LUIGI GUADAGNI

Amministrare il non profitBilancio e controllo nella gestione delle organizzazioni

del Terzo settore

Tullio Pironti Editore

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Sito: www.tulliopironti.itE-mail: editore@tulliopironti.it

Prima edizione: dicembre 2008

SOMMARIO

1. PRINCIPI GENERALI DELLE GESTIONI NON PROFIT 7A) Introduzione alla nozione di bilancio sociale 7B) Bilancio sociale e terzo settore 16C) Imprese non-profit ed economia di mercato 18

2. IL BILANCIO SOCIALE: PRINCIPI DI RENDICONTAZIONE. 20A) Principi generali 20B) Concetto di rendicontazione sociale 22C) Il bilancio sociale quale strumento informativo 24D) La rendicontazione e il bilancio sociale nelle organizzazioni

non profit 24E) Differenza tra organizzazioni non profit e lucrative 28F) Le associazioni non profit ed il loro assetto gestionale 28G) La creazione del sistema di accountability 30H) Il sistema informativo 31

3. IL BILANCIO D’ESERCIZIO 33A) Principi di redazione 33B) Gli aspetti contabili delle imprese del settore non profit 38C) Modelli di rappresentazione dei risultati di sintesi delle aziende non

profit 39D) Lo schema di rendicontazione 43E) Lo stato patrimoniale 45F) Rendiconto gestionale a proventi e oneri (schemi per sezioni divise

e contrapposte) 52G) La nota integrativa 54H) Il prospetto di rappresentazione della dinamica movimentazione

dei fondi 56I) La relazione di missione (o relazione morale) 59L) La rappresentazione dei risultati di gestione delle aziende non profit

di piccole dimensioni 65

4. REDAZIONE DEL BILANCIO SOCIALE E RAPPORTI CON GLISTAKEHOLDER 68A) Introduzione 68B) Impatto del bilancio sociale 70C) Valori, missione e visione aziendale 77D) Monitoraggio e valutazione dei risultati 78E) Gli indicatori di risultato 80

5

5. CARATTERISTICHE GIURIDICO CONTABILI DELLEAZIENDE NON PROFIT 85A) Le aziende non profit: generalità sulle caratteristiche

giuridico contabili 85B) Disciplina civilistica 86C) Disciplina tributaria 94D) La contabilità delle associazioni politiche, sindacali, ed altre 96E) Le liberalità nel bilancio d’esercizio delle aziende non profit 99F) Le liberalità non monetarie 101G) Le promesse di liberalità 103

6. I FINANZIAMENTI ALLE ASSOCIAZIONI NON PROFITNEI PROGRAMMI COMUNITARI 105A) Introduzione 105B) Tipologia delle sovvenzioni 107C) Criteri di selezione 109D) Capacità tecnica e finanziaria 110E) Descrizione delle attività 111F) Bilancio di previsione 111G) Contenuto delle voci del bilancio 112

7. IL CONTROLLO LEGALE DEI CONTI 115A) Introduzione 115B) Principi generali di controllo esterno: il controllo legale 116C) Il controllo del perseguimento dei fini istituzionali 116D) Il controllo contabile amministrativo 117E) Il controllo fiscale 118

APPENDICE A: CONTROLLO CONTABILE ED AMMINISTRATIVOCONTROLLO AMMINISTRATIVO 121

APPENDICE B: VERIFICA DELLA RESPONSABILITÀ E DELLA TRASPARENZANELLE AZIENDE NON PROFIT 127A) Premessa 127B) Linee guida per la valutazione della responsabilità e della

trasparenza delle aziende non profit 129

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7

1 Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, Commissione aziende nonprofit, Il bilancio sociale nelle aziende non profit: principi generali e linee guidaper la sua adozione, pag.2. Roma, 2002, su www.cndc.it

2 Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, Commissione aziende nonprofit, Il bilancio sociale nelle aziende non profit: principi generali e linee guidaper la sua adozione, pag.3 e ss., Roma, 2002, su www.cndc.it

1. PRINCIPI GENERALI DELLE GESTIONI NON PROFIT

A) Introduzione alla nozione di bilancio sociale

Nella letteratura economica, negli ultimi anni, è sorto un ani-mato e fecondo dibattito sul tema della responsabilità sociale delleimprese, determinato prevalentemente dall’emergere di nuovelinee di orientamento gestionale, volte ad esplicitare forme alter-native di gestione economica e finanziaria, indirizzate principal-mente a sollevare, o, ad affiancare, in regime di sussidiarietà, leautorità pubbliche dalla produzione di servizi di pubblica utilità, infavore di strutture di natura privatistica con finalità non profit, nel-l’ottica di una gestione più snella ed efficiente, ispirata a principigestionali etici.

La sensibilità verso tale tematica, è sorta già nella letteraturastatunitense intorno agli anni quaranta, con la produzione dei primistudi relativi a gestioni imprenditoriali con finalità etiche, ma,solamente negli anni settanta, è stata prodotta una dottrina econo-mica in tale materia molto ampia, ma non sempre omogenea edorganica, rivolta principalmente alle gestioni produttrici di servizi,pubblico – privato in particolar modo, e nel segmento dei servizipubblici essenziali1.

In quel periodo sono stati sviluppati i maggiori studi in materiae la dottrina tedesca, francese, statunitense ed inglese hanno rap-presentato la punta di diamante degli studi e dell’applicazionedella rendicontazione sociale in tutti i paesi industrializzati, e,2

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3 Cattaneo C. (a cura di), Il Bilancio Sociale nell’evoluzione dei rapporti traeconomia e società, Giuffrè Editore Spa, Milano 2003; Hinna L. (a cura di), Ilbilancio sociale. Scenari, settori e valenze; modelli di rendicontazione sociale,gestione responsabile e sviluppo sostenibile; esperienze europee e casi italiani, IlSole 24ore, Milano, 2002

4 W.W. Bratton, Berle and Means Reconsidered at the Century’s Turn, in“Journal of Corporation Law 26”, n. 3, April, 2001, pp. 737-760.

sulla scia di questa produzione scientifica, i primi esempi concretidi bilancio sociale sono stati realizzati in Europa continentale.

Tale produzione scientifica ha trattato diffusamente della teoriadella “responsabilità sociale d’impresa” (RSI) con la quale è statoindicato un modello organizzativo in cui, i rapporti tra l’impresa eil contesto sociale in cui essa è situata, diventano di fondamentaleimportanza per lo sviluppo dei piani strategici aziendali, consi-stenti nell’adozione volontaria, da parte dell’impresa stessa, di pra-tiche “positive”, eticamente valutabili, nei confronti dell’ambientecircostante, dei lavoratori, dei consumatori, degli utenti, e così via.Si tratta di una strategia economico aziendale della quale econo-misti e sociologi hanno cercato di dimostrare la possibilità e la con-venienza di applicazione, così da poter dare fondamento all’idea diun comportamento “virtuoso” dell’impresa, anche in assenza divincoli e controlli pubblici. In virtù di tali determinazioni, ilmodello della RSI é stato elaborato e sviluppato nel contestoangloamericano, teoricamente e politicamente orientato in sensoliberale3.

Possiamo però, allo stesso tempo, affermare che non esiste, adoggi, una definizione univoca e condivisa di “responsabilitàsociale d’impresa”.

In generale si tratta di una forma di responsabilità volontariache le imprese tendono ad assumere nei confronti dei loro princi-pali interlocutori sociali, ed in quest’ottica si è affermata la teoriadegli shareholders secondo cui la dimensione dell’eticità resta, percosì dire, esterna alla sfera di azione dell’impresa e, più in gene-rale, dell’agire economico. Milton Friedman, propugnatore di taleteoria, scrisse al proposito.:

“Vi è una sola responsabilità sociale dell’impresa: aumentare isuoi profitti… Il vero dovere sociale dell’impresa è ottenere i piùelevati profitti – ovviamente in un mercato aperto, corretto e com-petitivo – producendo così ricchezza e lavoro per tutti nel modopiù efficiente possibile”.4.

Con queste affermazioni, è stata tracciata, così, la cosiddetta“etica delle intenzioni”, che raggiunse il massimo consenso edapplicazione con l’iperliberismo reaganiano e thatcheriano,secondo cui, se le aziende non avessero prodotto risultati econo-micamente soddisfacenti, consumatori e azionisti avrebbero potutoritirare il proprio appoggio. Il solo incontro perfetto tra domanda eofferta avrebbe dovuto assicurare il funzionamento del mercato diriferimento.

L’applicazione della teoria degli shareholders ha dimostratotutti i suoi limiti verso la fine degli anni Ottanta e negli anniNovanta, quando alla verifica delle azioni economico aziendali,nel più generale contesto del mercato, dove esse operavano, i mec-canismi di mercato hanno mostrato tutta l’inadeguatezza e l’insuf-ficienza nell’affrontare le complesse relazioni tra le aziende e lestrutture dell’organizzazione politico amministrativa.

L’attenzione quindi è stata dirottata verso i portatori d’interessi,istituzionali e non, e verso l’ambiente, divenendo una leva strate-gica importante e fondamentale per rispondere ad una nuova e cri-tica acquisizione di consapevolezza da parte dei consumatori edella società in generale. In quell’ottica si è tracciata e sviluppatala teoria dell’“etica della responsabilità”, passando dalla centralitàe dall’attenzione verso gli shareholders (azionisti), a quella del

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Figura 1

rivolgimento nelle attenzioni strategiche della gestione verso glistakeholders (interlocutori istituzionali.)5.

A questo mutamento di prospettiva si sono aggiunte, infine, lecritiche al modello di sviluppo incentrato sulla globalizzazione,che hanno spinto le grandi aziende ad introdurre dei correttivi nelmodello di produzione e di comportamento di tipo sociale,avviando nuovi e impegnativi programmi di responsabilità socialed’impresa.

In quest’ambito vale la pena di ricordare l’importante ruolosvolto dalle Nazioni Unite e, in particolare, dalla pubblicazionedell’Agenda 21, documento adottato nel giugno 1992 a Rio deJaneiro, nell’ambito della conferenza su ambiente e sviluppo (Uni-ted Nation Conference on Environment and Development,UNCED). L’Agenda sviluppava un piano ufficiale d’iniziative eco-nomiche, sociali e ambientali mirate a raggiungere uno svilupposostenibile per il XXI secolo6.

Per la prima volta le imprese furono chiamate in causa noncome soggetti persecutori di finalità economiche profittevoli edegoistiche, ma come soggetti attivi senza i quali non è possibilealcuna politica di sostenibilità di lungo periodo.

Si aggiunga, infine, che lo stimolo ad investire in attività imma-teriali (assets), quali la reputazione e l’etica negli affari per leimprese, derivi anche da un mutato atteggiamento del consumatorefinale, sempre più attento al modus operandi delle aziende produt-trici, e, per convincersi di ciò, si pensi alle campagne di boicottag-gio orchestrate negli ultimi anni alle imprese eticamente scorrette,od al successo commerciale dei fondi etici.

Ciò implica che ogni persona, ogni gruppo, ogni famiglia, ogniazienda (sia essa lo Stato, un ente locale, un’azienda privata) ha ildiritto-dovere di esercitare la propria attività prestando attenzionealla collettività, alla comunità, al territorio ed a chiunque possaessere coinvolto dalle azioni messe in atto per raggiungere deter-

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5 W.Hutton., The stakeholding society, Polity Press, Oxford 1998; M.H. Mil-ler, Shareholders and stakeholders,CEPR, London 1997; H. Pickering, Thestakeholder approach to the construction of performance measures, BritishLibrary Research and Innovation Centre, London 1996; D.R. Vincent, The infor-mation-based corporation, Business One Irwin, Homewood 1990.

6 Consiglio Nazionale dottori commercialisti, Commissione non profit Qua-dro sistematico per la preparazione e presentazione del bilancio delle Aziendenon profit, par. 47-61

minati obiettivi, quale che sia la loro natura. In particolare, traimpresa e società viene messo in risalto un legame di reciprocità:l’impresa è inserita in un contesto economico e sociale nel qualeopera e da esso è condizionata, ma allo stesso tempo ogni organiz-zazione influenza la società di riferimento7.

La localizzazione in Europa degli studi più avanzati è dovuta aduna serie di fattori concomitanti quali la vivacità del mondo acca-demico ad affrontare tali tematiche, e l’orientamento delle autoritàcomunitarie che attraverso la pubblicazione di alcuni documentiquali il Libro Verde (della Commissione Europea) in tema diresponsabilità sociale delle imprese nel 2001 e, nel 2002, la for-mulazione delle Sustainability Reporting Guidelines, da parte delGlobal Reporting Initiative (centro di collaborazione ufficiale del-l’United Nations Environment Programme), hanno inteso modifi-care atteggiamenti ed orientamenti in materia dei gestori delleimprese8.

Tali linee guida sono state di fondamentale importanza perchécorrelate ad altri principi legati alle nuove sensibilità emergenti nelmercato, ed associate anche a processi d’internazionalizzazione etrasformazione dei sistemi produttivi, rivolti a politiche di specia-lizzazione e d’interazione delle aziende con categorie sempre piùampie di stakeholder9. A tal punto dobbiamo offrire al lettore unadefinizione di stakeholder.

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7 “Lo sviluppo sociale, economico e la tutela dell’ambiente sono componentidello sviluppo sostenibile, interdipendenti e capaci di rafforzarsi l’uno con l’al-tro; lo sviluppo sostenibile è il quadro di riferimento di tutti gli sforzi per rag-giungere il più alto livello di qualità della vita di tutte le persone. Inoltre lo svi-luppo sociale è centrale rispetto a necessità e aspirazioni delle persone, in tuttoil mondo, e alle responsabilità dei governi e di tutti i settori della società civile(compreso dunque il settore privato). Sia in termini economici sia in terminisociali le politiche e gli investimenti più produttivi sono quelli che consentonoall’uomo di massimizzare le proprie capacità, risorse e opportunità”.

S. Zadek, Balancing Performance, Ethics, and Accountability: EmergingPractices of Social and Ethical Accounting and Reporting, Atti della ConferenzaIsea, Social and Ethical Accounting, Auditing and Reporting, Nijenrode, 15-16settembre 1997.

8 Commissione Europea, Libro verde: Promuovere un quadro europeo per laresponsabilità sociale delle imprese, Bruxelles, 2001; Global Reporting Initia-tive, Sustainability Reporting Guidelines 2002, Boston, 2002.

9 GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, I principi di redazione delbilancio sociale, 2001 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale – Milano,pag. 27

Gli stakeholder sono quei soggetti i cui interessi economicisono soddisfatti attraverso l’adempimento istituzionale delle atti-vità aziendali. Essi hanno diritto a ricompense secondo i contributiofferti dalle aziende e si distinguono in interni ed esterni: perso-nale, fornitori, soci, Pubblica Amministrazione, finanziatori, col-lettività, clienti/utenti, dei quali l’azienda determinerà la segmen-tazione, suddivisione, e la classificazione nelle categorie e neimodi più rispondenti alle necessità di comprensione, individuan-doli in coerenza con gli obiettivi dichiarati.

L’azienda deve strategicamente definire a quali categorie distakeholder è particolarmente indirizzato il proprio bilanciosociale, specificando, se del caso, quali sono quelle che assumonoun rilievo prioritario.

Le risorse e gli sforzi in tale campo sono stati orientati al supe-ramento del fallimento della teoria degli shareholders, che incen-tra le politiche di gestione aziendale con il funzionamento dei mec-canismi di mercato, per le imprese operanti nel settore soprattuttodei servizi, nell’individuare nuovi modelli di sviluppo per il terzosettore da un lato e, dall’altro, nel qualificare la rendicontazione alpubblico di riferimento delle azioni e delle realizzazioni aziendali,manifestando una forma di dichiarazione di responsabilità volon-

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Sono stakeholder quei soggetti (intesi nel senso d’individui, gruppi, organiz-zazioni) che hanno con l’azienda relazioni significative e i cui interessi sono avario titolo coinvolti nell’attività dell’azienda per le relazioni di scambio cheintrattengono con essa o perché ne sono significativamente influenzati.

Per dare una prima definizione chiara e concreta, possiamo dunque affermareche gli shareholders sono gli azionisti, cioè coloro i quali hanno un interesseopportunistico ed economico nelle attività d’impresa, mentre gli stakeholderssono soggetti che interagiscono con l’impresa.

Essi possono influenzare il successo di un’impresa o le decisioni dell’im-presa. Esistono due differenti tipi di stakeholders secondo la teoria di Clarkson:

• Gli Stakeholders primari quelli senza la cui continua partecipazione l’im-presa non può sopravvivere, essi sono: gli azionisti, gli investitori, idipendenti, i clienti e i fornitori, ma anche i governi e le comunità che for-niscono le infrastrutture, i mercati, le leggi e i regolamenti.

• Gli Stakeholders secondari quelli che non sono essenziali per la soprav-vivenza di un’azienda o che non esercitano un’influenza diretta sull’im-presa stessa; sono compresi quindi individui e gruppi che, pur non avendorapporti diretti con essa sono comunque influenzati dalle sue attività,come per esempio le generazioni future. Clarkson E.,’’A stakeholder fra-mework for analyzing and evaluating corporate social performance’’,Academy of Management Review, New York, 1995.

taria, che, le imprese stesse, tendono ad assumere nei confronti deiloro principali interlocutori sociali. Tale attività la definiamo con iltermine accountability in generale, e rendicontazione sociale inparticolare, ed essa descrive sia i fattori competitivi, sia gli ele-menti cruciali di gestione e di marketing, per ogni singola impresache ha aderito a tale tipo di linea politico strategico10.

Con il passare del tempo le tecniche sono state raffinate e pos-siamo affermare che oggi le finalità della rendicontazione – siaeconomica sia sociale – si differenziano in funzione della naturadell’azienda cui ci si riferisce. Si assiste così alla diffusione didiverse procedure e tecniche di redazione del bilancio sociale inrelazione alle imprese, alle aziende pubbliche e alle organizzazioniprivatistiche il cui obiettivo finale non è rappresentato solamentedal raggiungimento della massimizzazione del profitto.

Il bilancio sociale manifesta quel carattere di criterio generaleper il vaglio delle azioni e per la loro valutazione ex-post chel’hanno fatto definire, più che un puro sistema di rendicontazionee di dialogo sociale, un “ambiente” nel quale si possono formaredecisioni e definire giudizi. Possono esistere differenti livelli d’im-piego della contabilità sociale. Il più immediato e comprensibile hanatura di comunicazione sociale, quello successivo, e più evoluto,riguarda la descrizione delle problematiche organizzative, ponendoin luce i meccanismi operativi ed organizzativi in relazione agliobiettivi strategici ed ai risultati attesi da indicare nel bilanciosociale, in modo da aumentare l’efficienza del sistema.

Quindi nell’analisi per livelli successivi appare poi la descri-zione delle funzioni di verifica istituzionale (di valutazione dellacoerenza tra il ruolo dei soggetti in campo e il sistema di diritti edoveri in cui essi sono inseriti) ed infine d’indirizzo strategico,cioè di supporto alla costruzione delle attività istituzionali che l’or-ganizzazione deve adottare per realizzare la propria missione.

D’altronde nel mercato, oggi, si è sviluppata una certa sensibi-lità sia da parte degli imprenditori sia dei consumatori, nell’analiz-zare le scelte e le politiche di sviluppo delle singole azienderispetto alle scelte produttive, anche di tipo etico. La scelta di unprodotto, l’offerta di un servizio, dipendono anche dai comporta-menti aziendali (ad esempio produrre utilizzando minori nel pro-

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10 L.Sacconi, The Social Contract of the Firm, Economics, Ethics and Orga-nisation, Springer Verlag, Berlin-Heidelberg, 2000.

cesso produttivo, adottare tecniche di produzione che tendono adimpoverire il territorio dei paesi del terzo mondo, produrre neltotale dispregio delle politiche ambientali, etc.) che possono essereritenuti sconvenienti e non etici, quindi la produzione è orientata aprodurre risultati in un’ottica di analisi costo beneficio, non solorelativa all’utilità marginale offerta dal prodotto servizio, ma più ingenerale al posizionamento complessivo dell’azienda in terministrategici ed economici nel mercato.

“Mission aziendale” e la sua condivisione sono elementiimportanti per avere il consenso dalla clientela, dal proprio perso-nale, dall’opinione pubblica, dalle autorità pubbliche, facendocombaciare scelte economico aziendali e scelte del consumatore inun’ottica di appartenenza e d’identificazione, tale da generare unprocesso di comunanza d’intenti e d’interazione.

Di qui la necessità da parte delle imprese di dotarsi (od ad ade-rire) di un codice etico e di un bilancio sociale, il primo volto amodificare ed ad identificare le concrete politiche dell’impresa, ilsecondo per misurare gli effetti delle politiche d’impresa svilup-pate dai manager, la cui attività sarà svolta dal punto di vista diun’equa ed efficace politica volta a dare una nuova visione dellapolitica imprenditoriale, delle relazioni con gli stakeholder, deicomportamenti aziendali rivolti a codici etici di comportamento11.

Per offrire una definizione di codice etico, riportiamo qui i prin-cipi di gestione etica di Clarkson prodotti in seguito ad una serie discandali legati a modelli di gestione imprenditoriale all’inizio deglianni 2000. Essi (Principles of Stakeholder Management - ClarksonPrinciples) sono stati definiti per individuare gli standard riguar-danti il modo (politiche e processi) in cui le imprese dovrebberogestire gli stakeholders, e principalmente rivolti ai manager qualiresponsabili delle performances aziendali.

• “I manager dovrebbero riconoscere e attivamente monito-rare le preoccupazioni di tutti gli stakeholders legittimi, edovrebbero prendere in considerazione appropriatamente iloro interessi nel processo decisionale e nelle attività.

• I manager dovrebbero ascoltare e comunicare apertamentecon gli stakeholders circa le loro rispettive preoccupazioni e

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11 Clarkson Centre for Business Ethics, Principles of Stakeholder Manage-ment, University of Toronto, 1999. I “Principi” sono pubblicati e discussi in Busi-ness Ethics Quarterly, 12, 2, 2002, Special issue edited by T. Donaldson.

i loro rispettivi apporti, e circa i rischi che essi assumono acausa del loro coinvolgimento nella corporation.

• I manager dovrebbero adottare processi e modi di compor-tamento che siano sensibili alle preoccupazioni e alle capa-cità di ogni gruppo di stakeholders.

• I manager dovrebbero riconoscere l’interdipendenza disforzi e premi tra gli stakeholders, e dovrebbero tentare diraggiungere un’equa (fair) distribuzione dei benefici e deglioneri dell’attività aziendale tra essi, considerando i lororispettivi rischi e le loro rispettive vulnerabilità.

• I manager dovrebbero collaborare con altre entità, sia pub-bliche sia private, per garantire che i rischi e i danni deri-vanti dalle attività aziendali siano minimizzati e, dove nonpossano essere evitati, adeguatamente indennizzati.

• I manager dovrebbero assolutamente evitare le attività chepotrebbero mettere in pericolo i diritti umani inalienabili(per es. il diritto alla vita) o originare rischi che, se chiara-mente compresi, sarebbero manifestamente inaccettabili pergli stakeholders rilevanti.

• I manager dovrebbero riconoscere i conflitti potenziali traa) il loro ruolo come stakeholders aziendali, e b) le lororesponsabilità giuridiche e morali verso gli interessi deglistakeholders, e dovrebbero affrontare tali conflitti attra-

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Figura 2

verso la comunicazione aperta, appropriati sistemi di repor-ting e d’incentivo, e, se necessario, l’esame da parte diterzi”.12.

B) Bilancio sociale e terzo settore

Dalla seconda metà degli anni ‘80, in seguito alla crisi delloStato sociale si è sviluppato rapidamente il segmento delle impresedel terzo settore, aziende di tipo privatistico, volte all’esecuzionedi finalità di pubblico interesse, operanti nel settore definito comenon profit13. Il Terzo Settore rappresenta una realtà produttiva tra i

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12 Clarkson Centre for Business Ethics, Principles of Stakeholder Manage-ment, University of Toronto, 1999

13 “Il terzo settore assume un particolare significato se inquadrato nello sce-nario complesso della crisi dello Stato sociale e delle sue pervasive politiche assi-stenziali. Questa forma d’intervento dello Stato nell’economia ha le sue radicinella seconda metà del secolo scorso. In Italia, ciò avvenne in due direzioni: l’una,volta a limitare l’influenza della Chiesa (legge per la confisca dei beni delle asso-ciazioni ecclesiastiche impegnate nel campo assistenziale nel 1866; sottomissioneal controllo pubblico del sistema delle opere pie e loro trasformazione in Istitu-zioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza nel 1890 con la legge Crispi); l’altra,volta ad integrare nello Stato la classe operaia con mirate politiche di interventopubblico. Se questo era l’impegno sociale dello Stato ai suoi inizi, dovremo arri-vare agli anni quaranta del ventesimo secolo per vederlo realizzato nella formache noi abbiamo conosciuto. L’atto di riferimento per i paesi europei è il pianoBeveridge (1948) approvato in Inghilterra. Esso era ispirato ai principi dell’uni-versalismo egualitario: a tutti i cittadini era garantito un trattamento minimouniforme, per far fronte alle necessità della vita. I sistemi di welfare state conob-bero negli anni successivi una notevole espansione: in un primo momento giusti-ficata dalla forte crescita dell’economia, successivamente per coprire gli effettinegativi della crisi petrolifera. Le logiche dello Stato sociale non hanno coincisosempre con l’idea comune di giustizia: gli abbondanti flussi di denaro erogatidallo Stato favorivano determinate categorie di cittadini trascurandone altre (igiovani in particolare) e alimentando così il fenomeno della crescente esclusionesociale. In più, questi interventi dello Stato seguivano spesso logiche poco tra-sparenti, soprattutto in Italia: negli interstizi dello Stato sociale si sono insinuatispesso favoritismi e connivenze, rendendo ancora meno efficiente l’opera delloStato. Basti qui ricordare che del novero delle IPAB (Istituti di Pubblica Assi-stenza e Beneficenza), che nella loro storia contrastata sono state sotto il controllodello Stato e, in seguito, degli enti locali, fa parte anche il celebre Pio Albergo Tri-vulzio di Milano, eletto simbolo della tempesta giudiziaria del 1992. … È impor-tante però notare che parlando di terzo settore non ci si riferisce soltanto ad entiche operano nei tradizionali campi di intervento del welfare state: sono infattiricomprese sotto questa definizione anche organizzazioni sportive, culturali,

due pilastri costituiti dallo Stato e dal mercato, da un insieme com-posito e variegato, anche sotto il profilo della natura giuridica, dienti e organismi che non hanno fine di lucro. Fanno capo al terzosettore, quindi, organismi quali associazioni, mutue, organizza-zioni di volontariato, enti morali, fondazioni, cooperative sociali14.

Le caratteristiche fondamentali di tale settore sono:• la natura privata del soggetto economico;• l’erogazione (non la vendita) di servizi di pubblico interesse;• l’assenza di scopo di lucro e di conseguenza la mancata

remunerazione del capitale investito nell’attività;• la copertura del fabbisogno finanziario attraverso il ricorso

a contribuzioni volontarie da parte di soggetti che non bene-ficiano della loro azione, bensì che agiscono per uno scopopuramente benefico;

• la copertura del fabbisogno di personale attraverso l’im-piego di personale volontario non retribuito (volontariato).

I vantaggi che derivano dalla nascita e dall’operatività di taliaziende sono nella generalità i seguenti:

• la possibilità di soddisfare richieste specifiche di prestazionisostituendosi allo Stato il cui compito di prestare serviziindifferenziati deve continuare;

• l’azione congiunta tra le aziende non profit e lo Statoaumentando la produttività di quest’ultimo;

• la riduzione di costi per lo stato sociale.

C) Imprese non-profit ed economia di mercato

La crescente importanza economica delle imprese e organizza-zioni non-profit rappresenta un arricchimento della varietà delleistituzioni economiche operanti nel mercato.

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ricreative, ambientaliste. Coprendo un così vasto campo d’azione, il terzo settoreha raggiunto proporzioni molto interessanti. Per dare un’idea delle dimensionidell’area non profit in Italia, basti dire che nel 1991 contava 418.000 occupati(esclusi i volontari), pari all’1,8% degli occupati totali. Parrà poco in confrontoalla sua estensione in altri paesi (solo negli USA arriva al 6,8%), ma nel nostropaese è una cifra pari al numero di occupati nel settore creditizio e assicurativo, epiù del triplo di quelli della FIAT”. Francesco Salinas Il settore non profit in Ita-lia: lo status giuridico degli enti senza scopo di lucro, in www.Jus.it

14 Ministero del lavoro e della previdenza sociale, Direzione provinciale diRoma, Introduzione al terzo settore, pag. 4, Roma, 2000

La varietà di attività svolte (dall’istruzione ai servizi sociali,dall’attività di promozione ambientale alla cultura e alla sanità,ecc.) e le diverse forme giuridiche assunte nei vari paesi rende inqualche modo problematica una definizione di cosa se intenda perimpresa non-profit o senza scopo di lucro. Seguendo un’imposta-zione consolidata a livello internazionale, le imprese non-profitpossono essere descritte come imprese private, che svolgono un’at-tività di produzione di beni e servizi, che ha una qualche rilevanzasociale per un proprio mercato di riferimento15.

Questa definizione pone l’accento su tre caratteristiche princi-pali:

• la natura privata d’impresa (nonostante l’attività svoltapossa avere una rilevanza sociale) e, a tal fine, ricevere daparte degli enti pubblici, finanziamenti e sussidi o agevola-zioni fiscali;

• il vincolo di non distribuzione degli eventuali utili conse-guiti, poiché essi devono essere reinvestiti per rafforzarel’impresa e la sua capacità di conseguire gli scopi stabilitisecondo la ‘missione’ d’impresa;

• l’autogoverno.In altre parole, le imprese non profit sono imprese la cui finalità

istitutiva è peculiare, e, non possono, e non devono, perseguire loscopo del profitto, né devono essere controllate da imprese che perprimaria finalità hanno tale scopo.

Le caratteristiche delle organizzazioni non profit16 rende lemodalità di governo delle stesse particolarmente importanti per ilraggiungimento degli obiettivi d’impresa: infatti, per effetto delvincolo di non distribuzione degli utili, il governo di un’impresanon profit può essere assimilato alla gestione di una risorsacomune da parte di diversi soggetti economici, e, la struttura digoverno dell’impresa deve riflettere la finalità sociale dello scopoaziendale. Di qui ne discende che soggetti esterni all’impresa pos-sono avere un ruolo rilevante nei processi di governo e di gestione,ed inoltre, che l’azienda, oggetto dell’interesse pubblico, sia effet-

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15 G. Ecchia Imprese non profit ed economia di mercato , Riv non profit, n.2/2005, p 245 e ss.; AA.VV., Cooperative e mercato, Carocci, Roma 1998.

16 Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, Commissione aziende nonprofit, Il bilancio sociale nelle aziende non profit:principi generali e linee guidaper la sua adozione, pag.3 e ss., Roma, 2002, su www.cndc.it.

tivamente produttrice di benessere sociale. Pertanto l’analisi di taliimprese prevede la valutazione delle esternalità17 prodotte e laforma della struttura organizzativa di governo, per verificare che ilfine sociale sia perseguito e con esso anche la soddisfazione degliinteressi collettivi, anche esterni (multistakeholder), che sono sod-disfatti dalla produzione dell’attività, alla quale possano corrispon-dere strumenti di monitoraggio e di valutazione dell’impattosociale delle attività (ad esempio le modalità di rendicontazionesociale).

Lo sviluppo dei mercati di qualità sociale (tipicamente rivoltialla produzione di servizi alle persone) e l’apertura di questi mer-cati alla competizione fra imprese con diversi obiettivi (profit, nonprofit e pubbliche) rappresenta una caratteristica dell’evoluzionedelle economie attuali (anche per effetto della trasformazione deisistemi di welfare); ed in questo contesto, l’analisi del comporta-mento delle organizzazioni non profit deve tenere conto della lorocapacità di offrire servizi in competizione con le organizzazionidella Pubblica Amministrazione e capitalistiche.

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17 Un’esternalità si manifesta quando l’attività di produzione o di consumo diun soggetto influenza, negativamente o positivamente, il benessere di un altrosoggetto, senza che quest’ultimo riceva una compensazione (nel caso d’impattonegativo) o paghi un prezzo (nel caso d’impatto positivo) pari al costo o al bene-ficio sopportato/ricevuto. Le esternalità si verificano quando l’azione di un sog-getto causa delle conseguenze (positive o negative) nella sfera di altri soggetti,senza che a questo corrisponda una compensazione in termini monetari (ovverovenga pagato un prezzo definito attraverso una libera contrattazione di mercato).In questo senso, un’esternalità è un bene per il quale non esiste un prezzo di mer-cato. L’ esternalità è quindi l’effetto di una transazione fra due parti che ricadeverso una terza (soggetto esterno), che però non ha avuto alcun ruolo decisionalenella transazione stessa. Da Enciclopedia libera Wikipedia www.Wikipedia.org;U. di Padova, Facoltà di Giurisprudenza, Corso di laurea triennale in Scienze Giu-ridiche, Scienza delle Finanze I: traccia lezione 7 (A.A. 2003-04).

2. IL BILANCIO SOCIALE: PRINCIPI DI RENDICONTAZIONE

A) Principi generali

La definizione di bilancio sociale e delle attività di controllo(reporting) ad esso connesse, sono state oggetto di riflessionimolto meditate nella dottrina economico aziendale, poiché essa siè preoccupata di descrivere il processo di rendicontazione e la for-mulazione del bilancio sociale, come un duplice aspetto di unostessa azione gestionale.

Infatti, spesso, si è confuso il processo di rendicontazione conil processo di redazione del bilancio d’esercizio, che rappresen-tano, distintamente, invece, due momenti separati di un identicoprocesso aziendale. Con il primo, facciamo riferimento a processidi conoscenza e di comunicazione complessi più generali, che simanifesta nel contesto sociale, politico e culturale di riferimentodell’organizzazione non profit che sono intesi come dinamici. Essis’intrecciano, con lo strumento contabile principe: il bilancio d’e-sercizio, che è lo strumento col quale sono evidenziati gli anda-menti contabili dell’esercizio.

Per le organizzazioni non profit il processo di rendicontazionecontabile è attuato nell’ottica di formulare risultati aziendali nel-l’ottica della responsabilità sociale d’impresa (Corporate SocialResponsability, CSR)18.

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18 “La diffusione di tali documenti, sia pure di struttura e contenuto assaidiversi tra loro, si è andata ad accrescere nel corso degli anni. In particolare negliUSA la redazione dei Codici Etici ha avuto una diffusione straordinaria, tanto checirca l’85% delle principali imprese del Paese ha adottato tale strumento. L’im-pulso è stato dato a partire dal 1991 quando il Governo degli Stati Uniti ha ema-nato delle norme specifiche (Federal Sentencing Commission Guidelines forOrganizations) in materia di azioni criminali da parte delle imprese. L’aver rea-lizzato un Codice Etico consente di provare la buona fede dell’azienda, nei casidi contestazione, ottenendo sconti sulle sanzioni. In Italia tali Codici sono ancora

La metodologia con la quale si redige il rendiconto deve preve-dere:

• “un’analisi della struttura aziendale per individuare mis-sion e stakeholder di riferimento;

• l’individuazione di principi e norme etiche e loro applica-zione ai comportamenti aziendali;

• la costante consultazione con gli stakeholder per la condivi-sione dei principi generali ispiratori la gestione;

• l’adeguamento dell’organizzazione aziendale, delle proce-dure, delle politiche imprenditoriali con riferimento ai prin-cipi etici del codice”.19

Il codice etico è quell’insieme di regole che permette la costru-zione del bilancio sociale. Possiamo affermare che per renderecomprensibili le politiche d’impresa é necessario redigere il bilan-cio sociale, ma per comprendere le linee guida ed i comportamentiindividuali di ogni singola organizzazione e la sua conseguentecondotta etica sociale, è necessario redigere il codice etico, colquale sono definiti ruolo e responsabilità ad ogni livello verso idiversi gruppi di stakeholder20.

La formalizzazione e l’osservanza dei principi contenuti nelcodice etico sono affidate di solito ad un comitato etico, di com-posizione interna, che ha il compito di renderlo noto ai terzi e diverificarne l’effettiva applicazione da parte del management. La struttura del codice etico può variare da impresa ad impresa, mageneralmente contiene i seguenti punti guida:

• la formulazione dei principi etici generali che ispirano lamissione imprenditoriale ed il modo più corretto di realiz-zarli;

21

con una diffusione limitata. Alcuni esempi ci sono forniti dal Codice di Comit,Coop Adriatica (grande distribuzione), ENI, FIAT e di Glaxo Welcome farma-ceutica.) Cfr. altresì L. Sacconi, Etica degli affari, individui imprese e mercatinella prospettiva dell’etica razionale, Il saggiatore, Milano 1991; L.Sacconi,P.Santarone.L’etica del servizio, Fendac servizi, 1993; L. Sacconi, Economia,Etica e Organizzazione, Il contratto sociale dell’impresa, Laterza, Roma-Bari,1997; L. Sacconi, The Social Contract of the Firm, Economics, Ethics and Orga-nisation, Springer Verlag, Berlin-Heidelberg, 2000.

19Cfr. www.bilanciosociale.it, Codice etico.20 E. D’Orazio, Gestione degli stakeholders, assets intangibili, leadership

etica, Politeia n. 74 , 2004, pag. 87-108; ID. Verso una teoria normativa deglistakeholders, Politeia n. 82, 2006, pag. 40-59.

• l’osservanza di norme etiche per formalizzare le relazionidell’impresa con i vari stakeholder (consumatori, fornitori,dipendenti, etc.);

• la determinazione di standard etici di comportamento voltia stabilire principi di legittimità morale; di equità ed egua-glianza; di tutela della persona; di diligenza; di trasparenza;di onestà; di riservatezza; d’imparzialità; di tutela ambien-tale; di protezione della salute;

• l’individuazione di sanzioni interne per la violazione dellenorme del Codice.

B) Concetto di rendicontazione sociale

La rendicontazione sociale è una forma di comunicazioneaziendale con la quale, si offre sia ai soci, che alla collettività cheha interesse nelle attività svolte dall’organizzazione non profit, ilrendiconto delle attività svolte anche per quella parte che riguardal’utilizzo di risorse non prodotte dall’organizzazione, bensì erogateda terzi.

Il bilancio sociale, con il suo contenuto informativo, costituisceil vero e proprio strumento che consente d’individuare le linee por-tanti del rapporto tra impresa e realtà circostante, e di conseguenza,i rapporti tra l’ impresa ed il reperimento dei fondi economicofinanziari necessari per lo svolgimento dell’attività.

Gli strumenti utilizzati per una corretta politica di rendiconta-zione sociale (rapporti, relazioni, bilanci) sono più articolati diquelli utilizzati per la rendicontazione economica, poiché devonofornire tutte le informazioni sulle attività dell’ente rendicontante,anche su quelle di natura non strettamente economica. Tali nozionied informazioni, nel passato, avevano uno scarso peso sulle valu-tazioni di carattere economico operativo.

L’attività di rendicontazione può essere divisa in due macrosegmenti dei quali, il primo, è incentrato sulla descrizione dellepolitiche di marketing e di comunicazione dell’ente, il secondo,sulla sua organizzazione aziendale e sulle politiche strategiche alfine di migliorare i processi produttivi.

Tale produzione documentale risulta radicalmente innovativarispetto alle tecniche di mera rendicontazione economica svolte nelpassato, per cui possiamo proporre una prima definizione di rendi-

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contazione sociale quale strumento aziendale operativo, che per-mette di individuare i comportamenti coerenti di un’organizza-zione non profit con il suo contesto di riferimento, e, volti a soddi-sfare le attese degli interlocutori che ad essa si rivolgono. Ciòdetermina tra impresa non lucrativa e società civile un legame direciprocità: l’impresa è inserita nel contesto economico e sociale incui opera e da esso è condizionata, ma allo stesso tempo la sua ope-ratività influenza la soddisfazione di un bisogno esistente nel pro-prio mercato di riferimento.

Il bilancio sociale diviene così uno strumento complesso direndicontazione rivolto agli stakeholders, integrando le mereinformazioni economiche fornite dalla contabilità con la descri-zione degli aspetti etici e sociali, che qualificano l’operatività diun’ organizzazione nel rispetto dell’attuazione dei propri fini isti-tuzionali.

Tramite la redazione del bilancio sociale è possibile evidenziareobiettivi sia interni di analisi sia esterni di comunicazione e parte-cipazione al fine di:

• offrire una descrizione della tipologia e della correlativaqualità dei processi produttivi, e della ricaduta anche di tiposociale sulle produzioni finali intese come prodotti o servizi;

• istituire o migliorare il rapporto con i terzi interessati allaproduzione delle attività,

• migliorare l’assetto organizzativo attraverso la formalizza-zione di processi di sicurezza sul posto di lavoro,

• operare nel rispetto della sostenibilità ambientale e dellecorrelative normative;

• individuare strumenti di controllo di gestione anche socialeal fine di comparare i risultati ottenuti con quelli preventi-vati anche in termini di utilità, legittimazione ed efficienza;

• dimostrare le finalità etiche della attività economico azien-dale svolta.

Un’altra modalità di rappresentare il bilancio sociale, è quellorivolto all’individuazione degli obiettivi per gruppi (obiettivi dicomunicazione, di valutazione e strategici) e, valutandone il pro-prio apporto procurato alla collettività, in funzione sia della cre-scita del valore aziendale e sia del benessere generale.

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C) Il bilancio sociale quale strumento informativo

Il bilancio sociale rappresenta il documento principale delleimprese che svolgono attività con finalità etiche. In esso sono con-tenute informazioni qualitative, quantitative e monetarie relativeall’operato aziendale, raccolte e sistemate attraverso schemi e pro-cedure coerenti aventi, come prima finalità, il far trasparire unagestione aziendale corretta, operata nel rispetto di un disegno diprogrammazione strategica, in partenza, e, di valutazione dei pro-cessi produttivi a consuntivo, con lo scopo di rendere noti i risul-tati della gestione economico finanziaria21, e le finalità etiche dellagestione aziendale.

Tale documento di sintesi rappresenta la fotografia dellagestione con cui l’azienda si presenta agli stakeholders di riferi-mento, in cui viene illustrata oltre agli strumenti cognitivi di carat-tere contabile, strumenti di carattere organizzativo che consentanodi far comprendere le modalità di raggiungimento dei risultatiaziendali, consentendo ad essa di proporre il migliore documentodi promozione per il reperimento di fondi finanziari e di collabo-razioni qualificate.

D) La rendicontazione e il bilancio sociale nelle organizzazioninon profit

La crescita in termini numerici delle organizzazioni non profitcon finalità etica ha spinto il legislatore nazionale a produrre un’a-deguata normativa di riferimento, ma esso si è preoccupato diintervenire, nel segmento della normativa tributaria individuandogli strumenti legislativi più appropriati, (vedi la disciplina tributa-ria delle ONLUS)22, senza effettuare interventi chiarificatori sulla

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21 Fazzi L., “Una o più forme di bilancio sociale per le organizzazioni senzafine di lucro?”, in Economia pubblica, n° 1 / 1998. Gabrovec Mei O., “Il bilan-cio sociale”, inserto contenuto in Amministrazione & Finanza. Quindicinale digestione, pianificazione e controllo aziendale, n° 6 / 1993.

22 La Legge 4.12.1997, n.460 art. 8, dal titolo “Scritture contabili degli entinon commerciali” recita: “Indipendentemente dalla redazione del rendicontoannuale economico e finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccoltepubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’eserci-zio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato dal quale devono risul-tare, anche per mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente,

disciplina civilistica degli strumenti contabili, lasciando alla dot-trina ed alle organizzazioni professionali di categoria le riflessionisulla gestione delle forme contabili in relazione ai principi etici23.

Per le per le aziende non profit, il bilancio d’esercizio è undocumento avaro di informazioni, e, scarsamente indicativo delleattività gestionali, in quanto la contrapposizione dei costi e deiricavi nel conto economico, poco dice dell’attività svolta in terminidi utilizzo e gestione delle risorse. In termini di efficacia e di effi-cienza di utilizzo, l’analisi dello stato patrimoniale, poco segnalain termini di solidità della struttura aziendale, perché gli investi-menti, in tale settore economico, sono generalmente scarsi e lerisorse vengono immediatamente consumate nei singoli esercizi.

Quindi per far fronte al fabbisogno informativo delle diversecategorie di portatori d’interesse, l’elaborazione di un documentointegrativo dei prospetti contabili, il bilancio sociale, rappresental’unico modo per offrire ai finanziatori una linea guida delle atti-vità anche di lettura dei risultati in termini di efficacia e di effi-cienza gestionale.

Fornire dati di identificazione delle attività certi consente all’a-zienda non profit di soddisfare i fabbisogni conoscitivi degli inter-locutori ponendo l’ente in una situazione di positivo vantaggiorispetto alle attività di procacciamento dei finanziamenti (fund rai-sing), con i propri interlocutori individuabili in:

• soci, • finanziatori istituzionali,• donatori privati,• collaboratori,• soggetti istituzionali,• la comunità locale di operatività. Una buona attività di rendicontazione sociale apre alle organiz-

zazioni le porte anche di disponibilità umane (il ricorso al volonta-riato) perché attività riconoscibile in cui ci si possa identificare.

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le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibi-lizzazione indicate nell’articolo 108, comma 2, lettera a) del Testo Unico delleimposte sui redditi, approvato con DPR n° 917 del 22/12/98... “.

23 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni nn. 1- 6 inwww.cndc.it; L. Pucci – E. Vergani “Il Bilancio Sociale nel Terzo settore” guidapratica alla redazione, ed. Egea, Milano, 2001. AA.VV. a cura di L. Hinna, “IlBilancio Sociale”, ed. Il Sole 24 Ore, Milano, 2002.

Infatti il principio dell’ottenimento della beneficenza sempre ecomunque, è oramai bocciato dalle collettività di riferimento, chevogliono vedere i risultati positivi per finanziare ciò che viene fattodi realmente utile per la collettività24.

Inoltre le autorità pubbliche, ad ogni livello, vedono di buonocchio l’applicazione delle tecniche di formulazione del bilanciosociale, affinché esse possano meglio valutare l’azione delle orga-nizzazioni non profit che devono operare in concordia con l’am-ministrazione pubblica, in regime di sussidiarietà, anche per con-sentire loro procedure facilitate di accesso ai finanziamenti pub-blici, quali l’accreditamento presso le strutture dell’amministra-zione, consentendo loro la opportunità di offrire, la produzione diservizi, in un regime di offerta dei servizi standard, così comeattesi dalla collettività. Infatti la redazione di un bilancio socialepuò essere considerata una corretta politica di comunicazioneaziendale con la quale offrire dati segnaletici con cui presentare lapropria mission, identità ed il proprio profilo aziendale25.

La descrizione in contabilità di chiusura d’esercizio delle fina-lità etiche, rappresenta un sicuro onere da un punto di vista econo-mico contabile, in quanto, esse devono essere rappresentate concoerenza in concerto con la missione dell’organizzazione, in mododa consentire l’identificazione delle attività del soggetto privato, laqualificazione e la valutazione delle attività svolte, offrendo al let-tore parametri valutativi anche in termini di analisi costo beneficio.

Infatti spesso ci si trova di fronte ad organizzazioni, che offronobeni e sevizi in regime di sostituzione delle autorità pubbliche, chepotrebbero addirittura sollevare quest’ultima dalla produzione diun servizio di cui la collettività ne sente la necessità, offrendo con-dizioni economico gestionali decisamente più convenienti.

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24 P. Drucker Il grande cambiamento 1996, Sperling & Kupfer Editori e id. Ilmanagement della società prossima ventura 2002, ETAS; M. Molteni Un bilan-cio sociale per le ONG di cooperazione allo sviluppo, Non Profit, n. 3/2003.

25 La mission (missione o scopo) di un’impresa, o più in generale di qual-siasi organizzazione, è il suo scopo ultimo, la giustificazione stessa della suaesistenza, e al tempo stesso ciò che la contraddistingue da tutte le altre. Il ter-mine visione (vision) è utilizzato nella gestione strategica per indicare la proie-zione di uno scenario futuro che rispecchia gli ideali, i valori e le aspirazioni dichi fissa gli obiettivi (goal-setter) e incentiva all’azione, in Wikipedia, voceMission aziendale.

Il legislatore nazionale, non si è preoccupato di legiferare sugliassetti organizzativi di tali organizzazioni, anche se esse hanno,oramai, acquisito il connotato di soggetti gerenti attività di carat-tere pubblico, e ciò ha determinato e determina una certa confu-sione sulle competenze e sulle attività che esse devono svolgere,anche per dar luogo alle finalità etiche ed per esaltare l’interessedegli stakeholders coi quali esse hanno relazioni nel mercato diriferimento.

Inoltre ricordiamo che le organizzazioni del terzo settore ope-rano con le finalità sopra descritte, e svolgono il loro compito fon-dando sulle contribuzioni di terzi, quali erogazioni liberali e/o pub-bliche che vengono concesse dalla collettività beneficiaria dei ser-vizi prodotti. Considerato il ruolo che tali organizzazioni svolgono,sarebbe stato opportuna la formalizzazione, anche dal punto divista giuridico, di politiche di controllo di gestione e /o monitorag-gio etico sullo svolgimento delle attività, tali da produrre risultatimonitorabili certi, al fine di rendere credibile ai terzi finanziatori,le azioni da esse svolte.

Dobbiamo ancora una volta ricordare che le organizzazioni nonprofit sono spesso imprese gerenti servizi di utilità sociale, il cuioperato deve necessariamente interagire con lo scenario di riferi-mento, anche al fine di rastrellare i finanziamenti più adeguati perlo svolgimento delle proprie attività. Le loro finalità ultime sono diinteresse collettivo e quindi rivolte non tanto al raggiungimento delprofitto economico aziendale, come per le imprese del settore for

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Figura 3

profit, bensì al raggiungimento di risultati di carattere etico socialeche possano soddisfare il bisogno in termini di servizi i bisognidella collettività di riferimento, avendo come riscontro dell’incre-mento del patrimonio aziendale il perseguimento del benesserecollettivo dei propri stakeholder di riferimento26.

E) Differenza tra organizzazioni non profit e lucrative

Gli scopi istituzionali di un’organizzazione non profit e diun’impresa lucrativa sono per loro natura molto differenti.

La prima svolge la propria attività al fine di offrire servizi d’in-teresse istituzionale, creando uno stretto legame con i propri finan-ziatori intesi come donatori, volontari, lavoratori, comunità locale,opinion leader ecc, per cui i risultati che scaturiscono dallagestione devono essere valutati in termini di utilità sociale, e nonsotto l’aspetto economico lucrativo.

Gli organi sociali di tali organizzazioni devono avere per fina-lità strategica la capacità di sviluppare reti di rapporti, che, possanoconsentire all’organizzazione di ricevere gli appropriati sovvenzio-namenti utili a soddisfare lo svolgimento delle attività istituzionali,per cui si devono far carico di appropriate politiche di comunica-zione aziendale e gestionali tali da permettere, ai loro interlocutoriterritoriali, un’attenta analisi e congiunta comparazione tra i risul-tati di natura sociale e quelli di natura contabile.

Rispetto alle finalità di un’impresa lucrativa, rivolta alla produ-zione primaria di un utile d’esercizio, le scelte della gestione sonofortemente influenzate dalle relazioni che essa ha intessuto all’e-sterno con gli stakeholders, al fine del raggiungimento di risultatidal sicuro impatto territoriale e/o sociale.27

F) Le associazioni non profit ed il loro assetto gestionale

L’assetto organizzativo di un’organizzazione non profit è diversa-mente articolato rispetto a quelle di un’organizzazione economica

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26 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni nn. 1- 6 inwww.cndc.it

27 Capaldo P. Sui limiti del bilancio d’esercizio per le aziende non profit,1996, Bologna, p. 66; Pulejo L. Le fondazioni private. Considerazioni sui carat-teri aziendali e sulla rendicontazione economica e sociale, Torino (2000).

tradizionale, soprattutto per il particolare rapporto che essa deveintrattenere con gli stakeholders di riferimento nel rispetto deiprincipi di correttezza e di trasparenza, al fine di massimizzare laloro produttività in termini di utilità sociale28.

Dal punto di vista organizzativo il processo di costituzione diun’organizzazione non profit prevede l’iniziativa di uno o più sog-getti (fondatore/i associati, sostenitori) che esprimono il desiderioe la volontà di perseguire attraverso lo strumento organizzativo,sviluppando ed istituzionalizzando nel proprio statuto, alcune fina-lità ritenute d’interesse collettivo, scaturenti da un’analisi dei biso-gni del territorio di riferimento.

Individuata la forma organizzativa, il compito dei promotori èdi individuare le aree strategiche d’intervento, e, una volta indivi-duate queste ultime, tracciarne la missione, i valori e la visione disviluppo delle attività aziendali.

Nello specifico essi devono chiarire “cosa” vuole essere, fare esignificare l’organizzazione non profit nel suo contesto di riferi-mento; precisarne le peculiarità operative, nella manifestazione deivalori di riferimento, e, rendere note le modalità di intervento nellospecifico territorio di riferimento.

Individuati i fondamenti della missione e della visione azien-dale, i promotori, devono individuare le linee guida strategicheche, nel loro sviluppo operativo, produrranno i frutti che verrannoevidenziati alla fine di ogni esercizio nel bilancio d’esercizio e nelbilancio sociale, quest’ultimo inteso come documento di comuni-cazione e di sintesi, rivolto in particolar modo ai finanziatori, alfine di renderli edotti sulla condotta e sui risultati raggiunti al finedi avere un feedback informativo positivo tale da consentire il rifi-nanziamento delle attività nel senso più ampio 29.

Il bilancio sociale, in tali organizzazioni non profit, è il docu-mento principe nel quale è mostrata la sintesi delle attività svoltein termini non solo contabili, ma anche operativi.

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28 La capacità di elaborare un bilancio sociale capace di soddisfare i diversifabbisogni conoscitivi e di indurre negli interlocutori comportamenti favorevoliverso l’ente 13. Per le aziende non profit i principali portatori d’interessi sono: isoci, i finanziatori istituzionali, i donatori privati, i collaboratori, i soggetti istitu-zionali e la comunità locale dei Paesi in cui l’ente opera, le aziende non profit col-legate. (L. Hinna, op. cit. 2000, p. 362).

29 Ansoff H.I., “Le strategie sociali per l’impresa”, in Strategia sociale del-l’impresa, a cura di Pastore R. e Piantoni G., Etas Libri, Milano 1984.

In esso quindi sono evidenziate non solamente informazioni dinatura contabile, ma, anche di natura extra contabile, utili a farcomprendere l’impatto sociale dell’organizzazione, attraverso laquantificazione dell’utilità sociale prodotta, assai importante ai finicomunicativi.

In ordine è evidenziata in tale documento la missione aziendale,la sua esplicazione, lo sviluppo dimensionale delle attività dell’or-ganizzazione, i parametri organizzativi in modo da rendere chiaroe preciso il ruolo, le potenzialità e la capacità di interagire conl’ambiente esterno interlocutore dell’organizzazione.

Nelle organizzazioni a forte impatto politico - sociale è neces-sario evidenziare che spesso è adottato un modello organizzativoispirato a principi di democraticità del proprio stile di direzione.

Le organizzazioni devono avere un assetto organizzativo benimpiantato affinché possano svolgere in modo pieno sia le attivitàistituzionali, sia quelle complementari sia verranno in seguito ana-lizzate in termini di efficacia e di efficienza.

G) La creazione del sistema di accountability

Come in ogni attività d’impresa i principi ispiratori del bilanciodelle organizzazioni non profit deve essere ispirato ai principi diverità, chiarezza e precisione, accompagnati da un ulteriore notainformativa che mostri la produzione di attività a rilevanza socialenel rispetto della mission dell’organizzazione.

Nella redazione del bilancio sociale e nella rappresentazionedei risultati raggiunti bisogna rispettare i seguenti principi:

• prevalenza della sostanza sulla forma;• coerenza;• correttezza e attendibilità;• imparzialità (neutralità);• verificabilità dell’informazione;

così come definiti nel Codice unico delle Aziende non profit pro-posto dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti30, Com-missione Aziende non profit.

Il documento finale di gestione deve rendere intelligibile aiterzi l’utilità sociale prodotta ed il risultato finale, in comparazione

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30 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni nn. 1- 6 inwww.cndc.it

con gli obiettivi formulati, al fine di dimostrare l’efficacia dell’a-zione.

Infine deve essere redatto a corredo un ulteriore documento sin-tetico di natura economica finanziaria, che dimostri la validitàdella gestione e dell’organizzazione. Il raggiungimento di un buonrisultato della gestione, può consentire all’organizzazione, di otte-nere maggior successo nelle attività di raccolta dei fondi.

Secondo l’orientamento del GBS, Gruppo di Studio per ilBilancio Sociale, il bilancio sociale deve esprimere tre parti obbli-gatorie in cui siano esplicitate:

• l’identità aziendale, intesa come il modo di essere dell’a-zienda, che implica l’esplicitazione dell’assetto istituzio-nale, della missione, dei valori etici di riferimento e del dise-gno strategico.

• la produzione e distribuzione del valore aggiunto, che rap-presenta il principale tramite di relazione con i valori conta-bili e con il bilancio di esercizio, e, che rende evidente l’ef-fetto economico (o economicamente esprimibile) che l’atti-vità d’azienda ha prodotto sulle principali categorie distakeholder,

• la relazione sociale, che espone sinteticamente i risultatiottenuti riguardo agli impegni e ai programmi e agli effettisui singoli stakeholder31.

H) Il sistema informativo

Il sistema informativo aziendale, di tali organizzazioni, hacome obiettivo quello di offrire con rapidità e chiarezza le correla-

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31 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale, op. cit, Milano 2001,pag. 17 Il GBS – Gruppo di studio per la statuizione dei principi di redazione del

Bilancio Sociale, è formato da studiosi e professionisti provenienti dal mondoaccademico e della consulenza, ha prodotto lo standard generale per la redazionedel bilancio sociale.

Il gruppo ha definito un modello di rendicontazione particolarmente ampio,rivolto a tutti gli stakeholder, nessuno escluso, nel quale vengono presi in consi-derazione i molteplici effetti connessi al comportamento dell’azienda.

La denominazione di bilancio sociale per il documento che raccoglie questotipo d’informazioni è stata scelta con l’intento di far coincidere la funzione diperiodico rendiconto sociale con i dati contabili riportati nel bilancio di esercizio,del quale rappresenta l’integrazione e il completamento.

zioni sistematiche esistenti tra la missione aziendale, l’assetto isti-tuzionale ed il sistema contabile.

Gli strumenti utilizzati per evidenziare le citate relazioni sonorappresentati da indicatori che riescano a far trasparire l’efficaciaistituzionale e la trasparenza gestionale.

Per la verifica del perseguimento della propria mission gli stru-menti che compongono il sistema informativo deve necessaria-mente assumere sia una dimensione quantitativa sia una dimen-sione qualitativa (sistema multidimensionale) incentrata sulla for-mulazione d’indicatori che correlino i risultati di natura economicacon quelli di natura politico sociale operato nel rispetto della mis-sion aziendale.

Tale modello definito multidimensionale è fondato non tanto suindicatori economico-finanziari, quanto su indicatori di altra naturaadatti a cogliere aspetti dell’attività svolta non sintetizzabili tra-mite indicatori economici tradizionali.32

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32 Il termine performance è utilizzato con riferimento ad una gestione volta airisultati, alla qualità del servizio e alla soddisfazione dell’utente. Una definizionedi performance offerta dalla Banca Mondiale è quella di gestione delle risorse edi efficienza, cfr World Tank, 1997 – Operazione Evacuazione dipartente, Lessonand Practices, 1997/10

Figura 4

3. IL BILANCIO D’ESERCIZIO

A) Principi di redazione

Il bilancio è il documento giuridico contabile i cui risultatiriflettono gli andamenti della gestione svolta durante l’eserciziopassato. Contrariamente al bilancio d’esercizio delle impreselucrative, nelle organizzazioni non profit il bilancio è la risultantedella raccolta, dell’analisi e dell’elaborazione delle informazioni,che determinano la rappresentazione di risultati più ampi, di cui lamisurazione dell’impatto sociale prodotto è la più rilevante.

Nella redazione del bilancio, i principi ispiratori, la redazione ela struttura e la stesura del bilancio sociale tengono conto del prin-cipio della trasparenza, e dell’inclusione.

Con il primo principio si esprime l’esplicitazione dei sistemi dirilevazione, riclassificazione e redazione del report finale, con ilsecondo le metodologie di coinvolgimento degli stakeholders nellaformazione del bilancio33.

Vi sono poi altri principi fondamentali da rispettare nella for-mazione del bilancio quali: il principio della rilevanza, relativo algrado di significatività delle informazioni utilizzate nella forma-zione del bilancio, il principio della comparabilità dei dati neltempo, il principio di attendibilità dell’esposizione dei dati.

Inoltre devono essere rispettati i principi generali, ancora unavolta, della chiarezza della comprensibilità, della periodicità edella regolarità, ed infine quello della verificabilità inteso comeprincipio volto a dare certezza alle informazioni relative alle atte-stazioni riportate in bilancio.

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33 B. Campedelli, S. Cantele Bilancio sociale e governo aziendale responsa-bile:alcune riflessioni, in Riv It. di Ragioneria ed Economia aziendale, n. 9 e 10,2004, pag. 522.

Infine l’elaborazione dottrinaria34 ha previsto altri principi qualiquello della sostenibilità, inteso come risultante delle performanceaziendali nel contesto sociale in cui l’azienda opera; quello dellamisurabilità del grado di soddisfazione consenso della realtà cir-costante; nonché quello del continuo affinamento dello strumentocontabile, inteso come processo migliorativo dell’organizzazione edelle performance aziendali.

Il bilancio d’esercizio è in sintesi definibile:• un documento consuntivo autonomo, in grado di fornire

informazioni qualitative e quantitative sugli effetti dell’atti-vità aziendale;

• deve essere redatto periodicamente da tutte le aziende, allafine di ogni esercizio;

• è un documento pubblico rivolto agli interlocutori socialiche, direttamente o indirettamente, sono coinvolti nell’eser-cizio dell’attività.35

Esso deve contenere una serie di elementi che siano in grado diesprimere i valori che si riferiscono alla struttura e all’operativitàmostrando in maniera chiara ed intelligibile i valori ispiratori laproposizione dell’identità aziendale, intesa come organizzazioneistituzionale, avente per scopo una missione e valori etici di riferi-mento proposti in un disegno strategico, le cui linee ispiratrici sca-turiscono dalla lettura del bilancio, ed, in particolare, dalla letturadei valori accesi alla produzione e distribuzione del valoreaggiunto, intesi come punto di collegamento e di riferimento tra lerisultanze economiche e le finalità istituzionali dell’attività36.

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34 GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, I principi di redazione delbilancio sociale, 2001 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale – Milano,pag. 6.

35 GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, op. cit., 2001 GBS – Gruppodi Studio per il Bilancio Sociale – Milano, pag. 8.

36 L’identità aziendale, implica l’esplicitazione dell’assetto istituzionale,della missione, dei valori etici di riferimento e del disegno strategico. La produ-zione e distribuzione del valore aggiunto, che rappresenta il principale tramite direlazione con il bilancio di esercizio e che rende evidente l’effetto economico (oeconomicamente esprimibile) che l’attività d’azienda ha prodotto sulle principalicategorie di stakeholder.

La relazione sociale, che espone sinteticamente i risultati ottenuti in relazioneagli impegni e ai programmi e agli effetti sui singoli stakeholder, vedi GBS, op.cit., pag. 17.

Infine il documento viene completato con la relazione sociale, cheè il documento nel quale sono esposti sinteticamente i risultatiottenuti in relazione agli impegni e ai programmi proposti in sededi programmazione, ed agli effetti prodotti sui singoli stakeholder.

La redazione del bilancio d’esercizio e delle documentazioniaccessorie ad esso corredate, prevede l’individuazione di alcunielementi fondamentali nel settore non profit:

• l’individuazione degli stakeholder37;• la descrizione analitica dei valori scaturenti dalla contabilità

caratterizzanti lo scopo sociale, nonché la descrizione dellamission e della vision aziendale;

• la proposizione di un sistema d’indicatori al fine di calco-lare, evidenziare ed esprimere i livelli di risultato raggiunti,nell’ottica della formalizzazione di un sistema di controllodi gestione efficiente soprattutto nell’ottica della ripetibilitàdelle politiche proposte;

35

37 L’azienda deve definire a quali categorie di stakeholder il proprio bilanciosociale è particolarmente indirizzato, specificando, se del caso, quali sono quelleche assumono rilievo prioritario.

In linea generale, e con riferimento alle aziende di produzione che scambianonel mercato con orientamento al profitto, si ritiene che si debbano fare il rendi-conto, le azioni e relazioni con i seguenti stakeholder: personale, fornitori,soci,pubblica amministrazione, finanziatori, collettività,clienti/utenti.

L’azienda avrà facoltà di segmentare, suddividere, classificare le categorie neimodi più rispondenti alle necessità di comprensione.

Per ogni categoria di stakeholder dovranno essere esplicitate le politiche adot-tate mirando, attraverso il richiamo agli impegni espressi nella parte sull’identità,a ricercare la coerenza con gli obiettivi dichiarati.

Deve sempre essere resa certa e trasparente la ratio con cui i redattori delbilancio sociale hanno organizzato le informazioni (quantitative e qualitative) chenon derivano direttamente dalla contabilità ordinaria.

La declinazione delle relazioni fra assunti ed esiti, correlata ai diversistakeholder, deve permettere contemporaneamente:

• il giudizio sulla premessa dei valori;• il giudizio sulla performance: l’esito esposto corrisponde più o meno alle

sue premesse valoriali;• il rilievo degli effetti negativi dell’azione aziendale laddove sono identi-

ficabili e/o misurabili.Di seguito si specificano alcune indicazioni di massima dei principali aspetti

che, per ogni categoria di stakeholder, devono essere esplicitati. GBS, Principi diredazione del bilancio sociale, pag. 27.

• un sistema di controllo e verifica delle informazioni al finedi valutare la coerenza tra risultati raggiunti e la missionaziendale.

La redazione del bilancio sociale prevede la stesura di un docu-mento complesso che contenga allo stesso tempo l’esplicitazionedelle risultanze contabili dell’organizzazione e le informazioni dicarattere relazionale e gestionale utili a far comprendere le linee digestione agli stakeholder di riferimento.

Secondo il GBS, Gruppo di studio per il bilancio sociale38, ildocumento contabile deve rispettare i seguenti principi:1. “Responsabilità: la redazione del consuntivo delle attività d’a-

zienda deve essere in grado di identificare e di far identificaregli stakeholders di riferimento cui bisogna rendere conto delleattività gestionali;

2. Identificazione: con il rispetto di tale principio s’intende offrirela descrizione delle attività aziendali in termini di valori, prin-cipi, regole e obiettivi generali (missione);

3. Trasparenza: al fine di far permettere a tutti i destinatari, ilprocedimento logico di formazione delle poste contabili;

4. Inclusione: al fine di dare a tutti gli stakeholders la possibilitàdi partecipare al processo di formazione del documento conta-bile finale, consentendo loro di offrire il loro contributo, edesplicitando le motivazioni di eventuali esclusioni che l’orga-nizzazione non profit ha operato;

5. Coerenza: il documento dovrà necessariamente esprimere daticoerenti in conformità alle scelte manageriali proposte;

6. Neutralità: nel senso che il documento finale di sintesi ed ilbilancio sociale conseguente, non dovrà essere influenzato dainteressi di parte o da particolari alleanze;

7. Competenza di periodo: l’analisi degli effetti sociali dovràtenere conto del ciclo completo dell’impatto e non soltantodella manifestazione economico finanziaria;

8. Prudenza: gli effetti sociali dovranno essere rappresentati conprudenza e senza amplificarne i risultati;

9. Comparabilità: i risultati presentati dovranno essere compara-bili con quelli degli esercizi precedenti e con quelli delle orga-nizzazioni di analogo settore;

36

38 GBS, Principi di redazione del bilancio sociale, pag. 14 e ss, Roma, 2001

10. Comprensibilità, chiarezza ed intelligibilità: le informazioniprodotte dovranno essere esplicitate in modo chiaro ed intelle-gibile in modo da essere facilmente comprensibili per tutti;

11. Periodicità e ricorrenza: il bilancio sociale, essendo comple-mentare al bilancio di esercizio, deve corrispondere al periodoamministrativo di quest’ultimo;

12. Omogeneità: tutte le espressioni quantitative monetariedevono essere espresse nell’unica moneta di conto;

13. Utilità: il complesso di notizie che compongono il bilanciosociale deve contenere solo dati ed informazioni utili a soddi-sfare le aspettative del pubblico in termini di attendibilità ecompletezza;

14. Significatività e rilevanza: bisogna tenere conto dell’impattoeffettivo che gli accadimenti, economici e non, hanno prodottonella realtà circostante. Stime e valutazioni dovranno esseresostenute da motivazioni ben argomentate;

15. Verificabilità dell’informazione: tutte le informazioni socialidevono scaturire da un’analisi attenta e ricostruibile;

16. Attendibilità e fedele rappresentazione: le informazioni desu-mibili dal bilancio sociale devono essere scevre da errori epregiudizi, e proposte in modo veritiero;

17. Autonomia delle terze parti. Ove terze parti fossero incaricatedi realizzare specifiche parti del bilancio sociale ovvero agarantire la qualità del processo o formulare valutazioni ecommenti, a esse deve essere richiesta e garantita la più com-pleta autonomia e indipendenza di giudizio”.

In sintesi possiamo affermare che il bilancio sociale redatto dal-l’organizzazione non profit, per porre gli stakeholder in una posi-zione di piena conoscenza delle attività aziendali svolte, deveessere compilato in modo chiaro e comprensibile e rendere leggi-bili e comparabili i dati proposti.

Per cui bisogna esprimere i valori che identificano l’organizza-zione non profit e le sue finalità strategiche, attraverso un’esposi-zione chiara e precisa dei valori di riferimento dell’organizzazionestessa, delle sue linee strategiche e delle sue politiche, nonché delsuo assetto istituzionale e della sua evoluzione in termini di storia,dimensione, collocazione sul mercato e assetto organizzativo.

Inoltre andranno specificati i valori di riferimento etici, cultu-rali e deontologici aziendali, al fine renderli intellegibili come laguida effettiva del comportamento e dell’attività dell’azienda.

37

B) Gli aspetti contabili delle imprese del settore non profit

Le aziende che operano nel terzo settore si distinguono da altreistituzioni economiche quali le famiglie, perché esse non sono isti-tuti naturali, dalle aziende pubbliche territoriali, poiché nonbasano lo svolgimento della propria attività sulla gestione didenaro pubblico rastrellato con il prelievo tributario, e la loro ope-ratività non è volta a soddisfare esigenze e bisogni di caratteregenerale, e dalle imprese lucrative, perché non finalizzate alla pro-duzione di un lucro bensì volte al raggiungimento di uno scopobenefico a valenza sociale previsto dallo statuto.

Esse, dal punto di vista economico-aziendale, presentano leseguenti caratteristiche :

• sono un soggetto economico privato;• devono essere costituite con atto formale;• sono organizzate nell’applicazione del principio dell’auto-

governo;• si caratterizzano per l’assenza della distribuzione di utili;• percepiscono la maggior parte dei propri introiti da finan-

ziamenti concessi da finanziatori che non si attendono diricevere controprestazioni proporzionate al valore dellerisorse erogate;

• operano nel tessuto sociale di una collettività di riferimentoche gode dei loro servigi e a tal fine le sostenta con finan-ziamenti e contribuzioni volontarie;

• sono gestite in un regime d’interessi collettivi e non privatiper cui nessuno degli associati può vantare diritti sia sulladistribuzione delle risorse annuali che sul riparto del patri-monio in sede di eventuale liquidazione dell’istituto.

Le aziende non profit sono istituzionalmente aziende, perché nemostrano i caratteri tipici quali quelli dell’unità, dell’autonomia,della durabilità e del dinamismo, ma allo stesso tempo i risultatigestionali non sono influenzati dal lucro, bensì dal raggiungimentodi scopi condivisi e comunque dal “comune sentire” dei parteci-panti alle attività sociali.

L’autonomia gestionale in tali imprese è determinata da altrecondizioni (entità della dotazione patrimoniale, capacità e attitu-dini a fare raccolta fondi, adesione al progetto di soggetti “forti”,ecc.), rispetto alle imprese lucrative. La durata delle attività dellagestione è legata alla possibilità di essere autonomi anche ideolo-

38

gicamente nei confronti dei finanziatori, e, alla capacità imprendi-toriale degli operatori impegnati.

C) Modelli di rappresentazione dei risultati di sintesi delle aziendenon profit

Il modello contabile delle imprese non profit, considerato il rap-porto che esse hanno con i propri stakeholders, deve essereimprontato alla massima trasparenza della gestione al fine di essereintellegibile ai terzi in modo chiaro e preciso.

Tale politica di trasparenza gestionale è identificata con il ter-mine inglese accountability, che viene esaltata nella redazione deiprincipi ispiratori del bilancio d’esercizio e nei suoi allegati. Lanormativa civilistica in materia, non prevede particolari obblighirelativamente alle fondazioni, associazioni e altre istituzioni nonprofit di carattere privato.

Si prevede per le associazioni un dovere generico di approvarea fine esercizio il bilancio (art. 20)39 da parte dell’assemblea degliassociati.

All’art. 18 del codice civile è altresì previsto che agli ammini-stratori sono applicate le regole del mandato (artt. 1710 e segg. delcodice civile) si fa un richiamo all’art. 1713 che è intitolato“obbligo di rendiconto” che impone agli amministratori di rendereconto del proprio operato40.

39

39 Recita l’Art. 20 c.c., Convocazione dell’assemblea delle associazioni:“L’assemblea delle associazioni deve essere convocata dagli amministratori unavolta l’anno per l’approvazione del bilancio. L’assemblea deve essere inoltreconvocata quando se ne ravvisa la necessità o quando ne è fatta richiesta moti-vata da almeno un decimo degli associati. In quest’ultimo caso, se gli ammini-stratori non vi provvedono, la convocazione può essere ordinata dal Presidentedel tribunale (att. 8)”.

40 Recita l’Art. 18 del codice civile: Responsabilità degli amministratori: ”Gliamministratori sono responsabili verso l’ente secondo le norme del mandato(1710 e seguenti). È però esente da responsabilità quello degli amministratori ilquale non abbia partecipato all’atto che ha causato il danno, salvo il caso in cui,essendo a cognizione che l’atto si stava per compiere, egli non abbia fatto con-stare del proprio dissenso (2392)”. Recita altresì l’articolo 1713, Obbligo di ren-diconto: “Il mandatario deve rendere al mandante il conto del suo operato erimettergli tutto ciò che ha ricevuto a causa del mandato (Cod. Proc. Civ. 263 eseguenti). La dispensa preventiva dall’obbligo di rendiconto non ha effetto neicasi in cui il mandatario deve rispondere per dolo o per colpa grave (1229)”.

La legge 266/91, disciplinante le regole per le organizzazioni divolontariato, dispone norme piuttosto generiche sulle modalità distesura del bilancio in quanto prevede all’art. 3, comma terzo, l’ob-bligo generico di redazione del bilancio senza dare indicazionirelativamente alla struttura ed al contenuto. Infatti tale normativalaconicamente recita che dal bilancio “devono risultare i beni, icontributi o i lasciti ricevuti”.

L’atto costitutivo o lo statuto disciplinano le modalità di appro-vazione del bilancio da parte dell’assemblea degli aderenti.

Più chiara e definita è la situazione delle cooperative sociali lequali, in virtù del richiamo dell’art. 2516 c.c., sono, come tutte lecooperative, soggette alla disciplina di bilancio prevista per lesocietà per azioni.

La redazione del bilancio d’esercizio di tali società deve essereoperata nel rispetto degli articoli 2423-bis e ter, nei contenuti dagliartt. 2424, 2425 e 2427, all’obbligo di osservazione dei criteri divalutazione dell’art. 2426, agli adempimenti civili volti alla pub-blicazione del documento.

Per le ONLUS, ai sensi dell’art. 20 bis del DPR 600/73, inse-rito dal DLgs. 460/97, è stabilito l’obbligo di svolgere tutte le ope-razioni di gestione seguendo le regole dell’ordinata tenuta dellacontabilità generale e sistematica, che consenta a queste organiz-zazioni, di redigere annualmente il bilancio generale dell’azienda,da cui risultino la situazione patrimoniale, economica e finanziaria,distinguendo le attività istituzionali da quelle direttamente con-nesse.

Per gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubblichedi fondi è previsto, dal DLgs. 460/97, l’obbligo di redazione diapposito rendiconto delle attività di raccolta pubblica di fondi.

Per le altre forme associative quali enti lirici, partiti politici,leggi speciali stabiliscono schemi predeterminati di bilanci come èil caso del DLgs. 29 giugno 1996 n. 367 per gli enti lirici41, la nor-

40

41 Recita l’articolo Art. 16: “Scritture contabili e bilancio1. La fondazione, anche quando non esercita attività commerciale, deve

tenere i libri e le altre scritture contabili prescritti dall’art. 2214 del codice civile. 2. Il bilancio di esercizio della fondazione e’ redatto secondo le disposizioni

degli articoli 2423 e seguenti del codice civile, in quanto compatibili. 3. Il Ministero del tesoro può stabilire specifici schemi di bilancio che ten-

gano conto della particolare attività delle fondazioni. Può disporre, altresì, inrapporto al totale dell’attivo dello stato patrimoniale o al totale del valore della

mativa che ha per oggetto i partiti politici (legge 2 gennaio 1997,n.2) che ha previsto un modello di bilancio ed il contenuto dellanota integrativa e delle relazione di gestione42.

41

produzione e dei proventi del conto economico, che il bilancio, prima dell’appro-vazione, sia sottoposto a certificazione da parte di una società di revisioneiscritta nell’albo di cui all’art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 31marzo 1975, n. 136, secondo le modalità previste dal medesimo decreto.

4. Il bilancio e’ approvato dal consiglio di amministrazione nei termini previ-sti per le società per azioni.

5. Entro trenta giorni dall’approvazione, una copia del bilancio deve essere,a cura degli amministratori, trasmessa al Ministero del tesoro e depositata pressol’ufficio del registro delle imprese.

42 Recita l’articolo 8: “Rendiconto dei partiti e movimenti politici”:1. Il rappresentante legale o il tesoriere cui per statuto sia affidata autono-

mamente la gestione delle attività patrimoniali del partito o del movimento poli-tico che ha usufruito dei contributi per le spese elettorali o ha partecipato allaripartizione delle risorse di cui all’articolo 1 deve redigere il rendiconto di eser-cizio secondo il modello di cui all’allegato A.

2. Il rendiconto deve essere corredato di una relazione del legale rappresen-tante o del tesoriere di cui al comma 1 sulla situazione economico-patrimonialedel partito o del movimento e sull’andamento della gestione nel suo complesso.Detta relazione deve essere redatta secondo il modello di cui all’allegato B.

3. Il rendiconto deve essere, altresì, corredato di una nota integrativa secondoil modello di cui all’allegato C.

4. Al rendiconto devono, inoltre, essere allegati i bilanci relativi alle impresepartecipate anche per tramite di società fiduciarie o per interposta persona, non-ché, relativamente alle società editrici di giornali o periodici, ogni altra docu-mentazione eventualmente prescritta dal Garante per la radiodiffusione e l’edi-toria.

5. Il rappresentante legale o il tesoriere di cui al comma 1 deve tenere il librogiornale e il libro degli inventari.

6. Il rappresentante legale o il tesoriere deve altresì conservare ordinata-mente, in originale o in copia, per almeno cinque anni, tutta la documentazioneche abbia natura o comunque rilevanza amministrativa e contabile.

7. I libri contabili tenuti dai partiti e dai movimenti politici di cui al comma1, prima di essere messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ognipagina e bollati in ogni foglio da un notaio. Il notaio deve dichiarare nell’ultimapagina del libro il numero dei fogli che lo compongono.

8. Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni compiute. 9. L’inventario deve essere redatto al 31 dicembre di ogni anno, e deve con-

tenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività. L’inventariosi chiude con il rendiconto e deve essere sottoscritto dal rappresentante legale odal tesoriere del partito o movimento politico entro tre mesi dalla presentazionedel rendiconto agli organi statutariamente competenti.

10. Tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di una ordinata

Non esistono altre regole a parte quelle indicate per la reda-zione del bilancio d’esercizio delle organizzazioni non profit, per-tanto bisognerà, nella redazione del rendiconto, applicare tuttequelle regole che appaiono necessarie anche secondo i canoniscientifici dell’economia aziendale, e da quanto previsto dalla

42

contabilità, senza parti in bianco, interlinee e trasporti in margine. Non vi si pos-sono fare abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve ese-guirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.

11. Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano a decorrere dal 1ogennaio 1997. Il primo rendiconto redatto a norma del presente articolo deveessere presentato in riferimento all’esercizio 1997. Il legale rappresentante o iltesoriere di cui al comma 1 è tenuto a pubblicare entro il 30 giugno di ogni anno,almeno su due quotidiani, di cui uno a diffusione nazionale, il rendiconto corre-dato da una sintesi della relazione sulla gestione e della nota integrativa.

12. Il rendiconto di esercizio, corredato della relazione sulla gestione, dellanota integrativa, sottoscritti dal legale rappresentante o dal tesoriere del partitoo del movimento politico, della relazione dei revisori dei conti, da essi sotto-scritta, nonché delle copie dei quotidiani ove è avvenuta la pubblicazione, è tra-smesso dal legale rappresentante o dal tesoriere del partito o del movimento poli-tico, entro il 31 luglio di ogni anno, al Presidente della Camera dei deputati.

13. Il rendiconto di esercizio, la relazione sulla gestione e la nota integrativasono comunque pubblicati, a cura dell’Ufficio di Presidenza della Camera deideputati, in un supplemento speciale della Gazzetta Ufficiale.

14. Il Presidente della Camera dei deputati, d’intesa con il Presidente delSenato della Repubblica, comunica al Ministro del tesoro, sulla base del controllodi conformità alla legge compiuto da un collegio di revisori, l’avvenuto riscontrodella regolarità della redazione del rendiconto, della relazione e della nota inte-grativa. Il collegio dei revisori è composto da cinque revisori ufficiali dei continominati d’intesa tra i Presidenti delle due Camere e individuati tra gli iscritti nelregistro dei revisori contabili.

15. A decorrere dal quarto anno successivo alla data di entrata in vigore dellapresente legge, i partiti e movimenti politici che partecipano alla ripartizionedelle risorse di cui all’articolo 1 ne riservano una quota non inferiore al 30 percento alle proprie strutture decentrate su base territoriale che abbiano per sta-tuto autonomia finanziaria.

16. Alle strutture di cui al comma 15, che partecipano alla ripartizione dellerisorse di cui all’articolo 1, si applicano le disposizioni del presente articolo sullaredazione del rendiconto. Il rendiconto o i rendiconti delle strutture decentrate,che partecipano alla ripartizione delle risorse, sono allegati al rendiconto nazio-nale del partito o movimento politico.

17. In caso di inottemperanza agli obblighi di cui al presente articolo o diirregolare redazione del rendiconto, il Presidente della Camera dei deputati ne dàcomunicazione al Ministro del tesoro che sino alla regolarizzazione sospendedalla ripartizione del fondo di cui all’articolo 3 i partiti e movimenti politici ina-dempienti.

commissione di studio del Consiglio Nazionale dei Dottori com-mercialisti, oppure far riferimento alle legislazioni, o alle espe-rienze straniere più accreditate. Possiamo però dire che l’Ammini-strazione finanziaria, nello svolgere le sue attività di controllofiscale, richiede che le aziende non profit debbano predisporre unrendiconto che sia in grado di esprimere i risultati di sintesi dellagestione aziendale.

D) Lo schema di rendicontazione

Il rendiconto di gestione è quel documento col quale l’aziendaillustra i risultati della gestione economico finanziaria d’esercizio.Esso è composto di quattro documenti:

• lo Stato Patrimoniale, • il Conto Economico, • la Nota Integrativa • la Relazione di Missione.Lo Stato patrimoniale è il documento col quale è mostrato il

risultato patrimoniale d’esercizio, attraverso la descrizione delleattività e delle passività, e col quale viene registrato l’incrementoo il decremento che il patrimonio subisce per effetto della gestione;il conto economico illustra il confronto costi ricavi ed il suo con-seguente risultato.

La Nota integrativa mostra i giustificativi delle movimenta-zioni dello stato patrimoniale e del conto economico, nonché tuttele informazioni supplementari che possono essere di utilità percomprendere gli andamenti della gestione. La relazione di mis-sione indica informazioni non di tipo strettamente contabile, utili enecessarie al fine della puntuale e completa informazione relativa-mente all’organizzazione ed alla sua attività.

Nelle istituzioni non profit del mondo anglosassone è stato con-testata tale lettura per la specificità del settore non profit.

Infatti i proventi di tali aziende non sono costituiti da fatturato,ed i costi sostenuti non possono essere definiti costi della produ-zione così come accade per il settore delle imprese.

Il bilancio delle aziende non profit ha per finalità un’attivitàinformativa ai terzi sugli adempimenti sociali e sul rispetto dellamission aziendale, nel rispetto della trasparenza e chiarezza dellagestione dei fondi a disposizione dell’organizzazione, con riferi-mento a ciascun’area gestionale di attività.

43

Le “aree gestionali” dell’azienda non profit sono classificatenelle seguenti tipologie:

• attività ordinaria: con la quale si identifica l’oggetto socialedell’azienda non profit che scaturisce dalle disposizioni sta-tutarie e costitutive, che esplicitano il fine e l’azione ideale,sociale, morale o politico dell’organizzazione.

• attività promozionale e di raccolta fondi: con la quale l’or-ganizzazione opera l’attività di raccolta dei fondi finanziariper realizzare le attività strumentali al raggiungimento deifini istituzionali. Nell’ambito di quest’area gestionale tro-vano rappresentazione tutti gli oneri ed i proventi connessialla gestione delle attività sociali;

• attività accessoria: con tale sezione si vuole individuarequelle attività non strategiche dell’azienda ma in grado digarantire risorse economiche con cui perseguire le finalitàistituzionali espresse dallo statuto;

• attività di gestione finanziaria e patrimoniale: con la qualesi indicano le linee portanti della gestione patrimoniale efinanziaria;

• attività di natura straordinaria: si tratta della descrizione diattività straordinarie scaturenti dalla gestione;

• attività di supporto generale: con la quale viene descrittal’attività di direzione e di conduzione dell’azienda eviden-ziandone i termini organizzativi.

Per procedere alla rappresentazione dei risultati economici disintesi dell’attività delle aziende non profit, sulla scorta di quantoprodotto dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti,Commissione Aziende Non Profit, 43viene utilizzata la nozione diprovento ed onere piuttosto che quella di costo e ricavo (comevalori risultanti da operazioni di scambio economico) o di entrataed uscita (come valori scaturenti da operazioni in entrata ed inuscita di cassa), come classificazione esplicativa ed aggiuntivadelle attività aziendali : nella stessa logica viene utilizzato il risul-tato gestionale complessivo dell’azienda non profit come modalitàdi espressione sintetica del risultato di gestione (utile o perdita).

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43 Consiglio Nazionale dottori commercialisti, Commissione aziende non pro-fit, Raccomandazione n.1, Documento di presentazione di un sistema rappresen-tativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit, Roma 2002

Il rendiconto della gestione evidenzia uno schema di classifica-zione delle risorse acquisite ed impiegate dall’azienda non profit,primariamente basato per quel che riguarda le entrate, sulla classi-ficazione per provenienza da soggetti, e successivamente suddi-viso in aree gestionali per proventi, e, per quel che riguarda leuscite sulla classificazione per destinazione per gli oneri.

La redazione del rendiconto dovrà esporre i risultati a stati com-parati, del bilancio precedente e di quello attuale, al fine di valu-tarne le variazioni e permetterne il commento in nota integrativa.

Quando l’azienda non profit prevede nel proprio assetto orga-nizzativo la presenza di soci, associati od aderenti, le voci riguar-danti le operazioni intrattenute con i soci sono rilevate separata-mente da quelle con i non soci.

La Commissione Aziende Non Profit del Consiglio Nazionaledei Dottori Commercialisti ha previsto uno schema di bilancio perle aziende non profit senza far distinzione alcuna rispetto alleforme giuridiche organizzative utilizzate, però ha statuito che, perle organizzazioni con un capitale inferiore ai 50.000 Euro, si possaprodurre un rendiconto semplificato44.

E) Lo stato patrimoniale

Lo schema di Stato patrimoniale individuato per le aziende nonprofit, non è differente da quello previsto per le imprese lucrativedall’art. 2424 del codice civile, anche se il Consiglio Nazionale deiDottori Commercialisti ha proposto alcune modifiche e aggiusta-menti che tengono conto delle peculiarità che contraddistinguonola struttura del patrimonio di tali realtà aziendali.

Per le aziende non profit che non svolgono attività accessorie,la struttura dello schema di Stato Patrimoniale è riportato nellaTabella 1 a pagina seguente.

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44 Consiglio Nazionale dottori commercialisti, Commissione aziende non pro-fit, Raccomandazione n.1, op. cit., Roma 2002

ATTIVOA) CREDITI VERSO ASSOCIATIPER VERSAMENTO QUOTE

B) IMMOBILIZZAZIONI

I –Immobilizzazioni immateriali1) costi di impianto ed ampliamento2) costi di ricerca, di sviluppo e di pub-blicità3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’inge-gno4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili5) avviamento6) immobilizzazioni in corso e acconti7) altreII -Immobilizzazioni materiali1) terreni e fabbricati2) impianti e attrezzature3) altri beni4) immobilizzazioni in corso e accontiIII-Immobilizzazioni finanziarie, conseparata indicazione, per ciascunavoce dei crediti, degli importi esigibilientro l’esercizio successivo:1) partecipazioni in imprese collegatee controllate2) partecipazioni in imprese diverse2) crediti3) altri titoli§

C) ATTIVO CIRCOLANTEI-Rimanenze:1) materie prime, sussidiarie e di con-sumo,

PASSIVOA) PATRIMONIO NETTO:I – Patrimonio libero1) Risultato gestionale esercizio incorso (positivo o negativo)2) Risultato gestionale da esercizi pre-cedenti3) Riserve statutarie4) Contributi in conto capitale libera-mente utilizzabili

II – Fondo di dotazione dell’azienda(se previsto)III – Patrimonio vincolato1) Fondi vincolati destinati da terzi2) Fondi vincolati per decisione degliorgani istituzionali3) Contributi in conto capitale vinco-lati da terzi4) Contributi in conto capitale vinco-lati dagli organi istituzionali5) Riserve vincolate (per progetti spe-cifici, o altro)

B) FONDI PER RISCHI E ONERI1) per trattamento di quiescenza eobblighi simili;2) altri.

C) TRATTAMENTO DI FINE RAP-PORTO DI LAVORO SUBORDI-NATO

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Tabella 1

CONTENUTO STATO PATRIMONIALE AZIENDE NON PROFIT

2) prodotti in corso di lavorazione esemilavorati,3) lavori in corso su ordinazione,4) prodotti finiti e merci,5) materiale generico contribuito daterzi e da utilizzare in occasione di atti-vità di fund-raising 16) acconti;II-Crediti, con separata indicazione,per ciascuna voce, degli importi esigi-bili entro l’esercizio successivo:1) verso clienti,2) Crediti per liberalità da ricevere 23) Crediti verso aziende non profit col-legati o controllati4) Crediti verso imprese collegate ocontrollate5) verso altri

III-Attività finanziarie che non costi-tuiscono immobilizzazioni:1) partecipazioni2) altri titoli

IV-Disponibilità liquide1) depositi bancari e postali;2) assegni;3) denaro e valori in cassa;

D) RATEI E RISCONTI

D) DEBITI, CON SEPARATA INDI-CAZIONE, PER CIASCUNA VOCE,DEGLI IMPORTI ESIGIBILI OLTREL’ESERCIZIO SUCCESSIVO:1) Titoli di solidarietà ex art. 29 del D.Lgs. n. 460;2) Debiti per contributi ancora da ero-gare33) Debiti verso banche;4) debiti verso altri finanziatori;

5) acconti;6) debiti verso fornitori;7) debiti tributari;8) debiti verso istituti di previdenza edi sicurezza sociale;9) Debiti per rimborsi spese nei con-fronti di lavoratori volontari10) Debiti verso aziende non profitcollegate econtrollate11) Debiti verso imprese collegate econtrollate12) altri debiti.

E) RATEI E RISCONTIConti d’ordine- indicazione dei rischi assunti dall’a-zienda non profit - indicazione degli impegni assuntidall’azienda non profit - indicazione dei beni di terzi pressol’azienda non profitindicazione dei beni dell’azienda nonprofit presso terzi- indicazione delle promesse (inten-zioni) di contributo.

47

48

Lo schema di Stato patrimoniale, proposto dal Consiglio Nazio-nale dei Dottori Commercialisti, per gli enti non profit, non sidiscosta dallo schema previsto dall’articolo 2424 del codice civilefatta eccezione per alcuni riferimenti di carattere più propriamenteeconomico quali:

• i riferimenti alle società controllanti che in forza del criteriodi autogoverno non possono esistere;

• i riferimenti alle “quote da versare” perché relative a quoteassociative ancora da versare da parte di associati;

• l’ esclusione della possibilità di un aggio in sede di emis-sione dei prestiti;

• la reinterpretazione del concetto di patrimonio netto.La rilettura del patrimonio netto dell’azienda non profit risulta

necessario per la diversa finalità di scopo, pertanto esso può esserereinterpretato nella sua composizione e costituito da:

• patrimonio libero costituito dalle riserve derivanti dai risul-tati della gestione realizzati e dai contributi in conto capitaleliberamente utilizzabili, e composto dal risultato gestionaleesercizio in corso; dalle riserve statutarie; dai risultati dellagestione relativi ad esercizi precedenti; dai contributi inconto capitale liberi.

• fondo di dotazione, se previsto statutariamente, che puòessere sia libero sia vincolato, in funzione delle indicazionistatutarie.

• patrimonio vincolato composto da fondi, riserve e contributiin conto capitale vincolati per scelte operate da terzi dona-tori.

Poiché le aziende non profit possono svolgere altresì una colla-terale attività economica, la gestione aziendale deve essere unica,ma al fine di evitare confusioni interpretative nella formulazionedei risultati d’esercizio e per adempiere all’obiettivo generale della“rappresentazione chiara veritiera e corretta della situazionepatrimoniale dell’ente non profit”, è necessario un lieve adatta-mento dello schema di Stato patrimoniale sopra riportato. A tal finelo schema dello Stato Patrimoniale può assumere la seguenteforma (tabella 2):

ATTIVO

A) CREDITIVERSO ASSOCIATIPERVERSAMENTOQUOTE

B) IMMOBILIZZA-ZIONI

I –Immobilizzazioniimmateriali1) costi di impiantoed ampliamento2) costi di ricerca, disviluppo e di pubbli-cità3) diritti di brevettoindustriale e diritti diutilizzazione delleopere dell’ingegno4) concessioni,licenze, marchi ediritti simili5) avviamento6) immobilizzazioniin corso e acconti7) altreII -Immobilizzazionimateriali1) terreni e fabbricati2) impianti e attrez-zature3) altri beni4)immobilizzazioniin corso e acconti

PASSIVO

A) PATRIMONIONETTO:I – Patrimonio libero1) Risultato gestio-nale esercizio incorso (positivo onegativo)2) Risultato gestio-nale da esercizi pre-cedenti3) Riserve statutarie4) Contributi in contocapitale liberamenteutilizzabili

II – Fondo di dota-zione dell’azienda (seprevisto)

III – Patrimonio vin-colato1) Fondi vincolatidestinati da terzi2) Fondi vincolati perdecisione degliorgani istituzionali3) Contributi in contocapitale vincolati daterzi4) Contributi in contocapitale vincolatidagli organi istituzio-nali5) Riserve vincolate(per progetti speci-fici, o altro)

PATRIMONIOGENERICODELL’AZIENDA

PATRIMONIOSPECIFICODELL’ATTIVITÀ

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Tabella 2

CONTENUTO STATO PATRIMONIALE AZIENDE NON PROFIT

III-Immobilizzazionifinanziarie, con sepa-rata indicazione, perciascuna voce deicrediti, degli importiesigibili entro l’eser-cizio successivo:1) partecipazioni inimprese collegate econtrollate2) partecipazioni inimprese diverse2) crediti3) altri titoli

C) ATTIVO CIRCO-LANTE

I-Rimanenze:1) materie prime,sussidiarie e di con-sumo,2) prodotti in corso dilavorazione e semila-vorati,3) lavori in corso suordinazione,4) prodotti finiti emerci,5) materiale genericocontribuito da terzi eda utilizzare in occa-sione di attività difund-raising 16) acconti;

B) FONDI PERRISCHI E ONERI1) per trattamento diquiescenza e obblighisimili;2) altri.

C) TRATTAMENTODI FINE RAP-PORTO DILAVORO SUBOR-DINATO

D) DEBITI, CONSEPARATA INDI-CAZIONE, PERCIASCUNA VOCE,DEGLI IMPORTIESIGIBILI OLTREL’ESERCIZIO SUC-CESSIVO:1) Titoli di solidarietàex art. 29 del D. Lgs.n. 460;2) Debiti per contri-buti ancora da ero-gare3) Debiti verso ban-che;4) debiti verso altri

finanziatori;5) acconti;6) debiti verso forni-tori;7) debiti tributari;8) debiti verso istitutidi previdenza e disicurezza sociale;9) Debiti per rim-borsi spese nei con-fronti di lavoratorivolontari10) Debiti versoaziende non profitcollegate e control-late11) Debiti versoimprese collegate econtrollate12) altri debiti.

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II-Crediti, con sepa-rata indicazione, perciascuna voce, degliimporti esigibili entrol’esercizio succes-sivo:1) verso clienti,2) Crediti per libera-lità da ricevere 3) Crediti versoaziende non profitcollegati o controllati4) Crediti versoimprese collegate ocontrollate5) verso altri

III-Attività finanzia-rie che non costitui-scono immobilizza-zioni:1) partecipazioni2) altri titoli

IV-Disponibilitàliquide1) depositi bancari epostali;2) assegni;3) denaro e valori incassa;

D) RATEI ERISCONTI

CONTI D’ORDINE

E) RATEI ERISCONTIConti d’ordine- indicazione deirischi assunti dall’a-zienda non profit - indicazione degliimpegni assunti dal-l’azienda non profit - indicazione dei benidi terzi presso l’a-zienda non profit- indicazione dei benidell’azienda non pro-fit presso terzi- indicazione dellepromesse (intenzioni)di contributo.

- indicazione deirischi assunti dall’a-zienda non profit- indicazione degliimpegni assunti dal-l’azienda non profit- indicazione dei benidi terzi presso l’a-zienda non profit- indicazione dei benidelle aziende nonprofit presso terzi- indicazione dellepromesse (intenzioni)di contributo ricevuterivolte all’attivitàgenericadell’azienda non pro-fit.

- indicazione deirischi assunti dall’a-zienda non profit perl’attività accessoria- indicazione degliimpegni assunti dal-l’azienda non profitper l’attività accesso-ria- indicazione dei benidi terzi presso l’a-zienda non profitafferenti l’attivitàaccessoria- indicazione dei benidell’azienda non pro-fit relativi all’attivitàaccessoria pressoterzi- indicazione dellepromesse (intenzioni)di contributo ricevuterivolte specifica-mente all’attivitàaccessoria

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F) Rendiconto gestionale a proventi ed oneri (schemi per sezionidivise e contrapposte)

La produzione del rendiconto di gestione è volta ad evidenziareil risultato economico d’esercizio attraverso il confronto tra i pro-venti/ricavi ed i costi/oneri. Mentre per le imprese il risultato disintesi, scaturisce dal conto economico, nelle aziende non profit èrappresentato da un rendiconto della gestione, nel quale si con-trappongono costi/oneri di gestione e proventi che hanno unagenesi ben diversa dalle movimentazioni dell’impresa lucrativa, inquanto qui è di fondamentale importanza l’evidenziazione del rag-giungimento della missione aziendale e delle modalità d’impiegodelle risorse utilizzate. sono quindi evidenziate delle aree gestio-nali uniformi che possano permettere l’identificazione di processiproduttivi e l’attività svolta.

Le aree gestionali di tali imprese possono essere identificate in:• attività ordinaria, in cui ricadono tutte le operazioni gestio-

nali direttamente identificabili con la missione aziendale;• attività di raccolta fondi, identificabile con l’attività di pro-

cacciamento finanziario (fund raising);• attività accessoria intesa come quell’attività che pur non

essendo direttamente riconducibile a quella istituzionaledell’ente, sia in grado di garantire all’azienda non profitrisorse economiche con cui perseguire le finalità istituzio-nali espresse dallo statuto.

• attività di gestione finanziaria e patrimoniale nella qualevengono espressi i movimenti di carattere patrimoniale efinanziario delle disponibilità e dei beni strumentali;

• attività di natura straordinaria con la quale si descrivonoattività straordinarie strumentali all’attività gestionale.

• attività di supporto generale relativa alle attività della dire-zione generale ed alle sue politiche strategiche

Il modello di rendiconto denominato a proventi ed oneri diperiodo evidenzia i risultati di gestione classificati per area diappartenenza.

Proventi ed oneri sono rilevati sulla base del criterio della com-petenza economica, e, con il termine risultato gestionale s’intendela differenza tra proventi ed oneri complessivi.

Il risultato gestionale finale rappresenta la risultante delle ope-

ONERI

1) Oneri da attività tipiche 1.1) Materie prime 1.2) Servizi 1.3) Godimento beni di terzi 1.4) Personale 1.5) Ammortamenti 1.6) Oneri diversi di gestione

2) Oneri promozionali 2.1) Raccolta 1 2.2) Raccolta 2 2.3) Raccolta 3 2.4) Attività ordinaria di promozione

3) Oneri da attività accessorie 3.1) Materie prime 3.2) Servizi 3.3) Godimento beni di terzi 3.4) Personale 3.5) Ammortamenti 3.6) Oneri diversi di gestione

4) Oneri finanziari e patrimoniali4.1) Su prestiti bancari4.2) Su altri prestiti4.3) Da patrimonio edilizio4.4) Da altri beni patrimoniali

5) Oneri straordinari5.1) Da attività finanziaria5.2) Da attività immobiliari5.3) Da altre attività

6) Oneri di supporto generale6.1) Materie prime6.2) Servizi6.3) Godimento beni di terzi6.4) Personale6.5) Ammortamenti6.6) Oneri diversi di gestione

7) Altri oneri

Risultato gestionale positivo

PROVENTI

1) Proventi da attività tipiche1.1) Da contributi su progetti1.2) Da contratti con enti pubblici1.3) Da soci ed associati1.4) Da non soci1.5) Altri proventi

2) Proventi da raccolta fondie di raccolta fondi2.1) Raccolta 12.1) Raccolta 22.2) Raccolta 32.4 Altri

3) Proventi da attività accessorie3.1) Da contributi su progetti3.2) Da contratti con enti pubblici3.3) Da soci ed associati3.4) Da non soci3.5) Altri proventi

4) Proventi finanziari e patrimoniali4.1) Da depositi bancari4.2) Da altre attività4.3) Da patrimonio edilizio4.4) Da altri beni patrimoniali

5) Proventi straordinari5.1) Da attività finanziaria5.2) Da attività immobiliari5.3) Da altre attività

6) xxxxxxxxxxx

7) Altri proventi

Risultato gestionale negativo

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Tabella 3

razioni aziendali che fanno scaturire variazioni positive o negativedel patrimonio netto dell’azienda non profit, nell’esercizio di rife-rimento, per effetto della gestione.

Lo schema di rendiconto generale descritto può essere interpre-tato e specificato in relazione alle diverse categorie di aziende nonprofit, senza alterarne la struttura, ma solamente specificandone levoci e applicando le “aree gestionali” alla realtà delle particolariaziende considerate.

Nello schema di modello riportato si fa riferimento alla vocealtri oneri ed altri proventi che non possono ricevere una classifi-cazione ben definita. Essi, come i risultati economici dei progettispecifici, vanno riportati in dettaglio nella nota integrativa, doveverrà dettagliato l’aspetto economico del singolo progetto. Il pro-getto rappresenta un aggregato di operazioni più limitato dell’areagestionale o della funzione, in relazione univoca con un’areagestionale dell’azienda non profit.

G) La nota integrativa

La nota integrativa è quel documento che facendo parte inte-grante del bilancio d’esercizio ha la funzione di illustrare od inte-grare i dati e le informazioni contenute nello Stato Patrimoniale enel Rendiconto della gestione.

La nota integrativa deve contenere i seguenti elementi:• indicazioni dell’organo che ha effettuato la revisione del

bilancio (collegio dei revisori o società di revisione conta-bile). L’omissione della informazione sottintende che ilbilancio non è stato sottoposto a revisione.

• informazioni circa le esenzioni fiscali di cui beneficia l’organizzazione ed i valori relativi alla deducibilità fiscalesulle donazioni di cui i donanti possono beneficiare;

• l’indicazione del numero delle persone direttamente dipen-denti alla fine del periodo e del numero dei dipendenti deglienti controllati (Comitati o organizzazioni controllate odaffiliate).

Con riferimento alle finalità affidate alla Nota Integrativa d’il-lustrazione delle poste contabili, il documento dovrà inoltre indi-care, per lo Stato Patrimoniale, i criteri di valutazione delle voci inesso contenute, e, se gli stessi sono variati rispetto all’esercizioprecedente.

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In particolare dovranno essere mostrati:• i criteri di valutazione delle immobilizzazioni materiali od

immateriali ed i criteri seguiti per il loro ammortamento;• le modalità di valutazione delle rimanenze delle merci o dei

materiali , dei titoli e delle attività finanziarie non immobi-lizzate;

• i criteri di valutazione dei crediti e dei debiti;• i criteri di contabilizzazione dei proventi e delle spese e cioè

se é stato seguito il criterio di competenza oppure di cassa;qualora sia stato seguito un criterio misto, occorre specificarele motivazioni per le quali si preferisca uno dei due criteri;

• motivazione e criteri di quantificazione degli accantona-menti ai fondi rischi ed oneri

Deve altresì essere fornito il dettaglio ed il contenuto e dellemovimentazioni delle voci più significative dello Stato Patrimo-niale, ivi compresi i conti d’ordine.

In particolare per le somme ricevute con vincolo di destina-zione bisognerà evidenziare:

• il dettaglio dei fondi esistenti all’inizio dell’esercizio;• l’incremento per contributi vincolati ricevuti nell’esercizio

(il cui totale corrisponde alla voce esposta nel conto econo-mico “accantonamenti ai fondi vincolati”);

• l’erogazioni eseguite nell’esercizio secondo le finalità previ-ste dal donatore;

• il totale dei fondi alla fine del periodo.Con riferimento allo schema di rappresentazione del risultato di

gestione la nota integrativa dovrà contenere con riguardo all’atti-vità istituzionale:

• l’analisi della voce “Liberalità” prevedendo la classifica-zione delle varie tipologie di contributi ricevuti;

• l’analisi della voce proventi finanziari ivi comprese even-tuali plusvalenze da cessione di titoli ed al netto di minu-svalenze da cessione o da valutazione dei titoli;

• l’analisi degli oneri delle manifestazioni e delle altre inizia-tive di fund raising esprimendo l’ analisi dei contributi e deiproventi ricevuti e dei corrispondenti costi sostenuti l’a-zienda anche in virtù di quanto disposto dall’ art. 8 del DLgs.4.12.97 n. 460 che richiede vengano fornite dalle ONLUS leinformazioni relative a oneri e proventi concernenti ciascunacelebrazione ricorrenza o campagna di sensibilizzazione;

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• il dettaglio degli oneri di struttura dell’azienda non profit(oneri del personale e dei collaboratori spese generali, ecc).

• il livello di analisi dei componenti di oneri e proventi con-nessi alle attività accessorie eventualmente svolte dall’a-zienda non profit dipende dalla maggiore o minore sinteti-cità prevista nelle voci del rendiconto di gestione.

Qualora l’azienda non profit svolga attività complesse o diver-sificate è opportuno proporre la classificazione degli oneri e deiproventi per ciascun tipo di attività.

Inoltre, qualora l’azienda non profit si avvalga di aziende con-trollate (comitati od organizzazioni controllate od affiliate) cheabbiano lo scopo primario della raccolta di fondi volta a supportarel’attività dell’azienda, nella Nota Integrativa deve essere riportatauna rappresentazione complessiva delle attività svolte, eviden-ziando, in forma aggregata, i componenti positivi (contributi, pro-venti e ricavi) e negativi (costo delle manifestazioni, di fund rai-sing, di struttura, ecc) dell’azienda stessa e di ciascuna delleaziende controllate.

H) Il prospetto di rappresentazione della dinamica movimenta-zione dei fondi

Il prospetto di rappresentazione della dinamica movimenta-zione dei fondi viene redatto per evidenziare e sintetizzare i movi-menti delle poste costituenti il patrimonio netto, e permette di arti-colare la riproduzione dell’impiego delle risorse secondo le variecondizioni di vincolo esistenti.

Tale schema economico informativo assume nel contesto delleaziende non profit un ruolo estremamente importante sia sotto ilprofilo della comunicazione esterna che sotto l’aspetto organizza-tivo gestionale interno.

Nel primo caso, esso mostra il rapporto che intercorre tra l’a-zienda e l’ambiente esterno di riferimento, ossia il rapporto con ifinanziatori ed i donatori.

I contribuenti hanno, infatti, il diritto di conoscere le linee stra-tegico programmatiche dell’ente e l’utilizzo e l’impiego dellerisorse che essi le mettono a disposizione. A tal fine è necessarioredigere un documento col quale si sia in grado di illustrare inmodo schematico e funzionale l’impiego delle risorse, offrendo uncontributo essenziale alla trasparenza ed alla chiarezza (accounta-

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bility), rendendo pubblica altresì la volontà e lo sforzo di rendereintellegibile il proprio operato.

La redazione di un tale prospetto assume una notevole impor-tanza informativa, perché rende ricostruibile l’attività sociale delleorganizzazioni non profit, e la loro conseguente utilità sociale d’in-tervento.

Fonte di tale opzione è l’art. 40 del codice civile, relativo allagestione dei comitati, che dispone:” Gli organizzatori e chiassume la gestione dei fondi raccolti sono responsabili personal-mente e solidalmente della conservazione dei fondi e della lorodestinazione allo scopo annunziato”.

Il fatto che nella normativa sia stato richiamato il concetto delloscopo annunziato manifesta la volontà del legislatore di far chia-rezza tra azienda e donatori, rendendo trasparente il rapporto tral’esistenza di un fondo monetario e/o patrimoniale e la volontà deidonatori, che hanno contribuito alla creazione del fondo stesso, eche quest’ultimo, sia destinato ad uno scopo specifico.

Al riguardo della natura giuridica dei fondi, è necessario fareuna differenza tra due diverse tipologie di fondi:

• i fondi vincolati, per i quali vi è l’obbligo dell’utilizzo perprestabiliti fini;

• i fondi non vincolati, che sono genericamente destinati acontribuire alla missione che si prefigge di raggiungere l’or-ganizzazione in parola, ma rimangono nella disponibilitàdegli amministratori.

Ciò implica che, qualora sia stata prevista una specifica desti-nazione per i fondi, non è consentito l’impiego degli stessi perfinalità diverse da quelle stabilite.

A sostegno di ciò, l’art. 793 che disciplina la donazione modalerecita: “La donazione può essere gravata da un onere…il donata-rio è tenuto all’adempimento dell’onere entro i limiti del valoredella cosa donata”.

Dalla lettura delle norme richiamate emerge con chiarezza cheil legislatore ha voluto disciplinare il rapporto tra donatore e dona-tario, gravando quest’ultimo del vincolo di destinazione, e che ciòdeve essere tradotto in maniera chiara ed evidente nei prospetticontabili.

Nella proposizione del prospetto di movimentazione dinamicadei fondi, è di fondamentale importanza la redazione di una tabellache metta in evidenza e renda intellegibili le dinamiche di utilizzo,

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distinguendo per destinazione il trattamento dei fondi vincolati edei fondi non vincolati.

I fondi non vincolati sono rappresentati da quelle disponibilità,la cui esigibilità non è sottoposta ad alcuna forma di vincolo, ed ilcui uso deve essere finalizzato al conseguimento dello scopo isti-tuzionale (vincolo di missione), indipendentemente dall’uso speci-fico che ne viene fatto.

I fondi vincolati rappresentano, invece, quei fondi il cui utilizzoè soggetto, proprio, a vincoli d’uso. Tali vincoli possono essere siaesterni, ossia connessi alla volontà del contributore, sia interni,cioè collegati a progetti o ad operazioni specifiche il cui utilizzo èprevisto da scelte operate da parte dell’organo direzionale.

La descrizione analitica di tali fondi è necessaria quando essisono strettamente connessi alle attività “istituzionali” (miranti allaproduzione di utilità sociale) e/o alle attività di tipo più prettamentepatrimoniale (destinazione di fondi alla produttività finanziaria)dell’organizzazione.

A seconda del modello di organizzazione non profit, la gestionee la contabilizzazione dei fondi assume un trattamento differente.

Infatti, le aziende erogatrici di servizi in conto terzi, perseguonole proprie finalità istituzionali attraverso il rapporto con altre orga-nizzazioni esterne cui devolvono i propri fondi, il prospetto dimovimentazione descrive le scelte politiche degli organi di ammi-nistrazione, indicandone l’attività erogativa, la disponibilità (privadi vincoli) alla chiusura dell’esercizio, etc.

Invece per le aziende che in proprio svolgono attività operativa,spesso sostenuta da contributi finalizzati alla conduzione di speci-fici programmi di attività (fondi vincolati), il prospetto mira prin-cipalmente a descrivere la consistenza di tali fondi vincolati(segnalandone l’eventuale incremento e/o decremento) e ad identi-ficare la disponibilità (priva di vincoli) alla chiusura di esercizio.

Nella sua rappresentanza più semplice e di base, il prospettopuò rappresentare la movimentazione dei fondi dall’apertura allachiusura dell’esercizio con la semplice distinzione tra quelli assog-gettati ad un qualche regime di vincolo a quelli che sono nellalibera disponibilità degli amministratori.

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Tabella 4

FONDI FONDI FONDI TOTALI

VINCOLATI VINCOLATI DISPONIBILI

ALLA ALLA

RICERCA ASSISTENZA

Apertura dell’esercizio …….. …….. …….. ……..Risultato della gestione

…….. …….. …….. ……..Delibere di assegnazionedel Consiglio Direttivo

…….. …….. …….. ……..Erogazioni effettive nelcorso dell’esercizio

…….. …….. …….. ……..Situazione di chiusuradell’esercizio

…….. …….. …….. ……..

Il prospetto può essere molto più articolato per dare spazio adesplicazioni contabili più complesse, frutto di scelte gestionali arti-colate, soprattutto quando si vuole evidenziare la gestione opera-tiva dei fondi soggetti ad un vincolo.

I) La relazione di missione (o relazione morale)

Nelle aziende non profit non è sufficiente esplicitare le opera-zioni caratterizzanti l’equilibrio economico-finanziario dell’ente,attraverso la redazione del bilancio di esercizio, ma occorre divul-gare adeguate informazioni circa la dimensione sociale dellagestione.

La relazione di missione, è quel documento che esprime inmodo ampio e chiaro, le scelte gestionali operate dall’ente non pro-fit e, risulta più qualificante e indicativa di qualsiasi valutazione dicarattere economico finanziario, che per le associazioni, le cuifinalità e scopi statutari sono rivolti al perseguimento di fini poli-tici, sociali, culturali, etc. rappresentano un fattore secondario. Nelpassato tale approccio nella redazione del consuntivo non era con-siderato utile, e, l’attenzione era rivolta solamente all’analisi degliaspetti economico finanziari, ma, oggi, dopo lo sviluppo dottrina-rio in materia (di cui abbiamo accennato i fondamenti nel primo

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capitolo), è sorta l’esigenza di rendicontare gli obiettivi raggiunti,al fine di operare una giusta politica di comunicazione finalizzataad una politica corretta di fund rising per consentire una miglioree duratura operatività dell’organizzazione.

La redazione del bilancio di missione è la risultante di un per-corso ideale che giunge ad offrire un chiaro strumento di letturadella gestione operativa, in quanto esso esprime l’orientamentogestionale dell’organizzazione non profit sia nelle fasi di program-mazione e progettazione, che in quelle di operatività attraverso laformalizzazione e l’evidenziazione degli standard di processo edegli esiti gestionali, palesando compiti e responsabilità, lagestione delle risorse umane, le operazioni di valutazione e di con-trollo di gestione, consentendo sia agli amministratori che ai terziinteressati di esprimere un giudizio su comportamenti gestionali45.

La produzione di tale documento pone l’accento sulla cono-scenza dei processi produttivi ed organizzativi di un’organizza-zione non profit, mettendola in grado di esplicitare i risultati, sia intermini di beni e servizi realizzati che di valore aggiunto della pro-pria azione solidaristica (beni relazionali, risorse mobilitate, poten-zialità riattivate). Il fine ultimo del bilancio di missione prevede daun lato l’azione comunicativa verso gli stakeholders esterni, maanche, e non ultima azione, quella di una riflessione organizzativae produttiva interna. Quindi esso assolve la funzione sia di esplici-tazione dei risultati di gestione sia in termini concreti che in ter-mini economico finanziari, fornendo elementi positivi per l’azionedi controllo di gestione, perché in grado di descrivere tutti imomenti della vita dell’organizzazione.

Naturalmente è indispensabile che sia approntata una relazionesulla gestione degli amministratori economico finanziaria redattasecondo il facsimile di scheda previsto dal codice Civile (art. 2428)46.

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45 Intervento Fivol a “Civitas” Padova 1 maggio 2004 “Il bilancio sociale e dimissione per le organizzazioni non profit “di R. Frisanco, in www.fivol.it

46 Recita l’articolo 2428:” Il bilancio deve essere corredato da una relazionedegli amministratori sulla situazione della società e sull’andamento della gestione,nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraverso impresecontrollate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti.

Dalla relazione devono in ogni caso risultare:1) le attività di ricerca e di sviluppo;2) i rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e imprese sotto-

poste al controllo di queste ultime;

Ma il punto più qualificante della relazione di missione è rap-presentato dalla manifestazione chiara e precisa della gestionecomplessiva dell’azienda, poiché essa integra dati monetari conindicatori non monetari relativi ad attività e progetti specifici del-l’organizzazione.

Nella Relazione di missione devono essere analiticamente for-nite tutte le informazioni sulle modalità concrete di svolgimentodell’attività, e quindi sulle fonti di finanziamento e i relativi impie-ghi, sui cambiamenti strutturali dell’azienda, sulle operazionigestionali straordinarie, sui programmi e sulle prospettive dell’e-sercizio successivo e ogni altra informazione che consente ai desti-natari del bilancio di acquisire una conoscenza completa sui risul-tati raggiunti e sulla qualità della gestione. In essa convergono unaserie di dati di natura extracontabile, che permettono d’ integrare lalettura dei dati del bilancio di esercizio, limitato ad offrire dati con-cernenti il valore del patrimonio dell’azienda e il risultato (utile operdita) prodotto dalla gestione.

Obiettivo della relazione di missione (gestione) è quello di ren-dere intellegibile il raggiungimento, da parte dell’azienda, degliscopi di utilità sociale, ivi compresi tutti quelli che non presentanouna manifestazione monetaria, ai quali bisogna dare un’espres-sione, oltre che descrittiva, anche di carattere quantitativo conta-

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3) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni oquote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di societàfiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale cor-rispondente;

4) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni oquote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’e-sercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, conl’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motividegli acquisti e delle alienazioni;

5) i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;6) l’evoluzione prevedibile della gestione. Entro tre mesi dalla fine del primo

semestre dell’esercizio gli amministratori delle società con azioni quotate inborsa devono trasmettere al collegio sindacale una relazione sull’andamentodella gestione, redatta secondo i criteri stabiliti della Commissione nazionale perle società e la borsa con regolamento pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dellaRepubblica Italiana. La relazione deve essere pubblicata nei modi e nei terministabiliti dalla Commissione stessa con il regolamento anzidetto.

Dalla relazione deve inoltre risultare l’elenco delle sedi secondarie dellasocietà”

bile, al fine di poter comunicare i risultati agli stakeholder ed indi-viduare le linee di politica strategica e programmatica da attuarenegli esercizi futuri.

A titolo meramente esemplificativo, il contenuto minimo dellaRelazione, secondo il Gruppo del Bilancio Sociale, deve contenereuna serie ordinata d’informazioni che fanno riferimento all’identità(valori, missione, strategie e politiche) dell’organizzazione, oltreche agli stakeholder di riferimento della stessa, dando al lettore lapossibilità di verificare in che modo e quanto sia stato più o menorealizzato e rispettato, permettendo conseguentemente una valuta-zione complessiva sulla condotta imprenditoriale47.

Gli elementi aziendali oggetto di valutazione sono: il quadroistituzionale, e l’analisi dell’assetto organizzativo. coi quali rap-presentare l’insieme delle “azioni programmatiche” destinate aprodurre l’utilità sociale attesa.

Nella sezione quadro istituzionale devono essere descritte lesingole iniziative istituzionali (o tipiche), attraverso la predisposi-zione di analitiche schede di “attività e/o di progetto”, e la reda-zione di correlative schede che rendano palesi le scelte di politicagestionale. Tra queste schede vanno redatte quelle relative alla:

• descrizione delle “azioni di supporto”, strumentali rispettoalle principali, e l’ esposizione delle loro caratteristiche che

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47 GBS, Principi di redazione del bilancio sociale,op. cit., pag. 25 e 26Gli elementi essenziali della relazione sociale riguardano: l’indicazione degli

impegni assunti ovvero gli obiettivi e le norme di comportamento (ad esempio:codice di comportamento, politiche aziendali, procedure operative, manuali diqualità, etc.) che conseguono dalla identità aziendale; l’identificazione deglistakeholder a cui il bilancio sociale si indirizza; l’esplicitazione delle politicherelative ad ogni categoria di stakeholder, dei risultati attesi e della coerenza aivalori dichiarati; il processo di formazione del bilancio sociale, che permette dievidenziare le relazioni tra obiettivi ed esiti connessi all’attività aziendale; l’ordi-nata e completa esposizione dei fatti, delle informazioni quantitative e qualitative,delle comparazioni, dei giudizi e più generalmente dei dati utili a descrivere larelazione tra assunti ed esiti; le opinioni e i giudizi degli stakeholder a cui si davoce all’interno del bilancio sociale nel rispetto del principio di inclusione; leeventuali comparazioni (benchmarking) adatte a mettere il lettore nelle condizionidi meglio valutare le performance dell’azienda. I benchmark vanno operati solose i dati vengono desunti da fonti ufficiali e pubbliche; gli obiettivi di migliora-mento per l’esercizio successivo, riguardanti sia il processo che il merito; glieventuali pareri e giudizi delle parti terze, incaricate di verificare la qualità delprocesso o la sua rispondenza agli assunti metodologici stabiliti.

incidono nella gestione, al fine di comunicare agli stake-holder le proprie abilità al fine di poter reperire mezzi finan-ziari;

• analisi del contesto ambientale, che esprime la valutazionedei rapporti con la comunità locale di appartenenza alloscopo di evidenziare i benefici prodotti dall’azione azien-dale non solo nei confronti degli utenti, ma per l’intera col-lettività;

L’analisi dell’assetto organizzativo, viene palesata allo scopo dimettere in evidenza i punti di forza e di debolezza del modello pre-scelto, anche nell’ottica della proposizione di un modello gestio-nale orientato al perseguimento di risultati efficaci ed efficienti, inarmonia con gli obiettivi statutari.

Infine bisogna rendere espliciti altri elementi quali :• la valorizzazione delle risorse finanziarie concesse a van-

taggio dei vari gruppi di portatori d’interessi, coerente con ivalori di bilancio

• l’analisi di parametri e indicatori sociali, economici eambientali influenzati dall’attività dell’ente

• il confronto tra gli impegni previsti nel programma annualee le risorse/attività/risultati destinati e realizzati dall’orga-nizzazione non profit;

• il giudizio dei portatori di interesse raccolto attraverso pro-cedure scrupolosamente controllate, ad esempio rilevazionidella customer satisfaction, focus group, incontri program-mati con gli attori locali, indagini di opinione, sondaggi,ecc.48

La relazione di missione assume un ruolo centrale soprattuttoper quelle aziende la cui attività non può essere misurata con merivalori di mercato. Abbiamo più volte detto che i rendiconti econo-mici e finanziari non riescono ad esprimere valori che consentanola lettura chiara corretta e veritiera delle attività svolte, né la rile-vazione di valori che possano rendere chiaro il risultato di un’ana-lisi costo - beneficio, né l’operatività aziendale. E tali valori nonpossono scaturire dall’analisi dei risultati conclusivi della contabi-lità generale, perché i risultati di tale tipo non sono identificabili omisurabili con le regole di rilevamento del profitto.

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48 A.A.V.V. (a cura del Formez) Rendere conto ai cittadini, Napoli, 2004, pag.28 e ss.

Per una ricostruzione più attendibile dei costi effettivi (com-presi, quindi, i costi figurativi49) e dei benefici forniti dall’organiz-zazione può essere utile la costruzione d’indicatori di bilancio rap-presentati l’ efficacia (risultato ottenuto/risultato previsto) e l’ effi-cienza (risorse impiegate/risultato ottenuto) gestionale.

È altresì opportuno realizzare una tabella relativa alla redazionedi un’analisi dei benefici e dei costi sociali tipici dell’attività carat-teristica di queste aziende, allo scopo di dimostrare l’utilità socialeda quest’ultima prodotta.

A questo scopo la costruzione di indicatori qualitativi e quanti-tativi per indicare i risultati relativi alle prestazioni effettuate.

A fini esemplificativi, per rispondere all’esigenza di interpre-tare e integrare i valori espressi dal bilancio di esercizio, dalla rela-zione di missione dovrebbero emergere i seguenti elementi:

• la descrizione delle finalità e all’attività istituzionale dell’a-zienda (numero dei soci, risorse impiegate);

• i rapporti con l’ambiente circostante oggetto di azione azien-dale (comunità locale, ecc.) e i benefici prodotti per la col-lettività di riferimento, soprattutto in termini di produzionedei servizi loro forniti e di sensibilizzazione su gravi pro-blemi sociali;

• l’attività svolta dagli organi statutari e le correlative sceltegestionali, le politiche d’investimento distinte per tipo diattività e loro effetti sulla gestione; l’offerta dei principaliservizi sociali erogati ai soci e/o ai terzi;

• la descrizione delle fonti di finanziamento (interne edesterne) e la loro natura (da convenzioni, da oblazioni, dadonazioni) e il “peso” che ognuna di esse esprime sul totaledelle entrate;

• la descrizione analitica delle donazioni, contributi, liberalitàricevute nell’esercizio, comprese le donazioni di beni innatura, valorizzate, eventualmente da un perito, a prezzi dimercato.

64

49 Sono costi non accompagnati da uscite numerarie effettive; essi si riferi-scono all’attività dell’imprenditore che deve essere remunerata con porzioni direddito. Si configurano come tali: il salario direzionale cioè il compenso per l’at-tività di lavoro di tipo imprenditoriale; l’interesse di computo; compenso per ilcapitale investito nell’impresa dal titolare; il premio per il rischio economico:compenso per il rischio sopportato dall’imprenditore per gestire l’impresa.

L) La rappresentazione dei risultati di gestione delle aziende nonprofit di piccole dimensioni

Le caratteristiche strutturali del mondo non profit determinanouna variegata struttura di tale tipo di aziende, per cui al fianco diaziende di notevole importanza e dimensione, esiste un arcipelagodi piccole (spesso piccolissime) e medie imprese di settore cheoperano nei vari settori.

Naturalmente le esigenze gestionali saranno le più variegate epossiamo affermare che alcuni vincoli posti alle grandi strutturepotrebbero essere impensabili per le piccole strutture.

Il criterio distintivo tra una grande ed una piccola organizza-zione del terzo settore, consiste nell’ammontare dei finanziamentiricevuti per anno. Vengono considerate piccole strutture quelle chenon hanno conseguito più di 50.000 euro di finanziamenti nelcorso dell’anno in corso e nei due precedenti.

Per tali aziende il Consiglio Nazionale dei Dottori commercia-listi, Commissione Aziende Non Profit, ha ipotizzato uno schemasemplificato per la chiusura dei conti e per la rendicontazione taleda facilitare il compito degli operatori, senza però essere approssi-mativi nella comunicazione delle risultanze.

Lo schema prevede l’adozione dei seguenti documenti:• Stato Patrimoniale;• Rendiconto gestionale di pura cassa• Relazione morale.Per le aziende non profit di piccole dimensioni, il Consiglio

Nazionale dei dottori commercialisti ha proposto lo schema diStato Patrimoniale di sotto riportato semplificato rispetto a quelloproposto per le aziende non profit di grande e media dimensione50.Le rilevazioni contabili di tali imprese non profit minori sonospesso caratterizzate da meri movimenti di cassa, anche se la reda-zione del rendiconto finale, pur se in forma semplificata, va sem-pre svolto. Anche la relazione di missione per le piccole organiz-zazioni è un documento indispensabile a corredo del consuntivo,ma in virtù della ridotta operatività e delle ridotte dimensioni, saràun documento snello e breve. È obbligatorio descrivere le princi-

65

50 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni n. 5 pag.31 in www.cndc.it

66

ATTIVO

A) CREDITI VERSO ASSOCIATIPER VERSAMENTO QUOTE

B) IMMOBILIZZAZIONI

I –Immobilizzazioni immateriali

II -Immobilizzazioni materiali1) Immobili2) impianti e attrezzature3) altri beni

III - Immobilizzazioni finanziarie

C) ATTIVO CIRCOLANTE

I-Rimanenze1) materie prime, sussidiarie e di con-sumo,2) prodotti finiti e merci,3) materiale generico contribuito daterzi e da utilizzare in occasione di atti-vità di fund-raising4) altro

II - Crediti con separata indicazione diquelli esigibili oltre l’esercizio succes-sivo1) verso clienti2) Crediti per liberalità da ricevere3) verso altri

III - Attività finanziarie che non costi-tuiscono immobilizzazioni1) titoliIV - Disponibilità liquide1) depositi bancari e postali;2) assegni;3) denaro e valori in cassa

PASSIVO

A) PATRIMONIO NETTO

I – Patrimonio libero1) Risultato della gestione esercizio incorso(positivo o negativo)2) Riserve statutarie3) Contributi in conto capitale libera-mente utilizzabili

II – Fondo di dotazione dell’ente (sePrevisto)

III – Patrimonio vincolato

B) FONDI PER RISCHI E ONERI

C) TRATTAMENTO DI FINE RAP-PORTO DI LAVORO SUBORDI-NATO

D) DEBITI, CON SEPARATA INDI-CAZIONE DEGLI IMPORTI ESIGI-BILI OLTRE L’ESERCIZIO SUC-CESSIVO:1) Debiti per contributi ancora da ero-gare2) Debiti verso banche3) debiti verso altri finanziatori4) debiti verso fornitori5) debiti tributari6) debiti verso istituti di previdenza edi sicurezza sociale7) Debiti per rimborsi spese nei con-fronti di lavoratori volontari8) altri debiti

Tabella 5 Schema di stato patrimoniale per le aziende non profit minori

pali finalità che l’azienda intende perseguire in campo economicoe sociale, facendo rientrare nelle finalità sociali i contributi aglistakeholder sotto forma di specifici vantaggi offerti, e tutti gliapporti prodotti per la collettività in termini di accrescimento delbenessere, di qualità della vita, d’innovazione, d’integrazionesociale, di mutualità e solidarietà51.

67

51 GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, I principi di redazione delbilancio sociale, 2001 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale – Milano,pag. 19

Tabella 6 Schema di rendiconto della gestione

RENDICONTO GESTIONALE SEMPLIFICATO DI PURA CASSA(SEZIONI DIVISE)

Entrate da attività tipiche(Uscite da attività tipiche)

Fondi finanziari di inizio periodo(Uscite da attività promozionali e di raccolta fondi)

Entrate da raccolta fondi(Uscite da attività accessorie)

Entrate da attività accessorie(Uscite finanziarie)

Entrate finanziarie(Uscite per attività di supporto generale)

Entrate straordinarie

(Uscite di natura straordinaria)

Altre entrate(Altre uscite)

Totale entrateAvanzo della gestione (o disavanzo)

Fondi finanziari di fine periodo

4) REDAZIONE DEL BILANCIO SOCIALE E RAPPORTICON GLI STAKEHOLDER

Introduzione

La stesura del bilancio sociale impone un’attenta analisi al qua-dro di riferimento aziendale ed all’ambiente circostante al fine diprodurre un documento che possa evidenziare le scelte organizza-tive che collegialmente hanno coinvolto amministratori e stakehol-der nel processo produttivo, evidenziando analiticamente la naturadei rapporti tra gli stakeholder di riferimento stessi e la strutturaaziendale.

Il processo di rendicontazione sociale è un processo che partedall’interno dell’organizzazione non profit e la si propone per ren-dere conto di ciò che si è, e cosa si fa.

La comunicazione tra l’ambiente interno e quello esterno deveesprimere la consapevolezza dell’azienda del proprio ruolo, perchéessa rappresenta un’occasione incisiva per centrare gli obiettividella propria missione istituzionale, e cercare di costruire una mag-giore coerenza tra decisioni, azioni e risultati, in un’ottica di servi-zio alla comunità.

Esso non è uno strumento di controllo e verifica, non è uno stru-mento di gestione del consenso, ma è comunicazione, ed è unvalido supporto al processo di valutazione dell’ente, ed inoltre èoccasione per dare visibilità alle scelte strategiche e alla capacitàdegli amministratori di rispettare e gestire gli impegni presi52.

Gli stakeholder di riferimento dell’azienda possono essere indi-viduati secondo le caratteristiche dell’azienda e del territorio in cuiessa opera, ma non esistono regole predefinite per stabilire quali diessi siano i più giusti o i più utili per il raggiungimento dei finisociali.

68

52 AA VV Formez, Rendere conto ai cittadini, ESI, Napoli, 2004 pag. 37 e ss

In linea generale gli stakeholder possono avere le seguenticaratteristiche:

• possono essere interni ed esterni;• possono essere individuati come persone fisiche e giuridi-

che;• possono essere classificati come soggetti fortemente inci-

denti sul raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazionenon profit.

Per poter meglio valutare il rapporto tra stakeholders ed orga-nizzazione non profit, il Consiglio nazionale dei dottori commer-cialisti ha proposto il seguente foglio di lavoro utile a render chiaroil rapporto tra l’ambiente aziendale e quello esterno con il risultatoultimo di stendere un’appropriata relazione.

Tabella 7 Stakeholder e tipologia di relazione con le organizzazioni non profit

(nostra integrazione a documento del CNDC)53

Stakeholder Relazione c Natura della Modalità di Frequenza con l’ANP relazione relazione relazione

Interni deboli Utenti Scambio Contatto Quindicinaleatipico periodico con

la strutturaDipendenti Scambio Contatto Settimanale

naturale continuativodi informazioni

Interni forti Dirigenti Scambio Contatto Settimanalenaturale continuativo

di informazioniVolontari i Scambio Contatto Quindicinale

atipico periodico conla struttura

Esterni deboli Altre ANP Scambio Contatto Quindicinaleatipico periodico con

la strutturaEsterni forti Banche Scambio di Contatto Trimestrale

comunicazioni periodico conla struttura

Enti Scambio di Contatto Trimestralepubblici comunicazioni periodico confinanziatori la struttura

69

53 Consiglio nazionale dei dottori commercialisti Commissione aziende nonprofit Il bilancio sociale nelle aziende non profit: Principi generali e linee guidaper la sua adozione, Roma 2002 pag. 19

B) Impatto del bilancio sociale

Il bilancio sociale è il documento che fornisce un’ immaginecompleta dei rapporti che l’impresa ha nel suo assetto, nel suosistema organizzativo, e nei rapporti con i terzi finanziatori, il cuiconsenso è fondamentale per recuperare le risorse utili per svol-gere la propria attività.

Pertanto il bilancio sociale oltre a rendicontare sul valore dinatura economico gestionale, offre una serie d’informazioni dicarattere organizzativo, strategico, politico sociale, d’interesse perla comunità54.

Scopo del documento è documentare in maniera analitica lareale misurazione dell’utilità sociale prodotta dal raggiungimentodegli obiettivi sociali e ambientali realizzati in un determinato arcodi tempo calcolati nel convenzionale periodo dell’anno solare (1/1– 31/12).

L’assenza di una disciplina normativa che imponga un modellostandard di bilancio sociale potrebbe consentire agli operatori diproporre la forma più utile di documento finale, però dobbiamoricordare che il codice civile prevede che. Per la redazione di esso,debbano essere contenuti tutti gli elementi di valutazione dell’ope-rato aziendale55.

Nonostante manchi un’organica disciplina legislativa civilisticadi settore, ci è chiaro un concetto: il bilancio sociale e bilancio d’e-sercizio sono tra loro documenti autonomi e distinti, ma essi“descrivono dettagliatamente” la stessa realtà da prospettivediverse, determinando dei punti di collegamento tra di essi chedevono necessariamente concordare.56

70

54Ad es. condizioni di vita e di lavoro dei dipendenti; impatto sull’ambientenaturale, paesaggistico e artistico; rapporti con i consumatori; rapporti con iclienti portatori di handicap di vario tipo; minoranze etniche; rispetto dei dirittidell’uomo; difesa dei minori; uguaglianza e pari opportunità sessuale; pari oppor-tunità di genere; trattamento delle emarginazioni; comportamenti nelle pratiched’affari; comportamenti nel rapporto con i pubblici poteri; impatto socio-econo-mico-culturale sulla comunità circostante, anche in termini di know-how profes-sionale diffuso

55 Articolo 8 del Decreto Legislativo 460/97 “Scritture contabili degli enti noncommerciali”

56 A titolo di esempio, facciamo il caso di un’impresa, diciamo una raffineria,che, a fronte della pressione della collettività che vive nei pressi dello stabili-

Secondo il modello proposto dalla Global Reporting Initiative57

le aziende di ogni ordine e grado operanti nel settore non profitsono invitate a elaborare un documento articolato in cinquesezioni, i cui contenuti sono identificabili in:1. vision e strategia: nel quale vengono descritte in maniera arti-

colata le linee strategiche aziendali. In questa sezione di aper-tura deve essere descritta la politica operata e una sinteticadescrizione degli orientamenti gestionali, sottoscritta dai verticidell’organizzazione;

2. profilo: consistente nella presentazione delle caratteristiche del-l’impresa e delle sue attività, e nell’ identificazione dei princi-pali stakeholder e delle relative attese;

3. analisi contabile: delle attività considerate dal bilancio sociale; 4. struttura di governo e sistemi di management: mediante la

descrizione dell’assetto organizzativo, delle politiche e deisistemi di management, e delle azioni di coinvolgimento deglistakeholder;

5. indicatori di performance: con i quali misurare risultati a livelloeconomico, ambientale e sociale. È prevista, inoltre, un’ulte-riore categoria di indicatori, denominati integrati in quantocombinano almeno due delle tre classi di performance citate. Inbase alla loro rilevanza, gli indicatori si distinguono tra: a) core indicator, ossia di particolare rilievo per tutte le

aziende e per la quasi totalità degli interlocutori;b) additional indicator, significativi ma attualmente non così

diffusi da giustificarne l’obbligatorietà;c) GRI Content index: una tavola che indica il posizionamento

delle informazioni previste dalle Guidelines all’interno delreport elaborato dall’azienda58.

71

mento industriale, esprima la sua volontà di ridurre gli effetti ambientali negatividerivanti dallo svolgimento delle attività aziendali. Al fine di verificare gli intentidella nuova strategia aziendale, potremmo cercare notizie tanto nel bilancio d’e-sercizio, quanto in quello sociale. Nel primo verranno evidenziati gli esborsi rela-tivi agli acquisti per gli impianti di depurazione con i correlativi accantonamentie fondi di ammortamento o rischi collegati. CNDC Codice unico delle Aziendenon profit Raccomandazioni nn. 1- 6 in www.cndc.it, op. cit.

57 Global Reporting Initiative, Sustainability Reporting Guidelines 2002,Boston, 2002, cit.

58 Global Reporting Initiative, Sustainability Reporting Guidelines 2002,Boston, 2002, cit.

Tabella 8 Contenuto del Report secondo le Guidelines

per una organizzazione non profit59

1. Missione e idee – guida1.1. Missione e idee – guida1.2. Descrizione degli elementi chiave del report da parte del Presidente

e/o dell’amministratore delegato2. Profilo Profilo dell’azienda2.1. Denominazione sociale2.2. Principali aree d’intervento2.3. Struttura organizzativa2.4. Descrizione delle principali divisioni, società operative, iniziative

congiunte con partner2.5. Paesi in cui si svolgono le attività2.6. Struttura della proprietà, forma giuridica2.7. Dimensioni (collaboratori, totale contributi raccolti, numero di pro-

getti per settore e per paese, ripartizione dei contributi ricevuti perregione e per area d’intervento)

2.8. Mappa degli stakeholder, principali caratteristiche di ciascuno e rela-zione con l’azienda. Ampiezza del report

2.9. Persona/e di riferimento per il report (con indirizzo e-mail) 2.10. Periodo di riferimento per le informazioni fornite2.11. Data del report precedente (se esistente)2.12. Confini del report (paesi/regioni, aree d’intervento, società operative,

iniziative con partner, ecc.) e ogni specifica delimitazione all’areaconsiderata

2.13. Significativi cambiamenti intervenuti dal precedente report rispettoalle dimensioni, struttura organizzativa, proprietà, aree d’intervento

2.14. Spiegazione della natura e degli effetti di ogni riformulazione delleinformazioni fornite nei report precedenti, nonché delle ragioni di taliriformulazioni (per esempio: modifica del periodo di riferimento,natura delle attività, metodi di misurazione) Profilo del report

2.15. Decisione di non applicare alcuni dei principi o dei protocolli dellaGRI nella preparazione del report

2.16. Criteri e definizioni adottati nella contabilizzazione dei costi e deibenefici di natura economica, ambientale e sociale

2.17. Significativi cambiamenti rispetto l’anno precedente nei criteri dimisurazione adottati nella rilevazione delle principali informazionieconomiche, ambientali e sociali

72

59 GR I, 2002 – Global reporting initiative, Sustainability Reporting Guideli-nes 2002 , Amsterdam.

2.18. Politiche e pratiche interne adottate per raggiungere e verificare cor-rettezza, completezza e attendibilità del report

2.19. Politica di certificazione mediante soggetti esterni indipendenti 2.20. Modalità attraverso cui i destinatari del report possono ottenere ulte-

riori informazioni e documenti su aspetti economici, ambientali esociali dell’attività aziendale

3. Struttura e sistema di governo. Struttura di governo e sistemi di mana-gement

3.1. Struttura di governo comprendendo il C.d.A. e i principali organiresponsabili della definizione delle strategie e del controllo dell’a-zienda

3.2. Percentuale di amministratori indipendenti e non operativi (se signi-ficativo)

3.3. Modalità per determinare gli esperti da coinvolgere nel C.d.A. neces-sari per indirizzare le strategie dell’azienda (comprese quelle riguar-danti rischi/opportunità ambientali e sociali)

3.4. Regole di funzionamento del C.d.A.3.5. Collegamento tra compenso dei massimi dirigenti e raggiungimento

degli obiettivi finanziari e non finanziari ( performance aziendali)3.6. Struttura organizzativa e principali soggetti responsabili della super-

visione, implementazione e audit delle politiche economiche,ambientali e sociali

3.7. Missione, esplicitazione dei valori, dei principi o codici di condottasviluppati internamente, politiche influenti sulle performance econo-miche, ambientali e sociali e loro grado di attuazione

3.8. Meccanismi con cui gli shareholder possono fornire suggerimenti eindicazioni al C.d.A. Coinvolgimento degli stakeholder

3.9. Modalità di identificazione e selezione de i principali stakeholder3.10. Modalità di consultazione degli stakeholder in termini di frequenza

delle consultazioni per tipo e per gruppo di stakeholder 3.11. Informazioni emerse dalla consultazione degli stakeholder 3.12. Utilizzo delle informazioni derivanti dal coinvolgimento degli

stakeholderPolitiche sovraordinate e sistemi di management

3.13. Indicazione di norme o principi in materia economica, ambientale,sociale sviluppati all’esterno su base volontaria, a cui l’azienda aderi-sce o fa riferimento

3.14. Adesione ad associazioni di settore o ad organismi nazionali/interna-zionali di advocacy

3.15. Politiche o sistemi per gestire l’impatto a monte o a valle delle pro-prie attività

3.16. Modalità di gestione degli impatti indiretti economici, ambientali esociali delle attività

73

In sintesi il bilancio sociale, secondo tale modello, si proponedi conseguire i seguenti obiettivi:

• fornire a tutti gli stakeholder un quadro complessivo delleperformance dell’azienda, aprendo un processo interattivodi comunicazione sociale60;

• fornire informazioni utili sulla qualità dell’attività aziendaleper ampliare e migliorare, anche sotto il profilo etico-sociale, le conoscenze e le possibilità di valutazione e discelta degli stakeholder61

Esistono altresì altri modelli internazionali di rendicontazionesociale per esprimere le linee direttrici del bilancio sociale.

La norma SA8000, elaborata dal Council on Economics Priori-ties Accreditation Agency (CEPAA), successivamente denominatoSocial Accountability International (SAI), propone un codiceinternazionale di condotta etica cui tutte le aziende, indipendente-mente dall’ambito geografico di riferimento, dal settore di appar-tenenza e dalle caratteristiche dimensionali, sono invitate aduniformarsi per operare nel rispetto dei diritti umani dei lavoratori.

Tali procedure di controllo, la cui validità certificata dura treanni, durante i quali le aziende intendono stabilire e mantenereattive procedure per comunicare regolarmente a tutte le parti inte-ressate le proprie procedure, prevedono la verifica di un organismoesterno appositamente accreditato presso la SAI.

I requisiti di responsabilità cui si riferisce lo standard SA8000sono limitati al rapporto con una sola categoria di stakeholder, ilavoratori ed i loro rapporti di natura organizzativa con l’azienda:

• lavoro minorile,• lavoro obbligato,• salute e sicurezza,• libertà di associazione e diritto alla contrattazione collettiva,

74

60 GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, I principi di redazione delbilancio sociale, 2001 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale – Milano,pag. 13

61 “In capo al bilancio sociale v’è l’osservazione che ogni azienda, in diversomodo e misura, possiede e manifesta un determinato indirizzo etico, che informale scelte strategiche e le azioni quotidiane.

GBS, Gruppo di Studio per il bilancio sociale, I principi di redazione delbilancio sociale, 2001 GBS – Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale – Milano,pag. 14 e ss.

• discriminazioni,• procedure disciplinari,• orario di lavoro,• retribuzione.L’ Institute of Social and Ethical AccountAbility (1999, 2002),

AA 1000 ha proposto altresì un altro modello di bilancio sociale,legato all’obiettivo del “miglioramento della responsabilità e dellaperformance delle organizzazioni”, focalizzando l’attenzione sullaqualità dell’impegno etico e sociale verso i vari interlocutori del-l’azienda62.

L’AA1000 individua le fasi del processo di implementazione diun sistema di controllo interno di gestione (social accounting andreporting), dettando un appropriato diario di bordo alle organizza-zioni aderenti.

Quest’ultimo si articola in cinque fasi fondamentali:• la pianificazione (planning);• la rilevazione (accounting);• la verifica delle informazioni e la comunicazione (auditing

and reporting);• l’integrazione nel più ampio sistema di gestione (embedding);• il coinvolgimento degli stakeholder (engagement).Alla base del modello qui descritto vi è espresso il concetto di

accountability, ovvero la capacità dell’azienda di comunicare lelinee ispiratrici nei rapporti con gli stakeholders.

Il meccanismo di funzionamento di tale strumento di verifica econtrollo si basa su strumenti quantitativi che permettano di verifi-care le modalità di coinvolgimento degli stakeholder nella vitaaziendale con il fine ultimo di definire i contenuti della responsa-bilità etico-sociale d’impresa.

I principi enunciati dallo standard sono, in sintesi, i seguenti:• completezza, rilevanza, regolarità e tempestività con riferi-

mento allo scopo e alla natura del processo;• verifica esterna da parte di terzi indipendenti, accessibilità e

qualità dell’informazione (in termini di comparabilità, veri-ficabilità, comprensibilità, utilità) con riferimento alla signi-ficatività dell’informazione;

• integrazione nei sistemi di gestione e miglioramento conti-nuo in una prospettiva dinamica.

75

62 Cfr. http://www.accountability21.net/

Trattandosi di uno standard di processo, l’AA1000 non per-viene ad una definizione del contenuto del reporting sociale; nondetta, infatti, indicazioni circa la definizione della struttura delmodello di rendicontazione sociale, né circa le informazioniminime che esso deve riportare, consentendo, anzi, la più ampiapersonalizzazione degli strumenti per opera della singola azienda.

Il GBS, Gruppo di studio per la statuizione dei principi di reda-zione del Bilancio Sociale, ha proposto in sintonia con i principi diAA1000 e della GRI, un modello di rendicontazione particolar-mente ampio, rivolto a tutti gli stakeholder, nessuno escluso, nelquale vengono presi in considerazione i molteplici effetti connessial comportamento dell’azienda.

La denominazione di bilancio sociale indica la natura di perio-dico rendiconto del documento, nel quale il dato contabile s’inte-gra fortemente con il dato sociale e di comunicazione con glistakeholder.

In tale modello devono essere esplicitati tre punti obbligatorida redigere:

• identità aziendale,• produzione e distribuzione del valore aggiunto,• relazione socialeLa prima parte del bilancio sociale, riservata all’identità azien-

dale, fa riferimento al modo di essere dell’azienda, ed al rapportocon gli stakeholder. Gli elementi che definiscono l’identità azien-dale sono: l’assetto istituzionale, i valori di riferimento, la mis-sione, le strategie e le politiche.

La sezione dedicata al calcolo e alla distribuzione del valoreaggiunto serve per ancorare il bilancio sociale ai dati contabili, iquali hanno una loro autonoma valenza sociale che non trasparedal bilancio di esercizio e che deve essere comunque mostrata.

Infine, la parte riguardante la relazione sociale descrive i risul-tati che l’azienda si proponeva di conseguire; che l’azienda ha rea-lizzato; che i destinatari dei risultati ritengono di avere ottenuto.

Gli stakeholder che vengono presi in considerazione dalmodello sono: personale, soci, finanziatori, clienti, utenti, fornitori,pubblica amministrazione, collettività. Quest’ultima categoriacomprende, tra l’altro, gli interessi di natura sociale e ambientale.Per ciascun gruppo di stakeholder il bilancio sociale deve, descri-vere le politiche attuate in ordine al rapporto con essi.

76

C) Valori, missione e visione aziendale

Elemento fondamentale nella redazione del bilancio sociale èl’esposizione della missione aziendale, e l’identificazione deglistrumenti utilizzati per il perseguimento del fine.

La missione aziendale è la descrizione delle finalità che perse-gue un’azienda (non profit), al fine di assolvere il proprio processoproduttivo, individuando in obiettivi strategici e in linee guida peril loro perseguimento, e, conseguentemente quella di rendere cre-dibili, comparabili e verificabili i documenti volontariamenteredatti dalle aziende, alla stessa stregua del bilancio d’esercizio.

La puntuale ed esplicita enunciazione della mission aziendale,è rivolta a due fondamentali funzioni.

La prima di essa è di carattere gestionale, ed è legata allo svi-luppo economico aziendale delle attività; la seconda prevalente-mente comunicativa ha soprattutto una valenza esterna alla mede-sima, al fine di consentire una migliore visibilità delle attivitàaziendali con lo scopo ultimo di procacciarsi quei contatti utili econseguentemente i mezzi finanziari utili per il raggiungimento deifini dell’ente.

La formulazione della mission deve prevedere una o più delleattività qui di seguito descritte:

• l’identificazione dei valori istituzionali dell’organizzazione;• la definizione delle politiche relative al loro perseguimento;• le linee organizzative volte al perseguimento del fine;• l’identificazione degli obiettivi strategici.Per quel che concerne il primo punto esposto bisogna com-

prendere le motivazioni di fondo che hanno spinto promotori e socia costituire un’organizzazione con finalità sociali, analizzandone ivalori di base, i fattori motivazionali, la struttura aziendale pre-scelta, gli stakeholder con cui colloquiare.

Quindi è necessario identificare il disegno di linea politicaaziendale col quale i consociati hanno deciso di operare, al fine diutilizzare le proprie capacità istituzionali e gestionali per raggiun-gere lo scopo della struttura costituita.

Inoltre bisogna analizzare il processo di raggiungimento deirisultati aziendali sia nel breve sia nel medio periodo, tenendoconto dell’assetto organizzativo impegnato, ed eventualmente redi-gendo un vademecum – diario di bordo, utile per la razionalizza-zione dei processi produttivi.

77

Infine bisogna analizzare le linee di programmazione strategicaal fine di comprendere gli obiettivi proposti nonché il loro rag-giungimento.

Una volta analizzate le linee guida della mission aziendale, ven-gono descritti e determinati i principi ispiratori le politiche division aziendale63 .

Per vision aziendale si intende la descrizione degli elementiche, nelle aspettative del management aziendale, contraddistin-guono l’evoluzione dell’organizzazione nel territorio di riferi-mento e che dovranno caratterizzarla nel lungo periodo nell’attua-zione di politiche strategiche.

D) Monitoraggio e valutazione dei risultati

Il sistema di controllo di gestione delle organizzazioni non pro-fit ha una struttura che nella sua configurazione assomiglia a quellodelle imprese for profit, ma se ne differenzia per filosofia e per irisultati che esso vuole evidenziare.

Qui la funzione di controllo di gestione è finalizzata alla valu-tazione sia del risultato economico delle singole attività, sia dellavalenza sociale dell’attività, che è svolta dall’organizzazione. Nediscende che il risultato economico risulta significativo solo seinserito all’interno della valutazione della mission e dell’efficaciasociale dell’intervento.

Quindi il processo di programmazione e controllo deve eviden-ziare efficacia istituzionale, efficienza, produttività e la democrati-cità dell’organizzazione.

Il processo di controllo gestionale con quello della produzionedel bilancio sociale individuano un identico percorso gestionale,perché la contabilità sociale ha lo scopo di individuare e rendicon-tare gli effetti sociali (caratteristici e non caratteristici) prodotti dauna determinata organizzazione nello svolgimento delle sue atti-vità, 64 invece il processo di programmazione e controllo ha lo

78

63 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni nn. 1- 6 inwww.cndc.it, op. cit.

L. Brogonzoli La rendicontazione sociale, Strumenti Elemond, aprile maggio2005, Milano 2005, pag. 6 - 17

64 In un ente pubblico questo fenomeno si manifesta soprattutto nel fatto chela contabilità sociale non si limita a considerare gli effetti dei servizi svolti dal-l’ente, ma anche gli effetti delle sue politiche. La contabilità sociale rendiconta

scopo di ordinare a preventivo la serie di risultati gestionali e di con-trollare (rendicontare ex-post) la corrispondenza tra preventivato erealizzato. Il processo di programmazione e controllo descrive(prima) e rendiconta (poi) delle modalità e degli esiti del processo direperimento e allocazione delle risorse dell’organizzazione.

Il punto di contatto dei due processi è rappresentato dal fattoche entrambi rendicontano, in misura differente, esiti e costi deiservizi e che entrambi trattano (con pesi differenti) delle politicherealizzate, anche se il processo di pianificazione e controllo evi-denzia risultati relativi a risorse interne, mentre il bilancio socialeprende in considerazione anche le risorse ed i processi esterni ana-lizzandone gli effetti finali (outcome).

In questo tipo di organizzazioni un sistema di controllo digestione razionale è volto a monitorare la gestione nel suo com-plesso e la mission aziendale in particolare.

L’azione di monitoraggio e di controllo deve riguardare in par-ticolare:

• la coerenza delle azioni intraprese con la missione dichia-rata, nel rispetto delle risorse di bilancio e delle aspettativedegli stakeholder;

• l’attuazione di risultati in coerenza con la mission ;• la coerenza degli obiettivi ed il raggiungimento dei risultati

proposti;• la valutazione delle performance dell’organizzazione nel

suo complesso ed i correlativi risultati nell’ottica del miglio-ramento della struttura organizzativa.

Per apprezzare la valutazione scaturente da tali indicatori, èindispensabile valutare gli standards produttivi utili alla lettura didati comprensibili e comparabili, sia di natura contabile sia extracontabile, tali da quantificare il livello di performance socialeeffettivamente raggiunto.

Il metodo più semplice per ottenere un sistema d’indicatori effi-caci65, consiste nell’individuare quei dati che per coerenza e rapi-

79

dunque sui risultati in uscita e sugli effetti finali (outcome) prodotti dai servizi edalle politiche.

65 L’efficacia confronta quanto è stato realizzato con quanto era stato origina-riamente programmato, cioè le realizzazioni, i risultati e gli impatti effettivirispetto a quelli attesi o stimati. L’efficienza invece rappresenta i rapporto tra rea-lizzazioni, impatti o risultati e le risorse utilizzati per ottenerli.

dità possano mostrare peculiarità ed inefficienze organizzative edeconomiche.

A tal fine, un primo indicatore, calcola la valutazione di con-gruenza tra obiettivi perseguiti e strumenti adottati allo scopo diverificare ex ante la coerenza tra i vari livelli di programmazione emantenere costante la logica d’intervento durante tutte le fasi del-l’attività aziendale.

Un secondo indicatore misura la valutazione delle modalità diattuazione ed è finalizzato a verificare se, e, come il processo digestione, rifletta gli obiettivi e gli strumenti definiti con l’identifi-cazione della mission aziendale, ponendo in luce i fattori chiaved’incidenza sui costi, l’efficacia (confronto di quanto è stato rea-lizzato con quanto era stato originariamente programmato) e l’ef-ficienza (rapporto tra ciò che è stato realizzato e le risorse impie-gate, in particolare quelle finanziarie).

La valutazione d’impatto rappresenta il terzo tipo d’indicatoreed essa si propone di studiare se e in che misura l’azione dell’or-ganizzazione abbia prodotto risultati e cambiamenti previsti e seabbia determinato conseguenze inattese.

Gli indicatori qui descritti sono uno strumento di conoscenzadelle dinamiche della realtà organizzativa, ma non potranno maiessere considerati uno strumento di calcolo certo e attendibile.

E) Gli indicatori di risultato

Gli indicatori con cui l’organizzazione può misurare la propriacapacità di realizzare la missione e le finalità statutarie, si distin-guono in indicatori di processo e indicatori di contesto:

• gli indicatori di processo, che esprimono gli aspetti tipicidella gestione ritenuti rilevanti, possono produrre grandezzedi tipo quantitativo o qualitativo;

• gli indicatori di contesto che propongono informazioni sulloscenario socio economico di riferimento dell’organizzazionee sulle azioni attive, da quest’ultima, poste in essere.

Dal punto di vista dei singoli interventi, gli indicatori rappre-sentano un sistema di misurazione col quale quantificare i processidi realizzazione materiale, di risultato o d’impatto:

• gli indicatori di realizzazione materiale generalmente sonoespressi in unità fisico numeriche o finanziarie;

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• gli indicatori di risultato hanno il fine di misurare la produ-zione dei risultati raggiunti da un’organizzazione non profitnel contesto territoriale d’azione;

• gli indicatori d’impatto hanno la funzione di rilevare i risul-tati raggiunti dall’implementazione di progetti avviati daun’organizzazione non profit anche a vantaggio di coloroche non sono i diretti beneficiari.

Possono essere altresì definiti altri indicatori che abbiano comefinalità la descrizione delle priorità progettuali dell’ente propo-nente, ed a tal fine, è possibile aggregare ed incrociare la lettura didiversi indicatori di realizzazione e di risultato. In questo caso, gliindicatori possono essere costituiti da numeri indice, vale a dire dastrumenti di misura costituiti da rapporti di valori. Tali indicatoriconsentono di misurare e comparare dati eterogenei e fenomeni dinatura diversa. L’impiego di numeri indice consente di accertarecon maggior efficacia le ipotesi di causalità tra le specifiche azionie gli obiettivi dei progetti promossi dall’organizzazione66. Nellatabella che segue, proposta dal Consiglio Nazionale dei DottoriCommercialisti, Commissione Aziende non profit, indichiamo lacomplementarietà tra indicatori e la misurazione dei risultati intermini di efficacia e di efficienza 67

Tabella 9

Indicatori Efficacia Efficienza

Obiettivo operativo Realizzazione Realizzazione Realizzazione (misura/operazione) finanziaria/fisica effettiva/prevista comparata ai costiObiettivo specifico Risultato Risultato Risultato

effettivo/ previsto comparato ai costiObiettivo globale Impatto Impatto Impatto

effettivo/previsto comparato ai costi

Procedendo nello specifico e seguendo la logica della GRI68,precedentemente citata, accanto agli indicatori strategici, è oppor-

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66 CNDC , op cit, pag.2567 CNDC Codice unico delle Aziende non profit Raccomandazioni nn. 1- 6 in

www.cndc.it68 Global Reporting Initiative, Sustainability Reporting Guidelines 2002,

Boston, 2002, cit. Lehman C., “Accounting’s Changing Roles in Social Conflict”,London, Paul Chapman 1992.

tuno introdurre alcune misure utili a giudicare l’efficacia e l’effi-cienza con cui è gestito il sistema aziendale, strumento di letturautile per i mecenati, e per tutti gli stakeholder.

In considerazione della natura non profit delle organizzazioni inanalisi, perde significato l’elaborazione di classici indici di reddi-tività (ROI, ROE etc.).

Possiamo prevedere quindi quattro classi di indicatori:• indicatori di solidità;• indicatori di efficienza;• indicatori di gestione patrimoniale;• indicatori di sviluppo.Gli indicatori di solidità esprimono la capacità di gestire una

corretta situazione finanziaria, in termini di gestione dei flussi,finalizzata ad assicurare nel tempo, il funzionamento e lo sviluppoaziendale. Per costruire indicatori di tale tipologia si analizzano iflussi derivanti dalle politiche di avanzo e di disavanzo di gestione,quindi la ricostruzione storica dei finanziamenti ottenuti e la lorogestione, raccolti in un dato periodo amministrativo, rapportandolial totale dei costi sostenuti, al fine di produrre un risultato volto ariprodurre l’immagine dei flussi finanziari in entrata ed in uscita edil conseguente equilibrio strutturale.

Tabella 10

Avanzo (o disavanzo) di gestione = Totale contributi raccolti – Totale costiIndice di equilibrio finanziario = Totale contributi raccolti

Totale costi

Un altro indicatore significativo può essere quello relativoall’azione di fund raising69 (indice di autonomia) presso i privatifinanziatori, rispetto al totale dei fondi raccolti il cui risultato fac-cia emergere un risultato il più possibile vicino all’unità. Infatti, inuna organizzazione non profit, all’alta incidenza della raccoltapresso i privati, sono connessi due benefici: la possibilità di soste-nere il volume di attività anche a fronte di un improvviso taglio deifinanziamenti da parte di uno o più degli enti pubblici erogatori; ela disponibilità immediata delle risorse finanziarie, a differenza di

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69 Il fund raising è una raccolta di attività liquide sul mercato necessarie allagestione propria della tesoreria.

quanto accade con la gestione dei contributi pubblici che spessovengono riscossi ben oltre il termine delle attività oggetto delfinanziamento medesimo.

Tabella 11

Indice di autonomia Fondi raccolti da privati %Fondi totali raccolti

Gli indicatori di efficienza esprimono la capacità di impiegarenel modo più razionale i fattori produttivi propri (input) in vista direalizzare determinati risultati in uscita (output). Gli indicatori piùutili per comprendere i risultati aziendali possono essere:

• il tasso di rigiro dei costi di struttura, dato dal rapporto tra icosti diretti di progetto e i costi della struttura. Tale indica-tore, se esprime un dato superiore all’unità, fotografa unsistema organizzativo “leggero” e poco burocratizzato;

• il tasso di rigiro dei costi di fund raising, dato dal rapportotra i proventi da fund raising e i costi sostenuti per la stessaraccolta. Questo indicatore quando esprime valori il piùprossimi all’unità, indica la capacità dell’organizzazione diraccogliere fondi presso i privati.

Tabella 12

Tasso di rigiro dei costi di struttura Costi di progettoCosti di struttura

Tasso di rigiro dei costi di fund raising Proventi da fund raisingCosti di fund raising

Gli indicatori che esprimono valori legati alla gestione delpatrimonio aziendale sono significativi e riproducibili solo nelcaso in cui l’organizzazione disponga di un rilevante patrimonio,sia esso in immobili da reddito o in valori mobiliari, di normafrutto di lasciti e donazioni. In tal caso gli indicatori proposti,riguardano la gestione mobiliare, la gestione immobiliare e lagestione patrimoniale complessiva, da intendersi come la somma-toria delle due precedenti.

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Tabella 13

Redditività della gestione mobiliare Proventi netti della gestione mobiliare %Capitale investito nella gestione mobiliare

Redditività della gestione immobiliare Proventi netti della gestione immobiliare %Capitale investito nella gestione immobiliare

Redditività della gestione patrimoniale Proventi netti della gestione patrimoniale%Capitale investito nella gestione patrimoniale complessiva

Gli indicatori di crescita economica sono costruiti per eviden-ziare lo sviluppo delle risorse mobilitate dall’impresa, e, espri-mono la capacità dell’organizzazione di incrementare la propriaoperatività (distinti tra fonti pubbliche e private).

Tabella 14

Tasso di crescita dei fondi raccolti Fondi da enti pub. anno x – Fondi da enti pubblici da enti pub. anno x-1%

Fondi raccolti da enti pubblici anno x-1

Tasso di crescita dei fondi raccolti Fondi da privati anno x – Fondi da privati da privati anno x-1%

Fondi raccolti da privati anno x-1

Tasso di crescita dei fondi totali raccolti Fondi totali raccolti anno x – Fondi totali raccolti anno x-1%Fondi totali raccolti anno x-1

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5. CARATTERISTICHE GIURIDICO CONTABILI DELLEAZIENDE NON PROFIT

A) Le aziende non profit: generalità sulle caratteristiche giuridicocontabili

Le nuove politiche di welfare, sempre meno rivolte all’inter-vento pubblico diretto, ma mediato, hanno indotto dottrina e legi-slatore ad affrontare il problema legato all’offerta dei servizi attra-verso le imprese non profit in maniera più organica ed approfon-dita. Ad una copiosa attività scientifica, non è stato dato seguito adun’attività di tipo normativo, altrettanto adeguata, tanto che, adoggi, la normativa di riferimento più recente per il settore non pro-fit è prevalentemente di natura tributaria.

A livello di campo di attività le aziende non profit operano neii settori più vasti e disparati: assistenza, sanità, arte, cultura, istru-zione, formazione, culto, ricerca, ambiente, sport, tutela dei diritticivili, etc. ed esse oramai assolvono, in regime di sussidiarietà odaddirittura di sostituzione della Pubblica Amministrazione, inpieno alla soddisfazione di bisogni emergenti dei quali la colletti-vità sente sempre più il bisogno. Il sostegno pubblico a tale tipo diattività è offerto con svariati tipi di sostegno finanziario, sia confinanziamenti pubblici erogati da autorità di livello nazionale, chelocale, nonché anche attraverso l’uso dello strumento del FSE(Fondo sociale europeo), in particolare nelle realtà meridionali delnostro paese, ancora sostenute finanziariamente dagli strumentiprevisti per le aree comunitarie in ritardo di sviluppo.

Non mancano però strumenti di agevolazione che favoriscano ilrastrellamento di fondi presso i privati che, incentivati attraversostrumenti di natura prevalentemente fiscale, consentano la raccoltaed il reperimento finanziario di fondi utili allo svolgimento dell’attività gestionale.

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B) Disciplina civilistica

Attualmente, dal punto di vista giuridico, la realtà delle aziendenon profit appare complessa, poiché gli strumenti giuridici utiliz-zati per organizzare tali aziende sono molteplici e variegati. Per-tanto in assenza di un intervento di organica riforma in materiacivilistica, risulta assolutamente complicato stabilire quale sia laformula organizzativa migliore o quanto meno la più adatta.Possiamo definire soggetti non profit i seguenti che utilizzano lesotto citate formule giuridiche:1. associazioni riconosciute70 (art.14 e segg. Codice civile);2. fondazioni riconosciute (art.14 e segg. c.c.)71;

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70 “Le associazioni sono enti costituite da più persone per il raggiungimento discopi ben definiti, di regola altruistici e ideali. La presenza di un nucleo più o menoesteso di associati è quindi fondamentale e la loro volontà appare preminente. Essesi dividono in due grandi categorie, a seconda che abbiano ottenuto il cosiddetto“riconoscimento”, ovvero non lo abbiano richiesto o comunque avuto. A tale ripar-tizione conseguono differenze in tema di formalità necessarie per la loro costitu-zione e di disciplina giuridica applicabile. Le associazioni riconosciute come per-sone giuridiche sono pertanto quelle alle quali la competente autorità ha concesso ilriconoscimento, che si ottiene con l’iscrizione nel registro delle persone giuridiche.Esse sono soggette a degli obblighi di forma particolari in quanto per la loro costi-tuzione è obbligatoria la stipulazione per atto pubblico. Tale forma è necessariaanche per la modificazione o integrazione dell’atto costitutivo o dello statuto; que-st’ultimo atto, che può essere distinto o incorporato nell’atto costitutivo, unitamentealle disposizioni di legge, regola la vita e l’attività dell’ente. Anche la loro disciplinasuccessiva è soggetta a vincoli particolari. Il legislatore infatti prevede particolariobblighi e limiti in tema di amministrazione e di rappresentanza, di assemblea e dideliberazioni degli associati, nonché di recesso e di esclusione degli stessi, di dirittisul patrimonio comune, di trasformazione, di estinzione e di devoluzione dei beni.

In compenso con il riconoscimento le Associazioni acquistano la personalitàgiuridica. Tale status comporta particolari vantaggi in tema di autonomia tra il patri-monio dell’associazione e quello personale dei singoli associati, nonché degli altrisoggetti. Gli associati rispondono quindi delle obbligazioni dell’ente solo nei limitidella quota associativa versata e degli ulteriori contributi elargiti, e non possonoessere richiesti del pagamento dei debiti contratti dall’associazione dai creditori diquest’ultima. A loro volta i creditori personali dei singoli associati non possono pre-tendere dall’associazione il soddisfacimento delle loro ragioni. Nel rispetto deirequisiti previsti dalla legge, possono divenire anche ONLUS, fruendo dei relativibenefici” in A.A.V.V. www.notariato.it, enti non commerciali.

71 “La fondazione è un ente per lo più costituito da un’unica persona che destinauna certa somma o un patrimonio per il raggiungimento di uno scopo definito, diregola altruistico o comunque ideale. Fondamentale quindi, oltre allo scopo, è la

3. associazioni e fondazioni non riconosciute 72(art.36 e segg.c.c.);

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sussistenza di un determinato patrimonio: a differenza delle associazioni non siriscontra la presenza di un gruppo di associati, ma solo di un’organizzazione chegestisca il patrimonio di cui è dotata per le finalità prefissate.

Manca quindi un’assemblea degli associati e preminente rimane la volontà delfondatore. Le fondazioni, come le associazioni riconosciute, sono delle persone giu-ridiche. Le fondazioni devono quindi costituirsi per atto pubblico e richiedere ilriconoscimento; esse possono inoltre essere costituite anche per testamento. Unavolta riconosciute ed iscritte nel registro delle persone giuridiche, acquistano la per-sonalità giuridica, con i relativi effetti di autonomia patrimoniale. Il patrimonio per-sonale del fondatore risulterà pertanto del tutto distinto rispetto a quello della fon-dazione. Come le associazioni riconosciute, anche la loro disciplina è soggetta avincoli particolari. Innanzitutto, una volta ottenuto il riconoscimento o comunqueiniziata l’attività, esse non possono più essere revocate dal fondatore; in ogni casopoi non possono essere revocate dagli eredi del fondatore. Sono in linea generalesoggette al controllo dell’autorità amministrativa: inoltre sono previsti particolariobblighi e limiti in tema di amministrazione e di rappresentanza, di trasformazione,di estinzione e di devoluzione dei beni. Nel rispetto dei presupposti e dei requisitiprevisti dalla legge, possono divenire anche Onlus, fruendo dei relativi benefici” .in www.notariato.it, enti non commerciali

72 “Le associazioni non riconosciute sono di regola enti composti da più personeassociate tra loro che non hanno voluto richiedere il riconoscimento o che nonl’hanno ottenuto o per i quali è ancora pendente il relativo procedimento. Le asso-ciazioni non riconosciute non sono persone giuridiche, e pertanto nei confronti loroe dei singoli associati non operano i benefici conseguenti all’ autonomia patrimo-niale propri degli enti riconosciuti. Ciò nonostante anche nelle associazioni nonriconosciute si assiste ad una discreta separazione tra il patrimonio dell’ente e quellodei suoi associati (la cosiddetta autonomia patrimoniale imperfetta) in quanto per idebiti dell’ente risponde in primo luogo il fondo comune dell’associazione e quindicoloro che hanno convenuto ed effettuato l’operazione in nome e per conto del-l’ente. Finché poi dura l’associazione, i singoli associati non possono chiedere ladivisione del fondo comune e, ove recedano o siano esclusi, non possono chiederela restituzione della quota associativa e dei contributi versati. Non sussistono parti-colari obblighi di forma, oltre a quelli previsti per l’apporto di particolari categoriedi beni (ad esempio, beni immobili); d’altronde non è precluso agli associati adot-tare appositamente la forma della scrittura privata autenticata o dell’atto pubblico.Tali forme risultano oltretutto obbligatorie, accanto a quella della scrittura privataregistrata, unitamente ad altri presupposti e requisiti, ove l’associazione vogliagodere dei particolari benefici connessi alla qualifica di Onlus o comunque rientraretra gli enti che possono usufruire delle agevolazioni fiscali previste in generale peril c.d. terzo settore. Dal punto di vista della disciplina, nelle associazioni non rico-nosciute si assiste ad una libertà molto ampia, in quanto l’ente è retto dagli accordidegli associati, che potranno pertanto regolarne il funzionamento come meglio riter-ranno opportuno, nei limiti, è ovvio, dei principi generali e particolari propri delnostro ordinamento. Proprio tale vasto campo d’azione, nonché l’incertezza dei suoi

4. comitati (art.39 e segg. c.c.)73;5. fondazioni e associazioni bancarie, nel caso di non esercizio in

via prevalente della gestione delle partecipazione nella banca(Decreto Lgs. n.356 del 20.11.90 – Decreto Amato e DecretoLgs. n.461 del 23.12.99 – Decreto Ciampi)

6. organizzazioni di volontariato (Legge 11.08.1991, n.266)74;

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confini, consiglia peraltro di avvalersi dell’assistenza di un professionista esperto,onde evitare di porre in essere accordi fragili o facilmente eludibili o fonte di tur-bative e contrasti. In ogni caso la maggior flessibilità della loro struttura le rendecongeniali a perseguire gli scopi più disparati: sono infatti di regola associazioninon riconosciute anche i partiti politici, i sindacati, i circoli culturali, le associazionisportive, e così via”. in www.notariato.it, enti non commerciali.

73 “Il comitato di regola viene costituito da più persone per reperire fondi oaltre utilità finalizzati ad scopo particolare: esso può essere costituito per soste-nere iniziative altrui, ma anche per proporne di autonome. La legge individua inmaniera specifica i comitati di soccorso o di beneficenza e i comitati promotori diopere pubbliche, monumenti, esposizioni, mostre, festeggiamenti e simili,ponendo in risalto il profilo della sottoscrizione e della raccolta di fondi per unoscopo. Comunque è dato alla libertà dei privati di crearne di ulteriori e diversi. Neiconfronti del comitato che non ha richiesto o ottenuto il riconoscimento, e dei lorocomponenti, come per le associazioni non riconosciute, non opereranno i beneficidi autonomia patrimoniale propri degli enti riconosciuti. Comunque gli organizza-tori e i gestori dei fondi raccolti sono responsabili della conservazione dei fondi edella loro destinazione allo scopo annunciato. Inoltre i componenti del comitatorispondono in prima persona delle obbligazioni assunte, mentre i sottoscrittori sonotenuti soltanto ad effettuare le offerte promesse. Sempre in maniera analoga alleassociazioni non riconosciute, non sussistono particolari obblighi di forma, oltre aquelli previsti per l’apporto di particolari categorie di beni (ad esempio, beni immo-bili). In ogni caso è possibile costituire un comitato, sia con scrittura privata auten-ticata, che con atto pubblico. Tali forme risultano oltretutto obbligatorie, accanto aquella della scrittura privata registrata, unitamente ad altri presupposti e requisiti,ove il comitato voglia godere dei particolari benefici connessi alla qualifica di Onluso comunque rientrare negli enti che possono beneficiare in generale delle agevola-zioni fiscali previste per il c.d. terzo settore. Dal punto di vista della disciplina, ilcomitato è retto in pratica dagli accordi dei promotori, che potranno pertanto rego-larne il funzionamento come meglio riterranno opportuno, nei limiti, è ovvio, deiprincipi generali del nostro ordinamento.

Dunque anche in tali ambiti appare fortemente opportuna la consulenza di unprofessionista esperto che ne suggerisca la regolamentazione più idonea, anchesotto il profilo fiscale. Se i fondi raccolti dal comitato sono insufficienti allo scopo,ovvero questo non è più attuabile, ovvero essi residuino una volta raggiunto loscopo prefissato, la sorte di tali fondi, se non è disciplinata nell’atto costitutivo, èstabilita dall’autorità governativa” in www.notariato.it, enti non commerciali.

74 “Le organizzazioni di volontariato sono rappresentate da organismi libera-mente costituiti al fine di svolgere l’attività avvalendosi in modo determinante e

7. cooperative sociali (legge 8.11.1991, n.381)75;8. Ipab - Istituzioni di pubblica assistenza e beneficenza priva-

tizzate (Legge 17.07.1890, n.381 L.8/11/2000 n.328);9. enti ecclesiastici cattolici (Legge 20.05.1985, n.222);10. enti religiosi di altre confessioni (v. intese e accordi tra lo

Stato Italiano e le diverse confessioni religiose);11. organizzazioni non governative (Ong) (Art. 28, Legge

26.02.1987, n. 49)76;12. enti di promozione sociale (art.3, comma 6, Legge

25.08.1991, n.287);13. enti lirici (D.lgs. 29.06.1996, n.367);

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prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti.Tali organizzazioni possono assumere la forma giuridica che ritengono più ade-guata al perseguimento dei loro fini, salvo il limite di compatibilità con lo scoposolidaristico. In particolare, per attività di volontariato deve intendersi quella pre-stata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l’organizzazione di cui ilvolontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per finidi solidarietà. A livello giuridico tali. organizzazioni possono assumere la formache ritengono più adeguata al perseguimento dei loro fini, salvo il limite di com-patibilità con lo scopo solidaristico”. Vedi Ministero lavoro, op cit., pag. .6 e ss.

75 “Le cooperative sociali (L. 381/91) seguono tutte le regole delle organizza-zioni cooperative, si distinguono in due tipologie:

a) quelle che svolgono attività di gestione di servizi socio-sanitari ed educa-tivi (comma 1, lettera a, L. 381/91);

b) quelle che attraverso le più diverse tipologie di attività (agricole, indu-striali, commerciali o di servizi) sono finalizzate all’inserimento lavora-tivo di persone svantaggiate (comma 1, lettera b). Vedi Ministero lavoro,op cit., pag. .7 e ss

76 Le organizzazioni non governative (ONG) operano nel campo della coope-razione con i Paesi in via di sviluppo, sono definite nell’ambito della L. 49/87, chele riconosce con decreto del Ministro degli affari esteri (art. 28).

Sono organizzazioni che operano nella cooperazione internazionale e ven-gono classificate essenzialmente per le seguenti attività:

• realizzazione diretta nei Paesi in Via di Sviluppo (PVS) di interventi fina-lizzati alla salvaguardia della vita umana, all’autosufficienza alimentare,alla valorizzazione delle risorse umane, alla conservazione del patrimonioambientale, alla promozione dello sviluppo, alla promozione della donnae dell’infanzia.

• assistenza tecnica, gestionale e finanziaria ai progetti realizzati nei PVS,mediante invio di fondi, personale e attrezzature.

• formazione professionale di cittadini dei PVS nei loro Paesi e formazionedel personale locale impegnato nei progetti e nelle attività di coopera-zione.

• interventi di Educazione allo Sviluppo”. Vedi Ministero lavoro, op cit., pag. .9 e ss

14. enti di formazione professionale (legge n. 845 del 1978);15. istituti di patronato (legge 804/97, 112/1980, Dpr 1017/86);16. enti di promozione sociale (Legge 7.12.2000 n.383).

Nonostante l’elencazione sia stata lunga ed articolata, possiamoaffermare che la forma giuridica più utilizzata è quella dell’asso-ciazione e delle fondazioni77.

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77 “La maggioranza delle associazioni oggi esistenti è costituita nella forma diassociazione non riconosciuta, prevista e disciplinata negli artt. 36 e seguenti delCodice Civile.

Le Associazioni in parola vengono definite “non riconosciute” in quanto sonoprive di personalità giuridica.

Sebbene la legge consenta di dare vita ad un’Associazione non riconosciutaanche per mezzo di un semplice accordo verbale, la pratica invalsa, ed intuibiliragioni di funzionalità, fanno sì che l’Associazione non riconosciuta si costitui-sca, di regola, a mezzo di un atto scritto (contratto di associazione), basato su dueprincipali componenti:

• l’atto costitutivo, che dà vita all’associazione identificandone e fissan-done gli elementi di avvio e di riferimento;

• lo statuto, destinato a regolare il funzionamento a regime dell’associa-zione.

Il contratto associativo non richiede forme particolari. È sufficiente una scrit-tura privata semplice, senza la necessità di ricorrere all’intervento di un notaio;non occorre che essa contenga specifici elementi, se non quelli richiesti dalla nor-mativa fiscale.

Le caratteristiche strutturali di un’Associazione non riconosciuta possonoessere così elencate:

a) una forma di aggregazione aperta all’incremento od al ricambio degli asso-ciati (cosiddetta “struttura aperta”). Gli associati, teoricamente, potrebbero averediritti ed oneri diversi tra loro (ad esempio, in relazione all’entità dei contributi daversare, ai diritti di voto, ecc.); ma è preferibile che si stabilisca tra loro parità didiritti e doveri. Si consideri oltretutto che detta parità, in linea generale o speci-fica, è un requisito richiesto per godere di determinate agevolazioni fiscali;

b) autonomia patrimoniale - sia pure limitata - rispetto alle sfere patrimonialidei singoli associati e ad eventuali creditori personali dei medesimi, che si sostan-zia nel concetto di “fondo comune” ;

c) attività finanziata primariamente con i contributi degli associati, ma anchecon donazioni od erogazioni di terzi; oppure, ancora, con (limitate) attività dinatura commerciale;

d) delega della gestione associativa ad una o più persone fisiche, general-mente elette dall’assemblea degli associati per limitati periodi di tempo, oppuredesignate in sede di costituzione;

e) estinzione per:• scadenza del termine di durata eventualmente fissato dallo statuto;• deliberazione dell’assemblea degli associati (ove esistente);• il venir meno di tutti gli associati;

L’associazione privata è costituita da privati cittadini che, spon-taneamente e di loro iniziativa, si riuniscono e si organizzano costi-tuendo un soggetto giuridico il cui scopo sociale la cui finalità èvolta al soddisfacimento di bisogni o al perseguimento di scopicomuni (ad es. associazioni sportive, culturali, sindacali, etc.)78

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f) in ogni caso, gli eventuali residui attivi della liquidazione non potrannoessere ripartiti tra gli associati superstiti, ma dovranno essere devoluti (a fini nonlucrativi) per gli scopi eventualmente previsti dallo statuto; oppure - in mancanzadei medesimi - a quelli determinati dalla pubblica autorità.

Le Associazioni Riconosciute, previste e disciplinate dagli artt. 14-24 delCodice Civile, devono:

• costituirsi con atto pubblico;• chiedere ed ottenere il riconoscimento della personalità giuridica;• risultare di conseguenza iscritte negli appositi registri previsti dalla legge.Il riconoscimento della personalità giuridica, come principale conseguenza,

assicura il beneficio della limitazione della responsabilità al patrimonio associa-tivo.

… Per le Fondazioni, disciplinate dagli articoli dal 14 al 35 del Codice Civile,valgono le medesime regole di riconoscimento esaminate per le AssociazioniRiconosciute. Esse si costituiscono per atto pubblico o per disposizione testa-mentaria. La particolare struttura di questi enti non rende infatti necessaria l’esi-stenza o la permanenza, al loro interno, del soggetto o dei soggetti “fondatori”.

La struttura giuridica della Fondazione non prevede la figura del socio (odassociato, od altre figure assimilabili).

Il metodo ordinario con cui si costituisce una Fondazione è quello del lascito,da parte di uno o più fondatori, di un patrimonio vincolato al perseguimento dideterminati scopi non lucrativi, che saranno non tanto mutualistici”, quanto piut-tosto di matrice sociale, culturale, solidaristica”. In A.A.V.V. Come entrare nelmondo del non profit, Guida pratica, Padova 2003

78 “È sufficiente riunire in modo stabile un gruppo di persone con uno scopodi natura ideale (e non economico) ben definito; questa condizione già di per sécostituisce un’associazione. Non esiste un limite minimo di persone che possonoformare un’associazione, possono essere anche due, tuttavia alcune regioni chie-dono almeno 5 soci per accettare l’iscrizione nel registro delle Organizzazioni diVolontariato. La costituzione di un’associazione può quindi avvenire anche informa di accordo orale. Questo tipo di formula preclude però ogni tipo di passosuccessivo; essa non potrà svolgere nessun genere di attività a pagamento (trannel’iscrizione dei soci), né accedere alle agevolazioni e/o contributi pubblici, néiscriversi ai registri delle Organizzazioni di Volontariato, ecc. Molti vantaggi ditipo fiscale si hanno a patto di avere l’atto costitutivo o lo statuto redatti nellaforma di atto pubblico e/o della scrittura privata autenticata e/o registrata. L’asso-ciazione, affinché possa qualificarsi come organizzazione di volontariato e/ocome ONLUS, deve caratterizzare la propria azione non per il vantaggio dei pro-pri soci, bensì per fini di solidarietà sociale”.

Le fondazioni private sono costituite da complessi di beni desti-nati ad una specifica finalità sociale e/o di pubblico interesse,messi in disponibilità dalla volontà di uno o più cittadini, libera-mente e di loro iniziativa.

Altre forme di organizzazione più utilizzate sono rappresentatedalle cooperative sociali e dalle ONLUS79.

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79 “Il termine Onlus rappresenta un acronimo: esso sta per “Organizzazionenon lucrativa di utilità sociale”. Nel tentativo di rafforzare e sostenere l’iniziativaprivata in quello che viene comunemente definito “terzo settore”, ossia negliambiti legati al volontariato, all’assistenza sociale, e così via, il legislatore hadisposto delle particolari agevolazioni, soprattutto di carattere fiscale, nei con-fronti di quegli enti che possiedano determinati presupposti o requisiti. A strettorigore le Onlus non costituiscono una tipologia di enti a sé stanti: è però previstoche determinate categorie di soggetti, quali le associazioni, riconosciute o non, icomitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato,con o senza personalità giuridica possano divenire Onlus, ove ricorrano specificipresupposti e siano rispettate determinate condizioni. Tra questi, innanzitutto èobbligatorio che l’ente, che deve utilizzare l’acronimo Onlus posposto alla pro-pria denominazione, sia retto da un atto costitutivo o da uno statuto redatti per attopubblico, ovvero per scrittura privata autenticata o registrata. Inoltre il medesimoatto deve tassativamente contenere delle clausole disposte dalla legge, quali laprevisione della democraticità della struttura, il divieto di distribuzione di utili el’obbligo di impiegarli per gli scopi di utilità sociale, e così via. Queste ultimeclausole sono altresì obbligatorie per tutti quegli enti, associazioni riconosciute,non riconosciute e comitati, che vogliano usufruire dei benefici fiscali, soprattuttoin tema di imposte dirette, o accedere ai fondi pubblici destinati al c.d. terzo set-tore o non profit.

L’ente come scopo deve perseguire esclusivamente finalità di utilità sociale ela propria attività deve spaziare in uno o più dei campi previsti dalla legge: assi-stenza sociale, socio-sanitaria e sanitaria, beneficenza, istruzione, formazione,sport dilettantistico, tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesseartistico, della natura e dell’ambiente; promozione della cultura e dell’arte; tuteladei diritti civili; ricerca scientifica di particolare interesse sociale. Oltre al divieto di svolgere attività diverse da quelle sopra menzionate, particolarilimiti sono posti alle attività accessorie e connesse, onde restringere la rilevanzadelle attività economiche, che devono in tali organizzazioni permanere comeassolutamente strumentali e marginali. Infine la legge prevede che alcune delleattività sopra menzionate debbano essere svolte solo a favore di soggetti svantag-giati o bisognosi. Un apposito albo, poi, raccoglie tali enti che solo in presenzadi tutti i requisiti fin qui evidenziati possono accedervi. In compenso numerosi epenetranti sono i benefici fiscali connessi alla scelta di questa particolare struttura.Per le Onlus sono quindi previste forti agevolazioni in tema di imposte indiretteed Iva, mentre sono esenti dal pagamento dell’imposta di bollo, dalle tasse di con-cessione governativa, dall’imposta sulle donazioni, dall’imposta sugli spettacoli ein materia di tributi locali. Infine sono previste facilitazioni in materia di imposta

Le cooperative sociali, istituite con la L.381/1991, hanno comefinalità scopi di tipo mutualistico. Esse sono state definite un ibridotra le cooperative e le società aventi finalità di lucro, ma lo scopodi esse è finalizzato a specifiche attività solidaristiche, per il rag-giungimento delle quali possono gestire una vasta gamma di atti-vità e di servizi, avvalendosi anche del lavoro volontario. La carat-teristica fondamentale della gestione di tali organizzazioni che inesse sono impiegati soggetti appartenenti alle categorie svantag-giate per almeno il 30% dell’organico, oppure tali soggetti ne deb-bano essere soci.

Le ONLUS (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale)sono associazioni disciplinate dal DLgs. 4.12.1997 n.460, a purafinalità fiscale.

Possono essere catalogate come ONLUS associazioni, fonda-zioni, cooperative o altri enti privati con o senza personalità giuri-dica, che svolgono la propria attività in settori specifici determinatidalla normativa e presenti nello statuto.

Qualora la formula utilizzata sia quella delle ONLUS, l’orga-nizzazione deve rispettare alcune regole di base senza le quali essaviene a perdere la qualificazione di ONLUS con la perdita dei con-nessi benefici di natura fiscale. Esse devono quindi:

• perseguire esclusivamente finalità di carattere sociale;• impegnare gli utili e gli avanzi di gestione per perseguire le

finalità sociali;• devolvere il patrimonio ad altre ONLUS in caso di sciogli-

mento;• redigere il bilancio annuale;• usare l’acronimo ONLUS in ogni segno distintivo e in ogni

comunicazione al pubblico.Infine non possono distribuire utili d’esercizio, avanzi di

gestione, fondi, capitali, e riserve a favore di altri soggetti, fattaeccezione se per altre ONLUS, né possono svolgere attività chenon siano state definite nello statuto. Infine esse per utilizzare l’a-cronimo e godere dei vantaggi connessi dall’utilizzo, devono

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di registro e per lotterie, tombole, banchi e così via. Una disciplina particolare èprevista anche nei confronti delle organizzazioni di volontariato e delle coopera-tive sociali. Tali organismi sono soggetti a vincoli e obblighi ben precisi, ma incompenso sono destinatari di numerose agevolazioni e sono di diritto Onlus”. inwww.notariato.it, enti non commerciali

essere iscritte presso l’anagrafe unica delle ONLUS, tenuta dal-l’Amministrazione finanziaria.

Ribadiamo che sono considerate ONLUS di diritto le coopera-tive sociali e le organizzazioni di volontariato, mentre non possonoessere mai classificate come ONLUS le società non cooperative, leassociazioni di categoria, i partiti politici, i sindacati, le fondazionibancarie.

C) Disciplina tributaria

La disciplina tributaria delle organizzazioni non profit, puòessere ricompressa terra la disciplina degli “enti non commerciali”,oppure delle “ONLUS” (organizzazioni non lucrative di utilitàsociali). La disciplina dei primi è contenuta nel DPR 917/86, TestoUnico delle imposte dirette, e, la disciplina delle seconde daldecreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 o, in alcuni casi, dalladisciplina degli enti commerciali.

Prima di definire il rapporto tributario tra le organizzazioni nonprofit e l’amministrazione finanziaria dobbiamo specificare se l’at-tività svolta è esclusivamente non profit, oppure se l’attività nonlucrativa sia svolta occasionalmente da una società lucrativa.

Comunque, sia che l’attività sia esclusiva o mista, le impresedel settore non profit hanno come finalità prevalente il soddisfaci-mento diretto di bisogni socialmente rilevanti (assistenziali, cultu-rali, ricreativi, sportivi, di natura ideale, ecc.), e non il persegui-mento del profitto, il cui raggiungimento può essere un obiettivoeventuale.

Oltre all’obiettivo del raggiungimento dello scopo, tali istitutidevono perseguire la finalità delle condizioni di equilibrio econo-mico, utili e necessarie quanto il raggiungimento dei fini dell’ente.Gli enti non commerciali di tipo civilistico sono altresì definiti“enti non commerciali a fini tributari”.

In altre parole, per motivi fiscali, perché non siano assoggettatialla tassazione prevista per l’attività commerciale, è necessario chesiano rispettate le particolari forme e modalità previste dalla nor-mativa fiscale sulle imposte sul reddito con le integrazioni e lemodifiche previste dalla normativa sulle ONLUS.

In particolare se l ‘ente svolge attività sia commerciale che nonlucrativa deve redigere una contabilità separata (art. 3, DLgs.460/97), e lo scopo commerciale delle attività svolte dagli enti non

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commerciali deve essere solo marginale, altrimenti il trattamento tri-butario viene ad essere assimilato a quello degli enti commerciali.

Le ONLUS in particolare, godono di una serie di agevolazionidi tipo fiscale in materia di imposte sui redditi. Nello svolgimentodelle attività istituzionali la loro operatività è considerata non com-merciale, pertanto i proventi prodotti nell’esercizio, non concor-rono alla formazione del reddito imponibile.

Le ONLUS, secondo la normativa vigente, hanno avuto in attri-buzione un riconoscimento autonomo e distinto di tipo fiscale,mentre da un punto civilistico sono classificate come enti non com-merciali. Esse godono di un regime fiscale agevolato in materia diimposte sui redditi, di Iva, di altre imposte indirette (bollo, registro,tasse sulle concessioni governative eccetera) e di altri tributi, tracui quelli locali.

Per le ONLUS, ad eccezione delle cooperative, lo svolgimentodell’attività istituzionale per fini di solidarietà non costituisce eser-cizio di attività commerciale e sono esclusi dal reddito imponibilei proventi delle attività connesse.

Entro trenta giorni dall’inizio dell’attività le ONLUS devonoinviare alla direzione regionale delle Entrate una comunicazionecon una dichiarazione sostitutiva (provvedimento dell’Agenziadelle Entrate 29 dicembre 2003) resa dal legale rappresentante incui si attestano le attività svolte e il possesso dei requisiti o in alter-nativa può inviare copia dello statuto o dell’atto costitutivo. Sonoesonerate da tale onere le organizzazioni di volontariato, le orga-nizzazioni non governative e le cooperative sociali.

Tali organizzazioni hanno un particolare regime di tenuta dellescritture contabili, che, a pena di decadenza dalle agevolazionifiscali, prevedono la tenuta dei seguenti libri e documenti:

• il libro giornale e inventari,• le scritture contabili cronologiche e sistematiche,• l’obbligo di redigere il rendiconto annuale,• nonché tutte le eventuali documentazioni attestanti l’attività

connessa (contabilità ordinaria, semplificata o super sempli-ficata).

Infine le ONLUS devono redigere obbligatoriamente, a pena didecadenza dai benefici fiscali, entro quattro mesi dalla chiusuradell’esercizio annuale (quindi entro il 30 aprile per l’eserciziochiuso al 31 dicembre dell’anno precedente), il bilancio o il rendi-conto annuale.

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In alternativa, se i proventi complessivi dell’anno precedentenon hanno superato 250.000 euro, è possibile redigere, entro lostesso termine, un rendiconto delle entrate e delle spese comples-sive, separando l’attività istituzionale da quella connessa. Inveceper le ONLUS costituite in forma di società cooperativa, si appli-cano gli stessi adempimenti contabili previsti per le società e glienti commerciali.

D) La contabilità delle associazioni politiche, sindacali, ed altre

L’art. 5 del DLgs. 460/97 prevede che non si considerino com-merciali le attività, di cessione di beni e prestazione di servizi,svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali dietro paga-mento di corrispettivi specifici nei confronti d’iscritti, associati opartecipanti, salvo le eccezioni previste poi al quarto comma e ss.,che individua un elenco di attività comunque commerciali allecondizioni seguenti:

• si tratti di associazioni politiche, sindacali e di categoria,religiose, d’assistenza, culturali, sportive dilettantistiche, dipromozione sociale e di formazione extra-scolastica dellapersona;

• siano inserite nei relativi atti costitutivi o statuti, redatti nellaforma dell’atto pubblico, o della scrittura privata autenticata oregistrata delle apposite clausole, che garantiscano il perse-guimento di finalità principalmente ideali e non economiche,nonché un’utilizzazione non lucrativa dei proventi raccolti.

Appare chiaro che se gli enti non commerciali vogliono farvalere dei vantaggi fiscali devono nell’atto costitutivo sottoscri-vere (e registrare) l’effettiva non lucratività dell’attività.

A tal fine le organizzazioni devono inserire nello statuto (art.111, comma 4 quinquies, T.U.I.R.) a pena di decadenza dei bene-fici:

• il divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi digestione;

• l’obbligo di devoluzione del patrimonio dell’ente in caso discioglimento ad altra associazione con finalità analoghe o afini di pubblica utilità;

• una disciplina uniforme del rapporto associativo che negarantisca l’effettività e la non temporaneità, nonché, per imaggiorenni, il diritto di voto;

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• l’obbligo di redazione e approvazione di un rendiconto eco-nomico e finanziario;

• la libera eleggibilità, il voto singolo, la sovranità dell’as-semblea;

• l’intrasmissibilità della quota o del contributo, salvo che acausa di morte80.

Laddove l’ente gerente dovesse perdere la qualifica di ente noncommerciale, è previsto un mutamento del regime tributario, e ciòaccade quando l’attività dell’ente diventa prevalentemente com-merciale (art. 6).

Tabella 15 81

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80 Gli obblighi sub c) ed e) non si applicano alle associazioni religiose rico-nosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese,nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.

81 Enti non commerciali - organizzazioni non lucrative di utilità sociale aspettifiscali, approvato dal consiglio nazionale del notariato il 29 maggio 1998.

Qualifica

Soggetto

Enti pubblici e privatidiversi dalle societàresidenti nello Statoche non hanno peroggetto esclusivo oprincipale l’eserciziodi attività commer-ciale:– fondazioni – associazioni anchenon riconosciute– persone giuridichein genere– consorzi– enti equiparati atali soggetti (es. entidi confessioni reli-giose diverse dallacattolica)– comitati

Società cooperative e Piccole società cooperative

Cooperative sociali(legge 8 novembre1991 n. 381)

Entenon

commerciale

SÌ

NO

NO

Organizzazionenon lucrativa

di utilità sociale

SÌalle condizioni di

legge

N.B. Non sono con-siderate di dirittoONLUS:– le organizzazionidi volontariatoiscritte nei registrirelativi; – le organizzazioninon givernative dicui alla legge n.49/1987

SÌalle condizioni dilegge

Sono considerateONLUS di diritto

Organizzazionevolontariato

SÌ

N.B. Non si conside-rano organizzazionidi volontariato:– quelle che, in qual-siasi forma giuridicaadeguata e salva lacompatibilità con loscopo solidaristico,perseguano in modopersonale spontaneoe gratuito attività divolontariato

NO

SÌ

Imposte(*)

Oggetto

- Atti- documenti- istanze- contratti,- copie- estratti- certificati- dichiarazioni- attestazioniposti in essereo richiesti daONLUS

- Atti- provvedi-menticoncernentiONLUS

-trasferimentiper succes-sione o dona-zione- altre libera-lità

immobiliacquistati atitolo gratuitoo mortiscausa

- atti traslativia titolo one-roso (**)

- atti costitui-tivi di dirittireali di go-dimento (**)

- atti costitu-tivi e modifi-che statutarie

Bollo

Esenzione

Concessionigovernative

Esenzione

Successionie donazioni

Nonsoggezionead imposta

INVIM erelativaimposta

sostitutiva

Esenzione

Registro

Euro 129.11

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82 Enti non commerciali - organizzazioni non lucrative di utilità socialeaspetti fiscali, approvato dal consiglio nazionale del notariato il 29 maggio 1998

Tabella 1682

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83 Il recente provvedimento legislativo sulla competitività all’art. 14 (Dl35/2005), dà nuovo slancio alle liberalità a enti non profit e associazioni di pro-mozione sociale, nonché a enti riconosciuti che hanno come scopo statutario latutela e la valorizzazione dei beni culturali.

84 Premettiamo che il codice civile definisce la donazione come un atto con ilquale il donante arricchisce chi riceve per spirito di liberalità, e che la liberalità èuna donazione. I sinonimi che si incontrano nella normativa sono: erogazioni libe-rali, oblazioni, offerte libere. Un’ associazione non riconosciuta può accettare solodonazioni (somme in denaro o altri beni mobili) di modico valore. Il modicovalore del bene donato si valuta soprattutto in rapporto alle condizioni economi-che del donante (Codice Civile art. 783), in questa figura possono quindi rientrareanche notevoli somme di denaro se il donante è una persona facoltosa. Il modicovalore deve essere comunque inferiore a 5146 euro : questa è una nostra interpre-tazione del TU sulle donazioni (tariffa annessa al D.Lgs. 346/90) perché corri-sponde alla cifra per la quale il ricevente non deve pagare tasse. Se la donazionesupera i 5146 euro l’associazione dovrà chiedere il riconoscimento (l’associa-zione riconosciuta può accettare qualunque tipo di donazione), oppure essere unaOrganizzazione di Volontariato, ONG o una ONLUS. Il soggetto che fa una dona-zione non può inserire la somma nella dichiarazione dei Redditi come “costisostenuti” (per pagare meno tasse), cosa viceversa possibile se si trattasse di una“sponsorizzazione”. Può però detrarla dal reddito se l’associazione ricevente rien-tra in alcune ben determinate categorie (ONG, OdV e ONLUS, Ente religioso,associazioni culturali riconosciute che operano nel campo dei Beni Culturali,ecc.). Le ONG, OdV, ONLUS possono accettare una donazione senza chiederenecessariamente il riconoscimento, permettendo tra l’altro al donante la detra-zione dal reddito fino ad un importo di 2065 euro, purché il versamento sia effet-tuato tramite banca o ufficio postale.

E) Le liberalità nel bilancio d’esercizio delle aziende non profit

Nel corso della trattazione, più volte abbiamo sostenuto che, il set-tore delle imprese non profit, vive di erogazioni liberali concesse dasoggetti interessati allo svolgimento di attività di natura sociale, chein virtù della minore offerta dei servizi da parte delle autorità pubbli-che, sono prodotti da organizzazioni non profit dedicate a tali scopi83.

A tal punto è d’obbligo offrire la definizione di liberalità. Essesono erogazioni volontarie di denaro o di altre attività, materiali oimmateriali, oppure possono consistere nella cancellazione di passi-vità, per mezzo di un atto di volontà non reciproco di un soggetto,che non riceve in cambio alcun beneficio tangibile dello stessovalore dall’azienda beneficiaria. Alla base del comportamento delbenefattore vi è la manifestazione di volontà unilaterale di donare edi sostenere le finalità istituzionali e di utilità sociale dell’aziendanon profit84.

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Esempio tipico di liberalità sono:• le donazioni monetarie e non monetarie, • i legati85,• le altre liberalità d’uso indicate dal codice civile, • i contributi erogati da soggetti pubblici e privati.Nel settore delle liberalità è presente, però una distinzione tra

liberalità vincolate e non vincolate, che assume un’importantevalenza contabile.

La concessione di liberalità senza vincoli o condizioni all’uti-lizzo é considerata un vero e proprio provento dell’esercizio, pur-ché esse esprimano un chiaro ed espresso valore monetario.

Il donante, in virtù del suo comportamento, ottiene sgravifiscali purché sia soggetto passivo dell’IRPEF o dell’IRES86.

L’articolo 14 del D.L. 14.3.2005 n.35 convertito in legge n.80del 14.5.2005, al comma 1 fornisce un’elencazione tassativa deisoggetti che possono ricevere erogazioni deducibili: le ONLUSdisciplinate dall’articolo 10, comma 1 del decreto legislativo 4dicembre 1997, n. 460, comprese le c.d. “ONLUS di diritto” indi-viduate dal comma 8 del medesimo articolo 10 e le “ONLUS par-ziali” previste dal comma 9 dell’articolo 10 del suddetto decreto.

Le ONLUS di diritto comprendono gli organismi di volonta-riato costituiti nei dettami della legge 11 agosto 1991, n. 266, leorganizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della

85 In diritto, si definisce legato la disposizione mortis causa con cui l’autoredi un testamento attribuisce ad un soggetto da lui indicato nominativamente, dettolegatario, singoli beni a carico dell’eredità. Nel linguaggio comune, e in alcunicasi anche nel linguaggio usato dal legislatore, il termine legato viene riferitoall’oggetto (cosa) che viene in concreto legato.

86 Il comma 1 dell’ articolo 14 del D.L. 14.3.2005 n.35 convertito in leggen.80 del 14.5.2005 articolo 14 dispone che “Le liberalità in denaro o in naturaerogate da persone fisiche o da enti soggetti all’imposta sul reddito delle societàin favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all’articolo 10,commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelleerogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazio-nale previsto dall’articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, ein favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutariola tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico epaesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n.42, sono deducibilidal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento delreddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000 euroannui”.

legge 26 febbraio 1987, n. 49, le cooperative sociali di cui allalegge 8 novembre 1991, n. 381 nonché i consorzi di cui all’articolo8 della predetta l. n. 381 del 1991 che abbiano la base sociale for-mata per il cento per cento da cooperative sociali.

Le ONLUS parziali sono gli enti ecclesiastici delle confessionireligiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e leassociazioni di promozione sociale, le cui finalità per l’assistenzasiano riconosciute dal Ministero dell’Interno ai sensi della legge 25agosto 1991, n. 287, limitatamente all’esercizio delle attività elen-cate nel comma 1 dell’articolo 10 del d.lgs. n. 460 del 1997.

Possono essere altresì beneficiarie di liberalità le associazionidi promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dal-l’articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000 n. 383.

Per associazioni di promozione sociale a carattere nazionale siintendono quelle costituite e operanti da almeno un anno, chesvolgono attività di utilità sociale ai sensi dell’articolo 2 della l. n.383 del 2000 in almeno 5 regioni e 20 province, iscritte nel regi-stro nazionale ai sensi del regolamento approvato con decreto delMinistro del Lavoro e delle Politiche sociali del 14 novembre2001, n. 471.

Le fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggettostatutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di inte-resse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo22 gennaio 2004, n. 42, possono godere di erogazioni liberali, pur-ché abbiano acquisito la personalità giuridica e operino per latutela e valorizzazione dei beni individuati agli articoli 10, 11 e 134del citato d.lgs. n. 42 del 2004.

F) Le liberalità non monetarie

Abbiamo affermato nel precedente paragrafo che le liberalitàerogate senza vincoli, o condizioni all’utilizzo, sono da conside-rarsi veri e propri proventi dell’esercizio in cui sono state ricevute,purché esse esprimano un chiaro e attendibile valore monetario.

Dobbiamo chiederci cosa accade quando una liberalità nonesprime un definito valore monetario. Per poterla contabilizzare, èobbligatorio procedere ad una sua valutazione, e, laddove fosse didifficile quantificazione monetaria, apparrà necessaria la nominadi un perito che possa risalirne ad un valore monetario.

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Da un punto di vista strettamente contabile, tali valori vannocontabilizzati come proventi da attività tipiche, dello schema diRendiconto di Gestione, ed opportunamente ripartite, in funzionedelle caratteristiche del soggetto erogante, tra le sottoclassifica-zioni:

• proventi da contratti con enti pubblici, • proventi da soci ed associati • proventi da non soci.Qualora la erogazione della liberalità fosse connessa ad una

specifica operazione di raccolta fondi, essa va registrata nellaclasse Proventi da raccolta fondi, dello stesso prospetto.

La differente classificazione appare necessaria per non confon-dere i contributi dei soci con le liberalità ricevute87 .

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87 “In base alla disposizione sopra riportata le erogazioni liberali che dannodiritto alla deducibilità possono essere effettuate in denaro e in natura, nel limitedel 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura mas-sima di 70.000,00 euro annui.

Considerata la rilevanza di entrambi i limiti di deducibilità previsti dallanorma (70.000,00 euro annui e 10% del reddito complessivo) deve ritenersi chel’erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due limiti.

L’importo massimo di 70.000,00 euro vale, quindi, solo nel caso in cui talecifra corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo del soggetto ero-gante (quindi per redditi uguali o superiori a 700.000,00 euro). Nel caso in cui ilreddito dell’erogante sia inferiore a 700.000,00 euro il limite che si deve prenderein considerazione è comunque il 10% del reddito medesimo. Il successivo comma3 del medesimo articolo 14 dispone espressamente che “resta ferma la facoltà diapplicare le disposizioni di cui all’articolo 100, comma 2, del testo unico delleimposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre1986, n. 917, e successive modificazioni”.

La disposizione sopra riportata prevede, in sostanza, la facoltà per l’erogante,titolare di reddito d’impresa, di avvalersi, in relazione alle liberalità erogate e inluogo della disposizione prevista dall’articolo 14 in esame, di quella recata dal-l’articolo 100, comma 2, del TUIR. In analogia a quanto previsto per la genera-lità delle erogazioni liberali in favore delle ONLUS, si precisa che anche le ero-gazioni liberali in esame, al fine di ottenerne la deducibilità, devono essere effet-tuate avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca, ufficio postalee sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio1997, n. 241, e cioè carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e cir-colari. Possono costituire oggetto di erogazione liberale anche beni in natura. Aifini della rilevazione dei limiti indicati dalla norma si dovrà prendere in conside-razione il valore normale del bene, inteso, in via generale e ai sensi dell’articolo9, comma 3 del TUIR, come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato peri beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al mede-

G) Le promesse di liberalità

Esistono forme di manifestazione di liberalità che non consi-stono in concessione di denaro, bensì in promesse di donazione opromesse di donazione a condizione risolutiva. Esse possonoessere manifestate su di un documento scritto o derivanti da unannuncio pubblico del donatore, e, suddivise ai fini della rileva-zione contabile, in promesse soggette a condizione e promesseincondizionate.

Qualora la donazione sia rappresentata da una promessa sog-getta a condizione risolutiva che dipenda da un evento futuro defi-nito dal donatore vanno rilevate esclusivamente fra i conti d’ordineposti a corredo dello Stato Patrimoniale88.

Le promesse di donazione incondizionate dipendono, esclusi-vamente, dal passaggio di un lasso di tempo, definito dal promit-tente, fra il momento dell’effettuazione della promessa ed ilmomento dell’effettiva erogazione della donazione. Esse vanno,quindi, contabilizzate come liberalità soggette ad un vincolo tem-poraneo di tempo, e contabilmente imputate fra i proventi del Ren-diconto della Gestione dell’esercizio in cui si riceve effettivamentel’erogazione della promessa.

Al termine di ogni periodo amministrativo occorre stimare ilgrado di rischio connesso con il mancato incasso dei crediti, ed

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simo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni vengonoerogati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

In sostanza per l’identificazione del valore normale del bene si dovrà fare rife-rimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini, tariffari, mercuriali osimili.

In relazione alla particolare natura di determinati beni (es. opere d’arte,gioielli, ecc), ove non sia possibile desumerne il valore sulla base di altri criterioggettivi, gli eroganti potranno ricorrere alla stima di un perito.

In ogni caso il donante avrà cura di acquisire, a comprova delle effettivitàdella donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della dona-zione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale comesopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, etc…), anche una ricevutada parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei benidonati con l’indicazione dei relativi valori”.

CNDC, Commissione aziende non profit, Raccomandazione n.2, La valuta-zione e l’iscrizione delle liberalità nel bilancio d’esercizio delle aziende non pro-fit, Roma 2002, pag. 8 - 16

88 Nel nostro paese le promesse di liberalità, per essere difendibili in giudizio,devono essere redatte per atto pubblico, salvo che non siano di modico valore.

operare un accantonamento ad un apposito Fondo per rischi edoneri, da imputare nella voce B)2) altri dello Stato Patrimoniale etale attività deve essere riportata in nota integrativa.

Altra forma alternativa di erogazione di una liberalità è rappre-sentata dalla donazione di servizi da parte di terzi, la cui contabi-lizzazione risulta particolarmente difficile, poiché bisogna renderein valori monetari il valore del servizio concesso. Talvolta vi è lanon commendevole prassi di non contabilizzarli, ma appare chiaroche tale operazione è di difficile ricostruzione contabile. Infine puòaccadere che oggetti d’arte e beni da collezione siano offerti all’or-ganizzazione non profit. La soluzione contabile del trattamento ditale posta risiede nella contabilizzazione nello stato patrimoniale,previa una perizia di stima, e relazionata nella nota integrativa.

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6. I FINANZIAMENTI ALLE ASSOCIAZIONI NON PRO-FIT NEI PROGRAMMI COMUNITARI

A) Introduzione

Abbiamo fin qui descritto le peculiarità dell’impresa non profite le tecniche contabili che a tale tipo d’impresa devono essereapplicate, in virtù della sua particolare sistemazione nella classifi-cazione delle attività economiche.

Lasciti, donazioni, contribuzioni volontarie sono il carburanteper il motore di tali organizzazioni, come i finanziamenti pubbliciche rappresentano, per le organizzazioni che hanno un certo requi-sito di stabilità, la tipologia di finanziamento ottimale.

Tra le varie tipologie di contribuzioni pubbliche hanno assuntoun peso ed un valore crescente, le contribuzioni dirette o mediatecon fondi erogati dalle autorità comunitarie, la cui finalità è incen-trata nello sviluppo dei rapporti tra le popolazioni dell’Unioneattraverso la promozione del dialogo e della reciproca conoscenza.

Della promozione di modelli di comportamento che siano omo-genei in tutto il territorio dell’Unione, favorendo la valorizzazionedella diversità e sviluppo di nuove forme di dialogo.

Con l’approvazione dei nuovi regolamenti comunitari in materiadi finanziamenti, l’Unione Europea sostiene progetti realizzati inpartenariato o sotto forma di reti che coinvolgano operatori di piùpaesi al fine di dare grande rilievo ad un migliore accesso e al tempostesso un maggior coinvolgimento alla partecipazione per tutta lapopolazione europea, in tutta la sua diversità sociale, regionale e cul-turale, in particolare per i settori più sfavoriti e per i giovani; favo-rendo l’emergere e lo sviluppo di nuove forme di espressione, soste-nendo i progetti di cooperazione intesi a conservare, diffondere,valorizzare e salvaguardare, a livello europeo, il patrimonio culturalecomune d’importanza europea; favorendo ed incentivando le inizia-tive, gli scambi di esperienze o le cooperazioni tra operatori chelavorano nel settore dell’integrazione sociale, nella promozione del

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dialogo interculturale e uno scambio reciproco tra le culture europeee le altre culture, incentivando in particolare la cooperazione su temidi interesse comune tra gli istituti e/o operatori culturali degli Statimembri e quelli dei paesi terzi89.

I programmi europei incentrati su tali politiche sono i pro-grammi sociali, culturali e di ricerca.

Data la vasta materia ci soffermeremo qui sui soli aspetti dicarattere tecnico che riguardano la concessione e la gestione deifinanziamenti, dalla produzione della domanda di sovvenzione daparte dei beneficiari, alla concessione del finanziamento, fino agiungere alla descrizione del processo gestionale, di rendiconta-zione e di verifica.

Come abbiamo già detto le sovvenzioni comunitarie sono unostrumento sensibile per il raggiungimento degli scopi delle autoritàcomunitarie. L’accesso a tali politiche è commisurato alla possibi-lità che tutte le organizzazioni presenti nei territori dell’Unionepossano godere delle concessioni finanziarie, affinché esse diven-tino così uno strumento efficace per promuovere le politiche euro-pee, nel più ampio disegno di costruzione dell’Unione Europea.

Dal punto di vista dell’ente erogante, la gestione dei fondi pub-blici comporta sempre responsabilità notevoli perché il denaro dagestire è stato versato dai contribuenti che con attenzione giudi-cano le decisioni e le scelte relative a tale spesa, e nel rispetto delprincipio di economicità, la procedura di erogazione deve tenereconto di regole sane e trasparenti. Per la concessione di tali finan-ziamenti la Comunità non riceve in cambio l’esatto equivalente dimercato della spesa fatta, pertanto, la gestione delle sovvenzionirisulta più che mai un settore sensibile.

106

89 A mero titolo di esempio, riportiamo un elenco di programmi e di azioni asovvenzionamento diretto ad opera della Commissione europea nel campo dell’i-struzione e della cultura. Programmi: Socrates, Comenius: insegnamento scola-stico, Erasmus: insegnamento superiore, Grundtvig: istruzione degli adulti e altripercorsi educativi, Lingua, Minerva: nuove tecnologie al servizio dell’istruzione,Osservazione e innovazione,Azioni congiunte, Misure di accompagnamento,Leo-nardo da Vinci, Gioventù, Tempus ,Cultura, MEDIA Plus .

Azioni: eLearning , Direttiva “Televisione senza frontiere”, I Netd@ysEuropa, 2001: Anno europeo delle lingue, Azione Jean Monnet, EUROPASS-For-mazione, PRINCE, Europe Direct, Partenariati con la società civile, Reti e relaisd’informazione europea, Gemellaggio di città, Cooperazione UE/Canada , Coo-perazione UE/Stati Uniti d’America, Sport.

In questo capitolo facciamo riferimento ad un documento difondamentale importanza il vademecum generale sulla gestionedelle sovvenzioni pubblicato nel 1998 ed alla sua versione ridottapubblicata nel 1999, nella quale sono state riportate due tipi didisposizioni, una relativa alle norme procedurali cogenti, ovveronorme di base cui debbono attenersi i servizi incaricati dellagestione; e la seconda relativa alle pratiche di gestione facoltative,intese a armonizzare quanto più possibile le prassi in uso neidiversi servizi e a facilitarne il lavoro quotidiano. Esistono altresìnumerose pubblicazioni più recenti ma settoriali, e comunque ispi-rate alla filosofia del nostro documento di riferimento.

B) Tipologia delle sovvenzioni

Per sovvenzione s’intende pertanto un versamento diretto dinatura non commerciale eseguito dalla Commissione per lo svol-gimento di una politica comunitaria90.

Le norme procedurali fondamentali riguardano la programma-zione e la pubblicizzazione, e la trasparenza delle procedure diaggiudicazione.

Nel primo caso le sovvenzioni sono pubblicizzate sia con glistrumenti cartacei tradizionali, sia via internet, al fine di raggiun-gere tempestivamente tutte le organizzazioni interessate, e nelsecondo caso sono stati fissati tre principi cardine concernenti:

• la valutazione collettiva dei progetti,• la prevenzione del finanziamento multiplo di una stessa

azione, • la pubblicità ex post.La procedura prevede che le richieste di sovvenzionamento

siano selezionate da un comitato di funzionari della Commissione,di cui un membro almeno non appartiene all’unità che attribuiscela sovvenzione. Il comitato ha ruolo consultivo e agisce in totaleautonomia.

Almeno una volta l’anno verranno pubblicate, anche sul sitoweb, le graduatorie di concessione dei contributi al fine del perse-

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90 Se il versamento avviene attraverso un ente governativo nell’ambito di unprogetto specifico, si preferisce l’espressione “contributo finanziario”. Commis-sione europea, Vademecum sulla gestione delle sovvenzioni (per richiedenti ebeneficiari), Bruxelles,1998, pag. 6

guimento del principio della pubblicità dell’azione comunitaria, alfine di rendere pubbliche le generalità dei beneficiari e l’azione cheessi andranno a svolgere.

La procedura di erogazione inizia con la pubblicazione sullaGUCE e su altri strumenti informativi l’invito a presentare propo-ste.91 Tale mezzo è quello principale ed è in genere redatto con curaal fine di evitare che candidati inidonei alla concessione dei sov-venzionamenti, presentino domande che in sede d’istruttoria pos-sano essere respinte.

Tale documento contiene una serie d’informazioni che si riferi-scono al:

• contesto del programma da intraprendere, • oggetto dell’invito, • dotazione finanziaria del programma; • numero probabile di beneficiari (e quindi importo medio di

ciascuna sovvenzione); • tasso di cofinanziamento della Commissione; se nel calcolo

della sovvenzione siano o meno presi in considerazione gliapporti in natura;

• massimale di ciascuna sovvenzione; • i criteri che stabiliscono quali organizzazioni e quali azioni

possono avvalersi del sostegno comunitario; • criteri adottati per la selezione delle azioni; • criteri che stabiliscono quali siano le categorie di spesa

ammissibili; • norme applicate per la valutazione ed il controllo tecnico e

finanziario; • durata dell’azione; • modalità generali di presentazione della domanda.Bisogna qui però contestare alle autorità comunitarie che tal-

volta le documentazioni non hanno una corretta traduzione in tuttele lingue ufficiali della comunità, e da qualche anno per ovviare aderrori di natura tecnico linguistica (che si sono realmente verifi-

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91 La pubblicazione prevede l’utilizzo dei seguenti strumenti informativi:Gazzetta ufficiale delle Comunità europee; sito web Europa; invio dell’informa-zione ai candidati potenziali via mailing list, risposta a un annuncio preliminare oin base a informazioni precostituite (in occasione, per esempio, di sovvenzioniricorrenti); pubblicità nella stampa specializzata. Commissione Europea op. cit.Bruxelles 1998, pag. 9

cati), pur producendo le documentazioni in tutte le lingue ufficialidell’Unione, le autorità stesse invitano i richiedenti le sovvenzionia leggere e consultare comunque gli inviti in inglese, francese etedesco, lingue veicolari dell’Unione Europea.

C) I criteri di selezione

I finanziamenti a tal uopo concessi impongono alla Commis-sione europea regole precise di selezione sia analizzando la qualitàdelle proposte, quale criterio oggettivo di selezione, sia indivi-duando i criteri soggettivi dei richiedenti, ciò al fine di renderequanto più ampio possibile il numero dei beneficiari ammessi aifondi comunitari.

A tal fine il candidato deve essere in possesso di requisiti chepossano dare una garanzia all’ente erogante in termini di stabilitàe di certezza dell’adempimento della proposta che è stata formu-lata. Pertanto le organizzazioni devono essere munite di uno sta-tuto giuridico adeguato, e possano dare garanzie circa la redditivitàfinanziaria delle proprie attività, la propria integrità professionalee la propria capacità di portare a termine l’azione oggetto di sov-venzione. Le persone giuridiche devono essere legalmente costi-tuite e registrate92.

Non è escluso a priori che una persona fisica possa fruire di unasovvenzione comunitaria ma tale decisione rappresenta un’ecce-zione e tale soggetto dovrà presentare un’adeguata, una garanziafinanziaria a tutela degli interessi finanziari dell’Unione.Nel caso in cui le sovvenzioni siano richieste dalle società com-merciali, di norma vengono esperite le altre procedure, dette digara, anziché quelle per la concessione di sovvenzioni. Una societàcommerciale può ricevere sovvenzioni solo per progetti non com-merciali e di tale utilizzo ne dovrà rendere edotte le autorità di veri-fica e di valutazione. È certamente inammissibile la domanda pre-

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92 Per dimostrare ciò, le organizzazioni richiedenti devono indicare nelladomanda di sovvenzione la ragione sociale (denominazione legale completa), ilnumero di registro (se del caso), lo statuto giuridico (associazione, società com-merciale, università, ecc.) e la partita I.V.A. Per ulteriori verifiche, va altresì alle-gata copia dello statuto o dell’atto costitutivo e eventualmente il certificato diiscrizione al registro. Commissione europea , op cit, pag. .10

sentata da agenzie che operano per conto di terzi, salvo i casi ecce-zionali in cui più progetti vengono raggruppati e proposti conte-stualmente.

D) Capacità tecnica e finanziaria

Poiché i finanziamenti comunitari vengono erogati nell’otticadella compartecipazione finanziaria di tutti i soggetti, l’organizza-zione richiedente deve essere in grado di finanziare le sue stesseattività e così anche i co-organizzatori, che ne diventano co-finan-ziatori. Tale capacità non è invece richiesta alle organizzazionicoinvolte in segmenti di progetto, definiti partners, che non siassumono nessuna responsabilità di tipo finanziario nei confrontidella Commissione europea.

L’organizzazione richiedente deve dimostrare di disporre dientrate stabili e sufficienti da permetterle di proseguire le sue atti-vità durante l’azione.

Per dimostrare ciò, l’organizzazione dovrà accludere alladomanda il rendiconto finanziario dell’ultimo esercizio o il bilan-cio annuale, nel caso di enti pubblici. In alcuni casi viene richiestauna relazione di verifica effettuata negli ultimi due esercizi da unorganismo di audit accreditato.

In tute le richieste di sovvenzionamento, i richiedenti, capofilae co-organizzatori devono in genere accludere un impegno di cofi-nanziamento per la quota impegnata, anche per quella parte chenon venisse onorata dal co-partners inadempiente.

Oltre alla capacità finanziaria l’organizzazione deve dimostrareuna capacità tecnica e di gestione, tale da condurre in porto il pro-getto proposto, e, quindi ad esse si richiede, la dimostrazione dellecapacità tecniche dei gerenti il progetto attraverso l’esplicitazionedi un curriculum dell’associazione e dei membri del personalecoinvolti nell’azione, il cui contenuto dovrà manifestare anche lanotizia finanziaria di attribuzione di altre eventuali fonti di finan-ziamento, ricevute dalle autorità comunitarie, anche al fine diesplicitare la propria esperienza e per evitare che vengano finan-ziate azioni già sovvenzionate in altri programmi finanziati con ilcontributo comunitario.

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E) Descrizione delle attività

La richiesta di sovvenzionamento si esplicita attraverso un for-mulario nel quale vengono descritti gli aspetti di carattere sogget-tivo e strutturale delle organizzazioni richiedenti, gli aspetti piùpropriamente operativi del programma e la loro compatibilità congli obiettivi comunitari, un bilancio di previsione dell’azione, cor-redato da documentazioni esplicative che possano rendere rico-struibile la filosofia che ha ispirato il calcolo delle previsioni con-tabili di progetto.

In sintesi, i risultati previsti di cui alla domanda di sovvenzionedevono essere misurabili, nel senso che deve essere possibile con-trollare e valutare in qual misura possano essere raggiunti. Ven-gono a tal fine richiesti indicatori di carattere economico e socioeconomici che rappresentino in modo chiaro i risultati che l’asso-ciazione deve raggiungere in armonia con l’obiettivo disegnatodall’Unione.

Il parametro economico finanziario non è sufficiente all’appro-vazione della sovvenzione, perché l’organizzazione potrebbe nonavere le persone adeguate al raggiungimento dello scopo. E ciò èverificabile dai curricula allegati al formulario di richiesta.

F) Bilancio di previsione

La domanda di sovvenzionamento deve essere corredata di unbilancio di previsione che comprenda tutte le entrate e le spesenecessarie per la realizzazione del progetto.

Il bilancio di previsione deve essere redatto secondo e formu-lato nei suoi minimi dettagli al fine di consentire l’identificazione,il monitoraggio e il controllo delle azioni proposte;

esprimere un risultato in equilibrio finanziario: cioè che il totaledelle spese deve essere uguale al totale delle entrate; deve essereespresso in euro (ricordiamo che non in tutti i paesi dell’Unioneviene utilizzato l’euro come moneta ufficiale); esplicitare le moda-lità di calcolo utilizzate per la formulazione del preventivo.

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G) Contenuto delle voci del bilancio

Dal lato delle entrate, devono figurare93:• il contributo dell’organizzazione richiedente (fondi propri);• il contributo di eventuali cofinanziatori (fondi terzi);• le entrate previste (proventi ricavati dalla vendita di pubbli-

cazioni, spese di iscrizione a seminari e conferenze, ecc.);• il contributo della Commissione (sovvenzione), con detta-

glio di eventuali altre sovvenzioni chieste alla Commissioneper la medesima azione;

• eventuali apporti in natura dell’organizzazione richiedente.Dal lato delle spese, il bilancio di previsione deve essere suf-

ficientemente dettagliato da consentire di distinguere i cosid-detti “costi ammissibili”.94 dai costi considerati non ammissi-

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93 Commissione europea, op cit, pag. 1894 “Sono i costi di funzionamento, direttamente connessi e necessari alla rea-

lizzazione dell’azione, che non sussisterebbero in assenza dell’azione stessa.Sono di per sé ammissibili i seguenti costi diretti:• i costi di personale (costo unitario per giornata di lavoro), compresi gli

eventuali oneri derivanti dall’utilizzo di risorse umane, a condizione che•siano esplicitamente previsti nell’invito a presentare proposte.

• I costi di personale non devono essere superiori agli stipendi e altri oneridi norma pagati dal beneficiario né inferiori alle tariffe più basse praticatesul mercato interessato;

• le spese di viaggio e di soggiorno, conformemente ai criteri stabiliti dallaCommissione, calcolate sulla base delle migliori condizioni praticate sulmercato;

• i costi di acquisto di impianti (nuovi o d’occasione), sempre che corri-spondano a quelli di mercato e siano essenziali per la realizzazione del-l’azione. Sono esclusi i costi dei terreni e degli immobili (ammorta-mento/affitto a seconda della natura dell’operazione), salvo i casi del tuttoeccezionali in cui la Commissione autorizzi esplicitamente tali costi,introducendo una clausola ad hoc nella convenzione di finanziamento.L’ammissibilità di tali costi deve trovare fondamento negli obiettivi stessidell’azione1. Può essere preso a carico l’intero ammortamento del beneove la sua natura e/o utilizzo lo giustifichi, nel qual caso la Commissionene preciserà la destinazione finale;

• le spese per i servizi finanziari (commissioni bancarie, assicurazione, conesclusione, di norma, delle perdite di cambio);

• i costi dei materiali consumabili e delle forniture;• le spese per servizi inerenti ai costi ammissibili (spese di trasporto, per

es.);

bili95. Nel caso delle sovvenzioni, sono considerati ammissibiliquelli direttamente riconducibili alle spese di progetto e di essereconformi ai principi di sana gestione finanziaria, ed essere neces-sari per la realizzazione dell’azione e rispondere alle normali con-dizioni di mercato. Infine essi devono essere registrati nella conta-bilità del beneficiario ed essere individuabili e controllabili.

Una riflessione a parte meritano gli apporti in natura.Gli apporti in natura sono principalmente rappresentati da con-

tributi in:• terreni, beni immobili in parte o in toto, beni strumentali;• materie prime;• attività volontarie e gratuite svolte da persona fisica o giuri-

dica di diritto privato.Essi devono essere rappresentati in entrambi i lati del bilancio

di previsione, come equivalente in moneta dei servizi e materiali

113

• le spese di subfornitura relative ai soli subfornitori specificamente citatinella convenzione di finanziamento (al subfornitore si applicano le stessenorme valide per il beneficiario);

• i costi di diffusione delle informazioni;• i costi derivanti direttamente da esigenze poste dalla convenzione di

finanziamento (verifiche contabili, valutazioni specifiche dell’azione,relazioni, traduzioni, certificati, ecc.);

• una “riserva imprevisti”, per un massimale del 5% dei costi diretti ammis-sibili”.

Commissione europea, Vademecum, op. cit., Pag. 2095 “A secondo della natura e degli obiettivi dell’azione, i servizi della Com-

missione stabiliscono un forfait di costi indiretti ammissibili sulla base di criteristabiliti nell’invito a presentare proposte. Tale forfait non può superare general-mente una percentuale del 7% dell’importo totale dei costi diretti ammissibili.

I costi indiretti non sono ammissibili quando la convenzione di finanziamentoriguarda un’azione condotta da un’organizzazione che già beneficia di una sov-venzione per il funzionamento da parte della Commissione.

Sono considerati non ammissibili i seguenti costi:• i costi di investimento del capitale;• le riserve per perdite eventuali o debiti futuri;• i debiti;• gli interessi passivi;• i crediti dubbi;• le perdite di cambio, salvo che la convenzione lo preveda• esplicitamente;• le spese sconsiderate;• gli apporti in natura”.Commissione europea, op cit., Pag. 21

forniti dal lato delle entrate e per un importo uguale dal lato dellespese, ma separatamente dal resto del bilancio poiché non costitui-scono costi ammissibili.

Tali apporti non sono accettati in molte delle azioni di sovven-zionamento comunitario, laddove essi siano accettati non possonofigurare fra i costi ammissibili, bensì saranno rappresentati nel bilan-cio dell’azione al fine di incrementare l’importo della sovvenzione,oppure di incrementare in percentuale i costi ammissibili.

Possiamo in conclusione dire che a ciascun progetto va allegatoun bilancio di previsione il cui lato delle spese deve comprenderei soli costi ammissibili, suddivisi per rubriche e importi e con l’e-ventuale indicazione di costi indiretti ammissibili dal bando di ero-gazione, il lato delle entrate, invece, deve comprendere il contri-buto dell’organizzazione richiedente (fondi propri più altre fonti difinanziamento); le eventuali entrate del progetto; la o le sovven-zioni della Commissione, il cui importo è prefissato nella misuramassima possibile nel bando. Assai di rado il contributo è total-mente a fondo perduto, negli ultimi tempi è prevalentemente cofi-nanziato dalla Commissione europea al 50%. Alla domanda di sov-venzione per il funzionamento vanno allegati:

• l’organigramma dell’organizzazione o descrizione dellemansioni del personale coinvolto;

• l’ elenco completo dei co-finanziatori;• la prova dell’esistenza di un sistema contabile organizzato; • la relazione del bilancio dell’esercizio precedente.

114

7. IL CONTROLLO LEGALE DEI CONTI

A) Introduzione

Le tecniche di controllo contabile assumono differenti carat-teristiche secondo l’utilizzo che deve esserne fatto. Da un lato letecniche di controllo sulle attività economiche hanno per scopola verifica del raggiungimento dei risultati proposti dalla dire-zione aziendale, dall’altro serve altresì a valutare l’impatto delledecisioni assunte e sulle decisioni da assumere, da un altrocampo ancora, il controllo esterno può essere effettuato per veri-ficare la legalità dello svolgimento delle attività aziendali. Essopuò articolarsi in differenti fasi temporali, quella quali del con-trollo antecedente, concomitante e susseguente, ed ogni in ognifase viene espressa la valutazione dei risultati raggiunti rispettoa quelli programmati ed eventualmente le azioni di correttivo daattuare.

Nelle imprese non profit ci preoccupiamo di evidenziare letecniche di controllo che consentano:

• ai donatori di verificare il buon fine dei contributi liberi odei contributi vincolati che hanno erogato;

• l’analisi della pubblica fede per la raccolta fondi con sol-lecitazione del pubblico;

• allo Stato di verificare il buon andamento con il fineultimo di concedere agevolazioni fiscali;

• alla collettività servita (si pensi ad esempio all’assistenzasociale) laddove le aziende non profit surrogano servizipubblici.

Tale attività di verifica è di carattere esterno e svolta dal revi-sore contabile terzo, il cui ruolo gli consente di esercitare un’at-tenta valutazione sulle scelte e sull’impiego delle risorse. In prevalenza il revisore terzo, iscritto all’ elenco dei revisori con-tabili del Ministero della giustizia, si occupa:

115

• di verificare il rispetto delle norme e delle disposizioni sta-tutarie dell’azienda;

• di verificare la consistenza del patrimonio aziendale e ilregolare svolgimento delle operazioni di gestione;

• di effettuare i controlli previsti dalla normativa fiscale;• di individuare procedure e sistemi gestionali di controllo di

gestione.

B) Principi generali di controllo esterno: il controllo legale

Come punto di partenza dobbiamo stabilire quali siano le regoleche permettono l’esercizio del controllo esterno di legalità e seesso sia obbligatorio secondo le disposizioni del codice civile.Dobbiamo affermare che tale controllo è richiesto dalla normativafiscale prevista nel citato Dlgs 460/97 che disciplina l’attività delleONLUS, mentre nulla sembra che sia previsto per gli istituti disci-plinati dal primo libro del Codice civile (associazioni, fondazioni ecomitati), dalle cooperative, regolate dal libro quinto del Codicecivile.

Il controllo legale previsto per le ONLUS è obbligatorio allor-quando tali istituti producano per due esercizi successivi, un fattu-rato superiore al milione di euro, ed il collegio deve essere costi-tuito da un revisore o più revisori iscritti nel registro ministeriale.

C) Il controllo del perseguimento dei fini istituzionali

Il controllo del perseguimento dei fini istituzionali, viene eser-citato su più livelli ed assume un importanza ed una sua coerenza,come comportamento positivo, in quanto tali aziende hanno unamissione da assolvere, che rappresenta il punto di partenza dell’a-nalisi dell’efficacia e dell’efficienza aziendale.

Tale attività è svolta dal revisore contabile, che deve verificarela coerenza tra le azioni economico aziendali intraprese e la coe-renza con quanto stabilito dallo statuto e/o dall’atto costitutivo,incentrando il suo compito nell’analisi dell’attività aziendale dalpunto di vista di produrre utilità sociale.A tal fine l’azione di monitoraggio prevede l’utilizzo di strumentidi lavoro quali prospetti contabili relativi al controllo dellagestione finanziaria, patrimoniale, economica, o qualsiasi altrostrumento di lavoro utile.

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Il revisore sulla base delle proprie competenze professionalivaluta la coerenza delle risorse impegnate nell’attività di supportocon quelle destinate all’attività istituzionale (missione aziendale).

Per svolgere tale operazione, é necessaria l’analisi dello statutoe delle sue finalità per conoscere quale sia lo scopo aziendale e laproduzione dell’utilità sociale. Verificata la missione nello statuto,bisogna svolgere un’azione di verifica e di controllo sulle attivitàper riscontrarne la coerenza con la missione stessa. Tale attività diverifica può essere svolta anche per un determinato periodo dell’e-sercizio. Il controllo del revisore deve essere incentrato sia sullaverifica del raggiungimento del risultato a fini sociali, sia sulle sin-gole azioni svolte. Queste ultime sono rappresentate da quei com-portamenti produttivi dell’azienda non profit che sono di naturameramente complementare a quelle istituzionali dell’organizza-zione. Laddove nel settore di riferimento esistano codici di autore-golamentazione potranno essere utilizzati al fine dell’identifica-zione delle buone pratiche.

Per svolgere tali indagini contabili possono essere utilizzatianche dati di natura extra contabile e statistica, al fine di compren-dere meglio le movimentazioni dei fondi, o svolgere altre analisiche possano produrre risultati interessanti.

D) Il controllo contabile amministrativo

Il controllo di natura contabile amministrativo deve essere eser-citato nel rispetto delle norme vigenti, e con le forme previste dallalegge laddove siano previste.

In linea generale i controlli di carattere amministrativo si atti-vano attraverso la verifica della corretta e puntuale osservanzadelle norme che disciplinano i rapporti aziendali interni ed esterni.

Il primo compito del revisore è quello di verificare la compati-bilità dell’atto costitutivo dell’ente con le finalità imposte dallalegge (pensiamo a taluni requisiti di forma).

Qualora non sia necessaria la costituzione con forme partico-lari, il revisore deve controllare la certezza degli atti costitutivi ,e,eventualmente, modificativi dello statuto, la loro inalterabilità, etutti gli adempimenti di carattere amministrativo ad esso connessi(comunicazioni alle autorità amministrative, tributarie, o all’iscri-zione in albi delle amministrazioni nazionale o locali).

117

Verificati quindi gli atti fondamentali ed il rapporto con le auto-rità autorizzanti l’attività, il controllore, esercita l’attività di con-trollo sugli organi aziendali, sulla loro regolarità d’istituzione, sulloro corretto funzionamento, sul rispetto della durata delle compe-tenze, sulle potenziali situazioni di conflitto di interessi concernentii membri facenti parte di questi organi. Per analogia in questo camposi seguono le norme relative alla disciplina delle società commercialie per il collegio sindacale alle norme prescritte per società non quo-tate.

Quindi si verifica il regolare funzionamento degli organi socialie gli adempimenti che devono essere rispettati in materia di vidima-zioni e verbalizzazioni, di convocazioni e cancellazione di soci dailibri sociali, di corrispondenza di quanto deliberato con l’ordine delgiorno prefissato.

Quindi il controllo deve proseguire nella verifica della consi-stenza patrimoniale e della tenuta regolare della contabilità. Il tuttodeve essere svolto in maniera cadenzata nel tempo, e qualora nefosse necessario anche con l’intervento di ausiliari.

Quindi segue la verifica sui beni immateriali e materiali dell’a-zienda e quindi delle operazioni d’ inventariazione.

Il revisore deve procedere alle attività di controllo e di analisisulle liquidità aziendali e sui movimenti di cassa, al fine di verificarela gestione delle disponibilità finanziarie, per passare poi all’analisidei crediti e dei debiti e verificarne consistenza, esigibilità (per i cre-diti) e durata e solvibilità.

Infine il controllore dovrà passare all’analisi del contenziosoaziendale, se presente, e poi all’analisi dell’assetto organizzativo,controllando in particolare la struttura dell’organo amministrativo edelle sue funzioni in tema di tenuta della contabilità e della gestionedelle documentazioni. Da ultimo il revisore dovrà controllare se l’a-zienda non profit ha assolto tutti i suoi obblighi di natura tributaria.

In sintesi l’organo di controllo deve verificare la regolare tenutaed archiviazione della contabilità e la regolare redazione del con-suntivo nelle forme previste dall’ordinamento, esprimendo un pareresulla chiarezza, verità e trasparenza.

E) Il controllo fiscale

Il controllo esercitato dal fisco sulle attività di un ente non com-merciale viene esercitata solamente nel momento in cui, anche sesolo potenzialmente, può produrre risultati economici positivi.

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Nell’ordinamento nazionale sono previste agevolazioni per leorganizzazioni non profit, purché tali organizzazioni rispettinoalcune regole espressamente previste dalla legge.

Il revisore deve verificare come prima operazione, il regolareadempimento delle obbligazioni tributarie assolte dall’enteponendo attenzione alla contabilizzazione delle contribuzione deiterzi per verificarne il requisito della detraibilità.

In questo settore il tessuto di norme è piuttosto variegato e com-prende:

• norme che interessano tutti gli enti non profit;• norme che riguardano in particolare gli enti di tipo associa-

tivo;• norme che riguardano le ONLUS.Per le aziende non commerciali in generale, le principali attività

di competenza del revisore sono relative ad operazioni di controllodi routine relative all’adempimento dei periodici obblighi tributari;invece nel caso delle associazioni bisogna verificare l’assolvi-mento delle attività istituzionali in relazione al reddito da esse pro-dotto.

Per le ONLUS il procedimento appare più articolato, perché ilrevisore dovrà verificare:

• il possesso dei requisiti formali previsti dalla normativa;• la natura dell’attività effettivamente svolta;• l’apparato contabile;• gli obblighi fiscali.La mancanza di uno solo di questi requisiti determina la perdita

delle agevolazioni fiscali.In linea generale il controllore deve verificare l’assolvimento di

tutti i tributi diretti ed indiretti.Nel caso delle ONLUS, il d.p.c.m. 21 marzo 2001, n. 329, ha

istituito la “Agenzia per le ONLUS”, organo di controllo ammini-strativo, a cui vengono attribuiti compiti relativi alla valutazione,che assume valore di parere vincolante, delle modalità di conferi-mento del patrimonio. Essa inoltre svolge un’attività di indirizzo econtrollo sulle attività che riguardano il complesso e variegatomondo delle ONLUS svolgendo funzioni:

• di supporto al terzo settore;• di promozione e garanzia;• di consultazione;• d’ispezione.

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La funzione di supporto al terzo settore è diretta prevalentementea promuovere la formazione e l’aggiornamento degli operatoriimpegnati nelle aziende medesime.La funzione di garanzia mira alla valorizzazione del terzo settore,attraverso l’organizzazione di campagne conoscitive e, al con-tempo, attraverso un’attività di raccolta e aggiornamento di datisulle aziende.Inoltre l’organo vigila sulla gestione dei patrimoni e sulle attivitàdi sollecitazione del pubblico al fine di reprimere eventuali abusi.L’attività di consultazione concerne un’attività di consulenza rela-tiva alla chiarificazione sulle iniziative legislative sul Terzo Set-tore; sull’ individuazione delle categorie di enti cui destinare i con-tributi pubblici; sull’organizzazione dell’anagrafe unica delleONLUS; sulla tenuta dei registri e degli albi delle cooperativesociali; sul riconoscimento delle organizzazioni non governative;sui decreti di decadenza totale o parziale delle agevolazioni previ-ste dal decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.L’agenzia svolge altresì un’attività ispettiva volta al riscontro diviolazioni di norme e regolamenti, ma nonostante ciò essa non puòemettere provvedimenti di sanzione nei confronti delle organizza-zioni, perché tale potere è attribuito alla Agenzie delle Entrate96.Riportiamo in appendice a tale capitolo i principi predisposti dalConsiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti per l’adempi-mento delle procedure di controllo negli enti non profit 97.

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96 Cndc, Commissione aziende non profit, Raccomandazione N.5,I sistemi e leprocedure di controllo nelle aziende non profit , Marzo 2003.

97 Cndc, Commissione aziende non profit, Raccomandazione N.5, I sistemi ele procedure di controllo nelle aziende non profit , Marzo 2003, pag. 17-25.

APPENDICE A: CONTROLLO CONTABILE ED AMMINISTRATIVOCONTROLLO AMMINISTRATIVO

Tabella 17

Lista di controllo

a) controlli sullo statuto:verifica circa la forma in cui è stato redatto e registrato lo statuto;verifica dell’avvenuta comunicazione:– all’anagrafe tributaria (DPR 600);– alla Prefettura o Regione (per gli enti dotati di personalità giuridica);– all’anagrafe Onlus (per le Onlus);– al relativo ente per le associazioni nazionali e/o autonome di promozione

sociale;– all’associazione di secondo livello per le associazioni di promozione

sociale iscritte per adesione;verifica dell’ottenuto assenso dell’autorità ecclesiastica (per gli enti religiosi);verifica dell’eventuale effettuata la iscrizione/variazione al REA (quandodovuto);

b) controllo sugli organiverifica della previsione statutaria degli organi previsti;verifica della correttezza della regolare costituzione degli organi;verifica della coerenza della composizione degli organi esistenti con le previ-sioni statutarie;verifica dell’esistenza di eventuali conflitti di interessi;verifica della regolarità con cui sono avvenute le convocazioni;verifica della regolare verbalizzazione delle riunioni;verifica della regolare vidimazione dei libri delle adunanze degli organi;verifica dell’esistenza di un libro dei soci (per gli enti a base associativa);verifica del rispetto delle procedure di ammissione, cancellazione e varia-zione dei soci (per gli enti a base associativa).

Controllo contabile

a) controllo sul patrimonioverifica della congruità dell’esistenza del patrimonio dell’ente;verifica dell’esistenza di un inventario dei beni di proprietà;verifica dell’esistenza di garanzie patrimoniali per i creditori;

121

verifica dei soggetti dotati del potere di disporre delle liquidità dell’ente;verifica della legittima attribuzione di tale potere;verifica dell’assoggettabilità a procedure fallimentari;verifica del rispetto dell’ordine dei privilegi nei pagamenti (in particolare pergli enti che svolgonoattività commerciali);verifica che i crediti vengano puntualmente riscossi;verifica dell’esistenza di liti pendenti attive o passive;verifica che i prospetti di movimentazione dei fondi siano regolarmente com-pilati;verifica che i vincoli sul patrimonio siano rispettati;verifica dell’esistenza di un’adeguata copertura assicurativa:– per gli organi dotati di poteri gestori;– per le attività esercitate;– per i beni patrimoniali;– per gli operatori, ancorché volontari

b) controllo sulla tenuta della contabilitàverifica dell’esistenza di un ufficio amministrativo deputato alla tenuta dellacontabilità o della stipulazione di un contratto per la tenuta esterna dellastessa;verifica dell’adeguatezza della struttura amministrativo contabile (interna oesterna) alle dimensioni dell’ente;verifica dell’esistenza delle procedure per la corretta rilevazione contabile;verifica dell’adeguata predisposizione del piano dei conti;verifica dell’esistenza di una adeguata contabilità separata in caso di eserciziodi attività commerciali;verifica dell’esistenza di una contabilità separata per le attività di sezioni;verifica dell’esistenza di un organo di controllo interno;verifica della regolarità della esecuzione degli accertamenti

c) controllo sulla formazione del bilancio o rendicontoLo statuto prevede una forma di bilancio o rendiconto?In caso affermativo, tale forma è rispettata?In caso negativo, quale forma viene adottata e sulla scorta di quali basi giuri-diche?Nel bilancio o rendiconto si dà adeguata rappresentazione di tutte le attivitàsvolte?Il bilancio o rendiconto, ed i relativi allegati, forniscono una rappresentazionechiara, veritiera e corretta?Esiste un organo di controllo interno?Gli accertamenti sono regolarmente compiuti?

Controllo fiscale

a) verifica della soggettività dell’ente ai fini fiscali;b) verifica della corrispondenza dell’attività allo scopo istituzionale;c) verifica della commercialità o meno delle attività accessorie;

a. verifica della non imponibilità delle attività minori (art. 108 testo unicocomma 1, secondo periodo): attività di prestazione di servizi non rien-

122

tranti nell’art. 2195 del codice civile, purchè svolte in conformità allefinalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso pagamento dicorrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione;

b. verifica dei requisiti per la non imponibilità dei fondi pervenuti agli entiin occasione di raccolte pubbliche (art. 108, comma 2 bis lett. a delT.U.I.R).: occasionalità della raccolta, concomitanza con particolarieventi, cessione di beni e servizi di modico valore;

c. verifica della non imponibilità dei corrispettivi delle convenzioni stipulatecon la Pubblica Amministrazione (art.108, comma 2 bis lett. b del T.U.I.R);

d. verifica dell’impostazione della contabilità separata per le attività com-merciali svolte ( art. 109, comma 2, del T.U.I.R.) e della correttezza deltipo di contabilità prescelto (artt. da 14 a 18 del D.P.R. 600/73; regime for-fetario ex legge 398/91);

e. verifica nel caso sub g) dei criteri di ripartizione dei costi promiscui edelle modalità seguite per la detrazione dell’iva assolta (art. 109, comma3 bis del T.U.I.R. e art. 19, comma 4, D.P.R. 633/72);

f. verifica dell’esistenza dei requisiti per essere ammessi ai regimi super-semplificato e forfetario nel caso di attività commerciali minori (art.109bis del T.U.I.R.): adozione della contabilità semplificata e correttezzadelle percentuali applicate per la determinazione forfetaria del reddito eadozione del prospetto riepilogativo conforme a quello approvato conD.M. 11.02.1997 e correttezza delle percentuali applicate per determina-zione forfetaria del reddito;

g. verifica dei parametri previsti dall’art. 111 bis del T.U.I.R. per accertarel’eventuale perdita della qualifica di ente non commerciale;

h. verifica dell’impostazione dei rendiconti ed in particolare di quello rela-tivo allo svolgimento di attività commerciali per la raccolta fondi effet-tuate (art.20 DPR 600/1973);

i. verifica in generale degli adempimenti conseguenti al possesso di redditifondiari, di capitale , diversi (ritenute, dichiarazioni fiscali);

j. verifica degli adempimenti IVA nel caso di svolgimento di attività sog-gette:fatturazione (correttezza dell’aliquota applicata in caso di imponibilità,correttezza in caso di non imponibilità e esenzione), registrazione, liqui-dazione e dichiarazione;

k. verifica dell’utilizzo di agevolazioni temporanee per le sistemazionipatrimoniali;

l. verifica degli obblighi ai fini di altre imposte (registro, concessioni gover-native, imposte sugli spettacoli, donazioni e successioni, bollo, ecc).

Controllo fiscale per le forme associative

I. verifica delle prestazioni agli associati e la conformità alle finalità istituzio-nali;

II. verifica delle prestazioni agli associati contro pagamento di corrispettivi spe-cifici e la loro eventuale imponibilità (art. 111, comma 2 del T.U.I.R.);

III. verifica delle ipotesi di non imponibilità dei corrispettivi specifici versatidagli associati (art. 111, comma 3 del T.U.I.R.);

123

IV. verifica della eventuale non imponibilità delle cessioni di pubblicazioni anchea terzi (art. 111, comma 3 del T.U.I.R.);

V. verifica delle attività di cui all’art.111, T.U.I.R. comma 4, per individuare leoperazioni comunque commerciali (somministrazione di pasti, prestazionialberghiere, viaggi, pubblicità commerciale, cessioni di beni nuovi prodottiper la vendita, ecc);

VI. verifica della non imponibilità delle prestazioni di somministrazione di ali-menti e bevande e organizzazioni di viaggi (art. 111, comma 4-bis delT.U.I.R.) relative a aziende di promozione sociale;

VII. verifica della non imponibilità delle prestazioni relative a organizzazione diviaggi e soggiorni turistici per delle associazioni politiche, sindacali e di cate-goria e delle associazioni religiose (art. 111, comma 4 –ter del T.U.I.R.);

VIII. verifica per le organizzazioni sindacali e di categoria delle esenzioni per ces-sioni di pubblicazioni e assistenza agli associati (art.111, comma 4-quater delT.U.I.R.);

IX. verifica dell’adeguamento dello statuto per le aziende agevolate di cui ai commi3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 111 del T.U.I.R. ( art. 111, comma 4- quinquiesdel T.U.I.R.: non distribuzione di utili o avanzi, devoluzione del patrimonio incaso di scioglimento, pari posizione dei soci e democraticità della struttura,obbligo di redazione e approvazione del rendiconto, libera eleggibilità degliorgani e democraticità dell’assemblea, non trasmissibilità della quota);

X. verifica di fatto del rispetto delle norme statuarie adeguate alla legge, salvole eccezioni previste (per associazioni religiose, politiche, sindacali e dicategoria).

Il controllo sulle Onlus

D.I.: Possesso dei requisiti formali previsti dalla normativa. In tale campo le veri-fiche dovranno essere volte ad indagare:– la possibilità che il soggetto giuridico considerato possa assumere la qua-

lifica di Onlus;l’adeguamento delle norme statutarie alle previsioni dilegge;

– il settore o i settori di attività e la possibilità di beneficiare del regime age-volato;

– l perseguimento di finalità di solidarietà sociale secondo le previsioni dilegge;

– l’adempimento dell’obbligo di comunicazione all’Anagrafe Onlus;– il corretto uso dell’acronimo Onlus.

D.II. Natura dell’attività effettivamente svolta: In tale campo le verifichedovranno essere volte ad indagare:– il reale svolgimento delle attività istituzionali, secondo quanto espresso

nello statuto;– lo svolgimento di eventuali attività connesse;– l’effettivo carattere di accessorietà delle attività connesse rispetto a quelle

istituzionali;– la non prevalenza delle attività connesse rispetto a quelle istituzionali;– il rispetto del limite del 66% dei proventi delle attività connesse rispetto

alle spese complessive dell’ente;

124

– l’assenza di altre attività;– l’effettivo impiego degli avanzi di gestione per le finalità istituzionali;– l’assenza di distribuzione indiretta di utili.

D.III. Apparato contabile: In tale campo le verifiche dovranno essere volte adindagare:a. la regolarità dell’impianto di rilevazione contabile generale;b. l’adeguatezza e la veridicità del rendiconto e dei documenti di sintesi

gestionale;c. la correttezza del ricorso a semplificazioni contabili;d. eventuale presenza della relazione di controllo al bilancio sottoscritta da

un revisore contabile.D.IV. Obblighi fiscali: In tale campo le verifiche dovranno essere volte ad inda-

gare:a. soggettività Iva per le operazioni attive, eventuale regime di esenzione

soggettiva e obblighi di certificazione dei corrispettivi; annotazioni eliquidazioni dell’imposta;

b. soggettività Irpeg: attività escluse dal reddito imponibile e attività pro-duttive di reddito di impresa;

c. verifica della esistenza degli altri redditi imponibili: redditi fondiari, dicapitale, diversi;

d. verifica adempimenti quali sostituti di imposta;e. verifica circa la contabilizzazione e documentazione delle erogazioni

liberali in denaro ricevute da persone fisiche non titolari di reddito diimpresa e soggetti titolari di reddito di impresa;

f. verifica circa la contabilizzazione e documentazione dei beni e serviziricevuti gratuitamente da imprese;

g. verifica degli obblighi dichiarativi (redditi, Iva, Irap, dichiarazione deisostituti di imposta) e termini di versamento e presentazione.

L’attività di controllo dell’Agenzia del Terzo settorea. invitare i rappresentanti delle aziende soggette al suo controllo a compa-

rire per fornire dati e notizie;b. inviare ai rappresentanti delle medesime aziende questionari relativi a dati

e notizie di carattere specifico, con invito a restituirli compilati e firmati;c. richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici, a società ed

imprenditori commerciali (ai soggetti titolari di partita IVA) la comunica-zione di dati e notizie ovvero la trasmissione di atti e documenti relativi aorganizzazioni, terzo settore ed enti indicati singolarmente o per catego-rie;

d. richiedere copia o estratti di atti e documenti riguardanti organizzazioni,terzo settore ed enti, depositati presso i notai, gli uffici del territorio e glialtri pubblici ufficiali;

e. richiedere ai competenti organi dell’Amministrazione finanziaria di ese-guire specifici controlli al fine di verificare i presupposti soggettivi edoggettivi delle agevolazioni tributarie usufruite o invocate da singoli entie associazioni, anche sulla base degli elementi comunque in suo possesso;

f. comunicare agli organi competenti, per l’adozione di provvedimenti con-sequenziali, le violazioni e anomalie riscontrate in occasione dello svol-gimento della propria attività di controllo; trasmettere all’ufficio delle

125

entrate competente il processo verbale delle violazioni constatate, ancheai fini delle irrogazioni delle sanzioni di cui all’art. 28 del decreto legi-slativo 4 dicembre 1997, n. 460;

g. inoltrare specifiche richieste di dati, notizie e documenti alle organizza-zioni, al terzo settore ed agli enti ovvero alle pubbliche amministrazioni,agli enti pubblici, a società ed imprenditori commerciali (ai soggetti tito-lari di partita IVA) per assicurare la tutela da abusi nell’attività di rac-colta di fondi e di sollecitazione della fede pubblica attraverso l’impiegodi mezzi di comunicazione.

126

APPENDICE B: VERIFICA DELLA RESPONSABILITÀ E DELLATRASPARENZA NELLE AZIENDE NON PROFIT

A) Premessa

Il sistema di organizzazione delle aziende non profit, sia dalpunto di vista della gestione che contabile, come abbiamo visto nelprecedente capitolo, deve essere completato con l’impianto di unsistema di controllo di gestione, che consenta di individuare lavalutazione del ciclo delle attività aziendali relativamente all’ana-lisi dell’efficienza interna, che all’analisi delle attività e dei rap-porti all’esterno incentrando questi ultimi sull’analisi con glistakeholder di riferimento.

L’impostazione di schemi operativi di controllo (internal edexternal auditing), risulta essenziale anche per migliorare gli stan-dards organizzativi e per offrire strumenti di comparazione consistemi operativi proposti da enti esterni, come l’Agenzia delleEntrate, l’Agenzia del non profit ecc., che svolgono un’azione dimonitoraggio dell’operatività di tali enti, per migliorare la gover-nance interna e, soprattutto, per istituzionalizzare il consolida-mento di meccanismi organizzativi e di sistemi di controllo, utili amonitorare ed a condurre le scelte e le decisioni aziendali.

L’adozione di sistemi di auditing sempre più coerenti e strutturatista interessando da anni il mondo delle imprese. Questi sistemi sonodiffusamente considerati tra i più efficaci strumenti di razionalizza-zione e di rafforzamento dei processi di controllo interno e deisistemi di corporate governance. Tradizionalmente la governanceaziendale è centrata sulla definizione del ruolo e degli equilibri dipoteri degli organi di governo dell’impresa, nonché sull’insieme diregole e procedure adottato per prevenire e anticipare rischi e com-portamenti volti ad alterare il sistema di responsabilità amministra-tiva degli enti (vedi in proposito le implicazioni e le caratteristichedel “Modello di organizzazione e gestione” introdotto dalle impresea seguito dell’approvazione del d.lgs. n. 231/01).

127

In realtà, è prassi consolidata che il sistema organizzativo delleimprese for profit investa sui sistemi e sulle procedure di controllodi gestione interno, con cui introdurre soluzioni organizzative indi-spensabili per consentire agli organi di governo (consiglio d’am-ministrazione, presidente, amministratore delegato, comitato ese-cutivo) di garantire all’azienda trasparenza nell’azione ed efficacianel perseguimento dei suoi obiettivi.

Ugualmente interessate a tale processo sono le organizzazioninon profit, che, pur avendo problematiche diverse di gestione e diorganizzazione, anche in termini di sviluppo dimensionale, stannoaffrontando il problema dell’impianto di un sistema di controllo digestione, tale da garantire l’impianto istituzionalizzato di unsistema volto a rendere chiari ed intellegibili scopi, finalità e risul-tati aziendali perseguiti in un’ottica di un’elevata efficienza azien-dale, senza compromettere, con appesantimenti di tipo organizza-tivo, l’efficacia della propria azione e, di conseguenza, la legitti-mazione e il consenso nei confronti dei molteplici stakeholderinteressati all’attività aziendale propria, tanto che le organizzazionipiù consolidate tendono a proporre modelli comportamentali talida rendere verificabile l’attività che esse propongono.

Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, a tal uopo, èintervenuto con uno studio di area, ed ha preparato un documentorelativo alla costruzione di un questionario di monitoraggio dellelinee guida comportamentali che le organizzazioni non profitdevono tenere, per consentire agli stakeholder di conoscere, moni-torare e valutare il proprio rapporto con le aziende non profit al finedi iniziare, mantenere o proseguire il rapporto con la propria orga-nizzazione di riferimento.

Le linee guida si compongono di una serie di domande da com-pilare allo scopo di delineare la prospettiva, l’organizzazione e leprocedure poste in essere dall’ente non profit finalizzate a deter-minare un efficace ed efficiente funzionamento della struttura e ilcorretto perseguimento dei fini istituzionali.

Tali domande sono a loro volta classificate secondo due diffe-renti livelli di giudizio: «vincolanti» («V») e «non vincolanti»(«NV»).

Le risposte affermative alle domande “vincolanti” sono condi-zione necessaria per dare un giudizio positivo sulla responsabilitàe la trasparenza dell’organizzazione in oggetto. Le domande “nonvincolanti” riguardano tematiche d’interesse più specifico, il cui

128

oggetto può assumere una differente significatività a seconda delcontesto in cui sono inserite ed il cui rispetto, anche per questo,non è stato ritenuto essenziale per esprimere un giudizio di positi-vità sull’accountability dell’ente.

Riportiamo qui le schede prodotte dal Consiglio nazionale deidottori commercialisti, commissione non profit, individuandolecome strumento utile di controllo di gestione delle attività azien-dali98.

b) Linee guida per la valutazione della responsabilità e della tra-sparenza delle aziende non profit

Tabella 18

LEGENDA:SI = risposta positiva; NO = risposta negativa; SR (senza risposta) = in base alleverifiche e alle informazioni disponibili, non è stato possibile fornire una rispo-sta positiva o negativa alla domanda;ANP = azienda non profit; V = vincolante; NV = non vincolante

ORGANIZZAZIONE (nome e sede legale):

129

98 Consiglio nazionale dottori commercialisti, Commissione aziende non pro-fit, Sistema di verifica della responsabilità e della trasparenza nelle aziende nonprofit pag. 1, 28 , in www. cndc.it

Nr.

1.1

1.2

1.3

Domanda

L’ANP risiede inItalia?

L’ANP è ente didiritto italiano?

L’ANP ha un pro-prio statuto e/o unproprio regola-mento?

SI NO SR Indicazione operativa

Verificare che l’ANPabbia la propriadimora abituale nelterritorio italiano (art.43c.c.)

Indoviduare la normagiuridica a cui hafatto riferimentol’ANP in sede dicostituzione e quellacui fa riferimentooggi se ha cambiatola propria natura.

Verificare l’esistenzadi un documento for-malizzato che attestila natura dell’ANP.

V

V

V

Note

Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

130

1.4

1.5

1.6

In quale modalità èstato redatto?a) atto pubblico; b)scrittura privataautenticata;c) scrittura privataregistrata;d) altra forma.

In quali delleseguenti forme giu-ridiche rientral’ANP?a) associazioni rico-nosciute (art. 14 ess. c.c.);b) fondazioni (art.14 e s.s. c.c.);c) associazioni nonriconosciute (art. 36e s.s. c.c.);d) comitati (art. 39e s.s. c.c.);e) altra forma giuri-dica.

A quale tra iseguenti ambiti dilegislazione spe-ciale appartienel’ANP?a) fondazioni eassociazioni banca-rie, nel caso di nonesercizio in via pre-valente dellagestione della parte-cipazione nellabanca (d.lgs. 20novembre 1990, n.356, decreto Amato;d.lgs. 23 dicembre1999, n. 461,decreto Ciampi);b) organizzazioni divolontariato (l. 11agosto 1991, n.266); c) cooperativesociali (l. 8 novem-bre 1991, n. 381; d) Istituzioni dipubblica assistenzae beneficenza priva-tizzate (l. 17 luglio1890, n. 381; l. 8

Identificare la formagiuridica

V

V

V

1.4Domanda SI NO SR Indicazione

operativaNote

131

1.4

1.5

1.6

1.7

2

novembre 2000, n.328; d.lgs.4 maggio2007, n. 207);e) enti ecclesiasticicattolici (l. 20 mag-gio 1985, n. 222);f) enti religiosi dialtre confessioni(vedi intese eaccordi tra lo Statoitaliano e le diverseconfessioni reli-giose);g) organizzazioninon governative(ONG) (art. 28 l. 26febbraio 1987, n.49); h) associazioni dipromozione sociale(art. 3, co. 6, l. 25agosto 1991, n. 287;l. 7 dicembre 2000,n. 383); i) enti di forma-zione professionale(l. 21 dicembre1978, n. 845);m) istituti di patro-nato (l. 29 luglio1947, n. 804; l. 27marzo 1980, n. 112;d.P.R. 22 dicembre1986, n. 1017; l. 30marzo 2001, n.152);n) ONLUS (art. 10,l. 4 dicembre 1997,n. 460).

L’ANP ha un pro-prio conto correntebancario?

ORGANIZZA-ZIONE E GOVERNANCE

Indicare il numero diconto e banca di rife-rimento verificando lemovimentazioni effet-tuate

[come specificatonella Raccomanda-zione n. 7 della Com-missione Aziende nonprofit, per “gover-nance” s’intende“l’assetto istituzio-nale, inteso comestruttura organizza-tiva che pone in

V

Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

132

2.1

2.1.1

2.1.2

2.1.3

L’ANP garantisceun’adeguata infor-mativa su: a) forma giuridica?b) missione azien-dale?[Come specificatonella Raccomanda-zione n. 7 dellaCommissioneAziende non profit,“La missione azien-dale concerne ladescrizione deglielementi che con-traddistinguono l’i-dentità di un’a-zienda. Questi costi-tuiscono il supportoimprescindibile perla definizione deivalori di fondo che,a loro volta, rappre-sentano elementiessenziali del pro-cesso di defgini-zione degli orizzontistrategici” (Racco-mandazione n. 7,par. 57)÷]c) organi di rappre-senranza dell’orga-nizzazione?d) Organi chedispongono dipotere decisionalesull’utilizzo deifondi?

L’ANPI è dotata diun regolamento difund raising?

L’ANP dispone diun sistema di conta-bilità e di un ade-guato sistema di

essere e persegue ifini istituzionali”(Raccomandazione n.7, par. 38)].

Verificare l’esistenzadi almeno due canalidi comunicazioneattivi con cui l’a-zienda dimostri diinformare in modosistematico i soci ealmeno il 50% deidonatori sul profilo econtenuti delle 4dimensioni descritte.

Verificare l’esistenzadi procedure codifi-cate che definisconole Modalità di rac-colta

Verificare l’esistenzadi un sistema di con-tabilità che garantiscala sistematica rileva

V

Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

133

2.1.4

controllo con speci-fico riferimentoall’attività di fundraising?

L’ANP tiene la pro-pria contabilitàsecondo le Racco-mandazioni dellaCommissioneAziende non profitdel CNDC o inconformità di dispo-sizioni tecnichestandardizzate everificabili?

zione sia dei valorieconomico-patrimo-niali sia dell’entità edella provenienzadelle donazioni rice-vute (qualora ilsistema non garanti-sca queste due condi-zioni, l’ANP nonpotrà ottenere ladichiarazione diconformità a livellodi sistema di rileva-zione).[Con “sistema dicontrollo” nelle ANPsi intende l’insieme diprocedure e di stru-menti posti in essereed attivati dall’ANPmedesima al fine dimonitorare, control-lare e verificare chegli scopi ed obiettiviistituzionali sianoperseguiti adeguata-mente, nel rispettodelle disposizioni dilegge e statutarie,dell’orientamentostrategico di fondodell’azienda, eseguendo i principi diefficacia, efficienzaed economicità. Aquesto riguardo siveda: Raccomanda-zione n. 5, I sistemi ele procedure di con-trollo nelle Aziendenon profit.]

È necessario entrarenel merito delle carat-teristiche del sistemadi rilevazione (verifi-care sul piano qualita-tivo se si tratta di unacontabilità econo-mico-patrimoniale inpartita doppia o altranatura di sistema con-tabile).[Con “disposizionitecniche standardiz-zate e verificabili”

SI NO SR Note

134

2.1.5

2.1.6

Esiste un organo dicontrollo internonell’ANP?

La gestione dell’at-tività commerciale èsvolta all’internodell’ANP?

s’intendono normetecniche riconosciutecome autorevoli dallamigliore dottrina edal mondo operativo,come le Raccomanda-zioni contabili dettatedalla CommissioneAziende non profit delCNDC, o prassi con-solidate nel settore,per le quali sia possi-bile ricostruire il pro-cesso di determina-zione dei dati ripor-tati nei prospetti.]

Verificare l’esistenzadi un organo di con-trollo con ruolo e fun-zioni formalizzati(statuto o regola-mento ad hoc).[Un organo di “con-trollo interno” è unorgano il cui fineultimo si sostanzianel monitoraggio delrispetto delle disposi-zioni e dei criteri dicui al commento alpunto 2.1.4.]

Verificare che l’atti-vità commerciale nonsia svolta da un’orga-nizzazione esternaall’ANP.Verificare l’eventualeesistenza di una con-tabilità separata per larilevazione dell’atti-vità commerciale (condizione necessa-ria e imprescindibileai fini della dichiara-zione d’attestazione).Se l’attività è svoltada un’altra organizza-zione, indicare ladenominazione, l’e-ventuale forma giuri-dica e il capitalesociale della stessa.

V

Domanda Indicazione operativa

Nr.

SI NO SR Note

135

2.1.7

2.2

2.2.1

2.2.2

2.2.3

Le decisioni relativeall’impiego delleliberalità sono presedall’organo diret-tivo sotto la propriaresponsabilità?

ORGANI AZIEN-DALI

Gli organi aziendalie le funzioni ad essiattribuiti sono espli-citamente previstidallo statuto o dairegolamenti internicon l’esplicita indi-cazione di ruoli,doveri e diritti?

La governance e ilprocesso decisio-nale dell’ANPrisul-tano chiaramentedefiniti?

Esiste una listadegli attuali compo-nenti degli organiaziendali?

Verificare i contenutidel processo decisio-nale con cui vengonodevolute le liberalità.Verificare se le deci-sioni siano preseinsieme ad altri sog-getti (associati, entilocali, sostenitorifinanziari ed econo-mici ecc.). Deveessere chiara laresponsabilità e,soprattutto, questadeve essere esclusiva-mente in capo aorgani o soggettiinterni all’azienda(soggetti e istituzioniesterne possono al piùessere consultate).

Verificare che lo sta-tuto e i regolamentiinterni declinino ruolie responsabilità deidiversi organi; verifi-care inoltre l’esi-stenza di un pianoorganizzativo e di unchiaro organigrammainterno dell’azienda.

Verificare che sia pre-visto in modo espli-cito e documentato ilruolo e il potere deci-sionale (anche in ter-mini di poteri di con-trollo) di ciascunorgano aziendale.

Deve esistere unelenco dei compo-nenti degli organiaziendali con unbreve curriculum diciascuno. Questoelenco deve essereaccessibile dall’e-sterno in ogni

V

V

V

Nr. Domanda Indicazione operativa

SI NO SR Note

136

2.2.4

2.2.5

2.2.6

2.2.7

2.2.8

Le modalità discelta e la duratadell’esercizio delledifferenti funzioniazindali sonoconformi alle normestatutarie e alleregole di corporategovernance?

L’organo dirigente(o gli organi diri-genti) è responsa-bile di fronte ad unoo più organi di con-trollo?

I componenti del-l’organo dirigentesono privi di inte-ressi economici per-sonali nell’organiz-zazione al di fuoridi quelli previstidalle regole e dalleprocedure formaliz-zate?

I componenti del-l’organo di con-trollo lavorano atitolo gratuito?

I componenti del-l’organo di con-trollo sono privi diinteressi economicipersonali non occ-

momento attraversoidonei canali dicomunicazione(quello preferito è lapresenza delle infor-mazioni descritte sulsito internet; in alter-nativa possono esseredisponibili presso lasede dell’ANP achiunque ne facciarichiesta durante gliorari di attività).

Verificare che talicondizioni sianoconformi a quantoprevisto, se previsto,nello statuto o nelregolamento e che, inogni casi, siano stru-mentali al persegui-mento del fine istitu-zionale.

Verificare l’esistenzadi meccanismi diresponsabilità degliorgani dirigenti e l’ef-fettiva operativitàdegli organi di con-trollo.

Verificare, con imezzi e le informa-zioni disponibili, nonsolo l’esistenza di talirapporti ma anche laloro effettivainfluenza nel sistemaretributivo internodell’ANP.

La risposta concernela verifica delle con-dizioni economiche acui sono remuneratele prestazioni dell’or-gano di controllo.

Verificare, con imezzi e le informa-zioni disponibili, nonsolo l’esistenza di talirapporti ma anche la

NV

NV

V

NV

Domanda Indicazione operativa

Nr.

Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

137

2.2.9

2.3

2.3.1

2.3.2

2.3.3

2.3.4

sionali nell’organiz-zazione?

I componenti degliorgani interni sonoprivi di interessipersonali con leimprese commer-ciali che hanno rap-porti d’affari conl’organizzazione?

Regolamenti e pro-cedure per gliorgani dirigenziali

Esistono regola-menti e procedureoperative per gliorgani dirigenziali?

I regolamenti e leprocedure operativesono completi edefficaci?

I regolamenti e leprocedure operativesono conformi alledisposizioni norma-tive e statutarie e illoro rispetto èaltresì documen-tato?

Il rispetto di taliregolamenti è veri-ficato da un organodi controllo internood esterno e taleverifica è altresì

loro effettivainfluenza nel sistemaretributivo internodell’ANP.

Verificare, con imezzi e le informa-zioni disponibili, nonsolo l’esistenza di talirapporti ma anche laloro effettivainfluenza nel sistemaretributivo internodell ’ANP.

Verificare l’esistenzadi specifici regola-menti (è possibile chetali regolamenti sianocontenuti in un codiceetico).

Se esistono, tali rego-lamenti e procedurepossono essere rite-nuti completi ed effi-caci quando la loroadozione consente unadeguato funziona-mento e coordina-mento dei diversisoggetti prepostiall’attività dirigen-ziale.

Verificare tale confor-mità non ché l’esi-stenza di verbali, pro-tocolli o altre moda-lità di documenta-zione che consentanoun eventuale con-trollo dell’osservanzadelle disposizioninormative.

Verificare se l’organodi controllo interno oesterno (ad esempio ilcollegio dei revisori)esplichi tale attività ese il controllo sia tale

V

NV

NV

NV

NV

Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

138

2.3.5

2.3.6

2.4

2.4.1

2.4.2

documentata?

I regalamenti e leprocedure operativesono resi noti a tuttigli stakeholder diriferimento?

Nel caso di sostitu-zione di personale –dipendente e nondipendente – è ese-guito un aggiorna-mento e ne vienedata efficace comu-nicazione agliStakeholder interni?

Regolamenti e pro-cedure per gliorgani di controllo

Esistono regola-menti e procedureoperative apposita-mente previste pergli organi di con-trollo?

I regolamenti e leprocedure operativesono completi edefficaci?

da prevenire e/o cor-reggere eventualicomportamenti non inlinea con i regola-menti e le procedureoperative stabilite.Verificare anche l’esi-stenza si relazioni,report sintetici, verbalio altre modalità didocumentazione daiquali possa risultare losvolgimento dell’atti-vità di controllo.

Verificare l’esistenzadi modalità di comu-nicazione aglistakeholder di regola-menti e procedure(pubblicazione ininternet, bollettinidell’associazione, e-mail ecc.).

Verificare l’esistenzadi modalità di comu-nicazione di taleinformazione nonchéla tempestività con laquale è trasmessa aglistakeholder interni.

Verificare l’esistenzadi norme e procedurescritte.

Se esistono, tali rego-lamenti e procedurepossono essere rite-nuti completi ed effi-caci quando al loroapplicazione consentel’effettivo monitorag-gio e controllo ditutte le attività postein essere dall’ANP.

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

139

2.4.3

2.4.4

2.5

2.5.1

2.5.2

I regolamenti e leprocedure operativesono conformi alledisposizioni norma-tive e statutarie e ilrispetto è altresìdocumentato?

Sono osservate lenorme di controlloeventualmenterichieste o le normedi controllo standar-dizzate riconosciutequali autorevili(buone prassi)?

Organizzazioneinterna

Le regole di com-portamento sonoriportate per iscrittonei regolamenti enelle procedureoperative?

Tali regole di com-portamento rispet-tano i principi diefficacia, effi-cienza?

Verificare tale confor-mità nonché l’esi-stenza di verbali,registrazioni o altremodalità di documen-tazione che consen-tano un eventualecontrollo dell’osser-vanza delle disposi-zioni normative.

Verificare se taliprassi sono adottatenormalmente dal-l’ANP.

Verificare l’esistenzadi procedure e regolescritte che defini-scano i comporta-menti attesi dal puntodi vista organizzativoper i ruoli chiave del-l’organizzazione.

Verificare la coerenzagenerale di taliregole. In via del tuttogenerica, l’efficaciamisura il grado diraggiungimento degliobiettivi o degli scopipreposti, l'efficienzamisura il rapporto trainput (risorse impie-gate) e output (pro-dotti, servizi o risul-tati) realizzati. In talecontesto, si può rite-nere che le regole inoggetto siano:1) efficaci, se consen-tono di raggiungere lefinalità predetermi-nate e orientate a per-seguire direttamente oindirettamente la mis-sione aziendale; 2) efficienti, se il rag

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

140

2.5.3 Esistono regola-menti e procedureoperative riguar-danti:

a) le regole diincompatibilità pergli operatori internie i collaboratori?;b) i compensi deicomponenti degliorgani sociali e deicollaboratori del-l’organizzazione?;c) la redazione delbilancio?

d) la redazione delbilancio di utilità

giungimento degliobiettivi è realizzatoin modo da non soste-nere oneri eccessivirispetto alle opera-zioni e alle attivitàrichieste dal regola-mento;3) la “economicità” èun concetto discrezio-nale in cui l’operatoredeve valutare illivello di efficienzadelle regole di com-portamento in rela-zione alle risorse adisposizione del-l’ANP e che sonostate destinare aquella specifica atti-vità.

I regolamenti devonoessere formalizzati econtenere specificheindicazioni sugli itemdi seguito indicati.Devono essere espli-citate le condizioni diincompatibilità.

Devono essere espli-citati i criteri con cuisono stabiliti.

Verificare l’esistenzae l’applicazione dinorme chiare e verifi-cabili da parte deglistakeholder. L’ado-zione di norme stan-dardizzate ritenuteautorevoli dagli ope-ratori del settore edagli studiosi (quali,ad esempio, le dispo-sizioni normativecontenute nelle racco-mandazioni emanatedal CNDC) è unagaranzia per il perse-guimento di tale con-dizione.Verificare l’esistenzae l’applicazione di

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

141

2.5.4

2.5.5

2.5.6

sociale o di mis-sione?

e) la redazione delbudget o delle pre-visioni di bilancio?f) i regolari con-fronti tra budget erisultati raggiunti?g) le iniziative pro-mozionali?h) il sistema di con-trollo interno?i) la procedura perinvestimenti omanutenzione?l) altre tipologie diacquisto?m) l’assunzione e illicenziamento dipersonale?n) il rimborsospese?o) il sistema dicomunicazioneinterna?p) i rapporti ban-cari?

I regolamenti e leprocedure operativesono conosciuti dalpersonale dell’orga-nizzazione?

Esiste un organi-gramma?

Esiste un responsa-bile per le iniziativepromozionali?

norme chiare e verifi-cabili da parte deglistakeholder. L’ado-zione di norme stan-dardizzate ritenuteautorevoli dagli ope-ratori del settore edagli studiosi è unagaranzia per il perse-guimento di tale con-dizione.Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Verificare l’esistenza.

Deve essere docu-mentata la modalitàcon cui i regolamentie le procedure sonocomunicati a tutti idipendenti almenouna volta l’anno.

Deve essere disponi-bile su un qualsiasiformato (cartaceo,elettronico, ecc.).

Deve essere indivi-duato e garantire unapresenza sistematica(almeno 3 giorni asettimana) in azienda.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

142

2.5.7

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2.5.9

2.5.10

2.6

2.6.11

Esiste un responsa-bile per il rispettodelle norme sullaprivacy?

Agli addetti allatutela della privacyla loro funzionerisulta sufficiente-mente chiara?

Esistono procedureregolamentari e dicontrollo precise ecoerenti per i sin-goli progetti finan-ziati mediante libe-ralità?

La redazione deirapporti sui progettifinanziati medianteliberalità è regola-mentata?

Personale

La quantità di per-sonale impiegatonell’attività di fundraising corrispondeaiprincipi di effica-cia, efficienea edeconomicità?

Deve essere indivi-duato e garantire unapresenza sistematica(almeno 3 giorni asettimana) in azienda.

Deve essere disponi-bile un documentoche formalizzi ruolo eresponsabilità.

Deve esistere unregolamento speci-fico.

Deve esistere unregolamento speci-fico.

Verificare l’esistenzadi un report o altrodocumento periodicoalmeno semestrale dacui risulti esplicita-mente la coerenzadella dotazione quali-tativa e quantitativadelle risorse umanerispetto al dimensio-namento qualitativo equantitativo dell’atti-vità di fund raising.L’attività di fund rai-sing non è: 1) effi-cace, se gli onericomplessivamentesostenuti superano icorrelativi proventi;2) efficiente, se glioneri sostenuti sonosuperiori a quantoprevisto nei docu-menti previsionaliappositamente predi-sposti; 3) l’attività difund raising non èeseguita secondo cri-

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

143

2.6.12

2.6.13

2.6.14

2.6.15

2.6.16

Per la gestione distipendi e retribu-zioni, esiste unospecifico ufficioamministrativo ade-guato alle realinecessità dell’ANP?

È possibile riscon-trare co non esi-stano rapporti diparentela tra colla-boratori e compo-nenti di un organosociale e che, lad-dove vi siano,venga rispettato ilprincipio secondo ilquale gli incarichisono attribuiti inbase alle effettivecompetenze esecondo i corrispet-tivi normalmentepattuiti per presta-zioni similari?

L’ANP si avvale diuno o più criteriespliciti per definireil livello di retribu-zione dei collabora-tori?

Il livello retributivocorrisponde allemansioni e alle pre-stazioni dei serviziresi?

Si utilizzano tabelleper i rimborsi spesedel personale?

teri di economicità sei costi sostenuti per laraccolta sono supe-riori a quelli neces-sari.

Verificare l’esistenzadi un report periodico(almeno semestrale)da cui si rilevi la coe-renza del dimensiona-mento della strutturache si occupa del-l’amministrazione delpersonale rispetto allastruttura dell’ANP.

Verificare se sia pre-visto e applicato unregolamento internoinclusivo della defini-zione di tale partico-lare tipologia di rap-porti (che possonodare origine ad atti-vità tra loro incompa-tibili nella gestionedelle liberalità) e sesia prodotta unareportistica periodicache documenti ilrispetto dei principiesplicitati nel sud-detto regolamento.

Nel regolamentointerno devono essereesplicitate le condi-zioni con cui sonodefinite le retribu-zioni dei collabora-tori.

Deve essere periodi-camente documentatala coerenza delleretribuzioni con i cri-teri sanciti dal regola-mento interno.

Verificare l’esistenzadi criteri e regolescritte per la determi-nazione dell’ammon-tare dei rimborsi

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

144

2.6.17

2.6.2

2.6.2.1

2.6.2.2

2.6.2.3

2.6.2.4

Nell’ambito dellosvolgimento delleattività e delle tra-sferte richieste, ivolontari ricevonosolamente i rim-borsi spese?

Procedure per l’ef-fettuazione di inve-stimenti e per larichiesta di finan-ziamenti

Esiste un pianodegli investimenti odegli interventi dimanutenzionestraordinaria ai finidella programma-zione e, quindi, del-l’autorizzazionedegli investimentimedesimi?

Esiste un piano diinvestimento conti-nuamente monito-rato?

In caso di acquisti ointerventi di manu-tenzione di importorilevante, sono con-frontate diverseofferte?

È prevista una pro-cedura per l’affida-mento di determi-nati servizi?

spese del personale(amministratori,volontari e collabora-tori). Amministratori,volontari e collabora-tori possono poi natu-ralmente rinunciare arimborsi ed emolu-menti vari per propriascelta individuale.

Verificare che il per-sonale volontario nonriceva remunerazionie compensi sottoforma di rimborsi.

Nel caso l’ANP abbiale necessarie caratte-ristiche (in caso con-trario questo requisitonon è applicabile)deve essere predispo-sto e disponibile undocumento in cui siprogrammino e,quindi, si autorizzinogli investimenti.

Verificare l’esistenzadi un report almenosemestrale di monito-raggio degli investi-menti effettuati.

Verificare l'esistenzae l’applicazione di unregolamento sulla tra-sparenza e sulla pub-blicità degli acquisti.

Verificare l’esistenzae l’applicazione diuna procedura ad hocper l’affidamento diservizi di particolarerilievo per la realizza-

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

145

2.6.2.5

2.6.2.6

2.6.2.7

3

3.1

3.2

I finanziamenti stru-mentali agli investi-menti e, in generale,alla gestione ordina-ria sono stati otte-nuti alle miglioricondizioni contrat-tuali possibili?

Esistono appositeprocedure per gliinvestimenti finan-ziari riguardanti:a) il rischio?b) la durata?c)le pervisioni direndita?

I proventi derivantida attività vincolatesono utilizzati per ilperseguimento degliscopi e degli obiet-tivi predefiniti?

ATTIVITÀ ISTITUZIONALEE DI FUND RAISING

Si confrontano idiversi costi e sivaluta l’adeguatezzadegli stessi nell’am-bito dell’attivitàistituzionale e del-l’attività di fund rai-sing?

I proventi correlatio destinati all’atti-vità istituzionale eall’attività di fundraising risultanosuperiori ai relativicosti?

zione dell’attività del-l’ANP.

Verificare la conve-nienza delle condi-zioni alle quali sonostati contratti gli inve-stimenti rispetto alleattuali condizioni dimercato.

Verificare l’esistenzadi criteri specifici inbase alle normaliprassi professionali.

Esistenza di specifi-che procedure in pro-posito e verifica cam-pionaria su alcunicasi specifici circa laloro corretta applica-zione.

Verificare l’adegua-tezza dei seguentirapporti: 1) costi del-l’attività istituzio-nale/costi comples-sivi; 2) costi del fundraising/costi comples-sivi.

Verificare l’adegua-tezza dei seguentirapporti: 1) proventi correlati odestinati all’attivitàistituzionale/costi del-l’attività istituzionale;2) proventi correlati odestinati all’attività difund raising/costi del-l’attività di fund raising.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

146

3.3

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3.7

3.8

Esiste un budget perl’attività istituzio-nale e per l’attivitàdi fund raising?

È possibile rilevarenell’ordinamento,nello statuto o nelledisposizioni norma-tive di riferimentoun procedimentoregolamentato nelcaso di superamentodel budget riservatoall’attività istituzio-nale o a quella difund raising?

I costi del fabbiso-gno della strutturaamministrativa sonoadeguati in rela-zione ai costi deiprogetti e ai costiper l’attività di for-mazione e informa-zione?

È data trasparenzaall’attività degliamministratori e aquella dei donatori?

L’attività di fundraising viene svoltanel rispetto dellenorme statutarie, deiregolamenti internie dei principi deon-tologici autoimposti(formalizzati o con-solidati) da partedei rappresentantilegali dell’organiz-zazione?

La delega per l’atti-vità di fund raisingaffidata a terzi è

Verificare se esistanosottosezioni del bilan-cio preventivo appo-sitamente dedicateall’attività istituzio-nale e/o al fund rais-ing ovvero se sianoredatti budget speci-fici in conformità alledisposizioni di cui alpunto 2.5.3, lettera e).

Verificare l’esistenzadi un’eventuale pro-cedura in tal senso.

Effettuare una valuta-zione di merito sullabase della reporti-stica.

Verificare il rispettodelle norme statutarie,dei regolamentiinterni e di un even-tuale codice etico.

Verificare di chi è laresponsabilità finale.

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

147

3.9

3.10

3.11

3.12

resa nota aglistakeholder?

Le attività di fundraising sono suffi-cientemente pianifi-cate?

Le attività di fundraising sono suffi-cientemente con-trollate?

Le direttive generalie la formazione deicollaboratori garan-tiscono che nell’at-tività promozionale,in qualunque formasvolta, sia evitataogni forma di rag-giro delle personeinterpellate?

Esistono le condi-zioni per garantireche non siano usatinomi, denomina-zioni, acronimi, pre-sentazioni, marchi elogo tali da gene-rare confusione conaltre organizzazionio istituzioni?

La pianificazionedelle attività di fundraising si esplica nel-l’individuazione degliobiettivi che l’aziendaintende raggiungere enella definizione dellelinee guida da attuareper perseguire gliobiettivi individuati.

Il controllo delle atti-vità di fund raisingconsta nella verificache le procedureposte in essere per ilfund raising sianoconformi alle disposi-zioni di legge e aquelle statutarie appo-sitamente previste eche operazioni ese-guite per il raggiungi-mento degli obiettiviprefissati in sede dipianificazione eattuati nelle seguentifasi esecutive sianotali da poter consen-tire il raggiungimentodei suddetti obiettivi.

Verificare il rispettodelle prassi di direttae trasparente comuni-cazione.

Verificare su basecampionaria.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

148

3.13

3.14

3.15

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3.17

4.1

4.1.1

Esistono le condi-zioni per garantireche le affermazionie le immagini utiliz-zate nella promo-zione siano vere,univoche e corri-spondenti alla realtàdei fatti?

Esistono le condi-zioni per garantireche durante l’attu-vità di fund raisingnon siano sottaciutifatti essenziali, chenon vengano usateesagerazioni o foto-grafie ingannevoli?

Esistono le condi-zioni per garantireche le liberalitàsiano versate sugliappositi conti ban-cari?

Viene garantitasistematicamente latempestiva e cor-retta rilevazionedelle liberalitàmonetarie ricevute?

Se l’attività di fundraising viene effet-tuata da personeesterne all’organiz-zazione, sonorispettate le condi-zioni di cui ai puntida 3.7 a 3.16?

COMUNICA-ZIONE ECONOMICOFINANZIARIA ESOCIALE

Il sistema di rendi-contazione è uninsieme di rileva-zioni analitiche esistematiche deifatti di gestione?Alla fine di ciascun

Verificare su basecampionaria.

Verificare su basecampionaria.

Verificare su basecampionaria.

Verificare su basecampionaria.

Verificare su basecampionaria.

È necessario effet-tuare una tenuta siste-matica e aggiornatadei fatti di gestione.Occorre verificareche il sistema ammi-nistrazione riporti

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

149

4.1.2

4.1.3

periodo amministra-tivo sono stampatiappositi registri:

a) le liberalità rice-vute (anche innatura);

b) i contributi deisoci e degli asso-ciati?

La contabilità del-l’ANP è sufficiente-mente e corretta-mente documen-tata?

Il sistema di rendi-contazione rispetta iprincipi formalidella contabilitàordinaria e, in parti-colare, i principi di:

fedelmente quantoverificatosi nel corsodell’esercizio e che lescritture siano corret-tamente riportate nelsistema di bilancio (siveda Raccomanda-zione n. 5, I sistemi ele procedure di con-trollo nelle aziendenon profit, parr. 26-61.Verificarne la correttarappresentazione. Siveda anche quantoriportato al punto4.1.8.Verificarne la correttaregistrazione e rap-presentazione.Per una esposizione“chiara” dei contri-buti dei soci e degliassociati in bilancio(si veda la Racco-mandazione n. 1,Documento di presen-tazione di un sistemarappresentativo deirisultati di sintesidelle aziende nonprofit, parr. 14-20).

Verificare la corret-tezza e l’esistenza diun trattamento conta-bile adeguato e coe-rentemente adottatoper la contabilizza-zione di tutte le libe-ralità. Si veda anchequanto riportato alpunto 4.1.8.

Verificare la correttaapplicazione dei prin-cipi generali di tenutadella contabilità.Per una esaustivadefinizione ed espli-cazione dei postulatisotto riportati, si veda:Quadro sistematicoper la preparazione epresentazione delbilancio delle aziendenon profit, par. 32 e ss.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

150

4.1.4

4.1.5

4.1.6

a) continuità azien-dale?b) competenza eco-nomica?c) correttezza everidicità?d) prevalenza dellasostanza sullaforma?e) comprensibilità?f) imparzialità?g) prudenza?h) comarabilità ecoerenza?i) annualità?l) verificabilità del-l’informazione?m) significatività?

Sono correttamenterilevati:a) le liberalità rice-vute (anche innatura);b) i contributi deisoci e degli asso-ciati;

c) i proventi eglioneri derivanti dallediverse aree gestio-nali (istituzionale,accessoria, finanzia-ria ecc.).

È stato redatto unbilancio annuale inmodo veritiero ecorretto e in gradodi esporre chiara-mente la situazioneaziendale?

È data informazionedelle modalità didestinazione e diutilizzo del patrimo-nio nella nota inte-

a) Verificare la cor-retta rappresentazione;

b) verificare la cor-retta registrazione erappresentazione. Peruna esposizione“chiara” dei contributidei soci e degli asso-ciati in bilancio;c) verificare la cor-retta rappresentazione.Per una esposizione“chiara” dei proventi edegli oneri derivantidalle diverse areegestionali.

La chiarezza, la veri-dicità e la correttezzadel bilancio possonoessere ottenuti ancheper mezzo dellaconformità ad autore-voli norme standardiz-zate, quali le Racco-mandazioni dellaCommissione Aziendenon profit del CNDC.

Verificare l’efficaciadelle informazioni for-nite in nota integrativae l’eventuale utilizzodi un sistema in grado

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

151

4.1.7

4.1.8

4.24.2.14.2.1.1

4.2.1.2

grativa?

I proventi da presta-zioni di servizi e daaltre prestazionisono correttamenteindicati nel bilan-cio?

Liberalità e contri-buti sono corretta-mente indicati nelbilancio?

BilancioPatrimonioEsiste un elencocompleto delleimmobilizzazioni?

Il patrimonio vieneregolarmente con-trollato e misurato?

di evidenziare lemovimentazioni delleposte di patrizio nettonel corso dell’eserci-zio di riferimento (siveda la Raccomanda-zione n. 4, Prospettodi rappresentazionedella movimentazionedei componenti dipatrimonio netto).

Verificare la separataindicazione nel pro-spetto rappresentativodella gestione dell’e-sercizio.

Verificare l’esaustivaindicazione in bilan-cio e specificare nellenote o in altro docu-mento discorsivoincluso nel bilancioquale trattamentocontabile è stato uti-lizzato per la lorocontabilizzazione (siveda la Raccomanda-zione n. 2, La valuta-zione e l’iscrizionedelle liberalità nelbilancio d’eserciziodelle aziende nonprofit).

Verificare l’esistenza,l’aggiornamento el’adeguatezza del trat-tamento contabileadottate per la lorocontabilizzazione (siveda la Raccomanda-zione n. 6, Le immo-bilizzazioni).

Verificare l’esistenza,l’adeguatezza e lacoerenza del tratta-mento contabile adot-tate per la contabiliz-zazione delle poste dibilancio.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

152

4.2.1.3

4.2.1.4

4.2.1.5

4.2.1.6

4.2.1.7

4.2.1.8

4.4.24.4.2.1

Gli immobili conte-nuti nell’elenco cor-rispondono a quelliche risultano incontabilità?

Esiste un elenco deimobili e degliimmobili acquisitiin leasing?

Le immobilizza-zioni finanziarie(titoli, partecipa-zioni) risultano darelative documenta-zioni (estratti contiazionari, contrattiecc;)?

Le componentipatrimoniali sonoesposte in manierasufficientementechiara in bilancio?

Le entrate e leuscite finanziariesono registrate inmodo corretto?

Il patrimonio finan-ziario investito èvalutato completa-mente e corretta-mente nello statopatrimoniale?

RisorseEsiste un riepilogochiaro riassuntivodelle risorse umane,finanziarie ed eco-nomiche a disposi-zione dell’ANP?

Verificare l’esistenzae l’aggiornamento.

Verificare l’esistenzae l’aggiornamento.

Verificare l’esistenza,l’aggiornamento el’adeguatezza del trat-tamento contabileadottate per la lorocontabilizzazione (siveda la Raccomanda-zione n. 6, Le immo-bilizzazioni, parr.111-123).

Verificare l’esistenza,l’aggiornamento el’adeguatezza del trat-tamento contabileadottate per la lorocontabilizzazione (sivedano anche le Rac-comandazioni conta-bili della Commis-sione).

Verificare la correttarilevazione (si vedaanche la Raccoman-dazione n. 1).

Verificare la correttarilevazione (si vedaanche la Raccoman-dazione n. 1).

Risorse umane sonorappresentate dai sog-getti che a diversotitolo (dipendenti,collaboratori e volon-tari) rendono possi-bile il funzionamentodell’ANP.Risorse finanziariesono, per grandi

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

153

4.4.2.2

4.4.2.3

4.4.3

4.4.3.1

4.4.3.2

4.4.3.3

Le risorse sonovalutate secondocriteri chiari e coe-renti?

L’apporto del lavorovolontario è espostoe riportato in bilan-cio?

Crediti e attivitàliquideEsiste una correttacontabilità dei cre-diti?

Il valore di creditiscaduti e inesigibiliviene correttamenteaggiornato?

Sono conservate lelettere bancarie di

linee, la cassa edisponibilità liquideottenute per mezzo diliberalità, contributida parte di associati esoggetti terzi, finan-ziamenti, attivitàaccessoria svolta edaltri mezzi.Le risorse economi-che sono i proventiderivati dall’attivitàsvolta nonché le libe-ralità e gli altri bene-fici in entrata di flussieconomici ottenuti.

Verificarne il tratta-mento contabile adot-tato per la misura-zione delle poste dibilancio.

[L’esposizione dellavoro volontario puòavvenire in base avaricriteri. La Commis-sione aziende nonprofit del CNDC haprevisto di inserirenei prospetti quantita-tivi del bilancio lasola quantificazionedel lavoro volontario(o sottoretribuito) ditipo specializzato,mentre il lavoro nonspecializzato puòessere riportato neiprospetti discorsivi(Raccomandazione n.2).]

Verificarne la corret-tezza su base campio-naria.

Verificarne la correttarilevazione.

Verificarne l’esistenza.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

154

4.4.3.4

4.4.3.5

4.4.4

4.4.4.1

4.4.4.2

4.4.4.3

4.4.4.4

4.4.4.5

4.4.5

4.4.5.1

tutti i conti bancarie i depositi azio-nari?

Le condizioni ban-carie sono adeguate(interessi a credito/debito, spese banca-rie ecc.)?

In caso di utilizzodi assegni, esisteuna lista con leinformazioni rela-tive agli assegniemessi e ricevuti?

Accantonamenti edebitiSono costituiti ade-guati accantona-menti per le obbli-gazioni societarie(liquidazioni, pen-sioni, riserve statu-tarie)?

Sono costituiti ade-guati accantona-menti per altri rischie oneri (doveri dirisarcimento, costiprocessuali, costiper assistenza legalee consulenze ecc.)?

Esiste una correttacontabilità deidebiti?

Gli impegni sonorispettati entro iltermine di sca-denza?

Nel bilancio di fineesercizio sonoiscritti solo i debitidi competenza?

Valutazione del ren-diconto di gestioneIl rendiconto digestione è redatto

Verificarne la coe-renza con le condi-zioni offerte dal mer-cato.

Verificarne l’esistenza.

Verificarne la con-gruenza.

Verificarne la con-gruenza.

Verificarne l’esistenza.

Verificarne il rispettoe le motivazioni chehanno portato a uneventuale mancatoregolamento nei tempidovuti.

Verificarne l’iscri-zione.

Verificarne la correttaed esaustiva applica-

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

155

4.4.5.2

4.4.5.3

4.4.5.4

4.5

4.5.1

secondo normechiare e adeguate?

Nel bilancio di fineesercizio sonoiscritti solo i pro-venti/movimentifinanziari di compe-tenza (contributi deicomponenti, libera-lità, altri proventi,redditi da capitale)?

Nel bilancio di fineesercizio sonoiscritti solo gli oneridi competenza?

Le spese per il per-sonale corrispon-dono agli importidovuti per salari estipendi?

Bilanci di missionee di utilità sociale

L’ANP redige unbilancio di missionee/o di utilitàsociale?

zione (si veda la Rac-comandazione n. 1).

Verificarne la correttaiscrizione (si veda laRaccomandazione n. 1).

Verificarne la correttaiscrizione (si veda laRaccomandazione n. 1).

Verificarne la correttaiscrizione.

Verificare che siaredatto quantomenoun bilancio di mis-sione o di utilitàsociale.[Il bilancio di utilitàsociale misura e pre-senta l’utilità pro-dotta nei confrontidegli stakeholder edella collettività,mentre il bilanciosociale, coincidentenelle ANP con ilbilancio di missione,è concepito come “lostrumento tramite ilquale rappresentareinformazioni qualita-tive, quantitative emonetarie dell’ope-rato aziendale, rac-colte attraversoschemi e procedurecoerenti con lo scopodi utilizzare e inter-pretare tali informa-zioni dall’interno, permonitorare, valutare,

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

156

4.5.2

4.5.3

4.6

4.6.1

4.6.2

4.6.3

4.6.4

Nel bilancio di mis-sione e/o di utilitàsociale sono indicatii principi di respon-sabilità sociale e glistrumenti utilizzatinell’attività di fundraising?

Il bilancio di mis-sione e/o di utilitàsociale contiene unelenco completodelle liberalità e delloro utilizzo?

Valutazione delsistema di con-trollo interno

Sono rispettati iprincipi di separa-zione delle funzioniinterne all’ANP (peresempio le funzionidi indirizzo e dicontrollo)?

Gli ordinativi dirilevante importosono effettuati tra-mite ordini d’acqui-sto?

I pagamenti di rile-vante importo(superiori a euro5.000) sono effet-tuati medianteordini di paga-mento?, scritturecontabili?

Le funzioni di con-tabilità e tesoreriasono separate?

programmare e stabi-lire obiettivi conformiai valori etici checaratterizzano l’a-zienda.” (Raccoman-dazione n. 7, par.10).]

Devono essere forma-lizzate ed esplicitatetali responsabilità.

Verificarne la com-pleta rappresenta-zione. Si veda anchequanto riportato alpunto 4.1.8.

Verificare l’assettodella governanceaziendale attraversostatuti e documentiattestanti l’assettoorganizzativo.

Verificare.

Verificare la corri-spondenza.

Verificare se esistonoruoli distinti in propo-sito e qual è, a livellodi governance, la pro-cedura concernente il

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

157

4.6.5

5.1

5.1.1

5.1.2

5.1.3

5.1.4

5.1.5

5.1.6

Le poste iscritte nelbilancio coincidonocon le scritture con-tabili?

SITUAZIONEFISCALE

Elementi generici

È valutata la sog-gettività dell’ente aifini fiscali?

Sono rispettati irequisiti per la nonimponibilità delleattività minori (art.143, co. 1, t.u.i.r.)?

Sono rispettati irequisiti per la nonimponibilità deifondi pervenuti aseguito di raccoltedi fondi? (art. 143,co. 3, lett.a), t.u.i.r.)?

Viene redatto e conpuntualità l’appositoe separato rendi-conto delle raccoltepubbliche di fondi ecorredato di rela-zione illustrativa(art. 20, co. 2, d.P.R.600/73)?

Rendiconto e rela-zione sono redatti suapposito registrotenuto e conservatoa norma di legge(art. 22, co. 2, d.P.R.600/73)?

Sono rispettati irequisiti per la nonimponibilità dei cor-rispettivi da conven-zioni stipulate con laPubblica ammini-

flusso di rilevazione einformazione tra isoggetti interessati.

Verificare la corri-spondenza.

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

158

5.1.7

5.1.8

5.1.9

5.1.10

5.1.11

5.1.12

strazione (art. 143,co. 3; lett. b),t.u.i.r.)?

È rispettao l’obbligodella tenuta dellacontabilità separataper le eventuali atti-vità commercialisvolte dall’ente?

Per le attività com-merciali svolte,quale tipo di conta-bilità obbligatoria èstato prescelto (artt.dal 14 al 18, d.P.R.600/73; art. 145,t.u.i.r.; l. 398/91)?Sono stati istituiti iregistri previsti daidifferenti regimi?

In caso di adozionedi regimi forfettari,sono state corretta-mente esercitate leopzioni?

L’ente tiene contodel criterio di impu-tazione degli oneripromiscui, ai finidella corretta deter-minazione del red-dito di impresa (art.144, co. 4, t.u.i.r.)?

Sempre per glioneri promiscui, aifini dell’IVA è limi-tata la detrazionedell’imposta (art.19, co. 4, d.P.R.633/72)?

L’ente monitora iparametri previsti alfine della perditadella qualifica diente non commer-

Per i regimi forfettariverificare le percen-tuali applicate per ladeterminazione for-fettaria di reddito e,in particolare, per ilregime 398/91, dellabase imponibile IVAe IRAP.

Agenzia delle Entratee, per il regime398/91 anche ufficioSIAE competente.

Verificare la corret-tezza della percen-tuale di commercia-lità degli oneritenendo presente che,ad esempio, nel totaledei ricavi e proventinon devono esserecompresi i proventicontabilizzati maassoggettati ad impo-sta definitiva o sosti-tutiva.

In particolare condi-videre la logica dicostruzione del crite-rio oggettivo utiliz-zato.

Considerato che l’e-ventuale mutamentodi qualifica rileva sindall’inizio del periododi imposta nel quale

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

159

5.1.13

5.1.14

5.4.3

5.1.15

5.1.16

5.1.17

ciale (art. 149,t.u.i.r.)?

Esiste una soggetti-vità IVA per le ope-razioni attive del-l’ente?

Se esiste, sono cor-rettamente e pun-tualmente adempiutigli obblighi di for-mazione, registra-zione, liquidazione edichiarativi?

Sono correttamenteindividuate le atti-vità escluse dal red-dito imponibile equelle al contrarioassoggettabili?

L’ente possiede red-diti fondiari, di capi-tale o di diversanatura?

Per i redditi fondiarisono stati osservatigli eventuali adem-pimenti ICI?

È puntualmente ecorrettamente adem-piuto l’obbligo di

si verifica, l’ente sindall’inizio del periododi imposta deve ope-rare una valutazioneai fini della correttaqualificazione tributa-ria e quindi al fine dimettere in atto i cor-retti adempimenticontabili previstidalla normativa sindall’inizio del periododi imposta medesimo.La perdita della quali-fica di ente non com-merciale non rilevaper le associazionisportive dilettantisti-che.

Verificare, in partico-lare, la corretta appli-cazione dell’aliquota,non imponibilità oesenzione, e per ilregime forfettario398/91 la correttapercentuale di detrai-bilità dell’IVAassolta.

Verificare se ladichiarazione è predi-sposta dall’ente o da

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Domanda SI NO SR Indicazione operativa

NoteNr.

160

5.1.18

5.1.19

5.1.20

5.1.21

5.2

5.2.1

5.2.2

5.3

presentazione delladichiarazione deiredditi e dell’IRAP?

Le imposte scatu-renti dalla dichiara-zione sono liquidatenei termini di legge?

In caso di presenzadi dipendenti e/oassimilati, è puntual-mente e corretta-mente adempiutol’obbligo di presen-tazione della dichia-razione del sostitutodi imposta?

Le ritenute indicatein dichiarazionesono versate nei ter-mini di legge?

Gli adempimenticontributivi e assicu-rativi sono rispet-tati?

In particolare pergli enti di tipo asso-ciativo

Lo statuto contieneclausole statutarieobbligatorie al finedel trattamentofiscale agevolatodelle attività a paga-mento nei confrontidegli associati?

L’associazione dipromozione socialerisulta iscritta nelregistro provinciale,regionale o nazio-nale delle associa-zioni di promozionesociale?

In particolare perle organizzazioni divolontariato l. 266/91

un intermediario abi-litato.

In particolare verifi-care la correttezza deiversamenti e degliobblighi assicurativi.

Art. 148, co. 8; t.u.i.r.;in particolare, verifi-care che le clausolesiano state recepitecon atto pubblico,scrittura autenticata oregistrata.

Verificare ch e l'enteabbia ricevuto noti-fica di appositodecreto.

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Nr. Domanda SI NO SR Indicazione operativa

Note

161

5.3.1

5.3.2

5.4

5.4.1

5.4.2

L’ente rispetta iparametri di cui ald.m. 25 maggio1995 per la nonassoggettabilià adIVA e impostedirette dei relativiproventi?

L’organizzazione divolontariato risultaiscritta nel registroregionale o provin-ciale del volonta-riato?

In particolare perle ONLUS

L’ente risultaiscritto nell’ana-grafe unica delleONLUS?

L’ente ha corretta-mente individuatola soggettività IVAper le operazioniattive, l’eventualeregime di esenzionesoggettiva?

Verificare che l’orga-nizzazione di volonta-riato sia iscritta alregistro provinciale oregionale del volonta-riato; obbligo diimpiego per finalitàistituzionali dell’ente.

Verificare che l’enteabbia ricevuto l’appo-sita certificazione.

In particolare, verifi-care la soggettivitàper le attività istitu-zionali sinallagmati-che.

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