BDO Innsikt 2013: Transfer pricing

BDO innsiktTransfer pricing

BDO INNSIKT2 TRANSFER PRICING

Velkommen 03

Internprising - Er ditt selskap forberedt? 04

Internprising - En grunnleggende problemstilling 06

Norske dokumentasjonskrav 08

Hvordan gjennomføre et vellykket internprisingsprosjekt 12

Tynn kapitalisering 14

Begrensninger i fradrag for gjeldsrenter 16

Immaterielle eiendeler 19

En skatteeffektiv verdikjede 22

Lån og garantier mellom nærstående 24

Prising av konserninterne tjenester - Ingen eksakt vitenskap 26

Kostnadsbidragsordninger 28

Andre forhold vedrørende internprising i Norge 31

innhOlD

Siste nytt fra OECD 33

Dell-saken 34

Norske myndigheter må akseptere bruk av TNMM 35

Aktuelle prisingsmetoder 37

Ordliste 39

Oversikt over internasjonale eksperter innenfor transfer pricing 42

Transfer pricing in norway - english summary

Overview of transfer pricing in Norway 45

Limitation in interest deduction 47

Supreme Court rules on Dell 48

The Norwegian Court of Appeal rules on TNMM 50

velkOmmen

hans olaV hemnes Partner/Advokat (H), BDO Advokater AS +47 90 80 88 35 [email protected]

Hans Olav Hemnes er partner og advokat (H) og leder internprising i BDO Advokater AS. Ved siden av å løse alminnelige skattespørsmål har han har bred erfaring når det gjelder utforming av internprisingspolicy, -struktur, -rapporter, klagesaker og prosedyre for domstolene.

morTen ThuVe Partner - Rådgivning, BDO AS +47 91 64 71 15 [email protected]

Morten Thuve er statsautorisert revisor og partner i vår rådgivningsvirk-somhet. Morten har mangeårig bred erfaring som prosjektleder knyttet til økonomisk styring og kontroll generelt, og internprising spesielt. Herunder har han gjennomført internprisprosjekter for Posten Norge og to større industriselskaper med virksomhet i flere land, og har de siste årene ledet flere prosjekter hvor BDO har bistått med utarbeidelsen av dokumentasjon for kunder iht. dokumentasjonsplikten.

Innholdet i denne publikasjonen er kun for generell informasjon og kan ikke erstatte profesjonell veiledning om de enkelte emner som omtales. Vennligst ta kontakt med ett av våre kontorer dersom du ønsker svar på dine spesifikke spørsmål vedrørende omtalte emner. Vi tar forbehold om skrivefeil. BDO, bedriftens partnere, ansatte eller samarbeidspartnere, er ikke å regne som ansvarlig for eventuelle tap som er resultat av handlinger eller beslutninger basert på innholdet.


internprising– er Ditt selskap fOrBereDt?

internprising ”Transfer pricing”, er forholdsvis nytt som satsningsområde for norske skattemyndigheter. i 2010 gjorde norske skattemyndigheter fravikelser i inntekten for selskapene med med 8,6 milliarder kroner. i 2011 hadde beløpet steget til 16,6 milliarder kroner. Det er ingen grunn til å tro at tallene er lavere for 2012.

oecDs retningslinjer Den norske bestemmelsen om å fravike selvangivelsen pga interessefellesskap med et annet selskap, er skatteloven § 13-1. Det følger av bestemmelsen at inntekten kan fastsettes ved skjønn dersom selskapet får sin formue eller inntekt redusert, der dette skyldes interessefellesskap med et annet selskap. Bestemmelsen har et eget ledd som sier at skattemyndighetene og domsstolene skal ta hensyn til OECDs retningslinjer når transaksjoner etterprøves. OECDs retningslinjer skal være til veiledning både for skatte-myndighetene og konsernene. Essensen er at alle transaksjoner mellom nærstående parter skal skje på ”armlengdes vilkår”. Reglene omfatter metoder for å fastsette riktige priser på varer og tjenester over landegrensene, i tillegg til anbefalinger om hva slags dokumentasjon selskapene bør utarbeide.

Dokumentasjonskrav Fra 2008 har norske selskaper hatt plikt til å kunne doku-mentere og belyse konserninterne transaksjoner i en egen internprisingsrapport.

God dokumentasjon vil være det beste førstelinjeforsvar en kan ha til å forsvare hva konsernet mener er riktig pris. Skattemyndighetene har generelt gitt uttrykk for at de foreløpig er langt fra fornøyd med den dokumentasjonen mange selskaper presenterer. God dokumentasjon er det samme som en god livsforsikring. Som alltid er dette et kost-nyttespørsmål.

eksempler på interntransaksjoner som må dokumentere

Varekjøp/salg

Driftsmidler - kjøp/salg

Immateriell eiendeler - bruk/overdragelse

Leie/leasing

Royaltyutbetalinger

Renteberegninger

Tjenester (management, fees etc)

Kapitalisering av konsernselskaper

Forsikringspremier

Garantiprovisjoner

Vederlag for oppdragssalg/produksjon

Overdragelse av aksjer mv, omorganiseringer

Fast driftssted - inntektsfordeling med hovedkontoret

BDO INNSIKT 5TRANSFER PRICING

Innenfor EØS skal alle behandles likt. Det er derfor viktig å merke seg at internprisingsreglene, herunder dokumentasjonskravene, også gjelder for transaksjoner i helnorske konserner.

Klagesaker Den tradisjonelle gangen i endringssaker og klagesaker har en del utfordringer som synes å komme klart frem i internprisingssaker. Skattemyndighetene varsler først om fravikelse og hva denne baserer seg på. Deretter svarer selskapet. Faktum er ofte komplisert. Muligheten til å få frem gode data der det er store geografiske avstander og det er gått lang tid, vil også være begrensende faktorer. Kanskje etter flere runder med spørsmål og svar, kommer vedtaket. I vedtaket kan ligningsmyndighetene ha endret begrunnelse, selv om konklusjonen blir den samme. Dette kan gjenta seg i klageomgangen. Dermed kan en forgjeves ha rettet skytset mot anførsler som skattemyndighetene forlater når vedtaket kommer. En blir møtt med nye anførsler en ikke får tilstrekkelig tid til å motbevise, selv om en kanskje får se utkastet til vedtak en kort tid på forhånd. Det er all grunn til å ofre denne prosessen en god del omtanke i en tidlig fase dersom en er i en situasjon som kan ende i en endrings- eller klagesak.

Tp-saker for domsstolene Kommer saken til retten er det kun vedtaket, med det faktum som var fremlagt på vedtakstidspunktet, som i hovedregelen kan prøves. Man skal heller ikke undervurdere statens partsautonomi i skattesaker. Det er adskillig prestisje i skatteetaten til å få prøvet et spørsmål, og forsvare de vedtak som er truffet. I 2010 fikk staten medhold i 4 av 4 saker av betydning i tingrettene. I lagmannsretten vant staten 5 av 6 skattesaker: ConocoPhillips AS, Enterprise Oil Norge AS, Statpipe, Allseas Marine Contractors SA og Yris Eiendom AS tapte alle mot staten. Scientific Drilling Controls Ltd var det eneste selskapet som fikk medhold i lagmannsretten etter først å ha tapt i tingretten. Allseas Marine Contractors SA fikk prøvd saken sin for Høyesterett, men også der vant staten. Unntaket i 2010 er Telecomputing ASA som også måtte helt til Høyesterett, men vant i alle tre instanser.

oversikt over internprising i norge

Referanse til armlengdeprinsippet

Skatteloven § 13-1

Referanse til OECD Transfer Pricing Guidelines

Eksplisitt referert til skattloven §13-1

Hvem regnes som nærstående parter?

Direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50% Ligningsloven §4-12, 4. ledd.

Internprisingsmetoder Metoder og hierarki som beskrevet i OECD Transfer Pricing Guidelines, oppdatert i 2010

Krav til dokumentasjon? Ja, ligningsloven §4-12 og forskrift av 7. desember 2007

Helnorsk konsern Internprisingsreglene/dokumentasjonskravene gjelder

I 2011 fikk staten medhold i 1 av 2 saker i Høyesterett og i 2 av 2 saker i tingrettene. Allseas Marine Contractors S.A tapte mot staten i Høyesterett mens Dell Products NUF vant etter å ha tapt både i tingretten og lagmannsretten. I tingrettene tapte både Accenture International SARL og Vingcard Elsafe AS. Begge dommene ble anket. I 2012 fikk Vingcard Elsafe AS medhold i lagmannsretten på at anvendte prisings-policy var i tråd med armlengdeprinsippet (Se egen artikkel om dommen) .Staten vinner oftest i tingrettene. Går man til sak i en skattetvist må man være forberedt på at saken må behandles i flere instanser.

sentral Tp-enhet? For norske skattemyndigheter er internprising på bred basis et forholdsvis nytt felt. Det er liten tradisjon og ingen mekanismer for å gå inn i en særlig tett dialog med selskapene der en diskuterer eller forhandler seg frem til en løsning. Dette er svært forskjellig fra det man møter i saker med andre lands skattemyndigheter. I dag har en opprettet TP-enheter både ved Skatt øst, Skatt vest, Skatt sør og Skattedirektoratet. I tillegg behandler de to sentralskattekontorene, Sentralskattekontoret for utenlandssaker og Oljeskattekontoret slike saker. Argumentasjonen fra de forskjellige kontorene har til dels vært motstridende i samme type sak. Dette øker igjen kravene til selskapene og deres rådgivere i praktiseringen av internprisingsreglene.

hans olaV [email protected]

Nøkkelfaktorer for å avgjøre armlengdes pris


internprising – en grunnleggenDe prOBlemstillinggrenseoverskridende transaksjoner reiser komplekse og potensielt kostbare spørsmål for selskaper med internasjonal virksomhet. feil prismodell eller organisasjonsmodell vil kunne redusere kontantstrømmen og påføre gruppen en ubegrunnet høy skattekost.

hvorfor er internprising så viktig I en verden uten skatter og avgifter vil prisen på transaksjoner mellom to nærstående parter i første omgang ikke påvirke det samlede resultatet, men prisen mellom partene vil påvirke fordelingen av overskudd og kostnader i de enkelte konsernselskaper. Jo høyere pris en setter på varer eller tjenester fra morselskapet til datterselskapet, desto lavere blir overskuddet i datterselskapet. I morselskapet vil inntekten øke tilsvarende. Problemene og mulighetene knyttet til internprising oppstår først når transaksjonene skjer på tvers av landegrensene, og det er forskjeller i beskatningen mellom de ulike jurisdiksjonene. For internasjonale konsern kan prissettingen derfor medføre betydelige forskyvninger av skattegrunnlaget mellom jurisdiksjonene og påvirke den samlede skatt for konsernet. Grenseoverskridende transaksjoner mellom nærstående parter i ulike jurisdiksjoner kan altså resultere i en skjev fordeling av skatteinntekter mellom de berørte jurisdiksjoner. På den annen siden gir det selskapene store muligheter innenfor vedtatte lover og regler å optimalisere fortjenesten, øke kontantstrømmene og redusere skatter.

Det er også dette som gjør internprising til et satsingsområde for skattemyndigheter rundt om i verden. De ønsker å sikre sin del av skatteinntektene fra transaksjoner mellom nærstående parter.

armlengdeprinsippet For å sikre at skattefundamentet i transaksjoner mellom selskaper med tilknytning til hverandre ikke blir forflyttet, og for å beskytte flernasjonale konserner mot dobbeltbeskatning, har armlengdeprinsippet gradvis vokst frem som en nærmest global standard.

”Internprising er av viktighet for både skattytere og skattemyndigheter fordi de i stor grad bestemmer inntekter og kostnader, og derav skattbart overskudd, for nærstående foretak i ulike skattejurisdiksjoner” oecD Transfer pricing guiDelines

Eiendeler

Risiko

Funksjoner

• Salg/marked• Produksjon• Forskning og utvikling

• Immaterielle• Mennesker• Inventar

• Kunder• Kreditt• F/X• Garanti

Transaksjonspris-metoder

Utenlandske datterselskaper

Sammenlignbare produkter

Sammenlignbar - profitt - funksjoner

Netto fortjeneste-metoder

Sammenlignbare funksjoner

Fortjeneste metoder

CUP/SUP Videresalgsmetode Kostpluss TNMM Overskuddsdeling

5 metoder


Armlengdeprinsippet er omtalt i OECDs modell for skatteavtaler mellom statene, artikkel 9 i ”The OECD Model Tax Convention”. Prinsippet er deretter utdypet nærmere i OECDs retningslinjer for internprising. ”OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration”, opprinnelig utgave kom i 1979. Som tittelen henspeiler på, skal OECDs retningslinjer være til veiledning både for skattemyndigheter og internasjonale konserner. Reglene omfatter både metoder for å fastsette riktige priser på varer og tjenester over landegrensene og hva slags dokumentasjon selskapene bør utarbeide. De fleste av OECDs medlemsland har sluttet seg til retningslinjene fra OECD i sin helhet eller delvis. Armlengdeprinsippet er altså det bærende prinsippet innen

internprising. Prinsippet er at prisen på transaksjoner mellom selskaper med felles interesser skal være lik prisen som ville vært avtalt dersom selskapene var uavhengige parter. Anvendelse av prinsippet er generelt basert på en sammenligning av forholdene i en kontrollert transaksjon (dvs mellom nærstående parter) med betingelsene i en transaksjon mellom uavhengige foretak. For at en slik sammenligning skal være nyttig, må relevante økonomiske aspekter ved transaksjonene som er sammenlignet være tilstrekkelig sammenlignbare. Det sentrale er at skattemyndighetene kan justere overskudd (og formodentlig også underskudd) basert på betingelser som ville vært oppnådd for sammenlignbare transaksjoner og sammenlignbare omstendigheter mellom uavhengige foretak.

Funksjoner og risikoer som kan påvirke sammenligning

• produktutvikling

• firma- eller industrispesifikke elementer

• produksjon og montering

• markedsføring og reklame

• transport og lagring

• kredittrisiko

• risiko for produktforeldelse

• markedsrisiko og risikoen for gründere.

• finansiell og valutarisiko

• betalingsrisiko

chrisTian Krogh gangsøy / hans olaV [email protected] / [email protected]

Noen utviklingstrekk innen internprising

• modernisering og praktisk oppfølging av regleverk

• dokumentasjonskrav - økte krav til dokumentasjon, herunder økende kostnader og kompleksitet for å samsvare med lokale lands internprisingsregler

• europeisk utvikling - utvikling av en europeisk tilnærming til dokumentasjon

• endringer i verdikjeden - konsern har endret salgsmodell mv pga endret markedssituasjon

• høyere kompetanse hos skattemyndighetene

• grundigere bokettersyn

• oftere tilleggsskatt

• skatteplanlegging - økende press for å kontrollere skattekostnader


nOrske DOkumentasJOnskrav

norske foretak med kontrollerte transaksjoner eller mellomværende med andre konsernselskaper mv, må følge de norske dokumentasjonsreglene. selskapene er forpliktet til å beskrive og dokumentere interne transaksjoner overfor skattemyndighetene. ignoreres plikten øker risikoen for justeringer fra skattemyndighetene, samt risikoen for illeggelse av tilleggsskatt.

hva slags dokumentasjon er din bedrift forpliktet til å levere?Dokumentasjons og oppgaveplikten er fastsatt i ligningsloven § 4-12 med tilhørende forskrifter, om dokumentasjon av pris-fastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og mellomværender.I utgangspunktet er alle foretak som har transaksjoner med nærstående parter omfattet av reglene. Med ”nærstående” forstår vi tilfeller der selskapet direkte eller indirekte eier eller kontrollerer et annet selskap med minst 50 %, eller selv eies eller kontrolleres av et annet selskap med minst 50 %.Oppgaveplikten er mindre omfattende enn dokumentasjons-plikten. Nedslagsfeltet til oppgaveplikten er derfor betydelig videre enn for dokumentasjonsplikten.For å omfattes av oppgaveplikten er det tilstrekkelig at foretaket i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en virkelig verdi på mer enn 10 millioner eller ved utgangen av inntektsåret har mer enn 25 millioner i mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger.

Dokumentasjonsplikten omfatter i utgangspunktet alle selskap som er oppgavepliktig. I tillegg til konserninterne transaksjoner på over 10 millioner eller mellomværender på over 25 millioner er det også terskelverdier knyttet til ansatte, omsetning og balanse for å omfattes av dokumentasjonsplikten.Hovedregelen her er at oppgavepliktige foretak med over 250 ansatte på konsolidert nivå er dokumentasjonspliktige. Dersom antall ansatte på konsolidert nivå er under 250 er man bare dokumentasjonspliktig dersom selskapet både har over 400 millioner i omsetning og 350 millioner i balanse. Altså er selskapet ikke dokumentasjonspliktig dersom selskapet har under 250 ansatte og omsetningen er under 400 millioner eller balansen er under 350 millioner.Et viktig poeng er at unntaket beskrevet over ikke gjelder for foretak med transaksjoner eller mellomværende med nærstående parter som er bosatt i en stat som Norge ikke har avtale med om utlevering av opplysninger om inntekt eller formue. Det sammen gjelder dersom foretaket har virksomhet som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven.

oppgavepliktenSelskaper som er oppgavepliktige skal rapportere art og omfang av finansielle transaksjoner og mellomværender med nærstående foretak slik det er nærmere bestemt i internprisingsreglene. Dette gjøres i et fastsatt skjema, RF 1123. Skjemaet er pliktig bilag til selvangivelsen for det enkelte år.


I tillegg til mer formelle forhold skal omfanget av følgende transaksjoner foretaket har tallfestes i et intervall rapporteres:• Forskjellige typer driftstransaksjoner (16 arter)

• Forskjellige typer transaksjoner vedrørende anleggsmidler (8 arter)

• Finansielle transaksjoner (9 arter)

• Mellomværender (5 arter)

• Kostnader ved mottatte og belastede felles administrative tjenester

• Inntekter/kostnader fra fellesprosjekter i konsernet mv

De forskjellige arter transaksjoner en skal rapportere, er inndelt i volum under 10 MNOK, 10-50 MNOK og over 50 MNOK.I tillegg skal det opplyses om mer enn 50% av volumet for den enkelte transaksjonsart er med nærstående foretak.For å kunne oppfylle oppgaveplikten må selskapet ha innrettet sine regnskaper slik at det er mulig å rapportere transaksjonene i det detaljnivå som skjemaet krever.

Skattemyndighetene kan på basis av oppgaven rette en forespørsel til foretaket om å sannsynliggjøre at transaksjoner og mellomværender med nærstående parter er i samsvar med armlengdeprinsippet. Foretaket er da forpliktet til å levere slik dokumentasjon. Dokumentasjonen som kreves vil ikke være så omfattende som for et foretak med full dokumentasjonsplikt, men hvor grundig en er nødt til å dokumentere forholdet vil variere fra sak til sak.

DokumentasjonspliktenEr selskapet omfattet av dokumentasjonsplikten, skal det utarbeides dokumentasjon som gir ligningsmyndighetene grunnlag for å vurdere hvorvidt priser og vilkår i kontrollerte transaksjoner er fastsatt i samsvar med armlengdeprinsippet.Dokumentasjonen skal inneholde nærmere bestemte opplysninger, redegjørelser og analyser som fremgår av forskriftene. Opplysningene skal tilpasses til den kontrollerte transaksjonens økonomiske omfang og kompleksitet. Innholdet i dokumentasjonen som er skissert i forskriften er i samsvar med OECD sine retningslinjer vedrørende krav til

Direkte eller indirekte eier eller kontrollerer et annet foretak med minst 50%, eller eies eller kontrolleres av et annet foretak med minst 50%

Gjelder både innenfor Norge og over landegrensene

Oppgaveplikten - hvem omfattes?

Ikke oppgaveplikt

OppgavepliktJANEI Transaksjoner med en samlet virkelig verdi

under 10 MNOK og mellomværende med en samlet virkelig verdi under 25 MNOK

JA


dokumentasjon. Den skal inneholde følgende informasjon, tilpasset de kontrollerte transaksjonene:• Opplysninger om foretaket, konsernet og virksomheten

– I det første punktet skal det gis en overordnet og helhetlig beskrivelse av foretaket, konsernet og den virksomheten som drives.

• Opplysninger om finansielle forhold

– Her skal det bl a gis opplysninger om omsetning og driftresultat i de siste 3 årene for foretaket og andre foretak i konsernet som i inntektsåret har hatt kontrollerte transaksjoner.

• Opplysninger om de kontrollerte transaksjoner

– Det skal gis en beskrivelse av kontrollerte transaksjoner i siste inntektsår. Art og omfang skal spesifiseres i forhold til hvert av de nærstående foretak som foretaket har hatt kontrollerte transaksjoner med.

• Beskrivelse av transaksjonene

– Under dette punktet skal en beskrive hvilke funksjoner hver av partene utfører, eiendeler og risiko og økonomisk betydning i forhold til transaksjonen, herunder: Eiendelens eller tjenestens karakteristika, funksjonsanalyse, kontraktsvilkår, økonomiske omstendigheter og forretningsstrategier som kan påvirke prissettingen.

– Dersom enkelte konsernselskaper driver sentralisert tjenesteyting overfor foretaket, skal dette beskrives nærmere under dette punktet. Det må redegjøres for den forventede nytte av tjenesten, fordeling av kostnader og prissetting, herunder kostnadsgrunnlag, fordelingsnøkkel og fortjenestepåslag.


– Videre må det redegjøres for foretakets bruk av immaterielle verdier og deres betydning for de kontrollerte transaksjonene mellom konsernselskapene, herunder eierforhold, utnyttelse, utvikling og vedlikehold av verdiene.

• Opplysninger om avtaler

- Det må redegjøres for avtaler mellom selskapene som har betydning for pris og øvrige vilkår i transaksjonene.• Valg av prissettingsmetode

– Valg av prisingsmetode refererer seg i første rekke til de anerkjente metoder for prissetting som er beskrevet i OECD’s retningslinjer (CUP, resale minus, kost pluss osv). Valg må begrunnes, herunder hvorfor denne anses å være i samsvar med armlengdeprinsippet.

• Sammenlignbarhetsanalyse

– Skal gi grunnlag for vurdering av priser og vilkår er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Dokumentasjonen som er omtalt ovenfor, skal opprettes for hvert inntektsår. Det skal være mulig å sammenstille og legge fram dokumentasjon innen 45 dager etter fremsatt krav fra ligningsmyndighetene.Dokumentasjonen skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk.Å utarbeide en rapport i tilfeller der selskapet har full dokumen-tasjonsplikt kan være en tidkrevende jobb for foretaket. Er dette først gjort, burde en årlig dokumentasjon være overkommelig. Men en må huske å oppdatere for omorganiseringer og nye markedsforhold mv. Store endringer her kan gjøre at en mer omfattende oppdatering er nødvendig.

Dokumentasjonskravet - hvem omfattes?

Konserninterne transaksjoner er over 10 MNOK Mellomværende med nærstående er over 25 MNOK

Omfattet av petroleumsskatteloven

Norske skattemyndigheter kan innhente informasjon fra utenlandske

skattemyndigheter

Over 250 ansatte på konsernnivå?

Omsetning over 400 MNOK og balansesum over 350 MNOK

Dokumenta-sjonspliktig

Foretaket er ikke dokumen-tasjonspliktig, men må levere

RF 1123

Nei

Nei

Ja

Ja

Nei

Nei

Ja

Ja

Ja

Ja


hvOrDan gJennOmføre et vellykket internprisings-prOsJekt

forskrift om dokumentasjon av prisfastsettelse av kontrollerte transaksjoner og overføringer - internprising, ble gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2008. førte dette til særlige aktiviteter hos de bedriftene som omfattes av forskriften? Vi opplever det ikke slik. Det synes som om arbeidet med å utvikle dokumentasjonen i mange bedrifter utsettes og ikke er på toppleders agenda. i mange tilfeller er det kun økonomisjefen som er klar over kravene.

er din bedrift á jour? Dokumentasjonskravene setter krav til at alle virksomheter med internhandel over en viss størrelse skal opprette internprisdokumentasjon for hvert inntektsår. De fleste bedriftene vi har vært i kontakt med om temaet er ikke à jour med denne plikten. Skatteetaten har fått kritikk av Riksrevisjonene for svak kontroll-virksomhet rettet mot næringslivet og vi opplever at interessen fra skattemyndighetene har økt vesentlig de siste årene. Norske virksomheter uten grenseoverskridende interne transaksjoner omfattes også av forskiftene, og har dermed i utgangspunktet de samme krav mot seg som virksomheter med internhandel over landegrensene. Ikke stol på at morselskapet gjør jobben. Som datter av et større internasjonalt konsern setter du kanskje din lit til at dette er ivaretatt av mor – på konsernnivå? Så enkelt er det ikke. Mor kan sikkert bidra med en del dokumentasjon, men hvert enkelt datterselskap må likevel utarbeide egen dokumentasjon for lokale forhold i eget marked. Dokumentasjon av internprising er en prosess som stiller betydelige krav til flere nivåer i organisasjonen. En slik prosess kan derfor ikke gjennomføres uten solid forankring i selskapets ledelse. I tillegg kreves det at det settes av både tid og resurser hvis man skal komme i mål.

Hverdagen til mange økonomiansvarlige er fylt av korte tidsfrister. Det som ikke blir etterspurt, blir ofte utsatt. Vi opplever at mange økonomisjefer sliter med å få internprisdokumentasjon opp som en prioritert oppgave i organisasjonen. Økonomisjefen ser ut til å bli alene om å bekymre seg for dette, og vi vil anbefale at topplederne engasjerer seg, at styret setter dette på sin dagsorden, at det settes tidsfrister og prioriteres å få arbeidet gjennomført så raskt som mulig. Dokumentasjonsplikten er en arbeidskrevende oppgave. Det er vår erfaring at det ikke er forsvarlig å anta at det vil være mulig å utarbeide dokumentasjonen på 45 dagers varsel, og vi anbefaler derfor å starte prosessen så snart som mulig. Videre bør det også etableres en rutine som sikrer at dokumentasjonen til enhver tid er oppdatert iht. kravene. Er dokumentasjonen først utarbeidet for et år, går ofte vedlikehold og oppdatering greit, og det er en overkommelig arbeidsbyrde.

Dokumentasjonsplikten medfører en prosess med 9 stegVirksomheten bør1. etablere en internpris policy

2. avklare dokumentasjonsomfang og avgrensninger

3. utarbeide en virksomhetsbeskrivelse, herunder en beskrivelse av virksomhetens strategi, produkter og tjenester

4. utarbeide en markeds- og konkurrentanalyse

5. utarbeide en beskrivelse av kontrollerte transaksjoner, herunder også oversikt over avtaler

6. utarbeide en funksjonsbeskrivelse for de enkelte tjenestene og produktene, herunder en beskrivelse av funksjoner, materielle og immateriell eiendeler som er involvert, og av risikofordelingen mellom partene (verdikjedeanalyse)

7. foreta utredning og valg av den internprismetoden som skal benyttes for de enkelte tjenestene og produktene, herunder en beskrivelse av metoden som er valgt


8. gjennomføre sammenligningsstudier som viser hvilket prisintervall som er akseptabelt i henhold til OECDs retningslinjer

9. foreta kalkulasjon og valg av internpris, herunder utarbeidelse av avtaler og annen støttende dokumentasjon

Dokumentasjonsplikten er omfattende og krever at det gjøres et grundig arbeid.

hvilke erfaringer trekker vi Oftest ser vi at mangelfull dokumentasjon først og fremst skyldes manglende oversikt over regelverket og at oppgaven ikke gis prioritet i virksomheten. Mange tenker nok også at dette er en kalkulert risiko, der man skal kunne fremskaffe det nødvendige innen 45 dager, dersom det blir nødvendig. Vår erfaring er at et dokumentasjonsprosjekts største gevinst ikke bare ligger i å være i forkant for å oppfylle formalkravene, men også at man i regelverket med tilhørende veileder¹ har et verktøy for å kartlegge og strukturere konsernets internprisstruktur på en måte som gjør at man ofte får ny innsikt og en bedret struktur på internprisingen og dokumentasjonen av denne. De manglene vi oftest ser er • mangelfull internprisstrategi

• mangelfull dokumentasjon av hvordan internprisene fremkommer

• mangelfulle avtaler

• en oppfatning av at det ikke er nødvendig med fortjenestepåslag

• lite bevisst prising av finansielle transaksjoner, administrative funksjoner og immaterielle verdier

hvordan en prosjektplan kan struktureres Vi anbefaler at man organiserer dokumentasjonsarbeidet som et prosjekt, der det etableres en styringsgruppe og en prosjektledelse, og utarbeides en prosjektplan med tydelige milepæler og avklarte datoer for statusmøter i styringsgruppen. Nedenfor har vi angitt et eksempel på en milepælsplan. Uten en slik organisering ser vi dessverre at prosjektene, til tross for en entusiastisk start, ofte ender nedover i prioriteringslisten, og at dokumentasjonen sjelden blir ferdigstilt.

milepæl Vi vet at en milepæl er levert når:

Prosjektoppstart Endelig omfang, organisering og prosjektplan er på plass. Herunder etablering av en styringsgruppe med overordnet ansvar for fremdrift, risikovurdering og prioritering.

Faktainnsamling Faktabeskrivelsen er dokumentert. Transaksjonsstrømmene er analysert og dokumentert. Funksjonsanalysen og risikoanalysene er dokumentert.

Valg av internprismetode Analyser som begrunner valg av modell for internpris er gjennomført.

Valg av internpris Analyser som begrunner valg av internpris er gjennomført.

Godkjennelse Valg av internpris er endelig bestemt, internprispolicy og internprisdokumentasjonen er endelig utarbeidet og godkjent av styringsgruppen.

Oppdatering av strukturkapitalen

Avtaler foreligger og er signert. Økonomi- og regnskapsrutiner er etablert.

” Vi vil anbefale at topplederne engasjerer seg, at styret setter dette på sin dagsorden, at det settes tidsfrister og prioriteres å få arbeidet gjennomført.”

¹ ”Retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer”, utgitt av Skattedirektoratet desember 2007.

morTen [email protected]


tynn kapitalisering

Kapitalisering og forholdet mellom gjeld og egenkapital, reiser grunnleggende internprisingsspørsmål og er et viktig område for norske skattemyndigheter.

Kapitalisering av datterselskaper som problem Når man tenker på internprising, tenker man gjerne på prising av varer og tjenester mellom nærstående parter. Tynn kapitalisering ligger i randsonen til hva man oppfatter som kjerneområdet for internprisingsspørsmål. Likevel har dette vært et viktig område for norske skattemyndig-heter å ta fatt i. Emnet har kanskje fått mer oppmerksomhet i tidligere år enn mer tradisjonelle prisingsspørsmål. Gjeldsgrad og rentenivå er forhold som omfattes av den norske oppgave- og rapporteringsplikten. Med tynn kapitalisering forstår vi at egenkapital er lav, målt mot den lånefinansiering selskapet har. Både forholdet mellom egenkapital og gjeld og den rentesatsen som et konsernselskap må betale vil være faktorer som er av interesse i et intern-prisingsperspektiv. Rentesatsen vil variere med forhold som gjeldsgrad, lånetype, sikkerhet og prioritet osv. En av grunnene til at et flernasjonalt konsern ønsker lav egenkapital er ofte at renter er fradragsberettiget som kostnad for selskapet. Lånet kan f.eks. også være gitt av et konsernselskap i et land med lav beskatning av renteinntekter, mens en i Norge får fradrag for rentekostnaden med 28%. Slik blir den samlede beskatning for konsernet lavere enn ved egenkapitalfinansiering. [Regjeringen presenterte våren 2013 et forslag om begrensning i fradraget for gjeldsrenter i konsernforhold. En slik begrensning vil kunne fungere som et virkemiddel mot lavt kapitaliserte selskaper. Se egen artikkel om dette.]

En del land legger kildeskatt på renter til utlandet for å tette slike hull. I Norge har vi imidlertid bare kildeskatt på dividender og ikke på renter. Der den norske kildeskatten på dividende ikke er bortfalt eller i hvert fall sterkt redusert ved fritaksmetoden eller skatteavtale, blir rentebetalinger enda mer gunstige. De reduserer også grunnlaget og behovet for å utbetale kildeskattepliktig dividende. Også for norske selskaper som har datterselskap i utlandet, vil det kunne ha betydelige effekter for skatten. Dette gjelder ikke bare i tilfeller der en kan få rentebetalinger fra gjeld i datterselskaper som ligger i høy-skatteland. Den norske fritaksmetoden medfører at aksjeinntektene er nær sagt skattefrie, og dermed er heller ikke tap fradragsberettiget. Tidligere kunne man få tapsfradrag for tap på fordring lidt i næring. Slikt fradrag er nå avskjært når kreditorselskapet eier 90% eller mer i debitorselskapet. Denne endringen reduserer insentivene til å kapitalisere datterselskaper med gjeld (se også artikkel om rentebegrensninger).

norske skatteregler Tynn kapitalisering er dekket av armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1. Inntekten kan fastsettes ved skjønn såfremt denne er redusert på grunn av interessefellesskapet. Selv om tilførselen av kapital etter de underliggende forholdene er gjeld, kan ligningsmyndighetene reise spørsmål om transaksjonen skatterettslig skal klassifiseres til egenkapital i den grad at den som låner ikke ville ha kunnet oppnå tilsvarende lån uten interessefellesskap med utlåner. Regelen i norsk rett er altså at lån fra nærstående parter skal ha den størrelse og de betingelser selskapet ville oppnådd ved lån fra en uavhengig långiver.

”Emnet har kanskje fått mer oppmerksomhet i tidligere år enn mer tradisjonelle prisingsspørsmål.”


For å kunne vise at armlengdeprinsippet er fulgt, bør selskapene med lån innen konsernet sørge for dokumentasjon for lånet og hvordan vilkårene er fastsatt. Relevante forhold som må tas med i vurderingen er bl.a• rentesatsen (flytende/fast og hvordan den er fastsatt)

• gjeldsgrad

• lånetype (kortsiktig/langsiktig)

• tilbakebetalingsplikt

• om vilkårene er ordinære eller unormale for tilsvarende selskaper

• hvilken valuta

• kredittverdigheten

Det er først og fremst rentesatsen og gjeldsgraden skattemyndig-hetene vil være opptatt av ved kontroll. Men med dette som fokus, vil også forhold som type lån mv. være forhold som tas med i bedømmelsen. Dersom et konsernselskap har inngått låneavtale for en lånetype som er ekstraordinær og spesiell i forhold til hva som hadde vært naturlig sett i forhold til selskapets virksomhet, og dette har medført en lånekostnad en uavhengig part ikke ville pådratt seg, kan fradragsretten lett komme i faresonen. Ofte kan skattemyndighetene nøye seg med å nekte fradrag for en del av lånekostnadene. I prinsippet kan imidlertid uberettigede lånekostnader også bli omklassifisert til utbytte. Norske skattemyndigheter vil da kunne hevde at utbyttet ikke er lovlig vedtatt. Dette medfører at utbytteutdelingen ikke er skattefri etter den norske fritaksmetoden, og at det skal trekkes kildeskatt. Til ikke-skatteavtaleland er satsen 25%, men den er ofte helt ned til 0% for de land vi har skatteavtale med. Etter

skatteavtalen er det ikke noe vilkår at utbyttet er lovlig utdelt for at en skal nyte godt av lav kildeskattesats eller nullsats.

forholdet gjeld:egenkapital Norsk rett har altså ingen generelle skrevne regler om hva som er et minimum akseptabelt egenkapitalnivå, det er armlengde-prinsippet som gjelder. For selskaper som er særskattepliktig og omfattet av petroleumsskatteloven er det imidlertid skrevne regler. Svært forenklet sagt må disse selskapene 100% egenkapitalfinansieres i letefasen. I utvinningsfasen er det akseptabelt med et forhold mellom egenkapital og gjeld på 1:4 (20% egenkapital og 80% gjeld). Regelen om 20% egenkapital har vært utviklet av domsstolene før det kom inn skrevne regler om dette i petroleumsskatteloven. Det har derfor vært rimelig å anta at denne praksisen har mer allmenn gyldighet. I mange år har vi vel derfor ansett regelen som en ”Safe Harbour-regel” også utenfor petroleumsskattesektoren. I den senere tid ser vi imidlertid at skattemyndighetene setter spørsmålstegn ved dette. En kan også tenke seg at et lån som leder til høy gjeldsgrad er gitt av en bank, og at lånet er garantert av et annet konsernselskap. Etter norsk rettspraksis kan skattemyndighetene i slike tilfeller være berettiget til å justere lånekostnaden til et nivå det ville vært på dersom garantien ikke var gitt.



Begrensning i fraDrag fOr gJelDsrenter

finansdepartementet har foreslått en lovendring som vil begrense mulighetene til fradrag for gjeldsrenter på lån fra nærstående. lovforslaget rammer aksjeselskaper og øvrige selskaper som lignes som eget skattesubjekt, deltakerlignede selskaper, noKus-selskaper, filialer (nuf) såvel som selskaper eiet av stat, kommune og skattefrie institusjoner ol. etter forslaget skal det gjelde et terskelbeløp for rente-fradragsbegrensningen på 1 million kroner.

nærmere om forslagetEtter dagens regler kommer alle renter av skattyterens gjeld til fradrag ved ligningen. Norske myndigheter ønsker særlig å redu-sere flernasjonale foretaks insentiver for å plassere foretakenes gjeld i Norge for å utnytte den relativt høye fradragssatsen. Forslaget innebærer at fradrag for interne rentekostnader som overstiger 25 % av selskapets alminnelige inntekt, tillagt netto skattemessige rentekostnader og avskrivninger, avskjæres. Resultatstørrelsen skal beregnes med utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt før eventuell rentefradragsbegrensning. Beregningen kan illustreres med følgende eksempel:

For selskaper som har forskjellig grad av intern og ekstern gjeld, gir eksempelet over følgende utslag:

Dersom samlede netto rentekostnader er 1 million kroner eller lavere, begrenses likevel ikke rentefradraget. Dette er et terskelbeløp, ikke et bunnfradrag.

Begrepet netto rentekostnaderMed det beregningsgrunnlaget departementet legger opp til vil det være et sentralt aspekt å fastslå hva som inngår i begrepet netto rentekostnader. Utgangspunktet er her det alminnelige gjeldsrentebegrepet i skatteloven, fratrukket renteinntekter. Valutakursendringer holdes utenfor.

selskap som rammesSubjektene som rammes av forslaget må sees i sammenheng med formålet bak forslaget; å hindre uthuling av det norske skattegrunnlaget gjennom skattetilpasning i flernasjonale konsern.

Bank Konserninternt avskjæres

0 160 60

100 60 60

110 50 50

120 40 40

Alminnelig inntekt (før begrensning) 200 Inkl. konsernbidrag+ Skattemessige avskrivninger 40+ Netto skattemessige rentekostnader 160= Beregningsgrunnlag 400Rentefradragsramme 20% 100


långivere som omfattesUtgangspunktet er at lån fra alle som er nærstående til selskapet omfattes av reglene, enten de hører hjemme i Norge eller utlandet:

Forutsetningen for å omfattes at forslaget er at partene i gjelds-forholdet er nærstående. Dette medfører at en vid krets av långivere omfattes. Er långiver og låntaker direkte eller indirekte er under samme eierskap eller kontroll med minst 50 % på noe tidspunkt i inntektsåret, er dette tilstrekkelig.

eksterne lånFor å hindre omgåelser vil enkelte eksterne lån være omfattes. Det gjelder såkalte ”back to back” lån (lån mellom nærstående gis indirekte via en uavhengig tredjepart) og lån der en nærstående mottar en ytelse fra en ekstern tredjepart som har tilknytning til gjelden (eksempelvis kommisjon).

hva gjør man nå?I tillegg til selskaper og filialer med utenlandske eiere, vil forslaget ramme en rekke norske selskaper og helnorske konserner. Selskap og innretninger som har en høy gjeldsgrad og finansiering fra nær-stående bør derfor få gjort en analyse av hvordan forslaget vil slå ut for dem og hvilke tiltak som bør settes i verk.Reglene er forslått å tre i kraft fom 1.1.2014. For selskaper som har en mer komplisert lånefinansiering der banker også er involvert kan det imidlertid kreve tid å tilpasse seg.

eksempler på interntransaksjoner som må dokumentere rammes?

Selskap underlagt selskapsligning (AS, ASA, statsforetak og interkommunalt selskap

Ja

Deltakerlignede selskap (ANS, KS, ..) Ja

NOKUS-selskaper Ja

Selskap med begrenset skatteplikt til Norge Ja

Rederibeskattede selskap Ja

Finansinstitusjoner og (mor)morselskap i finanskonsern jf fvl §§ 1-3 og 2-1

Nei

Særskattepliktige på sokkel Nei*

Kraftforetak Nei**

eksempler på nærstående långivere rammes?

Konsernselskaper Ja

Skattefrie institusjoner Ja

Private equity (fond) Ja

Kommuner Ja

Stat Ja

Privatpersoner Ja

hans olaV hemnes / Thomas [email protected] / [email protected]

Tilsvarende vil gjelde der det må gjøres strukturendringer i konser-net for å tilpasse seg de nye reglene, som f eks fusjon, fisjon mv. der tiltakene i praksis først blir effektive etter at kreditorfristen har løpt ut. Slike omorganiseringer tar i praksis tre måneder før de er effektive.

eksempler på planlegging vedrørende immaterielle eiendeler

Plassere immaterielle eiendeler i lavskatteland

Sentralisere eierskapet til immaterielle eiendeler

Overføre immaterielle eiendeler mellom datterselskap


immaterielle eienDeler

med tilstrekkelig planlegging og kjennskap til internprising av immaterielle eiendeler kan en bidra til en effektiv allokering av funksjoner og risiko innenfor en multinasjonal bedrift, og dermed redusere de samlede skatter.

hvorfor fokus på immaterielle eiendeler En immateriell eiendel er en eiendel som ikke kan berøres fysisk. Patenter, dataprogrammer, varemerker, opphavsrett, goodwill og merkevarer er alle immaterielle eiendeler som daglig brukes av foretakene i deres markeder. Disse verdiene er ofte foretakets arvesølv, og bruken av dem skiller ofte foretaket fra andre foretak som produserer samme type varer eller tjenester. Disse er viktige i den daglige drift, og verdien må derfor heller ikke overses når et konsern foretar omorganiseringer og endringer i organisasjonen mht produksjon og salg. I motsatt fall vil prissettingen i de enkelte ledd, og dermed i de enkelte jurisdiksjoner konsernet har virksomhet, kunne bli feil. Immaterielle eiendeler kan overføres bl.a ved• salg

• strukturendringer

• sammen med overføring av fysiske eiendeler de har en nødvendig sammenheng med

• overføring via varer eller tjenester

• lisensordninger

Er man oppmerksom på konsernets immaterielle eiendeler og påser at prissetting av disse mellom nærstående selskaper er i samsvar armlengdeprinsippet, kan man sørge for en effektiv skattestruktur og redusere faren for dobbeltbeskatning, tilleggsskatt og verdivurderingstvister mellom konsernet og skattemyndighetene i ulike jurisdiksjoner.

hvordan finne armlengdes pris på immaterielle eiendeler Å finne armlengdes pris på immaterielle eiendeler er en av de mest utfordrende oppgavene innen internprising.

Verdien av selve eiendelen og bidraget som en immateriell eiendel har for virksomheten, kan være svært vanskelig å fastslå. Det er spesielt to forhold som bidrar til denne kompleksiteten, og det er• mangel på eksterne sammenlignbare eiendeler - ofte er det

tilnærmet umulig å finne en identisk immateriell eiendel

• hvordan fremtiden ser ut i forhold til verdivurdering av eiendelen

For å finne korrekt internpris må en blant annet vurdere eierskap, hvor funksjoner utøves, hvor risikoen ligger og hvilken verdi eiendelene har for foretaket som bruker denne.

identifikasjon av immaterielle eiendeler Første steg i jakten på armlengdes prissetting av den immaterielle eiendelen, er å sørge for å identifisere den og beskrive den nærmere.

Definere eierskap

allokere funksjoner og risiko

finne verdi/pris

lage dokumen-tasjon

identifisere ie

Kontroll over ie

økonomisk eierskap

Juridisk eierskap


Ofte skiller vi de mange ulike typene av immaterielle eiendeler i to hovedkategorier ut fra hvilken funksjon de har i virksomheten, ervervsmessige (driftsorienterte) og markedsføringsorienterte immaterielle eiendeler.¹ Ervervsmessige immaterielle eiendeler er typisk patenter, teknisk spesialist kunnskap, design og mønstre som brukes i produksjonen av varer eller ytelse av en tjeneste. Markedsføringsorienterte immaterielle eiendeler inkluderer varemerker og sekundære forretningskjennetegn som bidrar til utnyttelse av et produkt eller en tjeneste, kundelister, distribusjonskanaler og symboler eller bilder av salgsfremmende verdi for produktet.

Definere eierskap Når den immaterielle eiendelen er identifisert må en definerere eierskapet til eiendelene nærmere. Dette reiser spørsmål som:• Hvilket foretak i konsernet har kontroll over de immaterielle

eiendelene?

• Hvilket foretak har det økonomiske eierskapet?

• Hvilket selskap har det juridiske eierskapet?

Økonomisk eierskap har den som bærer kostnadene til utvikling og vedlikehold av eiendelen. Juridisk eierskap har det foretaket som har de juridiske rettighetene. Dette vil typisk være den som er registrert som eier eller som har den juridiske retten til eiendelen etter avtale.

¹ OECD Transfer Pricing Guidelines VI-2 pkt 6.2-3

En skulle tro at kontroll, juridisk og økonomisk eierskap i de fleste tilfeller tilhørte samme selskap. Ikke sjelden vil en likevel se at posisjonene er spredt på forskjellige foretak i konsernet på grunn av oppkjøp, omorganiseringer og mer tilfeldige hendelser der kontrollen over disse eiendelene ikke har hengt med. Ved å ta stilling til eierskap får man grunnlag for å vurdere hvilke transaksjoner som skal prises, herunder om en eiendel i realiteten er overført, eller om det skal tas betaling for bruk.

allokering av funksjoner og risiko Når man har oversikt over eierskapet til eiendelene og hvor de ulike funksjoner og risiko er plassert, har man grunnlaget for å kunne finne armlengdes pris på transaksjonene mellom de involverte partene i konsernet. For eksempel er driftsorienterte immaterielle eiendeler ofte utviklet gjennom kostbare forsknings- og utviklingsaktiviteter med høy risiko, fordi en ikke vet om prosjektet vil kaste noe av seg. Det selskap som har båret kostnaden for disse aktivitetene ville som uavhengig part søke å oppnå refusjon av kostnadene og en god avkastning gjennom produktsalg, salg av tjenester eller ved å inngå lisensavtaler. Uansett om det er tale om overføring av en immateriell eiendel, betaling for bruk eller overføring via en vare eller tjeneste, må en lage en funksjons- og risikoprofil for den aktuelle immaterielle eiendelen. Allokering av funksjoner og risiko kan i seg selv vise om det er skjedd en overføring av eiendelen. Når de immaterielle eiendelene er identifisert, eierskap definert og risiko og funksjoner allokert, har man oversikt over• hvilken transaksjon man skal prise; overføring av eiendelen,

betaling for bruk av tjenesten eller varen, eller overføring via en vare eller tjeneste

• hvilke funksjoner og risiko de innvolverte parter skal ha vederlag for

Verdi og prissetting Også når det gjelder pris og verdsetting henviser OECDs retningslinjer for internprising til armlengdeprinsippet. Skal man f. eks dokumenteres at et foretaket som benytter den immaterielle eiendelen skal betale et annet konsernselskap for dette, må dette dokumenteres med eierskap, utøvelse av en funksjon eller innehav av risko som har en verdi for foretaket som en uavhengig part ville vært villig til å betalt for. Alle foretak som utfører en eller flere funksjoner som bidrar til verdien, og har risiko i tilknytning til verdien, skal ha et vederlag for dette som gjenspeiler hva en uavhengig part hadde fått for å levere tilsvarende funksjoner eller pådratt seg samme risiko under samme forhold. I OECD sin veiledning finner man mange metoder man kan bruke for å fastsette korrekt internpris, som• sammenlignbar ukontrollert prismetode (CUP)

• videresalgsmetoden

• overskuddsdelingsmetoden

• transaksjonsbasert NettoMargin Metoden

Har man sammenlignbare transaksjoner mellom andre, uavhengige parter (CUP), vil dette også her naturlig nok være den prefererte metode for å fastsette riktig pris. Også der selskapet har



egne avtaler med uavhengige parter (intern CUP) vil dette være et foretrukket sammenligningsgrunnlag. Dersom de immaterielle eiendelene er spesielle og har høy verdi, kan det være problematisk å finne gode sammenligningsgrunnlag som rettferdiggjør bruk av de mer tradisjonelle metodene. I slike tilfeller kan overskuddsdelingsmetoden kanskje være aktuell. Utfører et av selskapene mer alminnelige funksjoner der fortjenestenivået er kjent, mens det andre selskapet stiller den immaterielle eiendelen til rådighet, burde f eks TNMM¹ være en anvendelig metode.

immaterielle eiendeler - eksempler på internprisingsmetoder

metode hvordan når?

Sammenlignbar ukontrollert prismetode (CUP/SUP)

Tar utgangspunkt i prising av lignende transaksjoner under sammenlignbare omstendigheter

Det foreligger sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter

Videresalgsmetoden Tar utgangspunkt i mark-up påslag og trekker det fra den endelige salgssummen til tredjepartskunder utenfor gruppen, for å komme fram til prisen av konserninterne transaksjoner

Immaterielle eiendeler inkludert i varen eller tjenesten.

Overskuddsdelingsmetoden Deler overskuddet mellom de aktuelle selskapene i konsernet basert på funksjoner, eiendeler, risikoer og ansatt i hvert enkelt selskap.

Ingen CUP/SUP tilgjengelig

Transaksjonsbasert nettomargin-metoden

Driftsmargin på selskaper som har lignende omstendigheter Sammenlignet part eier ikke nevneverdige immaterielle eiendeler

Et norsk selskap har utviklet et varemerke. Selskapet i USA leier varemerket fra det norske selskapet, de produserer varene, står for all markedsføring og distrubusjon. Spørsmålet er da hva er royaltybetalingen skal fastsettes til. Verdien av markedsorienterte immaterielle eiendeler avhenger av flere faktorer som f. eks merkets omdømme og troverdighet, graden av kvalitetskontroll, forskning og utvikling, distribusjon og tilgang til varer eller tjenester som markedsføres, omfanget og effekten og verdien av markedet som de immaterielle

eiendelene vil gi tilgang til. Alle relevante faktorer vil ha betydning for prissettingen. Siden det amerikanske selskapet skal stå for markedsføringen i sitt marked i det videre, og dermed opparbeider seg en egen markedsføringsorientert immateriell eiendel, må dette tas hensyn til ved prissettingen.

Modellen endres så, slik at kostnadene ved markedsføring nå skal bæres av det norske selskapet på det nordamerikanske markedet. Ved å forandre på funksjonene er det ikke skjedd noen endring i eierskapet, men det norske selskapet står nå også for markeds-føring av varemerket i USA. Det norske selskapets innsats og kostnader har økt, og det amerikanske selskapet må betale en høyere royalty til det norske selskapet enn i eksempel A. I en verden der antall transaksjoner over landegrensene stadig øker blir prising og kontroll over konsernets immaterielle eiendeler tilsvarende viktig. OECD har også et prosjekt gående mht oppdatering av kapittel VI i ”Retningslinjene for internprising for flernasjonale foretak”. Status for dette prosjektet er at OECD har publisert et revidert høringsutkast med frist 1. oktober 2013 for tilbakemeldinger.

¹ TNMM - Se aktuelle prisingsmetoder s. 31

B corp. (usa)

- produserer varene - markedsføring - distribuerer

norsk as

- eier varemerket

marked i usa

Varene blir solgt under det norske varemerket.

eksempel a

B corp. (usa)

- produserer varene - distribuerer

norsk as

- eier varemerket - markedsføring

marked i usa

Varene blir solgt under det norske varemerket.

eksempel B


en skatteeffektiv verDikJeDe

restruktureringer i flernasjonale foretak har vært blant de mest omtalte emnene innen internasjonal skatterett de siste årene.

problemstilling For å befeste eller styrke markedsposisjoner organiserer selskaper seg på tvers av landegrenser og skattejurisdiksjoner. På den måten kan man eliminere doble funksjoner, skape synergier og strømlinjeforme selskaps- og distribusjonsstrukturen. Gjennom prosessen får man også bedre kontroll over inntektsstrømmene, et viktig virkemiddel for å redusere kostnader og øke effektivi-teten. Samtidig medfører slik omorganisering at verdier i form av immaterielle eiendeler flyttes mellom skattejurisdiksjoner for å redusere foretakets globale skattebelastning. Restruktureringene gjennomføres ved at funksjoner, eiendeler og/eller risiko overføres i kontrollerte transaksjoner mellom ulike skattejurisdiksjoner. Reglene om internprising får derfor innvirkning på hele distribusjonskjeden, fra forskning og utvikling til oppfølging av sluttbruker.

oecDs syn Det internasjonale fokuset de senere år beror på at restrukture-ringene utfordrer en grunnleggende forutsetning i armlengde-prinsippet; konsernselskaper skal anses som uavhengige ved fastsettelse av internpriser. En slik forutsetning er vel og bra når en dagligvarekjede i Norge kjøper varer gjennom et utenlandsk konsernselskap. Like treffende er forutsetningen imidlertid ikke dersom selve formålet med transaksjonen er å integrere selskapsfunksjoner for å optimalisere konsernstrukturen. OECD anerkjente problematikken tidlig på 2000-tallet og har siden den gang viet spørsmålet betydelig oppmerksomhet. I juni 2010 kom derfor retningslinjene for internprising i revidert utgave, denne gang med et eget kapittel om restruktureringer i flernasjonale foretak. I innledningen uttales blant annet: “The implementation of integrated business models and the development of global organisations, where they are done for bona fide commercial reasons, highlight the difficulty of reasoning in the arm’s length theoretical environment which treats members of an MNE group as if they were independent parties.” ¹

risk stripping Risiko er den viktigste faktoren i en restruktureringsprosess. Risiko kan ofte lett overføres gjennom kontrakter. Samtidig knytter det seg betydelige verdier til de ulike former for risiko. Den som tar risikoen vil normalt også ha en tilsvarende høy fortjenestemulighet. Dette ser man igjen ved at globale foretak har kjøpt opp norske selskaper med en påfølgende endring i funksjoner og risiko. Etter restruktureringen står det norske selskapet igjen som en kommi-sjonær for det utenlandske foretaket og har begrenset eller ingen risiko knyttet til virksomheten. Inntektene hos den norske kommisjonæren genereres gjennom et forhåndsavtalt vederlag, som regel i form av kostnadsdekning pluss påslag. Tanken er at inntektene skal tilordnes det selskapet som bærer risikoen, altså overføres inntekter sammen med risiko ut av norsk beskatningsområde. I henhold til allokeringen av risiko går dermed det norske selskapet fra å ha en usikker, men potensielt høy inntekt, til å få en lav, men relativt stabil inntekt. Det er i all hovedsak tre metoder som anvendes av flernasjonale foretak for å optimalisere selskapsstrukturen og minimere den totale skattebelastningen og disse er• konvertering av distributør (eneforhandler) som handler for

egen regning og risiko til lavrisikodistributør, eller kommisjonær som handler på vegne av et utenlandsk prinsipalselskap

• konvertering av produsent som handler for egen regning og risiko, til lavrisiko/ordreprodusent som handler på vegne av et utenlandsk prinsipalselskap

• overføring av immaterielle eiendeler til en sentral enhet (såkalt ”IP-selskap”) innen foretaket

skillet mellom risiko og funksjoner Anvendelsen av metodene beskrevet over medfører ikke nød-vendigvis de store endringene i driften av det norske selskapet. Funksjonene som utøves i Norge er i stor grad de samme som før restruktureringen. Inntektspotensialet er derimot redusert. Et ikke unaturlig spørsmål er da hvorfor en bedrift, som utøver tilnærmet de samme funksjoner som tidligere, skal ha lavere inntjening?Det første svaret er at inntektspotensialet ikke ligger i

Distributør/produsent som handler for egen regning og riskiko

Distributør/produsent med begrenset riskiko

Distributør/produsent med lav risiko

Kommisjonær/agentlønnsomhet risiko


funksjonene, men i risikoen knyttet til funksjonene. Videre er det ikke tvilsomt at man kan separere funksjoner fra risiko, hele forsikringsbransjen bygger nettopp på en slik forutsetning. I en ordinær risikooverføring til et forsikringsselskap må selskapet imidlertid betale en bestemt sum. Altså er overføringen forbundet med en kostnad. I restruktureringene derimot blir den samme overføringen kompensert med en reduksjon i potensiell inntekt hos selskapet som overfører risikoen. På grunn av denne sondringen har det vært hevdet at de konsern-interne risikooverføringene strider mot armlengdeprinsippet. Etter vår oppfatning er et slikt synspunkt noe unyansert. Konsern-selskaper har andre muligheter enn uavhengige. Det blir derfor feil å hevde at en transaksjon strider mot armlengdeprinsippet, alene fordi uavhengige ikke har muligheten til å gjennomføre en tilsvarende transaksjon.

når utløser strukturendringen skatteplikt? En reduksjon i potensiell inntekt er ikke automatisk i strid med armlengdeprinsippet.² Dersom et uavhengig selskap endrer sin forretningsstrategi fra å operere med høy risiko til å ta lavere risiko vil det normalt slå ut i potensiell inntekt, men uten at skattmyndighetene av den grunn kan overprøve selskapets valg av risikoprofil og korrigere ligningen. Tilsvarende gjelder ved revidering av eksisterende kontrakter. Selv om et selskap har hatt en økonomisk gunstig avtale med eksempelvis Coca-Cola Company i 5 år er det ingen automatikk i at denne avtalen blir videreført med identiske eller bedre vilkår

¹ Transfer pricing guidelines 2010 9.6 ² Transfer pricing guidelines 2010 9.65 ³ Transfer pricing guidelines 2010 9.9

når den utløper. Økt konkurranse, ny teknologi eller endrede forbruksforhold kan tilsi at selskapet må akseptere lavere pris for sine tjenester etter revideringen. Selskapet vil da oppleve en inntektsreduksjon, men avtalen kan likevel være fordelaktig for selskapet. Tilordningsregelen i sktl § 13-1 bør derfor nyanseres noe. Det avgjørende spørsmålet etter retningslinjenes kapittel 9 er om inntekten er redusert på grunn av: ” … conditions made or imposed in a business restructuring that differ from the conditions that would be made between independent enterprises”.³

sentrale momenter i armlengdevurderingen Sentrale momenter i vurderingen av om en omorganisering er gjennomført etter armlengeprinsippet er• forholdene før og etter restruktureringen; herunder den reelle

allokeringen av risiko og funksjoner

• forretningsmessig begrunnelse for restruktureringen; herunder betydningen av synergi

• om selskapet hadde andre realistiske alternativer som for et uavhengig selskap måtte fremstått som bedre enn restruktureringen

En gjennomgående analyse av disse momentene avgjør om de konserninterne transaksjonene er i henhold til armlengdeprin-sippet. Der standarden ikke er fulgt, vil foretakets inntekt kunne justeres slik at inntekten settes til det den ville vært dersom foretakene var uavhengige. Her kan man tenke seg justering både som et engangsvederlag i forbindelse med kontraksrevisjon/risikoendring, og engangsvederlag fordi det er overført immaterielle eiendeler. For mange norske selskaper vil det være nyttig å vie oppmerk-somhet til disse problemstillingene. Omstrukturering av virk-somheten kan gi en hel serie positive effekter. Samtidig er det liten tvil om at skattemyndighetene er bevisst på hvordan foretakene benytter omstrukturering over landegrensene for å redusere den totale skattebelastningen.

Thomas [email protected]


lån Og garantier mellOm nærståenDe

for å bedre utnytte de finansielle ressursene i et konsern, og for å utvikle virksomhetene ytterligere har mange etablert interne låne- og garantiordninger. mange konsern har gått til det skritt at de har etablert en egen internbank. men erfaringen er at mange overser de krav og utfordringer som følger med dette, gjerne med henvisning til at ”vi driver da ikke en bank”. skattemyndighetene gjør ingen unntak for dette område, og stiller samme krav om dokumentasjon og prising på armlengdes avstand som for alle andre internhandelsområder. prisingen av finansielle tjenester er ofte sammensatt av mange faktorer og relativt komplekse, noe som stiller store krav til kompetanse og systemer i konsernet.

effektivitet i intern finansiering En rekke organisasjoner leter i dag etter måter å forbedre sine resultater på. En av disse mulighetene er å bedre utnytte de finansielle ressursene og mulighetene en virksomhet har på tvers av juridiske enheter.Konserninterne lån, konsernkontoordning og internbankfunksjon/group treasury er ordninger som er mer og mer utbredt i søken etter økt effektivitet og forbedrede resultater. Tanken om å utnytte de finansielle ressursene mest mulig effektivt, og dra nytte av de deler av organisasjonen som har best finansielle forutsetninger, er god. Men de gode intensjonene kan fort bli dyre dersom det ikke utvikles et apparat og gode rutiner

for denne aktiviteten. Dette er spesielt viktig siden mye foregår på kryss og tvers av organisasjonene, og kompleksiteten og omfanget er økende. Mange konsern har full kontroll i datterselskap, og nedprioriterer derfor formelle avtaleverk og kontrakter. For å være ”effektive” legges en flat rente til grunn for alle virksomheter og alle innskudd eller låneopptrekk. Dog er det ofte svært enkelt i forbindelse med konsernkontoordninger å få banken til å legge inn differensierte internrenter i systemet, som for eksempel matcher bankens innskudds-/utlånsrenter. Mange virksomheter uttrykker at de ”driver jo ikke bank” og derfor trenger de ikke å ha en avansert tilnærming til interne lån. Og som Mor i et konsern er det også forventet at man stiller opp med garantier for at forretningene skal gå som planlagt. Noen hevder også at det faktum at Mor stiller opp som garantist ovenfor en ekstern part istedenfor en bank, ikke medfører noen merkostnad for konsernet, og ser bort i fra at det er skjedd en risikooverføring mellom to eller flere juridiske enheter, som til og med kanskje også går over landegrensene.

skattemyndighetenes syn Overraskelsene er derfor mange i møtet med skattemyndig-hetene, enten i Norge eller i utlandet. Myndighetenes oppfatning er at en internbank skal etterleve de samme prinsippene som en ekstern bank ville ha gjort i henhold til prisingen av renter og garantiprovisjoner.

” …dette er erfaringsmessig et område få fokuserer på, til tross for stadig økende interesse og fokus hos skattemyndighetene i mange land. ”


armlengdeprinsippet Hovedprinsippet er at alle interne transaksjoner skal skje på armlengdes avstand prinsippet. Der det er mulig vil det være ”Sammenlignbart Ukontrollert Prismetode” (SUP på norsk eller CUP) i OECD-reglene¹ som skal følges i internprisingen. I andre tilfeller må en benytte mer teoretiske modeller som tar hensyn til faktorer som kredittverdighet mv for å kunne fastsette riktig rentesats mv. Lån og garantier er intet unntak i denne sammenheng. Men dette er erfaringsmessig et område få fokuserer på, med unntak av stadig økende interesse og fokus hos skattemyndighetene i mange land.

Dokumentasjonskravene Alle typer interne finansielle transaksjoner vil falle inn under regelverket, herunder lån, garantier, konsernkontosystemer, forsikringsordninger, valutaordninger og finansielle instrumenter. Dette innebærer at det må vurderes og dokumenteres elementer som kredittvurdering av låntaker, risiko, sikkerhet, lånevilkår og prisfastsetting som kan legges til grunn for en sammenlignbarhetsanalyse. I konsern med internasjonal aktivitet må også landspesifikke forhold inkluderes, som politiske, regulatoriske og økonomiske forhold. Dette innebærer at også elementer som en ekstern bankforbindelse ville ha evaluert, nå må gjøres internt i virksomheten. Dette omfatter blant annet elementer som:• størrelse på lånet

• risiko i tilbakebetalingen/mislighold

• sannsynlighet for konkurs

• lengden på løpetid

• tilbakebetalingsplan

• pant

• garantier

• lånets prioritet

• opsjoner eller warrants

• fast eller flytende rente

• i hvilken valuta lånet ytes

Mor-/konserngarantier vil også følge de samme kriteriene for armlengdes prising. Dette vil også omfatte morselskaps-/konserngarantier hvor man ikke betaler noe til en ekstern bank eller finansieringsinstitusjon, men hvor mor i form av sin finansielle styrke blir akseptert som selvstendig garantist av en ekstern tredjepart. I denne situasjonen skal Mor agere som en ekstern bank og kreve en garantiprovisjon. Vi ser ofte at det er mangelfull skriftlighet i denne typen avtaler. Det er viktig at det inngås skriftlige kontrakter som formaliserer forholdene mellom partene, uavhengig av om man opererer kun nasjonalt eller internasjonalt.

¹ OECD retningslinjer kap. 2 ² Jfr. Forskrift om oppgaveplikt for kontrollerte transaksjoner og mellomværender (07.12.2007, nr. 1368) ³ “Retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer”, Skattedirektoratet, desember 2007, side 31.

sammenligningsanalysen Etter dagens norske regelverk skal det foreligge en sammenlign-ingsanalyse, dersom man ikke kommer inn under unntakene². I Skattediretoratets retningslinjer fra desember 2007 fremgår det at formålet er å kunne vurdere hvorvidt kontrollerte transaksjoner er gjennomført til armlengdes vilkår og priser³. Flere bedrifter har til dette formål hentet inn uttalelser fra eksterne banker for å dokumentere hva disse bankene ville ha krevet av renter og/eller provisjoner, og satt sine vilkår tilsvarende. Men dette er ikke godt nok dersom banken ikke dokumenterer sin begrunnelse utover å oppgi en rente-/provisjonssats. Risikoen kan også vurderes forskjellig mellom en lokal bank i utlandet hvor datterselskapet er lokalisert, og hva en norsk bank ville ha krevet dersom morselskapet ligger i Norge. Det må derfor gjøres en selvstendig og detaljert vurdering som tar for seg alle forhold, for å komme frem til prisingen. Tilsvarende problemstilling er observert hos virksomheter som deltar i en konsernkontoordning. Mange konsern har lagt seg på en linje hvor de virksomheter som har et innskudd i ordningen får samme rente som de ville ha fått ved innskudd i banken, og tilsvarende ved trekk. Haken ved dette er at en konsernkontoordning ofte inkluderer en klausul om solidarisk ansvar for alle deltakere i ordningen. Dette medfører etter skatteetatens vurdering en høyere risiko for tap enn ved et innskudd i en vanlig bank, og dette tilsier at innskytere i ordningen bør ha en høyere rente enn i banken grunnet høyere risiko.

avslutning Driver konsernet en internbank eller internbank-relatert aktivitet, vil man etter skatteetatens tilnærming bli å betrakte som om man driver bank. Det er som omtalt over mange vurderingselementer å forholde seg til og dokumentere. Dette innebærer at mange organisasjoner i Norge har betydelige krav stillet til seg, og må vurdere om kompetanse, organisering, metodikk og rutiner sikrer at kravene etterleves og tilfredsstilles.

franK [email protected]


prising av kOnserninterne tJenester- ingen eksakt vitenskap

internprising får stadig mer oppmerksomhet fra skattemyn-digheter på verdensbasis. prising av konserninterne tjenester er ikke alltid enkelt. Vi vil i denne artikkelen fremlegge alternative internprisings-metoder samt gi et overblikk over hvilke problemstillinger man kan forvente i denne sammenhengen.

Konserninterne tjenester Konserninterne tjenester er først og fremst tjenester som ytes som støttefunksjoner overfor øvrige selskaper i et konsern. Disse kan omfatte sentraliserte tjenester eller opprettholdelse av lokale tjenesteavdelinger, og består blant annet av¹ 1. teknisk assistanse (innkjøp, produksjon, distribusjon, logistikk,

markedsføring, mv.)

2. administrativ assistanse (budsjettering, bokføring, juridiske tjenester, IT, personellspørsmål, rekruttering, utdannelse, mv.)

3. ledelsesmessig assistanse (planlegging, koordinering, strategi, forretningsanalyser, mv.)

4. finansiell assistanse (likviditetsstyring, forsikring, rente og valutasikring)

5. bistand til datterselskaper vedr. for eksempel oppkjøp av selskap eller IKT-anskaffelser

En konsernintern transaksjon oppstår ofte ved at morselskapet utfører oppgaver på vegne av underliggende selskaper i konsernet. I den sammenheng betaler datterselskapet for tjenesten, tilsvarende det selskapet ville betalt under vanlige markedsmessige forhold om tjenesten hadde blitt levert av en uavhengig part. Det er viktig å skille mellom konserninterne tjenester, aksjeeier-aktiviteter og aktiviteter knyttet til egen virksomhet, da det kun er konserninterne tjenester som mottaker skal belastes for.

Vurdering av armlengdes avstand for konserninterne tjenester Valg av metode for å fastsette internpriser ved armlengdes avstand er ingen eksakt vitenskap. Å vurdere markedsmessige vilkår for en vare eller tjeneste krever en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, og det er viktig å ta hensyn til blant annet

funksjonsdelingen mellom partene, eierskapet til eiendeler og rettigheter som benyttes ved utførelsen av tjenesten, risikofordeling mellom partene, know-how mv. Det er viktig å etablere et sammenligningsgrunnlag hvor alle disse forholdene, enten man baserer seg på sammenlignbare eksterne priser eller på en kostnadsbasert prising inkl. fortjeneste (kost-pluss) blir tatt hensyn til. Videre er det viktig å dokumentere ens valg og redegjøre for hvorfor den valgte metoden i hvert tilfelle oppfyller kravene til armlengdes avstand. Flere metoder kan brukes ved vurdering av konserninterne priser, og metodene nedenfor regnes som de mest anvendbare²: Sammenlignbar ukontrollert prismetode (SUP-metoden) sammenligner prisen på overførte tjenester eller eiendeler i en kontrollert transaksjon med prisen på overførte tjenester eller eiendeler i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Kost-pluss-metoden tar utgangspunkt i de kostnadene tjenesteyter har hatt, og tar hensyn til et passende påslag for å komme frem til armlengdeprisen. Påslaget skal dekke tjenesteyters øvrige kostnader pluss gi en passende fortjeneste i forhold til utførte oppgaver, påtatt risiko, anvendte eiendeler og markedsforholdene. Kost-pluss metoden er den mest benyttede metoden for fordeling av kostnader vedrørende konserninterne tjenester, og kan ofte være hensiktsmessig ved fravær av grunnlag for å bruke SUP-metoden, dersom karakteren til vedkommende aktivitet, de anvendte aktiva og de antatte risikoer for leverandøren er sammenlignbare med de som uavhengige foretak involverer seg i.

forventede problemstillinger ved prising av konserninterne tjenester Det vil ofte oppstå spørsmål knyttet til detaljer med hensyn til prising av konserninterne tjenester, hvor det vil være viktig å ha en god begrunnelse for de valg som er fattet for prisingen. Er det ytet en tjeneste? Innledningsvis er det nødvendig å vurdere om det faktisk er blitt ytet en tjeneste, og om denne kan kjennetegnes som en

¹ Jf. OECDs retningslinjer art. 7.14 ² Jf. OECDs retningslinjer kap. 2 ³ Jf. OECDs retningslinjer art. 7.6 og 7.14.


konsernintern tjeneste. Det er viktig å skille mellom denne type tjenester og aksjeeieraktiviteter ettersom kostnader knyttet til sistnevnte ikke skal belastes ut³. En konsernintern tjeneste karakteriseres blant annet av hvorvidt aktiviteten er av økonomisk eller kommersiell verdi for tjenestemottaker. Dette må dokumenteres. Hvilke kostnader skal utallokeres? Intervjuer med ledelse og ansatte er en viktig del av kartleggingsprosessen av konserninterne tjenester, og gir en oversikt over hvilke aktiviteter som utføres, ressursbruken herav (som % -del av avdelingens totale ressursbruk), og aktivitetens kjennetegn. For å skille mellom aksjeeieraktiviteter og konserninterne tjenester er det viktig å blant annet fastslå om tjenesten gir mulighet for økte inntekter eller reduserte kostnader for mottaker. Kostnader knyttet til aktiviteter utført på grunn av enhetens (aksje)eierinteresser i en eller flere konsernenheter skal ikke belastes ut. Hvilken faktureringsmetode skal brukes? Når tjenesteart og kostnader til fordeling er fastsatt, er det viktig å avgjøre hvilken faktureringsmetode som skal brukes. Det er to metoder for fakturering som brukes:• Direkte fakturering benyttes hvor mulig, og gir skattemyndig-

hetene en klar oversikt over hvilke tjenester som har vært ytt og til hvilken pris, som gjør det enklere å fastslå om prisingen oppfyller kravene til armlengdes avstand.

• Indirekte fakturering innebærer bruk av fordelingsnøkler basert på forbruk av relevante kostnadsdrivere. Ulike konserninterne tjenester nødvendiggjør ulike fordelingsnøkler, hvorav de vanligste er basert på: Antall ansatte, omsetning, egenkapital, eiendeler, antall transaksjoner/timer, lønninger eller en kombinasjon av disse. Bruk av denne metoden stiller krav til relevans og validitet i samvariasjonen mellom den benyttede fordelingsnøkkelen og faktiske aktiviteter. Det forutsettes også at hver enkel mottaker vurderes for seg, da det kan være ulike funksjonsdeling mv. som påvirker prisingen.

Kostnadsfordeling med eller uten fortjenestepåslag? Det kan være nyttig å skille mellom prising der det faktureres en eller flere enhetspriser multiplisert med en eller flere mengdefaktorer, og prising der det faktureres en fastpris. Både markedsbasert og kostnadsbasert prising kan i begge tilfeller være aktuell; det kan benyttes en kostnadskalkyle eller markedspris for å beregne enhetspriser, og det kan benyttes en markedspris (for eksempel anbud) eller kostnadsfordeling for å beregne en fastpris. Dersom prisen, enten den er enhetsbasert eller fastprisbasert, påvirkes av leverandørens kostnader og effektivitet, vil vi ikke lenger ha en prismodell, men i større grad en kostnadsallokeringsmodell. Også en kostnadsallokeringsmodell kan være relevant for prising av konserninterne tjenester, for eksempel at kostnadene ved budsjettoverskridelser eller volumsvikt belastes direkte til tjenestemottakeren, men det vil være uvanlig at to uavhengige parter inngår en slik avtale uten at mottaker kompenseres for dette gjennom å betale vesentlig mindre

enn ordinær markedsbasert prising skulle tilsi. Man nærmer seg da en kostnadsbidragsordning (se omtale i egen artikkel), hvor det stilles særskilte formalkrav til at en slik ordning godkjennes. Hovedregelen er derfor at en konsernintern tjeneste skal prises etter markedspris der det skal beregnes et fortjenesteelement. I praksis kan det være vanskelig å finne et egnet sammenligningsgrunnlag til de tjenester som er levert. I så tilfelle er kost-pluss metoden den metoden som er oftest anvendt. Det er imidlertid ikke alltid i samsvar med armlengdeprinsippet at en ender opp med en fortjenestemargin for tjenesteyter. Dette er tilfelle der konsernselskapet ikke klarer å levere tjenesten like kostnadseffektivt som andre i markedet. Det kan også være andre grunner til at en uavhengig tredjepart leverer tjenestene uten påslag, f eks fordi dette øker omsetningen av varer mv for den som yter tjenesten. Kan dette påvises er det også akseptabelt at en ikke har påslag overfor nærstående parter. Ovenfor er kostnadsbidragsordningen nevnt som et mulig unntak fra kravet om en markedsbasert prising. Andre unntak vil kunne være viderefakturering av utlegg, eller når markedspris er lavere enn kostnadene. Hvilken påslagssats skal benyttes? Når man vurderer egnet påslagssats (ved kost-pluss metoden), er det viktig å beregne et påslag som reflekterer funksjoner, investert kapital og risiko. Som oftest tillegges påslag på 3-10 % på tjenesteyters kostnadsgrunnlag, som består av direkte og indirekte kostnader. Påslagssatsen varierer for hver transaksjon, og avhenger av blant annet funksjonens kompleksitet, graden av indirekte fordelte kostnader til kostnadsgrunnlaget, mottakers risiko, kapitalanvendelse og markedsforhold så som tilgang på kompetanse.



kOstnaDsBiDragsOrDninger

Kostnadsdeling er et konsept hvor en rekke deltakere finansierer utviklingskostnader på likeverdig basis. Det er imidlertid mange komplekse problemstillinger som oppstår ved etablering av en kostnadsbidragsordning mellom selskaper under felles kontroll. i denne artikkelen gir vi en oversikt over hva kostnadsbidragsordninger omfatter for deltakere og lovpålagte krav dertil.

Kostnadsbidragsordninger Kostnadsdeling er en måte å finansiere forsknings- og utviklings-innsats i et konsern. Gjennom en slik avtale kan virksomheter utnytte datterselskapenes midler og ekspertise for å maksimere utbytte av en tjeneste eller eiendel, samt dra nytte av en forholds-messig fordeling av kostnader og risiko. En kostnadsbidragsordning (KBO) er en avtale mellom nær-stående om deling av kostnader og risiko knyttet til utvikling, produksjon eller kjøp av eiendeler, serviceytelser eller rettigheter mellom de deltakende foretak.¹ Selskapenes bidragsandel er i forhold til deres andel av det forventede samlede utbytte. Som oftest etableres KBOer for felles forskning og utvikling av immaterielle eiendeler ² på vegne av konsernet, men slike ordninger kan også opprettes for andre formål, eksempelvis:• IT-tjenester forbundet med utvikling av nytt konserninternt

system

• finansieringstjenester i forbindelse med ny finansieringsavtale for konsernet

• tjenester i forbindelse med ny logo, visjoner, osv. for konsernet

• felles annonsekampanje

Det er viktig at tjenestene som inngår i en KBO gjelder alle

deltakerne. Tjenestene skal være tidsbegrenset og med klart avgrenset omfang. Kostnader og risiko forbundet med utviklingen skal fordeles forholdsmessig mellom deltakerne. Samtlige deltakere av kostnadsdelingsavtaler skal kunne påvirke beslutninger vedrørende forventede utgifter pådratt i forsknings- og utviklingsprosessen, tjenestens art og eventuelle tiltak som iverksettes i tilfeller hvor KBOen avbrytes.

KBoer og armlengdeprinsippet Betingelsene fastsatt gjennom en KBO skal samsvare med armlengdeprinsippet. Dette innebærer at en deltakers bidrag er i henhold til det et uavhengig foretak ville bidratt med under sammenlignbare omstendigheter. Dette medfører videre at det bør foretas en kostnadsdeling mellom deltakerne basert på den relative nytteverdien den enkelte deltakeren har i ordningen. I en KBO-modell er det derfor ikke vanlig å legge til et fortjeneste-element, ei heller at det betales for rettigheter (royalty eller lignende). Forholdene som må klargjøres er1. identifikasjon av samtlige deltakere

2. beregning av KBO-bidraget til hver enkel deltaker

3. avgjørelse av hvorvidt fordelingen av KBO-bidrag mellom deltakerne er hensiktsmessig. Bidragene skal gjenspeile de fordeler hver deltaker forventer som følge av avtalen

Deltakerne skal altså enes om en kostnadsdeling, og avtalefeste dette. Det mest hensiktsmessige grunnlaget for kostnadstildeling blant KBO-deltakere er basert på de faktiske fordelene hver enkelt mottar gjennom ordningen. KBOer er lagt opp til utgiftsfordeling som er i henhold til de forventede fordelene eller bruk av tjenesten/eiendelen ved den felles aktiviteten, for å hensynta

¹ Jf. Skattedirektoratets retningslinjer art. 4.5.6, des 2007 ² Jf. OECD retningslinjer kap 8, art. 8.7


både ufullendte og vellykkede resultater. Eventuelle innskudds-bidrag bør fordeles etter samme prinsipp.

inntreden i et allerede etablert KBo Dersom et selskap ønsker inntreden i et eksisterende KBO, må følgende vurderes• innmeldingsbidrag - det vil si hvorvidt selskapet bør betale for

inntreden i fordeler opparbeidet av eksisterende deltakeres tidligere investeringer og utgifter

• plasseringen av eierskap til immaterielle eiendeler

noen særskilte betraktninger En multinasjonal bedrift som ønsker å inngå og kunne tilstrekkelig forsvare en KBO må forvente at det stilles høye krav til dokumentasjon. Ved gjennomgang av KBOer er skattemyndighetene opptatt av hvorvidt en deltakers allokerte kostnadsandel anses som rimelig, og om disse utleggene kan regnes som fradragsberettigede utgifter. Skattemyndighetene vil normalt gjøre sine vurderinger, ikke bare på enhetsnivå, men også på gruppenivå i konsernet. Ved vurdering av hvilke kostnadselementer som skal inkluderes og fordeles i en KBO, argumenterer skattemyndighetene for at indirekte forsknings- og utviklingskostnader fordeles blant deltakerne i tillegg til de direkte kostnadene. Med indirekte kostnader menes de kostnadene som ikke direkte er som følge av utviklings- og forskningsarbeidet, men som allikevel er knyttet til de direkte kostnadselementene. Dette omfatter i hovedsak generelle kostnader pådratt gjennom driften av forskningsprosjektet. Deltakere må kunne demonstrere at selskapene omfattet av KBOen ikke dobbeltbelastes for samme forsknings- og utviklings-arbeid, ved at deltakerne dekker både kostnader gjennom KBOen og samtidig betaler helt eller delvis gjennom prising av for eksempel management fees i konsernet. Vurderingene rundt dette kan være kompliserte.

Dokumentasjonskrav Ifølge OECD retningslinjene skal dokumentasjonen oppfylle krav³ om at

• deltakerne innbefatter kun foretak som forventes å oppnå gjensidige fordeler av avtalen

• ingen betaling utover bidrag, justeringsbidrag eller innmeldingsbidrag skal foretas for å benytte seg av tjenesten

• den forholdsmessige andel av bidrag fastsettes på tilbørlig måte ved bruk av en fordelingsmetode som gjenspeiler delingen av de fordeler som forventes gjennom avtalen

Det utarbeides en avtale, og justeringer skal foretas i den grad det er påkrevd. Avtalen skal angi karakteren og omfanget av den enkelte deltakers reelle interesse i resultatene. Avtalen vil åpne for justeringsbidrag eller for endring av bidragene etter en rimelig tidsperiode for å gjenspeile forholdsmessige endringer av forventede fordeler mellom deltakerne. Avtalen skal tilfredsstille krav til innhold, og inneholde opplysninger om• KBOens deltagere

• avtalens varighet

• omhandlede aktiviteter

• fordelingsnøkler brukt og deltakernes andel av den forventede fordelen

• oversikt over deltakernes innskudd og verdi i forhold til den samlede utgiften

• fordeling av funksjoner, eierskap og risiko

• foretakets KBO-relaterte utgifter i løpet av inntektsåret

• oversikt over eventuelle ytterligere innskudd

• bestemmelser med hensyn til deltakers inntreden og uttreden av avtalen

• bestemmelser med hensyn til eventuelle endringer i avtalens økonomiske forutsetninger

• eventuelle endringer i avtalen


³ Jf. OECD retningslinjer, kap. 8, art. 8.40


AS

Avtalerparter

-Aksjonær

- Aksjeeiers morselskap

-Daglig leder

-Styremedlem

Avtalerparter (nærstående)

-Nærstående til

aksjeeier

- Morselskapets nærstående

Avtale

Avtale

Andre

Avtaleinngåelse med AS i

forståelse med noen i figur 2 ”stråmenn”

FIGUR 2

FIGUR 1

FIGUR 3

FIGUR 4 Medkontrahent i figur 2,figur 3 og figur 4 omfattes av § 3-8

anDre fOrhOlD veDrørenDe internprising i nOrge

etter internprisingsreglene skal det foreligge dokumentasjon som viser hva som er avtalt mellom konsernselskapene. også aksjelovens § 3-9 bestemmer at vesentlige avtaler mellom selskaper i et (norsk) konsern skal foreligge skriftlig. når dokumentasjonen lages, må en heller ikke glemme andre formelle krav til visse typer avtaler som aksjeloven inneholder.

aksjeloven § 3 -8Over visse terskelverdier må avtaler med en aksjeeier godkjennes av generalforsamlingen i selskapet for å være bindende for selskapet. Gyldighetsregelen i § 3-8 omfatter i utgangspunktet alle former for avtaler mellom selskapet og aksjonær / ledelse.En rekke avtaler i konserner som inngås for å dokumentere internpris og vilkår, vil være av en slik art at regelen i aksjeloven må følges.Bestemmelsen gjelder dersom selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen på tidspunktet for ervervet eller avhendelsen.

hvem er omfattetHovedregel er at enhver avtale som selskapet inngår med sine aksjonærer, nærstående til aksjonær og styremedlemmer eller daglig leder, og som overstiger 10 % av aksjekapitalen må godkjennes av generalforsamlingen.

7 unntakDet er syv unntak fra dette:• Avtaler inngått i samsvar med reglene i om tingsinnskudd i

aksjeloven § 2-4 jf § 2-6 og § 10-2. Begrunnelsen er her at formalitetene ved tingsinnskudd stort sett er de samme som etter § 3-8.

• Avtaler om lønn og godtgjørelse til daglig leder og styremedlemmer.

• Avtaler om overdragelse av verdipapirer til pris basert på offentlig kursnotering.

• Avtaler inngått som en del av selskapets vanlige virksomhet og som inneholder pris og andre vilkår som er vanlige for slike avtaler.

• Avtaler der selskapets ytelse har en virkelig verdi som er mindre enn 50 000 som er godkjent av styret.

• Avtaler om kreditt og sikkerhetsstillelse i konsernforhold og konsernlignende forhold som lovlig kan inngås etter § 8-7 3. ledd.

• Avtale inngått i samsvar med reglene i § 8-10.

Avtaler som er omfattet må følge den prosedyre som følger av loven. Brudd på prosedyren gjør at avtalen ikke er bindende for selskapet og skal tilbakeføres.



Styret skal sørge for at det utarbeides en redegjørelse for avtalen etter reglene i § 2-6

Skal inneholde en erklæring om at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget selskapet skal motta

Redegjørelsen skal være bekreftet av statsautorisert eller registrert revisor

Redegjørelsen skal vedlegges innkallingen til generalforsamlingen

Godkjennes av generalforsamlingen

Uten opphold meldes til Foretaksregisteret

Hva må gjøres?

aksjeloven § 8-7Dersom det ytes lån innen konsernet, som også må dokumenteres for internprisingsformål, må lånene ligge innenfor lånebegrens-ningene i aksjelovens § 8-7.Aksjeloven inneholder bestemmelser som begrenser selskapets adgang til å gi kreditt eller stille sikkerhet til fordel for aksjeeiere, medlem av selskapets ledende organer eller rettsubjekter som er likestilt med disse, samt nærstående.Det kan bare gis kreditt eller stille sikkerhet innenfor rammen av de midler som selskapet kan bruke til utbetaling av utbytte. I tillegg må det være stilt sikkerhet for kreditten eller selskapets regresskrav.Har selskapet gitt kreditt i strid med aksjelovens bestemmelser, er disposisjonen ugyldig.KonsernunntaketDet er unntak fra lånebegrensningene for kreditt eller sikkerhets-stillelse til fordel for selskaper innen samme konsern, dvs innen

det som defineres som et norsk konsern innen aksjeloven. Fra og med 1. juli 2013 er aksjeloven endret slik at det også er unntak for kreditt eller sikkerhet til fordel for mor- og søsterselskaper i et konsernforhold dersom dette tjener foretaksgruppens økonomiske interesser. Endringen vil dermed åpne for at det kan ytes lån eller stilles sikkerhet for selskaper i et konsern med utenlandsk morselskap dersom det kommer konsernet eller et konsernselskap til gode.Bestemmelsen har blant annet betydning for konsernets adgang til å opprette konsernkontoordninger. Slike ordninger aksepteres etter norsk rett så fremt de tjener konsernets økonomiske interesser.



siste nytt fra OeCD

immaterielle eiendeler er et av de mest utfordrende temaene innen internprising både fra et teoretisk og fra et praktisk perspektiv. Den overordnede problemstillingen knyttet til immaterielle eiendeler er i all hovedsak todelt; identifikasjon og verdsettelse.

innledningI de reviderte retningslinjene for internprising (TPG 2010) ble det tatt inn et nytt kapitel om restruktureringer i flernasjonale foretak. Da OECD arbeidet med dette kapitelet reiste det seg en serie nye spørsmål knyttet til identifikasjon og verdsettelse av immaterielle eiendeler. OECD har derfor satt i gang et betydelig arbeid for å forbedre retningslinjene for internprising på området for immaterielle eiendeler.

immaterielle eiendeler i dagI de nåværende retningslinjene for internprising behandles immaterielle eiendeler i kapitlene VI ”Special Considerations for Intangible Property” og VIII ”Cost Contribution Arrangements”.Disse kapitlene ble godkjent av OECD i 1996 og 1997. Selv om dagens retningslinjer for så vidt gir god veiledning på enkelte områder har utviklingen de siste 15 – 20 årene vist at de nåværende retningslinjene ikke regulerer dagens utfordringer knyttet til immaterielle eiendeler.

oecD’s øvrige fokusområderImmaterielle eiendeler er ikke det eneste OECD er opptatt av for tiden. Av andre viktige temaer nevnes spesielt arbeidet med Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), forenkling, samt timing.Arbeidet med Base Erosion and Profit Shifting gjelder spørsmålet om, og i så tilfelle hvorfor, dagens internasjonale skatteregler åpner for at skattepliktig inntekt kan tilordnes andre geografiske lokasjoner (skattejurisdiksjoner) enn der arbeidet faktisk utføres.Forenklingsarbeidet handler først og fremst om dokumentasjons-byrden multinasjonale foretak er omfattet av. I dag er dokumenta-sjonsreglene sammensatte og svært varierende hva gjelder krav til innhold. Særlig fokus synes å ligge på temaet ”masterfile”, der spørsmålet er om flernasjonale konsern med selskaper i en rekke land kan samordne hele eller deler av dokumentasjonen på

konsernnivå, i en ”masterfile”. Dette er naturligvis et komplekst arbeid som medfører at ulike lands krav til innhold i dokumenta-sjonen må samordnes bedre enn i dag.Det siste hovedpunktet vi ønsker å trekke frem fra OECD er arbeidet med timing. Bakgrunnen er at det oppstår en serie spørsmål knyttet til hvilke skjæringstidspunkter man skal anvende når prising skal dokumenteres, særlig knyttet til verdsettelse, databasesøk og etterfølgende justeringer av budsjetterte kostnadsallokeringer.

oversikt over de viktigste fokusområdene til oecD

Immaterielle eiendeler

Forenkling

Base Erosion and Profit Shifting

Timing


Dell-saken

spørsmålet var om den irske hovedmannen i et kommisjons-forhold ble skattepliktig i norge for sin andel av fortjenesten på de norske salgene. skattemyndighetene fikk ikke medhold i dette i høyesterett.En kommisjonær selger varer for en annens regning, men i eget navn. Varene eies av hovedmannen og kommisjonæren har ”bare” krav på sin provisjon.Skattemyndighetene hevdet at virksomheten Dell AS drev som kommisjonær for Dell Products i Irland, medførte at Dell Products fikk fast driftssted i Norge. Da ville også Dell Products bli skattepliktig i Norge for inntekten av salgene her, ikke bare kommisjonæren Dell AS som holdt til i Norge.Om et irsk selskap har fast driftssted i Norge er regulert i skatte-avtalen mellom Irland og Norge. Avtalen er på dette punktet lik OECD’s modell for skatteavtaler. Det avgjørende etter skatte-avtalen er om en person (kommisjonæren i vår sak) har fullmakt til å slutte kontrakter i Norge på vegne av foretaket (Dell Irland). Etter kommisjonsavtalen ble Dell Products ikke bundet av

avtalene Dell AS gjorde med kundene. Dette følger systematikken i kommisjonsloven. Men skattemyndighetene hevdet at avtalene med kundene de facto bandt Dell. Høyesterett kom til at etter skatteavtalen måtte Dell Products være rettslig bundet av kontraktene for å bli skattepliktige i Norge. Høyesterett mente dette fulgte av ordlyden. Men både OECD’s kommentarer til mønsteravtalen, Zimmer-dommen fra Frankrike og andre internasjonale rettskilder var relevante tolkningsmomenter i saken. Etter vårt syn er dommen i samsvar med den praksis private og norske skattemyndigheter har lagt til grunn i en mannsalder. Den stemmer også godt med det som skattemyndighetene ellers i Europa legger til grunn. Resultatet er derfor ikke overraskende. Men vi ser at norske skattemyndigheter ofte er ganske aggressive mht å gå grensene i forhold til norsk skatteplikt.

hans olaV [email protected]


nOrske mynDigheter må akseptere Bruk av tnmm

Skattemyndighetene har valgt en forholdsvis offensiv strategi for å teste hvordan interne regler skal tolkes i samsvar med internasjonale traktater og prinsipper, noe som blant annet kom til syne i VingCard/Elsafe-saken. Lagmannsrettens gav selskapet medhold i at fortjenestenivået i internprisingsrapporten fra 2005 måtte legges til grunn for 2005 ligningen og senere år, men ikke for 2004 da selskapet manglet slik dokumentasjon¹. Saken, som var en av de største internprisingssaker for domsstolene i 2012, ble prosedert for selskapet av Advokat (H) Hans Olav Hemnes, BDO Advokater.

Kort om TnmmDen transaksjonsbaserte nettomarginmetoden er en av fem anerkjente prisingsmetoder i OECD Transfer Pricing Guidelines (TPG). Metoden sammenligner nettofortjenestemarginen i en kontrollert transaksjon med nettofortjenestemargin i sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner.Historisk sett har TNMM vært ansett for å være en sekundær metode fordi nettofortjenestemarginen påvirkes av forhold som ikke nødvendigvis har direkte sammenheng med driften, slik som markedsforhold og interne forretningsstrategier. Metoden er mye brukt i praksis (nærmest enerådende for distributørselskaper) og OECD fjernet i 2010 hierarkiet som plasserte TNMM som en ”siste utvei”. I henhold til gjeldende retningslinjer kan TNMM nå benyttes dersom det konkrete saksforholdet gjør den til ”the most appropriate method” ².

Dommens faktumLagmannsrettens behandling gjaldt prisjusteringer som ble foretatt mot et av VCE sine distributørselskaper i gruppen, Assa Abloy Hospitality Inc. (AAH) i 2004 og 2005. I 2004 lå AAH an til å få et stort underskudd. I forbindelse med avlegging av årsregnskapet ble prisene på de kontrollerte transaksjonene justert for å oppnå et økonomisk resultat i samsvar med armlengdeprinsippet. AAH var VCE sin distributør i det amerikanske markedet og stod for om lag 30-40 % av det totale salget av VCE sine produkter.I 2005 ble VCE underrettet om at ligningen for 2004 var under vurdering. På dette tidspunktet holdt selskapene på å utforme en internprisingsanalyse for å sikre at de økonomiske justeringene mellom VCE og AHH var i henhold til armlengdeprinsippet. Studien vurderte ulike metoder for internprising basert på OECDs retningslinjer og endte opp med å benytte TNMM. I tråd med studiens anbefalinger inngikk VingCard og Elsafe i desember 2005 hver sin internprisingsavtale med AHH, benevnt distribusjonsavtaler, hvor man fastslo hvordan armlengdeprinsippet skulle ivaretas for de kontrollerte transaksjonene. Avtalene regulerer hovedprinsippene for internprisfastsettelsen slik at AAH er garantert en årlig nettomargin på mellom 1 og 5 prosent. Intervallet ble senere endret til 1,1-2,9 prosent i tråd med konklusjonene i internprisingsstudien.


Det sentrale spørsmålet i saken var om prisingsstrategien medførte en inntekstreduksjon i VCE jf ligningslovens § 13-1. Skattemyndighetene nektet alle prisjusteringer, uten selv å anvende noen prisingsmetode.

nærmere om bruken av TnmmI internprisingsundersøkelsen valgte man å benytte TNMM metoden på aggregert nivå. Dette skyldes at VCE i tillegg til å produsere sikkerhets/låssystemer hadde utviklet et integrert system for installasjon, service, vedlikehold og reparasjoner av produktene. Disse funksjonene ble riktignok utført av distributør-selskapet, men VCE eide teknologien bak installasjonsmetoder og serviceprogrammer. Kundene kjøpte et ferdig installert produkt hvor distributøren bistår med den lokale installasjonen og etter-markedet, men med teknologi og manualer utarbeidet av VCE og for VCE sin regning og risiko.Staten hevdet forgjeves at TNMM både hadde store svakheter og ikke kunne anvendes slik selskapet gjorde. Det ble anført at AHH har ansvaret for markedsføring og salg av produktene til sluttbrukerne, samt installasjon i forbindelse med salget, service, vedlikehold og reparasjoner ved håndtering av etter-markedet. Det var derfor ikke riktig å anse låser, montering, service og vedlikehold som et integrert produkt fra VCE, slik distribusjonsavtalen lå opp til. Følgelig var det heller ikke anledning for VCE å refundere beløp til AHH for å sikre AHH en nettomargin på mellom 1,1 og 2,9 prosent. Det ble hevdet at en slik overføring av risiko fra AHH til VCE gjør at det er umulig for AHH å gå med underskudd selv om de ikke har kontroll på kostnadssiden.VCE anførte på sin side at ved å bruke TNMM over tid vil en distributør i et konsernforhold tjene tilsvarende det en uav-hengig distributør tjener. At distributøren dermed ikke kan gå med tap, er en innvending som kan rettes også mot de andre internprisingsmetodene i OECD’s retningslinjer, uten at de kan forkastes av den grunn. Det er helt unaturlig at en uavhengig distributør vil drive med tap over tid. Prisjusteringer etter OECD’s guidelines er også en skatteøkonomisk metode som skal sikre at riktig fortjeneste allokeres til riktig land, jf OECD’s modellavtale artikkel 9, og ikke et spørsmål om å ha avtaleverk mellom konsernselskaper.Lagmannsretten aksepterte VCE sin bruk av TNMM på aggregert nivå som prisingsstrategi og mener videre at prisintervallet fra internprisingsstudien var innenfor et armelengdes bånd.Retten kommer likevel med en reservasjon om at forutsetningen for å anvende distribusjonsavtalene til etterfølgende prisjustering mellom de norske og det amerikanske selskapet i senere år, må være at det dreier seg om år hvor resultatet i AHH ikke har vært påvirket av ekstraordinære forhold.Etter vårt syn er denne reservasjonen om ”normalår” ikke alltid treffende, all den tid også uavhengige distributører opplever ekstraordinære forhold i enkelte år. Ved å gjennomføre en internprisningsstudie slik tilfellet var i saken, har en gjort sammenligning med fortjenestemarginene i uavhengige selskap over tid. Følgelig har man i prisintervallet tatt høyde for at

”unormale år” kan forekomme. Man har allerede eliminerer de umiddelbare effektene av slike år ved å bruke et intervall basert på flere år, uten at det er noen avgjørende svakhet ved dommen. En slik forståelse er mer i samsvar med Kammerrettens avgjørelse i den svenske Michelindommen. Men lagmannsrettens løsning vil i tilsvarende tilfeller sikkert glede utenlandske konserner med eget distributørselskap i Norge.

lagmannsrettens konklusjonerI motsetning til tingretten kom en enstemmig lagmannsrett til at VCE sin prisingsstrategi var i samsvar med armlengdeprinsippet og at den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden gav grunnlag for korrekte justeringer av prisene mellom VCE og AHH.Ligningen for 2004 ble imidlertid stående uten endring. I den forbindelse uttales det at:”Lagmannsretten er også enig med SFS og tingretten i at VCE ikke i tilstrekkelig grad har påvist at prisjusteringene for 2004 ble gjort på armlengdes avstand. Selskapet har anført at man har benyttet TNMM, men lagmannsretten kan ikke se at det er tilfelle. Justeringene ble gjort ved at forskjellen mellom budsjettert og faktisk bruttofortjeneste ble dekket. De ble foretatt før internprisundersøkelsen var gjennomført, og uten at det eksisterte noe rettsgrunnlag for justeringen mellom selskapene. Etter lagmannsrettens syn har VCE ikke i tilstrekkelig grad begrunnet hvorfor man ikke også for 2004 skal legge til grunn de fastsatte prislistene, når dette var skjedd i årene forut.”Det faktum at det ikke forelå internprisingsstudie eller distribu-sjonsavtaler i 2004 medførte altså at skatteyter ikke fikk medhold i sitt krav, tiltross for at justeringene lå innenfor det armlengdeintervallet som ble akseptert i 2005 (og etterfølgende år).Etter vårt syn er dette en unaturlig slutning. Det primære formålet med OECD’s retningslinjer for internprising for skatte-myndighetene i alle OECD-land er å teste de prisene et konsern har brukt ved ligningen og ved bokettersyn, og foreta en justering dersom prisene som er brukt ikke tilsvarer en armlengdepris. De privatrettslige avtalene har derfor begrenset vekt og selskaper kan ikke unngå justeringer ved å avtalefeste ikke-markedsmessige vilkår. Prisene vil uansett bli sammenlignet med uavhengige og de privatrettslige avtalene satt til side ved avvik fra armlengdeprinsippet.Etter vårt syn er det derfor betenkelig å bruke manglende avtale-verk og privatrettslig dokumentasjon som argument mot justering når det foreligger (etterfølgende) analyser mot uavhengige parter som viser at justeringen var innenfor et armlengdes intervall.Moralen må uansett være at internprisingsstudier og dokumentasjon på prisingen i kontrollerte transaksjoner bør foreligge før skattemyndighetene kommer på besøk.


¹ Saken er tidligere omtalt i R&R nr. 5/2009 og i R&R nr. 7/2012 ² OECD Transfer Pricing Guidelines (2010) pkt. 2.2


aktuelle prisingsmetODer

oecD har anerkjent 5 metoder for å etterprøve om intern-prisene i et konsern er riktig fastsatt. metodene benyttes også av konsernene for å fastsette prisene slik at de ligger innenfor regelverket. her følger oecD sin beskrivelse av metodene.

To typer metoder Generelt er det to typer metoder som brukes til å fastsette og etterprøve interne priser; transaksjonsbaserte metoder og over-skuddsbaserte metoder. Metodene er kort beskrevet nedenfor. Transaksjonsbaserte metoder Transaksjonsbaserte metoder refereres ofte til som ”tradisjonelle” metoder ettersom disse stort sett er akseptert over alt når det gjelder å vurdere interne priser. De tar utgangspunkt i transak-sjonen som skal underbygges. I teorien skulle det medføre at prisingen av hver enkelt transaksjon skal dokumenteres. Ettersom dette ikke er gjennomførbart på grunn av transaksjons-mengden, er det blitt vanlig å gruppere transaksjoner som kan antas å høre sammen. Disse gjøres deretter til gjenstand for prissammenligninger. Avhengig av selskapets produktmiks, kan dette gjøres innen for enkelte produktgrupper, produksjonslinjer eller forretningsområder. Sammenlignbar, ukontrollert prismetode Metoden tar utgangspunkt i ”markedsprisen” på sammenlignbare varer og tjenester. Den legger til grunn at internprisen mellom nærstående selskap skal være lik den prisen, som under samme omstendigheter, ville vært betalt for samme type vare/tjeneste mellom selskaper som ikke har noe innbyrdes forhold. Dette kan gjøres ved å sammenligne prisen på eiendeler eller tjenester i en kontrollert transaksjon med prisen for eiendeler eller tjenester i en ukontrollert transaksjon inngått under ellers sammenlignbare forhold. Metoden skiller mellom interne og eksterne sammenligninger. Intern sammenligning: Baserer seg på å sammenligne prisen på en lignende vare eller tjeneste mellom foretak i konsernet og en uavhengig part. Under forutsetning om at omstendighetene rundt transaksjonen er sammenlignbar, anses internprisen som ”korrekt” hvis prisen

er lik eller innenfor intervallet av priser, som avtales for slike transaksjoner, mellom uavhengig parter. Ekstern prissammenligning: Baserer seg på markedspriser fra prislister som råvarepriser, industrielle priser eller prisnivå for lignende transaksjoner mellom to uavhengig tredjeparter. Sammenlignbare, ukontrollerte prismetoder skiller også mellom direkte og indirekte sammenligninger. Direkte prissammenligning: Transaksjonen med eller mellom de uavhengige partene skal være identisk. Det må med andre ord ikke være noen ulikheter i transaksjonene som kunne være egnet til å ha innflytelse på prisen. Siden det imidlertid er mange faktorer som i betydelig grad påvirker prisen, herunder produktkvalitetsforskjeller, merkevare-forskjeller, ulikt konkurransemiljø i de markedene som betjenes, volumforskjeller m.v., er det i praksis sjelden at det er mulig å foreta en direkte prissammenligning for å underbygge en intern pris. Indirekte prissammenligning: Dersom det er avvikende faktorer som er egnet til å påvirke prissettingen til stede kan en indirekte prissammenligning være mulig å benytte. Da må imidlertid alle faktorer som kan tenkes å ha en betydning for prissettingen identifiseres og kvantifiseres, slik at det kan korrigeres for disse i sammen-ligningen. Modellen anses som best med den direkte modellen, forutsatt at det fore-ligger tilstrekkelige opplysninger til å fastslå at de økonomiske omstendighetene ved transaksjonene er tilstrekkelig like, slik at en sammenligning er relevant. Videresalgsprismetoden Utgangspunktet er den prisen som en vare eller tjeneste er videresolgt for fra intern distributør til en uavhengig tredjepart. Prisen reduseres med bruttomarginen som distributøren har til dekning av markeds- og andre operative kostnader. I tillegg skal bruttomarginen, basert på de aktiviteter som utføres og risikoer man påtar seg, være egnet til å gi et tilfredsstillende overskudd. Prisen etter fradrag for en armlengdes bruttomargin vil være ”armlengdes pris” for den kontrollerte transaksjonen.


Ettersom prisen som kunden betaler er fastsatt av markedet (tilbud og etterspørsel) og med andre ord ikke er påvirket av selskapet, er denne prisen det mest uproblematiske ved metoden. Det som er krevende er å begrunne verdien som tilføres produktet i salgsleddet. Den kan være vanskelig å måle, særlig der salgsselskapet tilfører verdier eller vedlikeholder et varemerke. Bruttofortjenestemarginen er den vesentlige faktoren som vurderes ved anvendelse av metoden. Grunnlaget vil være omsetningen. Det må identifiseres én eller flere sammenlignbare transaksjoner inngått mellom uavhengige parter og undersøkes hvilken brutto-fortjenestemargin som er oppnådd ved disse transaksjonene. Deretter reduseres videresalgsprisen med denne for å komme fram til internprisen for videresalget. Metoden er best egnet når en produsent selger varer og tjenester til et nærstående foretak, som selger varen videre til en uavhengig tredjepart. Prisen er enklest å fastsette der videreforhandleren ikke i vesentlig grad øker verdien på produktet. Kost pluss metoden Metoden er mest anvendbar for foretak som videreformidler halvfabrikata, leieproduksjon med mer. I tillegg kan den brukes der hvor det dreier seg om salg av interne tjenester. Den tar utgangspunkt i kostnaden for å produsere eller omsette en vare, eller en tjeneste. Deretter legges det på en markedsmessig brutto margin som igjen sammenlignes med marginer fra sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner. Det er altså bruttomarginen, og ikke prisen, som her er gjenstand for sammenligning og vurdering. Metoden forutsetter også sammenlignbarhet mellom de funksjoner (aktiviteter) som utøves i forhold til produkter og tjenester i samme kategori. Det kan ligge utfordringer i det faktum at selskapers kostnader ikke nødvendigvis splittes i tråd med OECDs kostnadskategorier. Grunnet ulik regnskapspraksis kan det være vanskelig å finne sammenlignbarhet på bruttomargin nivå.

Vurdering av transaksjonsbaserte metoder Det er ikke noe i lovverket som tilsier at en transaksjonsbasert metode er å foretrekke fremfor en annen. Det avgjørende blir type transaksjon og tilgang på data om sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengig parter. Når transaksjonsbaserte metoder anvendes vil det ofte være behov for å understøtte metoden med andre tester som bekrefter den konklusjonen man kommer til. Overskuddsbaserte metoder Når armlengdesprinsippet skal vurderes i forbindelse med konserninterne transaksjoner, vil man først og fremst støtte seg til de ovennevnte standard transaksjonsbaserte metodene. Det er imidlertid tilfeller hvor det er vanskelig å gjennomføre en sammenligning basert på transaksjonsbaserte metoder enten fordi det ikke finnes relevante sammenligningstransaksjoner, eller at kvaliteten på dataene er for dårlig. Da kan overskuddsbaserte metoder anvendes. Overskuddsdelingsmetoden Anbefales først og fremst benyttet der hvor transaksjoner er så tett knyttet opp mot hverandre at det er vanskelig å vurdere dem på separat grunnlag. Under lignende omstendigheter vil uavhengige foretak kunne vurdere å danne en form for partnerskap og avtale en overskuddsdeling. Overskuddsdelingsmetoden innebærer at en fortjeneste, eller tap, som oppstår på bakgrunn av en kontrollert transaksjon, for-deles mellom de involverte foretakene. Fordelingen skjer basert på verdien av de funksjoner og eiendeler hver av de involverte parter bidrar med, samt hvilken risiko hver av partene påtar seg i forbindelse med sitt bidrag. Først fastsettes den totale fortjenesten eller tapet som har opp- stått som følge av samarbeidet. Deretter fordeles den sammen-lagte transaksjonsgevinsten eller -tapet mellom de nærstående foretakene. Dette gjøres på en økonomisk velfundert basis som søker å gjenspeile den overskuddsdelingen som ville vært forventet og nedfelt i en avtale inngått på armlengdes avstand. Det forutsettes at det gis tilstrekkelig informasjon til at alle parters bidrag av funksjoner, risiko og eiendeler kan vurderes. Funksjonsanalysen blir således sentral i anvendelsen av denne modellen. Det må gis informasjon om alle kostnader med tilknytning til transaksjonen og om verdien av de materielle og immaterielle eiendeler som benyttes i transaksjonen, samt avkastningskravet på disse. Transaksjonsbaserte nettomarginsmetoder Metoden innebærer å sammenligne nettofortjenesten i en kontrollert transaksjon med nettofortjenesten i en ukontrollert transaksjon. Det tas utgangspunkt i foretakets driftsmessige resultat for den kontrollerte transaksjonen. Forskjellen mellom å bruke nettomarginer og bruttomarginer som sammenligningsgrunnlag består i prinsippet i at en nettofortjenestemargin fremkommer etter at også andre driftskostnader enn direkte og indirekte produksjonskostnader er trukket fra.


OrDliste

aksjeeieraktivitet En aktivitet som er utført av en konsernenhet innen et FNF-konsern (vanligvis morselskapet eller et regionalt eierselskap) utelukkende på grunn av dens eierinteresse i en eller flere konsernenheter, dvs. i vedkommendes egenskap av aksjeeier. armlengdeintervall Et tallfestet intervall som er akseptabelt for fastsettelse av hvorvidt betingelsene ved en kontrollert transaksjon er inngått på armlengdes avstand. Intervallet fremkommer enten ved å anvende samme internprisingsmetode på flere sammenlignbare data, eller ved å anvende ulike internprisingsmetoder. armlengdeprinsipp Den internasjonale standard OECDs medlemsland har avtalt at skal benyttes for fastsettelse av internpriser for beskatningsformål. Den er angitt i OECDs mønsterskatteavtale, artikkel 9, som følger: dersom det ” blir avtalt eller pålagt vilkår i deres kommersielle eller finansielle samkvem som avviker fra dem som ville vært avholdt mellom uavhengige foretak, kan enhver inntekt som uten disse vilkår ville ha tilfalt et av foretakene, men i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, medregnes i og skattlegges sammen med dette foretakets inntekt.” avstemningsbetaling En betaling, normalt fra en eller flere deltakere til en annen, for å justere deltakernes forholdsmessige bidragsandeler, som øker verdien av betalerens bidrag og reduserer verdien av betalingsmottakerens bidrag med det betalte beløp. Bevisst motregning En ytelse fra et nærstående foretak til et annet nærstående foretak innen konsernet som bevisst oppveies i noen grad av andre ytelser som mottas frasistnevnte foretak som gjengjeldelse. Bidragsanalyse En analyse benyttet under overskuddsdelingsmetoden hvoretter det samlede overskudd fra kontrollerte transaksjoner deles mellom de nærstående foretakbasert på den relative verdi av de bidrag (tatt i betraktning aktiva anvendt og risikoer antatt) som er ytet av hvert av de nærstående foretak som har deltatt i vedkommende transaksjoner, supplert i den grad mulig av

eksterne markedsdata som indikerer hvordan uavhengige foretak ville ha delt overskudd under lignende omstendigheter. Bruttooverskudd Bruttooverskuddet fra en forretningstransaksjon er det beløp som fremkommer ved at man fra transaksjonens bruttoinntekt subtraherer innkjøps og produksjonskostnader som kan tilordnes salget, hensyn tatt til økning eller reduksjon i varelager og andre driftsmidler, men uten å ta hensyn til andrekostnader. Direkte kostnader Kostnader som pådras spesifikt ved produksjon av en vare eller ytelse av en tjeneste, som for eksempel råvarekostnaden. Driftsorientert immateriell eiendel En ervervsmessig immateriell eiendel som ikke er en markedsføringsorientert immateriell eiendel. ervervsmessig immateriell eiendel En immateriell eiendel som benyttes i ervervsvirksomhet, så som produksjon av en vare eller ytelse av en tjeneste, så vel som en immateriell rettighet som i seg selv er et forretningsaktivum som overføres til kunder eller brukes i driften av virksomheten. flernasjonalt konsern (fnf-konsern) En gruppe nærstående foretak med driftssted i to eller flere land. flernasjonalt foretak (fnf) Et foretak som inngår i et FNF-konsern. forhåndsprisingsordning (“fpo”) En ordning som fastsetter, i forkant av kontrollerte transaksjoner, et egnet sett kriterier (f.eks. metode, sammenligningsgrunnlag samt hensiktsmessige justeringer av disse, sentrale antakelser vedrørende fremtidige begivenheter) for fastsettelse av internprising for nevnte transaksjoner innen en angitt tidsperiode. En forhåndsprisingsordning kan være ensidig, med anvendelse på en skattemyndighet og en skattyter, eller multilateral, med anvendelse på to eller flere skattemyndigheter. funksjonsanalyse En analyse av de funksjoner nærstående foretak i kontrollerte transaksjoner har hatt (tatt i betraktning aktiva benyttet og risikoer antatt), samt de funksjoner uavhengige foretak i sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner har hatt.


global formelbasert fordelingsmetode En metode for fordeling av et FNF-konserns globale overskudd på konsolidert basis mellom de nærstående foretak i ulike land på basis av en forhåndsbestemt formel. indirekte kostnader Kostnader ved produksjon av en vare eller tjeneste som, selv om de har nær tilknytning til produksjonsprosessen, kan være felles for flere varer eller tjenester (for eksempel kostnadene ved en reparasjonsavdeling som vedlikeholder utstyr som benyttes ved produksjon av ulike produkter). innmeldingsbetaling En betaling foretatt av en nyinnmeldt i en allerede aktiv KBO, for å oppnå en eierinteresse i resultatene av forutgående KBO-aktivitet. Kompenserende justering En justering hvor skattyter oppgir en internpris for beskatningsformål, som etter skattyters oppfatning er en armlengdepris for en kontrollert transaksjon, selv om denne prisen avviker fra det beløp som faktisk ble lagt til grunn mellom de nærstående foretakene. Denne justering vil foretas før selvangivelsen leveres. Konsernintern tjeneste En aktivitet (f. eks. administrativ, teknisk, finansiell, kommersiell etc.) som et uavhengig foretak ville vært villig til å betale for eller utføre selv. Kontrollerte transaksjoner Transaksjoner mellom to foretak som er nærstående foretak i forhold til hverandre. Kostnadsbidragsordning (”KBo”) En KBO er et rammeverk avtalt mellom forretningsdrivende foretak fordeling av kostnader og risikoer forbundet med utvikling, produksjon eller fremskaffelse av aktiva, tjenester eller rettigheter, og for å fastslå karakteren og omfanget av de enkelte deltakeres interesser i vedkommende aktiva, tjenester eller rettigheter. Kost-pluss-metode En internprisingsmetode som benytter de kostnader en leverandør aveiendeler (eller tjenester) i en kontrollert transaksjon har pådratt seg. Et passende kost-pluss-påslag er tillagt denne

kostnad for å komme frem til et egnet overskudd i lys av de bidrag som er ytet (tatt i betraktning aktiva benyttet og risikoer antatt) og markedsforholdene. Det som fremkommer etter at kost pluss-påslaget er tillagt ovennevnte kostnad kan betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige kontrollerte transaksjonen. Kost-pluss-påslag Et prispåslag målt gjennom henvisning til marginer beregnet på basis av de direkte og indirekte kostnader en leverandør av eiendeler eller tjenester i en transaksjon har pådratt seg. markedsføringsorientert immateriell eiendel En immateriell eiendel som benyttes til markedsføringsaktiviteter, som bidrar til den kommersielle utnyttelse av et produkt eller en tjeneste og/eller som har en viktig salgsfremmende verdi for vedkommende produkt. metode for direkte betaling En metode for direkte betaling for bestemte konserninterne tjenester på et klart identifisert grunnlag. metode for indirekte betaling En metode for betaling for konserninterne tjenester på grunnlag av kostnadsfordelings- og utmålingsmetoder. nærstående foretak To foretak er nærstående foretak i forhold til hverandre dersom ett av foretakene oppfyller betingelsene i OECDs mønsterskatteavtale, artikkel 9, underavsnitt 1a) og 1b), i forhold til det andre foretaket. overskuddsdelingsmetode En transaksjonsoverskuddsmetode som identifiserer det samlede overskudd som skal fordeles mellom de nærstående foretak som har tatt del i en kontrollert transaksjon (eller kontrollerte transaksjoner som det er grunnlag for å se under ett i henhold til prinsippene i kapittel I), og som deretter fordeler dette overskudd mellom de nærstående foretak på en økonomisk velfundert basis som søker å gjenspeile den overskuddsdeling som ville ha vært forventet og nedfelt i en avtale inngått på armlengdes avstand. primær justering En justering skattemyndighetene i en første jurisdiksjon foretar av et foretaks skattbare overskudd gjennom anvendelse av


armlengdeprinsippet på transaksjoner som involverer et nærstående foretak i en annen skattejurisdiksjon. prosedyre for gjensidig avtale Et middel skattemyndigheter kan benytte for å konsultere med hverandre for å løse tvister med hensyn til anvendelse av dobbeltbeskatningsavtaler. Denne prosedyren, som er beskrevet og autorisert i OECDs mønsterskatteavtale, artikkel 25, kan benyttes for å eliminere dobbeltbeskatning som kan oppstå gjennom justeringer av internprising. residualanalyse En analyse benyttet ved overskuddsdelingsmetoden, som gjennom to stadier fordeler det samlede overskudd fra de kontrollerte transaksjoner under granskning. På det første stadium henføres til hver deltaker et overskudd som er tilstrekkelig til å gi vedkommende en grunnavkastning som reflekterer den type transaksjon vedkommende deltar i. Normalt vil denne grunnavkastningen fastsettes på basis av markedsavkastningen oppnådd av uavhengige foretak ved lignende typer transaksjoner. Grunnavkastningen vil derfor normalt ikke reflektere den avkastning som oppnås gjennom et unikt og verdifullt aktivum i deltakernes besittelse. På det andre stadium vil eventuelt overskudd (eller underskudd) som gjenstår etter fordelingen på det første stadium, fordeles mellom partene på grunnlag av en analyse av fakta og omstendigheter som kan indikere hvordan denne residual ville vært fordelt mellom uavhengige foretak. sammenlignbarhetsanalyse En sammenligning av en kontrollert transaksjon med en ukontrollert transaksjon eller transaksjoner. Kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner er sammenlignbare dersom ingen av forskjellene mellom transaksjonene vesentlig kunne ha påvirket den faktor som granskes gjennom metodo-logien (f.eks. pris eller margin), eller dersom rimelig presise justeringer kan gjøres for å eliminere den vesentlige effekt av slike forskjeller. sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (sup-metoden) En internprisingsmetode som sammenligner prisen på eiendeler eller tjenester overført i en kontrollert transaksjon med prisen for eiendeler eller tjenester overført i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. sekundær justering En justering som har sitt grunnlag i beskatning av en sekundær transaksjon. sekundær transaksjon En konstruert transaksjon som enkelte land vil legge til grunn i henhold til sin nasjonale lovgivning etter å ha foreslått en primær justering, i den hensikt å gjøre den faktiske overskuddsfordeling overensstemmende med den primære justering. Sekundære transaksjoner kan ha form av konstruerte utbytter, konstruerte egenkapitalinnskudd eller konstruerte lån. simultane likningsgranskninger En simultan likningsgranskning, som definert i OECDs mønsteravtale for gjennomføring av simultane likningsgranskninger, del A, er en ”ordning mellom to eller flere

parter for simultan og uavhengig granskning, hver på sitt eget territorium, av skatteforholdene til en eller flere skattytere som de har en felles eller beslektet interesse av, i den hensikt å utveksle all relevant informasjon de slik måtte få tilgang på”. Tilsvarende justering En justering av skatteplikten til det nærstående foretak i en andre skattejurisdiksjon, foretatt av skattemyndigheten i vedkommende jurisdiksjon, som tilsvarer en primær justering foretatt av skattemyndigheten i en første skattejurisdiksjon, slik at overskuddsallokeringen i de to jurisdiksjoner er konsistent. Tradisjonelle transaksjonsmetoder Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden, videresalgsprismetoden og kostpluss-metoden. Transaksjonsbasert nettomargin-metode En transaksjonsoverskuddsmetode som gransker netto overskuddsmargin i forhold til et egnet sammenligningsgrunnlag (f.eks. kostnader, salg, aktiva) som en skattyter sitter igjen med fra en kontrollert transaksjon (eller transaksjoner som det er grunnlag for å se under ett i henhold til prinsippene i kapittel I). Transaksjonsoverskuddsmetode En internprisingsmetode som gransker det overskuddet som oppstår gjennom visse kontrollerte transaksjoner for en eller flere av de nærstående foretak som deltar i disse transaksjonene. uavhengige foretak To foretak er uavhengige foretak i forhold til hverandre dersom de ikke er nærstående foretak i forhold til hverandre. ukontrollerte transaksjoner Transaksjoner mellom foretak som er uavhengige foretak i forhold til hverandre. utmeldingsbetaling Kompensasjon som en deltaker som trer ut av en allerede aktiv KBO kan motta fra de gjenværende deltakere for en faktisk overføring av vedkommendes eierinteresser i resultatene av tidligere KBO-aktiviteter. ”Ved behov” tjenester Tjenester ytet av et morselskap eller en konserntjenestesentral, som er tilgjengelig til enhver tid for konsernenheter innen et FNF-konsern. Videresalgsprismargin En margin som utgjør det beløp innenfor hvilket en videreforhandler vil søke å få dekket sine salgs- og øvrige driftskostnader samt, i lys av de funksjoner vedkommende har hatt (tatt i betraktning aktiva anvendt og risikoer antatt), sitte igjen med et passende overskudd. Videresalgsprismetode En internprisingsmetode basert på den pris et produkt som er kjøpt fra et nærstående foretak, er videresolgt for til et uavhengig foretak. Videresalgsmarginen trekkes fra videresalgsprisen. Det som gjenstår etter subtraksjon av videresalgsmarginen kan, etter justering for andre kostnader forbundet med kjøpet av produktet (f.eks. tollavgifter), betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige overdragelse mellom de nærstående foretak.


Oversikt Over internasJOnale eksperter innenfOr transfer priCing

land Tp-ekspert Tittel By Telefon e-post

Argentina Ariel Efraim Partner Buenos Aires +54 11 4106 7000 [email protected]

Australia Mark Molesworth Partner Brisbane +61 7 3237 5848 [email protected]

Austria Christian Ludwig Partner Vienna +43 1 537 37 354 [email protected]

Belgium Michel Comblin Partner Brussels +32 (0)2 778 01 00 [email protected]

Bolivia Hugo Berthin Partner La Paz +591 2 244 3372 [email protected]

Brazil Paulo Tufani Partner Sao Paulo +55 11 3848 5880 [email protected]

Bulgaria Stoyanka Apostolova Managing Partner Sofia +359 2 42 106 56 [email protected]

Canada Daniel McGeown Associate Toronto +1 416 369 3127 [email protected]

Chile Rodrigo Benitez Partner Santiago +56 2 729 5002 [email protected]

China Anne Raschick Partner Shanghai +862163391166 [email protected]

Colombia Juan Manuel Idrovo Partner Bogota D.C. +57 1 623 0199 [email protected]

Costa Rica Jorge Chinchilla Partner San José +506 2225 9500 [email protected]

Croatia Ines Rožić Tax Partner Zagreb +353 1 2395741 [email protected]

Czech Republic Richard Svejda Partner Prague +420 226 223 223 [email protected]

Denmark Hans-Henrik Nilausen Tax Director Copenhagen + 45 391 553 20 [email protected]

East Africa Charles Muchuha Tax Director Nairobi, Kenya +254 20 2246 314 [email protected]

Ecuador Jaime Gallardo Partner Quito +593 2 256 2412 [email protected]

Egypt Mohanad Khaled Partner Cairo +202 3303 0701 [email protected]

El Salvador Manuel Quesada Partner San Salvador +503 2298 5757 [email protected]

Estonia Urmas Voimre Partner Tallinn +372 627 5500 [email protected]

Finland Heikki Muikku Partner Helsinki +358 20 743 2928 [email protected]

France Alain Jouan Partner Paris +33 180 181 080 [email protected]

Georgia Mikheil Enukidze Partner Tbilisi +995 99 979 772 [email protected]

Germany Dirk Elbert Partner Frankfurt +49 69 95 941 438 [email protected]

Greece Ioannis Xenopoulos Partner Athens +30 210 72 99 340 [email protected]

Guatemala Roberto Reyes Partner Guatemala +502 2413 3000 [email protected]

Hong Kong Katherine Yeung Partner Hong Kong +852 2853 1425 [email protected]

Hungary Zsolt Soki Partner Budapest +36 1 235 3010 [email protected]

India Milind Kothari Partner Mumbai +91 22 2439 3601 [email protected]

Indonesia Panca Arief Jatmika Partner Jakarta +62 21 5795 7300 [email protected]

Ireland Kevin Doyle Partner Dublin +353 1 4700 301 [email protected]

Israel Amit Shalit Partner Tel Aviv +972 3 638 6890 [email protected]

Italy Attilio Torracca Partner Milano +39 02 760 18 118 [email protected]

Japan Nobuyuki Nagamine Partner Tokyo +81 3 3348 9170 [email protected]

Kazakhstan Nikolay Popov Tax Partner Almaty +7 727 2982 709 [email protected]

Korea Chun-Soo Kim Partner Seoul +82 2 3452 3918 [email protected]


land Tp-ekspert Tittel By Telefon e-post

Latvia Remi Troch International Tax Director Riga +371 67222237 [email protected]

Malaysia David Lai Executive Director Kuala Lumpur +603 261 629 78 [email protected]

Mauritius Sidicq Bauhadoor Senior Manager Port Louis +230 202 9810 [email protected]

Mexico Jaime Zaga Hadid Partner Mexico D.F. +52 55 8503 4200 [email protected]

Namibia Lorna Celliers Partner Windhoek +264 61 224 125 [email protected]

Netherlands Norbert Rosmalen Partner Rotterdam +31 10 242 4600 [email protected]

New Zealand Alan Scott Partner Wellington +64 4 498 3872 [email protected]

Norway Hans Olav Hemnes Partner Oslo +47 23 119116 [email protected]

Pakistan Qasim Causer Partner Karachi +92 21 3568 3030 [email protected]

Panama Rubén Bustamante Partner Panamá +507 279 9700 [email protected]

Paraguay Natalio Rubinsztein Partner Asunción +595 21 492 242 [email protected]

Peru César Rodriguez Partner Lima +51 11 221 6061 [email protected]

Philippines Romeo C. Alba Partner Makati City, Manila +632 8442079 [email protected]

Poland Katarzyna Ardytskaya Partner Warsaw +48 22 543 16 00 [email protected]

Portugal Paulo Alves Partner Lisbon +351 217 990 420 [email protected]

Rep. Dominicana Gustavo Ortega Partner Santo Domingo +1 809 472 1565 [email protected]

Romania George Niculescu Manager Bucharest +40 21 319 94 76 [email protected]

Russia Yakov Bykov Director Moscow +7 495 797 5665 [email protected]

Serbia Jelena Radovic Tax Manager Belgrade +381 11 3281 411 [email protected]

Singapore Harsh Shah Senior Manager Singapore +65 68 289 180 [email protected]

Slovakia Milan Mozolak Partner Piestany +421 33 735 0003 [email protected]

Slovenia Mitja Cerne Partner Ljubljana +386 1 5300 943 [email protected]

South Africa Nico Kruger Senior Manager Johannesburg +27 11 488 1848 [email protected]

Spain Richard van der Poel Senior Manager Madrid +34 914 364 195 [email protected]

Suriname Frank Raijmann Partner Paramaribo +597 493 464 [email protected]

Sweden Peter Persson Partner Stockholm +46 8 120 11 600 [email protected]

Switzerland Thomas Kaufmann Partner Zurich +41 44 444 37 15 [email protected]

Taiwan George Chou Partner Taipei +886 2 2564 3000 [email protected]

Thailand Andrew Jackomos Partner Bangkok +66 2 661 9780 [email protected]

Tunisia Mahmoud Elloumi Partner Tunis +216 71 754 903 [email protected]

Turkey Haluk Kaptanoglu Partner Istanbul +90 212 365 6200 [email protected]

United Kingdom Anton Hume Partner London +44 20 7893 3920 [email protected]

Uruguay Fernando Muxí Partner Montevideo +5982 9151220 [email protected]

USA Robert Pedersen Partner New York +1 212 885-8398 [email protected]

Venezuela Alfonso Jauregui Partner Caracas +58 212 264 0637 [email protected]

Zimbabwe Peter Dube Manager Harare +263 4 779 175-7 [email protected]

transfer priCing in nOrWayenglish summary


OvervieW Of transfer priCing in nOrWay

Transfer pricing is one of the newer prioritized fields for the Norwegian tax authorities. In 2011, the Norwegian tax authorities derogated over 16 billion NOK in revenue. In Norway the arm’s length principle is set forth in the General Tax Act section 13-1 and is in line with the Model Tax Convention article 9 and the OECD’s Transfer Pricing Guidelines. Norwegian companies and permanent establishments with

Reference to the Arm`s length principle Section 13-1 of the Tax Act

Reference to the OECD Transfer Pricing Guidelines Explicit reference to the OECD Transfer Pricing Guidelines in Section 13-1, Sub- Section 4, of the Tax act

Definition of related parties in relation to the obligation to specify and document controlled transactions.

Section 4-12, No 4, of the Tax Assessment. Direct or indirect ownership or control of at least 50 %

Transfer pricing methods The methods and the hierarchy as described in the OECD Transfer Pricing Guidelines

Transfer Pricing documentation requirements Yes, see documentation rules in Norway

Additional tax Risk of the imposition of additional tax

controlled transactions or dealings have to apply to Norwegian documentation rules. The companies are obliged to have documentation for their intercompany transactions that upon request can be presented to the tax authorities in a transfer pricing report. Where this obligation is ignored, the company risks a loss of appeal provided adjustments and imposition of additional tax.

Documentation rules in norwayThe documentation rules are set forth in the Tax Administra-tion Act section 4-12 and relating regulation: ”Documentaion of Price Determination for Controlled Transactions and Transfers” (The Regulation).

what documentation is your company obliged to deliver?The reporting obligation in statement RF 1123Includes any enterprise, including branch and permanent establishments that directly or indirectly owns or controls another entity with at least 50% or is owned or controlled by another entity by at least 50%.The reporting obligation, however, is not required if the company during the fiscal year has had transactions with related parties


Directly or indirectly owns or controls another entity with at least 50% or owned or controlled by another entity by at least 50%

No obligation

Reporting obligation in statement

RF 1123

YESNO Transactions with an aggregate fair value of less than 10 MNOK and intercompany balance

with an aggregate fair value less than 25 MNOK

YES

Intercompany transactions are over 10 MNOK or Intercompany balances are over 25 MNOK

Petroleum taxNorwegian tax authorities may require information from foreign tax authorities

Consolidated numbers: Employees > 250

Consolidated numbers: Turnover > 400 MNOK and Balance > 350 MNOK

Documentation required

No requirement to have docu-

mentation, only reporting obligation in statement

RF 1123

NO

NO

YES

YES

NO

NO

YES

YES

YES

YES

with an aggregate value of less than 10 MNOK and balances with related parties with an aggregate value of less than 25 MNOK at the end of fiscal year.By the tax authorities’ discretion, companies might still be asked to substantiate that their transactions and balances with related parties are consistent with the arm’s length principle. In such

cases, the companies will be obliged to deliver documentation that confirms consistency with the principle.The documentation required is not as thoroughgoing as the documentation for the companies covered by the Regulation. The documentation however, still needs to provide the tax authorities’ enough information for the determination of the transactions and transfers being consistent with the arm’s length principle.

The reporting obligation in the RegulationIncludes all entities subject to the reporting obligation in statement RF 1123.Exempt are companies with fewer than 250 employees aggre-gated with related companies, and either sales revenue of less than 400 MNOK, or a balance sheet total not exceeding 350 million Norwegian kroner in the fiscal year.The exemption does not apply if the company has transactions or balances with related parties residing in a country where Norway can not demand information about the relative’s income or capital ratio, or if the company has special tax obligations under the Petroleum Tax Act.

Documentation requirement-overview of content• Description of the Group

• Description of relatives involved in transactions or balances

• Description of transactions

• Functional Analysis

• Risk Analysis

• Comparability analysis

• Report on the choice of pricing method


limitatiOn in interest DeDuCtiOns

The ministry of finance has made a proposal with respect to limitation in interest deductions for loans from related parties.

The proposalToday all arms length interest expenses are deductible. Norwegian tax authorities will reduce the incentives for multinationals to place acquisition debts in Norway and thereby reduce the Norwegian taxation. Rules with the same purpose have earlier been introduced in Denmark, Sweden, Finland and other European countries.The proposal implies that deductions for interest payments to related parties over a threshold of 25 % of the company’s taxable income, plus the net interest cost and depreciations, are not deductable for tax purposes.The calculation can be shown in the following example (MNOK):

For companies that have various degrees of internal and external debts, the following examples show the effects:

The amount that is denied for tax deduction can be carried forward for five years after the income year, but will then cease. The proposal will have effect for Norwegian companies with related party debts to foreign shareholders. Not only corporations (AS/ASA) are comprised by the rules, but also partnerships, CFC’s (NOKUS-companies), branches and companies owned by governmental bodies falls under the rules.

related partiesA related party loan is a loan where the lender and the debtor directly or indirectly is under the same ownership or control with at least 50 % at any point of time in the income year. Accordingly, not only loans from limited liability companies, but from tax free institutions, funds, state and municipality owned bodies as well as natural persons are comprised. To avoid any discrimination issues under the EEA-agreement with the EU, also wholly Norwegian groups are comprised.

external party loansCertain external loans will also be comprised by the rules. Back to back arrangements, cash pools and loans where a related party receives a commission or similar from the external lender, are comprised.

what now?Companies with a high degree of debt to a related party should make an analysis of the proposal and what effects it will have for the group. The new rules will have effect from 1 January 2014 according to the proposal. Companies with a complicated financial structure may need time to adopt.

Bank related party debts Denied

0 160 60

100 60 60

110 50 50

120 40 40

Taxable income (before limitations) 200 Incl group contributions

+ Tax depreciations 40+ Net interest costs 160= Basis of computation 400Limit for deductions 25% 100



supreme COurt rules On Dell

in a unanimous decision issued in December 2011, the norwegian supreme court ruled that a norwegian commissionaire (Dell as) did not create an agency permanent establishment in norway for its foreign principal company (Dell products ltd, a company registered in the netherlands but for tax purposes domiciled in ireland, which was another subsidiary in the Dell group).

factsDell AS, on behalf of Dell Products Ltd, was responsible for the sales and marketing of Dell products to public bodies and corporate customers in Norway. To govern the contractual relationship between the principal and its subsidiary the companies had entered into an ordinary commissionaire agreement. Under the agreement, Dell AS sold products in the Norwegian market in its own name, but on account of its foreign principal, Dell Products Ltd, which also bore the associated risk.From a tax perspective, the contractual relationship resulted in profits being distributed to the Irish tax resident entity and being taxed in Ireland. The Norwegian subsidiary was “only” entitled to a commission fee, taxable in Norway.After performing a tax audit, the Norwegian tax authorities challenged this agreement. They claimed that the Norwegian subsidiary constituted a permanent establishment (PE) in Norway of its foreign principal under the ‘dependent agency’ rule in the double tax agreement between Ireland and Norway. Consequently, Dell Products Ltd was considered liable to pay tax in Norway for a significant share of the profits from the activities performed by Dell AS in Norway. The tax authorities used the profit split method, and allocated 60 percent of the income to Norway.Both the Municipality Court and the High Court ruled in favour of the tax authorities, and accepted the allocation made.

The supreme court ruling Under the provisions of the Norwegian Tax Act the authorities have the right to tax a foreign person on capital and income of a business which he participates in or carries out in Norway. Also business that is operated in or managed from Norway is taxable here.¹The decisive issue before the court was whether or not the tax treaty between Norway and Ireland prevents Norway from executing this right. In other words, did Dell AS constitute a PE in Norway for Dell Products Ltd, thus allowing the Norwegian

authorities to tax Dell Products Ltd for a share of its revenues? The relevant article in question was Article 5 no 5 – the ‘dependent agent’ rule. To constitute a PE under article 5 no 5 two conditions have to be met;1. Dell AS must be a dependent agent, and

2. Dell AS must have, and habitually exercise, an authority to conclude contacts in the name of (Norwegian: “på vegne av” which literally translates as “on behalf of”) Dell Products Ltd.

In the lower courts, Dell Products also claimed that the commissionaire had to be regarded as an independent agent (ref article 5 no 6) under the treaty. This was not addressed in the Supreme Court, probably because it had little significance since this provision under the OECD commentary is inserted for the sake of clarity and emphasis.²In the decision of the Supreme Court it clearly stated that, under Norwegian law, a commissionaire does not legally bind its principal.³The agreement between the customer and the commissionaire does not give the customer any rights with respect to the principal in relation to the sale. This was strongly asserted by Dell and accepted by the tax authorities.However, the authorities claimed that, although Dell AS did not legally bind Dell Products, they did so “in reality”. In other words, the authorities based their interpretation of the tax treaty on a purposive approach, rather than on the actual wording of the treaty. The Supreme Court did not agree with this approach.In the Zimmer case, the French Supreme Tax Court “Conseil d’Etat”, concluded that a standard commissionaire agreement does not result in the principal being legally bound by sales agreements between the commissionaire and a third party and cannot, in principle, be deemed to constitute a permanent establishment“unless it results, either from the terms of the commissionaire agreement itself, or from any other finding resulting from the investigation, that despite the qualification as commission agreement given by the parties to the agreement, the principal is personally bound by the contracts signed with third-parties by the commissionaire, which in such a case must be regarded as its representative and constitute a permanent establishment.”

¹ The Norwegian Tax Act § 2-3 (1) b) ² OECD Commentary no 36

³ The Norwegian Act on commission § 56 4 CE 31 mars 2010 n° 304715, 308525, 10et 9e s. - s., Sté Zimmer limited


Contrary to the decision of the High Court, but hardly unexpectedly, the Norwegian Supreme Court emphasised the importance of the ruling in the French “Zimmer” case4 and the similarity between Norwegian and French law with respect to the commissionaire concept. Based on both domestic and international sources of law, the Supreme Court concluded that the Norway-Ireland tax treaty (identical to the OECD Model Tax Convention on Income and Capital article 5 (5)) required the subsidiary to legally bind its principal for the relevant PE condition to be met.

commentsIn our opinion the Norwegian tax authorities chose a difficult case to take to the courts on the issue of an agency permanent establishment. Domestic law clearly states that a commissionaire does not legally bind its principal towards the customer, similar to the position under French law.The ruling in the Dell case shows that the risk of a commissionaire constituting a PE for its principal is low or non-existent in


Norway, provided that the parties apply and follow a standard commissionaire agreement. It might even be of interest for other jurisdictions.Note that the decision has little bearing for structures where the agent is a commercial agent, and not a commissionaire. The concept for the commercial agent is that he should only collect orders for the principal, and the agreement is entered into between the principal and the customer directly. A greater participation from the agent when the sales contract is entered into, can still lead to a PE in the agent’s jurisdiction.Indirect allocation of profits to a PE, and the profit split method (between related companies) seems to have become increasingly fascinating to the Norwegian tax authorities. To us it might seem somewhat aggressive to allocate 60 percent of the income to Norway as was done in this case. However, this approach was poorly treated in the lower courts and with the result in the Dell case it is still an open issue.


the nOrWegian COurt Of appeal rules On tnmm

in the second largest norwegian tax case in 2012 (close after the statoil captive case) the norwegian court of appeals ruled in favor of Vingcard/elsafe (“Vce”) and their application of the transactional net margin method (“Tnmm”) for intra-group adjustments between manufacturer and distributor.hans olav hemnes from BDo advokater as was the companies’ legal counsel during the trial.

BackgroundThe court ruled on pricing adjustments between VCE and VCE’s US distributor, AHH, for 2004 and 2005. For 2005 the group finished a transfer pricing analysis to ensure that all price adjustments were in accordance with the arms length principle. The transfer pricing analysis concluded that TNMM was the most appropriate method. The study was accompanied by a North American bench mark study and economical analysis.The Norwegian Tax Authorities claimed that the transfer pricing policy resulted in an income reduction in VCE. Consequently, they simply denied all price adjustments without substantiating their view with a transfer pricing analysis of their own.

TnmmVCE applied TNMM on aggregated level on the grounds that they produced safety systems/locks, whilst at the same time they had developed an integrated system for installation, service, maintenance and repair of the products. The additional services were performed by the local distributor, but VCE had the right of ownership to all technology. The costumers bought a finished product were the distributor contributed with local installation and aftermarket services, but the technology and IP were developed, delivered and owned by VCE.The Norwegian Tax Authorities challenged the application of TNMM on aggregated level and claimed that VCE didn’t sell an integrated product. In their opinion, the services rendered by the distributor were separate and VCE could therefore not make transfer pricing adjustments in accordance with the transfer pricing study. They claimed that the price adjustments were a transfer of risks that in reality made it impossible for the distributor to lose money.

The companies however, claimed that an independent distributor never loses money over a period of time, just like he doesn’t turn a big profit over time. In uncontrolled transactions this is regulated by market conditions. The only way to determine the pricing policy in a controlled transaction is to compare it with uncontrolled transactions over a period of time.By applying TNMM over a period of time a group distributor will turn the same profits as an independent distributor. The fact that TNMM prevent the group distributor from turning a deficit is therefore an argument that applies to other transfer pricing methods as well, but they cannot be disregarded on that ground.

The rulingThe court agreed with the arguments from the companies and accepted that VCE applied TNMM on an aggregated level. The TP policy was therefore, in principle, accepted for 2005 and all later years.The court also found that the bench mark study gave a reasonable result and that it had to be accepted.However, a reservation was made, stating that a premise for using the TP policy is that no extraordinary conditions (costs) have affected the financial figures in AHH.In our opinion this is a somewhat odd reservation. The entire point of the transfer pricing analysis is to compare net profit margins with independent distributors over a period of time. Only by a comparison over time can one eliminate the effects of extraordinary costs (and profits) that all distributors experience from time to time.The court also denied price adjustments for 2004, primarily because there was no transfer pricing study in place for this year. This illustrates the importance of complying with the transfer pricing requirements within multinational groups.


Innholdet i denne publikasjonen er kun for generell informasjon og kan ikke erstatte profesjonell veiledning om de enkelte emner som omtales. Vennligst ta kontakt med ett av våre kontorer dersom du ønsker svar på dine spesifikke spørsmål vedrørende omtalte emner. BDO, bedriftens partnere, ansatte eller samarbeidspartnere, er ikke å regne som ansvarlig for eventuelle tap som er resultat av handlinger eller beslutninger basert på innholdet.

BDO AS, et norsk aksjeselskap, er deltaker i BDO International Limited, et engelsk selskap med begrenset ansvar, og er en del av det internasjonale BDO-nettverket, som består av uavheng-ige selskaper i de enkelte land. BDO er varemerkenavnet for BDO-nettverket og for hvert enkelt BDO medlemsfirma.

returaDresse:BDO ASMunkedamsveien 45Postboks 1704 Vika0121 Oslo

www.bdo.no

Economy & Finance

BDO Innsikt 2013: Transfer pricing