Stockholms Universitet 1999-05-28Företagsekonomiska InstitutionenKandidatuppsats, 10 p, VT- 99Handledare: Claes Hägg

Fördelning av IT-kostnader

Pär Lundström

Richard Sandström

Fördelning av IT-kostnader

Kandidatuppsats vid Stockholms Universitet, vt 1999

Pär LundströmRichard Sandström

Sammanfattning

Bakgrund: IT-kostnader tar en allt större del av företags resurser i anspråk och har därigenom uppmärksammats ordentligt de senaste åren. Utvecklingen på IT-området har gått väldigt fort och detta gör att det inte finns mycket empirisk forskning skriven. En anledning är att många av de kostnader som uppstår idag är delvis nya.

Syfte: Identifiera kostnadsbärarna för ett företags IT-kostnader och fördela dessa kostnader m h a av en relevant modell.

Genomförande: Vi har skapat en egen modell, P & R-modellen. Den bygger till stor del på två andra teorier, ABC och ABM. Dessa teorier har vi använt oss av när vi analyserat empirin som huvudsakligen bygger på intervjuer med anställda på Ericsson REM.

Resultat: Vi har funnit de kostnader som REM hade problem med att identifiera. Utifrån detta har en modell presenterats och lagts fram som förslag på hur företaget kan fördela dessa kostnader.

Förord

Att skriva kandidatuppsats innebär en stor uppoffring som kräver ett helhjärtat samarbete mellan ett flertal inblandade. Denna form av studier är oftast av tidskrävande karaktär där studenten ställs inför en rad delvis nya problem. Arbetsprocessen är dock väldigt nyttig och kan ses som en bra förberedelse inför en allt vanligare arbetsform, nämligen projektarbete. En annan lärorik aspekt som bör nämnas är de krav på kreativitet och ödmjukhet som en uppsats ställer på författarna.

Vi vill samtidigt passa på att rikta ett stort tack till Samir Bjelanovic, Christoffer Björklund, Stefan Carlsson, Rolf Karneman, Göran Lundstedt, Bo-Anders Adamsson och Mats Wickström. Utan er hjälp hade det inte blivit någon uppsats.

Stockholm i maj 1999

Pär Lundström Richard Sandström

Innehållsförteckning

1 Inledning_________________________________________________________ 1

1.1 Bakgrund ______________________________________________________ 1

1.2 Problemdiskussion _______________________________________________ 2

1.3 Syfte __________________________________________________________ 2

1.4 Avgränsningar __________________________________________________ 3

1.5 Dispositon ______________________________________________________ 4

2 Metod __________________________________________________________ 5

2.1 Val av teori _____________________________________________________ 5

2.2 Val av företag ___________________________________________________ 5

2.3 Val av ansats ____________________________________________________ 5

2.4 Den kvalitativa ansatsens problem __________________________________ 6

2.5 Intervjuer _______________________________________________________ 7

2.6 Metod och källkritik ______________________________________________ 7

3 Teori ___________________________________________________________ 9

3.1 Bakgrund _______________________________________________________ 9

3.2 ABC ___________________________________________________________ 11

3.3 ABM ___________________________________________________________ 14

3.4 Kritik __________________________________________________________ 15

4 Empiri __________________________________________________________17

4.1 Om Ericsson Real Estate and Services (REM) _________________________17

4.2 Om intervjupersonerna ____________________________________________19

4.3 Resultat intervjuer och enkät ______________________________________ 20

5 Analyser/Slutsatser _______________________________________________ 25

Källförteckning

Bilagor

Figurer

Figur 3.1: Påläggskalkylens huvudprinciper__________________________________10

Figur 3.2: Grundläggande begrepp och samband i ABC_________________________12

Figur 4.1: Organisationsschema REM _______________________________________18

Figur 4.2: Organisationsschema IT-avdelningen _______________________________18

Figur 5.1: Del av P & R-modellen __________________________________________29

1 INLEDNING

1.1 Bakgrund

Kalkylering handlade länge om ett rent pålägg på priset. Fram till i slutet av 1980-talet koncentrerade sig merparten av de svenska företagen på att förbättra sina produktionsprocesser. Sedan började kritiska röster göra sig allt mer hörda. Huvudpunkten i kritiken handlade om att kalkylmodellerna inte hade förändrats sedan 1900-talets början trots att företagens interna och externa förhållanden har ändrats ordentligt sedan dess modellerna utvecklades.

Sedan mitten av 1990-talet när Informationstekniken slog igen på allvar har det uppstått nya typer av kostnader som företagen inte riktigt var förberedda på. Det är kostnader som kan vara svåra att hänföra till dess rätta kostnadsbärare. Dessa kostnader benämns av en del företag som IT-kostnader. Under detta samlingsnamn hamnar saker som t.ex. datorer, programvara m.m. (Lundberg & Eriksson, 1997)

IT förändrar verkligheten för dagens företag. Idag är det möjligt att arbeta vart som helst och när som helst. (Johansen & Swigart, 1994). Nya investeringar och ny kunskap krävs för att tillgodogöra sig möjligheterna. Även om IT är utbrett och finns i nästan alla företag saknas dock erfoderliga kunskaper i området. Nya relevanta ekonomiska mått för investeringsunderlag och för lönsamhetsbedömning behöver utarbetas och gamla mått behöver anpassas. Det pratas även om ett behov av en ny IT-kontoplan. Det är idag ingen nyhet för ekonomiskt sinnade att företag som agerar på dagens marknad måste ha kommit till insikt om ett totalt kvalitetstänkande. Dagens affärsklimat gör att det inte längre går att enbart fokusera på enskilda delar av företaget utan det krävs att man har en helhetssyn som grundar sig både på kundfokusering och flödestänkande. Det handlar om att gå från kostnadsstyrning till aktivitetsfokusering och styrmodeller som är baserade på aktivitetsanalys. Johnson och Kaplan (1987), menar att de kalkylmodeller som användes av företagen innan slutet på 80-talet var alltför nonchalanta för att ge tillräckligt underlag för t. ex. prissättningsbeslut. De skapade därför tillsammans med ett antal välskötta företag samt professor Robin Cooper en modell som fick namnet Activity Based Costing, eller ABC. Fördelen med en sådan modell är möjligheten att uppfylla flera syften samtidigt med en gemensam fördelningsnyckel i själva aktiviteten.

Med utgångspunkt från ABC-modellen har det uppkommit tankegångar om en metod som vanligen kallas Activity Based Management (ABM). Det väsentliga inom den modellen är att det är aktiviteterna och inte resurserna som verksamheten bör styras efter. Detta p g a det faktum att det är genom att aktiveter genomförs som verksamheten förs framåt och inte genom att resurser tillsätts (Turney, 1992).

1.2 Problemdiskussion

IT-teknikens framfart på senare tid kan ses som en hel ny era, en ny industri som kommer att påverka de flesta företag verksamma inom alla möjliga områden. Runt om i Sverige finns det idag ett tusental företag som står inför samma typer av problem. Hur bör man behandla de allt växande IT-kostnaderna? Behöver samtliga anställda ha all typ av ny teknik?

IT-kostnad i den här uppsatsen innebär ”teknik för insamling, lagring och bearbetning samt kommunikation och presentation av data i olika former” (Lundberg/Eriksson, 1997) och de kostnader som detta medför. Ett exempel kan vara installering av datorer.

De tillverkande företagen (modell större) har genom åren skaffat sig en gedigen erfarenhet samt erhållit kunskap om vilka problem som kan uppstå vid nya företeelser inom branscher. Ideliga kontakter med utländska marknader och myndigheter samt kunskap om passande organisationsstrukturer har tidigare sett till att dessa typer hade ett enormt försprång gentemot de mindre. Idag brottas både stora och små företag med liknande typer av problem, bl a de alltmer ökande IT-kostnaderna. Den stora skillnaden är att små, och delvis medelstora företag har lättare att genom dess relativa litenhet hitta vilka kostnader som bör fördelas till sina respektive kostnadsbärare.

Vi har fått i uppdrag av Ericsson Real Estate and Service att skapa en modell som ska fördela IT-kostnaderna inom bolaget på rätt kostnadsställe. Bakgrunden till att problemet uppmärksammats är att IT-kostnaderna stigit kraftigt under 3 år och är idag i princip lika stora som lokalkostnaderna. IT-avdelningen i bolaget vill undersöka hur kostnaderna har stigit eller identifiera vilka avdelningar som kan belastas med de ökade kostnaderna samt öka kostnadsmedvetenheten för respektive kostnadsställe. Tidigare har man inte reflekterat över detta då IT-kostnaderna var en liten del av de sammanlagda kostnaderna.

Ovanstående leder då fram till följande frågeställningar:

Vad är IT-kostnader? Hur skall IT-kostnaderna fördelas? Vilken modell bör användas för beräkning av IT-kostnader?

1.3 Syfte

Syftet med uppsatsen är att identifiera kostnadsbärarna för Ericsson Real Estate and Services IT-kostnader samt presentera en modell som ska kunna användas för att fördela dessa kostnader.

1.4 Avgränsningar

Vi fokuserar vår undersökning på ett bolag inom Ericssonkoncernen, Real Estate and Services (REM). För att inte arbetet skulle bli för stort och med tanke på den tid som avsatts för det, enades vi med våra handledare på Ericsson att studera kostnaderna som uppstår vid output. Uppsatsen är alltså tänkt att främst behandla de kostnader som uppstår när varan/tjänsten verkligen är producerad. Det intressanta är således hur REM bör fördela ut kostnaderna till de rätta kostnadsbärarna.

En viktig bit i uppsatsen är de sekretessbestämmelser vi är ålagda att följa. Detta medför att inga kostnader kommer att visas i monetära termer. Den begränsningen torde inte medverka till att analysen påverkas nämnvärt. Vi har även valt att bortse från de eventuella tekniska aspekter som vi kommer att stöta på, då vi i denna uppsats inte syftar till att studera dessa typer av problem. Ett exempel på en sådan aspekt kan vara interna problem hos REM med ett dataregister. Vid det inledande mötet med vår uppdragsgivare diskuterade vi ett antal frågeställningar som Ericsson fann relevanta för dem, men vi enades om att den mest aktuella var utnycklingen av kostnaderna. En intressant frågeställning som vi fick utelämna p g a av resursbrist var lönsamhetsbedömningar av IT-investeringar.

1.5 Disposition

Vi kommer här att redogöra för uppsatsens fortsatta disposition för att ge läsaren en överskådlig uppfattning av arbetets omfattning. Detta för att underlätta förståelsen för läsaren och ge densamme en större behållning av uppsatsen.

Kapitel 2 behandlar den ansats vi har valt och avslutar kapitlet med den metod vi har använt oss av samt kritik till denna.

Kapitel 3 förklarar först vad en påläggskalkyl är för något. Sedan presenteras de teorier och modeller som vi valt att använda oss av. Dessa är ABC-modellen och ABM-modellen. I ABC-delen tas det även upp såväl positiv som negativ kritik till modellen.

Kapitel 4 inleder med att presentera REM. Därefter kommer vår empiri som huvudsakligen består av en mängd intervjuer. Dessa kommer tillsammans med den enkät och de utvalda modellerna ur teorin som använts lägga grunden till vår analys/slutsats.

Kapitel 5 avslutar vår uppsats med de analyser/slutsatser och rekommendationer vi tenderar att ge läsaren.

2 METOD

I detta kapitel kommer vi att redovisa metoden d v s det praktiska genomförandet av uppsatsarbetet med bl a val av teori, val av företag och val av ansats. Kapitlet avslutas med beskrivning av intervjuerna samt metod och källkritik.

2.1 Val av teori

Vi har valt att utgå från två typer av teorier i stället för en för att erhålla en bättre förståelese för hur en identifiering av kostnadsbärarna och framtagandet av en egen fördelningsmodell bör gå till. Den första teorin som tas upp är ABC-modellen och där handlar det om hur man bäst fördelar olika kostnader på aktiviteter som sker i företaget. Denna modell kan även användas som prissättningsmodell. I den andra teorin, ABM, känns mycket igen från ABC, den största skillnaden är att det är aktiviteterna som ska styras och inte resurserna. ABM ska ses som ett komplement till ABC eftersom vi tycker att ABC mer kan ses som en karta över vilka kostnader ett företag har medan ABM använder sig av ABC för att styra företagets kostnader.

2.2 Val av företag

I vår empiri har vi studerat ett företag. Eftersom vi lever i en starkt föränderlig företagsvärld ville vi att detta företag skulle vara ett stort modernt svenskt företag som strävar efter att ligga långt framme i utvecklingen. Ett område som kändes särskilt intressant var IT-området, där mycket sker med en enorm fart och saker och ting kan förändras över en natt. Inom detta område valde vi att studera Ericssons fastighetsavdelnings IT-sida. Detta p g a att Ericsson med sin storlek enligt vår uppfattning är signikativt för hur stora delar av vårt företagsklimat håller på att förändras genom IT. Vi tyckte att deras fastighetssida med lokaler, kontor och fastigheter över hela världen var ett intressant område där IT redan har blivit en stor kostnadsbörda för dem.

2.3 Val av ansats

En kvantitativ metod ställer höga krav på att undersökningen ska bygga på ett sådant urval att generella slutsatser kan göras. Vad gäller den kvalitativa metoden är detta ej lika betydelsefullt eftersom utgångspunkten är att skapa en förståelse och en mer klarsynt bild av den företeelse som studeras. Den kvalitativa metoden kännetecknas istället av den kontakten som bör hållas mellan det som ska studeras och den som undersöker en företeelse vilket leder till att undersökaren får rollen som deltagare i undersökningen och han styr själv vilken information som bör lyftas fram. Resultatet som erhålls bygger på undersökarens egna slutsatser av undersökningsmaterialet (Holme och Solvang, 1991).

Det bör nämnas att om undersökarna väljer att studera ett företag tycker inte Wiedersheim-Paul och Eriksson (1991) att det skulle ta bort möjligheterna att göra jämförelser eller att generalisera. Här syftas det på att det kan vara andra personer som studerat liknande företeelser tidigare eller att man jämför med generell kunskap i form av teorier och modeller. Vi tycker att med anledning av att vi använder oss av två

empiriskt beprövade teorier så kan vi dra tämligen generella slutsatser. Enligt Wallén (1993) är det en fördel att analysera företeelser under den tid de är aktuella för att på detta sätt hitta relevant kunskap som snabbt går att sätta in i sammanhanget. Detta är i högsta grad något som är aktuellt för Ericsson då de är mitt uppe i ett IT-utvecklande/anpassande skeende.

Eftersom vi måste skapa oss en djupare förståelse för processerna i bolaget gör vi anspråk på att ha en kvalitativ ansats, där vi strävar efter att göra en deskriptiv beskrivning. Detta gäller endast vid våra intervjuer eftersom vi inser att vi inte kan, delvis på grund av tidsmässiga skäl, uppnå den typ av kontakt som forskare och det som undersöks skaffar sig. Forskarna kan i och denna kontakt uppfylla de krav som den kvalitativa metoden ställer.

2.4 Den kvalitativa ansatsen problem

När den som undersöker gjort sitt val av ansats är det av stor vikt att man vågar ställa en rad kritiska frågor för att bedöma studiens tillförlitlighet (Patel och Tebelius 1987).Nedan följer exempel på frågor som bör tas upp:

Innehåller uppsatsen den information som behövs för att behandla det centrala problemet?

Är den teoretiska referensramen lämplig i förhållande till den allmänna kunskapen om problemet?

Vilka faktorer är det som kan påverka de tolkningar som görs?

Finns det alternativa tolkningar?

När man gör studier med kvantitativ data är begrepp som t. ex. validitet och reliabilitet av stor betydelse när tillförlitligheten ska bedömas. Dessa har dock inte samma betydelse i en studie med kvalitativ ansats. I en sådan studie bör begrepp som nogrannhet, pålitlighet och tillämplighet understrykas. För att försöka vara så nogranna som möjligt har vi efter varje del av insamlad information sparat ner det på såväl hårddisk som diskett. För att skapa en större pålitlighet har vi valt att prata med de anställda både genom rena intervjuer, men även via informellt småprat som inte har varit bokade i förväg. Den senare typen av samtal har skett dagligen och gett oss möjligheten att följa upp tankar som kommit under arbetets gång. Information som erhållits via dessa intervjuer har följts upp med sökningar på intranet och i artiklar. När det handlar om studiens tillämplighet beror mycket på hur undersökarna använder sig av metoden samt hur den slutgiltiga analysen/slutsatsen presenteras. Sedan handlar det om att kunna förmå slutanvändarna av undersökningen att utnyttja den teori eller modell som presenteras i praktiken. För att till slut få en så stor trovärdighet som möjligt har vi valt att intervjua personer som har kunskap om bokföring av kostnader, kostnadsfördelning och IT.

2.5 Intervjuer

Vid intervjuer uppkommer ett samspel mellan den som ställer frågorna och den som ska besvara dem. Detta får en stor betydelse för vilken information intervjun kommer att generera. De intervjuer som genomförts har varit av informell karaktär, m a o har inga typer av frågeformulär använts. Detta för att undvika en alltför stor styrning från vår sida. Vi valde att ej ha med bandspelare under intervjuerna för att få personerna lite mer avspända och naturliga. Vi är dock medvetna att vi genom detta val kan missa någon detalj.

Det är vidare tänkt att de anställda ska få ta del av en enkät, bestående av en del frågor kring aktiviteter (t. ex. inköp) och dess kostnadsdrivare. Med utgångspunkt från dessa enkätfrågor intervjuas berörda intervjuobjekt ytterligare en gång för att tillsammans med dem diskutera sig fram till en så precis identifiering av kostnadsbärarna som möjligt.

När det gäller allmän insamling av information kommer den till största del att ske genom sekundär information där vi bearbetar befintligt material.

Ovan nämnda intervjuer samt den information som kontinuerligt inhämtas utgör grunden för den modell som arbetet syftar till att presentera.

2.6 Metod och källkritik

Vid datainsamling finns det huvudsakligen två varianter som används för att samla in information (Arbnor och Bjerke, 1994):

1. Utnyttja redan insamlat material (sekundär information)2. Samla in nytt material (primär information)

Vid all typ av datainsamling är det ett par saker man bör tänka på. Dels handlar det om svårigheten med att finna rätt typ av information, dels att leta reda på rätt personer som har kunskap om den information som sökes (Lekvall och Wahlbin, 1993).När vi genomfört våra intervjuer har vi varit medvetna om att det kan vara svårt för våra respondenter att vara objektiva. Det är nog ofrånkomligen så att bara genom att man arbetar med en sak under en period känner man lite extra för den. Detta kan leda till svårigheter att svara vad man egentligen tycker

Det bör dock tilläggas att i och med frånvaro av bandspelare vid intervjuer kan det hända att intervjuobjekten mer sanningsenligt än annars vågar säga vad de tycker och tänker.

I en undersökning spelar urvalet av intervjupersoner en väldigt stor roll. Om urvalet består av fel personer kan det resultera i att undersökningen förlorar sitt värde (Holme och Solvang, 1991). I vårt fall är detta mindre troligt med tanke på att de intervjuade personer är utvalda av oss och Ericsson gemensamt och de intervjuade har ett egenintresse i att vi ska erhålla relevant information från dem. De personer som intervjuats besitter alltså den sakkompetens som eftersökts.

3 TEORI

I detta kapitel kommer vi att presentera två teorier, ABC och ABM. Vi kommer även ta upp den traditionella påläggskalkyleringen samt lyfta fram skillnaderna mellan den och ABC och ABM. ABC (Activity Based Costing) är en utveckling av påläggskalkyleringen. Det nya i ABC är fokuseringen på aktiviteterna i organisationen. Genom aktiviteterna kopplas resurserna till den verklige kostnadsbäraren. I anslutning till denna modell beskriver vi kortfattat vilken kritik som riktats mot ABC. Detta för att skapa en så objektiv bild som möjligt för läsaren. Den andra teorin är ABM (Activity Based Management) och den är ett komplement till ABC. Den använder informationen från ABC och försöker identifiera kritiska faktorer i organisationen och använder det för att förbättra organisationen på kort och lång sikt.

3.1 Bakgrund

Traditionell påläggskalkylering handlar om att fördela den totala kostnadsmassan i direkta och indirekta kostnader. De direkta kostnaderna, t. ex. direkta löne- och materialkostnader, kan lätt kopplas till ett kalkylobjekt (produkt, kund och service). De indirekta kostnaderna består av resursförbrukning som t. ex. administration och inköp. Man bör skilja på två typer av indirekta kostnader. Dels rör det sig om den resursförbrukning som skulle kunna tillskrivas kostnadsbärarna, dels den resursförbrukning som gäller flera kostnadsbärare. Orsaken till att den förstnämnda kostnaden för resursen debiteras som indirekt kostnad är att det är för dyrt att registrera förbrukning på enskilda kostnadsbärare. Det kan vid en tillverkning av en dator röra sig om kostnader för t. ex. plast, kisel och metaller. Det här är kostnader som skulle kunna tillskrivas respektive produktslag men värdet av den resursen är så pass liten att det inte ter sig rimligt. Den andra typen av indirekta kostnader är av den sorten att den inte direkt kan debiteras en kostnadsbärare p g a att den är gemensam för flera kostnadsbärare. Ett exempel på detta är när en mängd olika produktslag bearbetas i en viss typ av maskin. Maskinen nyttjas och åldras av naturliga skäl och minskar hela tiden i värde, men det är svårt att mäta hur en specifik produktenhet har förbrukat just den här maskinen. Maskinkostnaden måste följaktligen fördelas till de olika produkterna enligt någon form av fördelningsbas.Vid en fördelning av indirekta kostnader från ett kostnadsställe till kostnadsbärare utnyttjas olika fördelningsbaser. Vanligen använder man sig av en princip som kallas proportionalitetsprincipen. Den syftar till att vid kostnadsfördelning välja en fördelningsbas som korrelerar proportionellt med de kostnader som ska fördelas. (Gerdin, 1995)

Nedan följer den formel som används vid beräkning av påläggsatsen:

Påläggssats = Omkostnader FördelningsbasMed omkostnader menas indirekta kostnader.

Påläggskalkylens tankegångar bygger på en självkostnadsprincip. Den går ut på att samtliga kostnader i företaget ska härledas till produkterna. Detta för att alla kostnader uppstår genom att företaget tillverkar och säljer produkter. Den här principen får till följd att de kostnader som inte kan knytas till sina respektive kostnadsbärare måste fördelas. Den fördelningen sköts oftast genom att kostnaderna först registreras på kostnadsställen.Ett exempel på ett sådant kostnadsställe kan vara inköpsavdelningen.

Påläggskalkylens grunder visas nedan:

Figur 3.1: Påläggskalkylens huvudprinciper

Kalkylmodellerna kom till i början av 1900-talet. Kostnadsstrukturerna har förändrats ordentligt sedan dess. Generellt brukar det sägas att utvecklingen har gått mot att andelen indirekta kostnader har ökat rejält samtidigt som de direkta har minskat. (Gerdin, 1995) Detta får till följd att påläggssatserna blir väldigt stora. Från att ha varit ett tiotal procent kan det bli upp till flera tusen. Sammantaget kan detta leda till att små förändringar i direkta kostnader för kostnadsbärarna resulterar i en kraftigt förändrad självkostnad.Produkter som utnyttjar en liten del mer direkta kostnader kommer enligt påläggs-kalkyleringen framstå som väldigt resurskrävande att tillverka.En annan orsak till problem som de ivrigaste ABC-förespråkarna brukar nämna är att den proportionalitet som eftersträvas mellan indirekta kostnader och fördelningsbasen blir i det närmast obefintlig tackvare de höga påläggssatserna. Här menar teoretikerna bakom ABC att detta leder till att kostnaderna inte fördelas på ett rättvist sätt. De anser att man istället genom aktiviteterna bör fördela de indirekta kostnaderna på kostnadsbärarna.

Det är viktigt att beakta när man talar om påläggskalkylering att mycket av den litteratur som finns skrivet på området kommer från amerikanska författare. Sverige och USA har haft två helt olika utvecklingar vad gäller kalkylering. En orsak till detta är att svenska företag har lagt ner mer energi på produktkalkylering än de amerikanska.

ABC är inte några nya tankegångar för företagen utan behovet av aktivitetsanalys i företag uppmärksammades redan i mitten på 1950-talet. Det dröjde dock ända till början

av 1980-talet innan företagen började tillämpa någon form av aktivitetsbaserat kalkylsystem, men det fanns inga vetenskapliga avhandlingar som tog upp det nya fenomenet. 1987 kom så en bok som fick stor genomslagskraft i den vetenskapliga världen och bland företag. Boken hette ”Relevance lost - The rise and fall of management accounting” och författarna var Kaplan/Johnson. I boken ifrågasatte de det traditionella kalkylsystemet med påläggsbaser och beskrev hur framtidens system skulle se ut för att klara av de nya förutsättningarna. Boken låg till grund för den nya teori som författarna tillsammans med andra forskare, bl a professor Robin Cooper, utvecklade. Denna teori kom att kallas för Activity Based Costing eller ABC kort och gott.

3.2 ABC

Kostnaderna i ett företaget kan som ovan nämnt delas in i direkta och indirekta kostnader. De direkta kostnaderna föranleder inte några större problem utan det är de indirekta som bör ses över. Den centrala tanken i ABC-kalkylering är att genom aktiviteter i organisationen fördela de indirekta kostnaderna på kalkylobjektet och därmed på ett mer rättvist sätt spegla resursutnyttjandet.

ABC-modellen bygger på tre grundläggande begrepp; resurser, aktiviteter och kalkylobjekt. Nedan följer en förklaring till respektive begrepp (Gerdin 1995).

ResuserAktiviteterKalkylobjekt

Resurser kan definieras som produktionsfaktorer som exempelvis arbetskraft och teknologi vilka erfordras för att utföra aktiviteter. När resurserna används skapar dessa värde till kalkylobjektet. Resurserna kvantifieras i monetära termer och ger därmed upphov till en kostnad.

Aktiviteter utgörs av handlingar eller processer utförda av människor eller maskiner. Aktiviteten förbrukar resurser för att generera output. Aktiviteten kan betraktas som en resursomvandlingsprocess. Aktiviteter är ett relativt begrepp vilket innebär att det finns ingen klar definition på vad en aktivitet är för något.

InputAktivitetOutput

Aktivitetsbegreppet innefattar, utifrån den här definitionen, det mesta som sker i verksamheten och kan därför innehålla hundratals aktiviteter. Det ter sig inte rimligt att använda alla dessa aktiviteter i modellen eftersom det skulle innebära en väldigt komplex och orimligt dyr modell. Det är därför viktigt att hitta en nivå på aktiviteterna som kan användas i ett aktivitetsbaserat kalkylsystem. Man bör även tänka på att ej använda för få aktiviteter då detta medför en risk att ABC-kalkylens syfte förloras.

Kalkylobjektet är det objekt till vilken kalkylen syftar att härleda kostnaderna. Det kan utgöras av produkter, kunder eller någon form av service.

Ett annat viktigt begrepp inom ABC är kostnadsdrivare. Kostnadsdsdrivare är orsaken till kostnadens storlek. Den kan delas upp i två olika typer, resursdrivare och aktivitetsdrivare. Resursdrivare är faktorer som används som fördelningsnycklar när kostnaderna skall härledas till aktiviteter. Grundtanken är att resurdrivaren ska ge uttryck för olika aktiviteters förbrukning av resurser. Aktivitetsdrivare är ett mått på kalkylobjektens anspråk på aktiviteternas ”tjänster”. Aktivitetsdrivare används för att fördela kostnaderna i aktivitetkostnadspoolen till enskilda kalkylobjekt. Den fråga man vill besvara är ”Varför uppstår en kostnad?”.

I figuren nedan kan man se hur begreppen hänger samman.

Figur3.2: Grundläggande begrepp och samband i ABC.

En ABC-modell utvecklas i följande fyra steg (Kaplan/Cooper, 1998).

Steg 1 Utveckla aktivitetslexikon

Det första organisationen måste göra är att identifiera de resurser som inte direkt kan associeras till något kalkylobjekt s k ”overhead” och kostnaderna för dessa resurser. Resurserna delas in resurspooler och fördelas genom resursdrivare till aktiviteterna. Därefter gäller det att definiera aktiviteterna i organisation som förbrukar resurserna. Aktiviteterna beskrivs med verb, t ex skriva order och marknadsföra. Idag finns det möjligheter att använda standardiserade mallar för att definiera aktiviteterna men det var inte möjligt när ABC-kalkylering var nytt. Mängden aktiviteter som väljs beror på vilket syfte företaget har med ABC-analysen. Om företaget vill använda ABC som stöd i den operationella verksamheten krävs det en mer detaljerad kalkyl, d v s en större mängd aktiviteter. Om syftet med modellen är att ge underlag för prissättning eller kostnader

förknippade med vissa kunder ska företaget aggregera aktiviteterna. En tumregel är att välja mellan 10-30 stycken.

Steg 2 Bestämma tidsåtgång

Resurserna kopplas till kalkylobjektet genom aktiviteterna. Aktiviteterna sorteras in i olika aktivitetskostnadspooler för att sedan fördelas på kalkylobjekten. Nästa steg blir att bestämma kostnaden för respektive aktivitet. Kostnaden bestäms genom att fastställa tidsåtgången för varje aktivitet av den totala tiden som resursen använder, d v s en procentuell bedömning av den totala tiden. Den kan också utgöras av faktisk tid i timmar eller minuter. Tidsåtgången kan även finnas dokumenterad i organisationen , om inte måste den skattas. Skattningen utgör ett osäkerhetsmoment då det inte alltid är lätt att bedöma tidsåtgången. Det kan t. ex. förekomma att en del aktiviteter endast uppstår i vissa perioder. För att överbrygga problemet med periodvisa aktiviteter ska skattningarna göras på en längre tidshorisont, förslagsvis på års- eller kvartalbasis.

Steg 3 Identifiera organisationens kalkylobjekt

Varför förekommer det aktiviteter i ett företag? Jo, p g a att det efterfrågas av kalkylobjektet (produkten, kunden och servicen). I det tredje steget måste därför kalkylobjekten identifieras. En viktig fråga som företagen måste ställa sig är vad kostnaderna bör fördelas på?

Steg 4 Val av aktivitetsdrivare

För att länka samman aktiviteterna med kalkylobjektet används aktivitetsdrivare. Aktivitetsdrivaren är det kvantitativa måttet av output för aktiviteten. Det finns ett otal aktivitetsdrivare som kan användas till att mäta output men det är bra om dessa kan begränsas, d v s använda en aktivitetsdrivare till ett flertal aktiviteter.

Det finns tre olika typer av aktivitetsdrivare; transaction-, duration- och intensity-drivers. Den första kategorin aktivitetsdrivare, transaction, räknar hur ofta en aktivitet utförs, t. ex. antal uppsättningar. Den är enkel att förstå och bestämma men den begränsas av att den antar att all output kräver lika mycket tid. När variationen i tidsåtgång är stor kan därför nästa typ av aktivitetskostnadsdrivare användas som kallas för duration. Den tar hänseende till tidsåtgången för varje aktivitet. Den tredje varianten, intensity är ännu mer utvecklad. Den tar även resuråtgången för respektive aktivitet i beaktande.

3.3 ABM

Det centrala med Activity Based Management (ABM) är att aktiviteter och inte resurser ska styras eftersom verksamheten drivs framåt genom att aktiviteter uförs, inte genom att

resurser tillsätts (Börjesson/Svensson, 1993). ABM syftar till att bryta ned en organisations funktioner till aktiviteter. Med aktiviteter i det här fallet menas vad företaget verkligen gör m a o hur tiden utnyttjas. När man pratar om aktiviteter i dessa sammanhang talar man ofta om input (personal, tillgänglig teknik m.m.) och output (vad företaget producerar). ABM:s syfte är först och främst att identifiera befintliga aktiviteter i företaget och besluta vilka deras kostnader är och hur tid och kvalité har använts. (Turney, 1992)

Nedan följer ett bra exempel på hur man kan använda sig av ABM:

1. Bestäm företagets aktiviteter.2. Bestäm activity cost and activity performance. Utförandet mäts som kostnad per

output, själva tiden att utföra aktiviteten och kvalitén av aktiviteteten.3. Bestäm output och outputtens mått av aktiviteten. En outputs mått är faktorn av

vilka kostnadnader som reagerar direkt gentemot aktiviteten.4. Fördela aktiviteternas kostnader till dess kostnadsobjektiv. Aktiviteternas kostnader

härleds till kostnadsobjektiven genom service, affärsprocesser, kunder, distributionskanaler m.m.

5. Bestäm företagets kort- och långsiktiga mål (kritiska faktorer). För att kunna göra detta krävs en god förståelse för kostnadsstrukturen, affärsprocessen samt operativa aktiviteter och hur kundtillfredsställelse uppnås.

6. Beräkna aktivitets/affärsprocessens effektivitet. Genom att identifiera de kritiska faktorerna (steg 5) kan företaget pröva vad det håller på med för tillfället (steg 4) och hur den relationens aktivitet uppnår företagets mål genom långsiktig kundtillfreds-ställelse till lägsta möjliga kostnad.

3.4 Kritik

Positiv kritik

ABC-kalkylen utvecklades därför att det fanns ett behov av en bättre metod att fördela de indirekta kostnaderna eller overheadkostnader. Den traditionella kalkylmetoden använder påläggsbaser, d v s fördelar de indirekta kostnaderna beroende på hur stor andel av direkt lön eller material som produkten tar. Det har dock visat sig att denna ursprungliga modell blir allt mindre relevant då overhead tagit en större andel av de totala kostnaderna i anspråk än tidigare. Det är inte säkert att de indirekta kostnaderna har något samband med t. ex. antalet arbetstimmar som behövs för en aktivitet, istället kanske dessa beror på helt andra fördelningsnycklar. Det är mot bakgrund av detta som ABC har utvecklats.

Kaplan/Johnson (1987) tyckte att de nya förutsättningarna för företag, med ökade indirekta kostnader och ökad konkurrens, innebar att den traditionella metoden med påläggsbaser inte fördelade de indirekta kostnaderna på ett rättvist sätt. Påläggskalkylering använder sig av direkt lön eller material som bas för fördelningen men Kaplan/Johnson, som får betraktas som pionjärerna i utvecklandet av ABC-modellen, tyckte att den traditionella metoden med påläggsbaser saknade en bra koppling mellan resurserna och kalkylobjektet. Eftersom de indirekta kostnaderna tagit anspråk på en större del av resurserna behövdes det en modell som kunde fördela dessa på ett mera rättvist sätt. Traditionella modeller fördelade overhead enligt hur stor del av direkt material eller lön de förbrukade. Kaplan/Johnson menade att detta inte kunde utgöra en tillräckligt bra grund för fördelning, istället kopplade de samman resurserna med kalkylobjeket m h a aktiviteter. Aktiviteterna kopplar samman resursanvändandet på ett mer logiskt sätt med kalkylobjektet än det traditionella systemet med påläggsbaser. De tyckte även att det nya sättet att fördela skulle ge ett bättre underlag för processhantering under förutsättning att beslutsfattarna använder informationen som erhålls med det nya sättet att tänka.

Turney (1991) tycker att ABC-systemet ligger till grund för ett flertal förbättringar för företaget. Han säger att de traditionella systemen har definierat upp aktiviteterna på ett undermåligt sätt. Enligt hans syn ger ABC-systemet bättre information om aktiviteterna och dess kostnader. Företaget får genom ABC en bättre uppfattning om produktens verkliga kostnad eftersom kalkylen använder olika typer av kostnadsdrivare. De gamla systemen använder bara en form av kostnadsdrivare.

Brimson (1991) menar att ABC-kalkylering leder till att organisationen kan förbättra verksamheten på ett flertal punkter: Kostnadsdrivarna kan identifiera källan till alla kostnader och därmed ge ett bättre

underlag för prissättning av produkter. ABC är till stöd både för företagsstrategin, d v s den övergripande strategin, och för

den operationella verksamheten och genom aktiviteterna änkas de samman.

Den identifiera lönsamma och mindre lönsamma aktiviteter och utifrån resultatet kan företaget besluta om de bör ta bort eller alternativt satsa mera på aktiviteterna.

ABC ger också stöd till nya strategiska beslut och hjälper till att finna nya investeringsmöjligheter.

Kriser kan elimineras p g a att problemen kan identifieras i ett tidigare stadium.

Negativ kritik

Mycket av kritiken som riktats mot ABC-kakylering påpekar att möjligheterna att använda informationen till styrning av processer är begränsade. Brimson (1998) tycker att ABC-modellen kan bli för komplex och p g a att den bygger på historiska data medför detta att den ej är lämplig att använda på operationell nivå. Han har i sin modell utgått från ABC-modellen och sedan utvecklat den så att fokuseringen istället ligger på processerna (från inköp till färdig produkt) och utifrån dessa definierar han aktiviteterna i företaget. Vidare använder han i sin modell det som kännetecknar produkterna för att koppla dess kostnaderna till aktiviteter och processer samt fördela kostnaderna till rätt kalkylobjekt. Denna modell kallar han för ”feature costing”.

Även Lawson (1994) presenterar en mer processinriktad kalkyl. Han menar att informationen från en ABC-kalkyl inte ger ett tillräckligt underlag för att fatta beslut till förbättringar i processen eller att utöva styrning av kostnaderna. I sin modell tar han mer hänsyn till processen och även kunden. Det är trots allt kunden som är det centrala i verksamheten och företaget bör därför utgå från hans behov.

En del hävdar att det är otillräckligt att enbart använda sig av en ABC-kalkyl. De förespråkar integrering med andra modeller för att fylla organisationens behov. En modell som nämnts i sammanhanget är TOC (Theory Of Constraints). TOC utvecklades av Goldratt (1984) och hon menar att det alltid finns en process eller aktivitet som förhindrar ökad lönsamhet. Företaget skall därför söka den svaga länken och eliminera den. Motiven till varför företag bör integrera ABC med TOC varierar dock.

4 EMPIRI

I detta kapitel kommer vi att presentera vår undersökning. Vår empiriska undersökning bygger på intervjuer med anställda på REM:s IT-avdelning; Mats Wickström, Samir

Bjelanovic, Rolf Karneman, Stefan Carlsson och Christoffer Björklund. Vi inleder med en beskrivning av Ericsson Real Estate & Services samt en kort presentation av intervjupersonerna och sedan redovisas resultaten från intervjuerna. I framställningen av vår empiri använder vi oss av citat för att öka trovärdigheten.

4.1Om Ericsson Real Estate and Services (REM)

Ericsson Real Estate and Services är ett helägt dotterbolag inom Ericssonkoncernen. Företaget bildades 1991 för att förbättra hanteringen av fastigheter inom Ericsson. Deras affärside är: "Ericsson Real Estate & Services ska tillhandahålla produktivaarbetsplatser och tjänster för våra kunder effektivare än alla andra alternativ".

För en sådan stor organisation som Ericsson är det viktigt att samma tankegångar genomsyrar hela koncernen. Det syns bl a i Ericssonkoncernens värderingar professionalism, medmänsklighet och uthållighet som stämmer väl överens med REM:s egna värderingar och kännetecken som bl a består av förstklassighet, samarbete och nytänkande. (www.ericsson.se)

Hur ser REM ut?

REM har givits i uppdrag av koncernledningen att ansvara för fastighets- och förvaltningsfrågor samt representera fastighetsägandet för Ericsson i Sverige. REM:s kunder är dels moderbolaget LME, dels affärsområdena och vissa affärsenheter inom koncernen. Det innebär för REM:s del att tillhandahålla en produktiv arbetsplats med ett kundanpassat utbud av tjänster och service.Utomlands har REM en konsultativ roll inom bygg- och fastighetsområdet och inom området fastighetsutveckling.Hörnstenarna i deras verksamhet är:

Lokalanskaffning, lokalplanerig och om- och nybyggnationer. Utveckling av produktiva och verksamhetsanpassande arbetsplatser. Utformning av dagens och morgondagens arbetsplatser. Bred och kundanpassad hyresgästservice. Guest support som bl a hjälper Ericssons gäster med ett personligt anpassat boende.

REM är en renodlad servicefunktion inom koncernen, vilket gör att det är viktigt att sätta kunden i fokus. Meningen med denna funktion är alltså inte huvudsakligen att gå med vinst utan att skapa och tillhandahålla en miljö som Ericsson kan stå för gentemot sina anställda och kunderna. Exempel på tjänster och produkter som REM sköter är fastighetsköp, arbetsplatsplanering, flyttning, bevakning, hotellbokning m. m.

I bildan nedan visas hur REM är organiserat.

Figur 4.1: Organisationsschema REM

REM är uppbyggt som en konventionell organisation med ledning och därtill nödvändiga stödfunktioner (ekonomi, IT m m) och med avdelningar som är underordnade VD:n. Avdelningarna är i sin tur uppdelade i kostnadställen.

IT-avdelningen ansvarar för inköp av datorer, service, hemsidan, registrering m. m. Vad gäller själva installeringarna är den outsourcad till Ericsson Data Tjänst (EDT). EDT har hand om Ericssons IT-infrastruktur. (www.ericsson.se)

Figur 4.2: Organisationsschema IT-avdelningen

4.2 Om intervjupersonerna

Mats Wickström

Mats ansvarar för inköp av utrustning samt beställningar av vissa tjänster som efterfrågas inom REM. Exempel på dessa tjänster är t. ex. nya skärmar till datorerna.

Samir Bjelanovic

Samir har benämningen IT-controller vilket innebär att han ansvarar för övervakandet av kostnader och utvecklingen av nya metoder för att minska kostnaderna.Samir har varit vår handledare under arbetets gång och den som vi utnyttjat mest för att få fram information. Första intervjun med honom var av en mer formell karaktär och sedan har vi haft daglig kontakt för kompletterande information.

Stefan Carlsson

Stefan arbetar som Web coordinator. Det innebär att han ansvarar för en rad olika projekt som uppkommer på REM:s websida. Stefans tjänst innebär också att han har hand om allting som handlar om REM:s internet.

Rolf Karneman

Har liknande uppgifter som Mats men har även hand om utvecklingen av webhotellet.

Christoffer Björklund

Christoffer är ensam ansvarig för rumsbokningssystemet RUBIN, som sköts via datorer och internet.

4.3 Resultat intervjuer och enkät

Till en början intervjuades Samir ett flertal gånger. Intervjuerna syftade till att erhålla en fördjupad förståelse av problemen och processerna i verksamheten.

Efterföljande intervjuer med anställda på REM bygger till stor del på en enkät (se bilaga) (Billgren, 1995). Syftet med den är att finna samband mellan kostnadsbärare och resursförbrukning. Resultatet ger underlag till den fördelningsmodell som vi presenterar i analysen. Enkäten användes som utgångspunkt för en diskussion med respondenten där avsikten var att identifiera aktiviteternas kostnadsdrivare och förstå vad varje aktivitet innebar samt att identifiera vilka resurser respektive aktivitet krävde. Vi kommer först att presentera resultatet från enkäten och följer sedan upp med resultatet från diskussionen.

Samir Bjelanovic

Samir berättade att de hade påbörjat en med att se över fördelningen av kostnader. Alla fakturor med anknytning till IT erhåller REM/Z, vilket innebär att deras kostadsställe belastas med alla kostnader. IT-avdelningen har börjat se över fakturorna från leverantörer/konsulter, externa och interna (inom Ericssonkoncernen), för att identifiera vilket kostnadsställe som egentligen borde bära kostnaderna. Det har visat sig vara en svår uppgift att identifiera de egentliga kostnadsbärarna då fakturorna är dåligt specificerade och många saknar uppgifter på vilken avdelning som beställt produkten/tjänsten. Ett ytterligare problem var att fakturor från Ericssonskoncernens databolag (EDT) inte stämde överens med REM:s, eftersom personal som slutat på REM fakturerades. Orsaken till detta problem var att EDT hämtade uppgifter om personalen på REM från ett felaktigt register. Detta kunde upptäckas som en följd av våra samtal med Samir.

Vidare berättade Samir att IT-avdelningen utvecklat ett datoriserat bokningssystem av konferensrum, RUBIN (se intervju Christoffer). I enlighet med beslutet att kostnaderna ska fördelas ut ska REM/Z ta betalt för RUBIN. Ytterligare en tjänst som REM/Z tillhandahåller är ett webhotell (se intervju Stefan) som de också ska ta betalt för. Eftersom IT-avdelningen är en servicefunktion till övriga avdelningar på REM är det huvudsakliga syftet inte att generera vinst. Detta medför att priset sätts till en nivå som täcker de kostnader som kan förknippas med respektive produkt/tjänst.

”Det finns ingen entydig prisstrategi på REM/Z”

Samir Bjelanovic

Priset anpassas till den budget som respektive projektansvarig sätter upp för att tillgodose kundens behov. Prissättningsbilden ser därför olika ut från fall till fall. Övriga kostnader, som t. ex. lönekostnader för de anställda på REM/Z och kostnader för deras lokaler och utrustning, definieras som overhead. Dessa kostnader har inte heller

fördelats utan belastar IT-avdelnings kostnadsställe. De kostnader som egentligen är direkta men saknar kostnadsbärare p g a otydliga fakturor definieras också som overhead.

Stefan Carlsson

I intervjuerna med Stefan gällde det att fördela hans overhead. Eftersom det inte var alldeles lätt att sätta fingret på vad som är overhead i Stefans fall, skickade vi ut en enkät till ovan nämnda personer för att få dem att tänka till vart deras tid tog vägen. Detta för att ge oss något att gå efter i de fortsatta intervjuerna och uppföljningarna. Enkäten (se bilaga 1) presenteras i förenklad form nedanför:

Aktiviteter Andel av total tid

Webprojekt 50%Webhotell 25%Koordinering 25%

Det visade sig i våra samtal med Stefan att Webprojektet finansierades av en helt annan avdelning inom företaget än REM:s IT-sida. Webprojektet innebär bl a en utveckling av REM:s hemsida på Ericssons intranet. Detta medförde att kostnader gällande projektet inte var några problem att fördela. De kostnader som uppkommer under detta projekt är alltså inget som drabbar IT-sidans kostnadsställe.

Hur fungerar Webhotellet? Det består av sex stycken maskiner som bl a ser till att inte någon sida på nätet ligger nere utan ständigt är i drift, samt att bokningssystemet RUBIN hela tiden är i gång. Detta är en tjänst som tidigare var outsourcad men som REM nu själva tar hand om. Fördelningen av dess kostnader kommer inte medföra några problem, man har valt att debitera kostnaderna på antalet kunder och skriver sedan av kostnaderna i en avbetalningsplan på 3 år.

”Det är i sig inga problem att fördela kostnaderna gällande Webprojekt och Webhotel”

Stefan Carlsson

Vikten blir då att försöka hitta vilka typer av kostnader som kan komma att ingå i begreppet koordinering. Koordinering är ett samlingsord som i detta fall innefattar arbetsuppgifter som t. ex. löpande kontroll av websidorna. Det som ställer till svårigheter i Stefans fall är om han bör debitera någon kund vid en förbättring av websidorna och hur detta i så fall bör gå till.

”Rent tidsmässigt har jag inga mallar”Stefan Carlsson

Här kommer vi in på en andra sak som spelar stor roll för vårt analysarbete, nämligen tiden. Här har inga riktlinjer eller modeller tagits fram för de anställda så att de kan titta i

någon form av tabell och se att tiden som läggs ned på aktiviteter som skapar koordineringskostnader hänförs till på förhand valda kostnadskonton.

Mats Wickström

Aktiviteter Andel av total tid

Beställningar 50%Projektering 40%Utveckling 10%

Det visade sig sedan relevant att dela in aktiviteterna beställningar och projekt i ytterligare grupper därför att de hade olika kostnadsdrivare. Beställningar delades in i nya användare och befintliga användare och aktiviteten projekt delade vi in i utbildning, millenium samt övriga projekt. Tidsåtgången till respektive aktivitet kan studeras nedan.

Beställningar Andel av total tidNya användare 30%Befintliga användare 20%

ProjekteringUtbildning 10%Millenium 25%Övrig projektering 5%

Personalen på REM vänder sig till Mats när de behöver ny utrustning, support eller hjälp med gammal utrustning. Beroende på vad personen efterfrågar väljer Mats om han måste hyra tjänster från andra bolag eller om han själv hjälper till. Detta går in under begreppet beställningar. En ytterligare specificering är nödvändig eftersom de kräver olika fördelningsnycklar. Mats ansvarar också för utbildningen inom REM på en del programvara, t ex Word. Millenium avser de tekniska frågor som det innebär med skiftet till år 2000. Aktiviteten utveckling innefattar den tid som Mats lägger ned på att studera ny teknik.

Resurser som Mats tar i anspråk är:

Lokal Utrustning Program Lön Utbildningskostnader

Rolf Karneman

Enkäten gav följande resultat.

Aktiviteter Andel av total tidAnvändarbeställningar 30%Support ERUM 10%Projekt intern server 60%

Användarbeställningar innefattar samma aktivitet som Mats beställningar (se ovan). ERUM är en server som innehåller information om alla fastigheter REM har i sin besittning. När anställda har behov av information från ERUM vänder de sig till Rolf. Projekt intern server omfattar arbetet med REM:s site på de interna nätet.

De resurser som Rolf använder i sitt arbete är: Lön Utrustning Lokal Server Program Utbildningskostnader

Christoffer Björklund

Christoffer ansvarar för ett webbaserat bokningsprogram av konferensrum som kallas för RUBIN. Tanken är att alla Ericssonanställda ska kunna boka konferensrum genom deras interna kommunikationsnät. I RUBIN finns det inlagt alla konferensrum som är tillgängliga i Ericssons lokaler. I dagsläget är systemet inte fullt utbyggt så det finns bara lokaler från Stockholms och Göteborgsområdet inlagda men det är under ständig utveckling. Tidigare har bokningen skett via en sekreterare men det kan nu ske genom webben och syftet är systemet skall vara enklare och billigare att boka genom weben. Till sin hjälp har Christoffer ett konsultbolag som ansvarar för vissa tjänster. De har hand om bl a installationen av programvaran. Tidigare har inte IT-avdelningen tagit betalt för programmet men tanken nu är att RUBIN skall innebära en kostnad för kunderna och därför måste IT-avdelningen börja ta betalt för RUBIN. Målet är att det skall gå +/- 0 eller ge en liten vinst. Christoffers problem är hur detta skall prissättas på ett rättvist sätt för användarna/kunderna.

Vi skickade ut en enkät till Christoffer där han fick berätta vad hans arbetsuppgifter innefattade och vilken tid han ägnade åt respektive sysselsättning. Resultatet presenteras nedan.

Aktiviteter Andel av total tidTelefon/Support/Kundkontakt 30%Ändring av instanser 40%Nya kunders instanser 15%Teknisk koordinering 15%

Efter en diskussion runt omkring enkäten kunde vi konstatera att den inte gav ett tillräckligt bra underlag för en prissättningsmodell. Detta ledde till en andra intervju där Christoffer fick fylla i ytterligare en enkät. Orsaken till den nya uppdelning i enkät 2 för Christoffers del, låg i aktiviteternas kostnadsdrivare. Det visades sig relevant att använda två kostnadsdrivare och dessa krävde en annan uppdelning än vad som presenterats i hans första svarsenkät.

Aktiviteter Andel av total tidTelefonsupport 20%Drift & Förvaltning 20%Installation instanser 40%Marknadsföring 10%Teknisk koordinering 10%

Telefonsupport avser de frågor som kunden har i anslutning till installation av ett nytt RUBIN-paket och som Christoffer försöker besvara. Drift och förvaltning är underhåll av server samt de befintliga RUBIN-paketen. Installation instanser är installation av nya RUBIN-paket vilket också inkluderar utbildning till köparen på programvaran. Teknisk koordinering innebär möten med konsultbolag och intressenter inom REM.

Utvecklingskostnaden för RUBIN har Christoffer beräknat och måste givetvis medtagas i modellen.

De resurser som krävs för RUBIN är följande: Christoffers lön Utrustning Utbildning Programvara Server Konsultbolag (outsourcade tjänster) Loka

5 ANALYS/SLUTSATSER

I analysen kommer vi att presentera vår modell. Den är skapad för att hjälpa REM med fördelning av sina kostnader. Kostnaderna ska fördelas på två kostnadsbärare, RUBIN samt REM:s kostnadsställen. Modellen som tagits fram är byggd på ABC:s samt ABM:s-principer, men har anpassats till REM:s specifika behov. Avslutningsvis kommer det att lyftas fram förslag och rekommendationer för till läsaren.

Ericsson liksom de flesta andra stora företag i Sverige har de senaste åren fått uppleva en ny typ av kostnad som varit svår att prissätta och bedöma värdet av. När IT slog igenom på allvar för drygt fem år sedan ansåg företagen att det gällde att hänga med i utvecklingen. Det ägnades inte så mycket energi åt att fundera över vad som var relevant och hur man maximalt kunde utnyttja den nya tekniken. I stället köpte företagen på sig all tänkbar ny utrustning. Ericsson REM är inget undantag i det här fallet. Dock bör det understrykas att deras främsta funktion är att tillhandahålla fastigheter, alltså en ren intern service. Med detta ansvar blir följden att det naturliga kostnadstänkandet, där syftet är att gå med vinst, faller bort. Det är inte självklart att företaget agerar kostnadsmedvetet i en sådan situation.

Vi har i denna studie kommit fram till att REM:s identifierade kostnader kan fördelas till stor del med hjälp av ABC-modellen. Dock med en liten modifiering av den. Detta ledde fram till vår modell, Pär & Richard-modellen (se bilaga P & R-modellen).

Vi har identifierat tre olika typer av kostnader:

a) Direkta kostnaderb) Overheadkostnader som går att fördela genom aktivitetskostnadsdrivarec) Overheadkostnader som inte går att fördela genom aktivitetskostnadsdrivare

Med utgångspunkt från de ovan nämnda kostnadstyperna ska kostnader sedan delas in i olika resurspooler. Därfefter skapas aktivitetspooler och kostnadsdrivare.

Avslutningsvis kommer ”P & R-modellen” med tillhörande exempel på tillämpning att presenteras.

Nedan förklaras vad de olika kostnadstyperna innefattar.

A) DIREKTA KOSTNADER

Direkta kostnader är kostnader som direkt kan knytas till kalkylobjektet. I det här fallet är kalkylobjektet RUBIN samt REM:s kostnadsställen. I RUBINS fall kan vi koppla alla resurser till ett kalkylobjekt vilket leder till att vi inte behöver använda någon form av ABC-modell.

Konsultkostnader som är till gagn för endast en avdelning och man kan identifiera den avdelningen.

Lönekostnaderna för alla typer av projekt. Alla kostnader förknippade med RUBIN. Utrustning (datorer, applikationer m m) som kostnadsstället beställer. Kostnader från EDT Telefonikostnader Övrigt

B) OVERHEAD SOM GÅR ATT FÖRDELA GENOM AKTIVITETSKOSTNADSDRIVARE

Nedan följande kostnader är av den typ som går att fördela genom ABC.

Lönekostnader för de aktiviteter som kan fördelas (ERUM Support, Beställningar och RUBIN-aktiviteter m. m.)

Lokal, utrustning m. m. som aktiviteterna kräver. Dessa fördelas med hjälp av tiden för varje aktivitet.

Servrar, måste kopplas till den aktivitet som förbrukar serven. Konsultkostnader som inte direkt kan kopplas till ett kostnadsställe men kan härledas

till en aktivitet som kan fördelas med aktivitetskostnadsdrivare. Utbildning av personalen som kan härledas till en aktivitet, t ex ett seminarium. Drift/Underhåll av server som används till webhotell.

C) OVERHEAD SOM INTE GÅR ATT FÖRDELA GENOM AKTIVITETESKOSTNADSDRIVARE

Övriga kostnader går inte att fördela med aktiviteter och aktivitetskostnadsdrivare. Till dessa kostnader måste vi hitta relevanta fördelningsnycklar:

Overhead Nyckel

Utbildning av personal(REM/Z) Antal datorer/kst (Småkostnader (*) Antal datorer/kst) (Skrivare (**) Antal skrivare/kst) Telefonikost./RACOM Antal RACOM-användare/kst Koordinering Antal datorer/kst Samir Antal datorer/kst Konsult Antal datorer/kst Lokal m m (***) Antal datorer/kst Server(****) Antal datorer/kst

* Kostnaden att fördela dessa kostnader är större än nyttan. ** Om flera kostnadställen delar skrivare kanske man kan debitera för t ex ¼ skrivare.*** Aktiviteter föranleder att lokaler, utrustning m. m. utnyttjas. När inte en resurs kan kopplas till en specifik aktivitet klassificeras den in under begreppet overhead.

**** Server som inte kan kopplas till en aktivitet.

REM har tidigare haft problem med att identifiera vart deras resursförbrukning tar vägen.Det saknades även en kontroll över alla aktiviteter. De operationella bitarna som t.ex. drift och inköp fanns det folk som skötte, men det fanns ett behov av att mäta, rapportera och ändra rutiner inom IT: s område. Med bakgrund av detta fann vi ett behov av att slå ihop flera resurser till resurspooler (se nedan) för att få kontroll över hur akitviteter och resurser hör samman.

Skapa resurspooler

Allt som ger upphov till en kostnad kallas för resurser. För att se hur mycket resurser varje aktivitet förbrukar har vi delat in resurserna i grupper. Detta brukar benämnas resurspool. Gruppindelningen kan studeras nedan med en specifikation på vad som ingår i varje grupp.I grupp 1-5 (personal) ingår personens lön samt standardutrustning. Standardutrustningen består av lokal, telefon, standardapplikationer till datorn.

Grupp 1 (Stefan)

Grupp 2 (Mats)

Grupp 3 (Rolf)

Grupp 4 (Christoffer)

Grupp 5 (Göran)

Grupp 6 Konsult

I grupp 6 återfinns konsultkostnader som kan kopplas till en aktivitet men inte till ett kostnadsställe.

Grupp 7 Server (RUBIN och webhotell)

RUBIN och webhotell använder sig av samma server. Kostnaden för denna server ska endast belasta de kostnadsställen som drar nytta av den.

Grupp 8 Server (ERUM)

Kostnaden för denna server ska endast belasta de kostnadsställen som drar nytta av den.

Grupp 9 Övriga

I grupp 9 ingår kostnader som ej kan kopplas till något kostnadsställe via aktiviteter. Dessa kostnader fördelas med en relevant fördelningsnyckel (se overhead som inte går att fördela).

Skapa aktivitetspooler och kostnadsdrivare

Med hjälp av enkäten har vi erhållit vad respektive anställd på REM arbetar med, de s k aktiviteterna. Aktiviteterna ligger till grund för fördelningen av kostnaderna. Via aktiviteterna fördelas kostnaderna på de kostnadsställen som efterfrågar aktiviteten. Alla aktiviteter kan dock inte användas till fördelning av kostnaderna. Orsaken är att det inte går att mäta hur mycket varje kostnadsställe förbrukar av den aktiviteten. Vi har därför två olika typer av aktivitetspooler. Resursförbrukande aktiviteter som företaget kan fördela samt resursförbrukande aktiviteter som företaget inte kan fördela. Fördelningen sker m h a kostnadsdrivare (fördelningsnycklar). Grundtanken är att de som kräver mer av REM:s resurser skall få betala mera. Nedan kan aktiviteterna studeras. Dessutom ges förslag på relevanta kostnadsdrivare för respektive aktivitet.

Aktiviteter som går att fördela: Kostnadsdrivare:

Beställningar Befintliga användare och nya användare Projekt Antal timmar Support ERUM Antal användare Support webhotell Antal megabytes i servern Projekt website Antal megabytes i servern

Den resursförbrukning som övriga aktiviteter efterfrågar kan inte fördelas m h a kostnadsdrivare.

Aktiviteter som inte går att fördela:

Utveckling Koordinering Ledning Övrigt

För att skapa en bättre förståelse för kostnadsuppdelningen som beskrivits ovan visas en bild (figur 5.1) nedan. Den är tänkt att ge en överskådlig bild över hur resurser, aktiviteter och kostnadsbärare kopplas samman. P & R-modellen skapades som en utveckling av ABC, där den största skillnaden var att inriktning skedde på kunden. I REM:s fall är det inte alltid klart vem som verkligen är kunden, eftersom en del tjänster som REM utför utgör nytta för en mängd olika kunder som inte har gjort någon specifik beställning. Ett exempel på detta är när t. ex. REM:s websida utvecklas. Här upptar det webcoordinatorns tid men det är svårt att peka ut enbart en kund. Modellen användningsområde förutsätter alltså att en kund kan identifieras. Modellen nedan är ej komplett. En fullständig modell där tid, resurser och aktiviteter återfinns presenteras i bilaga (se P & R-modellen).

Figur 5.1: Del av P &R-modellen

Kostnadsställen efterfrågar aktiviteter som kräver resurser. I resurspoolen ”övrigt” ingår resurser som ej kan kopplas till kostnadsställen genom aktiviteter. Dessa kostnader är s k overhead. Förslag på hur dessa bör fördelas kan hittas under rubriken ”overhead som inte går att fördela”. Övriga resurspooler (personal, konsult, server) fördelas m h a den tid som varje aktivitet kräver. Tidsåtgången för varje aktivitet finns inlagd i den fullständiga modellen i bilagan.

Vi kommer nedan att beskriva hur man i praktiken kommer att ha nytta av informationen som har presenterats. Nedan följer ett exempel på hur P & R-modellen kan tillämpas i verkligheteten:

Exempel: Fördelning av kostnader

Syfte: Kostnadsställe ska betala för sina kostnader.

Kostnadsställe xxxx genomförde 40 beställningar under ett år. xxxx skall betala för de resurser som de genom sin beställning har haft ett behov av.

Hur?

Aktivitet: BeställningResurs som aktivitet kräver: Mats Procentuell del av resursens totala tid: 50 % Total kostnad resurs: 1.000.000/år (uppskattat)Kostnadsdrivare: Antal beställningarTotalt antal beställningar /år: 1.000 st

Aktiviteten beställningar förbrukar 0.5x 1.000.000=500.000 av resurs Mats per år.Varje beställning kostar 500.000/1000=500 kr.

Kostnadsställe xxxx skall betala 500x40=20.000 kr för de beställningar som de gjort under året.

Slutsatser och förslag

Denna del är vikt åt tankar och funderingar som uppkommit under arbetets gång. Här kommer förslag och rekommendationer ges till läsaren för att ta sig an slutsatserna och driva analysen framåt.

När det handlar om stora förändringar på en avdelning är en av de viktigaste bitarna att få med sig de anställda. Vad gäller fördelning av kostnader är det av stor betydelse att samtliga ökar sitt kostnadsmedvetande. I REM:s fall handlar det inte nödvändigtvis om en sänkning av sina IT-kostnader utan det väsentliga är att ta reda på vilka kostnadsbärare som ska stå för en viss kostnad. I samband med en förändringsfas tycker vi att det är aktuellt med att ändra eller förtydliga företagets mål.

Idag går alla direkta kostnader via REM:s IT-avdelning för att sedan fördelas på respektive kostnadsställe. Vi tycker att dessa fakturor inte bör gå till de berörda kostnadsställen direkt, utan mellanledet hos REM.

Innan ett företag sätter igång med en akitivitetsanalys bör det stå klart att det kommer ta en hel del tid, resurser och engagemang för att lyckas med ett så pass stort projekt. Det är därför av stor vikt att man som företagsledare/ledningsgrupp och dylikt ställer sig följande två frågor:

1. Förstår företagsledningen värdet och ansträngningen av implementeringen av ett aktivitetsstyrt system. Är ledningen villig att offra den tid, kostnader och resurser som krävs?

2. Förstår chefer och ledning de förändringar som kan komma att rekommenderas som ett resultat av ett aktivitetsstyrt system? Förstår de hur sådana förändringar kan komma att påverka dem, deras kunder och deras anställda?

Sammanfattningsvis anser vi att P & R-modellen är en bra utgångspunkt när det gäller att fördela de identifierade kostnaderna. Om man skall se till modellens förmåga att fånga ett företags fördelning av resurser, aktiviteter och tid så beror det på vilken nivå som studeras d v s hur detaljerat man vill att modellen ska förklara ett företags fördelning av kostnader. Här har läsaren alla möjligheter att gå vidare och bilda sig en egen uppfattning.

KÄLLFÖRTECKNING

Litteratur

Arbnor, I. & Bjerke, B., 1994, ”Företagsekonomisk metodlära”, Studentlitteratur, Lund.

Billgren, R., 1995, ”ABC-kalkylering i praktiken”, Förlags AB Industrilitteratur, Stockholm

Brimson, J.A., 1991, ”Activity accounting”, John Wiley & Sons Inc.

Brimson, J.A., 1998, Feature costing: Beyond ABC, Journal of cost management, Vol.12, No.1, s 6-12.

Börjesson S. & Svensson P., 1993, ”Aktivitetsinformation”, Ord&Form AB, Uppsala.

Holme, I.M. & Solvang, B.K., 1991, ”Forskningsmetodik. Om kvalitativa och kvantitativa metoder”, Studentlitteratur, Lund.

Gerdin, J., 1995, ”ABC-kalkylering”, Studentlitteratur, Lund.

Goldratt, E., 1984, ”The goal”, North River press, New York

Johansen, R. & Swigart, J.I., 1994, ”Upsizing the individual in the downsized organisation”, Reading, Massachusets, cop

Kaplan, R.S. & Johnson, T.H., 1987, ”The relevance lost-The rise and fall of mangement accounting”, Harvard business school press, Boston

Kaplan, R.S. & Cooper R., 1998, ”Cost & Effect-Using integrated cost systems to drive profitability and performance”, Harvard business school press, Boston.

Lawson, R.A., 1994, Beyond ABC: Process-based costing, Journal of cost management, Vol.8, No.3, s 33-43.

Lekvall, P. & Wahlbin, C., 1993, ”Information för marknadsföringsbeslut”, IHM Förlag AB, Göteborg.

Lundberg, L.& Eriksson, M., 1997, ”Grunderna i IT”, Utbildningsradion, Oskarshamn

Patel, R. & Tebelius, U., 1987, ”Grundbok i forskningsmetodik”, Studentlitteratur, Lund

Turney, P.B.B., 1991, How Activity-Based costing helps reduce cost, Journal of Cost Management, Vol.4, No. 4, s 29-35.

Turney, P.B.B., 1992, What an Activity-based cost model looks like, Journal of cost managemnet, Vol.5, No. 4, s 54-60.

Wallén, G., 1993, ”Vetenskapsteori och forskningsmetodik”, Studentlitteratur, Lund.

Wiedersheim-Paul, F. & Eriksson, L.T., 1991, ”Att utreda, forska och rapportera”, Liber-Hermods, Malmö.

Internet

www.ericsson.se

BILAGA

Namn:

Aktiviteter Andel av tot tid(%)

Kostnadsdrivare

INKÖP 15 % ANTAL ORDRARUTBILDNING 10% ANTAL TIMMAR

Summa 100%

Kommentarer:

Tid i % = Detta skall ses under en lång period, t ex 1 år.

Kostnadsdrivare = Anger vilket sätt Du förbrukar/konsumerar aktiviteten, t ex antal ordrar eller antal timmar (se ex. ovan).

Bilaga P & R-modellen

AKTIVITETERPr

ojek

t

Bes

tälln

inga

r

Utv

eckl

ing

Koo

rdin

erin

g

Proj

ekt

web

site

Supp

ort

ERU

M

RU

BIN

Supp

ort

web

hote

ll

Ledn

ing

Övr

igt

Tot

ResurserMats 40% 50% 10% X X X X x x x 100%

Rolf X 30% X X 60% 10% X x x x 100%

Stefan X X X 25% 50% X X 25% x x 100%

Göran 50% X X X 30% X X x 10% 10% 100%

ERUM-server X X X X X 100% x x x x 100%

Storserver X X X X X X 50% 50% x x 100%

Christoffer X X X X X X 100% x x x 100%