of 468 /468
Aleksandar Mitrović NAPLATA POREZA PRIRUČNIK ZA ZAPOSLENE U LOKALNOJ PORESKOJ ADMINISTRACIJI Dobra uprava, planiranje i pružanje usluga Projekat finansira Evropska unija Projekat realizuje konzorcijum koji vodi

Aleksandar Mitrović NAPLATA POREZA · 2018-03-13 · skog poverioca na kvalitetnom predmetu prinudne naplate. Postupak obezbeđenja naplate i naplata poreza su izvršni postupci

  • Author
    others

  • View
    0

  • Download
    0

Embed Size (px)

Text of Aleksandar Mitrović NAPLATA POREZA · 2018-03-13 · skog poverioca na kvalitetnom predmetu...

  • Aleksandar Mitrović

    NAPLATA POREZAPRIRUČNIK ZA ZAPOSLENE U LOKALNOJPORESKOJ ADMINISTRACIJI

    Dobra uprava, planiranje i pružanje usluga

    Ale

    ksan

    dar M

    itro

    vić

    NA

    PLA

    TA P

    ORE

    ZAPR

    IRU

    ČNIK

    ZA

    ZAPO

    SLEN

    E U

    LO

    KALN

    OJ P

    ORE

    SKO

    J AD

    MIN

    ISTR

    ACIJI

    www.msp-ipa2007.org

    Projekat finansira Evropska unija Projekat realizuje konzorcijum koji vodi

  • Aleksandar MitrovićNAPLATA POREZA

    PRIRUČNIK ZA ZAPOSLENE ULOKALNOJ PORESKOJ ADMINISTRACIJI

  • Aleksandar Mitrović

    NAPLATA POREZAPRIRUČNIK ZA ZAPOSLENE U LOKALNOJ PORESKOJ ADMINISTRACIJI

    Beograd, septembar 2012.

  • NAPLATA POREZAPRIRUČNIK ZA ZAPOSLENE U LOKALNOJ PORESKOJ ADMINISTRACIJI

    AutorAleksandar Mitrović

    IzdavačProgram podrške opštinama IPA 2007 „Dobra uprava, planiranje i pružanje usluga“Cincar Jankova 3, 11000 Beograd

    Za izdavačaDr Klaus Richter, vođa tima

    Grafička obradaAtelje, Beogradwww.atelje.rs

    Štampa

    Tiraž: 500 primeraka

    Ovaj priručnik pripremljen je uz finansijsku pomoć Evropske unije. Sadržaj ovog priručnika isključiva je odgovornost autora i ni na jedan način ne predstavlja stavove Evropske unije.

  • Unapređenje lokalnih poreskih administracija uz pomoć Stalne konferencije gradova i opština i Programa podrške opštinama IPA 2007 „Dobra uprava, planiranje i pružanje usluga“

    Od 2007. godine, kada su prve opštine zvanično preuzele nadležnost za administri-ranje svojih izvornih prihoda, Stalna konferencija gradova i opština zajedno sa nekoliko donatorskih projekata ulaže značajne napore u pružanju podrške lokalnim samouprava-ma u uspostavljanju i unapređenju rada lokalnih poreskih administracija (LPA).

    Kada je Program podrške opštinama IPA 2007 „Dobra uprava, planiranje i pruža-nje usluga“ koji finansira Evropska unija, počeo 2010. godine sa Stalnom konferenci-jom gradova i opština kao glavnim korisnikom, izabrano je 12 opština iz cele Srbije za pružanje intenzivne individualne podrške u okviru aktivnosti projekta. U početku po-drška je bila usredsređena na ažuriranje baze podataka poreskih obveznika sa ciljem registracije svih poreskih obveznika, što kao prvi korak omogućava slanje poreskih rešenja. U naprednijim opštinama, aktivnosti su se kasnije usredsredile na povećanje stope razreza i naplate poreza.

    U januaru 2012. godine pravni okvir koji reguliše prikupljanje poreza je izmenjen dajući nove mogućnosti za unapređenje naplate poreza što je iniciralo dodatnu cilja-nu podršku od strane Projekta MSP IPA 2007. Od tada pripremljeno je više pisanih objašnjenja koja sumiraju postojeću sudsku praksu, zvanična mišljenja Ministarstva fi-nansija i izmene u pravnoj regulativi. Ovi dokumenti ujedno daju i primere akata koje priprema ili izdaje LPA. Namena ovih dokumenata je da olakšaju rad „pilot“ opština i da pomognu u rešavanju nedoumica koje potiču iz nedovoljno jasnog pravnog okvira ili komplikovanih tumačenja pravnih tekstova. Istovremeno ovi dokumenti posebnu pažnju obraćaju na svakodnevnu komunikaciju sa poreskim obveznicima.

  • Naplata poreza, ipak, ostaje segment u kome su potrebna najveća unapređenja u radu lokalnih poreskih administracija. Projekat je stoga odlučio da objavi praktični priručnik o aspektima koji su identifikovani kao problematični. Ovaj priručnik bi tre-balo da posluži kao vodič i materijal za obuke za lokalne poreske administracije, a sve u cilju povećanja administrativne efikasnosti.

    Projekat je takođe organizovao niz obuka usredsređenih na naplatu poreza kao proces u celini ali sa posebnim osvrtom na rešavanje najtežih slučajeva sa kojima se zaposleni u LPA susreću u svom svakodnevnom radu.

    Stalna konferencija Program podrške opštinama gradova i opština IPA 2007

    Aleksandar Bućić Dr. Klaus Richter Pomoćnik generalnog sekretara Vođa tima Projekta za finansije

  • Improvement of Local Tax Administration – Support provided by the Standing Conference of Towns and Municipalities and Municipal Support Programme IPA 2007 “Good governance, planning and service delivery”

    Since 2007 when the first municipalities took over the competence for admin-istrating their own revenues, the Standing Conference of Towns and Municipalities (SCTM) has invested substantial efforts in providing support to the local self-gov-ernment units for establishing and improving the work of their Local Tax Adminis-trations (LTA).

    When the Municipal Support Programme IPA 2007 “Good governance, planning and service delivery”, funded by the European Union, started in 2010 with the SCTM as beneficiary, 12 municipalities all over Serbia had been selected for intensive indi-vidual support under the project scheme. Initially the support concentrated on updat-ing the taxpayers’ databases with the aim of registering all local taxpayers, which is the first step of enabling tax bills to be sent. In the more advanced municipalities, the focus of the work later moved to increasing the billing and collection rates.

    In January 2012 the legal framework regulating tax collection was amended and provided new possibilities for the improvement of the Tax Collection. This was the initiation for additional targeted support provided by the MSP IPA 2007 Project. Since then a series of commentaries have been produced summarizing the changes in the legislation, jurisprudence and on official opinions of the Ministry of Finance. These documents also provide examples and templates of documents to be issued by LTAs. The purpose of these commentaries and documents was to facilitate the work

  • of LTAs in the pilot municipalities and to solve issues arising from insufficiently clear or difficult interpretations of the legal texts. It addresses and refers to specific situa-tions of everyday communication with taxpayers.

    But the Tax Collection still remains the aspect of work of Local Tax Administra-tions where the largest improvements are needed. The Project therefore decided to publish this practical manual on the issues identified as problematic. This manual shall serve as a reference guidebook and training material for the LTAs, all with the aim to increase the administrative efficiency.

    In addition, the Project has organized a series of dissemination workshops with the focus on Tax Collection in general but highlighting and solving examples of most difficult cases the LTA employees are faced with in their daily work.

    Standing Conference of Municipal Support Programme Towns and Municipalities IPA 2007

    Aleksandar Bućić Dr. Klaus Richter Assistant to Secretary General Project Team Leader for finance

  • 9

    Predgovor

    Izvršavanje odgovornih i brojnih funkcija koje svaka savremena država kao i njeni niži nivoi vlasti imaju, uslovljeno je postojanjem dovoljnih budžetskih sredstava koja se, najvećim delom, obezbeđuju iz poreza i drugih dažbina utvrđenih zakonom.

    Obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina je, shodno odredbi člana 91. stav 2. Ustava Republike Srbije, opšta i zasniva se na ekonomskoj snazi obveznika.

    Lokalna poreska administracija (u daljem tekstu: LPA) je nadležna za admini-striranje (utvrđivanje, naplatu i kontrolu) izvornih lokalnih javnih prihoda jedinice lokalne samouprave i njoj odgovara za naplatu ovih poreskih prihoda. Savremenom društvu i tržišnoj ekonomiji, da bi se temeljili na vladavini prava, neophodan je odgo-varajući zakonodavni i institucionalni okvir. Razvoj institucionalnog kapaciteta LPA je preduslov za uspešnu primenu poreskih propisa iz njene nadležnosti.

    Uspešnost rada LPA ceni se prema procentu naplate poreskih prihoda za čije ad-ministriranje je nadležna. Visok procenat naplate može ostvariti samo snažna LPA kontinuiranom i efikasnom naplatom, čime se obezbeđuje redovno finansiranje funk-cija iz nadležnosti jedinice lokalne samouprave. Prema tome, efikasna, kontinuirana i potpuna naplata poreskih prihoda je osnovni i najvažniji zadatak LPA, pa time i „je-dinica mere“ za merenje uspešnosti njenog rada. Ukoliko naplata poreskih prihoda nije uspešna, devalvira se pa i obesmišljava rad LPA na utvrđivanju poreza i kontroli poštovanja poreskih propisa.

    Manji procenat dobrovoljnog izmirivanja poreske obaveze u Srbiji u odnosu na zemlje razvijene tržišne ekonomije zbog nedovoljno razvijene poreske kulture, pa time i poreske discipline, dodatni je izazov za LPA da intenzivnom obukom svih zapos-lenih, pre svega u osnovnim funkcijama, stvori profesionalnu LPA koja je sposobna da porez naplati od onih koji to ne čine dobrovoljno i time zaštiti interes obveznika koji uredno ispunjavaju svoje poreske obaveze. Snaga i ugled LPA zavisi od stepena njene profesionalnosti. LPA ne može uživati veći ugled od ugleda koji imaju njeni zaposleni, pošto su oni njena personifikacija. Jednostavno, svi oblici organizovanja u realnom ili javnom – državnom sektoru, baziraju se na ljudskim resursima, od čije stručnosti i profesionalnosti zavisi i uspešnost u radu konkretnog oblika organizovanja.

    Princip profesionalizacije podrazumeva dobro obučenu, odgovornu i efikasnu LPA koja poslove iz svog delokruga izvršava u javnom interesu, u svemu u skladu sa

  • 10 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    ustavom i zakonom, čime se ostvaruje vladavina prava, pravna sigurnost i jednakost svih pravnih i fizičkih lica u sferi izvornih lokalnih javnih prihoda.

    Porez se ne plaća da bi se tim sredstvima plaćala šteta obveznicima koju im nepro-fesionalnim, a pre svega nezakonitim radom, pričine zaposleni LPA. Nezakonito po-stupanje se ne može pravdati neznanjem jer na strani zaposlenih LPA stoji pretpostav-ka da znaju poslove koji su im povereni raspoređivanjem na konkretno radno mesto. Osim toga u pravu važi princip – neznanje zakona škodi (“ignorantia leges nocet”).

    Kada je reč o naplati poreza, napuštanjem modela prioriteta poreskog potraživanja države u odnosu na potraživanja privatnopravnih poverilaca i afirmisanjem modela jednakog tretiranja dugova poreskog obveznika bez obzira na to ko je njegov pove-rilac, u prvi plan izbija institut obezbeđenja naplate poreskog duga. Ovaj institut se zasniva na upisu prioritetnog založnog prava na sredstvima, stvarima i imovinskim pravima u imovini poreskog dužnika čijim se prenosom na propisane uplatne račune javnih prihoda, odnosno prodajom naplaćuje poreski dug za slučaj da isti poreski ob-veznik sam ne plati o dospelosti.

    Sada od brige svakog poverioca, pa i poreskog, da obezbedi naplatu svog potraži-vanja, u velikoj meri zavisi i njegova konačna naplata. Jednak položaj svih poverilaca kolokvijalno nazivamo „konkurencijom potraživanja“. Sada svi poverioci poreskog obve-znika u međusobnoj konkurenciji uspevaju ili ne da obezbede naplatu svog potraživanja. Sigurnu naplatu potraživanja obezbediće poverilac koji uspe da na stvarima i imovin-skim pravima poreskog obveznika upiše prioritetno založno pravo.

    Rizik u pogledu naplate poreskog duga otklonjen je samo za onaj poreski dug (po-sebno veliki), čija je naplata obezbeđena prioritenim založnim pravom u korist pore-skog poverioca na kvalitetnom predmetu prinudne naplate.

    Postupak obezbeđenja naplate i naplata poreza su izvršni postupci u kojima se poreski obveznik lišava prava svojine, kao najzaštićenijeg apsolutnog prava u okviru pravnog sistema i na globalnom nivou, te stoga, lišavenje prava svojine radi naplate poreza može biti izvršeno samo u skladu sa zakonom. Znanje zaposlenih u LPA zato mora biti na visokom nivou. U suprotnom dolazi do povrede zakona na štetu poreskih obveznika. Samo zaposleni sa visokim stepenom znanja može da deluje brzo, odlučno, efikasno i u skladu sa zakonom prema obveznicima koji neuredno izmiruju svoje oba-veze, a pre svega velikim poreskim dužnicima. Znanje se ne može odglumiti. Neznanje se ne može sakriti.

    Napred rečeno uticalo je na odluku Programa podrške opštinama IPA 2007 „Do-bra uprava, planiranje i pružanje usluga“ da odobri pripremu ovog priručnika, na čemu smo veoma zahvalni, sa osnovnim ciljem da se zaposlenima u LPA pomogne da postupak obezbeđenja i postupak naplate poreza vode u svemu u skladu sa zakonom. Pomenuti cilj će biti ostvaren samo ako se poveća nivo stručnog znanja zaposlenih u LPA. Nivo znanja zaposlenih u LPA određuje i nivo snage LPA, a „testira“ se na slože-nim predmetima.

    Sadržaj priručnika uslovljen je važećim pravnim okvirom. Koncipiran je tako da se posle komentara prikaže operacionalizacija odredbi Zakona o poreskom postupku i

  • Predgovor 11

    poreskoj administraciji (u daljem tekstu: ZPPPA) i sa njime povezanim propisima koji su u vezi sa obezbeđenjem naplate i naplatom poreza. Cilj ovakvog pristupa je da se složena i obimna materija na jednostavniji i instruktivan način približi zaposlenima LPA različitih profesija i stepena stručne spreme, kao i dužine radnog iskustva na ovim poslovima. Načinom pisanja priručnika nastojalo se da priručnik svakom zaposlenom iz pomenute heterogene ciljne grupe, kojoj je namenjen, bude od koristi i da se pritom nađe mera da isti ne bude suviše jednostavan – za zaposlene sa visokom stručnom spre-mom i dužim radnim iskustvom, s jedne strane, i nedovoljno razumljiv – za zaposlene koji nemaju visoku stručnu spremu i dovoljno radno iskustvo, s druge strane.

    Pored osnovnog komentara i prikaza operacionalizacije najvažnijih odredbi ZPP-PA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza, data su i mišljenja Ministarstva finansija Republike Srbije i sudska praksa Vrhovnog/Upravnog suda Srbije u upravnom sporu, što priručniku obezbeđuje veću upotrebnu vrednost. Naime, mišljenja Ministarstva finansija i pravni stavovi Vrhovnog/Upravnog suda Srbije dali su odgovor na dobar deo spornih pitanja u vezi sa obezbeđenjem naplate i samom naplatom poreza koja su se pojavila u dosadašnjnoj primeni ZPPPA.

    Da bi upotrebna vrednost ovog priručnika bila potpuna, u drugom delu dati su instruktivni primeri poreskih akata koji se donose, izdaju i sastavljaju u postupku obezbeđenja i naplate poreza, ali i u postupku odlaganja plaćanja poreskog duga. Na-damo se da će ovaj priručnik doprineti zakonitom i efikasnijem radu zaposlenih u LPA, kao prvom koraku u reformisanju LPA u transparentnu instituciju okrenutu ka građanima – poreskim obveznicima i zaštiti njihovih interesa u poreskom postupku. Svesni smo da u primeni propisa praksa uvek ide korak ispred, ali ipak očekujemo da će ovako koncipiran priručnik ostvariti svoju svrhu – visok stepen zakonitosti u radu svih LPA.

    Imajući u vidu do sada izvršene izmene i dopune ZPPPA u delu koji se odnosi na obezbeđenje i naplatu poreza, treba očekivati da njegove buduće izmene i dopune, osim ako ne dođe do radikalnih promena u samom poreskom postupku, neće umanjiti aktuelnost i upotrebnu vrednost ovog priručnika.

    Neposredno pre predaje ovog Priručnika u štampu, na sajtu Ministarstva finansija i privrede Republike Srbije objavljen je Nacrt Zakona o izmenama i dopunama Zako-na o poreskom postupku i poreskoj administraciji (u daljem tekstu: Nacrt Zakona). Odredbe Nacrta Zakona koje su u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza daju se na kraju prvog dela Priručnika kao posebna tačka.

    Beograd, septembar 2012. godine

    Autor

  • 13

    SADRŽAJ

    Naslov ........................................................................................................ 5

    Naslov ........................................................................................................ 7

    Predgovor ................................................................................................... 9

    Deo prviKOMENTAR ODREDBI ZPPPA U VEZI SA OBEZBEĐENJEM I NAPLATOM POREZA ..................................PREDMET ZAKONA .................................................................................. 25

    Sadržina zakona ................................................................................................................25Oblici javnih prihoda ........................................................................................................25Odnos prema drugim zakonima ................................................................................... 35

    NAČELA PORESKOG POSTUPKA ............................................................38Načelo zakonitosti .......................................................................................................... 38Načelo dvostepenosti u rešavanju (pravo na žalbu) ................................................. 44Načelo vremenskog važenja poreskih propisa ............................................................ 48

    STRANKE U PORESKOM POSTUPKU ......................................................49Zastupnik po službenoj dužnosti.................................................................................. 49Ispunjenje poreske obaveze ........................................................................................... 53

    OPŠTE O PORESKOM POSTUPKU .......................................................... 59Dostavljanje ..................................................................................................................... 59

    OPŠTE O NAPLATI POREZA ......................................................................71Vrste naplate poreza ....................................................................................................... 71Dospelost ..........................................................................................................................72Privremene mere obezbeđenja naplate poreza ...........................................................73

  • 14 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    REDOVNA NAPLATA POREZA ................................................................. 91Oblici redovne naplate poreza .......................................................................................91Dan plaćanja poreza ........................................................................................................ 95Redosled namirenja ......................................................................................................... 96Opomena za plaćanje poreza ....................................................................................... 98Ustanovljavanje zaloge pre prinudne naplate poreza i sporednih poreskih davanja ........................................................................................101Odlaganje plaćanja poreskog duga ............................................................................ 104Obezbeđenje naplate poreskog duga ..........................................................................105

    KAMATA ..................................................................................................119Opšte odredbe o kamati .............................................................................................. 119Kamata na poreski dug čija je naplata odložena ...................................................... 126

    PRINUDNA NAPLATA POREZA.............................................................. 127Početak postupka prinudne naplate poreza ..............................................................127Pravne posledice početka postupka prinudne naplate poreza .............................. 130Prekid postupka prinudne naplate poreza ..................................................................133Obustava postupka prinudne naplate ....................................................................... 136Načela postupka prinudne naplate poreza .............................................................. 138Izuzimanje od prinudne naplate ...................................................................................139Troškovi postupka prinudne naplate poreza ..............................................................141Predmeti prinudne naplate .......................................................................................... 144Prava trećih lica ..............................................................................................................147

    ZALOGA ................................................................................................. 149Obezbeđenje poreskog potraživanja u prinudnoj naplati ....................................... 149Postupak ustanovljavanja zaloge ................................................................................153Privremena mera obezbeđenja poreskog potraživanja u prinudnoj naplati iz novčanih sredstava poreskog obveznika ................................. 161Pravni efekti zaloge ....................................................................................................... 164Popis pokretnih stvari ................................................................................................... 166Popis nepokretnosti ...................................................................................................... 169Prestanak zaloge .............................................................................................................170Sredstva prinudne naplate ............................................................................................172Prihodi od unovčavanja .................................................................................................174Prihodi od stvari prenetih u imovinu Republike.........................................................176Prinudna naplata iz novčanih sredstava .................................................................... 180Prinudna naplata iz novčanih potraživanja................................................................ 183Prinudna naplata poreza iz zarade, naknade zarade, odnosno penzije ................ 184Prinudna naplata iz nenovčanih potraživanja ............................................................187Prinudna naplata iz gotovog novca i hartija od vrednosti ...................................... 189Prinudna naplata iz pokretnih stvari............................................................................ 191

  • Sadržaj 15

    Prinudna naplata kada je stvar u posedu drugog lica .............................................. 196Prodaja pokretnih stvari ................................................................................................197Prinudna naplata iz nepokretnosti ............................................................................. 205Proglašenje nesolventnosti ...........................................................................................218Zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja ........................................................................................219Zastarelost prava na povraćaj i refakciju odnosno refundaciju poreza i sporednih poreskih davanja ..................................................... 225Zastarelost pokretanja i vođenja prekršajnog postupka za poreske prekršaje ...................................................................................................... 226Prekid roka zastarelosti ................................................................................................ 228Uračunavanje vremena prethodnika .......................................................................... 231Ostale odredbe o zastarelosti ..................................................................................... 231Apsolutna zastarelost ...................................................................................................232Postupanje prvostepenog organa po žalbi ................................................................235Poništavanje poreskog upravnog akta ........................................................................241

    OBAVEZE LICA U PRINUDNOJ NAPLATI POREZA KOJA NISU PORESKI OBVEZNICI ..........................................................244

    ODREDBE NACRTA ZAKONA O PORESKOM POSTUPKU I PORESKOJ ADMINISTRACIJI U VEZI SA OBEZBEĐENJEM I NAPLATOM POREZA ............................................................................250

    Obrazloženje odredbi Nacrta Zakona ........................................................................ 254

    Deo drugiINSTRUKTIVNI PRIMERI AKATA ....................................... 2571. PRIMER PRAVILNIKA O SLUŽBENOJ LEGITIMACIJI

    INSPEKTORA TERENSKE KONTROLE I PORESKOG IZVRŠITELJA LPA ...............................................................................259

    2. PRIMER ZAKLJUČKA O POSTAVLJENJU ZASTUPNIKA PO SLUŽBENOJ DUŽNOSTI (ČLAN 16. ZPPPA) ...............................265

    3. PRIMER OPOMENE ZA PLAĆANJE POREZA .....................................267

    4. PRIMERI AKATA ZA USTANOVLJAVANJE PRIVREMENE MERE IZ ČLANA 66. ZPPPA ...............................................................2694.1. Primer predloga za ustanovljavanje privremene mere obezbeđenja naplate

    poreza iz člana 66. ZPPPA ................................................................................... 2694.2. Primer rešenja za ustanovljavanje privremene mere obezbeđenja naplate na

    pokretnim stvarima (član 66. ZPPPA) ...............................................................271

  • 16 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    4.3. Primer zapisnika o popisu i proceni pokretnih stvari u postupku ustanovljavanja privremene mere iz člana 66. ZPPPA ................................... 274

    4.4. Primer rešenja iz člana 87. stav 3. ZPPPA kojim se nalaže upis privremene mere u vidu založnog prava na pokretnim stvarima po članu 66. ZPPPA ..............................................................................277

    4.5. Primer zaključka o određivanju posebnog procenitelja .................................2804.6. Primer rešenja za ustanovljavanje privremene mere obezbeđenja

    naplate poreza na nepokretnosti (član 66. ZPPPA) ........................................ 2824.7. Primer zapisnika o popisu i proceni nepokretnosti u postupku

    ustanovljavanja privremene mere iz člana 66. ZPPPA u vidu hipoteke ...... 2854.8. Primer rešenja iz člana 87. stav 3. ZPPPA kojim se nalaže upis

    hipoteke po članu 66. ZPPPA ............................................................................. 2874.9. Primer rešenja za ustanovljavanje privremene mere obezbeđenja

    naplate poreza na novčanim sredstvima na računu poreskog obveznika (član 66. ZPPPA) ................................................................................290

    5. PRIMERI AKATA ZA USTANOVLJAVANJE ZALOŽNOG PRAVA (ČLAN 72. ZPPPA)............................................2935.1. Primer rešenja za ustanovljavanje zakonskog založnog

    plava pre početka prinudne naplate poreza na pokretnim stvarima (72. ZPPPA) ........................................................................................... 293

    5.2. Primer zapisnika o popisu i proceni pokretnih stvari u postupku ustanovljavanja založnog prava iz člana 72. ZPPPA na pokretnim stvarima .....296

    5.3. Primer rešenja iz člana 87. stav 3. ZPPPA kojim se nalaže upis založnog prava pre prinudne naplate na pokretnim stvarima, po članu 72. ZPPPA .............................................................................................. 299

    5.4. Primer rešenja za ustanovljavanje hipoteke pre početka prinudne naplate poreza (član 72. ZPPPA) .......................................................302

    5.5. Primer zapisnika o popisu i proceni nepokretnosti u postupku ustanovljavanja hipoteke po članu 72. ZPPPA ................................................305

    5.6. Primer rešenja iz člana 87. stav 3. ZPPPA kojim se nalaže upis hipoteke po članu 72. ZPPPA ............................................................................. 307

    5.7. Primer rešenja za ustanovljavanje založnog prava na novčanim sredstvima na računu poreskog obveznika pre početka prinudne naplate iz člana 72. ZPPPA .................................................................................. 310

    6. PRIMERI AKATA KOJI SE DONOSE U POSTUPKU ODLAGANJA PLAĆANJA POREZA ................................................... 3136.1. Primer rešenja o prenosu ovlašćenja za odlučivanje po

    zahtevima za odlaganje plaćanja poreskog duga .............................................3136.2. Primer zahteva za odlaganje plaćanja poreskog duga ....................................3156.3. Primer dopisa za dopunu zahteva za odlaganje plaćanja poreskog duga.... 3186.4. Primer zapisnika o stanju poreskog duga .........................................................320

  • Sadržaj 17

    6.5. Primer rešenja kojim se odbija zahtev za odlaganje plaćanja poreskog duga ........................................................................................................321

    6.6. Primer rešenja o odlaganju plaćanja poreskog duga ......................................3236.7. Primer rešenja o odlaganju plaćanja poreskog duga bez davanja

    sredstva obezbeđenja u smislu člana 74. stav 6. ZPPPA................................ 3266.8. Primer predloga po zahtevu za odlaganje plaćanja poreskog

    duga za fizičko lice................................................................................................ 3296.9. Primer predloga po zahtevu za odlaganje plaćanja poreskog

    duga za malo pravno lice i preduzetnika koji vodi knjige ................................3316.10. Primer predloga po zahtevu za odlaganje plaćanja poreskog

    duga, za srednja i velika pravna lica ...................................................................3336.11. Primer odluke kojom se odobrava odlaganje plaćanja poreskog

    duga koju donosi načelnik Gradske/Opštinske uprave .................................. 3356.12. Primer sporazuma o odlaganju plaćanja poreskog duga ................................ 3376.13. Primer rešenja o ukidanju rešenja o odlaganju plaćanja poreskog duga .....3406.14. Obaveštenje o pristupanju prinudnoj naplati odloženog

    a neplaćenog poreskog duga iz datog sredstva obezbeđenja (član 74. stav 8. ZPPPA) ......................................................................................342

    7. PRIMERI AKATA ZA SPROVOĐENJE PRINUDNE NAPLATE POREZA ........................................................ 3447.1. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz sredstava na računu

    poreskog obveznika - „blokada“ .........................................................................3447.2. Primer rešenja za ustanovljavanje privremene mere

    obezbeđenja naplate poreza iz člana 87a ZPPPA ............................................3487.3. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz pokretnih stvari ....................................3517.4. Primer rešenja za ustanovljavanje založnog prava na

    pokretnim stvarima u prinudnoj naplati (član 87. ZPPPA) ............................ 3557.5. Primer predloga za donošenje rešenja kojim se poreskom izvršitelju

    dozvoljava ulazak u stan poreskog obveznika radi popisa i procene ............3587.6. Primer zahteva Ministarstvu unutrašnjih poslova za pružanje

    pomoći u postupku prinudne naplate poreza ..................................................3607.7. Primer zapisnika o popisu i proceni pokretnih stvari u postupku

    ustanovljavanja založnog prava u postupku prinudne naplate .................... 3627.8. Primer zapisnika o popisu, proceni i zapleni pokretnih stvari

    u postupku ustanovljavanja založnog prava u prinudnoj naplati (član 101. stav 3. ZPPPA) ....................................................................... 365

    7.9. Primer rešenja iz člana 87. stav 3. ZPPPA kojim se nalaže upis založnog plava na pokretnim stvarima u postupku prinudne naplate poreza ......................................................................................................368

    7.10. Primer zapisnika o oduzimanju pokretnih stvari na kojima je ustanovljeno založno pravo (član 101. stav 2. ZPPPA) ...................................371

  • 18 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    7.11. Primer zapisnika o prodaji pokretnih stvari putem usmenog javnog nadmetanja .............................................................................................. 374

    7.12. Primer rešenja o prenosu pokretnih stvari u svojinu Grada/Opštine (član 104. stav 18. ZPPPA) ..................................................................................380

    7.13. Primer rešenja o prenosu nepokretnosti u svojinu Grada/Opštine .............3847.14. Primer rešenja o prinudnoj naplati poreza iz gotovog novca ........................ 3877.15. Primer zapisnika o popisu i zapleni gotovog novca ........................................3907.16. Primer potvrde o zapleni gotovog novca .........................................................3937.17. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz novčanog potraživanja

    poreskog obveznika .............................................................................................. 3957.18. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz zarade,odnosno naknade

    zarade, odnosno penzije .....................................................................................3987.19. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz sredstava isplatioca

    zarade/naknade/penzije .....................................................................................4027.20. Primer saglasnosti za stavljanje administrativne zabrane na

    zaradi/naknadi/penziji .........................................................................................4067.21. Primer rešenja o administrativnoj zabrani ....................................................... 4077.22. Primer rešenja o prinudnoj naplati iz vanknjižne nepokretnosti ...................4117.23. Primer rešenja o prinudnoj naplati poreza iz nepokretnosti koja

    je upisana u katastar nepokretnosti ................................................................. 4147.24. Primer rešenja kojim se nalaže popis i procena nepokretnosti

    u cilju upisa hipoteke ............................................................................................4177.25. Primer zapisnika o popisu i proceni nepokretnosti u postupku

    usanovljavanja hipoteke u prinudnoj naplati ..................................................4207.26. Primer rešenja o utvrđivanju početne vrednosti nepokretnosti ................... 4227.27. Primer rešenja o odbijanju prigovora protiv rešenja o utvrđivanju

    početne vrednosti nepokretnosti ......................................................................4247.28. Zaključak o određivanju prodaje nepokretnosti putem usmenog

    javnog nadmetanja .............................................................................................4267.29. Primer oglasa o prodaji nepokretnosti putem usmenog javnog

    nadmetanja ...........................................................................................................4287.30. Primer zapisnika o prodaji nepokretnosti putem usmenog javnog

    nadmetanja ...........................................................................................................4307.31. Primer rešenja o prodaji nepokretnosti prodate putem usmenog

    javnog nadmetanja ..............................................................................................4367.32. Primer rešenja o predaji nepokretnosti kupcu ................................................4397.33. Primer rasporednog rešenja (član 70. ZPPPA) .................................................4427.34. Primer zaključka o prekidu postupka prinudne naplate poreza

    (član 79. ZPPPA). .................................................................................................4447.35. Primer rešenja o obustavi postupka prinudne naplate poreza

    (član 80. ZPPPA) ..................................................................................................4467.36. Primer radnog naloga za poreskog izvršitelja ..................................................448

  • Sadržaj 19

    8. PRIMERI AKATA KOJI SE DONOSE U POSTUPKU PO ŽALBI ...........4498.1. Zaključak o odbacivanju žalbe kao neblagovremene .....................................4498.2. Primer rešenja prvostepenog organa donetog povodom žalbe

    poreskog obveznika, kada se oceni da žalbu treba usvojiti i ožalbeno rešenje izmeniti ................................................................................... 451

    8.3. Primer rešenja donetog u ponovnom postupku .............................................4538.4. Primer drugostepenog rešenja kojim se žalba odbija kao neosnovana. ......456

    9. PRIMER ZAHTEVA ZA POKRETANJE PREKRŠAJNOG POSTUPKA ...459

  • „To što znamo je kapljica, to što ne znamo je more“.Isak Njutn (1647-1727)

  • Deo prvi

    KOMENTAR ODREDBI ZPPPA U VEZI SA OBEZBEĐENJEM I NAPLATOM POREZA

  • 25

    PREDMET ZAKONA

    Sadržina zakona

    Član 1.Ovim zakonom uređuju se postupak utvrđivanja, naplate i kontrole javnih prihoda

    na koje se ovaj zakon primenjuje (u daljem tekstu: poreski postupak), prava i obaveze poreskih obveznika, registracija poreskih obveznika i poreska krivična dela i prekršaji.

    Ovim zakonom obrazuje se Poreska uprava, kao organ uprave u sastavu Ministar-stva finansija i uređuju njena nadležnost i organizacija.

    Oblici javnih prihoda

    Član 2.Ovaj zakon primenjuje se na sve javne prihode koje naplaćuje Poreska uprava, ako

    drugim poreskim zakonom nije drukčije uređeno (u daljem tekstu: porez).Ovaj zakon primenjuje se i na kamate po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza i troš-

    kove postupka prinudne naplate poreza (u daljem tekstu: sporedna poreska davanja).

    Član 2a.Ovaj zakon primenjuje se i na izvorne javne prihode jedinica lokalne samouprave

    koje te jedinice utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama.

    Kod utvrđivanja, naplate i kontrole javnih prihoda i sporednih poreskih davanja iz stava 1. ovog člana, kao i kod podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka za poreske prekršaje, nadležni organ jedinice lokalne samouprave ima prava i obaveze koje po ovom zakonu ima Poreska uprava, osim prava i obaveza koje se odnose na:

    identifikaciju i registraciju poreskih obveznika;1) procenu poreske osnovice metodom parifikacije i metodom unakrsne procene;2)

  • 26 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    otkrivanje poreskih krivičnih dela;3) odlučivanje o žalbama izjavljenim protiv rešenja donetih u poreskom postup-4) ku od strane organizacionih jedinica Poreske uprave; (brisana);5) ostala prava i obaveze Poreske uprave sadržane u odredbama člana 160. tač. 9), 6) 11b) i 12), čl. 161, 164. i 167 - 171. ovog zakona.

    • • •

    Obim primene ZPPPA od strane lokalne poreske administracije (u daljem tekstu: LPA)

    Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. za-kon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon i 53/2010, 101/2011 i 2/2012 - ispr. – u daljem tekstu: ZPPPA) je procesni zakon koji uređuje vođenje poreskog postupka.

    Poreski postupak je specifičan upravni postupak koji obuhvata:Postupak utvrđivanja;a) Postupak obezbeđenja naplate poreza;b) Postupak naplate ic) Postupak kontrole d) javnih prihoda1 i sporednih poreskih davanja2 na koje se primenjuje ZPPPA.

    ZPPPA se primenjuje:na sve javne prihode koje naplaćuje Poreska uprava pa i one koje u celosti a) ustupa jedinicama lokalne samouprave (npr. porez na nasleđe i poklon, porez na prenos apsolutnih prava, itd.);

    1 Prema članu 14. Zakona o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS“, br. 54/2009, 73/2010, 101/2010 i 101/2011), javni prihodi u Srbiji su:

    1) porezi; 2) doprinosi za obavezno socijalno osiguranje; 3) naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa; 4) takse; 5) samodoprinos; 6) donacije i transferi; 7) ostali javni prihodi. 2 Prema članu 2. stav 2. ZPPPA, sporedna poreska davanju su: a) kamata po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza i b) troškovi postupka prinudne naplate poreza

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 27

    na b) izvorne prihode jedinice lokalne samouprave3 koje LPA utvrđuje, naplaću-je i kontroliše u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama;na sve javne prihode za koje je c) opštim aktom4 kojim se oni uvode uređena nje-gova shodna primena (samo u delu u kome je ta shodna primena uređena).

    Kod podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka za poreske prekršaje LPA ima prava i obaveze koje ima i Poreska uprava po tom osnovu.

    Da zaključimo: ZPPPA se primenjuje u postupku utvrđivanja, naplate i kontrole svih izvornih prihoda jedinice lokalne samouprave za čije administriranje je nadlež-na LPA. Jednostavnije rečeno, utvrđivanje, naplata i kontrola svih izvornih prihoda jedinice lokalne samouprave vrši se jednoobrazno na način i po postupku propisa-nom ZPPPA.

    3 Prema odredbi člana 6. Zakona o finansiranju lokalne samouprave (“Službeni glasnik RS“, br. 46/2006 i 47/2011), jedinici lokalne samouprave pripadaju izvorni prihodi ostvareni na njenoj teritoriji, i to:1. Porezi:

    1.1 porez na imovinu, osim poreza na prenos apsolutnih prava i poreza na nasleđe i poklon;2. Takse:

    2.1. lokalne administrativne takse;2.2. lokalne komunalne takse;2.3. boravišna taksa;

    3. Naknade:3.1. naknada za korišćenje građevinskog zemljišta;3.2. naknada za uređivanje građevinskog zemljišta;3.3. naknada za zaštitu i unapređivanje životne sredine...

    Prema članu 7. Zakona o finansiranju lokalne samouprave, stope izvornih prihoda, kao i način i merila za određivanje visine lokalnih taksi i naknada utvrđuje skupština jedinice lokalne samouprave svojom odlukom, u skladu sa zakonom. Odluka se donosi posle održavanja javne rasprave, a može se menjati najviše jedanput godišnje, i to u postupku utvrđivanja budžeta jedinice lokalne samouprave za narednu godinu. Izuzetno, odluka se može izmeniti i u slučaju donošenja, odnosno izmene zakona ili drugog propisa kojim se uređuju izvorni prihodi jedinice lokalne samouprave. Odluka se objavljuje na način na koji se objavljuju akti jedinice lokalne samouprave.

    4 Odredbom člana 220. Zakona o planiranju i izgradnji („Službeni glasnik RS“, br. 72/2009, 81/2009 - ispr. i 64/2010 - odluka US), uređeno je da se naknada za korišćenje građevinskog zemljišta plaća u skladu sa Zakonom o planiranju i izrgradnji („Službeni glasnik RS“, br. 47/2003 i 34/2006), dok se navedena naknada ne integriše u porez na imovinu.

    Članom 77. st. 5. i 6. Zakona o planiranju i izgradnji („Službeni glasnik RS“, br. 47/2003 i 34/2006), pro-pisano je da bliže kriterijume, merila, visinu, način i rokove plaćanja naknade propisuje opština, odnos-no grad, odnosno grad Beograd. Prinudna naplata naknade vrši se po propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija.

    Prema članu 87. stav 1. Zakona o zaštiti životne sredine („Službeni glasnik RS“, br. 135/2004, 36/2009, 36/2009 - dr. zakon i 72/2009 - dr. zakon) jedinica lokalne samouprave može, iz okvira svojih prava i dužnosti, propisati naknadu za zaštitu i unapređivanje životne sredine.

    Članom 88. Zakona o zaštiti životne sredine propisano je da u pogledu plaćanja naknade iz čl. 84., 85. i 87. ovog zakona za obračun kamate za docnju u plaćanju, prinudnu naplatu i ostalo što nije posebno propisano tim zakonom, shodno se primenjuju odredbe zakona kojim se uređuje poreski postupak.

  • 28 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    Jedinice lokalne samouprave, preko LPA, u celosti utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu javne prihode iz člana 6. Zakona o finansiranju lokalne samouprave počev od 1. janu-ara 2007. godine (član 60. Zakona).

    ZPPPA se ne primenjuje na ugovorom zasnovane obligaciono-pravne odnose stra-naka, što znači ni na naplatu izvornih javnih prihoda jedinica lokalne samouprave iz obligacionog odnosa (na primer, po osnovu davanja u zakup nepokretnosti u javnoj svojini, po osnovu naknade za uređivanje građevinskog zemljišta, itd.).

    Pošto ZPPPA za javne prihode na koje se primenjuje koristi izraz: - „porez“, a za kamatu i troškove prinudne naplate koristi izraz: - „sporedna poreska davanja“, isti izrazi kada se upotrebe u ovom priručniku, imaju navedeno značenje.

    Donošenjem ZPPPA izvršena je centralizacija poreske administracije tako što su poslovi u vezi sa utvrđivanjem, naplatom i kontrolom javnih prihoda i sporednih po-reskih davanja povereni jednom državnom organu – Poreskoj upravi u sastavu Mini-starstva finansija i privrede.

    Donošenjem Zakona o finansiranju lokalne samouprave („Službeni glasnik RS“, br. 62/2006 i 47/2011 – u daljem tekstu: Zakon o finansiranju lokalne samouprave), čija je primena otpočela 1. januara 2007. godine, otpočeo je proces fiskalne decentra-lizacije i decentrtalizacije poreske administracije Srbije. To je uslovilo više izmena i dopuna ZPPPA sa ciljem da se urede ovlašćenja LPA, prava i obaveze obveznika LPA, kao i ovlašćenja poreskih inspektora LPA u postupku utvrđivanja, naplate i kontrole izvornih prihoda jedinica lokalne samouprave.

    Kako je ovaj priručnik posvećen naplati poreza, a naplata poreza je „jedinica mere“ kojom se meri uspešnost rada LPA, na samom početku ukazujemo da naplata poreza počiva na četiri postupka kojima treba u potpunosti ovladati, i to:

    Postupak urednog dostavljanja svih poreskih akata (rešenja, zaključaka, zapi-1) snika, opomena, poziva, oglasa, itd.);Postupak obezbeđenja naplate poreskog potraživanja u skladu sa čl. 66. 72 i 2) 86. ZPPPA;Postupak prinudne naplate i3) Postupak odlaganja plaćanja poreskog duga, u okviru redovne naplate poreza. 4)

    Ovi postupci su, figurativno rečeno, „slagalica“ koja se zove – obezbeđenje i napla-ta poreza. Kada se ovlada sklapanjem pomenute „slagalice“, rezultat u naplati poreza neće izostati.

    Ovi postupci, ako se njima ovlada, ako se planiraju i vode kontinuirano, pravilno i zakonito, u velikom procentu otklanjaju nastupanje nenadoknadive štete po sredstva budžeta jedinice lokalne samouprave, jer eliminišu:

    plaćanje kamate poreskom obvezniku obračunate od dana uplate do dana po-a) vraćaja pravosnažno poništene, ukinute ili izmenjene poreske obaveze, kao i plaćanje naknade štete poreskom obvezniku po svim osnovima;

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 29

    otpis poreza iz člana 23. st. 2 i 3. ZPPPAb) 5 (otpis neplaćene poreske obaveze po osnovu izvornih prihoda jedinica lokalne samouprave, poreskom obvezniku - pravnom licu nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom, kao i otpis neplaćene poreske obaveze, poreskom obvezniku - pravnom licu nad kojim je pravosnažnim rešenjem otvoren i zaključen stečajni postupak zbog trajnije nesposobnosti plaćanja a ne postoji interes poverilaca i poreskog obveznika - stečajnog dužnika za sprovođenje stečajnog postupka) iprestanak poreske obaveze zbog zastarelosti prava LPA na naplatu poreza, o c) čemu se u smislu člana 114ž stav 2. ZPPPA, donosi posebno rešenje po služ-benoj dužnosti.

    Činjenica da prema odredbi člana 154. Zakona o stečaju („Službeni glasnik RS“, br. 104/2009 i 99/2011), imovina stečajnog dužnika nad kojim je pravosnažnim rešenjem otvoren i zaključen stečajni postupak zbog trajnije nesposobnosti plaćanja a ne postoji interes poverilaca i poreskog obveznika - stečajnog dužnika za sprovođenje stečajnog postupka, ukoliko je uopšte ima, prelazi u svojinu Srbije, ne znači da je Srbija pravni sledbenik u obavezama stečajnog dužnika. Navedenim zakonom je propisano da Srbi-ja ne odgovara za obaveze stečajnog dužnika. Prelazak imovine nema uticaja samo na ranije stečena prava obezbeđenja i prioritetnog namirenja poverilaca, pa i poreskog, na predmetnoj imovini.

    To znači da LPA koja je imala potraživanje prema dužniku, nad kojim je otvoren i zaključen postupak stečaja, posle toga ne može svoje potraživanje ostvariti prema licu koje je prestalo da postoji, jer se posle pravosnažnosti rešenja o zaključenju postup-ka stečaja, stečajni dužnik – poreski obveznik briše iz registra Agencije za privredne registre, a ni prema državi Srbiji, jer ona ne odgovara za obaveze stečajnog dužnika. Ova činjenica, jasno ukazuje na značaj blagovremenog obezbeđenja naplate poreskog potraživanja za njegovu konačnu naplatu.

    U vezi sa odgovornošću službenonog lica za štetu zbog nezakonitog ili nepravilnog rada u vršenju ili u vezi sa vršenjem službene dužnosti, ukazujemo na stav Vrhov-nog kasacionog suda, zauzet u presudi Rev. 403/2010 od 8.4.2010. godine, koji glasi: „nezakonitim radom službenog lica ili organa smatra se postupanje suprotno zakonu, drugom propisu ili opštem aktu, kao i propuštanje da se zakon, drugi propis ili opšti akt primeni, dok je nepravilan rad činjenje ili nečinjenje protivno uobičajenom ili propisa-nom načinu obavljanja delatnosti koje šteti pravu ili interesima nekog lica“.

    5 Ustavni sud je prihvatio inicijativu za ocenu ustavnosti čl. 150 – 154. Zakona o stečaju („Službeni glas-nik RS“, br. 104/2009) i doneo Odluku broj: IUZ 850/2012 kojom je utvrdio da odredbe čl. 150 - 154. Zakona o stečaju nisu u saglasnosti sa Ustavom. Odluka je objavljena u „Službenom glasniku Republike Srbije broj: 71/2012. Dakle, odredbe Zakona o stečaju kojima je bio uređen tzv. „automatski stečaj“ prestale su da važe kao nesaglasne s Ustavom.

  • 30 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    Unutrašnja organizacija i sistematizacija radnih mesta u LPA

    Da bi LPA poslove iz svoje nadležnosti izvršavala efikasno, pravilno i zakonito potrebno je da ima dovoljan broj zaposlenih sa odgovarajućom stručnom spremom i radnim iskustvom.

    LPA mora biti organizovana po osnovnim funkcijama i poslovima poreskog raču-novodstva. To znači da za sve osnovne funkcije LPA (utvrđivanje, kontrola i naplata) i poslove poreskog računovodstva mora da postoji zaposleni – nosilac konkretne funk-cije/procesa, koji za stanje u konkretnoj funkciji odgovara rukovodiocu LPA. Dakle, u svakoj LPA mora da postoje sledeća izvršilačka radna mesta:

    poreski inspektor kancelarijske kontrole, za obavljanje poslova utvrđivanja po-a) reza poreskim rešenjem i poslova kancelarijske kontrole;poreski inspektor terenske kontrole, za obavljanje poslova terenske kontrole;b) poreski izvršitelj, za obavljanje poslova obezbeđenja naplate poreskog potraži-c) vanja, redovnu i prinudnu naplatu i odlaganja plaćanja poreskog duga;poreski evidentičar, za obavljanje poslova u vezi sa poreskim računovod-d) stvom.

    Broj radnih mesta u svakoj LPA određuje se u zavisnosti od broja poreskih obve-znika, pa tako u LPA sa velikim brojem poreskih obveznika, LPA treba organizovati kao odeljenje gradske/opštinske uprave sa odsecima za kancelarijsku kontrolu, teren-sku kontrolu, naplatu poreza i poresko računovodstvo.

    Praksa pokazuje da je u gradovima/opštinama formirana pogrešna percepcija o značaju radnog mesta – poreskog izvršitelja, pa tu ima najmanje zaposlenih, a zapo-sleni su, po pravilu, sa neodgovarajućom školskom spremom i nedovoljnim radnim iskustvom. Ako se zna da poslovi poreskog izvršitelja predstavljaju poreski izvršni po-stupak, koji predstavlja čistu primenu prava u kome se poreski obveznik lišava prava svojine na delu svoje imovine, pa i na pokretnim stvarima i nepokretnosti, jasno je da ti poslovi nisu manje složeni od poslova poreskih inspektora kancelarijske i terenske kontrole za koje se, po pravilu, propisuje visoka stručna sprema. Zato za radna mesta poreskog izvršitelja kao uslov u pogledu školske spreme treba propisati VII stepen stručne spreme – pravni fakultet.

    Dokaz značaja poslova izvršenja je novi Zakon o izvršenju i obezbeđenju („Služ-beni glasnik RS“, br. 31/2011 i 99/2011) u kome je odredbom člana 313, pored ostalog, propisano da za izvršitelja može biti imenovano lice sa završenim pravnim fakultetom, sa najmanje dve godine radnog iskustva na poslovima izvršenja, odnosno tri godine radnog iskustva na pravnim poslovima i sa položenim ispitom za izvršitelja po poseb-nom programu. Dakle u sudskom izvršnom postupku, uslovi za izvršavanje poslova izvršitelja su propisani zakonom, tako da izvršitelj, bez obzira da li radi na području osnovnog ili privrednog suda koje pokriva teritoriju najnerazvijenije ili najrazvijenije

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 31

    opštine, mora da ispunjava zakonom propisane uslove. Inače, novi Zakon o izvršenju i obezbeđenju je donet u cilju znatnog ubrzanja izvršenja sudskih odluka.

    Prenebregavanje rečenog će, u vrlo kratkom roku, manifestovati štetne posledice po poreske prihode budžeta jedinica lokalne samouprave, uz napomenu da već sada u pojedinim LPA postoje vrlo ozbiljni problemi u vezi sa naplatom poreskih dugova zbog nedovoljnog broja poreskih izvršitelja, neodgovarajuće školske spreme koju veći-na poreskih izvršitelja ima, kao i nivoa njihovog stručnog znanja i iskustva za izvršava-nje poslova na koje su raspoređenji.

    U prilog zalaganju da na radnim mestima poreskog izvršitelja treba da rade zapo-sleni sa završenim pravnim fakultetom, navodimo i sledeće:

    Odredbom člana 58. stav 1. Ustava Republike Srbije, propisano je: „Jamči se mirno uživanje svojine i drugih imovinskih prava stečenih na osnovu zakona“. Jemstva ne-otuđivih ljudskih prava, shodno odredbi člana 19. Ustava, služe očuvanju ljudskog dostojanstva i ostvarenju pune slobode i jednakosti svakog pojedinca u pravednom, otvorenom i demokratskom društvu, zasnovanom na načelu vladavine prava. Ustav jamči samo mirno uživanje svojine i drugih imovinskih prava (u daljem tekstu: imovi-na) koja su stečena u skladu sa zakonom. Mirno uživanje imovine, znači da se vlasnik ne može lišiti imovine, osim u Ustavom propisanim slučajevima i to na način uređen zakonom. Imovina je stečena u skladu sa zakonom kada lice koje tvrdi da je imovina njegova svojina poseduje validan pravni osnov o zakonitom načinu sticanja imovine i dokaz o tome da je to lice upisano kao vlasnik imovine u odgovarajući registar, ako za konkretnu stvar postoji obaveza upisa u registar. Nezakonito stečena imovina ne uživa pravnu zaštitu. Na globalnom nivou pravo na imovinu je najzaštićenije pravo u granicama pravnog sistema (poretka).

    Ustavom zajemčeno i najzaštićenije pravo - pravo na imovinu može biti oduzeto ili ograničeno u (1) javnom interesu i (2) radi naplate javnih prihoda.

    Odredbom člana 58. stav 2. Ustava propisano je da pravo svojine može biti oduzeto ili ograničeno samo u javnom interesu utvrđenom na osnovu zakona uz naknadu koja ne može biti niža od tržišne (primer: eksproprijacija). Dakle, u javnom interesu može biti odu-zeto ili ograničeno samo pravo svojine, a ne i ostala stvarna prava i druga imovinska prava koja čine imovinu konkretnog lica.

    Odredbom člana 58. stav 4. Ustava propisano je da je oduzimanje ili ograničenje imovine radi naplate poreza i drugih dažbina ili kazni, dozvoljeno samo u skladu sa zakonom. Kada je reč o oduzimanju i ograničenjima prava na imovini radi naplate poreza, za razliku od ograničenja i oduzimanja u javnom interesu, predmet oduzima-nja i ograničenja mogu biti sva stvarna prava, kao i sva imovinska prava i potraživanja poreskog obveznika. Naime, odredba člana 58. stav 4. Ustava glasi: „Oduzimanje ili ograničenje imovine radi naplate poreza...“. U postupcima oduzimanja i ograničenja imovine radi naplate poreza na strani poreskog obveznika nalaze se stručnjaci različi-tih profila, pa i advokati, čime je položaj zaposlenih u poreskom organu otežan ukoliko

  • 32 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    ne poseduju osnovno (dovoljno) pravničko znanje i iz pravnih grana, pa i građanskog i stvarnog prava, čiju pojmovnu aparaturu i institute koriste i poreski propisi.

    Poreski propisi, koji uređuju ustavnu obavezu plaćanja poreza i drugih dažbina, koriste („pozajmljuju“) pojmovnu aparaturu i institute građanskog, odnosno privat-nog prava (građanskog, stvarnog, obligacionog, trgovinskog, stečajnog, naslednog, porodičnog, itd.), pošto je poreskopravni odnos kao javnopravni odnos isprepletan sa privatnopravnim odnosima. Doduše, pojmovi i instituti građanskog prava koje koristi poresko pravo nisu uvek u „konekciji“ sa pojmovima i institutima građanskog prava, što iz poreskih razloga, ali i zbog, ponekad, pravne nepreciznosti prilikom korišćenja pojmova i instituta građanskog prava u poreskim propisima. U slučaju upućujućih normi u poreskim propisima i popunjavanja pravnih praznina, primenjuju se opšta pravila građanskog prava. Principi na kojima počiva građansko pravo, odnosno opšta pravila građanskog prava koriste se u postupku tumačenja nejasnih ili nepreciznih normi poreskih propisa koje sadrže pojmove i institute građanskog prava.

    Poreski propisi ne utiču na ništavost neke odluke ili radnje privrednog subjekta iz domena građanskog prava, ali primenom načela fakticiteta iz člana 9. ZPPPA, mogu da utiču na fiskalni efekat takve radnje ili odluke poreskog obveznika.

    Primena poreskih propisa kao dela javnog prava koje karakteriše nadređenost dr-žave, pošto država svojim pojedinačnim aktima određuje ponašanje poreskog obvezni-ka u poreskopravnom odnosu, se u suštini svodi na zakonsku obligaciju (obavezu).

    Imovina je širi pojam od pojma svojine. U imovinu jednog lica pored prava svo-jine ulaze i udeli, prava industrijske svojine, autorsko pravo, novčani depoziti (ulozi), potraživanja uključujući i potraživanja iz hartija od vrednosti i sva druga prava imo-vinskog karaktera. Širi pojam imovine od pojma svojine potvrđuje i ustavni pojam prava na imovinu – „Jamči se mirno uživanje svojine i drugih imoviskih prava stečenih na osnovu zakona“.

    Ograničenje prava na imovinu upisom založnog prava u korist poreskog poverioca i oduzimanje imovine poreskog obveznika sa krajnjim ciljem da se poreski obveznik liši prava svojine i isto prenese na kupca stvari, vrši se donošenjem konkretnih pojedi-načnih poreskih akata i preduzimanjem konkretnih upravnih radnji od strane zapo-slenih LPA, na čiji značaj ukazujemo u osnovnim crtama.

    Pojedinačni poreski akti i upravne radnje poreskog organa u postupku poreske kontrole, utvrđivanja poreza, ograničenja prava na imovinu i oduzimanja imovine, shodno odredbi člana 198. stav 1. Ustava, moraju biti zasnovani na zakonu, pošto je Srbija, shodno odredbi člana 3. stav 1. Ustava, zasnovana na vladavini prava, načelima građanske demokracije, ljudskim pravima i slobodama i pripadnosti evropskim prin-cipima i vrednostima.

    Postupak ustanovljavanja (upisa) založnog prava bilo u vidu privremene mere obezbeđenja naplate poreza iz člana 66. ZPPPA ili zakonskog založnog prava iz člana

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 33

    72. i 86. ZPPPA, kao i u postupku same prinudne naplate poreza čini niz („lanac“) pojedinačnih poreskih akata i upravnih radnji.

    Da bi se ostvarila vladavina prava svaki pojedinačni poreski akt i svaka pojedi-načna upravna radnja u tom „lancu“ moraju biti pravilni i zakoniti. Taj „lanac“ je jak onoliko koliko je jaka njegova naslabija karika. To znači, da se poništavanjem jednog pojedinačnog poreskog akta ili upravne radnje u tom „lancu“ zbog toga što nisu zako-niti, „lanac“ kida i postupak vraća u stanje u kome se nalazio pre nego što je konkretan poreski akt ili radnja poništena. To dalje znači, da je poništavanje nezakonitih pojedi-načnih poreskih akata i/ili upravnih radnji posledica nepoštovanja načela zakonitosti u radu poreskog organa, što u krajnjem za posledicu može imati nemogućnost naplate poreskog duga i prinudnim putem ili plaćanje štete poreskom obvezniku proistekle donošenjem i izvršenjem nezakonitih pojedinačnih poreskih akata ili preduzimanjem upravnih radnji koje nisu u skladu sa zakonom. Zato, samo donošenjem zakonitih poreskih akata i preduzimanjem upravnih radnji u skladu sa zakonom u navedenim postupcima, štiti se najzaštićenije pravo u granicama pravnog sistema – pravo svojine, s jedne strane, i ostvaruje opšte načelo koje važi za ceo pravni sistem jedne zemlje – načelo zakonitosti, s druge strane.

    Ostvarivanje načela zakonitosti u radu LPA u narednom periodu izbija u prvi rang prioriteta, pošto su sve građanske demokracije zasnovane na vladavini prava kao vr-hovnom principu demokracije, a Srbija se nalazi na tom putu.

    Napred rečeno jasno ukazuje pred kakvim izazovima se nalazi LPA kao mlada in-stitucija u strukturi lokalne vlasti. Predstojećem izazovu se može odgovoriti samo pro-menom svesti o značaju vladavine prava, promenom načina razmišljanja i odlučivanja, stučnim znanjem iz oblasti poreskih i sa njima povezanih propisa koje obezbeđuje zakonitost u radu, pa time i jačanje LPA. Ostvariivanje vladavine prava, pravne sigur-nosti i jednakosti u sferi izvornih lokalnih javnih prihoda do nivoa „standarda EU“, može postići samo snažna LPA. Vladavina prava je ostvarena kada se ostvari na prvoj stepenici hijerarhijske lestvice upravnog rešavanja – u radu prvostepenog organa.

    U informatičkoj eri, zaposlenima LPA, a njenom rukovodiocu svakako, treba obezbediti pristup internetu.

    Na kraju, dobro planiranje, praćenje i ocena planiranog, timski rad i kontinuirana edukacija zaposlenih su ključ uspeha u radu LPA.

    Član 2bOdredbe ovog zakona kojima su uređena ovlašćenja Poreske uprave, prava i oba-

    veze poreskih obveznika, ovlašćenja poreskih inspektora i poreskih izvršitelja Poreske uprave, shodno se primenjuju i na ovlašćenja jedinice lokalne samouprave, odnosno na prava i obaveze obveznika izvornih javnih prihoda iz člana 2a stav 1. ovog zakona, na ovlašćenja poreskih inspektora jedinice lokalne samouprave i poreskih izvršitelja jedinice lokalne samouprave, u postupku utvrđivanja, naplate i kontrole izvornih pri-hoda jedinice lokalne samouprave na koje se primenjuje ovaj zakon.

  • 34 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    Odredbe ovog zakona kojima se uređuje prenos prava svojine na pokretnim i ne-pokretnim stvarima na Republiku Srbiju u postupku prinudne naplate javnih prihoda koji pripadaju budžetu Republike Srbije, shodno se primenjuju i na prenos prava svo-jine na pokretnim i nepokretnim stvarima na jedinicu lokalne samouprave u postupku prinudne naplate izvornih javnih prihoda jedinice lokalne samouprave.

    • • •

    Ovlašćenja LPA, prava i obaveze obveznika LPA i ovlašćenja poreskih inspektora

    LPA ima ovlašćenja u postupku administriranja izvornih prihoda jedinica lokalne samouprave koja ima i Poreska uprava, osim prava i obaveza koje su ekskluzivna i izvorna prava i obeveze Poreske uprave kao centralne poreske administracije.

    Poreski obveznici po osnovu izvornih javnih prihoda jedinica lokalne samouprave imaju ona prava i obaveze koja imaju poreski obveznici Poreske uprave.

    Poreski inspektori i poreski izvršitelji LPA u poreskom postupku imaju ovlašćenja koja imaju poreski inspektori i poreski izvršitelji Poreske uprave.

    Jednom rečju, odredbe ZPPPA kojima su uređena ovlašćenja Poreske uprave, osim prava i obaveza koje su ekskluzivna i izvorna prava i obaveze Poreske uprave kao cen-tralne poreske administracije, odredbe kojima se uređuju prava i obaveze poreskih obveznika i ovlašćenja poreskih inspektora i poreskih izvršitelja, shodno se primenjuju i na ovlašćenja LPA, prava i obaveze poreskih obveznika LPA i ovlašćenja poreskih inspektora i poreskih izvršitelja LPA.

    Kada govorimo o ovlašćenjima LPA u poreskom postupku, na samom početku osvrćemo se na pitanje - Da li jedinica lokalne samouprave svojom odlukom može ure-diti otpis duga u celosti ili delimično kao i otpis kamate za takse i naknade, kao izvorne prihode jedinica lokalne samouprave (lokalne komunalne takse, opštinske administrativ-ne takse, naknada za korišćenje i uređenje građevinskog zemljišta itd.)? Odgovor je da skupština jedinice lokalne samouprave nema pravnog osnova da primenom ZPPPA donese odluku, kao opšti akt, o otpisu poreskog duga (pa ni kamate na dospela potra-živanja).

    LPA, kao i Poreske uprave, u skladu sa ZPPPA, može samo pojedinačnim pravnim aktom - rešenjem da otpiše dug po osnovu izvornih javnih prihoda koje naplaćuje i na koje se primenjuje ZPPPA, i to samo kada se za donošenje tog rešenja steknu uslovi iz člana 22. st. 2 i 4. i člana 23. st. 2. i 3. ZPPPA, ali i u slučaju nastupanja apsolutne zastarelosti prava LPA na naplatu poreza.

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 35

    Odnos prema drugim zakonima

    Član 3.Ako je drugim zakonom pitanje iz oblasti koju uređuje ovaj zakon uređeno na

    drukčiji način, primenjuju se odredbe ovog zakona.Ako ovim zakonom nije drukčije propisano, poreski postupak se sprovodi po na-

    čelima i u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje opšti upravni postupak.

    • • •

    Stavom 1. ovog člana, zakonodavac je afirmisao opšte pravilo da se u poreskom postupku primenjuju odredbe ZPPPA, ako je drugim (bilo kojim) zakonom pitanje iz oblasti koju uređuje ZPPPA uređeno na drukčiji način. Tipičan primer za razu-mevanje ove odredbe je odnos ZPPPA prema Zakonu o opštem upravnom postupku („Službeni list SRJ“, br. 33/97 i 31/2001. i „Službeni glasnik RS“, br. 30/2010 – u daljem tekstu: ZUP). Naime, kada je isto pitanje (na primer dostavljanje) različito uređeno odredbama ZPPPA i ZUP, primenjuju se odredbe ZPPPA. Pitanje dostavljanja uređuju i ZPPPA i ZUP, ali se shodno odredbi člana 3. stav 1. ZPPPA, dostavljanje u poreskom postupku vrši prema odrebama člana 36. ZPPPA.

    ZPPPA je koncipiran kao obuhvatan a ne kao sveobuhvatan zakon koji uređuje vođenje poreskog postupka. Ovakav pristup je opravdan jer da je ZPPPA koncipiran kao sveobuhvatan zakon, u velikoj meri bi bile preuzete odredbe ZUP, što bi dovelo do toga da u praksi u dva procesna zakona imamo iste odredbe, što je necelishodno. Zato ZPPPA sadrži odredbe koje su karakteristične za poreski postupak s obzirom na njegovu svrhu – da se državi i nižim nivoima vlasti obezbede dovoljni poreski prihodi za alimentiranje njihovih brojnih i odgovornih funkcija.

    Prema tome, ako odredbama ZPPPA nije drukčije propisano ili pojedino pitanje nije ili nije do kraja uređeno, poreski postupak se sprovodi po načelima i u skladu sa odredbama ZUP. Primena ZUP je supsidijarna, a pitanja na koja se primenjuje ZUP su brojna. Navodimo samo neka pitanja na koja odgovor nalazimo u ZUP. To su: načelo saslušanja stranke, načelo slobodne ocene dokaza, oblik i sastavni delovi rešenja, oblik i sadržina zapisnika, vanredna pravna sredstva…

    Osim toga, ZPPPA sadrži i upućujuće odredbe koje upućuju na shodnu primenu i drugih propisa (ne samo ZUP) u pojedinim fazama poreskog postupka, o čemu go-vorimo u nastavku.

    Prema odredbi člana 2. stav 1. ZPPPA - ZPPPA se primenjuje na sve javne 1) prihode koje naplaćuje Poreska uprava, ako drugim poreskim zakonom nije drukčije uređeno.Ovom odredbom je uređen odnos između ZPPPA i poreskih zakona.

  • 36 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    Prednost se daje poreskom zakonu, ako je tim zakonom pitanje koje uređuje ZPPPA drukčije uređeno poreskim zakonom. Tipičan primer je Zakon o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/2004… i 61/2007), kojim je pitanje povraćaja PDV uređeno na drukčiji način u odnosu na odredbu člana 10. ZPPPA, kojom je generalno uređeno pitanje povraćaja poreza. Zato se u pri-meni odredbi o povraćaju PDV prednost daje odredbama Zakona o PDV, dok se odredba člana 10. ZPPPA primenjuje supsidijarno.U prilog rečenom, citiramo delove iz mišljenja Ministarstva finasija broj: 413-00-1099/2008-04 od 02. 05. 2008. godine, koje se odnosi na povraćaj PDV, a koji glase: „...Prema odredbi člana 52. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost, ako je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze, obveznik ima pravo na povraćaj razlike. Ako se obveznik ne opredeli za povraćaj iz stava 1. ovog člana, razlika se priznaje kao poreski kredit (stav 2. istog člana Zakona).Poreski obveznik može da traži povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita iz stava 2. ovog člana podnošenjem zahteva, najranije istekom roka za podnoše-nje poreske prijave za tekući poreski period (stav 3. istog člana Zakona).Povraćaj iz st. 1. i 3. ovog člana, a u skladu sa odredbom člana 52. stav 4. Zakona, vrši se najkasnije u roku od 45 dana, odnosno u roku od 15 dana za obveznike koji pretežno vrše promet dobara u inostranstvo, po isteku roka za predaju poreske prijave, odnosno od dana podnošenja zahteva iz stava 3. ovog člana. Postupak ostvarivanja prava na povraćaj PDV propisan je odredbama čl. 2-3a Pravilnika o postupku ostvarivanja prava na povraćaj PDV i o načinu i postupku refakcije i refundacije PDV („Službeni glasnik RS“, br. 107/04, 65/05 i 63/07 - u daljem tekstu: Pravilnik o povraćaju PDV). Odredbom člana 2. stav 1. Pravilnika o povraćaju PDV-a propisano je da se obveznik PDV koji u poreskoj prijavi PDV... iskaže iznos za povraćaj PDV, opre-deljuje u vezi sa povraćajem tog iznosa zaokruživanjem opcije „NE“ ili „DA“ na rednom broju 11. poreske prijave PDV. Prema stavu 2. istog člana Pravilnika o povraćaju PDV, opredeljenje iz stava 1. ovog člana ne smatra se zahtevom za povraćaj poreza u smislu člana 10. stav 2. ZPPPA... ...Saglasno odredbi člana 3a stav 1. Pravilnika o povraćaju PDV, ako nadležni poreski organ ne izvrši povraćaj PDV u roku propisanom odredbom člana 52. stav 4. Zakona, obveznik ima pravo da podnese zahtev za povraćaj PDV nadlež-nom poreskom organu u skladu sa ZPPPA. Po zahtevu iz stava 1. ovog člana nadležni poreski organ postupa na način propi-san ZPPPA (odredba člana 3a stav 2. Pravilnika o povraćaju PDV)...Ako se lice iz stava 2. ovog člana opredeli za povraćaj više ili pogrešno naplaćenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja, kao i za refakciju poreza, Poreska uprava ima obavezu da po zahtevu donese rešenje bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema zahteva (odredba stava 3. člana 10. ZPPPA).

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 37

    U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, obveznik PDV koji ima neiskorišćeni iznos poreskog kredita može da podnese zahtev za povra-ćaj tog iznosa nadležnom poreskom organu najranije istekom roka za podnošenje poreske prijave za tekući poreski period u kojem ima neiskorišćeni iznos poreskog kredita. Povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita vrši se najkasnije u roku od 45 dana, odnosno u roku od 15 dana za obveznike koji pretežno vrše promet dobara u inostranstvu, od dana podnošenja zahteva za povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita.Međutim, ako nadležni poreski organ ne izvrši povraćaj u roku iz člana 52. stav 4. Zakona (45, odnosno 15 dana, od dana podnošenja zahteva), obveznik PDV može da podnese nadležnom poreskom organu zahtev za povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita shodno odredbama člana 10. st. 2. i 3. ZPPPA. U tom slučaju, nadležni poreski organ ima obavezu da po zahtevu donese rešenje bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema zahteva, pri čemu napominjemo, da ako nadležni poreski organ ne izvrši povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita u roku od 30 dana od dana prijema zahteva, obveznik PDV, prema odredbi člana 75. stav 4. ZPPPA, ima pravo na kamatu koja se obračunava na iznos ne-iskorišćenog iznosa poreskog kredita po isteku roka od 30 dana od dana prijema zahteva za povraćaj tog iznosa“. Prema članu 20. stav 4. ZPPPA - Ispunjenje poreske obaveze u slučaju steča-2) ja poreskog obveznika uređeno je zakonom kojim se uređuje stečaj. Naime, nema opravdanog razloga da se naplata poreskog potraživanja od obveznika u stečaju vrši na jedan, a naplata potraživanja ostalih poverilaca na drugi način. Osim toga, postupak stečaja je specifičan postupak koji se zasniva na principu opšteg izvršenja u kom slučaju se obustavljaju sva pojedinačna izvršenja. Prema članu 95. stav 3. ZPPPA - Prinudna naplata poreza i sporednih pore-3) skih davanja iz novčanih sredstava poreskog obveznika na osnovu rešenja o prinudnoj naplati vrši se na način uređen zakonom kojim se uređuje platni promet. Prema članu 48. stav 1. Zakona o platnom prometu („Službeni list SRJ“, br. 3/2002 i 5/2003. i „Službeni glasnik RS“, br. 43/2004… i 31/2011), prinudnu naplatu s računa klijenta, pa i na osnovu izvršnih rešenja poreskih, carinskih i drugih nadležnih organa, vrši Narodna banka Srbije prema vre-menu prijema rešenja. Prema članu 96a stav 6. ZPPPA - Ako odredbama ZPPPA nije drukčije pro-4) pisano, na prinudnu naplatu poreza i sporednih poreskih davanja iz zarade, naknade zarade, odnosno penzije poreskog obveznika, shodno se primenjuju odredbe zakona kojim se uređuje izvršenje i obezbeđenje.Prema članu 111. stav 10. ZPPPA - Na zaštitu kupca i njegovih prava, kao i 5) na sve ostalo što nije posebno uređeno ovim zakonom u vezi sa prodajom nepokretnosti, shodno se primenjuju odredbe zakona kojim se uređuju izvr-šenje i obezbeđenje.

  • 38 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    Prema članu 114b stav 2. ZPPPA - Na pitanja zastarelosti poreskih prekršaja 6) koja nisu uređena ovim zakonom primenjuju se odredbe zakona kojim se ure-đuje prekršajni postupak, odnosno odredbe Zakona o prekršajima („Službeni glasnik RS“, br. 101/2005, 116/2008. i 111/2009).Prema članu 135. stav 3. ZPPPA - Radi otkrivanja poreskih krivičnih dela i nji-7) hovih izvršilaca Poreska policija u predkrivičnom postupku postupa kao organ unutrašnjih poslova i ovlašćena je da, u skladu sa zakonom, preduzima sve potražene radnje, izuzev ograničenja kretanja (lišavanja slobode).

    NAČELA PORESKOG POSTUPKA

    Načelo zakonitosti

    Član 4.Poreska uprava je dužna da ostvaruje sva prava i obaveze iz poreskopravnog odno-

    sa u skladu sa zakonom. U slučajevima kada je Poreska uprava ovlašćena da deluje na osnovu diskrecionih

    ovlašćenja, dužna je da deluje u skladu sa svrhom tih ovlašćenja i u okviru zakona. Poreska uprava je dužna da utvrđuje sve činjenice koje su bitne za donošenje zako-

    nite i pravilne odluke, posvećujući jednaku pažnju činjenicama koje idu u prilog i na štetu poreskom obvezniku.

    • • •

    U komentaru ovog člana daje se osvrt i na načelo dvostepenosti u rešavanju (pravo na žalbu) iz člana 12. ZUP.

    Načelo zakonitosti je opšte načelo i važi za ceo pravni sistem jedne države.Načelo zakonitosti predstavlja temelj vladavine prava, pravne sigurnosti i jedna-

    kosti u svakoj demokratskoj državi. Vladavina prava podrazumeva zakonitost, pravnu sigurnost i jednakost za sve (pravna i fizička lica). Figurativno rečeno, „jedinica mere“ kojom se „meri“ vladavina prava u jednoj državi je – zakonitost u radu organa svih nivoa vlasti.

    Načelo zakonitosti, s jedne strane, znači obavezu LPA da u poreskopravnom odnosu prema poreskim obveznicima tokom celog postupka postupa u svemu u skladu sa zakonom i podzakonskim propisima, ali i obavezu poreskih obveznika da

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 39

    svoje obaveze izvršavaju u skladu sa poreskim propisima, s druge strane. Dakle, po-reski propisi su pretpostavka za postupanje poreske administracije i granica koja se ne može preći u postupku donošenja poreskih akata i preduzimanja procesnih upravnih radnji. Osim toga, LPA je, polazeći od njenih zakonskih ovlašćenja, po-zvana da obezbedi pravilnu primenu poreskih propisa od strane poreskih obvezni-ka. To je njen osnovni cilj na putu ka ostvarenju vladavine prava čemu služi načelo zakonitosti.

    Kada govorimo o LPA, samo snažna (moderna, profesionalna i obučena) LPA može da ostvari vladavinu prava i pravnu sigurnost u svom radu. Snažna LPA dopri-nosi razvoju njenog institucionalnog kapacita. Tom razvoju doprinosi sticanje i razme-na stručnog znanja na obukama i radionicama, ali i svakodnevno samousavršavanje. Obučenost i profesionalnost zaposlenih je alfa i omega svake LPA. Obučenost zaposle-nih je element za rangiranje kvaliteta LPA. Obučenost zaposlenih LPA u celini mora da bude na visokom nivou, tj. u svim njenim osnovnim funkcijama (utvrđivanje, kontrola i naplata). Obučenost zaposlenih u LPA je onolika kolika je obučenost zaposlenih u najslabije obučenoj osnovnoj funkciji. Jednostavno rečeno, LPA neće ostvariti svoju funkciju ako u funkciji utvrđivanja i kontrole ima dobro obučene a u funkciji naplate nedovoljno obučene zaposlene.

    Načelo zakonitosti je dominantno i rukovodno načelo svakog, pa i poreskog po-stupka. Ostala načela su u funkciji načela zakonitosti, jer njihovo poštovanje vodi do pravilnog i zakonitog pojedinačnog rešenja. Poštovanje načela zakonitosti se ne može dovoditi u pitanje.

    Odredbom člana 4. ZPPPA uređeno je:načelo zakonitosti (stav 1);•načelo zakonitosti u slučajevima postojanja diskrecionog ovlašćenja Poreske •uprave za odlučivanje (stav 2);načelo istine (stav 3).•

    Načelo zakonitosti

    Prema odredbi člana 4. stav 1. ZPPPA: „Poreska uprava je dužna da ostvaruje sva prava i obaveze iz poreskopravnog odnosa u skladu sa zakonom“.

    Kada se u tekstu zakona upotrebi reč „zakon“, kao što je to učinjeno u članu 4. ZPPPA („...u skladu sa zakonom“), misli se na svaki zakon kao izvor prava a ne na konkretan zakon. To dalje znači da je reč „zakon“ pojam koji obuhvata sve materijalne zakone (npr. Zakon o porezima na imovinu, Zakon o PDV...) i sve procesne zakone (npr. ZPPPA, ZUP) i da je nadležni poreski organ dužan da u poreskom postupku jednako poštuje i materijalne i procesne zakone.

    Načelo zakonitosti u upravnom postupku posebno dolazi do izražaja u radu or-gana uprave koji donose pojedinačne upravne akte (rešenja), a to znači i u radu LPA. Ovo stoga, što se pojedinačnim rešenjem konkretizuje opšti materijalni pravni akt

  • 40 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    (npr. Zakon o porezima na imovinu) na pojedinačne slučajeve. Konkretizacija opšteg propisa na pojedinačan slučaj je osnovna svrha donošenja pojedinačnih akata - reše-nja. Jednostavnije rečeno, pojedinačnim upravnim aktom dolazi se do odgovora kako opšta zakonska norma glasi u odnosu na konkretno lice.

    Načelo zakonitosti isključuje i sprečava svaku samovolju i proizvoljnost prilikom re-šavanja pojedinačne upravne stvari i obezbeđuje da se pravilnim sprovođenjem uprav-nog postupka i pravilnom primenom materijalnog prava, konkretna upravna stvar reši u skladu sa zakonom.

    Poštovanje ovog načela je obaveza/dužnost organa koji donose pojedinačne prav-ne akte. Poštovanje ovog načela ne može se zasnivati na improvizaciji.

    Radi zaštite načela zakonitosti, uvedena je pravna kontrola zakonitosti pojedinač-nih akata organa uprave (upravna - unutrašnja i sudska - spoljna).

    Jedini zadatak upravne i sudske kontrole je utvrđivanje da li je poresko rešenje doneto u skladu sa zakonom ili ne.

    Činjenica da poreski postupak, mogu da vode i zaposleni koji nisu završili pravni fakultet, kao i diplomirani pravnici bez položenog pravosudnog ispita, ne znači da je upravni postupak, postupak drugog reda u odnosu na ostale postupke koje vode diplomirani pravnici sa položenim pravosudnim ispitom - sudije (parnični, krivični, vanparnični, izvršni, itd.) i da je dozvoljeno da se njegova pravila ne poštuju. Naprotiv, upravni postupak je izuzetno značajan jer se vodi prema najširem krugu građana i privrednih subjekata jedne države.

    Osnovni smisao načela zakonitosti je da pojedinačni upravni akti moraju biti u saglasnosti sa zakonom na osnovu koga se donose uz poštovanje pravila postupka pri-likom njihovog donošenja.

    Stoga je zakonit samo onaj pojedinačni upravni akt koji je u skladu sa višim aktom od sebe – zakonom ili podzakonskim aktom donetim na osnovu ovlašćenja iz zakona, pa se podrazumeva da svi pojedinični upravni akti moraju biti zakoniti. Ovo stoga, što se samo zakonitim pojedinačnim aktima ostvaruje vladavina prava i svrha njihovog donošenja – pravilna primena, a ne kršenje zakona i drugih propisa.

    Načelo zakonitosti u sebi sadrži:materijalno - 1) pravnu zakonitost i formalno 2) - pravnu zakonitost.

    Materijalno-pravna zakonitost1) , znači pravilnu primenu materijalnog propisa (zakona ili drugog propisa donetog na osnovu ovlašćenja iz zakona) na kon-kretan slučaj. Ako službeno lice koje vodi prvostepeni postupak pogrešno pro-tumači sadržinu (smisao) materijalnog propisa merodavnog za primenu, pa tako pogrešno protumačen materijalni propis (na primer, Zakona o porezima na imovinu) primeni na konkretni slučaj, imamo materijalno-pravnu nezako-nitost. Isti je slučaj i kada se materijalni propis uopšte ne primeni, a morao je biti primenjen.

  • PRVI DEO • Komentar odredbi ZPPPA u vezi sa obezbeđenjem i naplatom poreza 41

    Formalno-pravna zakonitost2) , znači poštovanje pravila postupka propisana procesnim zakonom u pogledu:

    nadležnosti za vođenje postupka;•samih pravila postupka;•pravilnog i potpunog utvrđivanja činjeničnog stanja (odlučnih činjenica);•forme i sadržine pojedinačnih akata...•

    Zaposleni LPA u svojstvu službenog lica ne može po svom nahođenju da deli pra-vila postupka na manje i više značajna i da ih u zavisnosti od tog svog nahođenja pri-menjuje ili ne primenjuje. Sva propisana pravila postupka, bez obzira na subjektivni doživljaj njihove važnosti od strane službenog lica, moraju se poštovati u postupku. Suprotno postupanje predstavlja povredu pravila postupka na štetu stranke/poreskog obveznika, što predstavlja razlog za poništavanje poreskog rešenja.

    Okosnica („srž“) poreskog postupka je utvrđivanje odlučnih (pravno-relevantnih) činjenica. Utvrđivanje činjeničnog stanja svodi se na utvrđivanje odlučnih činjenica potpuno i tačno. Donošenju rešenja prethodi utvrđivanje odlučnih činjenica. Dokle god se odlučne činjenice ne utvrde tačno i potpuno na osnovu validnih dokaza, kon-kretna upravna stvar nije „zrela“ za rešavanje.

    Odlučne činjenice moraju da odražavaju pravo stanje stvari (istinu) u konkretnoj upravnoj stvari. Odlučne činjenice se opredeljuju prema predmetu poreskog postupka.

    Propusti u postupku utvrđivanja činjeničnog stanja (odlučne činjenice su nepot-puno ili pogrešno utvrđene), povrede pravila postupka koje su od uticaja na rešavanje konkretne upravne stvari ili ako je dispozitiv rešenja nejasan ili je u protivrečnosti sa obrazloženjem, onemogućavaju ocenu materijalno-pravne zakonitosti osporenog upravnog akta, jer se pojedinični upravni akt sa napred navedenim formalnim propu-stima poništava zbog formalno-pravne nezakonitosti.

    Dakle, u ovom slučaju zbog formalno-pravne nezakonitosti dolazi do poništava-nja pojedinačnog upravnog akta. Znači, i kada je pojedinačni upravni akt materijalno-pravno zakonit (pravilno je primenjen materijalni propis, porez je na primer, pravilno utvrđen), isti se poništava zbog formalno-pravne nezakonitosti. A pravne posledice poništavanja su iste bez obzira koja vrsta nezakonitosti je u pitanju.

    U poreskom postupku se još uvek nedovoljno vodi računa o formalno-pravnoj zakonitosti (postupak se ne vodi uz poštovanje svih pravila poreskog postupka, či-njenično stanje se nepravilno i/ili nepotpuno utvrđuje, poreska rešenja nisu dovoljno jasna i precizno obrazložena, itd.), pa je to i najčešći razlog njihovog poništavanja u drugostepenom postupku i u upravnom sporu.

    Dakle, svako pravilo postupka se mora ispoštovati onako kako zakonska norma glasi. Pritom se ne može vršiti selekcija pravila postupka na manje i više bitna jer svako pravilo ima svoju „ulogu“ u postupku i ne može se raspravljati o njihovom primenji-vanju ili neprimenjivanju.

    Činjenica da se bolje poznaju materijalni propisi koje karakterišu česte promene, pa i uvođenje novih poreskih oblika (npr. PDV), upućuje na zaključak da još vlada percepcija

  • 42 NAPLATA POREZA - Priručnik za zaposlene u LPA, Aleksandar Mitrović

    da su procesni propisi, koji su statičniji (ređe se menjaju u odnosu na materijalne propi-se), propisi manjeg značaja u odnosu na materijalne propise, što je apsolutno pogrešno i neprihvatljivo i ta percepcija se mora napustiti.

    Ako se zna da organi pravne kontrole pravilnosti i zakonitosti upravnih akata (drugostepeni organ i Upravni sud Srbije), kada utvrde postojanje formalno-pravne nezakonitosti, tj. povredu pravila postupka, ne ispituju materijalno-pravnu zakoni-tost (pravilnu primenu materijalnog prava), već osporeno rešenje poništavaju zbog formalno-pravne nezakonitosti, poznavanje i poštovanje svih pravila postupka dolazi posebno do punog izražaja.

    Prema tome, materijalno-pravna i formalno-pravna zakonitost moraju biti kumu-lativno ispunjene da bi pojedinačni upravni akt bio zakonit, pa poresko rešenje prili-kom čijeg donošenja je ispoštovana samo materijalno-pravna, a ne i formalno-pravna zakonitost i obrnuto je nezakonito (protivpravno).

    Nezakonitim pojedinačnim upravnim aktom se krši pravni poredak i kao takav ne može opstati u pravnom poretku.

    Donošenje nezakonitih poreskih rešenja kod poreskih obveznika ostavlja utisak nestručnosti, nepoštovanja zakona, neodgovornosti i svega ostalog što nije odlika profesionalne poreske administracije. Donošenjem nezakonitih poreskih rešenja ne ostvaruje se vladavina prava i pravna sigurnost i time se urušava kredibilitet poreske administracije, ali i države i nižih nivoa vlasti.

    Načelo istine (član 4. stav 3. ZPPPA)

    Za ostvarenje načela zakonitosti, najvažnije je poštovanje načela istine.Suština načela istine je - utvrđivanje materijalne istine u svakom konkretnom slu-

    čaju. Načelo istine je u funkciji načela zakonitosti jer materijalna istina je osnov za pra-vilnu primenu materijalnog prava, u kom slučaju je pojedinačni upravni akt zakonit. Materijalna istina je „stub“ na kome počiva materijalno-pravna zakonitost poreskog upravnog akta.

    Odredba člana 4. stav 3. ZPPPA predstavlja modifikovano načelo istine iz člana 8. ZUP. Pomenutom odredbom je propisano da je Poreska uprava dužna da utvrđuje sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, posvećujući jednaku pažnju činjenicama koje idu u prilog i na štetu poreskom obvezniku.

    Pošto je osnovni smisao načela istine – utvrđivanje pravog stanja stvari, ZPPPA, iako se to podrazumeva, posebno potencira da se u pos