Upload
others
View
5
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2008/2009
ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE
Autor Roman Fila
Bakalářský studijní program Ekonomika a management
Obor Účetnictví a finanční řízení podniku
Název tématu: Manažerské účetnictví a jeho význam v účetní jednotce
Zásady pro vypracování:
1. Vytýčení základních postupů v oblasti manažerského účetnictví a definování jejich přínosu pro podnikatelské subjekty.
2. Prostudování odborné literatury a vybraných případových studií. Základním cílem této bakalářské práce je zmapovat a vyhodnotit různé postupy v oblasti manažerského účetnictví, a to se zřetelem na vývojový proces informačních požadavků účetní jednotky, příslušného nastavení sběru dat a formu finálního výstupu. Za tímto účelem jsou zde využity a rozvinuty zejména metody víceokruhového účetnictví, analytických účtů a střediskového hospodaření. Práce pak zkoumá jejich relevantní přínos, a to jak z hlediska vyhodnocení dílčích ekonomických výsledků, tak i jejich optimální provázanost s kalkulačním vzorcem.
3. Aplikace poznatků u zkoumaného ekonomického subjektu. Tím je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s., jenž využívá informační postupy jak v oblasti analytického členění účetních zápisů, tak i při tvorbě manažerských reportů. Součástí běžné ekonomické agendy je i operativní finanční plánování, pravidelná analýza odchylek skutečnosti od standardu a z toho plynoucí opatření. Cílem studie bude vyhodnocení těchto výstupů z hlediska jejich provázanosti na plánovací a rozhodovací procesy.
Rozsah práce: 45
Seznam odborné literatury:
1. Fibírová, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0212-7
2. Král, B. – Králíček, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-4
3. Král, B., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2009. ISBN 80-7261-141-0
4. Lazar, J., Manažerské účetnictví, Praha: GRADA Publishing, spol. s r. o., 2001. ISBN 80-7169-985-3
Datum zadání bakalářské práce: září 2008
Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2009 L. S.
Roman Fila Ing. Martina Janoušková, FCCA autor vedoucí bakalářské práce
Prof. PhDr. Miroslav Foret, CSc. rektor SVŠE Znojmo
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program: Ekonomika a management
Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
MANAŽERSKÉ Ú ČETNICTVÍ A JEHO
VÝZNAM V Ú ČETNÍ JEDNOTCE
BAKALÁ ŘSKÁ PRÁCE
Autor: Roman Fila
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Martina Janoušková, FCCA
Znojmo, duben 2009
Abstrakt
Tato bakalářská práce zasazuje problematiku manažerského účetnictví do komplexního
modelu podnikového řízení nákladů. Jejím cílem je vyhodnotit vzájemný kontext finančního
plánování, kalkulace výrobků a analýzy hospodářských výsledků. Práce je rozdělena do dvou
základních bloků, a to na teoretickou a praktickou část. V teoretické části je popsána zejména
metodika rozpočtového a kalkulačního procesu. Údaje z praktické části jsou čerpány ze
skutečného podniku.
Abstract
This bachelor thesis deals with the management accounting problems in relation to the cost
management process. Its goal is to analyse the mutual context of financial planning, product
calculation and financial result. This document is divided into two elementary blocks - the
theoretical part and the practical part. The theoretical part is focused especially on budgeting
and calculation procedures. Data from a real company was used to apply the theoretical
findings to a realistic case.
Zusammenfassung
Die vorliegende Bachelorarbeit behandelt die Problematik der Managementbuchhaltung in
Bezug auf den Prozess des Kostenmanagements. Ziel ist es die wechselseitigen
Beziehungen von Finanzplanung, Produktkalkulation und Betriebsergebnis zu untersuchen.
Das Dokument gliedert sich in zwei wesentliche Teile – den theoretischen Teil und die
praktische Anwendung. Der theoretische In dem theoretischen Teil sind hauptsächlich der
Kostenplan mit dem Kalkulationprocess beschrieben. Die Daten einer realen Firma wurden
verwendet, um die theoretischen Erkenntnisse auf einen konkreten Fall anzuwenden.
P r o h l á š e n í
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterou
uvádím v seznamu.
Ve Znojmě dne 10. dubna 2009 ……………………………………….
podpis autora
P o d ě k o v á n í
V první řadě děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Martině Janouškové, FCCA za podporu a
odborné vedení při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji i všem ostatním, kteří
k tomuto tématu přispěli cennými radami a připomínkami.
Obsah
Úvod..................................................................................................................... 7 Cíl a metodika práce ............................................................................................ 9 1 Teoretická část ............................................................................................ 11
2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví ............................................ 11
2.2 Oblast podnikového řízení a controlling ................................................. 14 1.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podniku .........................................14 1.1.2 Funkce controllingu ........................................................................................15 1.1.3 Sběr dat a třídění informací.............................................................................16
2.3 Plánování a rozpočetnictví ...................................................................... 17 1.3.1 Základní rozpočtové metody...........................................................................18 1.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtů..............................................................20 1.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupy.............................................................21 1.3.4 Vyhodnocení rozpočtů ....................................................................................22
2.4 Vnitropodnikové účetnictví ..................................................................... 26 1.3.5 Střediskové a výkonové členění......................................................................27 1.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava............................................29 1.3.7 Metodika členění nákladů ...............................................................................29
2.5 Kalkulace................................................................................................. 32 1.3.8 Rozdělení kalkulací.........................................................................................32 1.3.9 Základní kalkulační metody............................................................................33
2 Praktická část .............................................................................................. 36
2.6 Vybraný ekonomický subjekt.................................................................. 36 2.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008...............................39 2.1.2 Účetní metodika a informační systém podniku ..............................................40
2.7 Nákladová struktura podniku .................................................................. 43 2.1.3 Systém střediskového hospodaření .................................................................44
2.8 Plánovací proces v podniku..................................................................... 46 2.1.4 Struktura plánu................................................................................................47 2.1.5 Tvorba rozpočtu ..............................................................................................49 2.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtu....................................................................52 2.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností..................................................58
2.9 Kalkulace výrobků................................................................................... 60 2.9.1 Jednicové kalkulační vstupy ...........................................................................61 2.9.2 Variabilní a fixní režijní náklady ....................................................................62 2.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnocení............................................................64 2.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů.....................67 2.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj .......................69
Závěr .................................................................................................................. 70 Použité zdroje..................................................................................................... 71 Seznam obrázků ................................................................................................. 72
Seznam tabulek .................................................................................................. 72
7
Úvod
Tato bakalářská práce je zaměřena na oblast manažerského účetnictví a jeho optimálního
využití pro vybraný ekonomický subjekt. Manažerské účetnictví nemá oproti finančnímu
účetnictví pevný legislativní rámec. Jedná se o interní podnikovou aktivitu, která v sobě
zahrnuje různé operativní nástroje ekonomického řízení. Za tímto účelem shromažďuje
všechny relevatní informace a vytváří z nich samostatné subsystémy. Typickými prvky
těchto činností jsou detailní analýzy nákladů a výnosů, kalkulační metody či řízení oběžných
aktiv pro větší zefektivnění aktuálních finančních toků. Dále je to např. tvorba informační
struktury z klíčových oblastí podnikových aktivit, možnosti investičního rozhodování,
finanční plány, rozbory konečných výsledků a předpokládaný vývoj v následujícím období.
Účelem celého procesu je dosáhnout co nejlepšího přehledu o celkové situaci v podniku a
zanalyzovat jednotlivé provozní činnosti, jak po linii odpovědnosti, tak po linii výkonu. Díky
detailním údajům z dílčích informačních zdrojů je možno vytvořit vysoce variabilní systém
dílčích ekonomických vyhodnocení.
Zatímco klasické finanční účetnictví dokládá minulý stav hospodaření pouze z pohledu
statutárního výkaznictví, cílem manažerského účetnictví je sledování současného stavu
s očekávaným výhledem do budoucna. Stejně tak je možno zmapovat dlouhodobější vývoj
jednotlivých klíčových ukazatelů. Proto je výhodné pojmout celý informační proces
kontinuálně, nejlépe pak s maximálním využitím historických dat.
Primární součástí výše zmíněných manažerských aktivit je nákladové účetnictví, především
struktura kalkulačního vzorce. Nákladové účetnictví tvoří též samostatný subsystém, který
vytváří vazby mezi interními podnikovými procesy. Je to především analytické členění
nákladů, jež může být snadno implementováno přímo do účetního systému podniku. Dalším
typickým atributem nákladového (resp. výnosového) rozdělení je metoda účetních středisek.
S jejich pomocí lze účetně oddělit jednotlivé podnikové útvary a vyhodnotit je zvlášť dle
předem stanovených kritérií.
Velmi důležitým informačním výstupem manažerského účetnictví je pak věcné a časové
porovnání hospodářských výsledků. Z věcného hlediska se jedná především o vyhodnocení
plánu a skutečnosti, z časového pak porovnání na minulá období či budoucí očekávání.
8
Pomocí analýzy odchylek se dají identifikovat hlavní příčiny pozitivních či negativních
vlivů. Proto je v mnoha situacích nutno udržovat přehled nejen o finančním vyjádření, ale
zároveň i o množství nebo jednotkových cenách dílčích složek nákladů a výnosů.
K detailnímu vyhodnocení odchylek se využívají standardní poměrové ukazatele, statistické
indexy či jiné matematické metody.
Největší význam má manažerské účetnictví ve výrobním podniku, neboť jej lze optimálně
provázat s moderními výrobními systémy. Pomocí správně zvolených nástrojů je možno
analyzovat např. dosaženou efektivitu práce či identifikovat slabá místa ve výrobním
procesu. Zároveň lze vyhodnotit i nákladovou náročnost jednotlivých podnikových aktivit
v souvislosti s jejich přidanou hodnotou. Ze všech těchto výstupů se poté dají vyvodit
patřičné závěry či přijmout příslušná manažerská rozhodnutí.
9
Cíl a metodika práce
Základním cílem této práce je přiblížit problematiku manažerského účetnictví z pohledu
běžných provozních potřeb podniku. Práce zkoumá zejména tvorbu interního informačního
systému pro vyhodnocení dílčích podnikových procesů a význam následné analýzy těchto
účetních výstupů pro zefektivnění manažerského řízení. Práce si klade tři hlavní cíle, a to
analyzovat:
• využití manažerského účetnictví jako nástroje pro operativní řízení podniku;
• význam rozpočtu jako analytického nástroje pro ekonomická vyhodnocení;
• kalkulační metoda pro ocenění zásob vlastní výroby.
Teoretická část je rozdělena do čtyř základních bloků. Těmi jsou oblast podnikového řízení,
oblast plánování, oblast nákladového účetnictví a oblast kalkulací. Jsou zde popsány
základní metody třídění informací, dále pak střediskové členění nákladů, okruhové modely
v účetním oceňování zásob, standardní typy kalkulačních metod a analýza hospodářských
výsledků. Stěžejním tématem je oblast rozpočtování, přičemž celý plánovací proces je pojat
jako hlavní linie, od níž se odvíjí nákladová struktura a tvorba cenových standardů. Jako
hlavní odborné podklady pro teoretickou část práce jsou použity publikace a učební skripta
zabývající se problematikou manažerského, resp. nákladového účetnictví, především pak díla
profesorů z katedry Vysoké školy ekonomické v Praze.
Praktická část aplikuje tyto modely na výrobní podnik. Snahou je vytvořit komplexní pohled
na řízení finančních procesů účetní jednotky, od zmapování organizační a ekonomické
struktury až po výstupní manažerské informace. Podle stanovených cílů pak tato práce
postupně popisuje nákladové složení kalkulačního vzorce, oblast finančního plánování a
následného vyhodnocení skutečnosti, kde hledá prostor pro další kvalitativní změny
ve fungování a uspořádání ekonomických procesů.
Zkoumaným objektem je akciová společnost Impress Znojmo, a. s., která vyrábí a prodává
kovové obaly pro potravinářský průmysl. Jedná se o středně velký podnik s nadnárodním
kapitálem a víceúrovňovou manažerskou strukturou. Proto jsou zde aplikovány nejen modely
klasického nákladového účetnictví, ale i zpracování výstupních údajů pro manažerské řízení
v rámci vyšších organizačních složek, kam je delegována část podnikových pravomocí.
10
Významnými podklady jsou proto interní databáze a reportingové výstupy, jak pro vlastní
účely závodového managementu, tak pro vyšší manažerské složky v rámci nadnárodního
holdingu. Kromě textových popisů je použita i názorná matematická ukázka tvorby vzorové
kalkulace a vyhodnocení její prodejní marže. V rámci utajení obchodních informací a dalších
citlivých údajů interní povahy si autor vyhrazuje právo k částečné modifikaci některých dat
nebo k jejich dílčí prezentaci bez kompletních souhrnů.
11
1 Teoretická část
2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví
Pojem „manažerské účetnictví“ v sobě zahrnuje několik základních principů, které se svou
podstatou zaměřují na sbírání a zpracování informací o interních činnostech podniku.
Koncovými uživateli manažerského účetnictví jsou pouze vlastní manažeři firmy, nejedná se
tedy o externí informační výstup, jenž by podléhal nějakým zákonným předpisům. V tom se
nejvíce liší od účetnictví finančního, kde jsou jasně definovány závazné rámce pro jeho
vedení a následné zveřejňování souhrnných výstupů. Přesto však existuje několik případů,
kdy se bez manažerského účetnictví nelze obejít. Podle LAZARA se jedná o nezbytnou
složku účetního procesu v oceňování vlastní produkce, kterou definuje následovně:
„Naše legislativa uvádí, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finanční
účetnictví průkazné podklady [6]:
• o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,
• pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,
• pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.“
Z výše uvedeného plyne, že za určitých okolností nastává mezi finančním a manažerským
účetnictvím jistá provázanost. Z praktického hlediska je tedy jeho vedení velice žádoucí,
obzvláště ve výrobním podniku, kde se do ocenění zásob vlastní výroby sbíhá mnoho
nákladových vstupů. Úkolem finančního managementu by pak mělo být další zefektivnění a
doplnění této informační soustavy, aby co nejvíce odrážela ekonomický stav vnitřních
procesů podniku.
Vlastní vývoj a členění manažerského účetnictví shrnuje KRÁL ve svých odborných studiích
následovně: „První vývojovou etapou a také v současné době podstatnou částí manažerského
účetnictví je účetnictví nákladové. Jeho cílem je dát podklady pro řízení podnikatelského
procesu, o jehož hlavních parametrech již bylo rozhodnuto. Podle svého primárního
obsahového zaměření je koncipováno jako tzv. výkonové, odpovědnostní nebo procesně
orientované účetnictví.“ [4]
12
Jako další hlavní složku manažerského účetnictví uvádí KRÁL tzv. účetnictví pro
rozhodování, které pracuje především ve sféře vyhodnocení budoucích scénářů. Nejčastěji se
jedná o cenová rozhodnutí, optimální náplň existujících výrobních kapacit nebo o jejich
navýšení. Výše uvedené složky se dají stručně rozčlenit a charakterizovat následovně:
• Nákladové účetnictví (angl. Cost accounting) je interní subsystém pracující zejména
s detailní výsledovkou, ve které zjišťuje skutečně vynaložené náklady a realizované
výnosy. Zároveň se je pokouší roztřídit tak, aby odpovídaly dílčím činnostem či
jednotlivým útvarům, a to podle jasně definovaných požadavků. Takto získaná data
jsou poté vyhodnocena a porovnána, např. s plánovaným stavem. Nákladové
účetnictví může být orientováno buď:
o výkonově - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k finálnímu
výrobku nebo službě, tj. k nákladovému objektu, čímž se definuje jednotka
výkonu na kalkulační jednici;
o odpovědnostně - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k útvaru, pro
zjištění jeho hospodárnosti či ve smyslu konkrétní odpovědnosti za jeho
výsledky oproti normovanému standardu;
o procesně - metoda ABC (Activity Based Costing), jež alokuje druhově a
střediskově rozdělené náklady na cílové objekty, přičemž každému z nich
nakonec bývají přiřazeny všechny jeho náklady.
• Účetnictví pro rozhodování (angl. Decission-making) je chápáno jako soubor
finančních úloh, kterými se vyhodnocují možné dopady uvažovaných rozhodnutí, ať
už krátkodobých či dlouhodobých. Mají matematickou formu a kromě stávajících
interních vstupů pracují i s budoucím očekávaným vývojem existujících či
předpokládaných veličin. Nejčastěji se vyhodnocují následující úlohy:
o rozhodování na existující kapacitě (optimalizace výrobkové struktury při
zachování současného výrobního potenciálu);
o rozhodování o budoucí kapacitě (optimalizace výrobní kapacity, a to buď
expanzí nebo útlumem);
o cenová rozhodování (stanovení prodejních cen po komplexním zvážení
hlavních limitujících faktorů, jakými jsou např. pružnost poptávky, tlak
konkurence či nákladové složky nabízeného produktu).
13
Obr. 1 – Základní schéma manažerského účetnictví:
Zdroj: J. Fibírová, Nákladové účetnictví [1]
Manažerské účetnictví lze pojmout i jako operativní informační zdroj, jenž by měl
zobrazovat průběžné výsledky z klíčových oblastí finančního řízení pro všechny manažerské
úrovně v daný okamžik. Každý podnikový management má zájem na tom, aby mohl pružně
reagovat na aktuální situaci. K tomu slouží právě interní informační databáze, která bývá
koncipována především pro účely průběžných vyhodnocení a pro odhady budoucího vývoje.
14
2.2 Oblast podnikového řízení a controlling
V širším pojetí lze manažerské účetnictví vymezit do dalších oblastí, a to podle typu činností
vyplývajících z ekonomické struktury podniku, manažerských potřeb a vlastního procesu
rozhodování. První oblastí, kterou je třeba podchytit, je linie řízení a rozsah pravomocí
jednotlivých manažerů. Dalším aspektem je druhové rozčlenění hlavních podnikových
aktivit. Tím vznikne vzájemná vertikální a horizontální provázanost. Na základě těchto
členění je možno provést testy zpětných kontrolních vazeb napříč mezi jednotlivými
činnostmi, např. zmapování dodavatelského řetězce (angl. supply chain) od došlých faktur,
přes výrobní proces až po vlastní fakturaci výrobků či služeb. Stejně tak je možno otestovat
tyto činnosti podle linie řízení.
1.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podniku
Z pohledu manažerských pravomocí, jako obecného měřítka pro zmapování řídícího procesu,
je základním výchozím prvkem organizační struktura podniku. Od té se primárně odvíjí
tvorba a struktura vlastního sběru dat pro potřeby finančního řízení a celkové konstrukce
manažerského účetního systému.
Dalším aspektem je velikost a typ podniku. Obecně platí, že čím větší a složitější podnik, tím
vyšší nároky jsou kladeny na manažerský účetní systém. Dle LAZARA se v běžných
podnicích uplatňují struktury dvoustupňové, třístupňové až čtyřstupňové. [6]
Manažersko-ekonomický pohled přímo vymezuje konkrétní oblasti řízení a odpovědnosti,
zpravidla podle útvarů nebo hospodářských středisek. Rozsah požadované struktury se liší
podle činností či podle technologické složitosti výrobního procesu a obvykle se preferuje
účelové rozdělení sledovaných aktivit. Společně s výše zmíněnou organizační strukturou,
která představuje určitou podnikovou hierarchii, vznikne další vícerozměrná struktura, ze
které je možno vycházet při tvorbě manažerské informační databáze. Tuto problematiku dále
řeší vnitropodnikové účetnictví (viz kap. 1.4).
15
1.1.2 Funkce controllingu
V rámci procesu optimálního nastavení informačních toků se využívá tzv. controlling, který
je chápán jako komplexní nástroj, jenž v sobě zahrnuje i určitou koordinaci jednotlivých
podnikových činností včetně metodiky na zlepšování interních procesů a dosahovaných
výkonů. Jedná se o poměrně ucelený kontrolně-řídící systém, který byl vyvinut v 60. letech
dvacátého století a k jeho rozšíření došlo zejména v germanofonních oblastech. Jeho hlavním
cílem je vytvořit takový informační model, který by účelně a srozumitelně zobrazoval
všechny důležité finanční a nefinanční údaje, a to nikoli z hlediska maximalizace objemu
dat, ale podle jejich užitečnosti. Manažerské účetnictví, ve svém základním pojetí, pak
sleduje zejména data finančního charakteru nebo s nimi související naturální jednotky. Do
jisté míry se však obě oblasti prolínají, především pak v oblasti plánování či vyhodnocování
dosažených výsledků.
Dynamický vývoj informačních technologií na prahu 21. století přináší nová softwarová
řešení. Provázanost vnitřních kontrolních systémů s finančním účetnictvím je ve velkých
firmách běžným standardem a přináší výraznou časovou i technologickou úsporu při
zpracování velkého objemu informací.
Podle KRÁLE má controllingové řízení několik základních aspektů [4]:
• zvýšení účinnosti systému řízení není otázkou zlepšování jeho dílčích funkcí, ale
otázkou jejich systémového propojení a koordinace;
• účinnost informačního systému nelze zvyšovat tak, že bude rozšiřovat rozsah
disponibilních dat; je zapotřebí optimalizovat vazby podle potřeb řízení;
• koordinaci všech funkcí systému řízení je vhodné integrovat v informačním systému,
jehož vrcholem je účetní zobrazení podnikatelského procesu; takový účetní model
však nemůže být „v zajetí“ postupů a metod finančního a daňového účetnictví.
16
1.1.3 Sběr dat a třídění informací
Metodika sbírání dat (angl. data mining) je do velké míry dána kvalitou informačních toků
v podniku, softwarovými možnostmi a celkovou variabilitou podnikového informačního
systému. Na počátku stojí přesná identifikace požadované informace, kterou je nutno získat
ve správnou dobu a potřebné kvalitě. Na základě finálních požadavků se pak odvíjí vlastní
tvorba informační soustavy. V závěru tohoto procesu stojí účetnictví, ať už finanční nebo
manažerské. Obecně platí, že právě účetnictví by mělo být hlavním informačním zdrojem
podniku.
Systém nastavení sběru dat by se měl hned na počátku rozčlenit podle ekonomické
dekompozice, především pak podle nákladové a výnosové struktury podniku:
• procesně (podle hlavních činností podniku);
• objektově (podle jednotlivých útvarů a odpovědnostních hledisek);
Získaná data mohou mít různou podobu, od naturálních jednotek až po peněžní veličiny. Do
účetnictví však vstupují pouze tehdy, pokud se jedná o tzv. účetní případ. V rámci
manažerské operativní evidence je však tento pojem poměrně široký a stejná data mohou být
opakovaně zpracovávána k různým informačním výstupům.
Důležitou formou rozvržení dat jsou tzv. číselníky. Zpravidla jsou to čísla středisek, útvarů,
skladů, atd. Určitou logiku mohou mít různě strukturované alfanumerické řady, využitelné
především u členění materiálových či výrobkových položek, zvláště pokud v sobě mají
zakódováno více informací najednou nebo jejich vzájemnou vazbu.
Pro účely podnikového řízení se mohou z interní databáze pravidelně zpracovávat i dílčí
kontrolní a manažerské výstupy, obvykle v podobě vnitřně standardizovaných reportů
(především ve víceúrovňových strukturách na úrovni holdingů) nebo tabulkových přehledů.
Ideálním řešením je vybudování přehledné databáze, kde jsou jednotlivé reporty setříděny
podle věcného obsahu i podle organizační struktury. Tento úkol je svým způsobem
vrcholnou fází manažerského finančního řízení, kdy se předpokládá, že všechny důležité
informační databáze pracují spolehlivě a lze podle nich provádět rychlá a objektivní
rozhodnutí.
17
2.3 Plánování a rozpočetnictví
Plány jsou v manažerském měřítku chápány jako předem vypracované postupy k dosažení
stanovených cílů podniku. Podle časového horizontu rozlišujeme plány strategické
(dlouhodobé), taktické (střednědobé) a operativní (krátkodobé). Právě na posledně zmíněný
typ plánu, s vymezeným rozsahem do jednoho roku, je nejčastěji implementován rozpočet.
„V průběhu času a zejména v souvislosti s rozvojem manažerského účetnictví se vyvíjel
i názor na jeho vztah k systému plánů a rozpočtů. V současné době lze konstatovat, že
v zásadě celý systém rozpočtů se považuje za součást široce pojatého manažerského
účetnictví. Naopak podnikové politiky a naturálně vyjádřené cíle, resp. prostředky k jeho
dosažení jsou chápány sice jako úzce spjaté, nicméně již oddělené subsystémy informačního
systému podniku.“ [4]
Na počátku každého plánovacího procesu stojí vytýčený cíl nebo více dílčích cílů, které si
podnik klade dosáhnout v daném časovém horizontu. Identifikace těchto cílů se poté
promění v konkrétní postupy. Aby byla zajištěna výchozí informační základna, je nutno mít
připravené relevantní zdroje. Následuje proces rozdělení jednotlivých úkolů, zpravidla podle
odpovědnostního řízení. Posledním článkem je kontrola. Ta probíhá až v rámci vyhodnocení
dosažené skutečnosti a může vést např. ke zjednání nápravných opatření.
Proces plánování a rozpočtování je tedy jednou z klíčových oblastí, která spadá do
manažerské problematiky. Jeho finální fází je tvorba rozpočtu jako peněžního vyjádření.
„Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, připravený a schválený před určitým
obdobím, na které je sestavován. Časovým horizontem je zpravidla kalendářní rok.“ [4]
Velmi důležitá je funkce rozpočtu coby normované základny pro řízení nákladů a výnosů ve
sledovaném období. Zde je třeba zdůraznit, že funkce plánu není prvotně chápána tak, aby
byl ve výsledku splněn „za každou cenu“, ale měl by být jistým motivačním nástrojem ke
zlepšení ekonomického řízení, obvykle podle vymezených cílů podnikové politiky a předem
definovaných priorit. Z manažerského pohledu pak může plnit i funkci určité komunikace a
koordinace mezi jednotlivými aktivitami a odpovědnými pracovníky, či jako nástroj hmotné
zainteresovanosti.
18
Samotný dokument sestává z několika částí, kterými jsou zejména:
• rozpočtová výsledovka;
• plánované finanční toky - cash-flow;
• rozpočtová rozvaha (vycházející z finančních toků).
Tyto dokumenty však nemusí mít stejnou strukturu jako pro účely výkaznictví. Zatímco
výsledovka je v rozpočtu obvykle o něco podrobnější (podle potřeb nákladového členění),
rozvaha může být pouze redukovaná a sledovat jen stav pracovního kapitálu (podle vývoje
finančních toků). Pokud jsou zahrnuta do rozvahy fixní aktiva, může se kalkulovat s jejich
alternativním oceněním, například pro účely mezinárodních účetních standardů. Plány
mohou být rovněž tvořeny na různých úrovních řízení, kde případně podléhají potřebám
daného modelu výkaznictví či konsolidaci.
1.3.1 Základní rozpočtové metody
Plány a jejich rozpočty mají obvykle až čtvrtletní nebo měsíční členění; záleží na objemu
dosahovaných výkonů, na požadavcích odpovědných manažerů nebo na periodicitě vnitřního
kontrolního systému. Mohou mít však více kvalitativních forem. Jistá variabilita může nastat
už v samotném tvůrčím přístupu nebo u důvodu pro jejich sestavování. Podle své závaznosti
se člení na rozpočty pevné a rozpočty variantní. Zatímco pevné rozpočty bývají zafixovány
pro celé období, variantní rozpočty umožňují sledovat více vývojových variant, zejména
podle objemu výkonů a s tím souvisejících změn variabilních nákladů.
Dále je tu hledisko věcné a časové kontinuity, kdy se uplatňuje odlišný přístup při
počátečním ohodnocení plánovaných veličin. Podle KRÁLE [4] můžeme rozlišovat dva
základní postupy, a to metodu indexního (přírůstkového) rozpočtování nebo metodu
rozpočtování s nulovým základem (angl. Zero Based Budgeting). Jejich princip je od základu
odlišný. Metoda indexního rozpočtování (v jiných zdrojích uváděná též jako inkrementální
metoda) zpravidla vychází z předchozí skutečnosti a upraví se jen procentuelně
o předpokládané vlivy v nadcházejícím období. Metoda s nulovým základem stanovuje
všechno nově a od základů. Prvním krokem je ověření potřebnosti určitých činností a aktivit
v plánovaném procesu, což klade velké nároky na obhájení všech souvisejících nákladů. Do
jisté míry tak v sobě zahrnuje manažerskou metodu MBO (Management by Objectives), tj,
19
systém řízení podle cílů, ze kterých opakovaně vychází. Postup takového plánování je
poměrně náročný, zato ale vyhodnocuje všechny podnikové procesy komplexně, včetně
uvažovaných investic a restrukturalizace.
Dílčími aspekty některých plánů může být ještě např. limitní systém rozpočtování, jenž
stanovuje pevné limity vybraných druhů nákladů a výdajů. Naproti tomu existuje poněkud
progresivnější metoda tzv. indikativního rozpočtování, kde je výše povolených nákladů
flexibilně provázána se souvisejícími druhy příjmů nebo jiných výsledkových ukazatelů.
Ve víceúrovňových manažerských strukturách se při tvorbě rozpočtu uplatňují tzv.
centralistické a decentralistické přístupy. Zatímco centralistický rozpočet připravuje pouze
vyšší management, decentralistický je dílem nižšího managementu a vyššímu bývá
předložen ke schválení či dalšímu projednání.
Proces plánování má určitou posloupnost a zpravidla se odvíjí od plánu tržeb. Jednotlivé fáze
na sebe musí logicky navazovat takovým způsobem, aby byla zajištěna plynulá potřeba
souvisejících zdrojů pro předchozí stupeň plánu. Ideální je proto sestavování plánu podle
oblasti řízení:
• plán prodeje (zákaznické a výrobkové portfolio)
• plán výroby (interní výkony, nákladové normy)
• plán materiálových toků (podle potřeb výrobní kapacity, dodav. portfolio)
• plán lidských zdrojů (podle potřeb výrobní a správní kapacity)
• plán finanční (tj. rozpočtová výsledovka, peněžní toky a rozvaha)
• plán informačních toků atd.
Obvyklou součástí plánování ve větším podniku jsou další dílčí plány:
• plán investic (řízení fixních aktiv, plán odpisů)
• plán výzkumu a vývoje
• plán marketingu atd.
Pro následné výstupy z manažerského účetnictví je velmi užitečné a potřebné uchování všech
podpůrných dat z těchto plánů v samostatném informačním subsystému, a to včetně
naturálních jednotek.
20
Plánování však může narážet na různé bariéry, zejména tehdy, pokud celý proces není
dostatečně integrován do systému řízení a dílčí plány se tvoří nahodile a nekomplexně.
Specifickou bariérou může být v některých podnicích odpor ke změnám. V takovém případě
v první řadě záleží na síle a flexibilitě místního managementu, stejně jako na další
zainteresovanosti a participaci ostatních klíčových pracovníků do celého procesu. Je však
potřeba objektivně vyhodnotit různé mýty, které v praxi o významu plánování kolují. Podle
KALOUDY [3] jsou to zejména tyto:
o rozpočty šetří náklady;
o rozpočtové aktivity posilují sounáležitost, pracovníci sjednocují své síly;
o splnění rozpočtu je dobrým kritériem hodnocení kvality vedoucího.
Dalším limitním faktorem, který se může při plánování vyskytnout, je kapacitní omezení.
V takové situaci je nejvýhodnější využít matematických propočtů k vyhodnocení rozdílu
mezi očekávanými výnosy v závislosti na nákladových modelech při naplnění omezených
výrobních kapacit. Např. v USA se rozlišuje tzv. praktická kapacita (s přestávkami) a
nominální kapacita (plná doba a výkon) [7]. Systém pravidelného kapacitního plánování je
z manažerského pohledu samostatnou technickou disciplínou a často se pro něj využívá
moderní softwarová podpora. Finální výstupy a budoucí modely (obvykle v naturálních
jednotkách) jsou však pro manažerské účetnictví velice užitečné z pohledu vyhodnocení
výrobní efektivity a také jako podklad pro stanovení norem práce (lidské nebo strojní).
1.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtů
V moderních řídících systémech se v současnosti objevují další specifické typy rozpočtů,
které vycházejí z aplikace manažerských metod do ekonomického řízení. Jejich sestavení je
velmi náročné, ale usnadňuje je pokročilá výpočetní technika a softwarová podpora. Mezi
jejich typické zástupce patří zejména:
• rozpočtová metoda PPB a PPBS
• KAIZEN budgeting
„Rozpočtová metodika PPBS (nebo jen PPB) reprezentuje kategorii programově
orientovaných přístupů k tvorbě rozpočtů, známých dnes již zhruba sto let. Podstata těchto
metodických nástrojů je stále stejná, spočívá v rozdělení různých kompetencí ke tvorbě
21
rozpočtů mezi různé úrovně řízení od strategické, přes taktickou až k operační. Dalším
typickým rysem programově orientovaných rozpočtových metodik je propojení plánovacích
(pro PPB dokonce ve dvou podobách) aktivit s vlastní tvorbou rozpočtu.“ [3]
Bázi metody PPB tvoří dva komponenty [3]:
a) rámcové vymezení zdrojů pro jednotlivé oblasti podnikatelských aktivit (strategická
úroveň);
b) konkrétní výrobní programy (projekty), které naplňují finanční rámec stanovený
strategickou úrovní řízení (operativní úroveň).
Strategickou úroveň řídí „top“ management firmy, zatímco taktickou (divizní) vyšší střední
management a operační úroveň pak vedoucí odborů a oddělení.
Metoda KAIZEN představuje dobrý spojovací prvek mezi výše uvedenými rozpočtovými
technikami, u kterých je v centru zájmu technická stránka věci. Kaizen je v managementu
uváděn jako proces kontinuálního zlepšování. Jedná se o slovo japonského původu, odkud
vzešla tato manažerská technika, která je dnes jedním z pilířů moderního řízení.
1.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupy
Z perspektivy odlišností od různých prostředí až po strukturu firmy je důležité rozhodnout
o tom, jaké přístupy a techniky zvolit. Každá firma může mít různou míru nezávislosti,
použité informační technologie nebo ryze specifické úkoly a cíle. Vyhodnocení těchto
aspektů se souhrnně nazývá kontingenčními přístupy. Jejich zohlednění je ponejvíce
uplatněno v technikách manažerského účetnictví, kde je k tomu dostatečný manévrovací
prostor už při samotné tvorbě podnikové informační soustavy (viz kap. 1.1.1). Naopak ve
finančním účetnictví je tento prostor velmi omezen striktní metodikou statutárního
výkaznictví.
„Z dalších konsekvencí kontingenční filosofie rozpočtového řízení firmy je vhodné
připomenout alespoň některé příklady, které dokazují velmi dobrou praktickou použitelnost
tohoto zdánlivě ryze teoretického (a i poněkud exotického) konceptu“ [3]:
22
o způsob spolupráce na tvorbě rozpočtu, efektivní v jedné organizaci, může být v jiné
firmě naprosto neúčinný;
o doporučení z odborné literatury je nutno brát jako platné za určitých podmínek a
vždy je nutné je korigovat podle konkrétní situace firmy;
o vazbu míry rigidnosti rozpočtového řízení na typu vnitřní organizace firmy je nutno
považovat za prokázanou a nerespektování této zákonitosti vede k problémům.
V manažerské praxi se lze setkat i s tzv. behaviorálními přístupy, k nimž KALOUDA uvádí
následující [3]: „Rozpočtování lze považovat (a to velmi mírně řečeno) za soutěž
vnitropodnikových organizačních jednotek o podnikové zdroje. Bez ohledu na detaily je
možno tyto zdroje považovat za omezené, a proto může vždy nastat situace, kdy z boje
o položky rozpočtu se stane otázka přežití organizační jednotky a nebo alespoň některého
jejího programu. V takových situacích je vhodné zaujímat velmi pragmatické postoje.“
Behaviorální přístupy se proto nejčastěji vyskytují u nižší úrovně managementu, obvykle
u decentralistického přístupu k plánování. Cílem plánovačů je vytvořit určitý manévrovací
prostor v systému přidělování rozpočtových prostředků, obvykle dle minulých zkušeností.
1.3.4 Vyhodnocení rozpočtů
Rozpočty lze operativně vyhodnocovat po každém dosaženém období, na které byly
vytvořeny. Hlavním hodnotícím nástrojem je analýza odchylek plánu od skutečnosti.
„Obecně platí, že snadnější je kontrola a vyhodnocení krátkodobých, operativně
koncipovaných rozpočtů. S prodlužujícím se časovým horizontem se komplikuje nejen
přesná kvantifikace odchylek, ale zejména jejich nejdůležitější charakteristiky: příčina a
odpovědnost.“ [4]
Nejzákladnějším prvkem vyhodnocení je tzv. absolutní odchylka od rozpočtového standardu.
Ta se může dále rozčlenit na:
• odchylky množstevní (kvantitativní);
• odchylky cenové (kvalitativní).
23
Tento systém se zpravidla uplatňuje u variabilních nákladů jednicového charakteru, při
nákupním procesu a při vyhodnocení tržeb. Standardní výpočet obou základních složek
složek odchylky vypadá následovně:
• cenová odchylka (skutečné množství * rozdíl plánované a skutečné ceny);
• množstevní odchylka (plánovaná cena * rozdíl skutečného a plánovaného množství)
Pokud se jedná o rozpočet pevný, je výpočet ryze mechanický. Jedná-li se však o rozpočet
variantní (pružný), bere se při jeho vyhodnocení v úvahu více faktorů, především pak
varianta rozpočtu přizpůsobená aktuálnějším podmínkám, než jaké panovaly v době
sestavení původního rozpočtu.
Př. 1:
r. 2008 plán skute čnost
v tunách cena za tunu celkem v Kč v tunách cena za tunu celkem v Kč
spotřeba materiálu 50 10 500 49 11 539
Absolutní odchylka celkem: 500 – 539 = -39 (překročení nákladů celkem)
z toho cenová odchylka: 49 * (10-11) = -49 (překročení nákladů z ceny)
z toho množstevní odchylka: 10 * (50-49) = 10 (úspora nákladů z množství)
Rozpočty lze dále hodnotit podle splnění jednotlivých složek plánovaných aktivit nebo jejich
hospodárnosti. K tomuto uvádí KRÁL následující definici [4]:
„Hospodárnost je výchozí kritérium vyjádření racionality při vynakládání ekonomických
zdrojů. Vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při kterém se dosahuje žádoucích výstupů
s co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Prosazuje se dvěma základními
cestami, resp. jejich kombinací:
• ve formě úspornosti; té se dosahuje tím způsobem, že žádoucí výkony podniku jsou
dosaženy s co nejnižším vynaložením ekonomických zdrojů;
• ve formě výtěžnosti; té se dosáhne v případě, kdy se řízení zaměřuje na maximalizaci
objemu provedených výkonů při konstatním vynaložení ekonomických zdrojů.“
24
Př.2:
Rozšíří-li se příklad č. 1 o množství vyrobených výrobků, vznikne základní souvztažnost pro
výpočty hospodárnosti, resp. úspornosti a výtěžnosti.
Pokud se předpokládá, že množství výrobků bylo stejné jako v plánu, spočítá se celková
hospodárnost následovně:
Překročení celkových nákladů: 500 – 539 = -39 Kč
Celkový počet výrobků: 100 ks
Hospodárnost na jeden výrobek: -39 / 100 = -0,39 Kč
Př.3:
Pokud je vyrobené množství rozdílné mezi plánem a skutečností, lze následně spočítat
úspornost a výtěžnost. Tato metoda se provádí zejména u nákladů režijního charakteru, které
se tímto vztáhnou na jednotku výkonu, v tomto případě na vyrobené kusy.
Plán výroby: 1000 ks výrobků Plánovaná výrobní režie: 3000 Kč
Skutečně vyrobeno: 1200 ks výrobků Skutečná výrobní režie: 2800 Kč
Celková úspora režií byla 200 Kč.
Celková hospodárnost (na 1 výrobek): (3000/1000) – (2800/1200) = 0,667 Kč
a) výpočet úspornosti (na jeden výrobek):
- skutečná úspora režijních nákladů na jeden výrobek: 200 / 1200 = 0,167 Kč
b) výpočet výtěžnosti (na jeden výrobek):
- plánovaná výše režijních nákladů na plán. ks výrobků: 3000 / 1000 = 3,00 Kč
- plánovaná výše režijních nákladů na skut. ks výrobků: 3000 / 1200 = 2,50 Kč
- rozdíl (výtěžnost z vyšší kapacity): 0,50 Kč
Mezi další podpůrné metody pro vyhodnocení vynaložených prostředků lze zařadit ještě tzv.
ekonomickou účinnost a ekonomickou efektivnost.
25
Ekonomickou účinnost definuje KRÁL následovně:
„Po hospodárnosti navazující kritérium racionality vynaložených nákladů a zároveň i základ-
ní předpoklad prosazování ekonomické efektivnosti. Její úroveň je výsledkem souměření
vynaložených nákladů s dosaženým ekonomickým prospěchem. Její elementární formou je
srovnání nákladů vynaložených v souvislosti s prodanými výkony s výnosy z prodeje těchto
výkonů. V tomto případě lze také ekonomickou účinnost relativně jednoznačně kvantifikovat
pomocí zisku.“ [4]
Ekonomická efektivnost je poté shrnuta takto [4]:
„Vrcholové kritérium racionality vynaložených nákladů. Její úroveň vychází ze souměření
vynaložených nákladů s dosaženým prospěchem, a tedy z kvantifikace zisku hodnoceného
období. Úroveň zisku je však – oproti měřené účinnosti – navíc vztažena buď k celkové
úrovni ekonomických zdrojů (aktiv), které jsou v podniku vázány, nebo k vymezené části
vlastního a cizího kapitálu, který se podílí na tvorbě, ale i čerpání zisku. Efektivností se tak
v nejobecnější podobě rozumí schopnost podniku zhodnotit zdroje vložené do podnikání.“
26
2.4 Vnitropodnikové účetnictví
Vnitropodnikové účetnictví je sekundárním subsystémem hlavního účetního systému.
Funguje jako základní spojovací článek mezi jednotlivými okruhy finančního, daňového a
manažerského účetnictví. Podle KRÁLE je integračním nástrojem dalších nástrojů
podnikového řízení, kterými jsou [4]:
• kalkulace;
• rozpočet;
• vnitropodnikové ceny.
Hlavní manažerskou složkou vnitropodnikového řízení je vyhodnocení dílčích útvarů nebo
středisek, jakožto nejmenších organizačních jednotek v podniku. Další, neméně důležitou
funkcí, je zabezpečení správného ocenění zásob vlastní výroby. Z toho důvodu je v mnoha
podnicích vnitropodnikové účetnictví nastaveno pro detailní mapování změny stavu zásob
rozpracovanosti nebo hotových výrobků.
Obr. 2 – Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)
Zdroj: J. Lazar, Manažerské účetnictví [6]
V užším kontextu je vnitropodnikové účetnictví chápáno jako hlavní nástroj tzv.
nákladového účetnictví, které sleduje náklady a výnosy podle potřeb účetního ocenění zásob,
mezistřediskových výkonů a vyhodnocení kalkulací. Podle KRÁLE [5] je však jeho hlavním
cílem vyhodnocení přínosu jednotlivých odpovědnostních středisek.
27
1.3.5 Střediskové a výkonové členění
Účetní nastavení vnitropodnikového účetního systému je možno pojmout následovně:
• členění na střediska
• členění podle výkonů
Pod pojmem výkony jsou myšleny hodnotové podnikové výstupy. V literatuře se dále
rozlišují na interní a externí. Podle FIBÍROVÉ jsou externí výkony definovány takto:
„Výkon je v nejobecnější podobě vymezen jako výsledek činnosti. Může jím být jednak
externí výkon, který je prodáván externím zákazníkům na trhu za tržní ceny. Externí (finální)
výkon je výsledek kombinace celé řady různorodých činností v podniku, které jsou nezbytné
pro jeho dokončení a realizaci na trhu. Z hlediska informačního zajištění hodnotového řízení
(řízení nákladů, výnosů a zisku) je důležité tyto externí výkony členit; nejen na výrobky
(výkony s hmotnou podstatou), služby (nehmotné výkony) a zboží (výkon, který je nakoupen
a v nezměněné podobě je i prodán), ale i podrobněji na jejich skupiny, konkrétní druhy a
jakosti.“ [1]
Jinými slovy, externí výkony lze obecně rozdělit podle jednotlivých kritérií výstupů, např.
podle zákazníků, dodacích podmínek, typů výrobků, exportních zemí atd. Z účetního
pohledu jde tedy především o rozčlenění tržeb.
Interní výkony jsou důležité pro měření výkonnosti jednotlivých podnikových útvarů.
V nákladovém účetnictví jsou chápány i jako oceňovací nástroj pro mezistřediskové operace.
Účetnictví sleduje tyto výkony zejména jako náklady a výnosy podle dílčích výrobních
procesů, obvykle s přímou vazbou na kalkulační standardy a související tvorbu
vnitropodnikových cen. Tyto ceny se mohou použít např. ke zúčtování výnosů středisek,
pokud to vyžaduje nastavení kalkulačního systému. K využití těchto cen dodává LAZAR:
„Praxe vnitropodnikového řízení ukázala, že iniciativa středisek musí být orientována
jednoznačně směrem k úspoře nákladů, nikoli ke zvyšování vnitropodnikového zisku.
Výhodou vnitropodnikové ceny vycházející z úrovně předem stanovených nákladů je přitom
nejen orientace předávajících vnitropodnikových útvarů na hospodárnost, ale i podpora
kooperačních vztahů uvnitř podniku, provázená lepším využitím kapacity předávajících
28
útvarů. Tímto směrem se také musí vyvíjet tlak na řízení středisek. Takové orientaci lépe
vyhovuje vnitropodniková cena, založená na bázi nákladů podle předběžné kalkulace nebo
rozpočtu.“ [6]
Střediska jsou chápána jako určitý druh nezávislé složky analytického členění nákladů a
výnosů, zpravidla podle nejnižších útvarů nebo jiných kritérií v souladu se zřetelem na
výkony nebo rámce manažerské odpovědnosti. Střediska mohou mít různá členění podle
odlišných významů jejich využití. Zejména pak podle:
• místa vzniku
• odpovědnosti za vznik nákladů
V odborné literatuře se rozlišují tyto základní typy středisek [2]:
• Nákladové středisko (sleduje náběh a dodržení rozpočtových nákladů)
• Ziskové středisko (odpovídá za střediskový zisk)
• Rentabilitní středisko (odpovídá za výši vázaného pracovního kapitálu)
• Investiční středisko (rozhoduje o pořízení investic v delším horizontu)
• Výnosové středisko (odpovídá za výši výnosů z prodeje)
• Výdajové středisko (sleduje výdaje a jejich plánované dodržení)
Vyhodnocení jednotlivých typů středisek probíhá podobně jako u rozpočtu nebo přímo
v rámci vzájemné provázanosti. Pro účely vyhodnocení kalkulací a ocenění zásob vlastní
výroby (viz kap. 1.5) jsou nejčastěji využívána střediska nákladového a výnosového typu,
která jsou rozčleněna podle hlavních výrobních fází, technologických pracovišť nebo
režijních útvarů.
U procesu rozčlenění připomíná LAZAR užitečnost odpovědnostního odlišení např.
nákupního oddělení od ostatních správních středisek: „Výkon střediska ‚Správa‘ je poměrně
obtížně měřitelný, zatímco výkon samotné zásobovací činnosti je měřitelný tím, zda
nakupuje materiál a ostatní zásoby levněji nebo s menšími doprovodnými náklady, než bylo
rozpočtováno, nebo naopak s většími náklady.“ [6]
29
1.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava
Pro potřeby účetního zachycení procesu ocenění zásob vlastní výroby je zapotřebí zabezpečit
správnou alokaci jednotlivých nákladových vstupů a promítnout je do hodnoty výstupů na
statutárních účtech skupiny 61. Slouží k tomu metodika účetních okruhů, která je zpravidla
dvojího typu – tzv. jednookruhová a dvouokruhová.
Jednookruhová účetní soustava vychází ze stavájící účetní osnovy a přidává k ní
analytické členění účtů. Jedná se o další místa za „povinným“ identifikačním kódem daného
účtu. Tento postup je v praxi používanější, neboť jej v současnosti podporují výrobci
moderního software. Kompletní účetní věta je zpravidla schopna zachytit více informací
najednou, a to obvykle i včetně středisek a jiných pomocných prvků.
Dvouokruhová účetní soustava je specifická metoda, kde je vnitropodnikové účetnictví
odděleno od finančního samostatným okruhem účtů, na nichž se sledují jednotlivé fáze a
výkony ve výrobním procesu. Podle české účetní legislativy jsou pro tento účel vyhrazeny
účtové třídy 8 a 9 [8]. Na účty těchto tříd se poté alokují jednotlivé náklady, které jsou přes
spojovací účty opět přenášeny do finančního účetnictví.
Obě metody se dále liší v míře uživatelského přístupu k analytické evidenci. Ve
dvouokruhové soustavě jsou třídy 8 a 9 neveřejné a mohou sloužit výhradně pro vnitřní účely
podniku. U jednookruhové soustavy je však veškerá činnost integrována do analytického
členění statutárních účtů, např. hodnota oceňovacích rozdílů. Na účetní jednotce poté závisí
rozhodnutí, jaký druh zpracování zvolit, aby byl pokud možno co nejvýhodnější. Zpravidla
se to odvíjí od aplikovaného modelu informačního software.
1.3.7 Metodika členění nákladů
Pro potřeby vyhodnocení základních ekonomických jevů v podniku je důležité stanovit
přesná kritéria členění nákladů. Existuje více přístupů, u nichž v první řadě záleží na úhlu
pohledu při posouzení stanovených požadavků. Mezi naprosto primární rozdělení spadá
kritérium závislosti na objemu výkonů.
30
V daném případě se jedná o toto nákladové členění:
o variabilní náklady (rostou přímo úměrně k velikosti produkce);
o fixní náklady (ke změnám velikosti produkce jsou stabilní).
Toto členění je zvláště důležité pro vyhodnocení několika manažersky-ekonomických úloh,
z nichž nejrozšířenější je analýza bodu zvratu. Tato úloha v první řadě stanovuje určité
kritické množství produkce (vyrobené a prodané), kdy celkové výnosy z prodeje dosáhnou
úrovně celkových nákladů, tedy včetně fixní složky. Teprve od tohoto okamžiku lze
dosáhnout případného zisku. Vstupními daty jsou objem výroby, náklady a tržby.
Obr. 3 – Grafický model bodu zvratu
Zdroj: vlastní nákres podle učebních schémat
Pro účely analogického kalkulačního členění je toto pak toto rozdělení důležité ještě
z několika dalších důvodů, především pro ocenění zásob vlastní výroby na úrovni
variabilních nákladů (viz kap. 1.5). Tato metodika poté kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenou
a úrovní variabilních nákladů daného výrobku, kterou označuje jako tzv. krycí příspěvek na
úhradu fixních nákladů (angl. contribution margin). Cílem tohoto příspěvku je fixní
náklady postupně pokrýt výrobkovým portfoliem a jejich objemem. Rozdíl zisku mezi
plánovaným objemem a kritickým množstvím je nazýván bezpečnostní marže.
V souvislosti s výkonovou vazbou na kalkulační členění jsou dále rozlišovány náklady:
• přímé (vázané přímo na konkrétní výkon/výrobek, např. základní materiál);
• nepřímé (nedají se přiřadit na konkrétní výkon, např. režijní náklady apod.).
31
Kombinace objemového a výkonového členění zpravidla předurčuje strukturu kalkulačního
vzorce (viz kap. 1.5). Z perspektivy této výkonové metodiky rozlišujeme další veličinu, která
se nazývá hrubé rozpětí (angl. gross margin). Ta kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenou a
úrovní přímých nákladů vztažených k výrobku.
Obr. 4 – Grafické znázornění základních kalkulačních marží
Zdroj: vlastní nákres podle učebních schémat
Další metodou je účelové členění nákladů, tedy podle účelu jejich vynaložení. Rozdělují se
nejčastěji na výrobní, pomocné a obslužné, odkud se dále alokují do dalších podskupin.
Kalkulační pohled rozlišuje spíše následující druhové členění, a to na:
• náklady jednicové (část variabilních nákl. přiřaditelných k jednotce výkonu);
• náklady režijní (objem nákladů přesně nepřiřaditelných k jednotce výkonu).
Jednicové náklady lze poměrně přesně vyhodnotit pomocí analýzy odchylek. U režijních
nákladů je nejčastější metoda analýzy jejich hospodárnosti (viz kap. 1.3).
Oblast manažerského rozhodování přináší ještě jedno zajímavé členění, a to z pohledu
dopadu očekávaných změn na jednotlivé nákladové položky. Z tohoto titulu dělíme náklady
na relevantní a irelevantní. Toto dělení je používáno především ve výhledech nebo
variantních plánech pro účely scénářů budoucího vývoje.
32
2.5 Kalkulace
Kalkulace jsou základním prvkem pro ocenění jednotlivých výkonů v podniku a finální
produkce. Podle KRÁLE [4] se pojem kalkulace užívá ve třech základních významech:
• jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesně
druhově, objemově a jakostně vymezen;
• jako výsledek této činnosti;
• jako vydělitelná část informačního systému podniku.
Každá kalkulace výkonu má určitou strukturu, do níž jsou různými metodami nasměrovány
související náklady s kalkulovaným výkonem. Jednotlivé metodické postupy zpravidla
vycházejí z možností nákladové struktury podniku a použitých metod jejich analytického
sledování v informačním subsystému.
„Ve vymezení kalkulace jsou obsaženy dva relativně samostatné cíle – zjištění (přiřazení)
skutečných nákladů výkonu a stanovení nákladového úkolu pro konkrétně vymezený výkon.
Výkon jako výsledek činnosti vystupuje ve dvojí souvislosti, jednak jako objekt přiřazení
(propočtu) nákladů a jednak jako kritérium pro hodnotové řízení.“ [1]
1.3.8 Rozdělení kalkulací
Kalkulace se primárně dělí podle cílových objektů, na které jsou tvořeny. Jsou to kalkulace
nákladové nebo cenové. Dále je možno zohlednit faktor časového období, ve kterém byly
zpracovány, případně vyhodnoceny. Jedná se o kalkulace předběžné a výsledné. Z pohledu
nákladových odchylek je rozeznávána tzn. normová metoda (stanovující normy příslušných
nákladů) a propočtová metoda (odvozující náklady z analogických procesů). Nakonec je
možno kalkulace rozdělit podle jejich zahrnutí do plánovaného rozpočtu, tj. na kalkulace
plánové (zahrnuté) a operativní (kalkulované až v průběhu období). Všechny tyto postupy
jsou běžnou součástí podnikového řízení a vyžadují kvalitní nastavení manažerské
informační databáze a stanovení podnikových norem.
33
Schematicky je kalkulační rozdělení uvedeno na následujícím obrázku.
Obr. 5 – Podnikový kalkulační systém
Zdroj: Janoušková – přednášky [2]
1.3.9 Základní kalkulační metody
Stavba kalkulačního vzorce může být pojata různými metodami a záleží na interních
směrnicích podniku, jaký systém bude zvolen. Oceňování zásob vlastní výroby je rámcově
popsáno v § 25 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. [8], konkrétní metodu si však volí účetní
jednotka sama.
Kalkulační ocenění zásob může být z pohledu úplnosti nákladového přiřazení postaveno na
více úrovních:
• kalkulace na úrovni úplných nákladů (tzv. absorpční);
• kalkulace na úrovni neúplných nákladů.
U typu neúplných nákladů záleží na metodice členění nákladů. Obvykle se jedná o úroveň:
• variabilních nákladů (marží je příspěvek na úhradu fixních nákladů)
• přímých nákladů (marží je hrubé rozpětí)
34
Metodika vlastního kalkulačního vzorce nejčastěji vychází z následujících schémat [7]:
Kalkulace nepřímých nákladů dělením (přiřazuje náklady k výkonu podle množství
jednotlivých jednic)
• prostá kalkulace dělením
• stupňovitá kalkulace dělením
• kalkulace dělením s poměrovými čísly
Kalkulace nepřímých nákladů přirážková (přiřazuje náklady k výkonu podle rozvrhových
základen)
• sumační
• diferenciovaná
Kalkulace ve sdružené výrobě (kalkuluje hlavní výkony + související vedlejší výkony)
• zůstatková (odečítací) metoda
• rozčítací metoda
• metoda kvantitativní výtěže
Kalkulace rozdílová (přímo poměřuje dosaženou skutečnost s plánem a normami)
• metoda standardních nákladů (angl. Standard Costing)
• metoda normová
Kalkulace metodou ABC (angl. Activity based Costing, alokace druhově rozdělených
nákladů na cílové objekty kalkulace)
Kalkulace zakázková (alokuje náklady podle jednotlivých zakázek)
V praxi existují i další metody, i když jednotlivé typy se mezi sebou nejvíce liší především
pouze v přístupu alokace režijních, resp. nepřímých nákladů. Pojem kalkulace je rovněž
chápán jako interní podnikový proces pro ocenění jednotlivých podnikových činností, ze
kterého vycházejí vlastní výkonové kalkulace (výrobků a služeb).
35
Typový kalkulační vzorec při rozdělení na náklady přímé a nepřímé:
+ přímý materiál
+ přímé mzdy
+ ostatní přímé náklady
+ výrobní (provozní) režie (např. odpisy strojů, energie, atp.)
Vlastní náklady výroby
+ správní režie (např. řízení podniku jako celku, odpisy správních budov)
Vlastní náklady výkonu
+ odbytové náklady (např. skladování, propagace, expedice)
Úplné vlastní náklady výkonu
+ zisk (ztráta)
Cena výkonu
Vzhledem ke statickému zobrazení na jeden typ kalkulační jednice, i kvůli agregaci
nepřímých nákladů, není tento model příliš vhodný pro řešení rozhodovacích úloh.
Retrográdní kalkulační vzorec při rozdělení na náklady variabilní a fixní [2]:
Základní cena výkonu
- Slevy (množstevní, sezónní, pro významné klienty)
Upravená cena výkonu
- Variabilní náklady produktu
Marže, příspěvek na úhrady
- Fixní náklady přiřazené produktu
Zisk (ztráta)
„Tento kalkulační vzorec umožňuje podniku odděleně řídit variabilní a fixní náklady. To je
vhodné zejména v případě přírůstkové produkce, rozhodování o struktuře produkce a
obdobných rozhodovacích úlohách.“ [2]
Metodika alokace režijních nákladů je poměrně rozmanitá a závisí především na použité
kalkulační metodě, na systému řízení nákladů podniku a na koncepci daného informačního
systému. Určitým východiskem může být druhové rozčlenění režií, což ve většině případů
umožní vyšší přesnost kalkulačního přiřazení.
36
2 Praktická část
V této části bakalářské práce budou vybrané teoretické poznatky aplikovány na zvolenou
účetní jednotku. Zkoumány budou zejména plánovací procesy, systém nákladového členění,
stanovení norem a tvorba kalkulací. Účelem je vyhodnocení těchto procesů z pohledu
výrobního podniku. Zároveň budou zkoumány i další činnosti z oblasti finančního řízení,
včetně kvality dostupných informací a jejich následné integrace do manažerské databáze.
2.6 Vybraný ekonomický subjekt
Zvolenou společností je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s. Jedná se o významného
výrobce kovových konzervových obalů pro potravinářský průmysl a ve svém oboru má
dlouholetou tradici. Společnost je nyní součástí velkého nadnárodního holdingu Impress
Group BV se sídlem v Nizozemí. Po r. 2000, kdy se tato společnost po akvizici původní
mateřské skupiny Ferembal SA integrovala do holdingu Impress Group, proběhla velká
restrukturalizace firmy, a to jak po stránce organizační, tak i po stránce výrobních kapacit.
V roce 2006 byl do společnosti Impress Znojmo implementován jednotný informační systém
BPCS (používaný v dalších závodech holdingu Impress), aby lépe vyhovoval metodice
logistických procesů v rámci skupiny a zároveň i konsolidačním požadavkům pro pravidelný
měsíční reporting, jenž je založený na mezinárodních účetních standardech USGAAP a
IFRS.
Organizační hierarchie nadnárodního holdingu Impress vypadá následovně:
• mateřská společnost (Impress Group BV)
• divize (členěny podle tzv. Business Units na Food, Specialities, DPF a USA)
• výrobní podniky a závody
Každý výrobní podnik ve skupině Impress má svůj místní management, jenž bývá zpravidla
také i statutárním vedením dané společnosti. Stejně je tomu i v Impressu Znojmo, a. s.
37
Akciová společnost Impress Znojmo má následující organizační strukturu:
Dále následují jednotliví pracovníci středního řízení nebo samostatní referenti. Organizační
struktura na nejnižším stupni do velké míry kopíruje systém účetních nákladových středisek
(viz kap. 2.2). Výrobní struktura uvedená níže pak přímo předurčuje členění nákladů
v účetnictví i v dalších analytických prvcích.
Provozní uspořádání výroby (lay-out) je linková struktura proudového charakteru, která se
dělí na čtyři základní typy výrobních linek:
• lakovací/tiskové (2 technologicky odlišné linky určené pro povrchovou úpravu
vstupního materiálu);
• lisovací (2 linky stejného typu pro výrobu dvojdílných konzervových obalů);
• montážní/svařovací (7 technologicky obdobných linek různého typu);
• linky na rybí konzervy (lisy na výrobu oválných konzerv, výroba již ukončena).
Základním prodejním sortimentem podniku jsou kovové obaly pro potravinářský průmysl.
Existují dva základní typy podle použité výrobní technologie, kterými jsou:
� 3-dílná konzerva
� 2-dílná (tažená) konzerva
38
Trojdílná konzerva se skládá z pláště, dna a víčka. Vyrábí se stříhacím a svařovacím
procesem, přičemž k finální kompletaci výrobku s víčkem dochází až u zákazníka po
naplnění příslušným obsahem. Stejně je tomu i u dvojdílných konzerv, kde tělo výrobku
tvoří jedna lisovaná miska, přičemž víčko je přiloženo zvlášť. Oba typy výrobků jsou
znázorněny níže:
Obr. 6 – Trojdílné a dvoudílné konzervové obaly
Zdroj: interní podniková dokumentace
Všechny druhy konzerv mají standardizované průměry 73, 83, 99, 153 a 256 milimetrů.
Jednotlivé typy se dále liší např. tvarováním okrajů, výškou pláště, signováním, vnitřní
povrchovou úpravou (podle typu plánované náplně), vnějším lakováním, barvou tisku (je-
li požadován zákazníkem), použitými komponenty (typem víčka nebo uzávěru) a mnoha
dalšími specifikacemi. Základním materiálem je ve všech případech pocínovaný plech
tloušťky 0,14 – 0,21 mm. Výroba víček byla v podniku zastavena krátce po roce 2000
v rámci strategické optimalizace výrobních programů mezi závody skupiny Impress.
Všechna dna a víčka (souhrnně nazývaná komponenty) se produkují ve vybraných
závodech skupiny, odkud jsou díky své skladnosti hromadně distribuovány s minimálními
náklady do okolních montážních závodů. Tato realokace umožnila větší soustředění
jednotlivých podniků na jejich primární výrobní programy, zato klade vyšší nároky na
logistické procesy uvnitř dodavatelsko-odběratelského řetězce.
39
2.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008
Tržby celkem
r. 2006 761 mil. Kč
r. 2007 764 mil. Kč
r. 2008 729 mil. Kč 2008/2007 95,4 %
Výkony (výroba oceněná ve vlastních nákladech)
r. 2006 586 mil. Kč
r. 2007 561 mil. Kč
r. 2008 530 mil. Kč 2008/2007 94,4 %
Zisk před zdaněním
r. 2006 45 906 tis. Kč
r. 2007 54 742 tis. Kč
r. 2008 33 443 tis. Kč 2008/2007 61,1 %
Zisk po zdanění
r. 2006 34 292 tis. Kč
r. 2007 42 045 tis. Kč
r. 2008 26 710 tis. Kč 2008/2007 63,5 %
Pořízení dlouhodobého majetku (z hlediska cash-flow)
r. 2006 12 846 tis. Kč
r. 2007 28 254 tis. Kč
r. 2008 21 299 tis. Kč 2008/2007 75,4 %
Průměrný počet pracovníků
r. 2006 144 osoby
r. 2007 134 osoby
r. 2008 135 osob 2008/2007 100,7 %
40
2.1.2 Účetní metodika a informační systém podniku
Společnost vede finanční účetnictví podle českých i mezinárodních účetních standardů.
Hlavním zúčtovacím obdobím je jeden kalendářní rok. Účetní uzávěrky jsou vyhotovovány
měsíčně podle požadavků reportingu IFRS pro nadnárodní skupinu Impress. Společnost je
měsíčním plátcem DPH. Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny; ve
zvláštních případech stanovených zákonem i v cizích měnách.
Účetní soustava je založena na softwarové podpoře informačního systému BPCS, kde se
sbíhají jednotlivé moduly a subsystémy. Nejdůležitější moduly a jejich provázanost
znázorňuje níže uvedený diagram.
Obr. 7 – Schéma systému BPCS
Zdroj: vlastní nákres podle podnikové dokumentace [9]
Prakticky se zde jedná o systémové propojení modulů týkajících se pracovního kapitálu
podniku, tzn. oběžných aktiv a krátkodobých závazků. Do hlavní knihy se v modulu
účetnictví interaktivně sbíhají všechny standardní účetní případy včetně skladových transakcí
i jejich množstevního vyjádření. Moduly MZDY a MAJETEK jsou řešeny externími vstupy
přes speciální rozhraní.
41
Informační systém dále pracuje s několika typy měrných jednotek, s různými měnovými
konverzemi a časovými řadami. Nejčastějším účetním převodem je interní kurz CZK/EUR,
jenž je dle vnitropodnikové směrnice nastavován s měsíční periodicitou. Nákupy, výroba a
prodeje jsou řízeny a interně párovány podle tzv. objednávek, ve kterých jsou uchovávány
důležité ekonomické informace, které obsahují především:
• množství a jednotkové ceny standardizovaných položek vstupního materiálu;
• množství probíhající výroby podle jednotlivých zakázek (typů výrobků);
• množství a prodejní ceny hotových výrobků podle zákazníků.
Jelikož se jedná o univerzální nadnárodní software s velmi specifickým nastavením pro
typizované procesy holdingu, má v každé účetní větě primární pozici účet pro konsolidované
účetnictví platný pro celou skupinu Impress (dále účet „IFRS“), poté analytický účet, český
účet a další analytická členění. Celá struktura účetní věty vypadá následovně:
účet IFRS + anal. účet + český účet + středisko + protistrana + projekt + market
Za konečnou sumou MD a DAL jsou ještě další informační pole, která jsou využívána
vlastním systémem při automatizovaném zpracování dat z ostatních subsystémů. Jedná se
např. o množství zásob při skladové transakci, ale mohou se tu zobrazovat také párovací
znaky, kódy položek, čísla faktur, dodacích listů, objednávek aj.
Jelikož je účetní osnova podle IFRS vytvořena nadnárodním holdingem, včetně metodických
a reportingových postupů, je česká účetní lokalizace nastavena již jen pro statutární potřeby
společnosti, aby dostatečně vyhovovala předepsaným účetním výstupům a daňovým
potřebám. Všechna podrobná členění jsou rozlišena detailní strukturou účtů IFRS,
analytickými kódy a středisky. Výstupy z hlavní knihy lze libovolně třídit a kombinovat,
zejména při exportu do tabulkového procesoru Excel k další analýze.
Daná účtová soustava IFRS má typické druhové členění rozvahy a výsledovky. Zejména
výsledovka (angl. Income Statement) je velmi detailní a zahrnuje v sobě i poměrně
sofistikovanou jednookruhovou soustavu účetního ocenění vlastních výkonů. V případě
vzájemných rozdílů českých a mezinárodních standardů jsou na jednotlivých pozicích účetní
věty použity spojovací účty 999999, kterými je v celkovém účetnictví definován další okruh,
tentokrát z pohledu výstupních dat obou výkaznictví.
42
Detaily hlavní složky účetní věty vypadají následovně:
IFRS účet:
• rozvažný I0xxxx (znak rozvahy + 4 místa)
• výsledkový B0xxxx (znak výsledovky + 4 místa)
Český účet:
• Cxxxxxx (šestimístný kód vycházející ze statutárních předpisů)
Analytický účet:
• xxxx (dvou nebo čtyřmístný)
Za pomoci této struktury je možno rozčlenit veškeré požadavky ohledně výkaznictví. Pro
standardy IFRS se využívá pouze IFRS účet a analytický účet. Aby však byly správně
vyhodnoceny i další interní procesy, zvláště nákladového charakteru, následuje středisko. To
má v drtivé většině případů charakter nákladového střediska (angl. cost center) a používá se
především kvůli alokaci jednotlivých aktivit ke konkrétním útvarům. Střediska jsou rovněž
rozdělena na variabilní a fixní, což tento proces velmi ulehčuje (dále viz kap. 2.2).
Aby bylo zajištěno optimální nastavení pro potřeby finančního a ekonomického řízení, je
zapotřebí objektivně shrnout předchozí údaje podle všech potenciálně využitelných kritérií.
Letitou praxí, controllingovou činností a externími požadavky vyšších manažerů vznikl
propracovaný informační model, jenž ve většině případů čerpá všechna potřebná data
z detailů stávající účetní struktury. Kromě toho existuje v podniku tzv. operativní evidence,
tedy jakási lokální databáze spravovaná několika odpovědnými pracovníky nad rámec
základního informačního systému. Jedná se o hospodářsky významné nákladové položky,
zejména o tyto externí služby:
• kamionová přeprava
• náhradní díly
• dodávky energií
Obchodní a logistické toky podle množstevních potřeb jsou uloženy ve firemní intranetové
databázi AZAP, která je zároveň v rámci skupiny Impress hlavním nástrojem pro potřeby
operativního plánování mezizávodových dodávek.
43
2.7 Nákladová struktura podniku
Vzhledem k metodice IFRS využité i k potřebám plánování a vyhodnocení je nastavení
nákladové struktury velmi dobře přizpůsobitelné manažerským potřebám finančního a
ekonomického řízení. Členění nákladů ve výsledovce je primárně rozděleno na variabilní
náklady, fixní náklady, ostatní provozní náklady a finanční náklady. Mezi nimi je několik
ukazatelů marží nebo výsledků hospodaření z dílčích úrovní.
Stručné schéma výsledovky pro účely výkaznictví a plánování vypadá následovně:
Tržby celkem (tzv. čisté prodeje snížené o skonta, slevy a reklamace)
- materiálové náklady
- ostatní variabilní náklady
Variabilní náklady celkem
Kontribu ční marže (tj. příspěvek na úhradu fixních nákladů)
- fixní závodové náklady
- obchodní náklady
- administrativní náklady
- náklady na výzkum a vývoj
- odpisy hmotného a nehmotného majetku
Fixní náklady celkem
Operativní zisk
- zisk/ztráta z prodeje majetku
- kurzové zisky/ztráty provozní
- náklady na restrukturalizaci
Zisk před úroky a zdaněním (EBIT)
- finanční náklady (úroky, kurzové rozdíly z půjček a depozit)
Zisk před zdaněním
Pro účely výrobního plánování se dále rozlišují tzv. konverzní náklady, což je skupina
nákladů napříč ostatními, jež zobrazuje náklady související s výrobou v širším slova smyslu,
bez přímých materiálů, ale včetně odpisů. Z výše uvedených se jim nejvíce blíží blok
„ostatních variabilních nákladů“ a „fixních závodových nákladů“, s vyloučením nákladů na
přepravu k zákazníkům, které jsou vykazovány a kalkulovány zvlášť na kalkulační jednici.
44
2.1.3 Systém střediskového hospodaření
Střediska zavedená v podniku Impress Znojmo rámcově odpovídají metodice nadnárodní
skupiny Impress, především pak u výrobních útvarů. Mnoho středisek určitým způsobem
kopíruje organizační strukturu jednotky a zároveň i nákladovou strukturu výsledovky, což
má velký význam pro controllingové řízení.
Vytvořená střediska jsou téměř kompletně nákladová a člení se na variabilní a fixní. Tímto
typem členění výrazně napomáhají alokační funkci ostatních režijních nákladů, neboť dle
vnitropodnikové procedury je každý variabilní a fixní náklad směrován na příslušné
středisko. To je důležité zvláště pro tvorbu rozpočtu a kalkulací.
Samotná struktura středisek vypadá následovně:
• Výrobní střediska (tzv. střediska hlavní činnosti)
o středisko lakovna-tiskárna (dále rozčleněno na lakovnu, tiskárnu a fotolito)
o středisko 3-dílných konzerv (dále rozčleněno podle montážních linek)
o středisko 2-dílných konzerv (dále rozčleněno podle lisovacích linek)
o středisko rybích konzerv (ukončeno na konci r. 2008)
• Ostatní variabilní střediska (tzv. pomocná výrobní střediska)
o středisko kvality (tj. vstupní a výstupní kontrola)
o středisko skladu a expedice
o středisko údržby
o středisko kotelny a kompresorů
• Fixní závodová střediska
o středisko výrobní správy
o středisko ekonomické správy a controllingu
o středisko technické správy
o středisko logistické správy, nákupu a fakturace
o středisko řízení jakosti
o středisko generálního ředitele a ostatních fixních nákladů
45
• Obchodní střediska
o středisko obchodních nákladů
o středisko poprodejního servisu
o středisko nadnárodní obchodní režie
• Administrativní st řediska
o středisko informatiky a správy počítačové sítě
o středisko nadnárodní finanční režie
Je zřejmé, že pro účely manažerského řízení je tato středisková struktura velmi výhodná,
neboť rozvíjí již zavedenou formu pro firemní výkaznictví, se kterým je zároveň plně
kompatibilní. Nastavení středisek je tím pádem učiněno jak objektově (podle útvarů), tak
procesně (podle hlavních činností).
Zatímco střediska variabilního charakteru jsou řízena a vyhodnocována indikativně podle
přímé úměry s objemem výroby a tržeb, fixní typy středisek mají spíše limitní charakter.
Řízení fixních nákladů je primárně řízeno přímo v hlavním účetnictví, resp. pomocí fixních
účtů metodiky IFRS v rámci firemního výkaznictví a jejich porovnání na rozpočet.
Důležité místo v účetní větě zaujímá ještě tzv. projekt. Ten do jisté míry supluje typ
investičního střediska odpovědnostního charakteru. Více než ve výsledovce hraje svou roli
v rozvaze, a to na účtech pořízení dlouhodobého majetku proti jednotlivým vstupům z oblasti
fakturace nebo aktivace vlastních nákladů. Umožňuje tak udržet přehled o náběhu
vynaložených prostředků na konkrétní investiční akci, přičemž každá nově založená
investice dostane své projektové číslo a povolený rozpočtový limit, jenž je schvalován a
kontrolován zvláštní komisí jmenovanou vedením holdingu.
Pomocí účelově založených projektů je také možno třídit i náklady a výnosy, a to především
tam, kde k tomu nestačí stávající účtová, středisková nebo jiná analytická struktura. Ve
společnosti Impress Znojmo je pomocí projektů vyřešeno především daňové rozlišení
nákladů a výnosů týkajících se minulých účetních období.
46
2.8 Plánovací proces v podniku
Společnost Impress Znojmo pravidelně vytváří roční (operativní) plány pro následující účetní
období, a to na své úrovni samostatné organizační jednotky. Model plánování je z pohledu
celkové holdingové struktury následující:
• dlouhodobé plány - centralistický přístup;
• krátkodobé plány – decentralistický přístup s daným indexem nákladových vstupů.
Celý proces začíná zhruba v srpnu detailním plánem prodejů na přístí rok. To je základní
pilíř, na němž jsou postaveny všechny ostatní plány včetně tvorby finálního rozpočtu.
Hlavním cílem skupiny Impress je přímá orientace na zákazníky. Těmi jsou výrobci
potravinářských výrobků. Jelikož je na trhu přetlak výrobních kapacit, a to nejen ze strany
přímé konkurence, ale i ze strany výrobců tzv. alternativních typů obalů, jsou některé
kontrakty až do poslední chvíle nejisté. V době sestavování rozpočtu většinou ještě nebývají
uzavřeny kontrakty pro následující období s výjimkou víceletých kontraktů. Proto je nutné
také vycházet ze zkušenosti z předchozích let s promítnutím nejnovějších informací
získaných od všech zákazníků. Plán musí vždy zabezpečovat minimální objem potřebný pro
vytvoření hospodářského výsledku očekávaného skupinou Impress.
Roční plány se dále člení na jednotlivé měsíce. Je to velmi důležité jak z hlediska
vyhodnocení firemních výkazů, tak i hlediska manažerského řízení pro plynulé zajištění
všech souvisejících potřeb výroby a distribuce.
Plán i rozpočet vycházejí z loňské skutečnosti, jedná se tedy o indexovou metodu. Je to
nejvýhodnější řešení, neboť se výrobní program výrazně nemění. Základem pro tvorbu plánu
a rozpočtu je výhled 8 + 4 (tj. dosažená skutečnost za leden až srpen + výhled na září až
prosinec). V porovnání s tímto výhledem se tvoří plán na následující období. Finální
rozpočet je poté předložen nadřízené organizační složce (divizi FOOD), kde probíhá
schvalovací proces.
Plány a rozpočty mají obvykle více po sobě jdoucích verzí. Pro první z nich jsou centrálně
stanoveny předpokládané indexy změny cen hlavních vstupních nákladů.
47
2.1.4 Struktura plánu
Jak bylo uvedeno výše, zakladním plánem, od něhož se všechno odvíjí, je detailně
zpracovaný plán prodejů. Má několik klíčových prvků, kterými jsou:
• portfolio zákazníků;
• portfolio požadovaných výrobků + jejich cena a množství;
• dodací podmínky a přeprava výrobků k zákazníkům.
V oblasti prodejů k zákazníkům dlouhodobě existuje určitá sezónní tendence, hlavně
v letních a podzimních měsících, kdy se nejvíce zpracovávají zemědělské produkty. Portfolio
plánovaných výrobků je nejprve zpracováno technologem a normovačem. Ve většině
případů nedochází k radikálním změnám parametrů výrobků oproti minulým obdobím, ale
často se vyskytují nové specifikace povrchových úprav, tisku nebo použitých komponentů.
Občas dochází i ke změně balicích norem. Zde je mimo jiné snaha o nastavení takových
rozměrů balení, aby došlo k optimalizaci vytížení přepravní jednotky.
Každý výrobek má v lokální intranetové databázi uvedeny veškeré technické specifikace.
Jsou výsledkem spolupráce obchodních a technologických pracovníků. Nakonec je každému
výrobku přiděleno unikátní alfanumerické číslo. To je následně použito jak v databázi
kapacitního plánování (v systému AZAP), tak i pro kalkulační proces v systému BPCS.
Každá změna ve specifikaci výrobku s sebou nese nutnost k založení nové položky.
Pro prodejním plánu následuje výrobní plán. Kapacitní omezení je vzhledem k silné
konkurenci téměř zanedbatelné, tudíž se veškerá produkce plánuje s využitím stávajících
výrobních zařízení. Některé linky mají navíc substituční charakter pro více výrobních
programů nebo mohou být za tímto účelem dodatečně modifikovány.
Plán výroby úzce souvisí s následujícími plány:
• plán využití kapacit
• plán materiálových toků
• plán racionalizace
• plán výrobní efektivity
• plán lidských zdrojů
48
Při využití kapacit se kromě odbytových potřeb bere v úvahu několik dalších faktorů. Těmi
jsou jednak preventivní opravy strojního zařízení, tak i nastavení pracovních směn.
Standardní směna trvá 7,5 hodiny (resp. 8 hodin s půlhodinovou přestávkou). Podle potřeby
lze nastavit jednosměnný, dvousměnný i třísměnný provoz. V případě vysoké poptávky lze
vyrábět i přes víkend a svátky, což je klasifikováno jako nepřetržitý provoz. Jsou s ním však
spojeny mimořádné náklady a režie. Průměrný počet směn za r. 2008 byl 1,5 směny.
Plán materiálových toků souvisí především s plánem řízení zásob. Jak bylo zmíněno výše,
nejedná se jen o vstupní materiál, ale i o nákup a distribuci komponentů, které se vesměs
produkují v sesterských závodech uvnitř skupiny Impress. Tento plán je tedy klíčovým
prvkem pro celkovou provázanost nákupů a prodejů uvnitř samotného holdingu. V této fázi
se nejvíce využívá již zmíněný databázový program AZAP.
Plán výrobní efektivity je jedním z nejdůležitějších plánů v podniku, neboť je prakticky
hlavním plánovacím prostředkem k tomu, jak ve výrobním procesu docílit potřebných
výkonů při minimální spotřebě nákladů. Pro účely plánu a norem je nutno nastavit tyto
parametry:
o plánované využití strojů (v kusech výrobků celkem);
o plánovaná rychlost jednotlivých linek (v kusech výrobků za minutu);
o plánovaný počet hodin strojní výroby a počet odpracovaných hodin lidí pro
normované osádky na linkách (jedná se o plán tzv. strojohodin a člověkohodin);
o plánovaný počet lidí a jejich odpracovaných hodin na pomocných střediscích.
Jako primární veličina je zkalkulována strojní efektivita, z ní poté vychází lidská efektivita.
Tyto parametry se mohou lišit od linky k lince a výrobek od výrobku. V plánu na rok 2008
byla průměrná plánovaná výrobní efektivita podniku nastavena na 73% a lidská na 93%.
Do celého plánovacího procesu vstupuje napříč všemi fázemi i tzv. racionalizační plán. Pro
účely výrobního plánování jsou typické následující složky:
o plán investičních akcí zaměřených na úsporu provozních nákladů výroby;
o snížení technologických nároků základního materiálu (např. tloušťka plechu);
o redukce výrobních procesů výhodnějším organizačním uspořádáním atd.
49
V minulých letech se do výrobního procesu zavedly moderní metody průmyslového
inženýrství, např. metoda 5S (trvalý pořádek a organizovanost pracoviště), metoda SMED
(systém rychlé změny v nastavení strojů) či metoda TPM (komplexní preventivní údržba).
2.1.5 Tvorba rozpočtu
Rozpočet je hlavním plánovacím výstupem a je téměř kompletně tvořen v programu Excel.
Na základě rozpočtu jsou řízeny náklady podniku a zároveň slouží jako určitá základna pro
plánové kalkulace. Role rozpočtu je tedy velmi důležitá jak pro ocenění zásob vlastní
výroby, tak i pro provozně-ekonomický proces. Ve výkaznictví je rovněž vyžadován,
především pro věcné porovnání výkazu zisků a ztrát (tzv. komparativní výsledovka). Na
základě dosažených výsledků oproti rozpočtu je postaveno několik složek prémiového řádu,
stejně jako na dosažené výrobní efektivitě nebo dalších plánovaných veličinách. Velký tlak
je také kladen na plošné navýšení prodejních cen či celkového objemu prodejů, což má
přímý dopad jak pro dosaženou marži, tak pro rozmělnění režijních nákladů na kalkulační
jednici.
Jednou z prvotních fází je roční (zafixovaný) plán kurzu cizích měn, neboť více než
polovina vstupů i výstupů je realizována v EUR (import, export). Na základě tohoto kurzu
jsou kalkulovány také mezizávodové dodávky, neboť jsou rovněž fakturovány v EUR. To
má přímý vliv na vstupní ceny komponentů. Následují další přepočty výsledkových položek
pomocí měnového koše, neboť rozpočet je tvořen duálně v CZK i v EUR.
Vlastní tvorba rozpočtu sestává z následujících hlavních kroků:
• rozpočet tržeb (na základě plánu prodejů);
• rozpočet materiálových nákladů;
• plán výrobní efektivity (podle tzv. ECR – Efficiency Cost Report):
o rozpočet variabilních mezd,
o rozpočet variabilních režií a fixních závodových režií;
• rozpočet obchodních a administrativních nákladů;
• odpisový plán se zohledněním plánovaných investic.
50
V konečné fázi vzniknou následující finanční výkazy (vyjádřené v tis. CZK, resp. EUR):
• kompletní výhledy stávajícího účetního období;
• plánovaná výsledovka;
• plánovaný výkaz výrobní efektivity (ECR);
• plán peněžních toků;
• plánovaná rozvaha.
Paralelně je tvořen i výše zmíněný plán investic, a to za pomoci projektové databáze, která je
síťově propojena s nadřízenou složkou (divizí FOOD). V rámci této interní databáze probíhá
předkládací, připomínkovací a schvalovací proces. Jelikož jsou zdroje holdingu pro tyto
účely omezené, existuje určitá politika pro schvalování konkrétních projektů, která se řídí
zhruba těmito prioritami:
• projekty s akutní potřebou nových kapacit (nebo jejich realokace mezi závody);
• projekty vyplývající z racionalizačního plánu;
• projekty zvyšující kvalitu prostředí a bezpečnost práce;
• ostatní projekty s velmi krátkou návratností.
Obecně platí, že zdaleka ne všechny navržené projekty se podaří schválit. V některých
případech jsou pouze odsunuty na další roky, někdy jsou však zcela zamítnuty. Do jisté míry
záleží na momentálních prioritách vyššího managementu nebo jiných strategických
záměrech s daným výrobním podnikem.
Dalším významným dílčím plánem je plán oprav a čerpání náhradních dílů. Tato fáze
zahrnuje následující složky:
o plán variabilních (strojních) oprav včetně preventivní údržby strojů;
o plán fixních (stavebních) oprav;
o plán odpisů náhradních dílů v ceně nad 1000 EUR (pouze v metodice IFRS).
Plán oprav vychází z objektivního posouzení stavu výrobního zařízení a budov. Opravy
strojů jsou plánovány po jednotlivých střediscích a výrobních linkách. Cílem je vzájemný
soulad preventivních oprav s plánovanou výrobní efektivitou, což zajišťuje program TPM
(Total Production Maintenance), jenž využívá manažerské metodiky průmyslového
inženýrství k většímu zapojení pracovníků výroby do procesu údržby a naopak.
51
Plánovaný rozpočet stavebních oprav je vždy poměrně přísně limitován. Každou opravu
většího rozsahu je nutno sledovat pod zvláštním nákladovým projektem, který je mimořádně
schvalován na úrovni divize FOOD, podobně jako standardní investiční akce. Úspory
nákladů jsou při současné tržní situaci a vyostřené konkurenci hlavní prioritou vyššího
managementu skupiny Impress. Veškeré druhotné akce přímo nesouvisející s výrobou proto
bývají redukovány na nezbytné minimum.
Plány a rozpočty podléhají v holdingu Impress konsolidačnímu procesu, což se týká
především mezinárodního výkaznictví. Vyšší řídící struktury jsou však poměrně náročné na
detailní informace z mnoha oblastí podnikového hospodaření, proto je nezbytné udržovat
všechny manažerské databáze v co nejaktuálnějším stavu a průběžně je přizpůsobovat do
požadovaného výstupního formátu. Prakticky se jedná o kontinuální controllingový proces,
jenž kromě základních účetních výkazů zahrnuje tyto hlavní agendy:
• výrobní efektivitu (strojní a lidskou);
• personalistiku;
• investiční projekty;
• řízení pohledávek;
• řízení zásob;
• řízení jakosti aj.
Uvedené činnosti vyžadují těsnou součinnost mezi nižšími a vyššími složkami řízení, tj. mezi
podnikovým a nadnárodním managementem. Za tímto účelem jsou v zabezpečených
datových okruzích vybudovány databáze, sdílené disky nebo systémové nadstavby, kam se
sbíhají data od mnoha závodů skupiny Impress. Konsolidace rozpočtů je prováděna v EUR.
Pro rok 2008 byl stanoven pevný kurz 28,- CZK/EUR.
52
2.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtu
Po zpracování rozpočtu prodejů navazuje rozplánování výrobních kapacit. Jelikož se jedná
o hromadnou výrobu s velmi krátkým cyklem, neplánuje se změna stavu výrobků. Navíc
výše skladových zásob je dlouhodobě držena na přibližně stejné úrovni.
Prodej a výroba se plánují hned od počátku po měsících, aby tak byla plynule zajišťována
všechna potřebná kapacita a další související zdroje. Oba rozpočty jsou následně provázány,
čímž se požadované výrobkové portfolio přenese do výrobních zakázek.
Tab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)
Zdroj: interní podniková dokumentace
Zde je detailně rozplánována výroba podle typů výrobků na základě přesných požadavků
koncových zákazníků. Pokud se v plánu objeví nová specifikace výrobku, je potřeba, aby pro
ledenpočet kód kód sklad P ředpokl. plán. sklad
Výrobek barev povrchové položky 1.1.2008 odbyt výroba 1.2. 2008tisku ú)ravy výrobku tis. ks tis. ks tis. ks tis. ks
TK 73/27 p 4B P53a/T28a FPQ106622B 410 175 175 4100 0 0
TK 73-70/27 4B S87a/T28a RS FPQ081231 0 0 0 0TK 73-70/27 4B P53a/T28a FPQ103651 0 0 0 0celkem 410 175 175 410TK 73/28 4B P53a/T28a FPQ126021 0 300 300 0TK 73/34p 4B - P P53a/T28a FPQ102621A 485 215 215 485
TK 73/33 6B - K S87a/T28a FPQ105333 0 0 0 0TK 73/33 2B - K S87a/T28a FPQ105314 0 200 200 0TK 73/34 B 5B P53a/V22a FLQ075101 131 0 0 131TK 73/34 B 5B P53a/T28a FPQ104037 1 475 600 600 1 475TK 73/34 BG 6B S87a/T28a FPQ105152 0 0 0 0TK 73/34 BG 5B P53a/T28a FPQ104922 0 0 0 0celkem 2 091 1 315 1 315 2 091TK 83/38 P53a/A20 FLQ105047 0 0 0 0POL+ST 4B S59a/T28a FPQ002191A 47 75 75 47ST 4B P53a/T28a FPQ002211 0 0 0 0ST 6B BAB P53a/T28a FPQ104300 0 0 0 0
47 75 75 47TK 99/37 5B P53a/T28a FPQ104348 99 0 0 99BG 5B P53a/T28a *F0201 0 0 0 0MP 5B P53a/V22a FLQ111081 0 0 0 0TK 99/26 4B S59a/T28a *F0385 0 0 0 0TK 99/33 4B S59a/V22a FLQ105258A 17 175 175 17
116 175 175 116HAAR I - celkem 2 664 1 740 1 740 2 664
53
ni normovač založil novou skladovou položku a společně s technologem jí nastavil podrobné
parametry pro kalkulační proces.
Výrobní plán plynule navazuje detailním rozplánováním pracovních směn. Protože má každá
výrobní linka určitou rychlostní kapacitu, je zapotřebí zjistit, jaká bude její potřebná
vytíženost. Zároveň je nutno vypočítat i plánované směny linkových osádek. V případě
potřeby mimořádných směn pak přijmout příslušná organizační opatření.
Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)
Zdroj: interní podniková dokumentace
Na výše uvedené výrobní plány navazují tato logistická schémata:
• plán nákupu základní suroviny (tzn. pocínovaných plechů);
• plán nákupu ostatních přímých materiálů;
• plán nákupu komponentů (víček a uzávěrů);
• plán paletizačních jednotek a dalšího obalového materiálu.
výroba za směnu v
tis. ks
výroba v tis. kusech celkem
potřebný počet směn
výroba v tis. kusech
celkem
potřebný počet směn
výroba v tis. kusech celkem
potřebný počet směn
TK 73-70/27 96 0 0 0 0 0 0TK 83/38 92 75 1 75 1 175 2TK 99/26 91 0 0 0 0 0 0TK 99/33 65 175 3 125 2 225 3TK 99/37 91 0 0 0 0 0 0TK 99-96/48,5 90 200 2 200 2 200 2TK 73-67/36,5 70 300 4 300 4 300 4TK 73-67/42,5 70 750 11 750 11 750 11celkem linka HAAR I 1 500 21 1 450 20 1 650 23na palety 26 25 1775 27TK 73/27p 99 175 2 175 2 175 2TK 73/28 99 300 3 300 3 300 3TK 73/34p 96 215 2 215 2 215 2TK 73/34 B. 120 600 5 800 7 800 7TK 73/34 B. 120 0 0 0 0 0 0TK 73/30 100 0 0 0 0 0 0TK 73/30 k 95 300 3 300 3 300 3TK 73/33 96 200 2 200 2 200 2celkem linka HAAR II 1 790 17 1 990 19 1 990 19
leden únor březen
54
Tyto dodávky počítají s určitou průměrnou minimální skladovou zásobou, ale také mají
poměrně rychlou obrátku. Změna stavu materiálu se proto neplánuje.
V rozpočtu se přímý materiál kalkuluje podle kusovníku normy spotřeby materiálu a
vynásobí plánovaným množstvím spotřeby. Následuje index nákupní ceny, čímž je plán
materiálu hotov.
Asi nejdůležitější fází celého rozpočtu je tvorba výkazu výrobní efektivity (ECR). Zde se
sbíhá několik procesů, jejichž základem je plánování v naturálních jednotkách po linii
výkonů hlavních činností. Těmi jsou v daném případě jednotlivá výrobní střediska. Každé
z nich má stanovenou výrobní efektivitu, jíž by mělo v běžných podmínkách dosahovat.
Efektivita má dvě základní složky – strojní a lidskou. Podle plánovaných kusů výrobků a
rychlosti výrobních linek se nejprve zkalkuluje strojní efektivita. Z ní pak po zohlednění
normované obsluhy vychází lidská efektivita. Ta se dále alokuje i pro pomocná variabilní
střediska. Na základě těchto propočtů vznikne plán počtu variabilních pracovníků, z něhož
poté vychází plán jejich mezd.
Následuje finanční stránka variabilního rozpočtu. V rámci výkazu výrobní efektivity má tato
část tabulky přesnou maticovou strukturu - druhové členění nákladů alokované do výrobních
středisek. Vzhledem k tomu, že střediska mají rovněž variabilní a fixní členění, je tato fáze
proveditelná kompletně a beze zbytku. Jsou zde zahrnuty všechny náklady přímo či nepřímo
související s výrobou, jež se ve firemním názvosloví označují jako tzv. konverzní náklady.
Obsahují celý blok variabilních a fixních závodových nákladů včetně odpisů, ovšem bez
materiálových vstupů a distribučních nákladů k zákazníkům.
Alokační proces těchto variabilních nákladů probíhá následovně:
• mzdové náklady jsou rozplánovány podle výrobních středisek na základě linkových
směn a lidské efektivity;
• variabilní náklady na opravy strojů jsou rozplánovány do středisek na základě
preventivní údržby daného výrobního zařízení;
• ostatní variabilní režie jsou alokovány do středisek podle rozvrhových základen.
Než se však přestoupí k samotné alokaci, je zapotřebí zjistit celkovou výši jednotlivých
druhů režijních nákladů. Proto se souběžně s plánem výrobní efektivity tvoří i rozpočtová
výsledovka podle druhového členění.
55
Rozpočtový proces variabilních režií probíhá v těchto čtyřech po sobě jdoucích fázích:
o fáze č. 1 – výhled stávajícího roku
o fáze č. 2 – úspory a racionalizace
o fáze č. 3 – index cen vstupů
o fáze č. 4 – přepočet na plánované množství
Výchozím bodem je očekávaná skutečnost stávajícího roku. Jedná se tedy o klasickou
indexovou metodu, jak ostatně plyne i z dalších uvedených fází.
První fáze se dá ilustrovat pomocí následujících tabulek variabilních nákladů a jejich
následné alokace do výkazu výrobní efektivity (vzhledem ke značnému rozsahu dat je
uvedena vždy pouze část pro účely názorné ilustrace).
Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2
Zdroj: interní podniková dokumentace
Z uvedené tabulky vyplývá, že druhové členění nákladů z výsledovky je indexově měněno
již ve fázi vstupních dat, jak pro výkaz výrobní efektivity, tak i pro vlastní výsledovku. U té
pak hraje roli ještě jeden zamýšlený dopad – vyhodnocení odchylkové analýzy podle
předpokládaných změn v % při variantě více indikativních scénářů.
VARIABILNÍ NÁKLADY Výhled 2007 krok 2 - úspory zm ěna v %
29 971 27 167 9,4%16 059 13 795 14,1%13 912 13 372 3,9%
OSTATNÍ VARIABILNÍ NÁKLADY 75 994 74 797 1,6%0 0 N.A.
26 054 25 915 0,5%5 442 5 272 3,1%4 954 4 954 0,0%9 247 8 859 4,2%
12 451 12 149 2,4%7 143 6 945 2,8%
10 703 10 703 0,0%
Ostatní variabilní služby
Alokace odchylek ocenění materiálu
Spotřeba energie variabilníOpravy strojní - varaibilní Ostatní variabilní náklady
Náklady na přepravu a manipulaci zásob
Mzdy kategorie L1Mzdy kategorie L2
VARIABILNÍ MZDY
Náklady na litografické službyNáklady na obalový a režijní materiál
56
Tab. 4 –Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)
Zdroj: interní podniková dokumentace
Obdobným způsobem jsou zpracovány i fixní závodové náklady, které jsou součástí
celkového objemu konverzních nákladů.
Ve fázi č. 3 se zohledňují plánované indexy nákupních cen. Ve fázi č. 4 probíhá finální
přepočet těchto nákladů na plánované množství produkce. Alokace do výrobních středisek se
provádí až v poslední fázi, jakmile je paralelně zpracována i detailní výsledovka. Zatímco
energie, opravy a mzdy jsou poměrně přesně zkalkulovány předchozími operacemi,
variabilní režie je nutno rozpočítat podle nejlepších možných kritérií. K tomu slouží
dostupné rozvrhové základny, především variabilní mzdy, které již alokovány jsou.
Po dokončení všech fází a alokačního procesu do středisek je plán výrobní efektivity součástí
analytického detailu výsledovky, především pro vyhodnocení budoucích dosažených výkonů
ve výrobním procesu.
2007 Výhled roku
CELKEMLakování
a tiskTisková příprava
3-dílné konzervy
2-dílné konzervy
rybí konzervy
KvalitaSklady a expedice
ÚdržbaKotelna kompr.
02-03 09 08 07 10 30 31 32 33
Aktivita & Efektivita
Vyrobené množství 220 973 21 839 2 748 169 254 32 782 18 937
Normované strojohodiny 20 811 4 722 934 10 466 2 260 2 428
Skutečné strojohodiny 30 911 6 145 970 17 887 2 893 3 016
OEE % 67,3% 76,8% 96,3% 58,5% 78,1% 80,5%
Normované člověkohodiny 144 909 14 621 5 122 59 568 7 149 7 014 6 431 25 717 19 287
Skutečné člověkohodiny 175 042 17 671 5 951 81 388 7 685 7 562 6 813 27 405 20 568 Lidská efektivita % 82,8% 82,7% 86,1% 73,2% 93,0% 92,8% 94,4% 93,8% 93,8%
Náklady (tis. CZK) Mzdové náklady 26 471 3 031 1 023 10 407 1 273 1 198 1 352 3 600 4 587
Mzdy sezónních brigádníků 3 365 2 691 540 134
Náklady na přesčasy 135 16 56 6 5 2 30 20
Náklady na opravy 12 451 2 622 6 514 476 1 118 5 1 390 326
Služby 31 166 3 616 3 885 103 36 5 13 968 129 9 424
Substituce mat. (od normy) 0
Náklady na zmetky 4 379 1 131 2 852 318 78
Prodej druhotného odpadu (2 674) (2 674)
Ostatní náklady 0
Celkové náklady 75 293 10 416 1 023 26 405 2 176 2 435 1 364 19 528 5 196 6 750
Náběh plechu 408 036 314 250 321 060 28 920 19 422% zmetkovitosti 1,07% 0,36% 0,00% 0,89% 1,10% 0,40%
Pomocná střediskaHlavní výrobní střediska
57
Tab. 5 – Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)
Zdroj: interní podniková dokumentace
Jak je patrno z obou uvedených obrázků, které zobrazují výhled roku r. 2007 a plán r. 2008,
společnost Impress Znojmo si zde určila další sekundární cíle, např.:
• snížení výrobní zmetkovitosti ( %);
• zvýšení objemu výroby (přímo souvisí s navýšením objemu prodejů);
• zvýšení výrobní efektivity.
Uvedené veličiny jsou zároveň jednou z částí motivačních prémií u vybraných odpovědných
pracovníků nebo jejich zástupců. Analogicky jsou pro hodnotící proces využity i některé
ukazatele z úrovně dosažených marží u rozpočtové výsledovky.
2008plán
CELKEMLakování a
tiskTisková příprava
3-dílné konzervy
2-dílné konzervy
rybí konzervy
KvalitaSklady a expedice
ÚdržbaKotelna kompr.
02-03 09 08 07 10 30 31 32 33
Aktivita & Efektivita
Vyrobené množství 246 834 28 131 3 941 192 934 41 900 12 000 Normované strojohodiny 24 148 6 102 1 340 11 891 3 170 1 645 Skutečné strojohodiny 33 253 7 648 1 340 18 353 3 905 2 006
OEE % 72,6% 79,8% 100,0% 64,8% 81,2% 82,0% Normované člověkohodiny 168 849 19 224 7 345 67 633 9 802 5 047 7 382 30 374 22 041 Skutečné člověkohodiny 182 216 21 673 7 345 79 568 9 610 5 047 7 098 30 681 21 194
Lidská efektivita % 92,7% 88,7% 100,0% 85,0% 102,0% 100,0% 104,0% 99,0% 104,0%
Náklady (tis. CZK) Mzdové náklady 29 120 3 058 1 540 10 727 1 833 905 1 647 4 086 5 324
Mzdy sezónních brigádníků 4 356 900 2 383 958 115 Náklady na přesčasy 165 22 67 9 4 2 37 24
Náklady na opravy 9 220 1 609 5 319 447 507 6 1 078 149 105
Služby 38 226 4 705 4 524 148 25 6 16 967 153 11 698 Substituce mat. (od normy) 0 Náklady na zmetky 4 694 1 476 2 961 204 53
Prodej druhotného odpadu (3 103) (3 103) Ostatní náklady 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Celkové náklady 82 678 11 770 1 540 25 981 2 641 1 494 1 661 23 126 5 765 8 700
Náběh plechu 503 021 410 109 368 472 40 970 13 197% zmetkovitosti 0,93% 0,36% 0,0% 0,80% 0,50% 0,40%
Pomocná střediskaHlavní výrobní střediska
58
2.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností
Porovnání dosažených výsledků na plánovaný rozpočet je prvotním manažerským výstupem
při vyhodnocení činnosti podniku. Díky pravidelnému měsíčnímu reportingu je tato fáze
prováděna při každém zpracování hlavních účetních výkazů. Jelikož je rozpočet postaven
podle struktury IFRS, je ve stejném formátu druhového členění zpracováváno i porovnání
výsledků. Nejdůležitějšími manažerskými výkazy, kromě již zmíněného reportu výrobní
efektivity, jsou detailně zpracované výkazy zisků a ztrát, a to v následující struktuře:
• komparativní výsledovka;
• analýza odchylek.
Komparativní výsledovka je manažerský účetní výkaz, jenž porovnává dosaženou skutečnost
na minulá období (časové srovnání) a na rozpočet (věcné srovnání). Jsou zde zobrazeny
pouze absolutní odchylky, jejichž další upřesnění je úkolem odchylkové analýzy. Ta je
v závodech skupiny Impress zpracovávána velmi detailně, a to podle požadavků vyšších
řídících složek, které vyžadují přesné vyčíslení i komentář k měsíčním výsledkům
hospodaření. Právě zde hraje klíčovou roli sběr a zpracování informací pro hloubkové
vyhodnocení těchto výsledků, neboť ani finanční účetnictví, ani většina analytických účtů
neuchovávají všechny údaje naturálního charakteru. Jedná se hlavně o detailní rozpočtové
vstupy, jež jsou uloženy zvlášť v samostatných excelových souborech. K vyhodnocení
odchylek je tedy nutno opět využít Excel, coby hlavní spojovací prvek těchto databází.
Aktuální systémová data lze do tohoto programu volně exportovat.
Mezi nejzákladnější porovnávací nástroje patří analýza odchylek. Její kompletní vyplnění
vyžaduje v daném případě množství dílčích podkladů, neboť kromě standardních cenových a
množstevních vlivů kalkuluje i s odchylkami kurzu, plněním racionalizace, plněním výrobní
efektivity apod.
59
Tab. 6 – Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)
Zdroj: interní podniková dokumentace
Jak vyplývá ze struktury tabulky, jsou zde využity odchylky množstevní i cenové. Zatímco ty
množstevní jsou vypočítány standardním způsobem, cenové odchylky jsou v tabulce
rozděleny do více prvků. Asi největším vlivem jsou kurzové odchylky plánu od skutečnosti,
zejména v řádku prodejů (velký podíl exportu) a u materiálových vstupů (importovaná
surovina), přičemž na prodeje působí negativně, na nakupované suroviny pozitivně. Prodejní
mix je zahrnutý do množství. Mzdové náklady jsou reálně vypláceny v CZK, tudíž kurzový
vliv je nulový. Zato je u nich silný záporný vliv racionalizace a restrukturalizace, neboť se
nesplnily plánované úspory lidí, což bylo způsobeno organizačními důvody a opožděním
investic do modernizace strojního zařízení, kterými se měla uspořit lidská práce. Stejně je
tomu i u spotřeby plechu, kde se původně kalkulovalo s využitím úspornějšího a levnějšího
formátu.
U nákladů ryze režijního typu jsou využity metody hospodárnosti, neboť u některých typů
režií se pro výpočet používají rozvrhové základny z výkazu výrobní efektivity (ECR). Zde
jsou náklady porovnávány podle poměru plánovaných a skutečných „člověkohodin“.
Porovnání plánu a skute čnosti Varian ční analýza
Rozdíly Cenové Množstev. Mix Mix Racional. Efektivita/ Spe cifické Ostatní Celková
z kurzu odchylky odchylky 3. strany IC (skup.) & Neefekti vita reklamace Odchylka
Restrukt. a oprav. pol.
Prodeje 3. stranám (Net sales) -64 415 -8 232 -37 049 -2 168 -111 864
Prodeje ve skupině - FOOD -6 173 38 560 32 387
Prodeje ve skupině - ostatní -274 -48 476 -48 750
Ostatní příjmy 1 849 1 849
Celkové čisté prodeje -70 862 -8 232 -45 116 -2 168 -126 378
Spotřeba plechu 20 232 378 13 594 61 269 -3 961 -1 754 -966 1 260 90 052
Spotřeba materiálu ze skup. 11 779 4 243 12 461 -59 359 -4 020 -109 -35 005
Ostatní přímý materiál 4 165 -1 839 2 379 -658 4 047
Variabilní mzdové náklady 1 792 -63 180 -1 644 -1 089 -1 269 -2 093
Dopravní náklady k zákazníkům 3 693 -67 2 678 -1 778 1 538 6 064
Ostatní variabilní náklady -1 231 4 000 3 748 2 791 513 1 883 11 704
Fixní mzdové náklady L3 978 590 -226 1 342
Odpisy 2 284 2 284
Ostatní fixní náklady -882 -1 123 1 574 -760 423 -2 246 435 -2 579
Výrobní zisk -30 993 -6 652 -9 335 3 159 1 115 -4 423 -537 -5 380 2 484 -50 562
Obchodní mzdové náklady L4 230 1 491 -41 1 680
Ostatní obchodní náklady -101 -3 685 -187 -3 973
2008
60
2.9 Kalkulace výrobků
Rozpočtový proces přímo navazuje na tvorbu kalkulací. V zásadě se jedná o kalkulace
plánové, které vycházejí přímo z portfolia plánu výrobků. Náklady pro ocenění vlastní
výroby jsou zafixovány pro celý kalendářní rok. V průběhu roku se podle potřeby tvoří
operativní kalkulace nových výrobků, které však rovněž vycházejí z rozpočtových standardů
a ocenění výkonů na základě ročního rozpočtu.
Jelikož jsou výrobky oceňovány na úrovni úplných vlastních nákladů výkonu, je potřeba
alokovat i fixní část nákladů pro každý typ výrobku.
Samotná kalkulace má několik hlavních složek:
• přímé vstupy:
o přímý materiál,
o přímé mzdy;
• variabilní režie;
• fixní režie;
• alokovaná marže mezizávodových dodávek v rámci skupiny Impress.
Jak je patrno z uvedené struktury, kalkulace mají pro účely ocenění absorpční charakter,
ačkoli se dají v případě potřeby rozdělit na fixní a variabilní část, což je využíváno např. pro
účely vyhodnocení obchodních marží na úrovni variabilních nákladů.
Zároveň se jedná i o kalkulaci přirážkovou, neboť režijní náklady jsou přiřazovány podle
rozvrhových základen. Zde je svým způsobem využita i metoda ABC, s jejíž pomocí probíhá
alokace jednotlivých druhů nákladů do hlavních výrobních středisek (tj. hlavních činností),
přičemž náklady jsou v daném případě přiřazeny beze zbytku do cílových aktivit.
Kromě kalkulací plánových a operativních, kde jsou již známy normované vstupy, jsou při
jednání o kontraktech zpracovávány i kalkulace předběžné, kdy ještě není uzavřen rozpočet
na příští rok a s ním ani nové normy nebo rozvrhové základny pro výpočet režií. V takovém
případě se jako výchozí opora použijí kalkulace stávajícího roku, upravené o předpokládané
kurzové a cenové vlivy materiálových vstupů nebo racionalizačních opatření.
61
Kalkulace jsou standardně tvořeny přímo v systému BPCS a jejich postup je následující:
• obchodní požadavek se základními technickými specifikacemi;
• technologická příprava (studie proveditelnosti, založení položky v systému);
• normovací proces naturálních vstupů:
o materiálový kusovník;
o podíl mezd podle střediskových norem práce;
o přiřazení režijních nákladů podle střediskové alokace;
• vlastní kalkulační proces uvnitř systému.
2.9.1 Jednicové kalkulační vstupy
Jednicové vstupy v kalkulačním vzorci tvoří pouze jednicové materiály.
Materiálové náklady jsou poměrně snadno přiřaditelné, neboť vycházejí přímo z norem
spotřeby materiálu na výrobek, neboli kusovníku, který má tyto složky:
• základní materiál (pocínovaný plech);
• materiály pro povrchovou úpravu (laky a ředidla);
• materiály pro tisk (barvy);
• spotřeba CU drátu (při výrobě 3-dílných svařovaných konzerv);
• komponenty (dna a víčka při výrobě 3-dílných konzerv);
• balicí materiál (palety, rámy, proložky, fólie, pásky, etikety).
Každá z výše uvedených materiálových složek má v systému svou cenovou normu pro účely
ocenění kalkulací, tj. pevný standard pro celý rok. Kde to vyžaduje situace, jsou tyto ceny
rozděleny do podrobnější struktury, např. u nakupovaných komponentů ze skupiny Impress,
kde je nutno systémově alokovat jejich náklady podle nákladového koše, přičemž rozdíly
mezi nakupovanou cenou a kalkulačními náklady jsou vykázány jako mezizávodová marže.
Ta jde sice na vrub montážního závodu, ale z pohledu holdingu (jako celku) zůstává uvnitř
společnosti Impress. Při obchodním vyhodnocení výrobků se proto využívá tento dvojí
způsob, neboť se dá vypočítat jak marže závodová, tak i marže skupinová.
62
2.9.2 Variabilní a fixní režijní náklady
a) Osobní náklady
Týkají se pracovníků všech variabilních středisek. Postup jejich výpočtu do velké míry
vychází z výkazu výrobní efektivity, kde jsou stanoveny normy spotřeby práce v hodinách na
výrobek, a to velmi detailně podle mnoha typů rozměrů. Jak bylo popsáno v kapitole
rozpočtu, tyto normy vycházejí z norem rychlosti strojního zařízení a plánované osádky
výrobních linek, včetně plánovaného počtu pracovníků pomocných středisek.
Normy spotřeby práce vstupují do kalkulace z tzv. routines, neboli normovaných hodin na
jednotku výkonu podle hlavních výrobních středisek. U lakovny a tiskárny hraje základní
roli počet průtahů tabulí plechu lakovací a tiskařskou linkou. V následující fázi je
k naturálním jednotkám přiřazena cena za odpracovanou normohodinu, která vychází
z rozpočtu a je rozpočítána poměrově do hlavních výrobních středisek..
b) Ostatní variabilní náklady
Zahrnují všechny ostatní variabilní náklady režijního typu. Mezi nejvýznamnější položky
patří:
• variabilní energie;
• náklady na opravu a údržbu;
• náklady na skladování aj.
Ostatní variabilní náklady jsou alokovány podle hlavních výrobních středisek (např. energie
podle plánovaného počtu strojních hodin; náklady na opravy podle plánované údržby;
náklady na skladování podle počtu uskladněných palet jednotlivých výrobků apod.). Poté je
vypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatní
variabilní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročním
počtem plánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávají
automatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobní
středisko.
63
c) Fixní závodové režie
Zahrnují všechny fixní závodové náklady režijního typu s výjimkou obchodních nákladů a
nadnárodních režijních nákladů. Mezi nejvýznamnější položky patří:
• odpisy dlouhodobého majetku;
• fixní služby (externí);
• fixní opravy;
• fixní energie;
• fixní režijní materiály aj.
Tyto fixní náklady jsou rozpočítávány podle různých rozvrhových základen. Jejich alokace
probíhá ve dvou fázích. První alokuje nákladové účty do fixních aktivit.
Tab. 7 – První alokační fáze fixních režií (část tabulky)
Rozpočet podnikový management
ostraha ekologie, bezpeč-
nost
perso- nalistika
jídelna
40 42 45 46
Mzdy fixníI03111 Mzdy fixních závodových pracovníků 12 735,0 1 561 875Externí službyI03141 Finanční a daňové služby a poradenství 431,0 I03143 Personální zprostředkování 20,0 20I03144 Školení - fixní 184,0 184I03145 Ostraha - fixní 974,0 974I03146 Úklidové služby - fixní 2 347,0 I03147 Ostatní služby - fixní 2 076,0 252 100 42 120Spot řeba energie - fixní režieI03151 Elektrický proud - fixní (osvětlení apod.) 1 662,0 I03152 Plyn - fixní (topení) 2 065,0 I03153 Ostatní energie - fixní (voda) 8,0 Krátkodobé pronájmyI03164 Operativní leasing - automobily 156,0 Opravy fixní I03171 Fixní opravy a údržba - budovy - I03173 Fixní opravy a údržba - ostatní 4 061,0 150Ostatní fixní nákladyI03182 Pojištění závodu 2 323,0 I03183 Telefony 1 086,0 1 086 I03184 Ekologické poplatky 53,3 I03185 Ostatní daně a poplatky 271,0 I03186 Cestovné fixní 1 018,0 428 2I03187 Drobný hardware a software 177,0 I03189 Ostatní fixní náklady 3 402,0 460 200 20
číslo účtu Popis
Zdroj: interní podniková dokumentace
Ve druhé fázi jsou stanoveny tzv. alokační klíče, podle kterých se převádějí jednotlivé fixní
aktivity do hlavních výrobních středisek. Např. pro úklid jsou to čtvereční metry, pro ostrahu
64
strojní hodiny a pro většinu fixních služeb je to počet pracovníků vykonávajících činnost pro
hlavní výrobní střediska. Odpisy dlouhodobého majetku jsou směrovány přímo k výrobním
střediskům, případně jsou rozpočítány podle různých klíčů, týkají-li se více výrobních
středisek najednou.
Poté je vypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatní
fixní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročním počtem
plánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávají
automatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobní
středisko. Tato fáze se tedy plně shoduje s alokací variabilních režií.
2.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnocení
Pro ilustraci může posloužit typická 3-dílná konzerva o průměru 99 mm a výšce 119 mm se
základním lakováním (bez tisku) a standardně uzavřeným víčkem (dnem) nakupovaným
z jiného závodu skupiny Impress. Ty části nákladového koše, které se týkají mezi-
závodových nákladů, jsou označeny zkratkou IC.
Výrobek A (3-dílná konzerva 99/119):
č. řádku nákl. koš typ vstupu Kč/ks
1 26 surový plech 1,26457 2 49 IC doprava 0,04946 3 81 laky a ředidla 0,19302 4 84 CU drát 0,01926 5 123 balení - ostatní 0,12398 6 124 balení - rám 0,00629 7 126 balení - paleta 0,01459 8 199 IC komponent var. nákl. 0,71082 9 243 mzdy lakování 0,02247 10 246 mzdy montáže 0,11005 11 292 variabilní režie lakování 0,04098 12 295 variabilní režie montáže 0,14254 13 299 IC variabilní režie ost. 0,24164 14 312 fixní režie lakování 0,02565 15 315 fixní režie svařování 0,16577 16 399 IC fixní režie 0,11194 17 997 IC marže 0,02100 celkem 3,26403
65
Toto je kompletní kalkulace výrobku, která slouží k ocenění zásob vlastní výroby. Pokud by
bylo potřeba zjistit pouze její variabilní část, stačí odečíst všechny řádky týkající se fixních
režií. Stejně tak je možno vyčíslit veškeré alokované vstupy ze skupiny Impress, týkající se
výroby a distribuce komponentu. Jestliže by byl komponent nakoupen od 3. strany, byl by
uveden jako jedna nákladová položka, podobně jako ocenění surového plechu.
Z uvedeného příkladu je tedy možno získat následující dílčí hodnoty potřebné k další
analýze:
• celkové skupinové výrobní variabilní náklady (dále CSVVN)
• celkové závodové výrobní variabilní náklady (dále CZVVN)
CSVVN = součet ř. 1 až 13 tj. 2,93967
CZVVN = součet ř. 1 až 13 mínus ř. 17 tj. 2,91867
Pro vyhodnocení přínosu z uzavřených kontraktů společnost používá následující ukazatele:
• skupinovou kontribuční marži (dále „GCM“)
• závodovou kontribuční marži (dále „Plant_CM“)
a) GCM na jednici = PC – DN – CSVVN
b) Plant_CM na jednici = PC – DN – CZVVN
kde: PC = prodejní cena,
DN = distribuční náklady
Obchodní případy jsou tedy vyhodnoceny na úrovni variabilních nákladů, což operativně
navazuje i na vyhodnocení průběžných výsledků ve výkaznictví, kde je však v kontribuční
marži zahrnuto více vlivů (viz kap. 2.3.4 – analýza odchylek). Distribuční náklady
k zákazníkům jsou kalkulovány operativně pro každý obchodní případ zvlášť.
66
Modelový obchodní případ
• zákazník požaduje 300.000 ks výrobků daného typu 99/119;
• prodejní cena za 1 kus výrobku je 4,50 Kč
• přepravní podmínka je DDU (cena včetně dopravy k zákazníkovi);
• kamion stojí 25.000,- Kč
Nejprve je potřeba zkalkulovat veškeré distribuční náklady související s daným obchodním
případem. V kusovníku balení je uvedeno, že jedna paleta obsahuje 1.001 ks těchto typů
výrobků; výška palety je 1,2 metru a do kamionu je tedy možno naložit 42 palet, což je
dohromady 42.042 ks výrobků. Jestliže je cena za kamion 25.000,- Kč, připadá na jeden kus
výrobku 0,5946 Kč..
Zákaznická cena je pak stanovena individuálně na základě obchodních jednání. Vychází
z celkové tržní situace, z uzavřených kontraktů a kalkulačního vyhodnocení. V roce 2008
byla prodejní cena ve výši 4,50 Kč/ks a odebráno bylo všech 300.000 kusů výrobků. Marže
tedy pokryla jak variabilní, tak i fixní náklady.
Stanoví se procento GCM a plant CM z prodejní ceny. V daném případě činí:
GCM = 4,50 / (2,93967 + 0,5946) -1 = 27,32 %
Plant_CM = 4,50 / (2,91867 + 0,5946) -1 = 28,09 %
Toto procento již vypovídá o úrovni dosažené marže (podprůměrná, průměrná nebo
nadprůměrná). Marže nad 25% je již v Impressu Znojmo hodnocena jako nadprůměrná.
Rozpětí marží je do velké míry dáno tržní situací u daného typu výrobku, plánovanou
výrobní efektivitou, alokací výrobních režií atd.
Systém pravidelně vyhodnocuje standardní marže podle jednotlivých zákazníků a výrobků
na základě vydaných faktur a standardních kalkulací. Dopravní náklady však nejsou součástí
automatických výstupů ze systému BPCS a je nutné tyto výpočty dokončit manuálně
v excelových souborech.
67
Dále společnost vyhodnocuje skutečné obchodní marže u jednotlivých zakázek. Při výpočtu
se vychází z plánových kalkulací a odchylek (z důvodu změny kurzu, nákupních cen nebo
alokace skutečných režií). Toto vyhodnocování probíhá také manuálně v excelových
souborech a bere v úvahu veškeré dostupné vlivy a shromážděná data, která operativně
vyplývají z dosavadních ekonomických vyhodnocení, např. z analýzy odchylek.
2.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů
Vzhledem k tomu, že skutečné náklady se vždy liší od plánovaných standardních kalkulací
používaných v průběhu celého roku, ať už z důvodu změn kurzu, nákupních cen nebo
odlišné alokace režijních nákladů, je nutné upravit hodnotu zásob v účetnictví minimálně ke
konci kalendářního roku, ačkoli často je to řešeno již v jeho průběhu.
Způsob výpočtu oceňovacích odchylek a režií je upraven ve vnitropodnikové směrnici, z níž
jsou zde uvedeny nejdůležitější zásady:
• Společnost účtuje o zásobách podle způsobu „A“ tzn., že materiál se vede na skladě
od okamžiku pořízení do výdeje ze skladu do spotřeby (s výjimkou režijních
materiálů a vybraných náhradních dílů, které se účtují rovnou do spotřeby – na
základě schválení zodpovědných pracovníků).
• Všechen materiál je oceňován v předem stanovených cenách se samostatným
vykázáním oceňovacích odchylek, které jsou účtovány přímo proti hospodářskému
výsledku. Do ceny materiálu jsou zahrnuty i náklady, které souvisí s pořízením
materiálu (přepravné, clo, pojistné, skonto, vykládka apod.). Oceňovací odchylky se
sledují na samostatných účtech nákladů.
• Normované náklady se posuzují na konci roku a aktualizují se tak, aby bylo zajištěno,
že ocenění zásob se při roční účetní uzávěrce blíží skutečným nákladům.
68
• Pro řádné rozúčtování nákupních odchylek na část patřící do hospodářského výsledku
a část týkající se konečných zůstatků zásob společnost používá následující vzorce:
o Výpočet % odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob:
celkové oceňovací odchylky / (konečný zůstatek zásob + spotřeba)
o Výpočet vratky oceňovací odchylky na sklad:
% odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob * konečný zůstatek zásob
(kde konečný zůstatek zásoby se vztahuje k 31.12. daného roku)
• U nakupovaných položek se do oceňovacích odchylek zahrnují pouze nákupní
oceňovací odchylky, v případě vyráběných položek se zahrnují i odchylky variabil-
ních osobních nákladů, ostatních variabilních nákladů a fixních závodových nákladů.
• V případě, že již v průběhu roku dojde k podstatnému odchýlení pořizovací ceny od
pevné ceny, ať už důsledkem změn cen nebo vlivem kurzu, společnost zaúčtuje
vratky oceňovacích odchylek na sklad již v jednotlivých měsíčních účetních
závěrkách. Důvod k účtování v průběhu roku posuzuje ředitel ekonomické divize
společnosti.
• V případě, že v průběhu roku dojde k zásadnímu odchýlení pořizovací ceny od ceny
pevné (především z důvodu změny cen hlavních vstupních materiálů oproti
původním předpokladům nebo v důvodu devalvace nebo revalvace české koruny),
může ředitel ekonomické divize rozhodnout o přecenění zásob a jejich přepočítání na
reálnou cenu pořízení.
Účtování přecenění zásob probíhá přímo proti hospodářskému výsledku. Úroveň analytic-
kého členění tohoto zaúčtování odpovídá tzv. skupinám zásob (angl. Item Class), na jejchž
úrovni jsou během roku účtovány nákupní odchylky. Hlavní analytické účty zásob jsou tyto:
AB – barvy FB – hotové výrobky SB – polakované plechy
AC – laky FD – komponenty SD – potištěné plechy
AD – CU drát TC – náhradní díly SG – surové plechy
AE – práškové laky PA – palety RH – plechy 2. jakosti atd.
69
Modelový případ přecenění zásob
Celková nákupní odchylka nakupovaných surových plechů činila na konci roku 2008 částku
24.106 tis. Kč. Spotřeba za rok 2008 byla ve výši 226.667 tis. Kč. Skladová zásoba pak byla
v hodnotě 24.146 tis. Kč.
• výpočet % odchylky: -24.106 / (226.667 + 24.146) = -9,61 %
• výpočet vratky na sklad: 24.146 * (-0,0961) = -2.321 tis. Kč (snížení hodnoty)
Zbytek cenové odchylky pak zůstává součástí nákladů a výnosů. Pro kontrolu je možno
využít následující algoritmus: 226.667 * (-0,0961) = -21.785 tis. Kč
U vyráběných položek je nutno také zohlednit odchylky variabilních a fixních závodových
režií, což se provádí na základě odchylkové analýzy plánu od skutečnosti (viz obr. 12).
2.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj
Vyhodnocení skutečných kalkulací se v systému neprovádí a veškerá agenda ohledně
reálných obchodních případů je vedena v Excelu. Systémová alokace skutečných nákladů do
kalkulačních jednic je však prozatím nereálná. Jako doporučení pro zlepšení celkového
vyhodnocení se tedy nabízí spíše případná implementace distribučních nákladů do systému,
např. formou samostatného modulu, v němž by byly uloženy normované ceny za přepravní
jednotku podle jednotlivých zákaznických destinací. Zatím systém využívá databázi
zákazníků jen pro účely objednávek, fakturace a párování bankovních plateb. Vzhledem
k určité zastaralosti této verze systému, která díky mnoha specifickým úpravám není schopna
dalšího stupně aktualizace, se na úrovni holdingu plánuje jeho kompletní výměna za systém
SAP. Společnost si od tohoto kroku slibuje větší automatizaci datových toků a jejich
přehledné zpracování do volně definovaných manažerských výstupů. Účelem je také
postupně omezit stávající agendu pomocných excelových tabulek. Zatím je však celý projekt
ve stadiu zkoumání a připomínek ze strany zaváděcího týmu firemních informatiků.
70
Závěr
Na základě uvedených informací v teoretické i praktické části je možno zkonstatovat, že
stanovené cíle se podařilo splnit, neboť jejich charakter vykazuje i určitou vzájemnou
provázanost. Význam manažerského účetnictví ve společnosti je zde zaměřen na podrobnější
sledování plánovacích a kalkulačních procesů, tudíž umožňuje hloubkově analyzovat
hospodářské výsledky podniku a vytvářet z nich patřičné závěry. Samotné finanční účetnictví
kopíruje pouze legislativní rámec statutárního výkaznictví, ačkoli může být dodatečně
přizpůsobeno manažerským potřebám, což bylo nakonec v této práci také znázorněno.
Primárním tématem bylo využití rozpočtu jako nástroje pro ekonomické vyhodnocení
průběžných hospodářských výsledků. Zároveň zde byl rozpočet prezentován i jako hlavní
výchozí bod pro tvorbu plánových kalkulací výrobků. Tato funkce je klíčová rovněž pro
reálné vyhodnocení obchodních případů, pokud jsou pravidelně aktualizována vstupní data.
Správně fungující manažerské účetnictví vyžaduje úzkou součinnost více profesních činností
v podniku, mezi nimiž pak účetnictví představuje silný spojovací prvek. Z toho důvodu je
nutná určitá kompatibilita jednotlivých databází, což bylo prokázáno zejména v oblasti
návaznosti obchodního a výrobního plánu, stejně jako na systémovém očíslování hotových
výrobků, materiálových položek i souhrnných analytických skupin na účtech zásob.
V jisté míře zde bylo manažerské účetnictví promítnuto i do firemního výkaznictví, neboť
společnosti s nadnárodní strukturou mají víceúrovňové řízení, kde vyšší organizační složky
nadnárodního managementu vyžadují detailní ekonomické informace od jednotlivých
podniků. Zde je nutno zdůraznit, že ačkoli tento jev není součástí běžné účetní teorie, stává
se reálnou praxí v důsledku postupujícího akvizičního procesu u velkých průmyslových
koncernů. Struktura manažerského účetnictví v uvedené holdingové skupině Impress se dá
stručně pojmout jako velká informační banka, kde existují vzájemně propojené databáze
systémového typu s jasně stanovenými číselníky a kódy. Zároveň jsou v zabezpečených
intranetových přístupech uloženy i další databáze v přehledně strukturovaných adresářích,
jež obsahují interní manažerské reporty seřazené podle typu, data a jednotlivých závodů.
Vybraný znojemský podnik je samostatnou účetní jednotkou s poměrně širokým výrobním
programem, tudíž nároky na různá nákladová členění a jejich vyhodnocení jsou velmi
vysoké. Proto byl v této práci vytvořen komplexní náhled na výše uvedenou problematiku.
71
Použité zdroje
[1] FIBÍROVÁ, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001.
ISBN 80-245-0212-7
[2] JANOUŠKOVÁ, M., přednášky z předmětu Manažerské účetnictví, interní databáze
SVŠE Znojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:
<http://www.svse.cz/sites/mater2f.php?dir=share/KS_3_rocnik/> [3] KALOUDA, F., přednášky z předmětu Manažerské finance, interní databáze SVŠE
Znojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:
<http://www.svse.cz/sites/mater2f.php?dir=share/KS_3_rocnik/>
[4] KRÁL, B. a kol., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2005.
ISBN 80-7261-131-3
[5] KRÁL, B. – KRÁLÍČEK, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha:
Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-4
[6] LAZAR, J., Manažerské účetnictví, Praha: Grada Publishing, spol. s r. o., 2001.
ISBN 80-7169-985-3
[7] SYNEK, M. a kol., Manažerská ekonomika, Grada Publishing, spol. s r. o., 2001. ISBN
978-80-247-1992-4
[8] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
[9] Impress Znojmo, a. s., interní podniková dokumentace
72
Seznam obrázků
Obr. 1 - Základní schéma manažerského účetnictví
Obr. 2 - Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)
Obr. 3 - Grafický model bodu zvratu
Obr. 4 - Grafické znázornění základních kalkulačních marží
Obr. 5 - Podnikový kalkulační systém
Obr. 6 - Trojdílné a dvoudílné konzervové obaly
Obr. 7 - Schéma informačního systému BPCS
Seznam tabulek
Tab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)
Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)
Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2
Tab. 4 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)
Tab. 5 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)
Tab. 6 - Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)
Tab. 7 - První alokační fáze fixních režií (část tabulky)