura:

Auditorii 1. Întocmesc Fişa de urmărire a recomandărilor;

2. Verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite;

Entitatea/structura

auditată

3. Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Notă de informare

cu privire la stadiul implementării recomandărilor din Raportul de

audit public intern;

Conducătorul

Compartimentului de

audit public intern

4. Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul

progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor;

5. Dacă nu sunt respectate termenele de implementare, informează

conducătorul entităţii publice.

Exemplu

Model A-08

Entitatea publică

FIŞA DE URMĂRIRE A RECOMANDĂRILOR

Entitatea publică Direcţia/Serviciul Sfârşit de

lună

Entitatea/structura

auditată

Misiunea de audit public intern Raport de

Audit nr.

Rec

Nr.

Recomandarea Implementat Parţial

Implementat

Neimplementat Data

planificată/

Data

implementării

121

Instrucţiuni

1. Introduceţi recomandările de audit după

cum sunt prezentate în Raportul de audit.

2. Verificaţi coloana corespunzătoare:

implementat, parţial implementat,

neimplementat

3. Introduceţi data planificată pentru

implementare în Raportul de audit şi data

implementării

Entitatea/structura auditată:

Data şi semnătura conducătorului

Auditor:

Data şi semnătura

Reamintim cǎ, pe langa activitatile de asigurare, auditul intern cuprinde și

activitatea de consiliere, adica acea activitate menita sa aduca plusvaloare și sǎ

îmbunǎtǎeascǎ administrarea organizaţiei, gestionarea riscului și controlul intern, fǎrǎ

ca auditorul intern sǎ-și asume responsabilitǎţi manageriale. Datorita spatiului restrans

al acestui curs, am tratat doar derularea misiunii de asigurare, dar trebuie spus ca

documentatia misiunii de consiliere este foarte asemanatoare. Schema de mai jos este

lamuritoare în acest sens.

122

Fig.8. Derularea misiunii de consiliere

Sursa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/CONSILIERE_ORDIN.pdf

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/CONSILIERE_ORDIN.pdf

123

REZUMAT

Prin OUG nr. 75/ 1999, privind activitatea de audit financiar, modificată şi completată

prin Legea nr. 133/19.03.2002 şi Ordonanţa Guvernului nr. 67/29.08.2002, s-a statuat faptul

cǎ auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor

entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,

controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a asimilat integral Standardele

Internaţionale de Audit Intern şi a elaborat norme de audit intern sub forma normelor de

calificare şi a celor de funcţionare, precum şi a modalităţilor practice de aplicare.

Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:

A. Standarde de Audit Intern care cuprind:

b) Codul Deontologic;

d) Norme de Calificare;

e) Norme de Funcţionare;

f) Norme de Implementare:

de Asigurare

de Consultanţă

B. Norme Profesionale care cuprind:

c) Modalităţi Practice de Aplicare;

d) Norme Minimale de Audit Intern:

Carta de Audit Intern;

Manualul de Audit Intern;

Planul de Audit Intern;

Dosarele de Audit Intern;

Documentele de Lucru;

c) Ghiduri Profesionale.

Legea nr. 441/2009, care modifică şi completează Legea nr. 31/1990 privind

societăţile comerciale, preia şi ea obligativitatea auditul intern pentru societăţile comerciale

ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau

deciziei acţionarilor.

Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), a elaborat Hotărârea nr. 88/ din

19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun din:

c) Standardele de audit intern elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA),

asimilate de CAFR ca norme naţionale de audit intern;

d) Proceduri privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern.

124

Procedurile privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern atat pentru

societăţile comerciale, cat și pentru entitatile publice sunt următoarele:

1) Procedura plan de audit intern

2) Procedura ordin de misiune

3) Procedura ordin de serviciu

4) Procedura notificarea privind declanşarea misiunii de audit intern

5) Procedura colectarea şi prelucrarea informaţiilor

6) Procedura identificarea şi analiza riscurilor

7) Procedura elaborarea programului misiunii de audit

8) Procedura şedinţei de deschidere

9) Procedura colectarea probelor de audit

10) Procedura revizuirea documentelor de lucru

11) Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern

12) Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern

13) Procedura reuniunea de conciliere

14) Procedura monitorizarea misiunii

15) Procedura difuzarea raportului de audit intern

16) Procedura monitorizarea implementării recomandărilor.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, defineşte la articolul 2, activitatea de

audit intern ca fiind „activitatea funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi

consiliere, concepută să adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută

entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică,

evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului riscului, controlului şi

proceselor de guvernantă".

Proiectul Raportului de audit public intern trebuie să cuprindă cel puţin următoarele

elemente:

a)scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern;

b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legală, ordinul de serviciu, echipa

de auditare, unitatea/structura organizatorică auditată, durata acţiunii de auditare, perioada

auditată);

c)modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,

metode şi tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite în cursul

acţiunii de audit public intern);

d)constatări efectuate;

e)concluzii şi recomandări;

http://legeaz.net/legea-136-1995-asigurarilor-reasigurarile

125

f)documentaţia-anexă (notele explicative; note de relaţii; situaţii, acte, documente şi orice alt

material probant sau justificativ).


1. TEMA DE CONTROL

Întocmiţi un raport de audit intern la o instituţie publicǎ sau la o societate comercialǎ.

Exemple de teme pentru elaborarea raportului:

a) auditul intern al activitǎţii de resurse umane

b) auditul intern al activitǎţii de tehnologie a informaţiei (IT)

c) auditul intern al activitǎţii financiar-contabile

d) auditul intern al activitǎţii juridice

e) auditul intern al activitǎţii de inventariere a patrimoniului

f) auditul intern al activităţii de achiziţii publice


1. În notificarea adresata structurii auditate, se precizeaza :

a. planul misiunii de audit

b. analiza riscurilor

c. scopul, principalele obiective și durata misiunii

d. calendarul intalnirilor

e. perioada de auditare

2. Proiectul de raport de audit public intern :

a. se transmite la Unitatea Centrala de Armonizare a Auditului Public Intern pentru analiza și

avizare ;

b. este insotit de documente justificative ;

c. informeaza conducatorul entitǎţii auditate asupra modului de implementare a

recomandarilor ;

d. se transmite unitatii auditate numai dupa analiza și avizare de catre conducatorul entitǎţii

publice care a aprobat misiunea.

e. este documentul pe baza caruia se intocmesc FIAP-urile.

126

3. Nu face parte din procedura de colectare a informatiilor:

a. identificarea legilor și reglementarilor aplicabile structurii auditate;

b. solicitarea principalelor documente de functionare a structurii auditate;

c. organizarea unei sedinte de identificare a criteriilor de analiza a riscurilor;

d. obtinerea fiselor postului;

e. solicitarea procedurilor.

4. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:

a. integritatea;

b. independenta;

c. confidentialitatea

d. subiectivitatea

e. obiectivitate.


NR. 3

Crăciun Ştefan, Auditul financiar şi auditul intern, Editura Economică, 2004

Dobroţeanu Laurenţiu, Dobroţeanu Camelia, Audit, concepte şi practici-abordare naţională şi

internaţională, Editura Economică, 2002

Mareş George, Cristiana Costinescu, Dragoş-Cătălin Niculae, Mihail-George Pitulice,

Practica auditului intern privind fondurile publice naţionale şi ale Uniunii Europene, Editura

Contaplus, 2007

Mihăilescu Nicolae, Control şi audit financiar-contabil, Editura Globus, 2001

Renard Jacques, Teoria şi practica auditului intern (Theorie et pratique de l’audit intern),

Editions d’Organisation, Paris, Franţa, 2002

Toma Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, 2005

***, Audit and internal review-textbook, ACCA, Paper 2.6,Foulks Lynch Ltd, 2001

Standardele internaţionale de audit, 2005 – www.cafr.ro

Norme minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001

Codul de conduită etică și profesională, 2005 – www.cafr.ro

http://www.cafr.ro/

http://www.cafr.ro/

127

Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotărârea nr. 88/19 aprilie 2007, a

Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România

(http://www.cafr.ro/index.jsp?page=audit_intern)

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern

OUG nr.75/1999 republicată, privind activitatea de audit financiar

OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind

exercitarea activităţii de audit public intern

OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a

auditorului intern)

HG nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei

Auditorilor Financiari din România

OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea

activităţii de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor

publice.

OMFP nr. 1267/2000, care aprobă Normele minimale de audit intern

Ghidurile practice de audit public intern postate la:

http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp?selected=0

http://www.cafr.ro/index.jsp?page=audit_intern


128


STUDIU DE CAZ.

MISIUNEA DE AUDIT INTERN

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

ȘI VALORIFICAREA REZULTATELOR



la sfarşitul parcurgerii unităţii de învăţare, studenţii trebuie:

-sǎ cunoascǎ modul în care se deruleazǎ o misiune de audit intern

-sǎ cunoascǎ ce cuprinde un raport de audit intern și care este însemnǎtatea sa.


4.1.Cunostinţe despre entitate

4.2. Derularea misiunii de audit intern.

129

4.1. CUNOSTINŢE DESPRE ENTITATE

Denumirea entitǎţii este Societatea Comerciala ALFA SA, inregistrata la Registrul

Comertului sub nr.J 40/1088/1991.

Cod unic de inregistrare fiscala 43788 atribut fiscal « RO ».

Societatea comerciala ALFA SA, a fost infiintata în baza H.G.R. 89 din 31.01.1991, în

temeiul Legii nr.31/1990 privind societatile comerciale.

Sediul societatii este în Romania, localitatea Bucuresti, Strada Sibiu nr.23, sector 6.

Sediul societatii poate fi schimbat în alt loc din Romania pe baza hotaririi Adunarii

Generale a Actionarilor, potrivit legii.

Durata societatii este nelimitata cu incepere de la data infiintarii acesteia și inscrise în

Registrul Comertului.

● Entitatea – administratorii, conducerea și proprietarii

Societatea Comerciala ALFA SA este persoana juridica romana, avind forma juridica

de socitate pe actiuni.

Aceasta isi desfasoara activitatea în conformitate cu legile romana.

Este administrata de catre Consiliul de Administratie, compus din 3 administratori,

respectiv: Presedinte, Vicepresedinte și membru.

Societatea are deschise punte de lucru.

Obiectivele administratorilor sunt:

- consolidarea pozitiei financiare;

- eliminarea oricarei concurente;

- investitii în echipamente și utilaje;formarea și pregatirea fortei de munca.

Sistemul informational este adaptat cerintelor managementului activitatii.

● Activitatea entitǎţii

- Natura activitatii consta în prestari servicii, cazare

- Inchiriere de spatii pentru alte entitǎţi pentru desfasurarea activitatilor acestora

privind sediul, productie, depozitare, desfacere, publicitate,etc.,care sa nu afecteze

concurential activitatea SC ALFA SA

- Activitatea de alimentatie publica.

Sediul societatii este în Romania, localitatea Bucuresti.

Forta de munca este din localitate, societatea are ca și obligatii reglementate

guvernamental privind acordarea salariului cel putin la nivelul salariului minim pe economie,

plata orelor suplimentare, concediul de odihna, a indemnizatiei de boala în cazul

130

inbolnavirilor, obligatii legate de plata, asigurarilor sociale de stat, a asigurarilor de sanatate, a

asigurarilor de accidente profesionale și a asigurarilor de somaj.

Alte drepturi acordate salariatilor constau în acordarea echipamentului de lucru și de

protectie și acordarea tichetelor de masa.

Drepturile salariale sunt platite regulat fara intirziere sau aminari.

Categoriile de cheltuieli sunt comparative cu perioada anterioara, o categorie specifica

de cheltuieli este aceea a plati serviciilor efectuate de firme cu acelasi profil.

Nu se cunosc reglementari care sa afecteze în mod semnificativ entitatea.

● Capitalul social

Societatea Comerciala ALFA SA are un capital social de 258385 RON, compus din

103354 actiuni a 2,5 RON actiunea.

● Activitatea financiara-contabila

Activitatea financiar-contabila și de patrimoniu are ca obiect principal de activitate

elaborarea documentelor contabile de sinteza: balant, situatiile financiare ale societatii în

conformitate cu cadrul general stabilit de prevederile Legii contabilitatii nr.82/1991,

republicata.

Inregistrarile contabile și jurnalele respecta principiul dublei inregistrari, în jurnale

sunt inregistrate document cu document în mod cronologic. Sunt respectate principiile

contabile prevazute de Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata.

Anul fiscal al societatii incepe la 01 ianuarie și se incheie la 31 decembrie.

131

4.2. DERULAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

ENTITATEA SC ALFA SA

Serviciul de Audit Intern

Nr. 88/03.07.2012

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu Normele proprii și a Planului de audit intern pentru anul 2012, se

va efectua misiunea de audit intern privind Activitatea financiar-contabilă, în perioada

01.03.2012 – 31.03.2012.

Scopul misiunii de audit de a se asigura inventarierea patrimoniului și valorificarea

rezultatelor este conforma cu cadrul legislativ în vigoare.

Obiectivele misiunii de audit sunt urmatoarele:

inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor;

modul de efectuare a inventarierii;

valorificarea inventarierii;

completarea registrului-inventar.

Menţionăm că se va efectua un audit de conformitate privind inventarierea patrimoniului

și valorificarea rezultatelor.

Echipa de auditori interni este formată din următorii auditori:

Auditor intern

Alexandru Pop

Directorul General al Entitǎţii,

Iancu Victor

132



DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ

Nume şi prenume: Alexandru Pop

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului și valorificarea rezultatelor

Data:

01.03.2012

Incompatibilităţi în legătură cu entitatea/structura auditată DA NU

Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care

ar putea să vă limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să

descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în orice fel?

- X

Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau

obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de audit? - X

Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un

alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată? X -

Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate

integral sau parţial de Uniunea Europeană? - X

Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale

entităţii/structurii ce urmează a fi auditată? - X

Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu

conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului

de conducere colectivă?

- X

Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare

sau primirea de redevenţe de la vreun grup anume, sau organizaţie sau

nivel guvernamental?

- X

Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată

pentru entitatea/structura ce va fi auditată? - X

Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? - X

Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la

entitatea/structura ce va fi auditată? - X

Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală,

externă sau organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de

a lucra şi a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi şeful Serviciului

de audit intern de urgenţă?

X -

Auditor intern, Al.Pop Directorul General al Entitǎţii, Iancu Victor

1. Incompatibilitati personale: Cu aproximativ trei ani în urma am avizat pentru controlul

financiar preventiv plata salariilor în contabilitate

2. Pot fi negociate / diminuate / eliminate incompatibilitatile? Da

Daca da, explicati cum anume: Misiunea planificata nu are nici o tangenta cu plata

salariilor, obiectivul este modul de efctuare și valorificare a inventarierii patriminiului, ca

atare nu exista incompatibilitati.

Data 03.07.2012 Semnatura

133



Nr. 63/15.02.2012

NOTIFICAREA

PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Către: Serviciul financiar - contabil

De la: Serviciul de Audit Intern

Referitor: Misiunea de audit intern : Inventarierea patrimoniului și valorificarea rezultatelor

Stimate: Domnule...........

În conformitate cu Planul de audit intern pe anul 2012, urmează ca în perioada

01.03.2012 – 31.03.2012 să efectuăm o misiune de audit intern având ca tema: Inventarierea

patrimoniului și valorificarea rezultatelor.

Scopul misiunii de audit intern este acela de a furniza o asigurare independentă

conducerii în ceea ce priveşte funcţionalitatea sistemului de control intern ataşat activităţii

auditate şi formularea de recomandări pentru îmbunătăţirea acestuia.

Perioada supusă evaluării este 01.01.2011 – 31.12.2011

Vă rugăm, de asemenea, să desemnaţi o persoană de contact pentru a ne ajuta în timpul

derulării misiunii de audit intern, urmând a stabili de comun acord data şedinţei de deschidere,

având pe ordinea de zi următoarele:


- prezentarea şi discutarea obiectivelor misiunii de audit intern;

- discutarea programului intervenţiei la faţa locului;

- stabilirea persoanelor de legătură în cadrul compartimentelor auditate;

- alte aspecte organizatorice necesare desfăşurării misiunii.

Pentru o mai bună documentare a echipei de audit intern referitoare la activitatea

entitǎţii, vă rugăm sa ne puneţi la dispoziţie următoarea documentaţie necesară:

cadrul legal și de reglementare aplicabil domeniului financiar-contabil;

134

organigrama;

Regulamentul de organizare şi funcţionare;

fişele posturilor;

procedurile scrise care descriu activităţile ce se desfăşoară în cadrul entitǎţii;

rapoartele de audit intern anterioare;

alte rapoarte, note, dosare anterioare care se referă la aceasta temă.

Pentru eventualele întrebări privind aceasta acţiune, vă rugăm să contactaţi pe, auditor

intern, coordonatorul misiunii

Cu deosebită consideraţie,

Serviciul de audit intern,

135



COLECTAREA INFORMATIILOR


Perioada auditata: 01.01.2011-31.12.2011

Data: 02.03.2012

Colectarea informatiilor

Serviciul administrativ Da Nu observatii

- identificarea legilor și regulamentelor aplicabile structurii

auditate

- obtinerea organigramei

- obtinerea regulamentului de functionare

- obtinerea fiselor posturilor

- obtinerea procedurilor scrise

- identificarea personalului responsabil

- obtinerea exemplarului de raport de audit public intern

anterior

X

X

X

X

X

X

X

1)

2)

1) Nu exista fise ale postului intocmite la nivelul serviciului

2) Nu au mai fost realizate misiuni de audit la Serviciul administrativ,aceasta fiind prima

misiune de audit care se desfasoara la acest serviciu și care priveste inventarierea

bunurilor instituţiei.

Colectarea informatiilor

Serviciul contabilitate Da Nu observatii

- identificarea legilor și regulamentelor aplicabile structurii auditate

- obtinerea organigramei

- obtinerea regulamentului de functionare

- obtinerea fiselor posturilor

- obtinerea procedurilor scrise

- identificarea personalului responsabil

- obtinerea exemplarului de raport de audit public intern anterior

X

X

X

X

X

X

X

1)

1) Nu exista fise ale posturilor intocmite la nivelul serviciului.

136

ENTITATEA: SC ALFA SA

Serviciul Audit intern

LISTA CENTRALIZATOARE A OBIECTELOR

AUDITABILE


Perioada auditata : 01.01.2011 – 31.12.2011

- Data: 03.03.2012

- Data: 04.03.2012

Nr.

Crt.

OBIECTIVE

OBIECTE AUDITABILE

OBS.

I Inregistrarea și

evidenta tuturor

bunurilor

1. Existante procedurilor scrise

2. Intocmirea receptiilor

3. Inregistrarea în contabilitate a bunurilor

primite

4. Separarea sarcinilor privind

receptionarea,gestionarea și inregistrarea în

contabilitate

5. Inregistrarea în fisele de gestiune a

bunurilor primite

6. Intocmirea bonurilor de consum

7. Aprobarea și formalizarea bonurilor de

consum

8. Eliberarea în consum a bunurilor

9. Operarea în fisele de magazie a bunurilor

date în consum

10. Operarea în contabilitate a consumurilor

11. Conducerea fiselor de gestiune

12. Intocmirea Registrului numerelor de

inventar

13. Intocmirea fiselor mijloacelor fixe

14. Intocmirea bonului de miscare a mijloacelor

fixe

15. Intocmirea Procesului verbal de receptie a

mijloacelor fixe

16. Intocmirea Procesului verbal de scoatere din

evidenta a mijloacelor fixe

II Inventarierea

patrimoniului

17. Existenta procedurilor scrise

18. Stabilirea comisiei de inventariere

19. Stabilirea responsabilitatilor în efectuarea

inventarierii

20. Luarea declaratiilor de inventar

21. Semnarea ultimelor documente de intrare

sau iesire

22. Inventarierea bunurilor

23. Intocmirea și completarea listelor de

inventar

24. inventarierea bunurilor aflate în custodie

25. Semnarea și datarea listelor de inventar

137

III Valorificarea

inventarierii

26. Definitivarea stocului faptic

27. Definitivarea stocului scriptic

28. Stabilirea rezultatelor inventarierii

29. Intocmirea procesului-verbal de valorificare

a inventarierii

30. Stabilirea și definitivarea plusurilor sau

minusurilor

31. Inregistrarea în contabilitate a rezultatelor

inventarierii

IV Completarea

registrului-inventar

32. Conducerea registrului-inventar

33. Concordanta dintre inventar și datele

mentionate în registrul-inventar

138


Serviciul Audit Intern

TABELUL PUNCTE TARI (T) ȘI PUNCTE SLABE (S)



Intocmit: Alexandru Pop

Data: 04.03.2012

Obiectivul

Obiecte auditabile

Riscuri

identificate

Opinie

Com

enta-

riu

T/S Consecinta

nefunctio-narii

controlului

intern

Gradul de

increde-re

a

auditului

în

functional

itatea

controlulu

i intern

I.Inregistrarea

și evidenta

tuturor

bunurilor

5.Inregistrarea în

fisele de gestiune a

bunurilor primite

4.Separarea

sarcinilor privind

receptionarea,gestion

area,inregistrarea în

contabilitate

7.Aprobarea și

formalizarea

bonurilor de consum

3.Inregistrarea în

contabilitate a

bunurilor primite

8.Eliberarea în

consum a bunurilor

10.Operarea în

contabilitate a

consumurilor

2.Intocmirea

receptiilor

6.Intocmirea

bonurilor de consum

1.Existenta

procedurilor scrise

12.Conducerea

fiselor de gestiune

-Inexistenta

cunoasterii

stocului la

nivelul gestiunii

-Inexistenta

controalelor

interne

-Neaprobarea și

nejustificarea

consumurilor

-Bunuri

neinregistrate în

contabilitate

-Eliberari de

bunuri fara

documente

justificative

-Consumuri sau

cheltuieli

neoperate

-Lipsuri în

gestiune ca

urmare a

neefectuarii

receptiilor

-Bunuri livrate

fara justificare

-Inexistenta

procedurilor

scrise

S

S

S

T

S

T

S

S

S

S

La puntajele

lunare se

descopera

eventua-lele

documen-te

neinregis-

trate și se

opereaza

Scazut

Scazut

Scazut

Ridicat

Scazut

Ridicat

Scazut

Scazut

Scazut

Scazut

NU

NU

139

-Disparitia unor

documente cu

regim special

II.Inventa-

rierea

patrimoniului

15.Stabilirea

responsabilitatilot în

efectuarea

inventarierii

18.Inventarierea

bunurilor

21.Semnarea și data

rea listelor de

inventar

19.Intocmirea și

completarea listelor

de inventar

14.Stabilirea comsiei

de inventariere

13.Existenta

procedurilor scrise

16.Luarea

declaratiilor de

inventar

17.Semnarea

ultimelor documente

de intrare/iesire

- Inventarierea

necorespunzatoar

e din cauza

necunoasterii

responsabilitatilo

r

- Neinventariere

tuturor bunurilor

- Neformalizarea

inventarierii

-Necuprinderea

în liste a tuturor

bunurilor

inventariate

- Neluarea

masurilor de

inventariere

- Inexistenta

procedurilor

scrise

- Prezentarea

ulterioara de

bunuri sau

documente

- Necunosterea

declararii și

inregistrarii

tuturor

documentelor la

timp și

cronologic

S

S

T

S

S

S

S

S

Comisia nu

centrali-

zeaza și

stabileste

stocurile

daca listele

nu sunt

semnate în

totalitate

Scazut

Scazut

Ridicat

Scazut

Scazut

Scazut

Scazut

Scazut

NU

III.Valorifica-

rea rezulta-

telor

inventarierii

26.Stabilirea și

definitivarea

plusurilor/

minusurilor

23.Definitivarea

stocului scriptic

24.Stabilirea

rezultatelor

inventarierii

22.Definitivarea

stocului faptic

- Erori în

stabilirea

raspunderii

pentru minusuri

în gestiune

- Neinregistarea

tuturor intrarilor

de bunuri

- Efectuarea

incorecta a

eventualelor

compensari

cantitative sau

calitative

- Erori în

stabilirea stocului

S

S

S

S

Scazut

Scazut

Scazut

Scazut

140

faptic

IV.Completa-

rea Registrului

inventar

29.Concordanta intre

inventar și datele

mentionate în

registru

28.Conducerea

registrului inventar

- Completarea

necorespunzatoar

e a registrului-

inventar

-Necompletarea

registrului-

inventar

S

S

Scazut

Scazut



PROGRAMUL DE AUDIT INTERN

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului

Perioada auditată: 01.01.2011-31.12.2011

Întocmit: Alexandru Pop Data:

05.03.2012

Avizat: Data:

06.03.2012

OBIECTIVELE

AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE

PROGRAMATE

DURAT

A

(H)

PERSOANE

LE

IMPLICATE

LOCUL

DESFĂŞU

RĂRII

Tema generală:

Inventarierea patrimoniului și valorificarea

rezultatelor 164

1. Pregătirea

misiunii de audit

52

1. Tipărirea şi procesarea

Ordinului de serviciu

2 Auditor intern S.A.I.

2. Tiparirea şi procesarea

Declaraţiei de independenţa

2 Auditor intern

3. Pregătirea şi transmiterea

Notificării privind declanşarea

misiunii de audit intern către

părţile interesate

2

Auditor intern

Serviciul de

audit intern

4. Colectarea şi prelucrarea

informaţiilor


auditat

5. Întocmirea Listei

centralizatoare a obiectelor

auditabile

8 Auditor intern S.A.I

6. Elaborarea Tabelului puncte

tari şi puncte slabe


7. Întocmirea Programului de

audit intern


141

OBIECTIVELE

AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE

PROGRAMATE

DURAT

A

(H)

PERSOANE

LE

IMPLICATE

LOCUL

DESFĂŞU

RĂRII

8.Intocmirea Notei şi a

Programului intervenţiei la faţa

locului


9. Obţinerea aprobării Notei şi

a anexelor acesteia: Colectarea

şi prelucrarea datelor, „Tabelul

- Puncte tari şi puncte slabe“ şi

Programul intervenţiei la faţa

locului.


10. Planificarea şi organizarea

Şedinţei de deschidere


auditat

11. Redactarea Minutei

şedinţei de deschidere.

Obţinerea numelui persoanelor

de contact şi stabilirea unui loc

pentru desfăşurarea activităţii

de audit.

2 AUDITAT

2. Intervenţia la faţa locului 112

Obiectivul I. Inregistrarea și

evidenta tuturor

bunurilor

1.1 Efectuarea testărilor 8 Auditor intern

AUDITAT

1.2.Discutarea constatarilor cu

seful de serviciu

4

1.3 Elaborare FIAP - urilor 4

1.4 Colectarea dovezilor 6

1.5 Revizuirea documentelor

de lucru din punct de vedere al

conţinutului şi al formei şi

întocmirea Notei

centralizatoare a documentelor

de lucru

4

Obiectivul II. Inventarierea

patrimoniului

2.1 Efectuarea testărilor 4

Auditor intern

Sef serviciu

AUDITAT

2.2 Discutarea constatărilor cu

directorul entitǎţii și seful de

serviciu

2

2.3 Elaborarea FIAP - urilor 8





întocmirea Notei


de lucru

4

Obiectivul III. Valorificarea

inventarierii


Auditor intern

Sef serviciu

AUDITAT


directorul entitǎţii și seful

serviciului

2



142

OBIECTIVELE

AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE

PROGRAMATE

DURAT

A

(H)

PERSOANE

LE

IMPLICATE

LOCUL

DESFĂŞU

RĂRII




întocmirea Notei


de lucru

4

38

Obiectivul IV. Completarea

Registrului-inventar


Auditor intern

Sef serviciu

AUDITAT


directorul entitǎţii și seful

serviciului

2






întocmirea Notei


de lucru

4

12.Planificarea și organizarea

sedintei de inchidere

4 Auditor intern

Sef serviciu

contabilitate

Administrativ

AUDITAT

13.Discutarea costatarilor su

salariatii serviciului

contabilitate

4 Auditor intern

Sef serviciu

contabilitate

Administrativ

AUDITAT

14.Concluzii 2 Auditor intern

Sef serviciu

S.A.I.

III.Raportul de audit intern 50

15.Redactarea proiectului

raportului de audit intern

24 Auditor intern SAI

16.Revizuirea raportului 4 Auditor intern SAI

17.Obtinerea proiectului

raportului de audit intern

aprobat de conducere

2

Auditor intern SAI

18.Transmiterea proiectului

raportului de audit intern la

auditat și solicitarea de raspuns

în 15 zile

2

Auditor intern

Sef serviciu

contabilitate

Administrativ

SAI

19.Planificarea și organizarea

reuniunii de conciliere,daca

este cazul

2

Auditor intern

Sef serviciu

contabilitate

SAI

143

OBIECTIVELE

AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE

PROGRAMATE

DURAT

A

(H)

PERSOANE

LE

IMPLICATE

LOCUL

DESFĂŞU

RĂRII

20.Includerea în raportul de

audit intern a aspectelor

retinute din punct de vedere al

auditatului

4

Auditor intern

Sef serviciu

contabilitate

Administrativ

21.Finalizarea raportului de

audit intern

4

Auditor intern SAI

22.Obtinerea raportului de

audit intern aprobat de

conducerea instituţiei

4

Auditor intern SAI

23.Transmiterea

recomandarilor aprobate catre

auditat

4

Auditor intern

IV.Urmarirea recomandarilor

Initierea procesului de

urmarire

Auditor intern

144



PROGRAMUL INTERVENTIEI LA FATA LOCULUI




Data: 03.03.2012

Data: 04.03.2012

Obiectivul. Inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor

Nr.

Crt.

Obiecte auditabile

Tipul verificarii

Locul

testarii

Durata

testarii

(h)

Auditorii

TOTAL 84

1 Existenta

procedurilor scrise

pentru obiectivul 1

Analiza procedurilor Auditat 10

2 Intocmirea

receptiilor

Auditat 8

3 Separarea sarcinilor

privind

receptionarea,

gestionarea,

inregistrarea în

contabilitate

Analiza procedurilor de lucru;

observarea fizica a completarii

documentelor; interviul

Auditat 12

4 Inregistrarea în

fisele de gestiune a

bunurilor primite

Verificarea fiselor de gestiune;

compararea inregistrarilor cu

evidenta contabila

Auditat 8

5 Intocmirea

bonurilor de

consum

Examinarea modului de

completarea a bonului de

consum; urmarirea intocmirii

acestuia în toate cazurile

Auditat 10

6 Aprobarea și

formalizarea

bonurilor de

consum

Compararea semnaturilor de

pe bonuri cu cele autorizate;

urmarirea exercitariui CFP

Auditat 8

7 Eliberarea în

consum a bunurilor

Compararea cu referatul de

necesitate; urmarirea evolutiei

stocului cu documentele de

consum

Auditat 10

8 Inregistrarea

documentelor cu

regim special

Compararea aprovizionarilor

cu inregistrarile contabile;

urmarirea modului de

inregistrare a valorii acestora

Auditat 10

9 Conducerea fiselor

de gestiune

Verificarea inregistrarilor din

fisele de gestiune și a

semnaturilor autorizate

Auditat 8

145

Obiectivul 2. Inventarierea patrimoniului

Nr.

Crt.

Obiecte auditabile

Tipul verificarii

Locul

testarii

Durata

testarii

(h)

Auditorii

TOTAL 50

10 Existenta

procedurilor scrise

pentru obiectivul 2

Analiza procedurilor,interviul Auditat 10

11 Stabilirea comisiei

de inventariere

Examinarea deciziei,

verificarea incompatibilitatilor

Auditat 5

12 Stabilirea

responsabilitatilor în

efectuarea

inventarierii

Analiza rasposabilitatilor

stabilite membrilor comisiei

Auditat 5

13 Luarea declaratiilor

de inventar

Verificarea existentei

declaratiilor de inventar

Auditat 5

14 Semnarea ultimelor

documente de

intrare sau iesire

Verificarea declararii și

inregistrarii tuturor

documentelor la timp și

cronologic

Auditat 5

15 Inventarierea

bunurilor

Sondaje faptice pe teren Auditat 10

16 Intocmirea și

completarea listelor

de inventar

Vizualizarea listelor de

inventar; compararea

semnaturilor

Auditat 10

Obiectivul 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii

Nr.

Crt.

Obiecte auditabile

Tipul verificarii

Locul

testarii

Durata

testarii

(h)

Auditorii

TOTAL 50

17 Definitivarea

stocului faptic

Examinarea stabilirii

preturilor și valorilor din liste

Auditat 14

18 Difinitivarea

stocului scriptic

Verificarea modului de

stabilire a stocului scriptic

Auditat 12

19 Stabilirea

rezultatelor

inventarierii

Verificarea modului de

stabilire a plusurilor sau

minusurilor

Auditat 12

20 Stabilirea și

definitivarea

plusurilor sau

minusurilor

Compararea stocurilor,

verificarea inregistrarii

documentelor

Auditat 12

Obiectivul 4. Completarea registrului-inventar

Nr.

Crt.

Obiecte auditabile

Tipul verificarii

Locul

testarii

Durata

testarii

(h)

Auditorii

TOTAL 16

21 Concordanta dintre

inventar și datele în

registrul-inventar

Compararea datelor Auditat 8

22 Conducerea


Observarea și exeminarea


Auditat 8

146



MINUTA ŞEDINŢEI DE DESCHIDERE



Întocmit: Alexandru Pop

Avizat:

A. Lista participanţilor:

Numele Funcţia Direcţia/

Serviciul Nr. telefon

E-

mail

Semnă-

tura

1 Alexandru Pop Auditor intern Serviciu audit

intern 0213453340

2 Ionescu Dan Director general 0213453249

3 Popescu Maria Director

economic 0213453249

4 Craciun Maria Şef birou Biroul financiar

contabilitate 0213451140

B. Stenograma şedinţei

În cadrul şedinţei de deschidere s-a procedat la:

- Prezentarea echipei de auditori care urmează să efectueze misiunea de audit intern;

- Prezentarea şi discutarea obiectivelor generale ale auditului intern, semnificaţia acestora.

În acelaşi timp, a fost cerută părerea auditaţilor cu privire la aceste obiective, unde s-au făcut

remarci că acestea în general reprezintă zone cu risc, dar s-au făcut şi unele comentarii cu

privire la complexitatea activităţii de Contabilitate Internă şi neatractivitatea nivelului

salariului pentru atragerea unor specialişti;

- Prezentarea Programului intervenţiei la faţa locului, respectiv modul de abordare pe

teren a obiectivelor auditabile care vor fi testate, după analiza de risc efectuată.

- Stabilirea persoanelor pe care auditorii interni le pot contacta în vederea colectării

informaţiilor, efectuării de teste şi asupra modului de obţinere a interviurilor. De asemenea, a

fost stabilit programul întâlnirilor şi timpul necesar pentru realizarea acestor proceduri;

- Stabilirea condiţiilor minime pe care auditatul trebuie să le asigure în vederea realizării

misiunii de audit (spaţiu de lucru, calculatoare, posibilitate de editare etc.)

- Convenirea asupra unor aspecte procedurale, respectiv eventualitatea unor şedinţe

intermediare în cursul derulării misiunii de audit, informarea sistematică asupra constatărilor

efectuate ş.a.

- Stabilirea Şedinţei de închidere, inclusiv a participanţilor la aceasta;

- Stabilirea modalităţii de redactare a Raportului de audit intern (când, cum şi cui va fi

distribuit).

- Explicarea modului cum vor fi discutate şi analizate recomandările formulate, ca urmare

a eventualelor disfuncţionalităţi constatate, inclusiv Planul de acţiune realizat de entitatea

auditată şi Calendarul implementării acestora, cu termene şi persoane responsabile.

Auditor intern, Auditaţi,

147



LISTA DE VERIFICARE




Data: 13.03.2012 ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Auditorii

Obiectiv.1 Inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor

Verificati existenta procedurilor scrise

Verificati separarea sarcinilor prin proceduri

Verificati numirea comisiei de receptii

Verificati efectuarea receptiilor

Verificati daca receptia este cantitativa și valorica

Verificati transimiterea notelor de receptie la contabilitate

Verificati inregistrarea contabila a notelor de receptie

Verificati utilizarea corecta a conturilor

Verificati daca sunt stabilite responsabilitatile pentru fiecare

operatie

Verificati inregistrarea în fisele de gestiune a bunurilor

Verificati daca exista un necesar pentru fiecare compartiment

Verificati daca exista bonuri de consum pentru bunurile eliberate

Verificati daca consumurile se incadreaza în necesarul aprobat

Verificati daca bonurile de consum sunt semnate și datate

Verificati exercitarea CFP

Verificati operarea în gestiune a consumurilor

Verificati operarea în contabilitate a consumurilor

Obiectiv 2. Inventariereapatrimoniului

Verificati existenta procedurilor scrise

Verificati stabilirea responsabilitatilor

Verificati numirea comisiei de inventariere

Verificati compatibilitatile și pregatirea comisiei de inventariere

Verificati existenta declaratiilor de inventariere

Verificati semnarea ultimelor documente de intrare sau iesire

Verificati daca s-a inventariat numerarul din casierie

Verificati daca toate bunurile au fost inventariate

Verificati daca sunt intocmite liste de inventariere

Verificati daca stocurile scriptice și faptice sunt mentionate corect

Verificati daca bunurile aflate în custodie sunt inventariate separat

Verificati daca preturile și valorile sunt mentionate corect

Verificati daca listele de inventariere sunt semnate și datate

Verificati daca inventarierea s-a facut pe locuri de depozitare

Verificati daca exista declaratie de sfirsit de inventar

148

Obiectiv 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii

Verificati daca stocul faptic este trecut corect

Verificati daca stocul scriptic este peluat corect

Verificati daca diferentele în plus sau minus sunt stabilite corect

Verificati daca compensarile cantitativ sau valoric sunt stabilite

corect

Verificati intocmirea procesului-verbal de inventariere

Verificati daca procesul-verbal de inventariere este intocmit corect

Verificati daca plusurile sau minusurile sunt valorificate corect

Verificati daca sunt stabilite persoane raspunzatoare pentru lipsuri

Verificati daca rezultatele inventarierii sunt inregistrate contabil

Obiectiv 4. Completarea registrului-inventar

Verificati daca exista registru-inventar

Verificati daca este numerotat și snuruit

Verificati daca este completat la zi

Verificati daca operatiunile sunt corecte și în totalitate

149



FISA DE IDENTIFICARE ȘI ANALIZA A PROBLEMEI NR.1



Data: 15.03.2012

CRITERIU:

Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de

identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile

în functie de necesarul de materiale intocmit și aprobat.

CONSTATARE:

Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului

(compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele și prenumele

persoanei care le ridica.

CAUZA

S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele.

CONSECINTE

Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea

compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca în limita

solicitarilor.

RECOMANDARE

Sa-și urmareasca consumurile pe fiecare serviciu în parte, în limita necesarului

aprobat.

Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

150






Data: 15.03.2012

CRITERIU

Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful

compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale și combustibili.

CONSTATARE

Bonurile de consum nu au fost avizate și semnate de şeful compartimentului

CAUZA

Având în vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (în medie 110/luna) s-a

considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de

materiale.

CONSECINTE

Unele aprovizionari în cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului

compartimentului în cazul în care acestea sunt intocmite și semnate doar de gestionar, este

posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga în alta

parte.

RECOMANDARE

Se va proceda la intocmirea,vizarea și semnarea bonurilor de consum pentru

distribuirea materialelor catre seful compartimentului în cauza.


151






Data: 16.03.2012

CRITERIU

Numerotarea imobilizarilor în cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, în

ordinea succesiva a numerelor.

CONSTATARE

În cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe

grupe de mijloace fixe.

CAUZA

S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace

fixe.

CONSECINTE

Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu întocmirea Registrului

numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.


152






Data 17.03.2012

CRITERIU

Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) în care se trec, nr.de inventar,

numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului

fix și caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii în

folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.

CONSTATARE

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara.

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte.

CAUZA

Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor și

s-au omis anumite date.

CONSECINTE

În cazul în care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de

exemplu transferul intre doua sectii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea

intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor

mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa.


153






Data: 18.03.2012

CRITERIU

Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) în care se

trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix și caracteristici tehnice, numarul

de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.

CONSTATARE

În unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, în alte cazuri nu au

data trecuta.

În unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.

CAUZA

Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului

administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute.

CONSECINTE

Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi

completate cu toate datele necesare.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa

completeze bonurile de miscare cu datele lipsa.


154






Data: 19.03.2012

CRITERIU

Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de

intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale.

CONSTATARE

La rubrica „Presedinte” exista numai numele și prenumele fara semnatura, iar în alte

cazuri exista semnatura, dar nu exista numele și prenumele trecut în procesul verbal de

receptie.

CAUZA

Nesemnarea sau netrecerea numelui și prenumelui în procesul verbal de receptie din

cadrul serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura,

iar în unele cazuri numai numele și prenumele.

CONSECINTE

În cazul în care în „Procesul verbal de Receptie” se gasesc nereguli, persoana în cauza

nu poate fi trasa la raspundere.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de

receptie și sa treaca numele și prenumele.


155






Data: 20.03.2012

CRITERIU

Potrivit O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și

efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de

catre membrii comisiei de inventariere și gestionar.

CONSTATARE

În unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru

din comisia de inventariere.

În unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau

persoanele care au în primire bunurile de inventariere.

CAUZA

S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de

inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are în primire

bunurile pentru a fi semnata

CONSECINTE

Nerespectarea deciziei și neasumarea responsabilitatii în cazul în care exista diferente

la valorificarea inventarieii.

RECOMANDARE

Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti

membrii comisiei.

Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar

sau persoanele care au în primire bunurile inventariate.


156






Data 20.03.2012

CRITERIU

Potrivit legislatiei în vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea și

inventarierea patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor

constatate faptic din listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa și din

contabilitate.

CONSTATARE

În unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica „Stocuri

scriptice” cit și la rubrica „Valoarea contabila” iar în unele cazuri listele de inventariere nu au

fost completate, la rubrica „Stocuri scriptice” ci numai la rubrica „Valoare contabila”.

CAUZA

S-a urmarit în principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila.

CONSECINTE

Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic și cele existente

scriptic.

RECOMANDARE

Sa se completeze ambele rubrici prevazute în listele de inventariere, respectiv „Stocuri

scriptice” și „Valoarea contabila”.


157



MINUTA ŞEDINŢEI DE INCHIDERE



Avizat:

A. Lista participanţilor:

NUMELE FUNCTIA DIRECTIA

SERVICIU

Nr.Telefon

Semnatura

Alexandru Pop

Iancu Victor

Ionescu Dan

Popescu Maria

Craciun Maria

Auditor intern

Director general

Director economic

Sef birou

S.A.I.

Conducere entitate

Conducere entitate

Birou financiar-

contabilitate

021/3453340

021/3453249

021/3453249

021/3451140

B. Concluzii

În cadrul sedintei au fost prezentate obiectivele auditate și constatarile pentru fiecare

obiect auditat, a fost discutata fiecare deficienta în parte,au fost analizate cauzele care au

contribuit la realizarea disfunctionalitatilor, au fost prezentate recomandarile care urmeaza a fi

implementate pentru eliminarea deficientelor constatate.

Nu au fost formulate obiectii asupra constatarilor efectuate, deficientele constatate au

fost insusite în totalitate și s-au angajat sa le elimine în totalitate.

158

ENTITATEA S.C. ALFA SA

SERVICIUL AUDIT INTERN

RAPORT DE AUDIT INTERN

MISIUNEA DE AUDIT INTERN

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

ȘI VALORIFICAREA REZULTATELOR

BUCURESTI

2012

159


SERVICIUL DE AUDIT INTERN

RAPORT DE AUDIT INTERN

1.DATE DE IDENTIFICARE A MISIUNII DE AUDIT

Echipa de auditare – a fost formata din :

● Alexandru Pop – auditor.

Misiunea s-a efectuat în baza Ordinului de serviciu nr.58 din 03.07.2012.

Cadrul legal al actiunii de auditare la reprezentat:

● Planul de audit intern pe anul 2012, aprobat de conducerea entitǎţii.

Durata misiunii de audit: 01.03.2012 – 31.03.2012.

Perioada supusa auditarii: 01.01.2011-31.12.2011

Scopul actiunii de auditare consta în:

● a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect și sunt

cuprinse în listele de inventariere;

● a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate și ca

acestea exista;

● asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale și necorporale;

● asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune și stabilirea

faptului ca, ele sunt sau nu functionale.

Obiectivele actiunii de auditare au privit:

● inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor;

● daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar;

● daca exista fisele mijloacelor fixe;

● intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe

● intocmirea Procesului-verbal de receptie;

● intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijlaocelor fixe;

● inventarierea patrimoniului;

● valorificarea inventarierii;

● completarea registrului inventar.

160

Tipul de auditare s-a efectuat un audit de conformitate.

Metode și tehnici utilizate – au fost urtilizate urmatoarele tehnici și metode:

a) verificarea în vederea asigurarii validarii confirmarii și acuratetei inregistrarilor în

contabilitate. Ca tehnici de verificare au fost utilizate:

◦ comparatia privind bunurile aprovizionate și cele inregistrate

◦ examinarea pentru detectarea erorilor de inregistrare

◦ urmarirea pentru a se vedea daca toate operatiunile au fost efectuate.

b) Interviul pentru lamurirea unor aspecte legate de organizarea și desfasurarea

activitatilor;

c) Esantionare pentru verificarea faptica;

d) Observarea fizica în vederea formarii unei pareri propri privind modul de intocmire și

emitere a documentelor.

Documente și materiale examinate în cadrul serviciului contabilitate – verificarea

la fata locului a vizat urmatoarele materiale și documente intocmite pentru perioada

01.01.2011-31.03.2011:

◦ documentele de achizitii de bunuri;

◦ registrul numerelor de inventar;

◦ fisa mijlocului fix;

◦ notele contabile;

◦ jurnale de contabilitate;

◦ registrul inventar

◦ balanta de verificare;

◦ listele de inventariere.

Documente și materiale examinate în cadrul serviciului administrativ.

◦ bonul de miscare a imobilizarilor corporale și necorporale și materialelor

◦ procesul-verbal de receptie

◦ procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe.

Materiale intocmite pe timpul auditarii:

◦ foi de lucru privind descrierea activitatilor auditate;

◦ F.I.A.P. – fisa de identificare și analiza a problemelor;

◦ tabelul puncte slabe și puncte tari;

◦ fisa de analiza a riscurilor;

◦ chestionare – lista de verificare;

◦ rapoarte preliminare și finale de audit;

◦ minutele sedintelor de deschidere, inchidere și conciliere.

161

Organizarea serviciului contabilitate – serviciul a functionat în perioada supusa

auditarii cu un numar de 3 salariati, din care un post de conducere – sef de serviciu.

Organizarea și functionarea serviciului a fost conforma organigramei și

regulamentului de organizare și functionare

Organizarea serviciului administrativ – serviciul a functionat în perioada supusa

auditarii cu un numar de 6 salariati, din care un post conducere – sef serviciu.

Organizarea și functionarea serviciului a fost conforma organigramei și

regulamentului de organizare și functionare.

Activitati desfasurate în cadrul serviciului contabilitate:

◦ organizarea și conducerea evidentei contabile;

◦ intocmirea raportarilor lunare,trimestriale,semestriale și anuale;

◦ incasare și evidenta veniturilor;

◦ calculul și plata salariilor

◦ balanta de verificare;

◦ jurnale de contabilitate (registrul jurnal,registrul inventar,cartea mare)

◦ registrul numerelor de inventar;

◦ fisa mijlucolui fix;

◦ note contabile

◦ alte activitati financiare și contabile.

Activitati desfasurate în cadrul serviciului administrativ.

◦ stabilirea necesarului de achizitie;

◦ fectuarea achizitiilor;

◦ incheiarea contractelor de achizitie;

◦ documentele de achizitie;

◦ bonul de miscare a mijloacelor fixe;

◦ procesul-verbal de receptie și scoatere din functiune.

162

2.CONSTATARI

2.1. Inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor

2.1.1. Asigurarea ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect și sunt cuprinse în listele de

inventariere.

Inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor livrate de diversi furnizori, a fost efectuata

în baza facturilor fiscale emise, au fost intocmite note de receptie și constatare de diferente,

unurile au fost receptionate atât din punct de vedere, cantitativ, cât și din punct de vedere

calitativ.

Evidenta cantitativa a bunurilor patrimoniale, materialelor consumabile,

combustibilului și documentului cu regim special, a fost realizata respectându-se normele

metodologice ale legii nr.82/1991,republicată.

Notele de receptie și constatare de diferente au fost intocmite în 2 exemplare, la locul

de depozitare sau în unitatea cu amanuntul pe masura efectuarii receptiei. Acestea au fost

numerotate şi datate în ordine cronologică conţinând semnăturile membrilor comisiei de

receptie și a gestionarului, care a preluat bunurile în gestiune. Notele de recepţie au fost

întocmite de persoana desemnată din cadrul serviciului administrativ, fiind completată

rubricaţia referitoare la cantitatea livrată sau primită, punctul de aprovizionare și valoarea

totală.

După întocmirea notelor de receptie, originalul acestora impreuna cu facturile se

transmit serviciului de contabilitate în vederea inregistrarii în evidenta. Persoana desemnata

din cadrul serviciului contabilitate a procedat la intocmirea notelor contabile, unde a

mentionat simbolul conturilor corespondente aferente aprovizionarilor de materiale și

valoarea materialelor primite și la prezentarea lor contabilului sef în vederea verificarii și

avizarii, dupa care au fost prelucrate și inregistrate în registrul jurnal.

Evidenta cantitativa a materialelor consumabile a fost realizata pe baza fiselor de

magazie, unde au fost evidentiate operatiunile de intrare și iesire a acestora și stocul faptic

existent. Intrarile de materiale s-au inregistrat pe baza cantitatilor evidentiate în notele de

receptie, iar iesirile de materiale sunt inregistrate pe baza avizelor de insotire a marfii sau pe

baza bonurilor de consum.

2.1.2. Intocmirea bonurilor de consum și eliberarea în consum a bunurilor.

Bonurile de consum au fost intocmite în 2 exemplare pe masura eliberarii materialelor

din magazie pentru consum, bonurile de consum sunt formulare tipizate format A4, cod 14-3-

4/A-1/2.

163

Bonurile de consum au fost intocmite și semnate de gestionar pentru descarcarea din

gestiune a materialelor și au fost semnate de primire de persoana desemnata sa preia

materialele.

Persoanele desemnate sa ridice de la magazie materialele consumabile semneaza

bonurile de consum sau avizele de insotire a marfii, în calitate de primitor, fapt care confirma

ca au fost eliberate din gestiune, atât cantităţile, cit și tipurile de materiale, specificate și

aprobate în necesar.

Evidenta operativa a stocurilor a fost condusa pe fise de gestiune pentru materialele

consumabile. Fisele de gestiune au fost actualizate zilnic bonurile de consum sau avizele de

insotire a marfii fiind inregistrate în ordine cronologica, cu mentionarea cantitatii distribuite, a

datei de livrare, iar stocul existent a fost evidentiat dupa fiecare operatiune.

2.1.3. Operarea în contabilitate a consumurilor.

Operarea în evidenta contabila a consumurilor de materiale, combustibili, a fost

realizata pe baza notelor contabile, intocmite la nivelul serviciului contabilitate a unitatii .

Notele contabile au fost intocmite în baza bonurilor de consum și a avizelor de insotire

a marfii, prin care este specificata valoarea contabila a bunurilor distribuite în consum.

Problema nr.1

CRITERIU:

Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de

identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile

în functie de necesarul de materiale intocmit și aprobat.

CONSTATARE:

Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului

(compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele și prenumele

persoanei care le ridica.

CAUZA

S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele.

CONSECINTE

Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea

compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca în limita

solicitarilor.

164

RECOMANDARE

Sa-și urmareasca consumurile pe fiecare serviciu în parte, în limita necesarului

aprobat.

Problema nr.2

CRITERIU

Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful

compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale și combustibili.

CONSTATARE

Bonurile de consum nu au fost avizate și semnate de sef compartimentului

CAUZA

Având în vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (în medie 110/luna) s-a

considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de

materiale.

CONSECINTE

Unele aprovizionari în cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului

compartimentului în cazul în care acestea sunt intocmite și semnate doar de gestionar, este

posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga în alta

parte.

RECOMANDARE

Se va proceda la intocmirea,vizarea și semnarea bonurilor de consum pentru

distribuirea materialelor catre seful compartimentului în cauza.

2.2. EVIDENTA IMOBILIZARILOR

2.2.1. Asigurarea ca Registrul numerelor de inventar a fost intocmit corect.

Registrul se intocmeste intr-un singur exemplar de catre copartimentul financiar-

contabil pentru atribuirea de numere de inventar imobilizarilor corporale intrate în patrimoniu

prin achizitionare, construire, confectionare, transfer,donatie.


ordinea succesiva a numerelor.

În acest scop, fiecarei grupe se rezerva o anumita serie de numere, astfel în-cât prima

cifra din serie sa reprezinte grupa din care face parte mijlocul fix respectiv.

Problema nr.3

CRITERIU


ordinea succesiva a numerelor

165

CONSTATARE

În cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe

grupe de mijloace fixe

CAUZA

S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace

fixe

CONSECINTE

Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea Registrului

numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.

2.2.2. Asigurarea ca „Fisele mijloacelor fixe” au fost intocmite corect și completate pe

baza documentelor.

Fisa mijlocului fix se intocmeste intr-un exemplar de catre serviciul financiar-

contabilitate pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel și de

aceeasi valoare, care au aceleasi cote de amortizare și sunt puse în functiune în aceeasi luna.

Se completeaza pe baza documentelor privind miscarea,modernizarea sau reevaluarea

mijloacelor fixe, precum: proces-verbal de receptie, de primire în functiune, bon de miscare,

proces-verbal de scoatere din functie.

Probleme nr.4

CRITERIU

Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) în care se trec, nr.de inventar,

numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului

fix și caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii în

folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.

CONSTATARE

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara.

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar

În unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte.

CAUZA

Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor și

s-au omis anumite date.

CONSECINTE

166

În cazul în care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de

exemplu transferul intre doua secţii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea

intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor

mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa.

2.2.3. Intocmirea „Bonului de miscare a mijloacelor fixe”

Se intocmeste în 2 exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care

dispune miscarea mijloacelor fixe (administrativ, tehnic)

Serveste ca:

◦ document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe, intre 2 locuri de munca

ale unitatii (sectie,serviciu)

◦ document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectia

predatoare la cea primitoare.

Problema nr.5

CRITERIU

Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) în care se

trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix și caracteristici tehnice, numarul

de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.

CONSTATARE

În unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, în alte cazuri nu au

data trecuta.

În unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.

CAUZA

Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului

administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute.

CONSECINTE

Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi

completate cu toate datele necesare.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa

completeze bonurile de miscare cu datele lipsa.

167

2.2.4. Intocmirea „Procesului verbal de receptie”

Procesul-verbal de receptie se intocmeste în 3 exemplare și sta la baza inregistrarii în

contabilitate a intrarilor de imobilizari corporale.

Procesul-verbal de receptie trebuie semnat de catre:

◦ Presedinte

◦ Membrii specialisti-consultanti

◦ Asistenti la receptie

◦ Secretar

Problema nr.6

CRITERIU

Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de

intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale.

CONSTATARE

La rubrica „Presedinte” exista numai numele și prenumele fara semnatura, iar în alte

cazuri exista semnatura, dar nu exista numele și prenumele trecut în procesul verbal de

receptie.

CAUZA

Nesemnarea sau netrecerea numelui și prenumelui în procesul verbal de receptie din cadrul

serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura, iar în

unele cazuri numai numele și prenumele.

CONSECINTE

În cazul în care în „Procesul verbal de Receptie” se gasesc nereguli, persoana în cauza

nu poate fi trasa la raspundere.

RECOMANDARE

Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de

receptie și sa treaca numele și prenumele.

2.2.5. Procesul-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe

Procesele-verbale de scoatere din functiune a mijloacelor fixe au fost intocmite în 2

exemplare, separat pentru mijloace fixe,obiecte de inventar în folosinta și bunuri materiale

aflate în gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute de normele legale.

Au fost folosite modele tipizate ale acestui document (cod 14-2-3aA).

168

2.3.INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

2.3.1. Stabilirea responsabilitatilor în efectuare inventarierii

Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii

nr.82/1991, republicata, cu modificarile și completarile ulterioare și în conformitate cu

reglementarile contabile aplicabile,revine administratorului sau altei persoane care are

obligatia gestionarii elementelor de activ și de pasiv și care elaboreaza și transmite comisiilor

de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii.

2.3.2. Inventarierea bunurilor

În baza deciziei nr.75/15.11.2011 emisa de Directorul general al SC ALFA SA,

comisiile de inventariere a mijloacelor fixe,a obiectelor de inventar, a stocurilor de marfuri și

materiale, au procedat la inventarierea faptica a acestora. Procesul de inventariere a inceput cu

luarea declaratiei de inventar de la gestionarul mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, a

stocurilor de marfuri și materiale.

Din declaratiile scrise date de gestionari rezulta ca toate valorile materiale și banesti

aflate în gestiune se gasesc în cadrul instituţiei, ca ei nu poseda valori materiale banesti

apartinind tertilor, nu au cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri în gestiune, nu au

eliberat,valori materiale fara documente legale, nu au valori materiale nereceptionate, nu au

documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi sau nu au fost predate la

contabilitate și nu detin numerar din vânzarea marfurilor aflate în gestiune.

Declaratiile de inventar au fost datate și semnate, atât de gestionari, cât și de membrii

comisiei de inventariere.

Dupa inventarierea faptica a stocurilor de materiale și marfuri din magazie, comisiile

cu atributiuni în acest domeniu a procedat la verificarea fiselor de magazie și la bararea și

semnarea acestora la ultima operatiune. De asemenea a fost mentionata pe fisele de magazie

data la care s-au inventariat valorile materiale.

2.3.3. Intocmirea și completarea listelor de inventar

Listele de inventar au fost intocmite pentru fiecare gestiune, iar în cadrul gestiunilor s-

au intocmit liste de inventariere pe fiecare loc de depozitare sau de folosinta a bunurilor pe

categorii de bunuri, respectiv mijloace fixe,obiecte de inventar, materiale, marfuri.

În urma observarii fizice a fiecarui bun s-a procedat la inscrierea acestora în liste de

inventariere, semnate de membri comisiei care a eliberat inventarierea și de catre gestionar.

Inscrierea acestora fara spatii libere și fara stersaturi în formularul „Lista de

inventariere” (Cod 14-3-12). Acest formular serveste ca documente pentru stabilirea lipsurilor

și a plusurilor de bunuri și valori, constatate cu ocazia inventarierii

169

Problema nr.7

CRITERIU

Potrivit OMFP nr.2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și

efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de

catre membrii comisiei de inventariere și gestionar.

CONSTATARE

În unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru

din comisia de inventariere.

În unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau

persoanele care au în primire bunurile de inventariere.

CAUZA

S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de

inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are în primire

bunurile pentru a fi semnata

CONSECINTE

Nerespectarea deciziei și neasumarea responsabilitatii în cazul în care exista diferente

la valorificarea inventarieii.

RECOMANDARE

Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti

membrii comisiei.

Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar

sau persoanele care au în primire bunurile inventariate.

Problema nr.8

CRITERIU

Potrivit legislatiei în vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea și inventarierea

patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor constatate faptic din

listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa și din contabilitate.

CONSTATARE

În unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica „Stocuri

scriptice” cit și la rubrica „Valoarea contabila” iar în unele cazuri listele de inventariere nu au

fost completate, la rubrica „Stocuri scriptice” ci numai la rubrica „Valoare contabila”.

CAUZA

S-a urmarit în principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila.

170

CONSECINTE

Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic și cele existente

scriptic.

RECOMANDARE

Sa se completeze ambele rubrici prevazute în listele de inventariere, respectiv „Stocuri

scriptice” și „Valoarea contabila”.

2.3.4. Stabilirea comisiei de inventariere

Potrivit Legii contabilitatii nr.82/1991,republicata și a normelor privind organizarea și

efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, comisiile de inventariere au fost

numite în baza deciziei nr.75/15.11.2011,emisa de Directorul general al societatii. Comisiile

de inventariere au fost coordonate de o comisie centrala, numita de asemenea prin decizia

nr.75/15.11.2011.

Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere,

potrivit prevederilor legale.

2.4. VALORIFICAREA INVENTARIERII

2.4.1. Stabilirea și definitivarea plusurilor și minusurilor

Dupa terminarea inventarierii faptice a mijloacelor fixe,obiectelor de inventar,

marfurilor și materialelor s-a procedat la stabilirea rezultatelor inventarierii, intocmindu-se

centralizatoare pe categorii de bunuri (obiecte de inventar și mijloace fixe) pe etaje, iar în

cadrul etajelor pe camere (birouri),unde a fost trecuta valoarea de inventar din fiecare lista de

inventariere.

Stabilirea stocurilor faptice a fost efectuata prin numarare,cintarire,masurare sau

cubare,dupa caz. Bunurile aflate în ambalajele originale intacte au fost desfacute prin sondaj,

acest lucru a fost mentionat și în listele de inventar.

Dupa stabilirea stocurilor faptice s-a trecut la completarea listelor de inventariere cu

stocurile scriptice și valoarea contabila, comparindu-se astfel datele constatate faptic și

inscrise în listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) și

din contabilitate.

2.4.2. Definitivarea stocului scriptic

Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii s-a procedat la analiza tuturor stocurilor

inscrise în fisele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.

Erorile descoperite cu aceasta ocazie au fost corectate operativ, dupa care s-a procedat la

stabilirea rezultatelor inventarierii.

171

2.4.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii au fost stabilite prin compararea datelor constatate faptic și

inscrise în listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) și

din contabilitate.

Rezultatele inventarierii au fost inscrise de catre comisia de inventariere intr-un

proces-verbal care a cuprins data intocmirii numele și prenumele membrilor comisiei de

inventariere, numarul și data deciziei de numire a comisiei de inventariere, data inceperii și

terminarii operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile și propunerile

comisiei cu privire la cauzele plusurilor și ale lipsurilor constatate și la persoanele vinovate,

valoarea materialelor propuse la casare, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii

inventariate.

2.4.4. Definitivarea stocului faptic

Potrivit Legii 82/1991, republicata și normelor privind inventarierea patrimoniului,

dupa aprobarea propunerilor din Procesul-verbal al comisiei de inventariere de catre

Directorul general al societatii, rezultatele inventarierii au fost inregistrate în evidenta

tehnico-operativa în termen de 3 zile de la data aprobarii Procesului-verbal de inventariere de

catre Directorul General.

2.5. REGISTRUL - INVENTAR (cod 14-1-2)

Elementele patrimoniale inscrise în registrul-inventar au avut la baza listele de

inventariere centralizatoare și procesele verbale de inventariere care justifica continutul

fiecarui post din bilantul contabil.

Registrul inventar,cod 14-1-2 a fost infiintat și condus la nivelul serviciului

contabilitate, fiind incercuit,avind numerotate paginile în ordine cronologica și fiind

inregistrat la registratura unitatii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în

care se inscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ și de pasiv, grupate dupa natura

lor, conform posturilor din bilant.

INCHEIERE

Prezentul Raport de audit intern a fost intocmit în baza listei centralizatoare a

obiectelor auditabile, a programului de audit și a celui de interventie la fata locului, a

constatarilor efectuate în faza de colectare și prelucrare a informatiilor și în timpul muncii pe

teren. Toate constatarile efectuate au la baza documente de lucru intocmite, pe care se bazeaza

sustinerile.

AUDITOR SUPERVIZAT

Alexandru Pop

172

ENTITATEA: SC ALFA SA

SERVICIUL DE AUDIT INTERN

FISA DE URMARIREA A RECOMANDARILOR

Serviciul contabilitate

Serviciul administrativ

Raport de

audit

Nr.10/2012

Rec.

Nr.

Recomandarea

Imple-

mentat

Partial

imple-

mentat

Neimple-

mentat

Data

planificata/

data

implementarii

1 Sa se urmareasca consumurile pe

fiecare serviciu în parte, iar

eliberarea de materiale sa se faca

în limita necesarului aprobat pe

servicii

Permanent Permanent

2 Sa se procedeze la intocmirea,

avizarea și semnarea bonurilor de

consum pentru distribuirea

materialelor de catre seful

compartimentului în cauza

Permanent

3 Sa se procedeze la semnarea

listelor de inventariere pe fiecare

pagina de catre toti membrii

comsiei.

Sa se procedeze la semnarea pe

fiecare pagina a listelor de

inventariere de catre gestionar și

eventual,persoanele care au în

primire bunurile inventariate

Cu ocazia

inventarierii

patrimoniului

4 Sa se procedeze la intocmirea

„Registrului numerelor de

inventar” sa se numeroteze

imobilizarile pe grupe de mijloace

fixe de catre persoana desemnata

de la serviciul financiar-contabil

Permanent

5 Sa se procedeze la completarea

fiselor mijloacelor fixe, cu datele

lipsa de catre persoana desemnata

de la serviciul financiar-contabil

Permanent

6 Sa se procedeze la completarea

bonurilor de miscare a mijloacelor

fixe, cu datele lipsa de catre

persoanele desemnate

permanent


Procesului-verbal de receptie a

imobilizarilor corporale și sa se

Permanent

173

traca numele și prenumele de catre

persoana desemnata


listelor de inventariere pe fiecare

fila de catre toti membrii comisiei

Cu ocazia

inventarierii

patrimoniului

9 Sa se procedeze la semnarea pe

fiecare fila a listelor de

inventariere de catre gestionar sau

persoanele care au în primire

bunurile inventariate

Cu ocazia

inventarierii

patrimoniului

10 Sa se completeze listele de

inventariere cu stocurile scriptice

și valoarea contabila în vederea

valorificarii inventarierii

Cu ocazia

inventarierii

patrimoniului

174

REZUMAT

Studiul de caz se referǎ la societatea comerciala ALFA SA, persoana juridica romana,

avand forma juridica de societate pe actiuni. Obiectul de activitate este prestarea servicii,

cazare, închiriere de spatii, activitatea de alimentatie publica.

Tipul de auditare-s-a efectuat un audit de conformitate.

Scopul actiunii de auditare a constat în:

● a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect și sunt cuprinse în listele de

inventariere;

● a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate și ca acestea exista;

● asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale și necorporale;

● asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune și stabilirea faptului ca, ele sunt

sau nu functionale.

Obiectivele actiunii de auditare au privit:

● inregistrarea și evidenta tuturor bunurilor;

● daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar;

● daca exista fisele mijloacelor fixe;

● intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe

● intocmirea Procesului-verbal de receptie;

● intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe;

● inventarierea patrimoniului;

● valorificarea inventarierii;

● completarea registrului inventar.

Constatarile au relevat faptul ca activitatea de inventariere a patrimoniului au fost afectate de

anumite disfunctionalitati, motiv pentru care au fost emise anumite recomandari:

1.Sa se urmareasca consumurile pe fiecare serviciu în parte, iar eliberarea de materiale sa se

faca în limita necesarului aprobat pe servicii.

2.Sa se procedeze la intocmirea, avizarea și semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea

materialelor de catre seful compartimentului în cauza.

3. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare pagina de catre toti membrii

comsiei.

Sa se procedeze la semnarea pe fiecare pagina a listelor de inventariere de catre gestionar și

eventual,persoanele care au în primire bunurile inventariate.

175

4. Sa se procedeze la intocmirea „Registrului numerelor de inventar” sa se numeroteze

imobilizarile pe grupe de mijloace fixe de catre persoana desemnata de la serviciul financiar-

contabil.

5. Sa se procedeze la completarea fiselor mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoana

desemnata de la serviciul financiar-contabil.

6. Sa se procedeze la completarea bonurilor de miscare a mijloacelor fixe, cu datele lipsa de

catre persoanele desemnate.

7. Sa se procedeze la semnarea Procesului-verbal de receptie a imobilizarilor corporale și sa

se traca numele și prenumele de catre persoana desemnata.

8. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii

comisiei.

9. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau

persoanele care au în primire bunurile inventariate.

10. Sa se completeze listele de inventariere cu stocurile scriptice și valoarea contabila în

vederea valorificarii inventarierii.


1. Care sunt principalele constatǎri ale raportului de audit intern prezentate în studiul de caz?

2. Care sunt principalele recomandǎri ale raportului de audit intern prezentate în studiul de

caz?

3. Ce tip de audit a fost abordat în misiune?

4. Care sunt principalele riscuri ale activitǎţii de inventariere a patrimoniului?

TEMA DE CONTROL

Întocmiţi documentaţia aferentǎ unei misiuni de audit intern la o instituţie publicǎ sau la o

societate comercialǎ pe o temǎ la alegere.

176

4.4 TEST DE AUTOEVALUARE NR. 4

1. Ordinea de zi a şedinţei de deschidere nu cuprinde:

a. prezentarea auditorilor;

b. prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

c. asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii

d. intocmirea Fiselor de identificare și analiza a problemelor(FIAP)

e. prezentarea scopului misiunii.

2. Principalele tipuri de audit sunt urmatoarele, cu exceptia:

a. audit de sistem;

b. audit de baza;

c. audit de regularitate;

d. auditul performantei;

e. numai cele mentionate la literele a., c., și d.

3. Principalele tehnici de audit sunt :

a. chestionarul de control intern ;

b. chestionarul lista de verificare ;

c. fisa de identificare și analiza problemelor ;

d. verificarea, observarea fizica, interviul și analiza ;

e. pista de audit.

4. Dosarul permanent cuprinde urmatoarele documente, cu exceptia:

a. ordinul de serviciu;

b. copii xerox ale documentelor justificative;

c. proiectul raportului de audit.

d. extrase din documente, legi, reglementari.

e. notificarea

177


NR. 4




Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern


OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind

exercitarea activităţii de audit public intern


auditorului intern)



OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea

activităţii de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor

publice.






178

BIBLIOGRAFIA ÎNTREGULUI SUPORT DE CURS

Andersen Torben Juul, Perspectives on Strategic Risk Management, Copenhagen Business

School Press, Danemarca, 2006

Brezeanu Petre - Audit şi control financiar, Editura ASE, Bucureşti, 2001

Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007

Boulescu, M. - “ Audit şi control financiar”, Editura FRM, Bucureşti, 2005

CAFR - “Audit financiar 2000”, Editura Economică, Bucureşti, 2000

CAFR - “Norme minimale de audit”, Editura Economică, Bucureşti, 2001

CECCAR - “Norme naţionale de audit”, Editura CECCAR, Bucureşti, 1999

CECCAR - “Auditul statutar”, Editura CECCAR, Bucureşti, 1999


Crăciun Ştefan, Auditul financiar şi auditul intern, Editura Economică, 2004

Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C. - “Audit concepte şi practici: abordare naţională şi

internaţională”, Editura Economică, Bucureşti, 2002

Feleagă N., „Îmblânzirea junglei contabilităţii, concept şi normalizare în contabilitate”,

Editura Economică, Bucureşti, 1996

179

Gheorghiu, Anda „Managementul riscului la pătrunderea pe piaţa internaţională”, Editura

Victor, Bucureşti, 2009

Ghiţă, Marcel, Auditul intern, Bucureşti, Editura Economică, Bucureşti, 2004;

Griffiths, Phil, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.

M.Ghita, Ct. Iaţco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernanţa corporativă şi auditul

intern, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2009

Mareş George, Cristiana Costinescu, Dragoş-Cătălin Niculae, Mihail-George Pitulice,

Practica auditului intern privind fondurile publice naţionale şi ale Uniunii Europene, Editura

Contaplus, 2007

Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. “Corporate Risk Management” Second edition, Editura

John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008

Mihăilescu Nicolae, Control şi audit financiar-contabil, Editura Globus, 2001

Morariu Ana, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura

Universitară, Bucureşti, 2011

Popeangă Petre, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1999

Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ediţia a-IV-a, MFP, Bucureşti, 2002

Renard Jacques, Teoria şi practica auditului intern (Theorie et pratique de l’audit intern),

Editions d’Organisation, Paris, Franţa, 2002

Toma Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, 2005

Pickett, K. H. Spencer, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd,

The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005

Audit and internal review-textbook, ACCA, Paper 2.6,Foulks Lynch Ltd, 2001

Codul de conduită etică și profesională, 2005 – www.cafr.ro

http://www.cafr.ro/

180





Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie şi Irlanda, Ediţia a II-a,

Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, 2004


Norme minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001





OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea activităţii

de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor publice.

OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea

activităţii de audit public intern


auditorului intern)

OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de

management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control

managerial şi OMFP nr. 1389/2009,'de modificare şi completare a OMFP nr. 946/2005,

Monitorul Oficial nr. 771/2009

OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea activităţii

de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor publice.



181


Standardele internaţionale de audit, 2005 – www.cafr.ro

http://www.cafr.ro/

182

6. NOTIȚELE CURSANTULUI

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

183

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

184

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------

----------------------------------------------------------------------------

Documents

Audit Intern