Upload
others
View
9
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
UVEDBA DAVČNEGA POTRJEVANJA RAČUNOV KOT UKREP ZA
ZMANJŠEVANJE SIVE EKONOMIJE V SLOVENIJI
Ljubljana, september 2016 IRENA GUŠTIN
IZJAVA O AVTORSTVU
Podpisana Irena Guštin, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtorica predloženega dela z
naslovom Uvedba davčnega potrjevanja računov kot ukrep za zmanjševanje sive ekonomije v Sloveniji,
pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem prof. dr. Jožetom Damijanom
IZJAVLJAM
1. da sem predloženo delo pripravila samostojno;
2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki;
3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za
izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbela, da
so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu,
citirana oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete
Univerze v Ljubljani;
4. da se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih
– kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije;
5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo
za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom;
6. da sem pridobila vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih
v njem jasno označila;
7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnala v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za
raziskavo pridobila soglasje etične komisije;
8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z
drugimi deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim
informacijskim sistemom članice;
9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico
shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega
dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani;
10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem
in v tej izjavi.
V Ljubljani, dne _____________ Podpis študentke:__________________
i
KAZALO
UVOD ................................................................................................................................... 1
1 POJAV SIVE EKONOMIJE IN POLITIKA DRŽAVE DO SIVE
EKONOMIJE .............................................................................................................. 5
1.1 Opredelitev sive ekonomije in povezanih pojmov ................................................ 5
1.1.1 Siva ekonomija .................................................................................................. 5
1.1.2 Povezani pojmi .................................................................................................. 6
1.2 Obseg sive ekonomije ............................................................................................ 7
1.3 Vzroki sive ekonomije ......................................................................................... 10
1.3.1 Vzroki na strani ponudbe ................................................................................. 10
1.3.2 Vzroki na strani povpraševanja ....................................................................... 12
1.4 Posledice sive ekonomije .................................................................................... 12
1.4.1 Negativne posledice ......................................................................................... 13
1.4.2 Pozitivne posledice .......................................................................................... 13
1.5 Udeleženci v sivi ekonomiji ................................................................................ 14
1.6 Politika do sive ekonomije .................................................................................. 16
1.6.1 Oblikovanje celovite strategije do sive ekonomije .......................................... 17
1.6.2 Dejavniki, ki so pomembni za oblikovanje strategije...................................... 19
1.6.3 Nabor različnih ukrepov iz strategij ................................................................ 20
1.6.4 Ocenjevanje učinkov uvedene strategije in ukrepov ....................................... 21
1.6.5 Vloga sodelovanja med državnimi organi za uspešno izvedbo strategije ....... 22
2 SIVA EKONOMIJA V SLOVENIJI ....................................................................... 23
2.1 Ocene obsega in značilnosti sive ekonomije ....................................................... 23
2.1.1 Značilnosti sive ekonomije .............................................................................. 25
2.2 Vzroki .................................................................................................................. 25
2.3 Posledice .............................................................................................................. 29
2.4 Udeleženci v sivi ekonomiji ................................................................................ 31
2.5 Politika do sive ekonomije .................................................................................. 32
2.5.1 Vladni dokument Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji ......... 35
2.5.2 Sektorski ukrepi ............................................................................................... 36
2.5.3 Horizontalni ukrepi .......................................................................................... 36
2.5.4 Kazalniki merjenja učinkovitosti ukrepov ....................................................... 38
2.5.5 Posodobitev dokumenta Obvladovanje sive ekonomije v Republiki
Sloveniji ........................................................................................................... 38
3 UKREP DAVČNEGA POTRJEVANJA RAČUNOV ........................................... 40
ii
3.1 Namen, načela in cilji Zakona o davčnem potrjevanju računov .......................... 42
3.1.1 Odkrivanje neprijavljene dejavnosti ................................................................. 44
3.1.2 Odkrivanje dela in zaposlovanja na črno ......................................................... 45
3.1.3 Racionalizacija dela davčnega organa .............................................................. 46
3.2 Zavezanci za izvajanje Zakona o davčnem potrjevanju računov ......................... 47
3.2.1 Opredelitev zavezancev .................................................................................... 47
3.2.2 Izjeme ............................................................................................................... 48
3.3 Gotovinsko poslovanje za namene Zakona o davčnem potrjevanju računov ..... 49
3.3.1 Opredelitev gotovine ........................................................................................ 49
3.3.2 Razlogi ............................................................................................................. 50
3.4 Učinki Zakona o davčnem potrjevanju računov na gospodarstvo ....................... 51
3.4.1 Finančni in administrativni učinki na zavezance ............................................. 52
3.4.2 Drugi učinki ...................................................................................................... 55
3.5 Učinki Zakona o davčnem potrjevanju računov na ravni države ......................... 56
3.5.1 Stroški uvedbe sistema davčnega potrjevanja računov .................................... 56
3.5.2 Učinki na davčne prihodke ............................................................................... 56
3.5.3 Učinki na delo davčnega organa ...................................................................... 57
3.6 Kazalci učinkovitosti ............................................................................................ 58
3.7 Podporne aktivnosti .............................................................................................. 59
3.8 Prikaz ureditve davčnih blagajn v drugih državah ............................................... 60
3.8.1 Hrvaška ............................................................................................................. 61
3.8.2 Švedska ............................................................................................................. 62
4 KRITIČNA ANALIZA NEKATERIH VIDIKOV ZAKONA O DAVČNEM
POTRJEVANJU RAČUNOV ................................................................................... 65
4.1 Zavezanci in tvegane dejavnosti za sivo ekonomijo ............................................ 66
4.2 Stroški in pričakovani učinki ukrepa davčnega potrjevanja računov ................... 71
4.3 Gotovinsko poslovanje in zagotavljanje transparentnosti plačil .......................... 72
4.4 Izmerjeni učinki ukrepa davčnega potrjevanja računov ....................................... 74
4.4.1 Analiza učinkov Zakona o davčnem potrjevanju računov pri skupinah
zavezancev po velikostnih razredih in dejavnostih .......................................... 75
4.4.2 Analiza učinkov Zakona o davčnem potrjevanju računov pri skupini
spletnih trgovcev .............................................................................................. 90
4.5 Predlog alternativne opredelitve zavezancev in gotovine .................................... 96
SKLEP ................................................................................................................................. 98
LITERATURA IN VIRI .................................................................................................. 101
iii
PRILOGE
KAZALO TABEL
Tabela 1: Obseg sive ekonomije v Evropi v obdobju 2008–2013 (v %) ............................... 9
Tabela 2: Odzivi države na odnos posameznikov do spoštovanja predpisov ..................... 18
Tabela 3: Gibanje obsega sive ekonomije v Sloveniji v obdobju 1999–2013 (v %)........... 24
Tabela 4: Delež davkov in socialnih prispevkov v BDP Slovenije v letih
2000–2013 (v %) ................................................................................................. 30
Tabela 5: Struktura zavezancev za DDV in DPR v obdobju januar–marec 2016
po velikosti (v %) ................................................................................................ 68
Tabela 6: Struktura zavezancev za DDV in DPR in struktura davčno potrjenih računov
v obdobju januar–marec 2016 po dejavnostih (v %) ........................................... 70
Tabela 7: Spremembe v prometu zavezancev v obdobju januar–marec 2016 glede na
2015 po velikosti zavezancev (v evrih; %) .......................................................... 78
Tabela 8: Spremembe v obračunanem DDV zavezancev v obdobju januar–marec 2016
glede na 2015 po velikosti zavezancev(v evrih; %) ............................................ 80
Tabela 9: Spremembe v prometu zavezancev v obdobju januar–marec 2016 glede na
2015 po dejavnosti (v evrih; %) .......................................................................... 81
Tabela 10: Spremembe v prometu spletnih trgovcev v obdobju januar–marec 2016
glede na 2015 po velikosti zavezancev (v evrih; %) ......................................... 91
Tabela 11: Spremembe v obračunanem DDV spletnih trgovcev v obdobju januar–marec
2016 glede na 2015 po velikosti zavezancev (v evrih; %) ................................ 92
KAZALO SLIK
Slika 1: Nabor ukrepov za dvig stopnje izpolnjevanja davčnih obveznosti v strategiji
Švedske do sive ekonomije..................................................................................... 20
iv
1
UVOD
V času po izbruhu finančne in gospodarske krize v letu 2007, ki se je v Sloveniji izrazila
konec leta 2008 in v letu 2009 in so se številne države soočile s problemom visokega
javnofinančnega primanjkljaja in hkratnem povečanju potreb po socialnih transferih
prebivalstvu in potrebe po reševanju finančnega sektorja, so se države ponovno zavedle
problema premalo pobranih davkov, v javnosti pa so se okrepile zahteve po odločnejšem
ukrepanju države proti tistim, ki se izogibajo plačevanju davkov. Države so okrepile
napore v boju proti davčnemu izogibanju in t.i. privatizaciji davkov na mednarodni ravni in
na ravni posameznih držav. Med njimi je tudi Slovenija. Na mednarodni ravni države
rešujejo problem v okviru skupine G20 in Organizacije za ekonomsko sodelovanje in
razvoj (v nadaljevanju OECD) v okviru projekta za uresničitev ukrepov proti zmanjševanju
davčne osnove in prenosu dobičkov med jurisdikcijami z nižjo ali ničelno obdavčitvijo
(angl. Base-Erosion and Profit Shifting – t.i. BEPS projekt), na nacionalnem nivoju pa
države sprejemajo strategije in ukrepe za omejevanje sive ekonomije.
Siva ekonomija ima številne opredelitve, po vsebini pa gre pri tem pojavu za delež prikrite
ustvarjene legalne proizvodnje blaga in storitev poslovnih subjektov v bruto domačem
proizvodu (v nadaljevanju BDP) gospodarstva. Vlada Republike Slovenije (v nadaljevanju
Vlada RS) je za namene oblikovanja ukrepov za boj proti sivi ekonomiji le to opredelila
kot neprijavljeno oz. napačno prijavljeno proizvodnjo in storitve, zaposlenost in druge
dohodke v okviru redne in legalne dejavnosti zaradi izognitve plačilu davkov in prispevkov
(Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 3).
Dejanski obseg sive ekonomije na ravni posameznega gospodarstva je nemogoče izmeriti,
zato v proučevanju tega pojava avtorji študij njen obseg ocenjujejo z uporabo različnih
metodologij, te ocene pa se med seboj zelo razlikujejo. OECD je leta 2002 izdala
dokument Handbook for Measurement of the Non-observed Economy, ki je mednarodni
standard na področju ocenjevanja neprijavljenih ekonomskih dejavnosti. Na podlagi te
metodologije je bilo za leto 2008 ocenjeno, da znaša obseg neprijavljenih dejavnosti večine
držav članic OECD pod 10 % BDP, večine novih gospodarstev Evropske unije v Centralni
in Vzhodni Evropi, pa v razponu med 10 in 20 % BDP (OECD, 2012, str. 10). V drugi
študiji je bila siva ekonomija v Sloveniji za leto 2013 ocenjena na 23 % BDP (Schneider,
& A. T. Kearney Inc., 2013, str. 4). Statistični urad Republike Slovenije (v nadaljevanju
SURS) pa ocenjuje, da je bilo v letu 2010 sive ekonomije precej manj, in sicer 8,3 % BDP
(Škrlec, 2013). Zaradi tako različnih ocen je bolj kot sam obseg sive ekonomije pomembno
spremljati gibanje tega pojava v času, iz česar lahko sklepamo o učinkovitosti ukrepov, ki
jih država uvaja v prizadevanjih za obvladovanje sive ekonomije. Razlike v ocenah obsega
sive ekonomije so očitne tudi med posameznimi državami, razlog za to pa so dejavniki, ki
vplivajo na pojav in razvoj sive ekonomije in se po državah razlikujejo. Primarni vzroki za
razvoj sive ekonomije v vseh gospodarstvih so denarne koristi, tako koristi delavcev kot
delodajalcev.
2
Za državo predstavlja siva ekonomija predvsem negativen pojav, saj znižuje proračunska
sredstva, državi onemogoča učinkovito vodenje politik, vpliva na napačno alokacijo
proizvodnih dejavnikov in ustvarja občutek neenake obravnave davkoplačevalcev.
Odgovornost države pa je prav zagotovitev pravičnega pobiranja davkov z vzpostavitvijo
ustreznih pravil in njihovega spoštovanja prek delovanja pravne države (Nastav, 2009, str.
40). Iz tega razloga države vodijo bolj ali manj ostre politike za omejevanje sive
ekonomije. Proti nelojalnim praksam se bojujejo z različnimi ukrepi, združenimi v
premišljeni strategiji do sive ekonomije, ali pa s posamičnimi ukrepi, s katerimi naslavljajo
posamezne najbolj pereče probleme. OECD je v letu 2012 sprejela priporočila za
oblikovanje učinkovite strategije države do sive ekonomije (OECD, 2012, str. 13). Države
priporočila različno upoštevajo, v strategije pa vključujejo vedno več inovativnih ukrepov,
saj tradicionalni ukrepi v sodobnih gospodarstvih niso več dovolj učinkoviti. Skupni
imenovalec sive ekonomije je gotovina, zato so tudi ukrepi skoncentrirani prav na nadzor
in transparentnost gotovinskega poslovanja (npr. uvedba davčnih blagajn v različnih
oblikah).
Celovito strategijo do sive ekonomije je v letu 2013 sprejela tudi Vlada RS, v njeni
posodobitvi in nadgradnji decembra 2014 pa je v strategijo vključila uvedbo davčnih
blagajn na področju gotovinskega poslovanja najpozneje s 1. januarjem 2016 (Vlada
Republike Slovenije, 2014, str. 31).
Davčne blagajne so bile v Sloveniji uvedene z 2. januarjem 2016 v obliki postopka
davčnega potrjevanja računov z Zakonom o davčnem potrjevanju računov (Ur. l. RS, št.
57/15, v nadaljevanju ZDavPR). ZDavPR je gospodarskim subjektom, ki sprejemajo
plačila v gotovini, prinesel dodatne finančne in administrativne obremenitve. V zvezi s tem
sta najpomembnejša vidika zakona opredelitev zavezanca za izvajanje davčnega
potrjevanja računov in povezana opredelitev gotovinskega poslovanja oz. gotovine, ki je
mnogo širša od splošnega razumevanja gotovine in zato tudi zelo širi krog zavezancev za
izvajanje ZDavPR. Pri tem se zastavlja vprašanje, kako ti dve opredelitvi vplivata na
dosego zastavljenih ciljev zakona in ali bi bilo te cilje mogoče doseči z ožjo opredelitvijo
zavezancev in gotovine in s tem z nižjimi stroški v gospodarstvu.
Namen tega dela je dvojen. Prvi je s pomočjo strokovne literature proučiti ugotovitve
različnih avtorjev in organizacij o značilnostih sive ekonomije, ki so podlaga za
oblikovanje ukrepov držav za omejevanje sive ekonomije, in ugotoviti, katere podlage je
upoštevala Vlada RS v strategiji do sive ekonomije in pri uvedbi ukrepa davčnega
potrjevanja računov pri gotovinskem poslovanju. V delu prikazujem pomen, poglavitne
značilnosti in pričakovane učinke strategije in ukrepa davčnega potrjevanja računov, ki je
bil uveden z 2. januarjem 2016 z ZDavPR. Drugi namen dela pa je kritična analiza
nekaterih vidikov ZDavPR in ugotoviti, ali bi država lahko uvedla ukrep na način, ki bi bil
manj obremenjujoč za gospodarstvo, pri tem pa bi dosegla približno enake učinke na sivo
ekonomijo in davčne prihodke kot z veljavno ureditvijo.
3
Magistrsko delo zasleduje več ciljev. Prvi je s pomočjo teoretične in empirične raziskave
spoznati dejavnike, ki vplivajo na obseg sive ekonomije v svetu in v slovenskem
gospodarstvu in preko katerih lahko država s svojo politiko do sive ekonomije in ustrezno
oblikovanimi ukrepi vpliva na omejevanje pojavnosti sive ekonomije in njenega obsega.
Cilj je tudi ugotoviti, kako je Slovenija te dejavnike upoštevala pri oblikovanju svoje
strategije do sive ekonomije in ukrepa davčnega potrjevanja računov. S tem je povezan
tretji cilj, to je kritična analiza zakonske ureditve davčnega potrjevanja računov in
oblikovanje predloga za drugačno ureditev nekaterih elementov tega ukrepa, tudi s
pomočjo primerjalnih ureditev v drugih državah, ki so uvedle davčne blagajne pri
gotovinskem poslovanju. Znotraj tega sta dva podrejena cilja dela. Prvi je analiza ZDavPR
v delu, ki določa zavezance in definira pojem gotovinskega poslovanja, in drugi
oblikovanje predloga učinkovite alternative obstoječi ureditvi davčnega potrjevanja
računov v delih zakona, ki določajo zavezance za izvajanje ZDavPR. Ugotovitve
empiričnega dela lahko služijo snovalcem predpisov za morebitne poznejše spremembe
ureditve tega področja ali ureditev morebitnih drugih ukrepov.
Siva ekonomija je pojav, ki je prisoten v vsakem gospodarstvu, vendar pa se po
posameznih gospodarstvih razlikujejo značilnosti tega pojava. Zato tudi ne obstaja
univerzalna politika do sive ekonomije, ki bi bila enako učinkovita v vseh gospodarstvih.
Vsaka država mora oblikovati svojo politiko in ukrepe, prilagojene stanju sive ekonomije v
njenem gospodarstvu. V empiričnem delu bo na primeru Slovenije analiziran ukrep
davčnih blagajn oz. davčnega potrjevanja računov iz strategije za obvladovanje sive
ekonomije. Namen dela je dokazati, da bi država lahko dosegla namen ukrepa davčnega
potrjevanja računov, t.j. pozitivne učinke na obračunani davek na dodano vrednost pri
zavezancih, z nižjimi stroški in manjšimi administrativnimi obremenitvami za
gospodarstvo, kot jih je prinesel veljavni ZDavPR, pri tem pa se ne bi bistveno zmanjšali
drugi pozitivni učinki ukrepa, če bi se odločila za drugačen pristop pri določitvi
gospodarskih subjektov, za katere velja obveznost potrjevanja računov, ali če bi sprejela
drugačno definicijo gotovine za namene izvajanja tega postopka ali oboje. To bom
dokazovala na vzorcu podjetij – zavezancev za davek na dodano vrednost, ki so hkrati tudi
zavezanci za davčno potrjevanje računov.
Temeljna hipoteza, ki jo preverjam v tem delu, je, da bi država z ukrepom davčnega
potrjevanja računov dosegla enake učinke na prihodke proračuna iz naslova obračunanega
davka na dodano vrednost za obdobje januar–marec 2016, ne glede na samo višino teh
prihodkov, z nižjimi stroški in manjšimi administrativnimi obremenitvami za
gospodarstvo, kot jih je prinesel veljavni ZDavPR, če bi obveznost davčnega potrjevanja
računov uvedla za ožji krog zavezancev.
Pri merjenju učinkov davčnega potrjevanja računov na davčne prihodke proračuna se
omejujem na učinke na davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). V času priprave
tega dela podatki o učinkih ukrepa na druge davke, ki so sicer prav tako med
4
pričakovanimi učinki, še niso na razpolago. Ti bodo razvidni iz obračunov davka od
dohodkov pravnih oseb in davka od dohodkov iz dejavnosti konec februarja oz. marca
2017. Pri merjenju učinka ukrepa davčnega potrjevanja računov na DDV so uporabljeni
podatki o obračunanem davku na dodano vrednost iz obračunov DDV zavezancev,
identificiranih za namene DDV, in sicer za obdobje januar–marec 2016.
V prvem delu magistrsko delo temelji na poglobljenem teoretično-analitičnem pregledu
strokovne literature in študij domačih in tujih strokovnjakov in organizacij, ki se ukvarjajo
s področjem sive ekonomije, ter zakonodaje Republike Slovenije (v nadaljevanju RS) in
vladnih dokumentov. Teoretični del magistrskega dela je zasnovan na metodi raziskovanja
teoretičnih podlag in metodi kompilacije, s katero so združena spoznanja različnih avtorjev
na področju posameznih v delu obravnavanih vsebin. V drugem, empiričnem delu, pa je
uporabljena metoda kvalitativne in kvantitativne analize, ki omogočata razčlenitev
posameznih delov zakonske ureditve ukrepa davčnega potrjevanja računov, podlag za
pripravo zakona ter njegovih pričakovanih in dejanskih učinkov, ki z ustreznimi
primerjavami lahko pokažejo na možnosti drugačne, učinkovitejše ureditve davčnega
potrjevanja računov.
Pri izdelavi magistrskega dela je uporabljena literatura domačih in tujih avtorjev in
mednarodnih organizacij ter viri, kot so domači pravni predpisi, vladni dokumenti in
podatki s področja sive ekonomije, objavljeni v knjigah, člankih, drugih publikacijah in na
spletu, ter podatki Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS). Poleg
strokovne literature in virov so uporabljena tudi teoretična znanja, pridobljena v okviru
podiplomskega magistrskega študija in praktične izkušnje, med njimi predvsem izkušnje
pri delu na področju uvedbe sistema davčnega potrjevanja računov v Sloveniji.
Magistrsko delo je sestavljeno iz uvodnega dela, štirih glavnih poglavij in zaključnega
dela. V uvodnem poglavju so predstavljeni obravnavana problematika, namen in cilji ter
načrt raziskave. V prvem glavnem poglavju so obravnavane ugotovitve o temeljnih
značilnostih pojava sive ekonomije, ki je v večji ali manjši meri prisotna v vseh
gospodarstvih. Posamezni vidiki sive ekonomije, kot so ocenjevanje obsega, vzroki in
posledice, udeleženci in politika države, so opisani v podpoglavjih. Pri tem je dan nekoliko
večji poudarek na oblikovanje strategije do sive ekonomije, s katero država obvladuje
razvoj tega pojava v gospodarstvu. V drugem poglavju so v podpoglavjih obravnavani
vidiki sive ekonomije v Sloveniji in podrobneje strategija do sive ekonomije, ki jo je
sprejela Vlada RS in vanjo kot pomemben ukrep vključila tudi uvedbo davčnih blagajn. Te
so bile kasneje uvedene v obliki sistema davčnega potrjevanja računov z ZDavPR, kar je
vsebina tretjega in četrtega poglavja in predstavlja empirični del magistrskega dela.
Poglavje o uvedenem ukrepu davčnega potrjevanja računov pri gotovinskem poslovanju v
prizadevanjih države za omejevanje sive ekonomije je razdeljeno na podpoglavja, v katerih
so obravnavani namen in cilji ukrepa davčnega potrjevanja računov, opredelitev
zavezancev za njegovo izvajanje ter opredelitev gotovinskega poslovanja, ki je drugačno
5
od splošnega razumevanja tega pojma, in učinki tega ukrepa na strani države in na strani
gospodarstva. V enem od podpoglavij so obravnavani kazalniki učinkovitosti, s katerimi
naj bi ugotavljali učinkovitost uvedenega ukrepa, in v naslednjem podpoglavju še
aktivnosti, s katerimi želi vlada doseči večje in večplastne učinke ZDavPR. Prikazane so
tudi ureditve ukrepa davčnih blagajn v nekaterih drugih državah z različnimi pristopi. V
četrtem poglavju so na podlagi kompilacije analize opredelitve zavezancev za izvajanje
davčnega potrjevanja računov in opredelitve gotovine za namene izvajanja ZDavPR,
stroškov in učinkov tega ukrepa ter analize ureditev v drugih državah in ugotovitev študij o
sivi ekonomiji, predstavljeni problemi sedanje ureditve in predlogi za učinkovitejše
urejanje zadevnega področja. Delo je zaključeno s sklepnimi ugotovitvami.
1 POJAV SIVE EKONOMIJE IN POLITIKA DRŽAVE DO SIVE
EKONOMIJE
Za proučevanje pojava sive ekonomije je potrebno pojav najprej jasno opredeliti in
razmejiti od sorodnih pojavov. Raziskovalci sive ekonomije v ta pojav zajemajo različne
dejavnosti, pa tudi proučujejo iste dejavnosti, ki jih različno poimenujejo. V nadaljevanju
poglavja so predstavljeni poglavitni vzroki in posledice sive ekonomije ter akterji v sivi
ekonomiji. Da bi lahko z ukrepi za obvladovanje sive ekonomije vplivali na spremembo
vedenja tistih, ki delajo, in tistih, ki trošijo v sivi ekonomiji, je potrebno vedeti, kdo so in
kaj jih motivira pri tem početju. Proučitev tega ozadja sive ekonomije omogoča opredelitev
ustreznih metod merjenja oz. ocenjevanja pojava sive ekonomije ter njegovega razvoja pa
tudi oblikovanja učinkovitih ukrepov države za obvladovanje sive ekonomije in njenih
posledic.
1.1 Opredelitev sive ekonomije in povezanih pojmov
Za sivo ekonomijo se uporabljajo tudi drugi izrazi, npr. prikrita dejavnost, neformalni
sektor, podzemna ekonomija, delo na črno in podobno. Prikrita proizvodnja lahko poleg
sive vključuje tudi črno ali ilegalno ekonomijo, neprijavljeno delo oz. delo na črno,
neformalni sektor, davčne utaje ipd. Kategorije se med seboj prepletajo. Siva ekonomija je
torej del prikrite proizvodnje družbe, ki predstavlja del uradnega BDP, in jo merimo kot
odstotek BDP. V skladu z metodologijo Združenih narodov BDP vključuje tudi črno in
sivo ekonomijo, ki sta kategoriji v Sistemu nacionalnih računov in se merita za namen
izračuna agregatne proizvodnje nacionalnih gospodarstev (United Nations, 2003, str. 21).
1.1.1 Siva ekonomija
Siva ekonomija obsega del prikrite proizvodnje, katere proizvodi ali storitve bi bili
popolnoma legalni, če bi bili prijavljeni oblastem, torej produktivne dejavnosti, ki so
sestavni del nacionalnega BDP, vendar oblastem prikrite, običajno iz denarnih razlogov, in
6
sicer z namenom izogibanja plačilu davkov, izkoriščanja sistema socialne varnosti ali
nespoštovanja predpisov in standardov v državi (Nastav, 2009, str. 2).
Eurostat je opredelil sivo ekonomijo kot podzemno proizvodnjo, v kateri so zajete
aktivnosti, ki so produktivne v ekonomskem smislu in so legalne, če so upoštevani
predpisani standardi in pravila, vendar jih proizvajalci namerno prikrivajo oblastem, da se
izognejo plačilu dohodkov delavcem, plačilu prispevkov za socialno varstvo, plačilu
davkov, izpolnjevanju določenih standardov (npr. minimalni plači, zakonski ureditvi
delovnega časa, standardom za varovanje zdravja in varnosti pri delu) in da se izognejo
določenim administrativnim postopkom (npr. izpolnjevanju statističnih vprašalnikov in
podobnih obrazcev) (Eurostat, 2005, str. 54).
S sivo ekonomijo sta tesno povezana pojma neprijavljeno delo oz. delo na črno in davčna
utaja. Oba sta opredeljena v naslednjem poglavju.
1.1.2 Povezani pojmi
Evropska komisija je pripravila dve poročili o neprijavljenem delu v Evropski uniji (v
nadaljevanju EU). V prvem poročilu je opredelila neprijavljeno delo kot plačane
dejavnosti, ki so po svoji naravi zakonite, vendar niso prijavljene oblastem, ob upoštevanju
razlik v predpisih držav članic (Evropska komisija, 2007, str. 2). Edina razlika med
prijavljenim in neprijavljenim delom je ta, da neprijavljeno delo ni prijavljeno oblastem za
davčne, socialno varstvene namene in ostale namene v skladu z delovnopravno
zakonodajo. Vsako delo, ki vključuje še neke druge razlike v skladu z definicijo, npr.
neplačano delo ali nelegalno blago oz. storitve, ne spada pod neprijavljeno delo (Williams,
& Renooy, 2013, str. 3). Za leto 2007 je Evropska komisija ugotovila relativno nizko
stopnjo udeležbe prebivalstva v neprijavljenem delu na ravni celotne EU. Le 11 %
vprašanih je v zadnjih 12 mesecih kupilo blago ali storitve iz neprijavljenega dela in le 5 %
vprašanih je opravljalo neprijavljeno delo. Med posameznimi državami članicami pa so
obstajale velike razlike (Evropska komisija, 2014, str. 2). Stanje v letu 2013 se na področju
povpraševanja po proizvodih in storitvah neprijavljenega dela od leta 2007 ni bistveno
spremenilo, po teh proizvodih je še vedno povpraševal vsak deveti vprašani Evropejec.
Glavni motiv za nakupe je bil nižja cena. Na strani ponudbe pa je bil od leta 2007 zaznan
upad v deležu prebivalcev EU, ki opravljajo neprijavljeno delo, za 1 odstotno točko, in
sicer je v letu 2013 neprijavljeno delo opravljalo 4 % vprašanih. Najpogostejši razlog za
neprijavo dela oblastem je dejstvo, da s tem pridobita obe stranki v transakciji (Evropska
komisija, 2014, str. 121–124).
V Sloveniji se za neprijavljeno delo uporabljata izraza delo na črno in zaposlovanje na
črno. Pri delu na črno gre za opravljanje neprijavljenega dela v neodvisnem razmerju, pri
zaposlovanju na črno pa za opravljanje neprijavljenega dela v odvisnem razmerju. Oba
pojma sta opredeljena v 3. in 5. členu Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno
7
(Ur. l. RS, št. 32/14, 47/15-ZZSDT in NPB1). Neprijavljeno delo je tesno povezano s sivo
ekonomijo, vendar se pojava ne prekrivata v celoti. Siva ekonomija vključuje tudi prodajo
blaga in storitev, proizvedenih v okviru legalnega dela oz. zaposlitev, vendar brez računa,
delo na črno pa je lahko uporabljeno v proizvodnji nelegalnega blaga in storitev, ki ni del
sive ekonomije (Nastav, 2009, str. 16).
V ozadju sive ekonomije je najpogosteje profitni motiv proizvajalcev oz. delodajalcev in
delojemalcev. Proizvajalci se s prikrivanjem proizvodnje izognejo plačilu davkov in
prispevkov in izpolnjevanju določenih pogojev poslovanja in zaposlovanja, delojemalci pa
se z delom na črno izognejo plačilu davkov od dela in si na drugi strani povečujejo
možnosti za uveljavljanje pravic iz javnih sredstev. Davčna utaja je tako v velikem delu
povezana s pojavom sive ekonomije, saj rastoči davki in prispevki za socialno in
pokojninsko zavarovanje spodbujajo delodajalce in delojemalce k izogibanju plačevanja
teh dodatnih stroškov in k sivi ekonomiji.
V tem delu se omejujem na obravnavo sive ekonomije, ki obsega vse produktivne
dejavnosti, katerih proizvod je sam po sebi povsem legalen, je pa namenoma prikrit
oblastem iz prvenstveno denarnih razlogov (npr. neplačilo davkov, prihranki pri stroških
zaradi nespoštovanje predpisov). Pri tem gre v veliki meri za neprijavljeno delo in
proizvodnjo oz. delo in zaposlovanje na črno, zaradi česar ta pojem pojmujemo tudi kot
zelo dober približek sivi ekonomiji (Nastav, 2009, str. 20).
Siva ekonomija na kratek rok posameznikom prinaša koristi in povečanje blaginje,
oškodovanka je predvsem država. Na dolgi pa je siva ekonomija škodljiva za celotno
družbo. Popolno preganjanje tega pojava prav zaradi njegovih različnih učinkov ni
najboljša odločitev, vseeno pa ga je na dolgi rok potrebno omejevati in preprečevati. Za
soočenje s pojavom sive ekonomije in načrtovanje učinkovitih ukrepov, s katerimi bo
dosegla želene rezultate, mora država stanje sive ekonomije v gospodarstvu čim bolje
poznati. O sivi ekonomiji v svetu in Sloveniji obstajajo številne bolj in manj podrobne
študije, avtorji pa so za proučevanje pojava razvili in uporabili različne metode. Metode se
razlikujejo glede na to, ali proučujejo pojav sive ekonomije kot celote ali proučujejo zgolj
posamezne vidike tega pojava, kot so obseg, lastnosti udeležencev, dejavnosti, razlogi in
posledice.
1.2 Obseg sive ekonomije
Obseg sive ekonomije je delež neprijavljene proizvodnje v BDP nacionalnega
gospodarstva. Njenega dejanskega obsega objektivno ni možno ugotoviti, zato so bile za
merjenje oz. ocenjevanje obsega sive ekonomije razvite različne metode. Vsak avtor za
namene lastne študije oblikuje svojo metodologijo in vsaka izmed teh nam da drugačno
oceno obsega. Ocene se lahko tudi močno razlikujejo med seboj. Katera je pravilna oz. je
najbližja dejanskemu obsegu sive ekonomije v določenem gospodarstvu, prav tako ni
8
mogoče določiti, saj dejanske vrednosti ne poznamo. Nam pa proučevanje pojava z isto
metodologijo v času omogoča spremljanje in poznavanje sprememb sive ekonomije v
nekem prostoru, kar je zelo pomembno za določanje politike države do sive ekonomije in
merjenje njene učinkovitosti.
Poleg številnih avtorjev proučujejo pojav sive ekonomije tudi različne mednarodne
organizacije in postavljajo mednarodne standarde na področju spremljanja pojava sive
ekonomije z namenom, da bi omogočili mednarodno primerljivost podatkov in
sprejemanje ukrepov in priporočil za obvladovanje pojava na mednarodni ravni. V
Sloveniji pojav sive ekonomije spremlja SURS.
V preteklosti države v nacionalne račune in izračune BDP niso zajemale dejavnosti v sivi
ekonomiji, čeprav so tudi te prispevale k ustvarjeni dodani vrednosti države v določenem
obdobju. Tako sestavljeni nacionalni statistični računi niso odražali dejanskega stanja v
gospodarstvu in so botrovali napačnim ekonomskim politikam. Za potrebe priprave
izčrpnejših nacionalnih računov je OECD izdala priporočila za merjenje prikritih
dejavnosti in prilagoditve nacionalnih računov z upoštevanjem njihovih vrednosti (OECD,
2002, str. 11). Priporočila predstavljajo mednarodni standard na področju ocenjevanja
neprijavljenih ekonomskih dejavnosti za namene priprave nacionalnih statističnih računov.
Na podlagi te metodologije je bilo v študiji OECD za leto 2008 ocenjeno, da znaša obseg
neprijavljenih dejavnosti držav članic OECD pod 10 % BDP, razen nekaterih izjem.
Neprijavljene dejavnosti v novih gospodarstvih Evropske unije (v nadaljevanju EU) v
Centralni in Vzhodni Evropi so bile v razponu med 10 in 20 % BDP. OECD je ocenila, da
je obseg neprijavljene dejavnosti ostal enak tudi v letu 2011, pri tem pa opozorila, da
dajejo uporabljene metode za večino držav zelo visoke ocene neprijavljenih dejavnosti
(OECD, 2012, str. 10–11).
Eden najpogosteje omenjanih avtorjev študij sive ekonomije, ki je za ocenjevanje njenega
obsega razvil lasten model, je F. Schneider. Za ocenjevanje uporablja kombinacijo
statističnih orodij in metodo povpraševanja po denarju (Schneider, 2012, str. 7). V analizah
obravnava spremembe v obsegu sive ekonomije in ugotavlja, v kolikšni meri k sivi
ekonomiji v posamezni državi prispeva vsak izmed glavnih razlogov, ki so davčno breme
(vključno s prispevki za socialno varnost), normiranost (predvsem trga dela), kvaliteta
storitev javnega sektorja in kvaliteta državnih institucij, davčna morala in odvračanje z
nadzorom in sankcijami. Za obseg sive ekonomije je pomembna stopnja nezaposlenosti in
višina BDP na prebivalca v državi (Schneider, & Williams, 2013, str. 47).
Med državami, ki so vključene v njegove študije, je tudi Slovenija. Delež sive ekonomije
Slovenije v letu 2014 je po njegovi metodologiji ocenjen v višini 23,6 % BDP (Kos, 2015).
V Tabeli 1 so prikazane ocene obsega sive ekonomije v uradnem BDP po posameznih
državah članicah EU, Turčije, Hrvaške, Norveške in Švice v obdobju 2008–2013.
9
Tabela 1: Obseg sive ekonomije v Evropi v obdobju 2008–2013
Država
Delež sive ekonomije v BDP (v %)
2008 2009 2010 2011 2012 2013
Avstrija 8,1 8,5 8,2 7,9 7,6 7,5
Belgija 17,5 17,8 17,4 17,1 16,8 16,4
Bolgarija 32,1 32,5 32,6 32,3 31,9 31,2
Ciper 26,0 26,5 26,2 26,0 25,6 25,2
Češka 16,6 16,9 16,7 16,4 16,0 15,5
Danska 13,9 14,3 14,0 13,8 13,4 13,0
Estonija 29,0 29,6 29,3 28,6 28,2 27,6
Finska 13,8 14,2 14,0 13,7 13,3 13,0
Francija 11,1 11,6 11,3 11,0 10,8 9,9
Nemčija 14,2 14,6 13,9 13,7 13,3 13,0
Grčija 24,3 25,0 25,4 24,3 24,0 23,6
Madžarska 23,0 23,5 23,3 22,8 22,5 22,1
Irska 12,2 13,1 13,0 12,8 12,7 12,2
Italija 21,4 22,0 21,8 21,2 21,6 21,1
Latvija 26,5 27,1 27,3 26,5 26,1 25,5
Litva 29,1 29,6 29,7 29,0 28,5 28,0
Luksemburg 8,5 8,8 8,4 8,2 8,2 8,0
Malta 25,8 25,9 26,0 25,8 25,3 24,3
Nizozemska 9,6 10,2 10,0 9,8 9,5 9,1
Poljska 25,3 25,9 25,4 25,0 24,4 23,8
Portugalska 18,7 19,5 19,2 19,4 19,4 19,0
Romunija 29,4 29,4 29,8 29,6 29,1 28,4
Slovenija 24,0 24,6 24,3 24,1 23,6 23,1
Španija 18,7 19,5 19,4 19,2 19,2 18,6
Slovaška 16,0 16,8 16,4 16,0 15,5 15,0
Švedska 14,9 15,4 15,0 14,7 14,3 13,9
Velika Britanija 10,1 10,9 10,7 10,5 10,1 9,7
Skupaj (EU-27) 19,3 19,8 19,5 19,2 18,9 18,4
Turčija 28,4 28,9 28,3 27,7 27,2 26,5
Hrvaška 29,6 30,1 29,8 29,5 29,0 28,4
Norveška 14,7 15,3 15,1 14,8 14,2 13,6
Švica 7,9 8,3 8,1 7,8 7,6 7,1
Skupaj 19,4 19,9 19,7 19,3 19,0 18,5
Vir: F. Schneider & A.T.Kearney Inc., The Shadow Economy in Europe, 2013, str. 22–23.
10
Iz tabele je razvidno, da so novejše države članice EU, t.i. tranzicijske države, ter Turčija
in Hrvaška dosti bolj obremenjene s sivo ekonomijo kot starejše članice EU ter Norveška
in Švica. Je pa razvoj sive ekonomije v vseh proučevanih državah v obdobju 2008–2013
potekal v isti smeri. Delež sive ekonomije v BDP vseh držav se je v letu 2009 povečal
glede na leto 2008, kar je posledica gospodarske krize, ki je bila na vrhuncu v letu 2008,
nato pa se je od leta 2010 do 2013 v vseh državah postopno zmanjševal in v vseh državah
razen Irski in Portugalski tudi dosegel nižjo vrednost kot v letu 2008.
Siva ekonomija je prisotna v vseh državah sveta, le da v različnih pojavnih oblikah,
dejavnostih in obsegu. Vendar čeprav se sam pojav razlikuje med državami, kar poleg
Tabele 1 kažejo tudi druge mednarodne študije, npr. Schneider in Enste (2000, 2002),
Schneider (2007, 2013), Schneider in Buehn (2009) menijo, da so glavni vzroki za pojav
sive ekonomije in posledice za vsa gospodarstva zelo podobni.
1.3 Vzroki sive ekonomije
Razlogi za pojav in razvoj sive ekonomije se med državami razlikujejo, kljub temu pa
lahko določimo glavne skupine vzrokov, ki pripeljejo do tega pojava. Vzroke delimo na
dve skupini glede na to, ali delujejo na strani ponudbe blaga in storitev v sivi ekonomiji ali
na strani povpraševanja po teh proizvodih.
1.3.1 Vzroki na strani ponudbe
Za pojav sive ekonomije v posameznem gospodarstvu morajo najprej obstajati ustrezni
pogoji. Dallago (1990, str. 150) opisuje štiri poglavitne dejavnike, ki zagotavljajo ugodne
razmere za vzpostavitev sive ekonomije, in sicer so to prevladujoča tehnologija v
dejavnosti, delitev stroškov med delom in kapitalom v dejavnosti, normiranost dejavnosti
in fleksibilnost ponudbe dela v sivi ekonomiji in večja fleksibilnost podjetij, ki delujejo v
sivi ekonomiji.
Siva ekonomija se lažje razvije v delovno intenzivnih dejavnostih kot v kapitalno
intenzivnih, ki zahtevajo večje investicije in jih je tudi težje prikriti. Poleg tega dejavnik
delo omogoča večje prihranke na račun neplačila davkov in prispevkov in neupoštevanja
predpisov na področju zaposlovanja. Posledično so sivi ekonomiji najbolj izpostavljene
storitvene dejavnosti. Ob visoki stopnji brezposelnosti v gospodarstvu je ponudba dela v
sivi ekonomiji velika kljub nižjemu plačilu, nižji zaščiti in nižjim delovnim standardom. Ti
delavci so tudi bolj prilagodljivi glede plačila, delovnega časa ipd., kar ima za posledico
tudi večjo prilagodljivost samega podjetja, ki zaposluje neprijavljeno delovno silo (Nastav,
2009, str. 28–29).
K porastu sive ekonomije prispevajo tudi napake države pri posegih na trg z namenom, da
bi odpravili oz. minimizirali tržne nepravilnosti in z namenom prerazdelitve dohodka, pa
11
tudi uvedba birokratskih postopkov in neučinkovitost države. Določena mera posegov
države na posamezne trge je potrebna, prevelika pa povzroči nezaželene učinke. Ob tem je
odločilen poseg države, ki sproži prehod podjetij in prebivalstva iz uradne v sivo
ekonomijo, obdavčitev (Schneider, & Enste, 2002, str. 102–105). Po mnenju Kyla et al.
(2001, str. 1) so poglavitni vzroki za sivo ekonomijo visoko davčno breme, slabo delujoč
bančni sistem, podjetniška zakonodaja, neučinkovitost vladnih institucij in visoka
nezaposlenost, ugotavlja pa tudi, da se siva ekonomija pojavlja v večjem obsegu v manj
razvitih in tranzicijskih državah kot posledica korupcije in nižjih dohodkov prebivalstva.
Višina davkov v državi vpliva na razpoložljiv dohodek in kupno moč prebivalstva, zato se
z dvigovanjem davčne stopnje prebivalstvo in podjetja pričnejo seliti iz uradne v sivo
ekonomijo. Vzročno zvezo med visokimi davčnimi stopnjami in sivo ekonomijo sta
dokazala tudi Schneider in Enste na primeru 16 izbranih držav. Ugotovila sta močno in
pozitivno korelacijo med davčnim bremenom (vključno s prispevki za socialno varnost) in
deležem sive ekonomije v BDP (Schneider, & Enste, 2002, str. 111). Davčne prihodke
države v odvisnosti od povprečne davčne stopnje v državi ponazarja Lafferjeva krivulja v
Prilogi 1. Z višanjem davčnih stopenj nad določeno raven prične skupni davčni prihodek
države upadati zaradi selitve podjetij v sivo ekonomijo.
Vendar pa davki niso nujno gonilo sive ekonomije. Tudi če so davki visoki, pri tem pa
državne institucije delujejo dobro, je lahko siva ekonomija v državi nižja kot v državah z
nižjo davčno obremenitvijo in slabo delujočimi institucijami, in sicer vse dotlej, dokler
med podjetji in prebivalstvom prevladuje zaupanje do državnih institucij in občutek
pravičnosti pri razporeditvi davčnega bremena in porabe davkov (Bovi, 2002, str. 2, 18).
Enako povečano nagnjenost podjetij in prebivalstva za delovanje v sivi ekonomiji v
primeru netransparentnega delovanja državnih institucij in sistemov, birokratizacije, slabe
kvalitete ter zagotavljanje nezadostnega obsega javnih dobrin in storitev in korupcije
ugotavljata tudi Schneider in Enste (2000, str. 29).
Dodaten vzrok za sivo ekonomijo je tudi korupcija. Johnson, Kaufmann, McMillan in
Woodruff so ugotovili obstoj pozitivne korelacije med korupcijo v obliki plačil podkupnin
vladnim uradnikom in prikrivanjem proizvodnje v nekdanjih komunističnih državah
(Johnson, Kaufmann, McMillan, & Woodruff, 2000, str. 515). Dreher in Schneider pa sta v
svoji raziskavi ugotovila, da je povezava med korupcijo in sivo ekonomijo drugačna v
državah z visokimi dohodki kot v državah z nizkimi dohodki, v katerih delujeta kot
komplementarna pojava. V državah z nizkimi dohodki sta korupcija in prikrivanje
dejavnosti prisotna istočasno, v državah z visokimi dohodki pa več korupcije povzroči
večjo selitev v polje sive ekonomije (Dreher, & Schneider, 2006, str. 2, 17).
Schneider in Enste (2002, str. 104) navajata še glavne skupine ekonomskih vzrokov za
razvoj sive ekonomije, ki so: davki, socialna varnost (zdravstveno in pokojninsko
12
zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti), transferna plačila države prebivalstvu
(socialna pomoč, nadomestila za brezposelne) in regulacija oz. pravna normiranost.
Do sedaj opisani vzroki za razvoj sive ekonomije so vzroki za oblikovanje njene
ponudbene strani, ki je določena z delom kot glavnim proizvodnim dejavnikom.
Poenostavljeno lahko sklepamo, da večja ponudba dela v sivi ekonomiji pomeni tudi večji
proizvod v sivi ekonomiji, ponudba dela pa narašča z večanjem nezaposlenosti v uradni
ekonomiji. Vendar pa siva ekonomija na dolgi rok ne bi mogla obstajati, če ne bi na drugi
strani obstajalo povpraševanje po njenih proizvodih (Nastav, 2009, str. 34).
1.3.2 Vzroki na strani povpraševanja
Povpraševanje po proizvodih in storitvah sive ekonomije je odvisno od razpoložljivega
dohodka gospodinjstev, razdelitve dohodka s strani države in razlike v cenah proizvodov v
uradni in sivi ekonomiji. Razpoložljivi dohodek in povpraševanje v sivi ekonomiji sta
negativno povezana. Razpoložljivi dohodek pa je odvisen od dohodka, pri čemer
prevladujejo dohodki iz dela, ter od davkov in prispevkov od dohodkov od dela, ki jih
pobere država. Tako je posledično tudi povpraševanje in sam obseg sive ekonomije
odvisno od davkov oz. davčnih stopenj (Nastav, 2009, str. 34).
Na strani povpraševanja so lahko razlogi za nakupe v sivi ekonomiji poleg nižje cene tudi
večja prilagodljivost podjetij zahtevam kupca, hitrost dobave, pomoč brezposelni osebi
ipd.
Vzrokov za vstop udeležencev v sivo ekonomijo je torej veliko, tako na strani ponudbe kot
povpraševanja, glavni pa so visoko davčno breme, visoke administrativne ovire in
izkoriščanje sistema socialne varnosti države, transparentnost delovanja državnih institucij
in zaupanje v državo. Siva ekonomija je lahko strategija za preživetje posameznika, ki ne
najde zaposlitve v uradni ekonomiji, lahko pa je vir dodatnih sredstev za dvig življenjske
ravni in bogatenje.
1.4 Posledice sive ekonomije
Javnost in država sivo ekonomijo obravnavata predvsem kot negativen pojav, ki ga je
potrebno preprečiti. Kljub temu pa ima siva ekonomija tudi nekatere pozitivne posledice,
ki jih je treba ohraniti in spodbujati. Tehtanje med pozitivnimi in negativnimi posledicami
sive ekonomije odloča o strategiji, ki jo bo država sprejela v boju proti sivi ekonomiji.
Posledice sive ekonomije za družbo glede na različne vidike proučevanja niso vedno
istoznačne.
13
1.4.1 Negativne posledice
Avtorji v svojih študijah opisujejo različne negativne posledice sive ekonomije, med
katerimi je na prvem mestu izguba davčnih prihodkov v proračunu države in nižja plačila
države za javne dobrine in transfere prebivalstvu. Siva ekonomija pa preko različnih
dejavnikov tudi zmanjšuje učinkovitost celotnega gospodarstva, ko se podjetja
osredotočajo na izogibanje administrativnim obveznostim namesto povečevanju
produktivnosti in konkurenčnosti (Kyle et al., 2001, str. 40). Siva ekonomija zavira
gospodarsko rast v državi prek neoptimalnega obsega investicij podjetij, dodatnih stroškov
izogibanja oz. skrivanja podjetij pred državnimi organi in manjšega obsega investicij
države v javno infrastrukturo in zagotavljanje javnih dobrin (Johnson et al., 2000, str. 496).
Dodatna negativna posledica sive ekonomije je tudi zaviranje razvoja človeškega kapitala
v podjetjih. Zaposleni delavci na črno so v slabšem položaju v odnosu do delodajalca,
delajo za nižje plačilo, nimajo plačanih prispevkov za socialno varnost in delajo v
negotovosti, da bodo plačani za opravljeno delo. Podjetja tudi niso zainteresirana za
izobraževanje delavcev, ki so zaposleni na črno (Mantarova, 2000, str. 1).
Siva ekonomija ima negativne posledice tudi za potrošnike. Proizvodi in storitve sive
ekonomije so nižje kakovosti zaradi neupoštevanja standardov, kjer so ti uveljavljeni in v
uradni ekonomiji obvezni, kupci za napake ne morejo uveljavljati garancije ali pravic
potrošnikov v sodnih postopkih (Nastav, 2009, str. 37).
Negativna posledica sive ekonomije je tudi napačna slika dejanskega stanja gospodarstva
in nezmožnost ustreznega vodenja ekonomskih politik države na podlagi podatkov uradne
statistike, kar pomeni tudi manjšo učinkovitost porabe proračunskega denarja. Za državo je
pomembno, da razpolaga s podatki, ki odražajo dejansko stanje gospodarstva. Pomemben
prispevek na tem področju nudijo organizacije, ki določajo standarde zbiranja in prikaza
podatkov z namenom, da bi dosegli njihovo čim večjo izčrpnost in natančnost (Eurostat,
2005, str. 5). Tudi OECD je izdala priročnik za merjenje neopažene ekonomije, v katerem
ugotavlja, da šele kakovost podatkov omogoča sprejem primernih ukrepov raznih politik,
od gospodarskih, razvojnih in drugih (OECD, 2002, str. 11).
1.4.2 Pozitivne posledice
Siva ekonomija ima tudi nekatere pozitivne posledice. Najpomembnejša med njimi je nižja
cena blaga in storitev za potrošnike, ki je lahko zgolj posledica dejstva, da v ceni ni
vračunan davek, lahko pa tudi nižjih stroškov prikrite proizvodnje. V primerih blaga oz.
storitev, ki jih uradna ekonomija ne uspe ponuditi pravočasno in v zadostnih količinah, je
lahko pozitivna posledica sive ekonomije za kupca tudi hitrost in pravočasnost dobave.
Prav nezadostna ponudba je bila pomemben vzrok za razvoj sive ekonomije v nekdanjih
socialističnih državah v prvem obdobju po prehodu v tržno gospodarstvo.
14
Pozitiven vpliv sive ekonomije je tudi večja stopnja zaposlenosti posameznikov, ki v
uradni ekonomiji ne najdejo zaposlitve. S tem se dvigne nivo aktivnosti prebivalstva,
zmanjšuje se revščina večjega števila posameznikov ter družin in zmanjša se pritisk na
državo zaradi nizke življenjske ravni in revščine, pojavlja se manj zdravstvenih problemov,
nižja je stopnja kriminala v državi, kar vse pozitivno vpliva na stanje družbe.
Siva ekonomija ima do neke mere pozitiven vpliv tudi na majhna podjetja oz. podjetnike,
ki si v sivi ekonomiji znižajo administrativne stroške. To je razlog, da se veliko
podjetnikov na začetku vsaj začasno odloči za delovanje v sivi ekonomiji, ko se podjetje
razvije, pa prestopi v uradno ekonomijo. Frey in Schneider (2000, str. 8) poudarjata, da je
med podjetniki v sivi ekonomiji dinamičen podjetniški duh, ki lahko vodi do večje
konkurence in višje učinkovitosti, zato so ta podjetja potencial države za višjo gospodarsko
rast. Poleg tega se velik del zaslužkov iz sive ekonomije potroši v uradnem sektorju, s tem
pa siva ekonomija pozitivno vpliva na celotno gospodarstvo (Nastav, 2009, str. 38).
Poleg vzrokov in posledic sive ekonomije moramo poznati tudi udeležence v sivi
ekonomiji, torej proizvajalce na eni in potrošnike na drugi strani. Proučevanje lastnosti
enih in drugih omogoča razumevanje razvoja sive ekonomije, to pa oblikovanje
učinkovitih ukrepov za odpravo njenih negativnih posledic in učinkovitih ukrepov za
prenos pozitivnih plati sive ekonomije v uradno ekonomijo.
1.5 Udeleženci v sivi ekonomiji
Da bi razumeli proizvajalce, delavce in potrošnike v sivi ekonomiji, moramo poznati
njihove lastnosti, po katerih se razlikujejo od udeležencev v uradni ekonomiji. O lastnostih
udeležencev v sivi ekonomiji je bilo izvedenih več študij, ki pa so odkrile podoben vzorec.
V eni izmed študij avtorji ugotavljajo, da v neformalnem sektorju, ki vključuje tudi prikrito
proizvodnjo, največ sodelujejo dolgotrajno brezposelni, v Vzhodni in Srednji Evropi pa
ugotavljajo večjo aktivnost mladih v prikritih dejavnostih. Prevladujoče skupne lastnosti
delavcev v denarni sivi ekonomiji (dobava blaga in storitev za plačilo) so tudi samski
status, višja raven izobrazbe, živijo v urbanem okolju in so moškega spola. Nasprotno pa v
socialni ekonomiji oz. ekonomiji gospodinjstev (brezplačna pomoč) delajo predvsem
ženske, značilna je nižja izobrazba delavcev, ki izhajajo pretežno iz ruralnega okolja
(Wallace, Haerpfer, & Latcheva, 2004, str. 13, 32).
Evropska komisija, ki je izvedla prvo podrobno raziskavo o neprijavljenem delu v EU za
leto 2007, je ugotovila, da na sivem trgu kupuje 11 % prebivalcev (Evropska komisija,
2007, str. 9). Drugo raziskavo je izvedla za leto 2013 in ugotovila, da se delež Evropejcev,
ki povprašujejo po proizvodih sive ekonomije, od leta 2007 ni spremenil, neprijavljeno
dejavnost poleg redne zaposlitve pa je opravljalo 4 % prebivalstva. Med kupci v sivi
ekonomiji so prevladovale osebe v starosti 25 do 54 let, osebe z višjo izobrazbo, osebe z
nizkimi dohodki, ki težko poravnavajo mesečne obveznosti, samozaposleni, menedžerji in
15
drugi delavci belih ovratnikov. Na ponudbeni strani se s sivo ekonomijo ukvarjajo pretežno
osebe stare med 15 in 34 let, nezaposleni ter druge osebe, ki nimajo zadostnih sredstev za
preživetje, in študenti. Delež upokojencev je zanemarljivo majhen. V tej raziskavi o
neprijavljenem delu je Evropska komisija tudi ugotovila, da se skoraj polovica vsega
prometa v sivi ekonomiji odvije znotraj najožjega socialnega kroga (prijateljev,
sodelavcev, znancev, sorodnikov, sosedov) (Evropska komisija, 2014, str. 9–15).
OECD v svoji študiji ugotavlja, da so udeleženci v sivi ekonomiji predstavniki različnih
sektorjev gospodarstva in poslovnih dejavnosti, in sicer (OECD, 2012, str. 9):
velika podjetja, ki namerno prikrivajo dohodkovne tokove in vodijo ponarejene
poslovne knjige in podatke;
majhna podjetja, ki prodajajo blago in storitve končnim potrošnikom za plačilo v
gotovini in prikrivajo dejanske prihodke iz poslovanja;
ponudniki storitev gospodinjstvom za plačilo v gotovini (npr. ponudniki vrtnarskih
opravil, hišnih popravil);
podjetniki, ki uporabljajo delovno silo neprijavljenih delavcev z namenom prikrivati
del poslovanja in dohodek podjetnika;
majhni kmetijski proizvajalci, ki prodajajo kmetijske pridelke za gotovino;
lastniki nepremičnin, ki ne prijavijo dohodka iz oddaje nepremičnin;
delodajalci, ki uporabljajo občasna priložnostna dela delavcev brez formalne
zaposlitve, ki za to delo prejmejo dohodek v gotovini, od katerega ne plača davkov in
prispevkov niti delodajalec niti delojemalec;
posamezniki, ki opravljajo delo za plačilo v gotovini izven okvirov svojega delovnega
razmerja oz. zaposlitve (npr. učitelji, ki v popoldanskem času nudijo inštrukcije za
plačilo v gotovini);
zaposleni, ki ne prijavijo dohodka iz napitnin;
posamezniki z občasnimi dohodki, doseženimi z izvajanjem osebnih storitev (npr,
varstvo otrok, pomoč v gospodinjstvu);
nezakoniti priseljenci, prejemniki gotovinskih izplačil osebnih dohodkov,
samozaposleni, ki delajo v odvisnem razmerju, pri katerih niso spoštovani predpisi na
področju plač.
Sektorji gospodarstva in dejavnosti po posameznih sektorjih z najvišjimi stopnjami sive
ekonomije v državah članicah OECD, ki so sodelovale v študiji, so (OECD, 2012, str. 23):
osebne storitve (čiščenje stanovanj, frizerske storitve, dejavnost lepotnih salonov,
kemičnih čistilnic, oskrba s hrano in pijačo, zatiranje škodljivcev, vzdrževanje
računalnikov, varovanje, zdravstvene storitve, nega živali, storitve ženitnih
posredovalnic, in drugo);
16
hotelske in gostinske storitve (dejavnost restavracij, kavarn, gostiln, kioskov, ki
prodajajo hrano in pijačo za s seboj, dejavnosti hotelov in drugih);
prodaja na drobno (v trgovinah, na bolšjih in drugih odprtih tržnicah in drugo);
gradbeništvo (gradnja, obnova stanovanjskih objektov, domača popravila in drugo);
prodaja avtomobilov in vzdrževanje;
transport in taksi storitve;
kmetijstvo, ribištvo in gojenje vodnih rastlin in živali;
druge dejavnosti (turizem, nepremičnine, vključno z oddajanjem nepremičnin v najem,
recikliranje, internetne storitve, profesionalne storitve in storitve oseb v svobodnih
poklicih, zabavna industrija in drugo).
Zaradi raznolikosti udeležencev tako na strani ponudbe kot povpraševanja v sivi ekonomiji
in različnih dejavnosti, za katere je značilen velik delež neprijavljene proizvodnje, mora
država, ki želi odpraviti negativne in ohraniti pozitivne posledice sive ekonomije, temeljito
razmisliti o odnosu, ki ga bo zavzela do tega pojava.
1.6 Politika do sive ekonomije
Glavni vzrok za prikrivanje dejavnosti in nakupov v sivi ekonomiji je utaja davkov, zaradi
česar je glavna oškodovanka pri tem pojavu država. Izguba davčnih prihodkov državi
onemogoča optimiranje pri zagotavljanju javnih dobrin in storitev in vodenje učinkovitih
politik zaposlovanja, sociale, podjetništva, obdavčenja in drugih. Na drugi strani pa
proizvajalci v sivi ekonomiji udeležence v uradnem sektorju postavljajo v neenakovreden
položaj, saj jim pomenijo nelojalno konkurenco. Poleg tega je država odgovorna za
učinkovito in pravično pobiranje davkov in za transparentno in učinkovito porabo
proračunskega denarja v korist blaginje prebivalstva. S tem ko zavzame odnos do sive
ekonomije v obliki določene vladne politike, dejansko pokaže prebivalstvu in podjetjem
namero po uresničevanju preglednosti delovanja, gospodarnosti pri upravljanju s
proračunskim denarjem in odgovornosti do poštenih davkoplačevalcev.
Pojav sive ekonomije je za državo nezaželen in zato preganjan z različnimi strategijami in
ukrepi, ki se med državami razlikujejo v odvisnosti od stanja v posameznem gospodarstvu.
Vsaka država svojo politiko do sive ekonomije tudi prilagaja spremembam v razvoju
pojava skozi čas. Boj proti sivi ekonomiji vključuje oblikovanje ukrepov in politik na
različnih področjih: od zaposlovanja, socialne podpore, regionalnega razvoja, podjetništva,
obdavčenja in drugih. Politika bo uspešna, če bo državi uspelo najti ravnovesje med
pregonom sive ekonomije in spodbudami za delovanje v uradni ekonomiji in se bo čim več
proizvajalcev in potrošnikov preusmerilo iz sive v uradno ekonomijo.
Avtorja Frey in Schneider menita, da je poostren pregon na kratek rok lahko uspešen, na
dolgi rok pa bo uspešnejša politika, ki bo usmerjena k zmanjšanju davčnega bremena,
17
izboljšanju javnih storitev in demokratizaciji odločanja v družbi. Ker pa se rezultati takšne
politike pokažejo šele v daljšem časovnem razdobju, se vlade težko odločijo zanjo (Frey,
& Schneider, 2000, str. 10). Tudi Kyle in soavtorji menijo, da je problem sive ekonomije
rešljiv na daljši rok, za to pa je potrebno izboljšati poslovno okolje, izboljšati
institucionalno okolje, zmanjšati davčno breme, okrepiti civilno družbo in izboljšati
zakonodajo (Kyle et al., 2001, str. 40).
Petnajst držav članic EU je v letu 2004 poročalo o naslednjih sklopih ukrepov iz
nacionalnih akcijskih načrtov za boj proti neprijavljenemu delu v obdobju 2001–2003, in
sicer ukrepih za odpravo dejavnikov, ki posameznike in podjetja spodbujajo k prikrivanju
dejavnosti, ukrepih za lažji vstop v formalno ekonomijo (npr. finančne spodbude za nova
podjetja, davčne spodbude za zaposlovanje, podpora malim podjetjem za postopno
preselitev v uradni sektor), ukrepih za okrepitev nadzora in ukrepih za spreminjanje odnosa
do sive ekonomije in obnašanja podjetij in posameznikov (npr. kampanja za osveščanje
državljanov, informiranje tujih delavcev, javna objava kršiteljev, javno informiranje in
pojasnila o tveganjih prikrivanja dejavnosti in dela na črno) (Evropska komisija, 2004, str.
117–118).
Država mora pri oblikovanju politike do sive ekonomije upoštevati stanje gospodarstva. V
času upada gospodarske aktivnosti in visoke brezposelnosti je po mnenju Nastava potrebno
dovoliti aktivnosti v sivi ekonomiji, saj blaži šoke v uradni ekonomiji in omogoča hitrejši
izhod iz gospodarske krize, hkrati pa mora država uvajati ukrepe za izboljševanje
poslovnih priložnosti in za zmanjšanje davčnega in birokratskega bremena, zagotavljati
transparentno delovanje javne uprave in vključevanje širše javnosti v odločanje, s čimer bo
ustvarila pogoje za samodejno krčenje sive ekonomije v času ponovne rasti gospodarstva
(Nastav, 2009, str. 42).
Tudi med približno enako razvitimi državami obstajajo razlike v obsegu sive ekonomije, ki
so v veliki meri pogojene prav z ukrepi ekonomskih politik in učinkovitostjo delovanja
državnih institucij. Kako naj bi država oblikovala uspešno politiko do pojava sive
ekonomije, je opisano v nadaljevanju.
1.6.1 Oblikovanje celovite strategije do sive ekonomije
Za oblikovanje učinkovite politike do sive ekonomije in konkretnih ukrepov za njeno
omejevanje je pomembno razumevanje odnosa davkoplačevalcev do spoštovanja
predpisov. Ta se lahko spreminja, država pa se mora na to odzvati z ustreznimi
strategijami, kot jih prikazuje Tabela 2 (OECD, 2012, str. 13).
18
Tabela 2: Odzivi države na odnos posameznikov do spoštovanja predpisov
Odnos posameznika Strategija države
Posameznik je odločen, da ne bo spoštoval
predpisov.
Država se mora odzvati s polnimi
zakonskimi pooblastili.
Posameznik sicer noče spoštovati
predpisov, vendar jih bo, če obstaja
tveganje, da bo odkrit.
Država se mora usmeriti v odkrivanje
kršitev predpisov.
Posameznik se trudi spoštovati predpise,
vendar mu to vedno ne uspe.
Država mora posamezniku nuditi pomoč
pri izpolnjevanju predpisov.
Posameznik hoče pravilno izvajati
predpise.
Država naj za posameznika poenostavi
predpise.
Vir: OECD, Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground economy, 2012, str. 13.
Država lahko razvije ciljne strategije za spodbujanje in motiviranje posameznikov, da bi
ravnali v skladu s predpisi, in posebne strategije za omejevanje motivov za izogibanje
predpisom in njihovemu neizvajanju. Najučinkovitejša je kombinacija dolgoročnih
sistemskih ukrepov, usmerjenih v skupine posameznikov z enakim odnosom do
spoštovanja predpisov, ki jih država v času postopno razvija, nadgrajuje in prilagaja
tveganjem in spremembam v okolju. Cilj vsake strategije pa mora biti sprememba v
odnosu posameznikov in družbe do spoštovanja predpisov in sive ekonomije in ne le
kratkoročno več pobranih davkov.
OECD je v raziskavi o odnosu davkoplačevalcev do izpolnjevanja davčnih predpisov prišla
do naslednjih ugotovitev (OECD, 2010a, str. 5–6):
strategije za odvračanje z nadzori, večjo verjetnostjo odkritja kršitev, ostrimi
sankcijami ob ustrezni komunikacijski strategiji so lahko učinkovite v okoljih z visoko
razvitimi socialnimi normami in davčno kulturo, v okolju z nizko davčno kulturo pa
lahko ima okrepljen nadzor in ostro sankcioniranje celo nasproten učinek od želenega
in privede do še bolj odločnega kršenja davčnih predpisov v prihodnjih letih;
država in njeni davčni organi bi morali razviti dolgoročne strategije za krepitev osebnih
in družbenih vrednot, ki so najpomembnejše gonilo spoštovanja davčnih predpisov pri
posameznikih;
država in davčne oblasti bi se morale bolj osredotočiti na ukrepe za lažje izpolnjevanje
davčnih predpisov in ne le na omejevanje priložnosti za njihovo neizpolnjevanje;
na obnašanje davkoplačevalcev pomembno vpliva pravičnost davčnih oblasti pri
svojem delovanju (porazdelitvena pravičnost, procesna pravičnost in povračilna
pravičnost);
19
države na splošno ne posvečajo dovolj pozornosti vplivu ekonomskih dejavnikov na
obnašanje davkoplačevalcev kljub splošnemu prepričanju, da ukrepi in dejavniki, ki
pospešujejo gospodarsko rast, spodbujajo tudi spoštovanje davčnih obveznosti;
pri kreiranju strategij mora država upoštevati tudi medsebojno povezanost dejavnikov,
ki vplivajo na obnašanje davkoplačevalcev, še posebno morajo biti davčne oblasti
pozorne pri uporabi ukrepov za krepitev nadzora in ukrepov za podporo
davkoplačevalcem pri izpolnjevanju obveznosti.
OECD je v svoji študiji o zmanjševanju priložnosti za neizpolnjevanje davčnih obveznosti
v sivi ekonomiji ugotovila, da polovica v študiji sodelujočih držav nima državne strategije
do sive ekonomije in da je v državah, ki to strategijo imajo, veliko strategij zelo ozko
usmerjenih in ne vključujejo priporočil OECD (OECD, 2012, str. 17). Dva primera
uspešnih in precej različnih krovnih strategij sta strategiji Avstralije za področje
gotovinskega poslovanja in Švedske za področje črne ekonomije oz. dohodkov od dela na
črno. Strategiji sta prikazani v Prilogah 2 in 3. Švedska je kot enega izmed sistemskih
preventivnih ukrepov vpeljala tudi certificirane davčne blagajne.
1.6.2 Dejavniki, ki so pomembni za oblikovanje strategije
Za oblikovanje ustrezne strategije do sive ekonomije mora država najprej identificirati
sektorje gospodarstva in dejavnosti, v katerih se pojavlja siva ekonomija in v katerih
sektorjih je obseg sive ekonomije pomemben. Za to obstaja več pristopov. V naslednjem
koraku mora preučiti vedenje in motive davkoplačevalcev, ki jih vodijo v izogibanje
davčnim obveznostim. Študija OECD iz leta 2012 je pokazala, da države namenjajo
premalo pozornosti in sredstev analizam in raziskavam na tem področju. Tretjina v študiji
sodelujočih držav ni opravila še nobene tovrstne raziskave v podporo celovitemu pristopu
do problema sive ekonomije, tretjina pa jih izvaja omejene raziskave, usmerjene predvsem
v oceno relativnega obsega sive ekonomije, skupnega ali po posameznih sektorjih, ali v
oceno tveganja. Le četrtina držav izvaja celovite raziskave različnih dejavnikov, ki
vplivajo na sivo ekonomijo, za namene razvoja celovite državne strategije do sive
ekonomije (OECD, 2012, str. 24).
Med temi je tudi Avstralija, ki je za te namene ustanovila dve delovni telesi in izvaja tri
ločene raziskave. Prva je usmerjena v proučevanje in razumevanje odnosa posameznikov
do prevladujočih družbenih vrednot, do transakcij v gotovini pri poslovanju podjetij in do
obnašanja družbe pri gotovinskem poslovanju, druga, ki se izvaja letno, raziskuje odnos
zaposlenih v mikro, malih in srednjih podjetjih do delovanja avstralskega davčnega organa,
namernega nespoštovanja davčnih obveznosti, ključnih poslovnih odločitev, kot so trud za
izpolnjevanje predpisanih obveznosti, vodenje poslovnih knjig in izkazov, ki so odraz
realnega stanja poslovanja, in odnos do gotovinskega poslovanja. Tretja raziskava, ki se
prav tako izvaja letno, spremlja, kako javnost zaznava davčni organ in davčni sistem ter
20
nekatere druge dejavnike, med njimi tudi gotovinsko poslovanje oz. denarno ekonomijo
(OECD, 2012, str. 24).
1.6.3 Nabor različnih ukrepov iz strategij
Ko država prouči dejavnike, ki vplivajo na sivo ekonomijo in določi sektorje gospodarstva,
v katere bo usmerila svoje napore, mora določiti še nabor vseh ukrepov za dosego
načrtovanih ciljev. V idealnem primeru bo oblikovanje ukrepov stopenjsko ob upoštevanju
značilnosti vedenja posameznikov pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, in sicer bo država
ločeno oblikovala ukrepe, s katerimi bo podprla tiste, ki izpolnjujejo obveznosti, ukrepe, s
katerimi bo olajšala izpolnjevanje obveznosti tistim, ki hočejo izpolniti obveznosti, in
ukrepe, s katerimi bo kredibilno ukrepala zoper tiste, ki namerno kršijo obveznosti do
države. Ukrepi morajo naslavljati gonilne dejavnike, ki obnašanje posameznikov vodijo v
kršitve obveznosti (OECD, 2012, str. 25).
Država mora pri oblikovanju nabora ukrepov upoštevati, da gre za dolgoročne ukrepe, ki
jih mora v času sproti prilagajati spreminjajočim se razmeram v okolju, spremembam
tveganj, spremembam v obnašanju posameznikov in v odnosu družbe do posameznih
elementov in sive ekonomije kot celote. Takšen nabor ukrepov ponazarja Slika 1, ki je
poenostavljen nabor ukrepov za dosego večje stopnje izpolnjevanja davčnih obveznosti
posameznih segmentov davkoplačevalcev. Ti so sestavni del strategije Švedske do sive
ekonomije.
Slika 1: Nabor ukrepov za dvig stopnje izpolnjevanja davčnih obveznosti v strategiji
Švedske do sive ekonomije
Sodelovanje pristojnih organov
Organiziran kriminal (obveščevalne službe, delovne skupine,
zavarovanje oz. zamrznitev sredstev)
Namerni kršitelji Kazenski pregon
(s sodelovanjem ponudnikov
storitev in gospodarstvom)
Posamezniki, ki tvegajo Preventivni ukrepi
odkritje (evidence delavcev,
davčne blagajne,
Posamezniki, ki izpolnjujejo nenapovedani nadzori)
obveznosti
Vir: OECD, Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground economy, 2012, str. 26.
V zadnjih letih, ko države zaradi sive ekonomije in drugih razlogov izgubijo visoke zneske
davčnih prihodkov, iščejo nove ukrepe za omejevanje prikrivanja ustvarjenih dohodkov
posameznikov in podjetij, saj zgolj zaostrovanje konvencionalnih ukrepov (npr. povišanje
denarnih sankcij oz. glob, večji dostop davčnega organa do podatkov in poslovne
21
dokumentacije davkoplačevalcev v nadzorih) ni dovolj učinkovito. Ti ukrepi so namreč
pretežno namenjeni uporabi davčnega organa pri obravnavi posameznega davčnega
zavezanca ali posameznega primera kršitve obveznosti.
1.6.3.1 Inovativni ukrepi
Po zbranih podatkih OECD (2012) so države članice v svoje najnovejše strategije do sive
ekonomije vključile številne inovativne ukrepe, ki hkrati učinkujejo na širši ciljni krog
subjektov in tako dosegajo večje učinke. Nekateri od teh ukrepov so prikazani v Prilogi 4.
Nekaj teh ukrepov je sprejela tudi Slovenija, in sicer je uvedla svojo različico davčnih
blagajn za obvladovanje gotovinskega poslovanja. V ta ukrep je vključila tudi mehanizme
za spremljanje zaposlovanja na delovnih mestih, ki vključujejo delo blagajnika oz. izdajo
računov kupcem, in spremljanje opravljenih prevozov taksistov. Na področju manjših
priložnostnih del je Slovenija uvedla sistem vavčerjev oz. vrednotnic za manjša
priložnostna dela (osebno dopolnilno delo), uvedla je prepoved plačil z gotovino, ko
plačilo presega 5.000 evrov, in kot članica EU uporablja mehanizem obrnjene davčne
obveznosti v primeru DDV v določenih visoko tveganih sektorjih. Podrobneje so ukrepi v
Sloveniji predstavljeni v 2. in 3. poglavju tega dela.
1.6.3.2 Tradicionalni ukrepi
Poleg novih ukrepov za omejevanje sive ekonomije v strategijah držav še vedno igrajo
pomembno vlogo tudi tradicionalni ukrepi, ki jih države razvijajo in prilagajajo razvoju
sive ekonomije v gospodarstvu. Med tradicionalne ukrepe davčnih organov spadajo
programi pregona kršitev in kaznovanja kršiteljev, proaktivno delovanje z izobraževanji in
informiranjem davkoplačevalcev, uporaba medijev za posredovanje pomembnih obvestil
javnosti, sodelovanje z drugimi državnimi organi in organizacijami iz gospodarstva z
namenom izboljšati izpolnjevanje davčnih obveznosti zavezancev, programi za dvig
motiviranosti zavezancev za izpolnjevanje predpisanih obveznosti in za preprečevanje
praks za izogibanje obveznostim in drugi ukrepi (OECD, 2012, str. 39–47).
Da bi država ukrepe v boju proti sivi ekonomiji v času lahko ustrezno prilagajala, je
pomembno, da redno spremlja učinke strategije in posameznih ukrepov ter jih pravilno
ovrednoti.
1.6.4 Ocenjevanje učinkov uvedene strategije in ukrepov
Poznavanje učinkov, ki jih imajo posamezni ukrepi in strategija kot celota na zmanjševanje
tveganja za sivo ekonomijo, je odločilno za nadaljnje odločanje na strateški ravni in
operativni ravni. Za državo je zato pomembno, da oceni učinke in uspešnost izvedenih
ukrepov z zadovoljivo stopnjo zaupanja.
22
OECD je leta 2010 v okviru svoje študije o praksah držav članic pri ocenjevanju uspešnosti
strategij oblikovala navodila za ocenjevanje učinkovitosti strategij za obvladovanje
tveganja za neizpolnjevanje davčnih obveznosti za davčne organe. V isti študiji je
ugotovila, da ima Avstralija najbolj sistematičen in dobro strukturiran pristop k merjenju
učinkovitosti, zato kratek opis njihovega pristopa opisujemo v Prilogi 5 (OECD, 2010b,
str. 9). Kljub temu pa OECD v študiji iz leta 2012 ugotavlja, da številne države oz. njihovi
davčni organi nimajo ustreznih orodij in metod za pravilno spremljanje in vrednotenje
učinkov svojih strategij in zato nimajo prave informacije o tem, ali se obnašanje
davkoplačevalcev spreminja v želeni smeri in ali s svojimi strategijami dosegajo želene
cilje (OECD, 2012, str. 26).
1.6.5 Vloga sodelovanja med državnimi organi za uspešno izvedbo strategije
V interesu vsake vlade in tudi nedavčnih vladnih služb je učinkovitost boja proti sivi
ekonomiji in njihovo sodelovanje pri razvoju in implementaciji državne strategije do sive
ekonomije prinaša dodano vrednost. Države v pripravo in izvedbo strategije vključujejo
različne državne organe, najpogosteje pa službe, ki delujejo na področju socialnih zadev,
inšpekcijske službe, policijske in carinske organe. Najbolj pogosti načini sodelovanja med
temi organi so izmenjava podatkov in informacij, posredovanje pobud za obravnavo sumov
kršitev, koordinirano ukrepanje in razvoj strategije (OECD, 2012, str. 28–29).
Poleg sodelovanja med domačimi organi ima velik pomen mednarodno sodelovanje na
področju nadzora čezmejnih transakcij, razvoja skupnih strategij na mednarodni ravni,
izmenjave podatkov in informacij in ustanavljanja mednarodnih delovnih skupin za
usklajeno ukrepanje. Mednarodno sodelovanje je najbolj intenzivno na področjih
mednarodnih premikov blaga, vključno s tihotapljenjem blaga in gotovine, uporabe
čezmejnih transakcij in elektronskih plačilnih sistemov za prikrivanje prihodkov, spletnega
poslovanja, zaposlovanja tujih delavcev in ilegalnih delavcev (OECD, 2012, str. 29).
Delo različnih raziskovalcev in mednarodnih organizacij na področju ocenjevanja obsega
in značilnosti ter razvoja pojava sive ekonomije, njenih vzrokov in posledic je namenjeno
odločevalcem o državnih politikah za oblikovanje ustreznega odziva na ta gospodarski in
širši družbeni pojav. Oblikovane so različne metodologije za ocenjevanje sive ekonomije
in pristopi za učinkovito spopadanje s tem problemom. Vlada, ki se odloči, da se bo s sivo
ekonomijo resno spopadla in zmanjšala njen obseg, lahko za proučitev stanja v
gospodarstvu uporabi že razvite metodologije in upošteva priporočila za ukrepanje
mednarodnih organizacij, lahko pa izvede lastne ocene stanja in oblikuje svoj pristop pri
oblikovanju strategij in ukrepov za obvladovanje sive ekonomije. V naslednjem poglavju
je prikazan pojav sive ekonomije v Sloveniji in politika države, s katero želi Vlada RS
zmanjšati njen obseg.
23
2 SIVA EKONOMIJA V SLOVENIJI
V Sloveniji se je z osamosvojitvijo države pričel tudi proces tranzicije in prestrukturiranja
planskega v tržno gospodarstvo z vzporednim procesom privatizacije, ki še vedno ni
zaključen. Čas tranzicije in privatizacije je bilo obdobje, ko so obstajali ugodni pogoji za
pojav in razvoj sive ekonomije, zato so se v tem času s pojavom ukvarjali raziskovalci v
številnih študijah. Kasneje, ko je z razvojem obseg sive ekonomije v gospodarstvu upadel,
pa se je zmanjšalo tudi število raziskav tega pojava. Tudi država je s časom spoznala, da
pojava ni mogoče odpraviti s posameznim ukrepom in na kratek rok, temveč so potrebni
sistemski pristop in različni ukrepi, usmerjeni v posamezne segmente udeležencev v sivi
ekonomiji in oblike sive ekonomije v daljšem časovnem obdobju. Poleg tega se država
zaveda, da siva ekonomija ni v celoti negativen pojav, temveč ima tudi nekatere pozitivne
učinke na gospodarstvo in družbo. V zadnjih letih je država zopet okrepila boj proti sivi
ekonomiji.
2.1 Ocene obsega in značilnosti sive ekonomije
Za ocenjevanje sive ekonomije so avtorji študij uporabljali različne pristope. Tri poglavitne
skupine metod so neposredne metode (npr. ankete, vprašalniki), posredne metode (npr.
denarne metode, metode razhajanja) in kompleksnejše makromodeliranje (Nastav, 2009,
str. 45). Tako dobljene ocene se med seboj precej razlikujejo. Najnižje ocene dajo
neposredne metode, najvišje ocene pa daje metoda makromodeliranja, ki jo za sistematično
proučevanje pojava sive ekonomije v številnih državah sveta uporablja Schneider. Ocene
se gibljejo v razponu od manj kot 7 % pa do skoraj 30 % BDP. Katera izmed ocen je
najbliže dejanskemu stanju, ni mogoče oceniti, lahko pa z isto metodo relativno dobro
spremljamo spremembe v obsegu sive ekonomije v času in primerjamo obseg sive
ekonomije med gospodarstvi.
Sivo ekonomijo v prvem obdobju po osamosvojitvi je ocenil Glas na podlagi neposrednih
metod. Ocenil je, da je v času od konca osemdesetih do začetka devetdesetih let prejšnjega
stoletja v sivi ekonomiji sodelovalo približno 43 % zaposlenih v podjetjih, s čimer so si te
osebe povečale dohodek za najmanj 38 %. Največ prikritega delovanja je bilo v
dejavnostih gradnje in vzdrževanja stanovanj, popravil gospodinjskih aparatov in
avtomobilov, kmetijstva, prevoza, trgovine ter strokovnih, administrativnih in
intelektualnih storitev (Glas, 1991). V letu 2004 je Evropska komisija ocenjevala obseg
sive ekonomije z metodo anketiranja in ocenila, da je bil ta delež v Sloveniji najvišji v
sredini devetdesetih let, nato pa je do leta 2003 upadel na 17 %. Glavni razlog za padec je
bila uvedba sistema DDV, okrepitev nadzora na trgu dela in sprememba delovne
zakonodaje (Evropska komisija, 2004, str. 134). V letu 2007 je kupilo blago ali storitve, ki
so potencialno vsebovale neprijavljeno delo, približno 17 % anketiranih oseb, približno 5
% anketiranih oseb pa je opravilo neprijavljeno delo (Evropska komisija, 2007, str. 10, 18).
Enaka raziskava je bila izvedena tudi za leto 2013, ko je kupilo blago in storitve, ki so
24
potencialno vsebovale neprijavljeno delo, 22 % anketiranih oseb, približno 7 % anketiranih
oseb pa je opravilo neprijavljeno delo (Evropska komisija, 2014, str. 18, 49). Obširnejšo
analizo stanja sive ekonomije v Sloveniji je na podlagi ankete za leto 2007 izvedel Nastav
(2009). Ugotovil je, da je siva ekonomija v Sloveniji relativno obsežen pojav, njen obseg je
ocenil na 15,6 % BDP. Znotraj tega pa obstajajo področja, ki so sivi ekonomiji bolj
podvržena (Nastav, 2009, str. 159).
Za leta 1995 in 2000 je Nastav s posredno metodo razhajanja med uradnim in dejansko
opravljenim delom ocenil obseg sive ekonomije na približno 20 % BDP, v letu 2004 pa se
je obseg zmanjšal na 18 % BDP. Razlog za to vidi v večji razvitosti države in vstopu
Slovenije v EU (Nastav, 2009, str. 91). Po metodi, ki temelji na podatkih o izdatkih
gospodinjstev, pa je sivo ekonomijo ocenil v višini med 3 in 6 % BDP, in sicer je ta od leta
1998 dalje padala, v letih 2004 in 2005 pa je rasla (Nastav, 2009, str. 121).
SURS je v okviru popravkov nacionalnih računov za polno zajetje BDP v skladu z navodili
Eurostata ocenil obseg sive ekonomije za leto 2001 v višini približno 6 % (Nastav 2009,
str. 113), za leto 2007 v višini 8,3 % (SURS, 2012) in za leto 2010 prav tako v višini 8,3 %
(Škrlec, 2013).
Gibanje obsega sive ekonomije v Sloveniji v obdobju 1999-2013, kot ga je ugotovil
Schneider z metodo makromodeliranja, prikazuje Tabela 3.
Tabela 3: Gibanje obsega sive ekonomije v Sloveniji v obdobju 1999–2013
Delež sive ekonomije v BDP Slovenije po letih (v %)
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
27,3 27,1 26,7 26,6 25,8 26,2 25,8 23,3 24,7 24,0 24,6 24,3 24,1 23,6 23,1
Vir: F. Schneider, The Shadow Economy and Work in the Shadow: What Do We (Not) Know?, 2012, str. 64;
F. Schneider & A.T.Kearney Inc., The Shadow Economy in Europe, 2013, str. 22–23.
Ocene obsega sive ekonomije za Slovenijo se med seboj zelo razlikujejo. O trendu
spreminjanja pojava v času lahko sklepamo na podlagi analize podatkov v daljšem
časovnem obdobju z isto metodologijo. Schneiderjeve ocene kažejo trend upadanja sive
ekonomije v Sloveniji v obdobju zadnjih 15 let z rahlim odstopanjem navzgor v letih 2004
in 2007. Po Schneiderjevih ocenah je bil obseg sive ekonomije v Sloveniji v letu 2013 za
4,2 odstotni točki oz. 15 % manjši glede na leto 1999.
V nadaljevanju tega poglavja so bolj podrobno opisane ugotovitve Nastava (2009) o
temeljnih značilnostih sive ekonomije v Sloveniji iz analize podatkov iz ankete.
25
2.1.1 Značilnosti sive ekonomije
Nastav je v svoji študiji o stanju sive ekonomije za leto 2007 ugotovil naslednje glavne
značilnosti tega pojava v slovenskem gospodarstvu (Nastav, 2009, str. 131–143):
s sivo ekonomijo se je ukvarjalo 11,2 % populacije, največ v dejavnosti kmetijstva in
drugih javnih, skupnih in osebnih storitev (Priloga 6);
za sivo ekonomijo v dejavnostih kmetijstva, predelovalnih dejavnostih, gradbeništva,
trgovine, popravil motornih vozil in gostinstva so značilna sezonska nihanja;
za večino udeležencev v sivi ekonomiji je siva ekonomija dodaten vir dohodkov;
anketiranci potrošijo večino dohodka iz sive ekonomije v uradni ekonomiji (61 %),
17,5 % porabijo za nakupe v sivi ekonomiji, 21 % pa privarčujejo;
siva ekonomija živi v večji meri tudi od potrošnje dohodka iz uradne ekonomije;
največji delež potrošnje v sivi ekonomiji predstavljajo nakupi hrane in brezalkoholnih
pijač (17 %), oblačil in obutve ter ostalih proizvodov in storitev za zadovoljevanje
splošnih življenjskih potreb (Priloga 7);
delo v sivi ekonomiji najpogosteje poteka v oblikah, ki so najbolj prikrite in hkrati
najmanj obdavčene (npr. ilegalno zaposlovanje, delo nezaposlenih, ki je izplačano v
gotovini, študentsko delo prek fiktivnih študentskih napotnic), druge oblike pa so še
sezonsko delo, dvojne zaposlitve in nadure, delo upokojencev in popoldansko delo;
med prebivalstvom prevladuje mnenje, da je siva ekonomija v Sloveniji v veliki meri
odziv na težke gospodarske razmere in je dopustna, ko posameznik nima drugega
izhoda iz finančno težkega položaja, obenem pa je siva ekonomija nedopusten pojav in
kaznivo dejanje, ko je to zgolj način za nadaljnje bogatenje in izogibanje obdavčitvi
premoženja bogatih.
Iz študije Nastava tudi izhaja, da je delo v sivi ekonomiji v 80 % primerov namenjeno
sprotnemu preživljanju in da v relativno veliki meri vpliva na uradno potrošnjo, saj se več
kot 61 % zaslužka iz sive ekonomije preko potrošnje prelije v uradno ekonomijo in s tem
vpliva na povečanje BDP. Gospodinjstva, ki so v sivi ekonomiji zaslužila okoli 15,6 %
BDP, so v sivi ekonomiji potrošila okoli 7 % BDP in privarčevala okoli 20 % dohodkov iz
sive ekonomije oz. 3 % BDP. Porabo približno 5 % prihodkov iz sive ekonomije pa lahko
pojasnimo s potrošnjo podjetij v sivi ekonomiji.
2.2 Vzroki
Vzroki za pojav sive ekonomije v Sloveniji ležijo v preoblikovanju v tržno ekonomijo v
začetku 90-ih let, ko je veljal tog pravni okvir, centralno načrtovana proizvodnja in
ponudba, ki v velikem delu ni sledila povpraševanju, nestabilno makroekonomsko okolje
in povečevanje davčnega bremena. Na trgu je vladala hiperinflacija, stopnja gospodarske
rasti je bila nizka, zaposlenost se je zmanjševala. Poleg tega se je pričel propad številnih
26
državnih podjetij in bogatenje posameznikov. V teh razmerah so nastali ugodni pogoji za
razvoj podjetništva in novih manjših zasebnih podjetij na eni strani ter večjega in
zahtevnejšega povpraševanja na drugi strani. Zaradi številnih ovir za uspešno delovanje
podjetij, ponudniki v uradnem delu gospodarstva niso uspeli zadostiti povpraševanju na
trgu, to pa je bila priložnost za poslovanje in dobiček podjetnikom in podjetjem, ki so bili
presežno povpraševanje sposobni zadovoljiti in so ta del proizvodnje in prodaje prikrili
oblastem. Del tega prikritega delovanje so podjetja sčasoma preusmerila v uradno
ekonomijo, del pa je trajno ostal v območju sive ekonomije (Nastav, 2009, str. 66).
Našteti vzroki za sivo ekonomijo so v določenem obsegu še vedno prisotni v slovenskem
gospodarstvu, kljub različnim ukrepom bivših vlad za njihovo omejitev in s tem za
zmanjšanje sive ekonomije. Pri tem gre v največji meri za obremenitve z dajatvami,
predvsem obremenitev dela, premalo fleksibilnega trga dela, zakonodajna in
administrativna bremena, v zadnjih letih pa tudi nezadostno kreditiranje malih podjetij.
Davčna reforma v Sloveniji se je pričela po prehodu v tržno ekonomijo in se je odvijala po
delih že vse od leta 1991. Pri tem so najpomembnejše ločnice prehod na DDV v letu 1999,
pri dohodnini uvedba obdavčitve po načelu svetovnega dohodka v letu 2005, v letih 2005
in 2006 so bile sprejete spremembe na področju poenostavitve davčnih predpisov, za
pravne osebe so bile znižane davčne stopnje, spremenjena olajšava za raziskave in razvoj
in ukinjene nekatere olajšave. Predstavniki iz gospodarstva so bili razočarani nad
dejstvom, da se spremembe davčne zakonodaje nanašajo predvsem na administrativne
poenostavitve in ne dovolj na zmanjšanje davčne obremenitve, predvsem davka od
dohodkov pravnih oseb (Dernovšek, 2006). V letu 2015 se je Vlada RS ponovno lotila
davčne reforme, s katero naj bi znižala obdavčitev dela, uvedla nepremičninski davek in
zagotovila učinkovitejše pobiranje davkov.
Načrtovano je, da bo davčna reforma dokončno izpeljana v letu 2017, spremembe pa
vključujejo nadaljnjo odpravo administrativnih ovir, povečanje učinkovitosti pri pobiranju
dajatev in prestrukturiranje davčnega bremena. Vlada namerava poenostaviti davčne
postopke, nadaljuje z ukrepi proti sivi ekonomiji, med katerimi je ključni ukrep uvedba
davčnih blagajn pri gotovinskem poslovanju, predvidene so strožje sankcije, učinkovitejši
inšpekcijski nadzor in ukrepi za zmanjšanje davčnega dolga podjetij (Dernovšek, 2015). Po
mnenju strokovnjakov OECD bi morala biti prednostna naloga davčne reforme v Sloveniji
zmanjšanje davkov na dohodke od dela, ki so previsoki na vseh ravneh. Mejna davčna
obremenitev dohodkov od dela je med najvišjimi v OECD. Višjo imajo le še Belgija,
Švedska, Italija in Portugalska (Le Blanc, Battiau, & Paturot, 2014, str. 20).
Od leta 2004 so prizadevanja slovenske Vlade usmerjena tudi v zniževanje zakonodajnih in
administrativnih bremen. Od tedaj je sprejela več akcijskih načrtov in programov, zadnji
pomembnejši so bili uvedba državnega portala za poslovne subjekte Vse na enem mestu
(e-VEM) v letu 2008, v letu 2009 program za odpravo administrativnih ovir in zmanjšanje
27
administrativnih bremen za 25 % do leta 2012 (Program minus 25) in projekt Merjenje
administrativnih stroškov in bremen v predpisih Republike Slovenije. Do konca leta 2012
je bilo realiziranih skupno 55,5 % vseh načrtovanih ukrepov (Rauker, 2013, str. 23–25).
Ukrepi, ki so bili uresničeni v obdobju 2009–2015 na 14 področjih (146 ukrepov), so po
oceni Stalne medresorske skupine za boljšo pripravo predpisov in odpravo administrativnih
ovir prinesli prihranke v skupni višini 424,3 milijonov evrov (Služba Vlade Republike
Slovenije za razvoj in evropsko kohezijsko politiko, 2016).
Za ureditev področja trga dela in socialnih transferov prebivalstvu so bili dvakrat
spremenjeni predpisi, ki urejajo trg dela. V letu 2007 je bil spremenjen tedaj veljavni
Zakon o delovnih razmerjih, s katerim se je zmanjšala rigidnost trga dela, zmanjšalo se je
število prejemnikov socialne pomoči za več kot 18 %, sočasno se je zmanjšalo število
brezposelnih. Razmere na trgu dela so se izboljševale, hkrati pa je upadal delež sive
ekonomije v BDP, kar kaže na pomen ureditve in razmer na trgu dela na razvoj sive
ekonomije (Nastav, 2009, str. 67). Z letom 2008 se je kot posledica gospodarske krize
ponovno pričelo število brezposelnih povečevati, porasel je tudi obseg sive ekonomije.
Zato je bila v letu 2013 sprejeta nova reforma trga dela s sprejemom novele Zakona o
delovnih razmerjih (Ur. l. RS, št. 21/13, 78/13-popr., 47/15-ZZSDT in 33/16-PZ-F), ki je
izenačila različne oblike dela, povečala prožnost dela, zmanjšala stroške zaposlovanja in
odpuščanja, s tem pa omogočila večjo prilagodljivost podjetij na spremembe v
povpraševanju in tehnološki napredek. Manjše varstvo zaposlenih za nedoločen čas po
oceni OECD prispeva k porastu produktivnosti in BDP v višini 0,2 % v prvih petih letih in
nekoliko manjši v naslednjih petih letih (Jemec, Sila, & Yashiro, 2015, str. 4). V programih
aktivne politike zaposlovanja država posveča posebno pozornost skupini brezposelnih, ki
so tudi prejemniki denarne socialne pomoči. V letu 2014 je bilo med vsemi, vključenimi v
te programe, 29 % brezposelnih prejemnikov denarne socialne pomoči. Država je tudi
okrepila nadzor nad delom in zaposlovanjem na črno. Prvi Program odkrivanja in
preprečevanja dela in zaposlovanja na črno je Slovenija sprejela že leta 1997 in nato v letu
2000 še prvi Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno. Vzporedno z
uveljavitvijo zakona je bila ustanovljena Komisija Vlade Republike Slovenije za
odkrivanje in preprečevanje dela in zaposlovanja na črno. Njene naloge obsegajo
usmerjanje akcij odkrivanja in preprečevanja dela in zaposlovanja na črno in se
dopolnjujejo z delom inšpekcijskih služb (Komisija Vlade RS za preprečevanje dela in
zaposlovanja na črno, 2007, str. 5). V letu 2014 je bil sprejet nov Zakon o preprečevanju
dela in zaposlovanja na črno (Ur. l. RS, št. 32/14, 47/15-ZZSDT in NPB1) ter Pravilnik o
osebnem dopolnilnem delu1 (U. l. RS, št. 94/14), nato pa še Zakon o finančni upravi (Ur. l.
RS, št. 25/14), s katerim je bila na FURS prenesena pristojnost nadzora nad zaposlovanjem
1 Za leto 2015 je bilo FURS posredovanih 15.589 vrednotnic za opravljanje osebnega dopolnilnega dela. Iz
registra oseb pri Agenciji za javnopravne evidence in storitve, ki opravljajo osebno dopolnilno delo, pa je
razviden vpis priglasitve za 5.565 posameznikov (Finančna uprava Republike Slovenije, 2016a, str. 22).
28
in delom na črno (Vlada Republike Slovenije, 2015, str. 13–14). Leta 2015 je bil sprejet še
Zakon o zaposlovanju, samozaposlovanju in delu tujcev (Ur. l. RS, št. 47/15).
Na neprijavljeno delo pomembno vpliva tudi možnost uveljavljanja socialnih pravic iz
javnih sredstev, zato je država sprejela tudi več ukrepov za povečanje učinkovitosti sistema
socialnih transferov prebivalstvu. Z ureditvijo dostopa pristojnih služb do podatkov o
dejanskem premoženjskem stanju prebivalstva in stanju na trgu dela ter z določitvijo jasnih
meril za uresničevanje pravice do različnih oblik pomoči države je bil sistem socialnih
pomoči postopno racionaliziran in število prejemnikov denarne pomoči se je v obdobju od
sredine leta 2006 dalje močno zmanjšalo, znižal se je tudi skupni obseg izplačane denarne
socialne pomoči (Nastav, 2009, str. 73). Področje transferov države prebivalstvu je bilo
temeljito prenovljeno v letu 2010 z Zakonom o uveljavljanju pravic iz javnih sredstev (Ur.
l. RS, št. 62/10, 40/11, 40/12-ZUJF, 57/12-ZPCP-2D, 14/13, 56/13-ZŠtip-1, 99/13, 14/15-
ZUUJFO, 57/15, 90/15 in 38/16-odl. US). Kvaliteten sistem za dodeljevanje socialnih
transferov sam po sebi ne zagotavlja zmanjšanja sive ekonomije, se pa s tem zmanjša
motiv za delovanje v sivi ekonomiji in poveča interes za zaposlitev v uradni ekonomiji
(Nastav, 2009, str. 73).
Ovire za podjetništvo in prestop malih podjetij in obrtnikov iz sive v uradno ekonomijo so
še vpletenost države v gospodarstvo, predpisi o ustanavljanju novih podjetij, nezadostno
bančno kreditiranje podjetij. Na teh področjih so bili sprejeti predpisi, ki so poenostavili
ustanavljanje novih podjetij (npr. Zakon o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 65/09-UPB,
33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13-odl. US, 82/13 in 55/15, v nadaljevanju ZGD-1), Obrtni
zakon (Ur. l. RS, št. 40/04-UPB, 117/06-ZDavP-2, 102/07, 30/13 in 36/13-popr.)),
predpisi, ki poenostavljajo prestrukturiranje podjetij (Zakon o finančnem poslovanju,
postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Ur. l. RS, št. 13/14-UPB, 10/15-
popr., 27/16, 31/16-odl. US in 38/16-odl. US), nadaljuje se privatizacija državnih podjetij
in izboljšanje korporativnega upravljanja podjetij v državni lasti z novim Zakonom o
Slovenskem državnem holdingu (Ur. l. RS, št. 25/14) in prestrukturiranje bančnega
sektorja.
OECD je v poročilu o stanju na področju reform za oživitev gospodarske rasti v Sloveniji
ocenila, da so se obeti za rast v zadnjih letih bistveno izboljšali zaradi povečanja
konkurenčnosti gospodarstva in sprejetih ukrepov. Za povečanje produktivnosti OECD
svetuje nadaljnje spodbujanje razvoja podjetništva in inovacijske politike (Le Blanc et al.,
2014, str. 20). Mala in srednja podjetja so leta 2013 v Sloveniji predstavljala 99,8 %
skupnega števila vseh podjetij, zaposlovala so skupno 72,7 % vseh zaposlenih in prispevala
63 % v skupnem BDP (Evropska komisija, 2015, str. 2), zato so za gospodarsko rast in
zaposlovanje pomembni predvsem ugodni pogoji za razvoj tega segmenta gospodarstva.
Na tem področju je vodilna politika EU pobuda Evropske komisije iz leta 2008 Akta za
mala podjetja in na njem zasnovan akcijski načrt slovenske Vlade za izboljšanje pristopa
politike do podjetništva z vključitvijo načela »najprej pomisli na male« v vse ukrepe.
29
Evropska komisija v pregledu napredka izvajanja akcijskega načrta v Sloveniji v obdobju
2008–2013 ugotavlja, da so rezultati pri izvajanju večine glavnih področij enaki povprečju
EU, bistveno pa so se poslabšali pogoji za dostop do financiranja in odzivnost uprave
(Evropska komisija, 2015, str. 9, 11). Evropska komisija je v svojem poročilu o
konkurenčnosti za posamezne države članice za leto 2014 Slovenijo uvrstila v skupino
držav članic s skromno in stagnirajočo ali upadajočo konkurenčnostjo skupaj z Bolgarijo,
Hrvaško, Malto in Ciprom.
Nastav v svoji študiji ugotavlja, da udeleženci v sivi ekonomiji glavne vzrok za sivo
ekonomijo pripisujejo predvsem potrebi po dodatnem zaslužku, slabim gospodarskim
razmeram (inflacija, brezposelnost), visokemu davčnemu bremenu za posameznika,
korupciji in »vezam in poznanstvom« pri delu institucij, miselnosti »zakaj pa ne, če
lahko«, majhni stopnji verjetnosti odkritja kršitve, milim sankcijam za kršitelje, visokemu
davčnemu bremenu za podjetja, lažjemu dostopu do dela in nižjim cenam v sivi ekonomiji
ter birokraciji in dolgim postopkom registracije za podjetja (Nastav, 2009, str. 151).
Primarni vzroki za razvoj sive ekonomije so torej denarne koristi delavcev in delodajalcev
ter potrošnikov. Prvi na ta način dobijo delo in s tem dodaten dohodek ter se izognejo
birokratskim oviram, drugi se izognejo plačilu davkov in prispevkov ter birokratskim
oviram, tretji z razpoložljivim dohodkom kupujejo po nižjih cenah in si izboljšajo
življenjsko raven. Glavni vzroki za sivo ekonomijo so torej vezani na zakonodajne in
administrativne ovire, tog trg dela, veliko davčno breme in nizko življenjsko raven
prebivalstva.
2.3 Posledice
Siva ekonomija ima številne negativne posledice, kot so davčna vrzel in zato potreba po
višji davčni obremenitvi zavezancev, ki spoštujejo pravni red, neupravičen dostop
nekaterih posameznikov do javnih storitev in socialnih transferov države, izkrivljanje
konkurence na trgu, nezmožnost uveljavljanja reklamacij potrošnikov, nezaupanje v
pravno državo in druge. Te posledice je treba v čim večji možni meri preprečiti z
ustreznimi ukrepi za omejevanje sive ekonomije (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 1).
Najpomembnejša posledica je izpad davčnih prihodkov države iz naslova obdavčitve
potrošnje proizvodov in storitev z DDV in trošarinami, iz naslova obdavčitve dela in
socialnih prispevkov, obdavčitve dohodka pravnih oseb in obdavčitve dohodkov fizičnih
oseb iz dejavnosti. Višina skupne izgube države je odvisna od deleža sive ekonomije v
gospodarstvu, strukture sive ekonomije in deleža davkov v BDP države. V Tabeli 4 je
poskus ocene davčne izgube kot posledice sive ekonomije v Sloveniji v obdobju 2000–
2013.
30
Tabela 4: Delež davkov in socialnih prispevkov v BDP Slovenije v letih 2000–2013 (v %)
Leto 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Davki 22,7 24,1 24,0 23,7 22,9 21,9 22,1 21,8 22,0 22,3
Prispevki 14,2 14,2 14,0 13,7 14,0 14,9 15,2 15,0 15,2 15,0
Skupaj 36,9 38,3 38,0 37,4 36,9 36,8 37,3 36,8 37,2 37,3
Vir: Urad za makroekonomske analize in razvoj, Poročilo o razvoju 2015, 2015, str. 101.
Ob takšni davčni obremenitvi bi bil ob upoštevanju, da je BDP Slovenije v letu 2013
znašal nekaj manj kot 36 milijard evrov, in ob predpostavki 20-odstotnega deleža sive
ekonomije davčni izpad v Sloveniji v letu 2013 približno 7,5 % BDP. Za primerjavo
navajamo podatek, da je država v letu 2013 prispevala za socialno varnost približno 8,7 %
BDP. Za različne ocene obsega sive ekonomije, do katerih pridemo z uporabo različnih
metod merjenja, je tudi davčni izpad države kot delež v BDP različen.
Siva ekonomija ima močan negativen vpliv tudi na porabo proračunskih sredstev, saj se ta
zaradi napačnih podatkov porabljajo za napačne namene. To je najbolj očitno prav na
primeru porabe sredstev za namen socialne pomoči države. Nastav je v svoji študiji
ugotovil, da okoli 11 % anketirancev, prijavljenih na Zavodu Republike Slovenije za
zaposlovanje (v nadaljevanju ZRSZ) kot brezposelni, deluje v sivi ekonomiji (Nastav,
2009, str. 165). V letu 2013, ko je bila stopnja brezposelnosti v Sloveniji najvišja
(registrirana 13,1 %, anketna 10,1 %), je bilo pri ZRSZ registriranih 124.015 brezposelnih
oseb (Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje, 2016b). Zaradi tega so se v preteklosti v
Sloveniji krepile zahteve po racionalizaciji sistema socialnih transferov in sprejeti so bili
različni ukrepi za spremembe na tem področju. Le-ti so že bili opisani v poglavju 2.2.
Pri odločanju o radikalnih ukrepih za boj proti sivi ekonomiji mora država upoštevati, da
lahko pride namesto preusmeritve sive ekonomije v uradno ekonomijo do ukinitve
delovanja udeležencev v sivi ekonomiji, s čimer bi država dosegla ničelni učinek na strani
davčnih prihodkov, na strani njihove porabe pa celo povečanje potreb po socialni zaščiti
prebivalstva.
Posledice sive ekonomije so negativne, vendar tudi pozitivne. Med njimi so na prvem
mestu dodatni dohodki in večja kupna moč prebivalstva v višini deleža sive ekonomije v
BDP ter posledično večja blaginja. Hkrati siva ekonomija pomeni tudi večjo raven
aktivnosti oz. večjo zaposlenost prebivalstva, čeprav v določenem delu neregistrirano, in
kot je bilo opisano v poglavju 2.1.1, v določeni meri preko porabe dohodkov iz sive
ekonomije v uradni ekonomiji vpliva tudi na povečanje uradnega BDP. Hkrati pa večja
zaposlenost in višji razpoložljivi dohodki prebivalstva zaradi sive ekonomije povzročijo
neučinkovito porabo državnega denarja zaradi izkrivljenih podatkov o stanju na trgu dela.
Iz poročila Komisije Vlade Republike Slovenije za odkrivanje in preprečevanje dela in
31
zaposlovanja na črno za leto 2014 je razvidno, da ZRSZ izvaja poseben nadzor nad delom
na črno brezposelnih oseb, in sicer je v letu 2014 izvedel 632 tovrstnih nadzorov (Komisija
Vlade Republike Slovenije za preprečevanje dela in zaposlovanja na črno, 2015, str. 27).
Med pozitivnimi posledicami je tudi razvoj malega podjetništva in podjetniških idej.
Zaradi tveganosti se njihov razvoj v številnih primerih začne prav v sivi ekonomiji. To je
deloma razvidno iz poročil Komisije Vlade Republike Slovenije za odkrivanje in
preprečevanje dela in zaposlovanja na črno za posamezna leta. V poročilu za leto 2006 je
navedeno, da je bilo v 623 nadzorih dela na črno ugotovljenih 226 kršitev, in sicer so
gospodarski subjekti opravljali dejavnost, ki je niso priglasili ali vpisali v ustrezen register
(83 primerov), niso pridobili listin o izpolnjevanju zakonskih pogojev za opravljanje
dejavnosti (92 primerov) ali so opravljali dejavnost kljub izdani prepovedi (51 primerov)
(Komisija Vlade Republike Slovenije za preprečevanje dela in zaposlovanja na črno, 2007,
str 8).
Tako pozitivne kot negativne posledice sive ekonomije na slovensko gospodarstvo se ne
razlikujejo od teh posledic oz. učinkov v drugih državah. Se pa med državami razlikujejo
načini spopadanja z negativnimi posledicami. Pred oblikovanjem ukrepov in politike do
sive ekonomije pa je pomembno, da država čim bolje pozna udeležence v sivi ekonomiji.
2.4 Udeleženci v sivi ekonomiji
Udeleženci v sivi ekonomiji so na eni strani proizvajalci in ponudniki, vključno z
zaposlenimi v sivi ekonomiji, in na drugi strani kupci proizvodov in storitev v sivi
ekonomiji. Poznavanje demografskih in socio-ekonomskih lastnosti enih in drugih je
pomembno pri določitvi ciljnih skupin posameznih ukrepov v boju proti sivi ekonomiji in
pri oblikovanju načinov za zmanjšanje negativnih posledic sive ekonomije.
Glavni razlogi za udejstvovanje v sivi ekonomiji so finančne narave. Zato med udeleženci
sive ekonomije prevladujejo tisti z nizkimi dohodki, v prvi vrsti brezposelni, med katerimi
je veliko prejemnikov socialnih nadomestil. Poleg brezposelnih v sivi ekonomiji v večji
meri sodelujejo še študenti (zaradi podaljševanja študija), delovno sposobno, vendar
neaktivno prebivalstvo (gospodinje, upokojenci), registrirane nezaposlene osebe pa tudi
zaposlene in samozaposlene osebe (Nastav, 2009, str. 70). Skupina samozaposlenih, ki
prikrivajo dejavnost, dokazuje, da med udeleženci sive ekonomije niso zgolj osebe z
nizkimi dohodki. Podobno je ugotovila tudi Evropska komisija, da se s sivo ekonomijo v
državah članicah EU največ ukvarjajo nezaposleni, študenti in samozaposleni,
zanemarljivo malo pa upokojenci (Evropska komisija, 2007, str 25).
V času se je struktura udeležencev v sivi ekonomiji spremenila. V devetdesetih letih je bilo
v sivi ekonomiji najbolj iskano praktično, strokovno znanje (npr. na področju gradnje,
kmetijstva, storitev), medtem ko se strokovnjaki v sivi ekonomiji niso udejstvovali (Glas,
32
1991, str. 25). V zadnjih dveh desetletjih pa se je v sivi ekonomiji povečal delež storitvenih
dejavnosti z visoko dodano vrednostjo in s tem tudi struktura udeležencev v prid
strokovnjakov. Konec osemdesetih in v devetdesetih letih prejšnjega stoletja so med
udeleženci prevladovali moški, kasneje pa se je delež moških in žensk izenačil, z
razmahom plačevanja za gospodinjske storitve, varstvo otrok in podobnih storitev, ki so
tipično ženske dejavnosti, pa se je število žensk v sivi ekonomiji povečalo (Nastav, 2009,
str. 71).
Z anketo o sivi ekonomiji v Sloveniji je tudi Nastav ugotovil, da je tipičen udeleženec na
strani ponudbe v sivi ekonomiji v Sloveniji moški s srednješolsko izobrazbo, sicer redno
zaposlen, star do 45 let, tipičen potrošnik v sivi ekonomiji pa je moški s srednješolsko
izobrazbo, redno zaposlen, star nad 35 let (Nastav, 2009, str. 143–148). Do odstopanja med
študijami prihaja le pri skupini registriranih brezposelnih. Ti naj bi se po teoriji in po
ugotovitvah Williamsa (2004, str. 68) v večji meri ukvarjali s sivo ekonomijo, Nastav
(2009, str. 162) pa ugotavlja, da se s sivo ekonomijo v večji meri ukvarjajo neregistrirani
brezposelni. Iz tega lahko sklepamo, da je poostritev pogojev za pridobitev statusa
upravičenca do različnih oblik pomoči države s spremembami predpisov na področju
socialnih pravic ter poostritev nadzora in sankcioniranja zlorab vplivala na posameznike,
da se vključijo v sivo ekonomijo in zato v manjši meri izkoriščajo socialni sistem.
Da predstavljajo mladi posebno občutljivo skupino udeležencev v sivi ekonomiji in tudi v
družbi, je v svoji analizi na podlagi ankete med mladimi pokazala tudi avtorica Tahiri
(2015). V svojem delu navaja, da 55 % vprašanih mladih sivo ekonomijo zaznava kot
pozitiven pojav ali jo vsaj tolerira, 30 % pa jih v sivi ekonomiji tudi sodeluje. Med razlogi
za takšen pozitiven odnos so koristi sive ekonomije, kot so nižje cene, dodatni zaslužki,
razvoj trga, inovativnost, pomoč podjetjem pred propadom v času krize. Mladi, ki tudi
sami sodelujejo v sivi ekonomiji, so kot razloge za to navedli previsoke davke, nižje cene
proizvodov in storitev brez davka, dodatni zaslužek in lažje preživetje, delodajalci, ki ne
omogočajo drugačne oblike dela, in ohranitev štipendije zaradi prikrivanja dejanskih
dohodkov (Tahiri, 2015, str. 48–49).
Ko država prouči stanje in značilnosti sive ekonomije v gospodarstvu, vzroke, ki so
pripeljali do tega stanja, in pogoje, ki omogočajo nadaljnji razvoj sive ekonomije, lastnosti
udeležencev v sivi ekonomiji, ponudnikov in potrošnikov, ki so glavni naslovniki ukrepov
v boju proti sivi ekonomiji, se mora odločiti o odnosu in politiki do tega gospodarskega in
družbenega problema.
2.5 Politika do sive ekonomije
Namen ugotavljanja obsega, vzrokov in posledic ter lastnosti udeležencev v sivi ekonomiji
je oblikovanje učinkovite politike za preselitev čim večjega dela neprijavljenih dejavnosti
v uradno ekonomijo. S tem bo zmanjšala negativne posledice sive ekonomije, kot so
33
izguba davčnih prihodkov, nepravična porazdelitev davčnih bremen in neučinkovita poraba
proračunskih sredstev, in dosegla pozitiven učinek na dohodkovno in odhodkovno stran
proračuna ob hkratnem čim manjšem učinku na dohodke prebivalstva.
Pri oblikovanju politike države do pojava sive ekonomije neposreden in brezpogojen boj za
njeno popolno izkoreninjenje po mnenju številnih avtorjev (Frey, & Schneider (2000);
Evropska komisija (2004); Kyle et al.(2001)) ni priporočljiv. S takšnim načinom boja bi
država povzročila umik velikega dela prikrite dejavnosti v polje črne ekonomije oz.
ilegalnih dejavnosti. Za dosego namena države je bolj učinkovit posreden način boja proti
sivi ekonomiji z odpravo neenakopravnosti, revščine, administrativnih ovir, prevelikega
davčnega bremena, korupcije in netransparentnega delovanja države (Nastav, 2009, str.
167).
Slovenija se bori proti sivi ekonomiji že od sredine devetdesetih let dalje z ukrepi politik
na področju davkov, trga dela, socialnega sistema, podjetništva, razvoja, državne uprave in
drugih. Številni zakonodajni ukrepi in drugi programi na nacionalni ravni, uvedeni v
preteklosti na pobude aktualnih vlad ali na pobude na ravni EU, so opisani že v poglavjih
2.2 in 2.3 o vzrokih in posledicah sive ekonomije v Sloveniji, zato jih na tem mestu ne
ponavljam. Vsebina tega poglavja je v nadaljevanju osredotočena na aktualno politiko do
sive ekonomije, ki je zajeta v strateškem dokumentu Vlade RS iz leta 2013 Obvladovanje
sive ekonomije v Republiki Sloveniji (2013).
Učinkovita politika države do sive ekonomije mora biti v prvi vrsti usmerjena v odpravo
vzrokov za sodelovanje v sivi ekonomiji. Država mora vzpostaviti takšne pogoje na trgu,
da bodo udeleženci v sivi ekonomiji svojo dejavnost preselili v uradni sektor gospodarstva
in se bodo delavci v sivi ekonomiji uradno zaposlili, ker za prikrito delovanje ne bodo več
imeli motiva. Slovenija se pomena takšne politike zaveda, saj je v zadnjem desetletju
uveljavila številne reforme, mnoge so tudi še v teku, in sicer odprava zakonodajnih in
administrativnih ovir, reforma trga dela, davčna reforma, spremembe za lažje ustanavljanje
in prestrukturiranje podjetij, prestrukturiranje bančnega sistema, dvig konkurenčnosti,
umik države iz gospodarstva, izboljšanje korporativnega upravljanja v državnih podjetjih
in druge, ki so že opisane v predhodnih poglavjih.
Slovenija se na drugi strani s pojavi sive ekonomije sooča tudi s preganjanjem, in sicer z
ukrepi nadzora inšpekcijskih organov in ukrepi pregona kaznivih dejanj, povezanih s sivo
ekonomijo. Ti v delu niso podrobneje opisani.
Iz analiz, predstavljenih v predhodnih poglavjih, je razvidno, da je siva ekonomija v
različnih panogah dejavnosti prisotna v različnem obsegu in da so določene panoge bolj
dovzetne za sivo ekonomijo kot druge. S tega vidika se država lahko odloči za uvedbo
sektorsko specifičnih ukrepov, prilagojenih vzrokom, ki so specifični za posamezno
panogo. Davčna uprava Republike Slovenije je na primer v letu 2008 uvedla projekt
34
usmerjenega nadzora in ukrepanja zoper sivo ekonomijo v dejavnosti gostinstva, v okviru
katerega so davčni inšpektorji pri gostincih preverjali nepravilnosti pri izdaji računov
(Nastav, 2009, 169). S takšnimi usmerjenimi projektnimi nadzori sive ekonomije so v
obdobju 2008–2016 nadaljevali tudi v drugih dejavnostih (vulkanizerstvo, cvetličarstvo,
pekarstvo, taksi prevozi). Vendar pa so tovrstni ukrepi časovno in finančno zahtevni,
zahtevajo stalno prisotnost velikega števila inšpektorjev na terenu, kar vse zmanjšuje
učinkovitost ukrepov.
Zaradi številnih ugotovljenih nepravilnostih pri gotovinskem poslovanju davčnih
zavezancev, predvsem prirejanja podatkov o ustvarjenem prometu z neizdajo računov in z
naknadnim prirejanjem podatkov o izdanih računih, je bila v letu 2013 sprejeta sprememba
Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 13/11-UPB, 32/12, 94/12, 101/13-ZDavNepr,
111/13, 25/14-ZFU, 40/14-ZIN-B, 90/14 in 91/15, v nadaljevanju ZDavP-2), s katero je
bila za gospodarske subjekte in ponudnike programske opreme za blagajniško poslovanje
uvedena prepoved prodaje in uporabe programov za izdajo računov pri gotovinskem
poslovanju, ki omogočajo izdajo računov brez revizijske sledi. Programska oprema v
skladu z zahtevami ZDavP-2 in Pravilnika o spremembah Pravilnika o zahtevah za
računalniške programe in elektronske naprave, upravljanje in delovanje informacijskega
sistema ter vsebini, obliki, načinu in rokih za predložitev podatkov (Ur. l. RS, št. 57/2013)
je bila v javnosti poimenovana virtualna davčna blagajna. Namen tega ukrepa je bil
preprečiti naknadno spreminjanje podatkov o obdavčljivem prometu davčnih zavezancev.
Tedanja Davčna uprava Republike Slovenije in Vlada RS sta ukrep ocenili kot delno
uspešen. Število kršitev na tem področju se je zmanjšalo, vendar so zavezanci in
programerji oblikovali rešitve, s katerimi se je dalo zaobiti zahteve zakona in kršitve so se,
v sicer manjšem obsegu, nadaljevale. Po podatkih FURS je bilo v letu 2014 v 1.579
nadzorih izvajanja 38. člena ZDavP-2 oz. uporabe virtualnih davčnih blagajn v okviru
projekta Siva ekonomija odkritih 98 primerov (65 samostojnih podjetnikov posameznikov
in 33 pravnih oseb) posebno hudih davčnih prekrškov, kar predstavlja 5,9 % vseh
nadziranih zavezancev (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015c, str. 4). Nepravilnosti
so bile ugotovljene pri zavezancih v gostinski, pekarski, trgovski in taksi dejavnosti,
nanašale pa so se na brisanje postavk na računih in nepredložitev podatkov o izdanih
računih v predpisani elektronski obliki (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015c, str.
5).
Osredotočenost ukrepov države v boju proti sivi ekonomiji na določene dejavnosti, v
katerih je prisotne največ sive ekonomije, sicer privede do njenega zmanjšanja v
obravnavani dejavnosti, vendar pa lahko hkrati privede do selitve sive ekonomije v druge
dejavnosti, v katere država z ukrepi za preprečevanje sive ekonomije ne posega. Iz tega
razloga in dejstva, da se pojava sive ekonomije v celoti ne da izkoreniniti, in to iz že
omenjenih razlogov tudi ni priporočljivo, je bolj primerno delovanje države proti
poglavitnim vzrokom za sivo ekonomijo na ravni celotnega gospodarstva, kamor spadajo
splošni davki, prispevki, zahtevana administrativna opravila za vse dejavnosti in podobno.
35
Novembra 2013 je Vlada RS sprejela celovito strategijo do sive ekonomije z dokumentom
Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji. Strategija, ki je podrobneje opisana v
naslednjem poglavju, vsebuje številne ukrepe, s katerimi želi Vlada vplivati na zmanjšanje
nelojalnih praks in s tem sive ekonomije v njenih različnih pojavnih oblikah. Izvajanje in
učinkovitost ukrepov redno spremlja z obravnavo poročil, ki pa niso objavljena za javnost.
2.5.1 Vladni dokument Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji
Vlada RS je prvi strateški dokument Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji
sprejela konec leta 2013. V njem je opredelila sektorske politike in ukrepe ter horizontalne
ukrepe, za katere je ocenila, da so glede na oceno stanja sive ekonomije v Sloveniji
bistveni za zmanjšanje obsega tega nezaželenega gospodarskega in družbenega pojava v
državi. Pri oblikovanju nabora ukrepov je upoštevala tudi izkušnje drugih držav, ki so se
spopadle s sivo ekonomijo. Da bi dosegla čim bolj učinkovito implementacijo strategije, je
v podporo sprejetim ukrepom predvidela komunikacijsko kampanjo za osveščanje javnosti
o škodljivosti sive ekonomije in pomenu plačevanja davkov. Za potrebe spremljanja
izvajanja in učinkovitosti ukrepov so v dokumentu opredeljeni kazalniki za merjenje
učinkovitosti.
Pri oblikovanju strategije je Vlada izhajala iz ocene obsega sive ekonomije v Sloveniji, ki
je bila po izračunih Schneiderja in A. T. Kearney Inc. (2012, str. 15) za leto 2011 v višini
24,1 % BDP (povprečje 27 držav članic EU 19,2 %), po izračunih SURS (Škrlec, 2013) v
okviru statistike nacionalnih računov za leto 2010 v višini 8,3 % BDP in po izračunih
Nastava (2009, str. 171) za leto 2007 15,6 % BDP. Obenem pa Vlada ugotavlja, da
Slovenija dosega primerjalno dobre rezultate pri pobiranju DDV in ima nizko ocenjeno
davčno vrzel2. SURS je za leto 2010 davčno vrzel ocenil v višini 11,4 % (Vlada Republike
Slovenije, 2013, str. 3).
Vlada največji del izogibanja obveznostim pripisuje neprijavljeni ali napačno prijavljeni
proizvodnji blaga in storitev, zaposlenosti in drugih dohodkov v okviru legalne dejavnosti.
Sivo ekonomijo Vlada deli na dva dela (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 3):
neprijavljeno delo in dohodki iz dela z namenom, da bi se izognili plačilu davkov in
prispevkov in
neprijavljen ali prenizek prijavljen promet iz naslova gotovinskega poslovanja z
namenom zmanjšati davčne obveznosti.
Sektorji, v katerih je izogibanje davčnim obveznostim najbolj pogost pojav, so odvetništvo,
zobozdravstvo, popravilo avtomobilov, frizerstvo, gostinstvo, popravila elektronskih
naprav, gradbeništvo, zasebne inštrukcije, varstvo otrok, neregistrirani prevozi, oddajanje
2 Davčna vrzel se izračunava kot odstotna razlika med teoretično možnim in dejansko pobranim DDV.
36
stanovanj, pomoč na domu, kmetijstvo in drugi. Poleg tega je več sive ekonomije med
malimi podjetji v dejavnostih končne potrošnje, kjer prevladujejo gotovinska plačila.
Zavezanci za opravljene storitve računov sploh ne izdajo ali pa naknadno izbrišejo promet.
V teh podjetjih je tudi največ odkritih primerov izplačevanja dela plačila za opravljeno
delo zaposlenim v gotovini in izogibanja plačila dajatev od dohodkov iz dela (Vlada
Republike Slovenije, 2013, str. 3).
Možni ukrepi, ki jih država lahko uporabi za omejitev sive ekonomije, so prikazani v
Prilogi 8, dejansko vključeni ukrepi v strategiji pa so sektorski ukrepi na področjih, kjer je
Vlada RS zaznala pojav sive ekonomije v večjem obsegu, in horizontalni ukrepi za celotno
gospodarstvo ne glede na dejavnost.
2.5.2 Sektorski ukrepi
Eden izmed najpomembnejših vzrokov za sivo ekonomijo so administrativne obremenitve
ter nejasna in nedorečena ureditev v sektorskih predpisih. Siva ekonomija se pojavlja v
različnih dejavnostih, zato je pomembno, da v boju za omejevanje sive ekonomije
sodelujejo vsi vladni resorji in organi.
Strategija za obvladovanje sive ekonomije vsebuje sektorske politike in ukrepe na
področjih kmetijstva in okolja (vinarstvo, gozdarstvo, pekarstvo in dopolnilne dejavnosti
na kmetiji), gospodarskega razvoja in tehnologije (turizem), zdravja (zdravstvena
dejavnost in zdravilstvo), dela, družine, socialnih zadev in enakih možnosti (študentsko
delo, preprečevanje dela in zaposlovanja na črno, varnost in zdravje pri delu in dejavnost
Inšpektorata Republike Slovenije za delo), infrastrukture in prostora (rudarstvo, letalstvo,
prevozi v cestnem prometu in sistem graditve in preprečevanja črnih gradenj) in kulture
(trg umetnin, umetniška dejavnost, kulturna dediščina in verske skupnosti) (Vlada
Republike Slovenije, 2013, str. 9–21).
2.5.3 Horizontalni ukrepi
S horizontalnimi ukrepi, ki posegajo v vse sektorje gospodarstva enako, se Vlada RS
spopada z izogibanjem obveznostim pri gotovinskem poslovanju, izogibanjem
trošarinskim obveznostim, prevelikimi administrativnimi ovirami, pomanjkanjem
zavedanja državljanov o sivi ekonomiji in njenih posledicah in pomanjkljivostmi za
učinkovito delovanje inšpekcijskih organov. V nadaljevanju so podrobneje opisani ukrepi
za obvladovanje gotovinskega poslovanja, podrobnejši opis ostalih ukrepov pa presega
namen tega dela.
37
2.5.3.1 Ukrepi za obvladovanje tveganj pri gotovinskem poslovanju
V času, ko je Vlada RS potrdila dokument Obvladovanje sive ekonomije v Republiki
Sloveniji (2013), je že veljala nova davčna zakonodaja, s katero so bile uveljavljene
virtualne davčne blagajne. Nabor ukrepov, katerih uvedba je bila načrtovana s tem
dokumentom, je bil zato osredotočen predvsem na okrepljen nadzor za obvladovanje
davčnih tveganj pri gotovinskem poslovanju in na spodbujanje uporabe negotovinskega
poslovanja in vodenja bančnih računov.
Davčna in Carinska uprava Republike Slovenije sta v juniju 2013 sprejeli skupni načrt za
okrepljen nadzor gotovinskega poslovanja in sodelovanje s poudarkom na izvajanju 38.
člena ZDavP-2 in zagotavljanju revizijske sledi pri davčnih zavezancih in razvijalcih
programske opreme. V prvih dveh tednih po uveljavitvi 38. člena ZDavP-2 sta izvedli več
kot 8.000 obiskov davčnih zavezancev z namenom informiranja, načrtovanih pa je bilo še
2.400 nadzorov pri izbranih zavezancih (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 22–23).
Na področju uporabe negotovinskega poslovanja in vodenja bančnih računov so bili
načrtovani ukrepi za spodbujanje izenačenja cen bančnih storitev za male poslovne
subjekte s cenami za fizične osebe, uvedba brezplačnih POS naprav za male poslovne
subjekte, uvedba posebnih osnovnih računov za dolžnike in proučitev omejitve
gotovinskega poslovanja (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 23).
V podporo tem ukrepom je Vlada RS v strategijo vključila še druge aktivnosti, in sicer
okrepljeno medijsko kampanjo, vzpostavitev sistema za pošiljanje fotografij računov prek
brezplačnih sporočil MMS, izvajanje napovedanih nadzorov in objavo rezultatov
nadzorov. Vlada je pričakovala, da bo s tem dosegla večjo stopnjo prostovoljnega
izpolnjevanja davčnih obveznosti in pravočasno izpolnjevanje in plačevanje davčnih
obveznosti. Predvideno je bilo tudi okrepljeno delovanje inšpektorjev na terenu in hitri
davčni inšpekcijski nadzori nad blagajniškim poslovanjem in popisom stanja zalog, tudi s
pomočjo računalniške forenzike v skladu s priporočili OECD (2013) za izboljšanje stanja
na področju brisanja računov in prirejanja prometa davčnih zavezancev pri elektronskem
poslovanju (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 22).
Vlada se je v tem dokumentu zavezala, da bo pripravila še nadaljnje ukrepe na področju
gotovinskega poslovanja, ko bodo znani rezultati prvih analiz uspešnosti programa za
preprečevanje brisanja in prirejanja podatkov o prometu. V tem kontekstu bo proučila tudi
možnost uvedbe davčnih blagajn (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 22).
2.5.3.2 Drugi ukrepi
Strategija vključuje tudi druge ukrepe za odpravo administrativnih ovir (program Minus 25
odstotkov, projekta EKT in eVem), prenovo regulacije poklicev in dejavnosti, prenovitev
38
zakonodaje v skladu z načelom »najprej pomisli na male«, ukrepe za dvig osveščenosti in
davčne kulture zavezancev (izobraževanje za zavezance z vključevanjem civilnih davčnih
strokovnjakov, celovita komunikacijska strategija, promocijski status poštenega
davkoplačevalca, sodelovanje z zbornicami in združenji v boju proti nelojalni konkurenci,
ki izvira iz kršitev davčnih predpisov, uvedba sledljivih paragonskih blokov), ukrepe za
povezavo informacijskih zbirk in skupno ukrepanje inšpekcijskih organov (Vlada
Republike Slovenije, 2013, str. 24, 25).
2.5.4 Kazalniki merjenja učinkovitosti ukrepov
Za spremljanje učinkov ukrepov iz strategije na obseg obračunanih in pobranih dajatev sta
bili oblikovani dve skupini kazalnikov, in sicer kazalniki za ugotavljanje sprememb
posameznih kategorij iz obračunov davkov in okoljskih dajatev pri ciljnih skupinah
zavezancev kot posledica uvedenih ukrepov in kazalniki za spremljanje učinkovitosti
delovanja nadzornih organov na področju sive ekonomije.
Kazalniki za ugotavljanje sprememb posameznih kategorij iz obračunov davkov in
okoljskih dajatev se nanašajo na DDV, davek od dohodka pravnih oseb, davek od dohodka
iz dejavnosti, dohodnino, prispevke za socialno varnost, trošarine in okoljske dajatve. Za
katere ciljne skupine zavezancev se izračunavajo spremembe obračunanega DDV,
prikazuje Priloga 9.
Kazalniki za spremljanje učinkovitosti delovanja nadzornih organov na področju sive
ekonomije vključujejo podatke o opravljenih nadzorih na področju sive ekonomije in
izdanih ukrepih na področju zaposlovanja in dela, o dodatno obračunanih dajatvah,
samoprijavah zavezancev, o prijavah kršitev, o številu posredovanih informacij
gospodarstvu in prebivalstvu (Vlada Republike Slovenije, 2013, str. 28).
O kazalnikih nadzorni organi mesečno poročajo Vladi RS in ta je v letu 2014 ponovno
ocenila stanje na področju sive ekonomije in učinkovitost ukrepov iz strategije iz leta 2013
ter oblikovala spremembe in dopolnitve ukrepov.
2.5.5 Posodobitev dokumenta Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji
Nekateri ukrepi iz prvotne strategije so bili v času od novembra 2013 do decembra 2014 že
izvedeni in jih strategija iz decembra 2014 ne vključuje več. Z namenom, da bi dosledno
evidentirali podatke o gotovinskih transakcijah, so bile v uporabi virtualne davčne
blagajne, poleg tega pa so bili v skladu s priporočili OECD uvedeni še spremljevalni
ukrepi za obvladovanje tveganj, spodbude za prostovoljno izpolnjevanje davčnih
obveznosti, izboljšave pri odkrivanju kršitev, obveščanje deležnikov o tveganjih, ukrepi
zoper utaje, usposabljanja inšpektorjev za odkrivanje in preiskovanje (e-revizija) tovrstnih
kaznivih dejanj in predpisane visoke globe za uporabo in prodajo naprav, ki omogočajo
39
naknadno brisanje prometa, vzpostavitev sistema za pošiljanje fotografij računov preko
MMS sporočil, ki imajo namen spodbujati potrošnike, da zahtevajo račune in jih
posredujejo davčnemu organu za potrebe nadzora (OECD, 2013, str. 23; Vlada Republike
Slovenije, 2014, str. 28). Poleg okrepljenega nadzora izvajanja določb 38. člena ZDavP-2
so bili sprejeti še ukrepi za omejitev uporabe gotovine, in sicer je s 1. aprilom 2014 je začel
veljati spremenjeni 37. člen Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja
terorizma (Ur. l. RS, št. 60/2007, 19/2010, 77/2011, 108/2012, 19/2014), s katerim je bila
znižana zgornja meja dovoljenih plačil z gotovino s 15.000 evrov na 5.000 evrov, s
predpisi, ki urejajo davčni postopek pa je bilo določeno, da morajo poslovni subjekti
plačila za dobavljeno blago in storitve ter druga plačila prejemnikom nakazovati na
transakcijske račune, odprte pri ponudnikih plačilnih storitev. Izjema je dopuščena v
primerih, ko gre za plačila v manjših zneskih ali če je drugače zagotovljena evidenca o teh
plačilih (ZDavP-2, 2011, člen 36). Temu je bila v letu 2014 dodana še uvedba obveznega
transakcijskega računa za podjetja in obvezen vpis vseh transakcijskih računov podjetij,
odprtih doma ali v tujini, v javno dostopni register.
Davčna vrzel za leto 2011 v Sloveniji je znašala 7,1 %, kar pomeni, da je Slovenija pobrala
skoraj 93 % možnega DDV. Davčna vrzel se je v primerjavi z letom 2010 zmanjšala za
4,3-odstotne točke in je kazala na učinkovitost davčnega organa pri pobiranju DDV3. Tudi
ukrepi, ki so bili sprejeti na podlagi strategije iz leta 2013, so se pokazali kot učinkoviti,
pokazale pa so se tudi nekatere slabosti, ki jih je Vlada želela odpraviti z nadgradnjo
strategije v letu 2014. Kot največjo pomanjkljivost je prepoznala dejstvo, da predpisi o
elektronski obdelavi podatkov oz. tako imenovanih virtualnih davčnih blagajnah niso
vplivali na zavezance, ki so izdajali račune brez uporabe elektronske naprave. Poleg tega je
FURS v postopkih inšpekcijskih nadzorov pri uporabi virtualnih davčnih blagajn še vedno
ugotavljala kršitve predpisov. Iz tega razloga so bili v letu 2014 v strategijo vključeni
ukrepi za omejitev izdajanja ročno izpisanih računov in obvezno uporabo elektronskih
naprav za izdajo računov (Vlada Republike Slovenije, 2014, str. 28, 30).
Z nadgradnjo virtualnih davčnih blagajn je Vlada RS načrtovala vzpostavitev sistema, v
katerem je uporaba davčnih blagajn pri izdaji računov obvezna za vse subjekte, ki izdajajo
račune za dobave blaga in storitev v okviru opravljanja dejavnosti, za katere sprejmejo
plačilo z gotovino. Cilj uvedbe tako imenovanih pravih davčnih blagajn je povečati
preglednost poslovanja davčnih zavezancev in otežiti skrivanje dejansko ustvarjenega
prometa, s tem pa doseči širitev davčne osnove z zajetjem celotnega prometa posameznih
zavezancev. Ob uvedbi nove obveznosti za zavezance je Vlada predvidela tudi druge
aktivnosti za preprečevanje neizdaje računov. Za uveljavitev sistema davčnih blagajn je
bila predvidena sprememba ZDavP-2 ali sprejem posebnega zakona. Temeljna izhodišča
3 DDV vrzel Slovenije za leto 2012 je znašala 9,1 % in za leto 2013 5,8 % (Evropska komisija, TAXUD,
2015, str. 49).
40
za oblikovanje sistema davčnih blagajn so bila določena že s strategijo, in sicer (Vlada
Republike Slovenije, 2014, str. 31):
uporaba davčnih blagajn pri izdaji računov je obvezna za vse subjekte, izdajanje ročno
izpisanih računov je dovoljeno le v izjemnih primerih;
sistem davčnih blagajn bo izveden na način, ki bo omogočal tekoč prenos podatkov o
izdanih računih v informacijski sistem davčnega organa;
podatki o izdanih računih se bodo uporabljali za namene nadzora, izdelave analiz
tveganja in drugih ukrepov za povečanje učinkovitosti nadzora nad gotovinskim
poslovanjem;
skrajni rok za uvedbo davčnih blagajn je 1. januar 2016.
V strategiji iz leta 2014 so bili nekoliko spremenjeni kazalniki za merjenje učinkovitosti
ukrepov, ki se sedaj delijo na splošne kazalnike stanja sive ekonomije (gibanje števila in
deleža zavezancev z ugotovljenimi nepravilnostmi v projektnih nadzorih), kazalnike
učinkovitosti ukrepov za obvladovanje tveganj pri gotovinskem poslovanju (število
izvedenih nadzorov, delež ugotovljenih nepravilnosti in spremembe v času, indeks
obračunanega DDV, indeks izkazanih prihodkov v obračunih davka od dohodkov pravnih
oseb in v obračunih davka od dohodkov iz dejavnosti) in kazalnike učinkovitosti ukrepov
za obvladovanje tveganj dela in zaposlovanja na črno. Kazalnike izračunava FURS za
določene dejavnosti davčnih zavezancev oz. za posamezne ciljne skupine zavezancev.
Namen izračunavanja kazalnikov je ugotoviti, ali se je obnašanje zavezancev pri
izpolnjevanju davčnih obveznosti po uvedbi določenega ukrepa oz. ukrepov spremenilo v
želeni smeri in kakšen je bil dejanski vpliv določene nove zakonske ureditve (Vlada
Republike Slovenije, 2014, str. 30).
V strategiji za obvladovanje sive ekonomije, ki je bila potrjena decembra 2014, je Vlada
RS opredelila uvedbo davčnih blagajn kot enega izmed ključnih koalicijskih projektov, ki
mora biti izveden najkasneje do konca leta 2016.
3 UKREP DAVČNEGA POTRJEVANJA RAČUNOV
Osnovni namen davčnih blagajn je, da s sodobno tehnologijo zagotovijo varno hrambo in
nespremenljivost podatkov o ustvarjenem prometu davčnih zavezancev. Enotne
opredelitve davčnih blagajn ni. Gre za različne modele oz. sisteme strojne in programske
opreme ter postopkov za beleženje transakcij, ki na bolj ali manj učinkovit način
zagotavljajo transparentnost poslovanja gospodarskih subjektov. Nekatere evropske države
so pričele z uvajanjem svoje različice davčnih blagajn že pred leti (npr. Madžarska leta
1997, Grčija leta 1988, Italija leta 1982), številne države so jih uvedle v bližnji preteklosti,
vse kot ukrep za zmanjševanje sive ekonomije in utaje davkov. Ocene o učinkovitosti
davčnih blagajn niso enotne. Siva ekonomija je namreč kompleksen pojav, odvisen od
številnih ukrepov, zato tudi za učinkovit boj proti temu pojavu ne zadostuje posamezen
41
ukrep, ampak je potreben celovit sistem dolgoročnih ukrepov. Davčne blagajne so le
delček v mozaiku ukrepov proti sivi ekonomiji in davčnim utajam in za učinkovitost tega
ukrepa je ključen tudi učinkovit nadzor in osveščanje davčnih zavezancev o pomenu
prostovoljnega izpolnjevanja davčnih obveznosti (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 1).
Vse to pa otežuje merjenje učinkovitosti posameznega ukrepa in se učinkovitost zato le
ocenjuje na podlagi bolj ali manj ustreznih kazalnikov.
Davčne blagajne so v Sloveniji poskušale uvesti že bivše vlade leta 2006 in nato leta 2011,
vendar zaradi nasprotovanja gospodarstva in širše javnosti do uresničitve teh projektov ni
prišlo (Pučko, 2014, str. 61). Sredi leta 2013 je tedanja Vlada RS uvedla že opisane
virtualne davčne blagajne in konec leta 2014 kot dopolnilni ukrep še vezane knjige
računov, ki jih pred prvo uporabo potrdi davčni organ in vpiše v evidenco potrjenih
vezanih knjig računov po posameznih davčnih zavezancih. Konec leta 2014 pa se je za
uvedbo pravih davčnih blagajn ponovno odločila aktualna Vlada (Grahek, 2015).
Najpogostejši načini utajevanja prihodkov iz gotovinskega poslovanja zavezancev, ki jih je
v nadzorih ugotovila FURS tudi po uveljavitvi 38. člena ZDavP-2, so neizdaja računov,
naknadno spreminjanje izdanih računov v elektronskih kopijah ali naknaden izbris računov
iz evidenc v dejavnostih, za katere je značilno plačevanje z gotovino (npr. gostinstvo,
gradbeništvo, vulkanizerstvo, taksi prevozi, avtoprevozništvo, frizerstvo, zobozdravstvo,
pedikerstvo, masažni saloni, cvetličarstvo). V prikrivanje prihodkov iz poslovanja in utaje
davkov so bili skoraj vedno vključeni tudi dobavitelji programske opreme in elektronskih
naprav za izdajo računov, ki omogočajo naknadno prirejanje in brisanje podatkov o
računih brez revizijske sledi (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 1).
Zato je bilo potrebno uvesti zanesljivejši sistem beleženja in hrambe podatkov o dejansko
ustvarjenem prometu davčnih zavezancev, v katerem ne bo mogoče naknadno
spreminjanje podatkov o izdanih računih brez zagotovljene sledljivosti morebitnih
sprememb. Z namenom proučitve, kateri izmed obstoječih modelov davčnih blagajn bo to
zagotovil v največji možni meri, in priprave akcijskega načrta za uvedbo davčnih blagajn v
Sloveniji, je bila v začetku leta 2015 v okviru Ministrstva za finance imenovana delovna
skupina za uvedbo davčnih blagajn v RS. Delovna skupina je v januarju 2016 pripravila
Akcijski načrt za uvedbo davčnih blagajn v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju Akcijski
načrt), ki ga je Vlada RS 5. februarja 2015 potrdila. Delovna skupina je za namene
priprave akcijskega načrta proučila uveljavljene sisteme davčnih blagajn v drugih državah,
način uvedbe, stroške in učinke ter Vladi RS predlagala sistem, za katerega je ocenila, da je
za Slovenijo najprimernejši.
Delovna skupina je proučila dva temeljna modela davčnih blagajn, in sicer davčne blagajne
v obliki certificirane elektronske naprave s spominsko enoto, v kateri se shranijo vsi
podatki o izdanih računih z revizijsko sledjo in v katero naknadni posegi niso mogoči, in
davčne blagajne v obliki postopka potrditve računa in vseh morebitnih naknadnih
42
sprememb računa pri davčnem organu v času izdaje računa (v realnem času), pri čemer se
vsi podatki o računu shranijo v informacijskem sistemu davčnega organa (Ministrstvo za
finance 2015a, str. 3). Delovna skupina je pri oblikovanju predloga modela davčnih
blagajn, ki naj jih uvede Slovenija, upoštevala prednosti in slabosti obeh temeljnih
modelov in naslednja izhodišča (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 2):
davčne blagajne so dopolnilni ukrep za nadzor gotovinskega poslovanja;
načeloma se uvedejo za vse davčne zavezance, izjeme pa se določijo le v posebej
upravičenih primerih;
z davčnimi blagajnami se standardizira način evidentiranja gotovinskih računov;
stroški uvedbe davčnih blagajn za zavezance in FURS naj bodo sorazmerni s
pričakovanimi učinki;
sistem delovanja davčnih blagajn naj bo enostaven in naj ne povzroči nepotrebnih
dodatnih administrativnih bremen;
uvede se sistem brez certificiranja opreme, ki omogoča potrditev računov ob izdaji.
Z Akcijskim načrtom je bila Vladi RS predlagana uvedba sistema davčnih blagajn, v
katerem so elektronske naprave za izdajo računov prek spleta povezane s centralnim
informacijskim sistemom FURS in v katerem zavezanci prek vzpostavljene povezave
posredujejo podatke o računih, za katere prejmejo plačilo v gotovini, FURS v potrditev in
hrambo pred samo izdajo računa kupcu. Vlada je 5. februarja 2015 predlog sprejela.
Na podlagi Akcijskega načrta je bil pripravljen predlog Zakona o davčnem potrjevanju
računov, ki je bil 15. julija 2016 sprejet v Državnem zboru RS. Na podlagi Zakona o
davčnem potrjevanju računov (Ur. l. RS št. 57/2015, v nadaljevanju ZDavPR) in
podzakonskih predpisov, so se z 2. januarjem 2016 v Sloveniji pričele uporabljati davčne
blagajne.
3.1 Namen, načela in cilji Zakona o davčnem potrjevanju računov
SURS je sivo ekonomijo v Sloveniji za leto 2010 ocenil v višini 8,3 % BDP in ta se skoraj
brez izjeme navezuje na davčne utaje (Škrlec, 2013). Zato je glavni namen ukrepov v
ZDavPR izboljšanje preglednosti gotovinskega poslovanja, zmanjšanje obsega sive
ekonomije in zmanjšanje obsega utajenega davka oz. davčnega izpada v proračunu države
zaradi sive ekonomije, povezane z gotovinskim poslovanjem (Ministrstvo za finance,
2015b, str. 1).
Edini dokaz o ustvarjenih prihodkih v gotovini zavezanca so izdani računi, za katere je
zavezanec prejel govinsko plačilo, in evidentiranje izdanih računov v poslovnih knjigah in
evidencah. Samo plačilo z gotovino ni sledljivo in ga davčni organ v postopkih nadzora
težko odkrije in še težje dokazuje. To pa je razlog, da zavezanci gotovinskega prometa ali
43
dela tega prometa pogosto ne evidentirajo v poslovnih evidencah, davek od teh prihodkov
pa utajijo pred davčnim organom. Neevidentirano gotovinsko poslovanje se od zavezanca
širi po celotni poslovni verigi in omogoča tudi zaposlovanje na črno, saj zavezanec dela
plače, ki ga zaposlenemu izplača v gotovini, ne prijavi oz. od njega državi ne plača davkov
in prispevkov. Za izvajanje svoje temeljne naloge, to je pravilne obdavčitve vseh davčnih
zavezancev na podlagi dejanskih obdavčljivih dohodkov, potrebuje davčni organ dostop do
vseh podatkov, ki so pomembni za določitev davčne obveznosti in nadzor nad tem, ali so
mu zavezanci predložili pravilne podatke. Vendar pri gotovinskih plačilih verodostojni
kontrolni podatki ne obstajajo. Prav te naj bi davčnemu otganu omogočil sistem davčnega
potrjevanja računov (v nadaljevanju DPR) (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 1). Z novim
sistemom izdaje davčno potrjenih računov bo zagotovljena preglednost gotovinskega
poslovanja vseh zavezancev, obseg sive ekonomije, neprijavljenega dela in utajenega
davka pa se bo zmanjšal.
Pri pripravi ZDavPR so bila upoštevana temeljna načela sodobnega davčnega sistema, in
sicer načelo sorazmernosti, načelo preglednosti, administrativne enostavnosti in enake
obravnave davčnih zavezancev (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 7–8).
Namen uvedbe sistema DPR, to je izboljšanje sistema evidentiranja gotovinskega prometa
z nadgradnjo sistema virtualnih davčnih blagajn in s tem večja preglednost gotovinskega
poslovanja, je bil razviden že iz Akcijskega načrta. S tem bi dosegli zmanjšanje obsega
sive ekonomije, preprečili utajo davkov in prispevkov za socialno varnost ter goljufije, s
tem pa dosegli pravičnejšo porazdelitev davčnega bremena med zavezanci in višjo stopnjo
prostovoljnega plačevanja davkov, povečali prihodke proračuna, omogočili kvalitetnejše
podatke o poslovanju davčnih zavezancev, poenotenje postopkov nadzora gotovinskega
poslovanja in učinkovitejši nadzor in učinkovitejše upravljanje s človeškimi viri davčnega
organa, zmanjšanje nelojalne konkurence na trgu in vzpostavitev pogojev za hitrejši
gospodarski razvoj ter večjo zaščito potrošnikov (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 2).
Z ZDavPR se sistem za izdajo računov z uporabo programske opreme v skladu z 38.
členom ZDavP-2 nadgradi s postopkom potrditve računov, plačanih z gotovino pri
davčnem organu. V postopku davčne potrditve računa informacijski sistem davčnega
organa računu dodeli enkratno identifikacijsko oznako računa, ki se izpiše na računu in
dokazuje, da je račun ustrezno evidentiran pri davčnem organu. Obenem pa se v
informacijskem sistemu davčnega organa podatki o računih in vseh njihovih spremembah
tudi shranijo, s čimer je onemogočen vsakršen poseg v njihovo vsebino.
V skladu z ZDavPR mora račun, ki je plačan z gotovino, vsebovati vse podatke, kot jih
določajo temeljni predpisi, ki urejajo vsebino računa za davčne namene, to sta Zakon o
davku na dodano vrednost (Ur. l. RS, št. 13/11-UPB, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14 in
90/15, v nadaljevanju ZDDV-1) in Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano
vrednost (Ur. l. RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10,
44
110/10, 82/11, 106/11, 108/11, 102/12, 54/13, 85/14 in 95/14, v nadaljevanju PZDDV), in
dodatne podatke za izvajanje postopka DPR. To so poleg enkratne identifikacijske oznake
računa še podatki o času izdaje računa, oznaki fizične osebe, ki izda račun z uporabo
elektronske naprave za izdajo računov in enkratno zaščitno oznako izdajatelja računa, ki jo
ob izdaji računu dodeli elektronska naprava zavezanca po predpisanem algoritmu. V
Akcijskem načrtu je bil predviden tudi podatek o načinu plačila računa, vendar ta v sam
ZDavPR ni bil vključen (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 6).
Namen ZDavPR je torej vzpostavitev preglednosti gotovinskega poslovanja, s čimer bodo
omejene možnosti za utaje davkov in prispevkov za socialno varnost in bo omejeno
razpolaganje z neevidentirano gotovino, s katero zavezanci krijejo neevidentirane nabave,
neprijavljene dohodke lastnikov podjetij in plačila za zaposlene na črno. Končni cilj je
pobrati davke in druge dajatve od dejansko ustvarjenega obdavčljivega prometa ter davke
in prispevke iz naslova dejansko opravljenega dela. ZDavPR bo omogočil trajno doseganje
tega cilja s tem, da bo davčnemu organu zagotovil podatke za lažje in učinkovitejše
izvajanje naslednjih nalog (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 6):
lažje odkrivanje neprijavljene dejavnosti in davčnih utaj zavezancev z zagotavljanjem
preglednega in zanesljivega evidentiranja gotovinskega prometa,
lažje odkrivanje dela in zaposlovanja na črno z zagotavljanjem podatkov o fizičnih
osebah, ki pri zavezancih z gotovinskim poslovanjem izdajajo račune, in
boljše upravljanje s človeškimi viri in racionalizacija dela davčnega organa.
Uresničevanje teh posrednih ciljev ZDavPR in nalog davčnega organa opisujejo naslednja
tri poglavja.
3.1.1 Odkrivanje neprijavljene dejavnosti
Sistem DPR omogoča vzpostavitev učinkovitih nadzornih mehanizmov in neposreden
dostop davčnega organa do podatkov za ugotavljanje dejavnosti in zavezancev, pri katerih
obstaja večje tveganje za prikrivanje in prirejanje podatkov o prometu. S tem je davčnemu
organu omogočeno izvajanje ciljno usmerjenih nadzorov in posledično učinkovitejša
organizacija dela zaradi sprostitve kadrovskih virov v davčnem nadzoru. Na drugi strani pa
spremenjeni način izvajanja nadzora pomeni tudi razbremenitev za zavezance z
zmanjšanjem števila nadzornih aktivnosti v poslovnih prostorih zavezancev (Ministrstvo za
finance, 2015b, str. 3).
Davčni organ ima lahko vsak trenutek dostop do ažurnih podatkov o ustvarjenem
gotovinskem prometu posameznega zavezanca in na tej podlagi lahko preverja morebitne
prijave sumov kršitev, ugotavlja odstopanja od običajnega prometa zavezanca in od
prometa primerljivih zavezancev, odstopanja od podatkov o ustvarjenem dohodku iz
dejavnosti fizične osebe oz. o ustvarjenem dohodku pravne osebe iz predloženih obračunov
45
davka. Vse to davčnemu organu olajšuje izvajanje nadzora in odkrivanje kršitev, v
določenih manj kompleksnih primerih tudi brez obiska zavezanca v njegovih poslovnih
prostorih.
V evidenci podatkov o davčno potrjenih računih in spremembah računov davčni organ tudi
preverja račune, ki mu jih v preveritev posredujejo kupci, ter preverja druge prijave
občanov in podjetij. Evidenca omogoča tudi neposredno preverjanje izdanih računov samih
občanov prek posebne spletne aplikacije FURS.
FURS lahko izvaja tudi analize podatkov iz evidence podatkov o računih z namenom, da bi
odkrili dejavnosti in skupine zavezancev z večjim tveganjem za utajevanje davčnih
obveznosti in pripravo posebnih ciljnih ukrepov za te skupine zavezancev, vključno s
poostrenimi nadzori.
Z navedenimi aktivnostmi je davčnemu organu olajšano odkrivanje neprijavljene
dejavnosti zavezancev v delu, v katerem poslujejo z gotovino, večja verjetnost odkritja
kršitve in tveganja za plačilo visoke globe pa vpliva na povečanje stopnje prostovoljnega
izpolnjevanja davčnih obveznosti zavezancev in selitev prikrite dejavnosti v uradno
evidentirano dejavnost. To pa je tudi glavni namen ukrepov za obvladovanje sive
ekonomije.
3.1.2 Odkrivanje dela in zaposlovanja na črno
Drugi izmed ciljev ZDavPR je bil davčnemu organu zagotoviti podatke o fizičnih osebah,
ki pri zavezancih z gotovinskim poslovanjem izdajajo račune, za potrebe nadzora in
dokazovanja dejansko opravljenega obsega dela in pravilnosti plačanih davkov in
prispevkov od dohodka od dela teh oseb. V skladu z ZDavPR je oznaka fizične osebe, ki
izda račun z uporabo elektronske naprave za izdajo računov, obvezen podatek na računu,
ki ga mora zavezanec v postopku potrjevanja računa povezati z davčno številko fizične
osebe in jo posredovati davčnemu organu (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 6).
Delo, ki je opravljeno izven obsega opravljenega zavarovanja, je zaposlitev na črno.
Plačilo za delo v okviru neprijavljenega delovnega časa delodajalci najlažje zagotavljajo v
dejavnostih z gotovinskim poslovanjem. Pri tem kršijo delovnopravno in davčno
zakonodajo, saj so delavci zaposleni za čas, ki ni uradno prikazan kot zaposlitev, delavci za
opravljeno delo prejmejo plačilo v gotovini, davki in prispevki od tega pa niso plačani. Za
nazaj se dejansko stanje lahko v posamičnih nadzorih ugotavlja po podatkih in evidencah
delodajalcev oz. izplačevalcev dohodkov od zaposlitev, za katere pa se pogosto ugotavlja
sum prirejanja. Zato je ugotavljanje dejanskega stanja v konkretnih postopkih oteženo
(Ministrstvo za finance, 2015b, str. 7).
46
ZDavPR je davčnemu organu olajšal odkrivanje kršitev obveznosti delodajalcev oz. kršitev
pravic iz dela zaposlenih, vendar v zelo omejenem krogu zaposlitev. S povečano
verjetnostjo odkritja kršitve in tveganja za plačilo visoke globe se je že v prvih mesecih po
uvedbi sporočanja podatkov o fizičnih osebah, ki izdajajo račune, povečalo število prijav v
zavarovanje fizičnih oseb, ki izdajajo račune in obseg plačanih davkov in prispevkov iz
naslova dohodkov od dela v tej skupini oseb. S tem ukrepom je torej dosežen cilj
povečanja stopnje prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti delodajalcev iz naslova
zaposlovanja.
3.1.3 Racionalizacija dela davčnega organa
V okviru izvedbe postopka davčne potrditve vsakega posameznega računa se v
informacijskem sistemu FURS shranijo podatki o izdanem računu in vseh naknadnih
spremembah računa. Od 2. januarja do 7. aprila 2016 se je v sistem DPR vključilo 44.300
zavezancev, ki so do 7. aprila 2016 potrdili skupno 273 milijonov računov. FURS je z
uveljavitvijo ZDavPR pridobila možnost analitične obdelave množičnih podatkov o
izdanih gotovinskih računih oz. podatkov o dejansko ustvarjenem prometu zavezancev pri
gotovinskem poslovanju. Podatke lahko uporabi za različne davčne namene in odkrivanje
kršitev davčnih obveznosti, v omejenem obsegu pa tudi za odkrivanje kršitev delovno-
pravne zakonodaje (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 6).
Uveljavitev ZDavPR je FURS omogočila omejitev inšpekcijskih nadzorov v poslovnih
prostorih zavezanca na primere, v katerih so bili zaznani sumi kršitev davčnih predpisov ali
kršitev delovno-pravne zakonodaje. Z ZDavPR se je tako bistveno zmanjšalo število
potrebnih nadzorov gotovinskega poslovanja na terenu ob hkratni večji učinkovitosti teh
nadzorov v primerjavi z naključnimi (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 6). Z zmanjšanjem
števila nadzorov na terenu pa se je zmanjšalo tudi potrebno število inšpektorjev na terenu.
Davčnemu organu je z novim sistemom davčnega potrjevanja računov omogočeno tudi
poenotenje postopkov in racionalizacija celovitega nadzora gotovinskega poslovanja in
zaposlovanja in dela na črno pri eni skupini zaposlenih. To omogoča boljše upravljanje s
človeškimi viri FURS in reorganizacijo dela s preusmeritvijo inšpektorjev na druga
področja dela, s tem pa večjo učinkovitost davčnega organa kot celote.
Glavni cilj ZDavPR je torej zagotoviti učinkovitejše pobiranje obveznih dajatev od
dejansko ustvarjenega obdavčljivega prometa in davkov in prispevkov od dejansko
opravljenega dela, s tem pa pravičnejšo porazdelitev obstoječega davčnega bremena.
Zavedanje zavezancev o pravični porazdelitvi davčnega bremena spodbuja prostovoljno
plačevanje davkov in tako spet zagotavlja višje javnofinančne prihodke. Z omejevanjem
neplačevanja davčnih obveznosti nekaterih zavezancev se vzpostavljajo tudi
enakopravnejši pogoji poslovanja in preprečuje nelojalna konkurenca na trgu, kar prispeva
47
k hitrejšemu gospodarskemu razvoju in zagotavlja večjo zaščito potrošnikov (Ministrstvo
za finance, 2015b, str. 6).
3.2 Zavezanci za izvajanje Zakona o davčnem potrjevanju računov
Že v strategiji za obvladovanje sive ekonomije je bilo določeno, da bo uporaba davčnih
blagajn obvezna za vse subjekte, ki izdajajo račune za dobave blaga in storitev v okviru
opravljanja dejavnosti, za katere prejmejo plačilo v gotovini, izjeme od te obveznosti pa
bodo dovoljene le v posebej upravičenih primerih skupin zavezancev zaradi posebnosti
njihovega poslovanja (Vlada Republike Slovenije, 2014, str. 31).
Po zaključenih usklajevanjih s predstavniki gospodarskih reprezentativnih združenj in
ostalih deležnikov pri pripravi zakona je bilo v 3. členu ZDavPR določeno, da so zavezanci
za izvajanje DPR osebe, ki:
so v skladu z ZDavP-2 dolžne voditi poslovne knjige in evidence,
v okviru opravljanja dejavnosti opravljajo dobave blaga in storitev, v zvezi s katerimi
nastane obveznost izdaje računa v skladu s predpisi, ki urejajo davek na dodano
vrednost (ZDDV-1 in PZDDV),
za opravljene dobave sprejmejo plačilo v eni izmed oblik gotovine, kot je ta
opredeljena za namene ZDavPR in
za opravljene dobave ni določena izjema od obveznosti DPR v ZDavPR.
3.2.1 Opredelitev zavezancev
V skladu s prvim odstavkom 3. člena ZDavPR je zavezanec za izvajanje DPR oseba iz
prvega in drugega odstavka 31. člena ZDavP-2, ki mora izdati račun in prejme plačilo v
gotovini, v drugem odstavku tega člena pa so določene izjeme od obveznosti DPR.
V skladu s takšno opredelitvijo so iz obveznosti DPR pri gotovinskem poslovanju
samodejno izvzeti vsi davčni zavezanci, ki nimajo obveznosti vodenja poslovnih knjig in
evidenc, in davčni zavezanci pri opravljanju dobav, za katere z davčnimi predpisi ni
določena obveznost izdaje računov. Zato je potrebno ugotavljati pogoje za davčno
potrditev računov za posamezen račun oz. dobavo, na katero se račun nanaša (Finančna
uprava Republike Slovenije, 2015b, str. 3).
Obveznost vodenja poslovnih knjig in evidenc ni določena za kmečka gospodinjstva, ki
opravljajo osnovno kmetijsko in gozdarsko dejavnost, za katera se davčna osnova od
dohodka ugotavlja na podlagi pavšalne ocene dohodka in niso identificirana za namene
DDV ter za osebe, ki opravljajo osebno dopolnilno delo (Finančna uprava Republike
Slovenije, 2015b, str. 4).
48
Predmet davčnega potrjevanja so računi za dobave blaga in storitev, ki jih mora davčni
zavezanec izdati v skladu s slovenskimi predpisi, ki urejajo davek na dodano vrednost,
torej z ZDDV-1 in podzakonskimi predpisi. V primerih, v katerih je s temi predpisi
določena izjema od obveznosti izdaje računa, posledično tudi ne nastane obveznost
davčnega potrjevanja. Izjeme od obveznosti izdaje računov so določene v četrtem odstavku
81. člena ZDDV-1 in 143. členu PZDDV (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015b,
str. 8–9).
Predmet davčnega potrjevanja so računi za dobave, za katere je kraj dobave in obdavčitve
Slovenija in je davčni zavezanec dolžan izdati račun v skladu s slovenskimi predpisi o
DDV, ne pa tudi računi za čezmejne dobave, ki jih opravijo davčni zavezanci s sedežem v
Sloveniji, ki so obdavčljive v drugi državi članici EU ali tretji državi. Prav tako so predmet
davčnega potrjevanja računi za dobave, ki jih opravijo v Sloveniji davčni zavezanci s
sedežem v drugi državi članici EU ali tretji državi, ki so obdavčljive v Sloveniji in za
katere mora izdati račun po slovenskih predpisih o DDV (Finančna uprava Republike
Slovenije, 2015b, str. 15).
Za čezmejne dobave blaga in storitev zavezancev s sedežem v drugih državah in še
nekatere druge primere dobav, za katere obstajajo z vidika namena in temeljnih načel
ZDavPR zaradi posebnosti poslovanja utemeljeni razlogi za izvzem iz obveznosti
davčnega potrjevanja računov, so bile v drugem odstavku 3. člena ZDavPR določene
dobave blaga in storitev, za katere ni obveznosti davčne potrditve računov, kljub plačilu z
gotovino.
3.2.2 Izjeme
V skladu s temeljnimi izhodišči in načeli pri pripravi ZDavPR je iz obveznosti DPR izvzet
le ozek krog taksativno naštetih vrst dobav blaga in storitev, za katere sicer velja temeljna
obveznost izdaje računa v skladu z DDV predpisi. V drugem odstavku 3. člena ZDavPR je
določeno, da se za zavezanca za izvajanje postopka DPR ne šteje davčni zavezanec v
naslednjih primerih (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015b, str. 16–17):
dobav blaga, ki jih opravi davčni zavezanec s sedežem v drugi državi, za katere se kot
kraj dobave v skladu z DDV predpisi šteje Slovenija, če skupna vrednost teh dobav v
tekočem oz. preteklem koledarskem letu presega 35.000 evrov, ali če se dobavitelj
odloči, da je ne glede na vrednost dobav kraj teh dobav Slovenija;
dobav telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja ali elektronskih storitev, ki jih
opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, končnim potrošnikom v Sloveniji,
pri tem pa je davčni zavezanec v zvezi z opravljanjem teh storitev identificiran za
namene DDV v Sloveniji;
kontinuiranih dobav blaga in storitev naročniku v dejavnostih oskrbe z električno
energijo, plinom in paro, oskrbe z vodo, ravnanja z odplakami in odpadki, ter v
49
telekomunikacijski dejavnosti pod pogojem, da so dobave opravljene na podlagi
sklenjene pogodbe, da dobavitelj izdaja račune množično, z uporabo sistema
avtomatske obdelave podatkov, ločeno od blagajniških mest, periodično, za plačilo
prek univerzalnega plačilnega naloga, ko so naročniku vročeni prek izvajalca poštnih
storitev ali po elektronski poti ali na drug primerljiv način, plačilo računa pa se izvrši
naknadno po izdaji in ni neposredno povezano s posamezno dobavo blaga oz. storitev.
Razen čezmejnih dobav zavezancev s sedežem v drugih državah so izjeme v ZDavPR
omejene na dobave za zagotavljanje oskrbe prebivalstva in gospodarstva s taksativno
naštetimi osnovnimi materialnimi dobrinami in storitvami4 (Finančna uprava Republike
Slovenije, 2015b, str. 17). Pri tem se izjema od obveznosti davčnega potrjevanja pri
davčnih zavezancih, ki opravljajo različne dobave, nanaša le na zgoraj navedene dobave in
ne tudi na druge dobave, ki jih opravijo v okviru svoje dejavnosti.
Tretji bistveni pogoj za nastanek obveznosti davčne potrditve računa, ki obenem
predstavlja tudi element, ki posameznega davčnega zavezanca dokončno opredeli kot
zavezanca po ZDavPR, je sprejem plačil za opravljene dobave v gotovini.
3.3 Gotovinsko poslovanje za namene Zakona o davčnem potrjevanju
računov
Gotovina in plačilo z gotovino sta za namene izvajanja DPR opredeljena skoraj enako, kot
sta ta pojma opredeljena v Pravilniku o zahtevah za računalniške programe in elektronske
naprave, upravljanje in delovanje informacijskega sistema ter vsebini, obliki, načinu in
rokih za predložitev podatkov (Ur. l. RS št. 57/13) za namene izvajanja 31.a člena ZDavP-
2, s katerim je urejena izdaja računov brez uporabe računalniškega programa oz.
elektronske naprave pri gotovinskem poslovanju z uporabo vezane knjige računov. Enotna
opredelitev je pomembna, saj so v sistem DPR zajeti tako gotovinski računi, ki so izdani z
uporabo elektronske naprave, kot tisti, ki so izdani z uporabo vezane knjige računov.
3.3.1 Opredelitev gotovine
Gotovina je za namene izvajanja ZDavPR opredeljena v 4. točki 2. člena v okviru pojma
»plačilo z gotovino« in zajema naslednje oblike:
4 Iz obveznosti DPR so izvzete dobave v naslednjih skupin dejavnostih Standardne klasifikacije dejavnosti –
SKD 2008: E36 Oskrba z vodo, E 37 Ravnanje z odplakami in E 38 Zbiranje in odvoz odpadkov ter ravnanje
z njimi, D 35 Oskrba z električno energijo, plinom in paro (podskupine dejavnosti 35.1 Oskrba z električno
energijo, 35.2 Oskrba s plinastimi gorivi in 35.3 Oskrba s paro in vročo vodo), J 61 Telekomunikacijske
dejavnosti (podskupine dejavnosti 61.1 Telekomunikacijske dejavnosti po vodih, 61.2 Brezžične
telekomunikacijske dejavnosti 61.3 Satelitske telekomunikacijske dejavnosti in 61.9 Druge
telekomunikacijske dejavnosti).
50
bankovce in kovance, ki so v obtoku kot plačilno sredstvo,
druge načine plačila, ki niso neposredna nakazila na transakcijski račun, odprt pri
ponudniku plačilnih storitev,
plačila s plačilno ali kreditno kartico, čekom in drugi podobni načini plačila.
V skladu s pojasnili spadajo med gotovinska plačila za namen izvajanja DPR tudi naslednji
načini plačil (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015a):
plačilo s plačilno ali kreditno kartico, če je plačilo izvršeno pri dobavitelju prek sistema
MegaPOS ali Bankart, ki sta sistema oz. storitvi povezave različnih avtorizacijskih
centrov za kartično poslovanje in ne plačilni storitvi v smislu predpisov, ki urejajo
plačilne storitve in sisteme;
plačilo z bankovci in kovanci ali kartico po povzetju in po poštni nakaznici, pri
katerem kupec plača kupnino za dobavljeno blago poštnemu uslužbencu, pošta pa nato
kupnino nakaže na transakcijski račun dobavitelja;
plačilo računa pri tako imenovani občinski ali skupni blagajni, ki posreduje pri plačilih
kot zastopnik, ki v imenu in za račun upnika sprejema plačila dolžnikov na način, da se
plačilo pri občinski blagajni šteje kot plačilo, opravljeno dobavitelju;
plačilo z dobroimetjem na tako imenovanih poslovnih karticah, ki imajo omejeno
uporabo in se lahko uporabijo le za plačila nakupov pri izbranih dobaviteljih;
plačilo dobavitelju v stvareh ali v storitvah;
plačilo z bitcoini in drugimi virtualnimi valutami;
plačilo prek plačilnega sistema oz. vmesnika, kot na primer Stripe, Klarna in Sofort
banking, SmartPayCard, PayMill, Braintree, Paysafecard in drugih, ko izvajalec
spletnih plačil pri posredovanju plačila računa deluje kot zastopnik, ki v imenu in za
račun upnika na podlagi pogodbe, sklenjene med izvajalcem spletnih plačil in
zavezancem, sprejme plačilo kupca.
Med negotovinska plačila spadajo poleg neposrednega nakazila kupca na transakcijski
račun dobavitelja, odprt pri ponudniku plačilnih storitev, še plačila prek Sistema Moneta in
plačila prek ponudnika PayPal (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015a, str. 83, 183).
Opredelitev gotovine za namene izvajanja DPR je mnogo širša od splošnega razumevanja
pojma gotovina in od opredelitve gotovine v Zakonu o uvedbi eura (Ur. l. RS, št. 116/06),
ki pomeni bankovce in kovance, ki so v obtoku kot plačilno sredstvo.
3.3.2 Razlogi
Uvedba sistema za zanesljivo evidentiranje prometa davčnega zavezanca pri gotovinskem
poslovanju je v osnovi namenjena beleženju ustvarjenih prodaj, za katere dobavitelj
51
sprejme takšne vrste plačil, pri katerih ne nastane revizijska sled oz. dokaz o izvršenem
plačilu, ki ga dobavitelj ne bi mogel prikriti pred davčnim organom. Takšna plačila so
predvsem plačila z bankovci in kovanci, torej gotovino v ožjem pomenu besede,
neposredno pri dobavitelju.
Pogosta uporaba bankovcev in kovancev pri plačilih dobaviteljem je značilna za določene
dejavnosti in določen tip podjetij, ki pa poleg plačil z bankovci in kovanci sprejemajo tudi
druge oblike plačil za dobave blaga in storitev. Dobavitelji na prodajnih mestih uporabljajo
enoten blagajniški program za izdajo računov, zato morajo za izdajo računov veljati enotna
pravila ne glede na način plačila. Tudi vsi modeli davčnih blagajn, ki so bili uvedeni v
drugih državah, so zasnovni tako, da zajemajo celotno blagajniško poslovanje zavezancev.
Zajem celotnega blagajniškega poslovanja pa je dosežen prav prek opredelitve gotovinskih
plačil, ki mora zajemati vse načine plačil v okviru blagajniškega poslovanja. Ključni razlog
za široko opredelitev gotovine v ZDavPR je torej zajem vseh oblik plačil, ki se izvajajo v
okviru blagajniškega poslovanja, ki ima namen poenotiti postopke in zahtevane podatke na
računu ne glede na način plačila.
V nadaljevanju so navedeni razlogi za vključitev kartičnega poslovanja in nekaterih
inovativnih načinov plačil v gotovinsko poslovanje:
celovitost zajema prometa pri blagajniškem poslovanju,
enotno dodeljevanje številk računov,
preprečevanje preusmeritev kartičnih plačil na račune, ki jih zavezanec ni prijavil
davčnemu organu,
zajem računov, ki so izdani pretežno končnim potrošnikom in so zato težje sledljivi,
POS terminali za izvedbo kartičnih plačil so programsko povezani z blagajniškimi
programi za izdajo računov,
povezljivost posameznih kartičnih plačil z izdanimi računi in
razbremenitev ponudnikov plačilnih storitev pri posredovanju podatkov o kartičnih
prilivih davčnih zavezancev FURS.
Opredelitev zavezancev in gotovine v ZDavPR, ki je opisana v poglavjih 3.2 in 3.3, je
ključna za ugotavljanje učinkov, predvsem stroškov, na gospodarstvo.
3.4 Učinki Zakona o davčnem potrjevanju računov na gospodarstvo
ZDavPR je posegel v delovanje velikega dela slovenskega gospodarstva, od malih podjetij
do velikih poslovnih sistemov. Zavezanci za izvajanje zakona so domači poslovni subjekti
kot tudi tuji ponudniki, ki delujejo na slovenskem trgu. Posegel je tudi v delovanje
nevladnih organizacij (društva, zavodi, ustanove), vzpostavil je zakonsko odgovornost
52
kupcev za aktivno sodelovanje v boju proti sivi ekonomiji. Učinki na posamezne subjekte
pa so različni.
3.4.1 Finančni in administrativni učinki na zavezance
Ob pripravi Akcijskega načrta za uvedbo davčnih blagajn v Sloveniji je FURS izdelala
oceno, po kateri naj bi bilo v Sloveniji približno 80.000 davčnih zavezancev, ki bodo
potrebovali davčne blagajne (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 1). Ocena je bila narejena
na podlagi podatkov o številu davčnih zavezancev, ki so imeli v Poslovnem registru
Slovenije (v nadaljevanju: PRS) registrirano glavno dejavnost iz Standardne klasifikacije
dejavnosti SKD-2008 (v nadaljevanju SKD), v kateri se plačila za opravljene dobave blaga
in storitev običajno izvajajo tudi v gotovini. Takšnih davčnih zavezancev je bilo v času
priprave zakona po podatkih PRS med 60.000 in 80.000. V PRS so vpisani tudi subjekti, ki
iz različnih razlogov dejansko ne poslujejo (še niso pričeli s poslovanjem, so začasno
neaktivni ali so s poslovanjem že zaključil, vendar izbris iz registra še ni bil urejen).
Zgornja meja 80.000 potencialnih zavezancev za izvajanje DPR je bila določena višje
zaradi potrebne previdnosti pri določitvi tehničnih lastnosti informacijskega sistema FURS.
Pred uvedbo DPR ni bilo na razpolago podatkov, na podlagi katerih bi bilo mogoče bolj
natančno oceniti, koliko zavezancev posluje z gotovino in bodo zanje veljale nove
obveznosti v skladu z ZDavPR, in kakšen je obseg gotovinskega poslovanja v Sloveniji
(Vlada Republike Slovenije, 2016, str. 2).
Dva meseca po uvedbi obveznosti DPR pri gotovinskem poslovanju je prevzelo namenska
digitalna potrdila za izvajanje postopka okoli 50.000 davčnih zavezancev, mesec dni
kasneje okoli 52.000 zavezancev, okoli 44.000 pa jih je tudi davčno potrdilo račune (Vlada
Republike Slovenije, 2016, str. 2). Po objavi na spletni strani FURS je bilo na dan 25. maja
2016 okoli 55.000 zavezancev, ki so prevzeli namenska digitalna potrdila, in od tega okoli
47.000 zavezancev, ki so davčno potrdili račune. Število zavezancev se je torej skozi prvo
polovico leta 2016 vztrajno povečevalo in s tem se je povečevalo število subjektov, ki jim
je ZDavPR prinesel dodatne finančne in administrativne obremenitve.
Na dan 31. marec 2016 je bilo v Sloveniji registriranih skupno 203.542 poslovnih
subjektov, med katerimi jih je bilo 46.150 oz. 22,7 % vključenih v sistem DPR
(Ministrstvo za finance, 2016b, str. 6).
Stroški vključitve posameznih zavezancev v sistem DPR so različni. V Akcijskem načrtu
je bil ocenjen pričakovani strošek vstopa v sistem za majhnega zavezanca z eno blagajno v
višini od 0 do okoli 300 evrov, stroški ostalih zavezancev pa se lahko med seboj močno
razlikujejo in so pri posameznem zavezancu odvisni od značilnosti poslovanja, opreme za
izdajo računov, ki jo je uporabljal pred uveljavitvijo ZDavPR, sklenjene pogodbe za
vzdrževanje programske opreme z dobaviteljem in dostopom do spleta. Stroške si
zavezanec lahko zniža v skladu z davčnimi predpisi, in sicer z znižanjem davčne osnove v
53
višini stroškov nakupa opreme in s pospešeno amortizacijo računalniške opreme5
(Ministrstvo za finance, 2015b, str. 10). Po izračunu davčne svetovalke Božene Macarol, ki
je bil predstavljen na strokovnem seminarju Spremenjena pravila gotovinskega prometa in
dokazovanje denarnih tokov 19. marca 2015 v Ljubljani v organizaciji Poslovne akademije
Finance v sodelovanju s Telekomom Slovenije, bi si zavezanec na podlagi določil davčnih
predpisov v primeru nakupa opreme za DPR v višini 300 evrov ta strošek lahko znižal v
obliki znižanega plačila davka v višini približno 71 evrov v obdobju dveh let od nakupa
opreme, pod pogojem, da ima davčno obveznost iz naslova ustvarjenega dohodka najmanj
v tej višini. V primeru nižje davčne obveznosti se ta prihranek ustrezno zmanjša, v primeru
izgube iz poslovanja pa zavezanec stroška ne more zmanjšati.
V času priprave zakona sta bili oblikovani dve rešitvi, ki sta predvsem manjšim
zavezancem za DPR znižali stroške vključitve v nov sistem potrjevanja. V ZDavPR je bilo
vpeljano dvoletno prehodno obdobje, v katerem se lahko zavezanci prosto odločijo, ali
bodo izdajali davčno potrjene račune z uporabo elektronske naprave ali bodo izdajali ročno
izpisane račune z uporabo vezane knjige računov, ki jih bodo naknadno potrdili pri
davčnem organu prek posebne spletne aplikacije na portalu eDavki. Najkasneje do 1.
januarja 2018 pa bodo morali vsi zavezanci nabaviti ustrezno elektronsko napravo, ki ima
možnost dostopa do interneta, in program za blagajniško poslovanje. S tem je bila
zavezancem dana možnost postopne prilagoditve na nov sistem.
Poleg tega je FURS na portalu eDavki omogočila brezplačno aplikacijo Mini blagajna za
izdajo in davčno potrjevanje računov pri gotovinskem poslovanju za zavezance, ki izdajo
majhno število računov in jim nakup ali najem opreme za izdajo in potrjevanje računov
predstavlja prevelik strošek. Konec januarja 2016 je bilo po podatkih FURS, objavljenih na
njeni spletni strani, 9.000 uporabnikov Mini blagajne. Uporaba spletne aplikacije za izdajo
računov ni časovno omejena in jo bodo zavezanci lahko uporabljali tudi po 1. januarju
2018.
Z namenom znižati stroške uvedbe sistema DPR je država zavezancem omogočila tudi
brezplačno pridobitev namenskih digitalnih potrdil za izvajanje postopka.
V času priprave podzakonskega predpisa za izvajanje ZDavPR, s katerim so bile določene
tehnične specifikacije za oblikovanje informacijskih sistemov na strani zavezancev in
5 Stroški nakupa davčnih blagajn, ureditve dostopa do interneta in podobno se namreč priznavajo kot davčno
priznani odhodki, ki znižujejo davčno osnovo. Pri nakupu računalniške opreme lahko zavezanec v letu
nakupa uveljavi amortizacijsko stopnjo 50 %. Poleg tega zavezanci lahko v skladu z že veljavno zakonodajo
uveljavljajo davčno olajšavo za investicijo v davčne blagajne. V skladu z Zakonom o davku od dohodkov
pravnih oseb lahko zavezanec uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v
opremo in v neopredmetena sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Na podlagi Zakona o dohodnini
pa lahko zavezanec uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opremo in v
neopredmetena dolgoročna sredstva v davčnem letu vlaganja (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 10).
54
FURS, so se pokazali še nekateri drugi stroški za zavezance, ki v Akcijskem načrtu niso
bili predvideni. V 5. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem potrjevanju računov
(Ur. l. RS št. 60/15, 75/15, 90/15; v nadaljevanju PZDavPR) je na računu zahtevan izpis
zaščitne oznake izdajatelja računa – ZOI, ki nedvoumno povezuje posamezen račun z
davčnim zavezancem – izdajateljem računa, v tekstovni obliki in v obliki QR kode, kode
PDF 417 ali več črtnih kod tipa Code 128. Ker starejši modeli tiskalnikov, ki so jih v
Sloveniji še uporabljali predvsem večji poslovni sistemi z večjim številom prodajnih mest,
ne omogočajo izpisa zahtevanih oblik kod, so bila nekatera podjetja prisiljena v zamenjavo
tiskalnikov ali dodatne prilagoditve programske opreme, s katerimi so omogočili ustrezen
izpis kode.
Istočasno so se večji stroški od predvidenih pokazali tudi pri izvajanju DPR za dobave
storitev prek avtomatov, ki niso tipične elektronske naprave z vsemi funkcionalnostmi, pri
katerih je v določenih primerih nemogoča oz. tehnično in finančno prezahtevna nadgradnja
za povezavo s spletom in izvedbo DPR. Delna rešitev tega problema je bila omogočena s
spremembo PZDavPR, s katero je bil določen poenostavljen postopek DPR za dobave prek
avtomata in daljše prehodno obdobje za dokončen prehod na enoten sistem DPR, in sicer
do 31. decembra 2022. Nekatere avtomate so davčni zavezanci predelali na način, da
avtomat sprejema žetone namesto evrskih kovancev, poleg avtomata pa so namestili
avtomat za menjavo gotovine v žetone, za kar velja izjema od obveznosti izdaje računov v
skladu z davčnimi predpisi. Te prilagoditve za zavezance pomenijo bistveno višje stroške
od predvidenih.
Poleg opisanih stroškov za opremo, ki jo morajo zagotoviti zavezanci za izvajanje DPR, je
ZDavPR prinesel tudi nove administrativne obremenitve za zavezance, in sicer:
obvezno spremembo v načinu blagajniškega poslovanja za vse zavezance, ki so do
uveljavitve ZDavPR izdajali ročno izpisane račune z uporabo vezane knjige računov;
dodatne spremembe programov za poslovanje zaradi novih pravil za dodeljevanje
številk računom in povezave blagajniškega sistema z drugimi evidencami zavezanca;
pridobitev namenskega digitalnega potrdila;
sporočanje podatkov o poslovnih prostorih zavezanca;
sprejem dodatnega internega akta podjetja;
v primeru nezmožnosti vzpostavitve povezave s spletom mora zavezanec to dokazati s
potrdilom Agencije za komunikacijska omrežja in storitve Republike Slovenije, ki ga
mora obnoviti vsako leto;
v primeru izdaje računov pri gotovinskem poslovanju z uporabo vezane knjige računov
je obvezna naknadna potrditev izdanih računov v roku desetih delovnih dni od dneva
izdaje računa pri davčnem organu prek posebne aplikacije na portalu eDavki in hramba
enkratne identifikacijske oznake skupaj s kopijami računov v vezani knjigi računov.
55
Večina naštetih finančnih in administrativnih obremenitev za gospodarstvo je začasnega
značaja, saj so povezane s prehodom na nov sistem. Po 31. decembru 2017 bo izdaja
računov in pošiljanje podatkov o računih FURS potekalo samodejno po elektronski
povezavi in ne bo predstavljalo znatne administrativne obremenitve za zavezance. Ima pa
ZDavPR še nekatere druge učinke na gospodarstvo in prebivalstvo, ki niso neposredno
povezani s samo izdajo in potrjevanjem računov.
3.4.2 Drugi učinki
ZDavPR je ponovno prinesel obveznost za kupca, da prevzame račun ob plačilu blaga oz.
storitev. Podobno določbo je že vseboval ZDDV-1, vendar je bila določba leta 2004 črtana
iz zakona. Zavezanec mora ob vsaki dobavi blaga in storitev za plačilo z gotovino izdati
račun in ga izročiti kupcu najpozneje ob prejemu gotovine, kupec pa mora hraniti račun
neposredno po odhodu iz poslovnega prostora ter ga na zahtevo predložiti pooblaščeni
osebi FURS oz. Tržnega inšpektorata Republike Slovenije (ZDavPR, 12. člen). Za kršitev
te obveznosti je za kupca določena globa v višini 40 evrov (ZDavPR, 17. člen).
Sistem DPR kupcu omogoča pregled nad izpolnjevanjem davčnih obveznosti dobaviteljev
pri gotovinskem poslovanju. Vsak izdani račun vsebuje podatke, s katerimi lahko kupec
prek SMS sporočila ali na spletni strani FURS preveri, ali je bil posamezen račun ustrezno
prijavljen davčnemu organu. Sistem tako omogoča dvojno kontrolo izdanih računov, prek
nadzornega organa in kupca.
ZDavPR pomeni tudi spremembo za dobavitelje programske opreme za blagajniško
poslovanje, in sicer je v 14. členu ZDavPR določena soodgovornost dobaviteljev za
pravilno izvajanje postopka DPR zavezancev. Podatek o dobavitelju programske opreme je
tudi sestavni del podatkov o računu, ki jih zavezanec pošlje davčnemu organu. S tem je
olajšano odkrivanje in kaznovanje kršiteljev, ki zavezancem omogočajo uporabo
programov, s katerimi ti prirejajo podatke o prometu. Določene pa so tudi relativno visoke
kazni za prekrške dobaviteljev po tem zakonu, ki spadajo med hujše prekrške (ZDavPR,
19. člen).
Eden od predvidenih učinkov, ki jih je pri poslovanju zavezancev tudi že zaznala FURS, je
preusmeritev zavezancev od gotovinskega poslovanja k poslovanju prek bančnih računov.
Ta učinek je zaželen in v tem delu je namen ZDavPR, to je vzpostavitev transparentnosti
plačil za ustvarjen promet blaga in storitev, dosežen. Potencialni zavezanci za izvajanje
DPR, ki se do marca 2016 še niso vključili v sistem, so imeli v mesecih januar in februar
2016 za 33,8 % višje prilive na transakcijske račune, odprte pri ponudnikih plačilnih
storitev, kot v enakem obdobju leta 2015, kar lahko kaže na to, da so vsaj nekateri med
njimi prešli na izključno negotovinsko poslovanje (Vlada Republike Slovenije, 2016, str.
2).
56
3.5 Učinki Zakona o davčnem potrjevanju računov na ravni države
Nov sistem DPR po eni strani pomeni strošek države oz. odhodke iz proračuna, na drugi
strani pa lahko pričakujemo, da bo z uvedenim sistemom pobrala več davkov in prispevkov
in prihranila pri stroških dela davčnega organa.
3.5.1 Stroški uvedbe sistema davčnega potrjevanja računov
V Akcijskem načrtu je bila na podlagi predlaganega modela davčnih blagajn v Sloveniji in
izhodišč za pripravo zakona za njegovo uveljavitev predvidena potrebna izgradnja
informacijskega sistema FURS. Obstoječi informacijski sistem je bilo treba nadgraditi za
potrjevanje računov v realnem času, hranjenje podatkov o poslovnih prostorih ter hranjenje
podatkov o izdanih računih in izgraditi analitični sistem za ugotavljanje odstopanj med
podatki iz evidence izdanih računov in drugih evidenc FURS. Strošek predvidene
nadgradnje je bil ocenjen v višini 2 milijona evrov (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 8).
Po podatkih iz Poročila o uvedbi sistema davčnega potrjevanja računov v Republiki
Sloveniji je bil v letu 2015 izdelan sistem za izmenjavo podatkov z zavezanci, sistem za
obdelavo podatkov za namene dodelitve enkratne identifikacijske oznake posameznemu
računu in sistem hrambe podatkov o računih in o poslovnih prostorih zavezancev. Skupni
stroški teh nadgradenj so znašali približno 1.780.000 evrov, v letu 2016 pa je potrebno
izvesti še nadgradnjo analitičnih orodij za analize za potrebe nadzora. Skupno naj stroški
ne bi presegli prvotno predvidenih 2 milijonov evrov. V ta znesek so vključeni tudi stroški
razvoja spletne aplikacije Mini blagajna (Ministrstvo za finance, 2016a, str. 3–4).
3.5.2 Učinki na davčne prihodke
Temeljni namen uvedbe sistema DPR je povečanje davčnih prihodkov države. Pri izdelavi
ocene dodatnih prilivov v proračun iz naslova ukrepa DPR je bilo upoštevano, da je to že
tretji v nizu ukrepov na področju gotovinskega poslovanja, ki se dopolnjujejo in
nadgrajujejo in od katerih je vsak prispeval določen delež k transparentnosti gotovinskega
poslovanja in k povečanju davčnih prilivov iz tega dela poslovanja.
Prvi ukrep so bile s 1. julijem 2013 uvedene virtualne davčne blagajne, ki so v enem letu
po uvedbi prinesle za približno 100 milijonov evrov več pobranih davkov po izločitvi
vpliva gospodarske rasti in dviga stopenj DDV (Ministrstvo za finance, 2015c). Drugi
ukrep je bil uvedba vezane knjige računov pri gotovinskem poslovanju, ki je zagotovil
večjo transparentnost še pri izdaji ročno izpisanih računov, za katerega učinek na proračun
ni bil ocenjen. Tretji ukrep predstavlja obvezno davčno potrjevanje gotovinskih računov,
katerega učinke bo FURS spremljala celo leto po uvedbi, pričakovani davčni učinki v tem
letu pa so od 50 do 100 milijonov evrov iz naslova DDV, davka od dohodkov pravnih
57
oseb, davka od dohodkov iz dejavnosti ter davkov in prispevkov iz dohodkov od dela
(Ministrstvo za finance, 2015b, str. 11).
Natančnejša ocena finančnih učinkov ukrepa DPR ni bila izdelana zaradi nejasnega vpliva
povečanja evidentiranih dobav blaga in storitev na evidentirane nabave blaga in storitev pri
zavezancih, ki uveljavljajo odbitek DDV, in s tem na končno obračunan DDV, pa tudi
zaradi povečanih evidentiranih dobav opreme in povezanih storitev za vzpostavitev sistema
DPR pri zavezancih in vplačil DDV iz tega naslova, ki niso posledica ukrepa DPR, temveč
zakonsko predpisanih obveznosti zavezancev.
Spremljanje učinkov na prihodke proračuna poteka po posameznih vrstah davkov in drugih
dajatev, in sicer v času po predpisanih rokih za oddajo obračunov posameznih davkov
davčnih zavezancev, kar bo predstavljeno v poglavju 3.6, že ugotovljeni učinki za prvo
tromesečje 2016 pa so predstavljeni v poglavju 4.
3.5.3 Učinki na delo davčnega organa
Eden od ciljev ZDavPR je tudi boljša organizacija dela FURS in oblikovanje prihrankov
pri stroških inšpekcijskih nadzorov gotovinskega poslovanja in širše v okviru projekta Siva
ekonomija (Ministrstvo za finance, 2015a, str. 8).
Administrativne posledice ZDavPR na delovanje FURS se odražajo v drugačnem načinu
opravljanja finančnega nadzora in nadzora zaposlovanja in dela na črno pri zavezancih z
gotovinskim poslovanjem (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 13). V okviru sive
ekonomije je FURS namenjala veliko pozornosti prav nadzoru blagajniškega poslovanja, v
sklopu katerega je izvajala nadzor nad izdajo računov, nad pravilnostjo izdanih računov,
nad spoštovanjem predpisov pri gotovinskem poslovanju in vodenju predpisanih evidenc in
poslovnih knjig. V obdobju 2008–2014 je bilo opravljenih 11.873 nadzorov blagajniškega
poslovanja, nepravilnosti pa so bile ugotovljene v 3.630 oz. 30,6 % nadzorov. V te nadzore
je bilo vsako leto vključenih v povprečju 183 inšpektorjev, kar je več kot polovica vseh
inšpektorjev FURS na dan 31. julij 2014. V teh nadzorih so bile izrečene globe v skupni
višini 3,3 milijone evrov in dodatno ugotovljene davčne obveznosti v skupni vrednosti 1,5
milijona evrov (Ministrstvo za finance, 2015b, str. 3). Z uveljavitvijo ZDavPR so bile
ustvarjene nove možnosti za prepoznavanje zavezancev, pri katerih obstaja tveganje za
prikrivanje gotovinskega prometa ali celo konkretni sumi za utajo davkov. Nove možnosti
dela, ki so podlaga za spremembe v organizaciji in izvajanju finančnega nadzora, pa tudi
nadzora zaposlovanja in dela na črno so že bile opisane v poglavju 3.1.3 o racionalizaciji
dela davčnega organa.
Kot je opisano v zgornjih poglavjih, ima ZDavPR različne učinke. Zaradi težavnosti
merjenja se je Vlada RS omejila na spremljanje uresničevanja temeljnega cilja zakona, to
je povečanja prihodkov proračuna iz poslovanja zavezancev, ki so vključeni v sistem DPR.
58
3.6 Kazalci učinkovitosti
Glavni cilj ukrepa DPR je zmanjšanje sive ekonomije v Sloveniji s preselitvijo le-te v
uradno ekonomijo in povečanje vplačanih davkov in prispevkov iz naslova poslovanja in
dela. Dobri pokazatelji učinkovitosti ukrepa so delež zmanjšanja sive ekonomije,
povečanje prometa zavezancev ali povečanje vplačanih davkov in prispevkov kot posledica
ukrepa. Izračun naštetih kazalcev pa je metodološko zahteven.
Problematika merjenja obsega sive ekonomije v gospodarstvu z različnimi metodologijami
je bila predstavljena v poglavju 2.1. Ne glede na samo višino obsega pa lahko z merjenjem
sive ekonomije v zaporednih časovnih intervalih z uporabo iste metodologije zelo dobro
opazujemo spreminjanje tega pojava v času. Edini avtor, ki vsako leto oceni stanje sive
ekonomije v Sloveniji, je v tem delu večkrat omenjeni F. Schneider. SURS je izdelal zadnji
dve oceni sive ekonomije za Slovenijo za leti 2007 in 2010. Vendar pa te ocene ne povejo
dosti o učinkovitosti posameznega ukrepa v boju proti sivi ekonomiji, ki je usmerjen le v
določen segment sive ekonomije, ampak so rezultat celega spektra različnih ukrepov, ki jih
je uvedla država, pa tudi trenutnega stanja gospodarstva in drugih slučajnih vplivov.
Ugotavljanje povečanja evidentiranega prometa blaga in storitev zavezancev in ožje
prometa naslovnikov ukrepa DPR je z metodološkega vidika relativno preprosto, spet pa
naletimo na zahtevnejše ugotavljanje, kolikšen del tega povečanja lahko pripišemo
konkretnemu ukrepu, kolikšen del pa je posledica ostalih dejavnikov, ki so lahko vplivali
na boljše ali slabše poslovanje posameznih zavezancev. Pri ocenjevanju učinkovitosti
ukrepa s spremljanjem sprememb v pobranih davkih in prispevkih se temu problemu
pridružijo še drugi elementi, ki vplivajo na obračune in končna plačila davkov.
Ob uvedbi ZDavPR je bilo ocenjeno, da bodo zavezanci zaradi ukrepa DPR v letu 2016 v
državni proračun vplačali za 50 do 100 milijonov evrov več davkov in prispevkov za
socialno varnost, v proračunu za leto 2016 pa je predvidenih dodatnih 75 milijonov evrov
iz naslova DPR. Učinkovitost ukrepa bo torej merjena prek uresničevanja tega davčnega
cilja.
Kazalci brez podrobnejše metodologije za njihovo izračunavanje so bili sprejeti marca
2016 s Poročilom o uvedbi sistema davčnega potrjevanja računov v Republiki Sloveniji
(2016), Vlada RS pa jih spremlja v prvem letu po uveljavitvi ZDavPR. Kazalci so relativne
spremembe v obračunanem DDV, davku od dohodka pravnih oseb, davka od dohodkov iz
dejavnosti in davčnega odtegljaja v času po uvedbi DPR glede na enako obdobje pred
uvedbo ukrepa in rast javnofinančnih prihodkov na področju naštetih davkov (Ministrstvo
za finance, 2016a, str. 8–9).
Roki za oddajo obračunov po posameznih davkih se razlikujejo, zato je skozi leto mogoče
spremljati gibanje obračunanih in plačanih davkov le za DDV in davke in prispevke od
59
dela. Spremembe pri ostalih vrstah davkov in skupni porast javnofinančnih prihodkov pa
bodo razvidni šele po poteku zadnjega zakonskega roka za oddajo obračunov, t.j. 31.
marca 2017.
Prve analize podatkov je bilo mogoče izvesti na podlagi podatkov iz obračunov DDV in
obračunov davčnega odtegljaja. V prvi polovici maja 2016 je bila izdelana prva četrtletna
ocena učinkov DPR na obračunani DDV vseh davčnih zavezancev, ki so identificirani za
namene DDV, in so hkrati zavezanci za izvajanje DPR, kar bo predstavljeno v poglavju
4.4. Mali davčni zavezanci, ki niso vključeni v sistem obračunavanja DDV in ki praviloma
v veliki meri poslujejo gotovinsko, bodo oddali obračune davka od dohodkov pravnih oseb
oz. obračune davka od dohodkov iz dejavnosti za poslovno leto 2016 šele 31. marca 2017.
FURS sicer razpolaga s podatki o ustvarjenem prometu pri gotovinskem poslovanju malih
davčnih zavezancev od 2. januarja 2016 dalje, vendar teh podatkov ne more primerjati s
podatki o njihovem preteklem poslovanjem, saj podatki o gotovinskem in negotovinskem
delu poslovanja niso ločeno evidentirani. Končne finančne učinke ukrepa DPR, ki so
seštevek dodatno obračunanih davkov po posameznih vrstah in obračunanih prispevkov in
dohodnine iz naslova zaposlovanja in dela, bo možno oceniti najprej v aprilu 2017.
Večje učinke zakonskega ukrepa želi Vlada RS spodbuditi tudi z nekaterimi podpornimi
aktivnostmi, ki niso sestavni del predpisov, vendar pripomorejo k boljšemu razumevanju
razlogov in namena uvedbe novih obveznosti za gospodarske subjekte in kupce,
pripomorejo k boljšemu sprejetju ukrepa v javnosti in s tem k boljšemu in širšemu
izvajanju ukrepa v praksi.
3.7 Podporne aktivnosti
Že z Akcijskim načrtom se je Vlada RS zavezala, da bo v vse ključne aktivnosti v zvezi z
uvedbo davčnih blagajn oz. DPR vključila javnost in še posebno deležnike iz gospodarstva
ter da bo z različnimi dejavnostmi motivirala čim širši krog javnosti za aktivno vlogo v
boju proti sivi ekonomiji in utaji davkov ter zaposlovanja in dela na črno (Ministrstvo za
finance, 2015a, str. 11). FURS je v skladu s tem do konca februarja 2016 izvedla 45
brezplačnih predavanj za 5.500 slušateljev, objavila 303 odgovore na vprašanja zavezancev
na svoji spletni strani, ustno ali pisno odgovorila na 14.000 vprašanj zavezancev in več sto
novinarskih vprašanj, objavila več deset obvestil za zavezance v medijih javnega
obveščanja in gostovala v 15 televizijskih oddajah, poleg tega pa je tudi izdala poseben
letak za potrošnike in aktivno sodelovala v oglasni kampanji za nagradno igro (Ministrstvo
za finance, 2016a, str. 2).
Da bi spodbudili čim večji krog kupcev k prevzemu računa ob plačilu za nakup, je bila kot
pozitiven ukrep uvedena tudi nagradna igra za kupce, v kateri lahko sodelujejo s
prevzetimi računi za gotovinska plačila. Do 31. marca 2016 so kupci FURS poslali več kot
6,6 milijonov računov, te pa je FURS tudi preverila z namenom odkrivati nepravilnosti.
60
Za obvladovanje sive ekonomije ni dovolj le njen pregon, temveč je bolj pomembno
preprečevanje teh dejavnosti in vzbujanje zavesti državljanov o pomenu plačevanja davkov
in dvig davčne kulture v Sloveniji, še posebej pri mladih, ki na trg vstopajo kot kupci,
bodoči podjetniki in delavci v gospodarstvu. S tem namenom FURS že od leta 2015 izvaja
projekt davčnega opismenjevanja mladih, ki ga je sedaj povezala še z vsebinami iz
ZDavPR. V okviru projekta je bilo na 38 osnovnih in srednjih šolah izvedenih 93
predavanj o vrstah in pomenu plačevanja davkov, porabi davkov in posledicah
neplačevanja davkov (TSmedia, d.o.o., 2015).
Pri uvedbi DPR in podpornih aktivnosti iz strategije za obvladovanje sive ekonomije je
Vlada upoštevala nekatera priporočila OECD, ki so opisana v poglavjih od 1.6.1 do 1.6.5,
pa tudi izkušnje drugih držav pri uvedbi davčnih blagajn. Prakse drugih držav, ki jih je
Slovenija upoštevala, so različne, različna pa je tudi učinkovitost tega ukrepa po
posameznih državah, kar je predstavljeno v naslednjem poglavju.
3.8 Prikaz ureditve davčnih blagajn v drugih državah
Uporaba davčnih blagajn je obvezna v številnih državah, ne obstaja pa enoten model
davčnih blagajn. V okviru EU nekatere države članice, kot na primer Švedska, Belgija,
Bolgarija, Ciper, Grčija, Italija, Latvija, Litva, Madžarska, Malta, Poljska, Romunija,
Slovaška, Hrvaška, Portugalska, Avstrija in Češka, predpisujejo njihovo obvezno uporabo,
druge, kot na primer Irska, pa predpisujejo le pravilno evidentiranje poslovnih dogodkov,
pri čemer tehnologija, ki jo davčni zavezanec uporablja, ni pomembna (Ministrstvo za
finance, 2015b, str. 11). Podobno ureditev kot na Irskem smo imeli v Sloveniji v določbah
38. člena ZDavP-2, tako imenovanih virtualnih davčnih blagajnah, pred uvedbo DPR.
Davčne blagajne so uvedle tudi Srbija, Makedonija in Črna gora.
Sistem davčnih blagajn v obliki postopka potrditve računa pri davčnem organu, ki poteka z
izmenjavo podatkov med zavezancem in centralnim informacijskim sistemom davčnega
organa v realnem času, kakršnega je z 2. januarjem 2016 uvedla Slovenija, sta doslej
uveljavili še Hrvaška v letu 2013 in Češka v letu 20166. V nadaljevanju bosta podrobneje
opisana dva alternativna modela davčnih blagajn, ki sta bila uveljavljena na Hrvaškem in
na Švedskem in po katerih se je zgledovala Slovenija pri oblikovanju svojega modela, in
ugotovitve o učinkovitosti obeh modelov v državah uvedbe. Za ilustracijo sta v Prilogah 10
in 11 na kratko predstavljena še sistema davčnih blagajn, ki sta bila uvedena na
Madžarskem in na Portugalskem.
6 Na Češkem je bil v februarju 2016 sprejet zakon, s katerim se uvajajo davčne blagajne, s pričetkom uporabe
novembra 2016.
61
3.8.1 Hrvaška
Hrvaška je uvedla davčne blagajne v začetku leta 2013 z Zakonom o fiskalizaciji v
prometu z gotovino (v nadaljevanju Zakon o fiskalizaciji). Hrvaška je prva država, ki je
razvila in uveljavila sistem davčnega potrjevanja računov v realnem času prek elektronske
povezave blagajne zavezanca z informacijskim sistemom davčnega organa. S tehničnega
vidika je postopek fiskalizacije enak postopku DPR v Sloveniji. Hrvaška in slovenska
ureditev sta zelo podobni tudi pri opredelitvi gotovine in v primerih nezmožnosti izdaje
računa z elektronsko napravo, ko morajo zavezanci izdati račun iz vezane knjige računov
(Vuraić Kudeljan, & Dodig, 2013, str. 20).
Hrvaški in slovenski sistem potrjevanja računov se razlikujeta v opredelitvi zavezancev.
Razlike so pretežno posledica drugače določenih zavezancev za posamezne davke v drugih
predpisih. Zavezanci za fiskalizacijo so tako zavezanci za davek od dohodka iz dejavnosti
in zavezanci za davek od dobička razen izjem, ki so določene v Zakonu o fiskalizaciji.
Hrvaška je v zakonu določila več izjem kot Slovenija. Izjeme od obveznosti fiskalizacije se
nanašajo na dobave blaga in storitev, za katere velja izjema od obveznosti izdaje računov v
skladu z DDV predpisi, poleg tega pa še na dobave dobrin, ki se evidentirajo z merilnimi
inštrumenti (elektrika, plin, voda, telefon in druge), zdravstvenih storitev v okviru
primarne javno-zdravstvene dejavnosti in prodaje zdravil na recept, za del dejavnosti
veterinarske službe, prodajo blaga med letom, cestnine, dobave blaga in storitev iz
avtomatov, prodaje blaga in storitev v poštnem prometu in polnjenje zrakoplovov z
naftnimi derivati na avioservisih (Vuraić Kudeljan, & Dodig, 2013, str. 118–121).
Sistem fiskalizacije se je kmalu po njegovi uvedbi izkazal kot učinkovit ukrep. Davčna
uprava Republike Hrvaške (v nadaljevanju Davčna uprava RH) je učinke fiskalizacije
ugotavljala prek rezultatov izvedenih nadzorov in analiz podatkov o ustvarjenem prometu
zavezancev po posameznih dejavnostih iz davčnih obračunov za DDV, davku od dohodka
iz dejavnosti in davku od dobička (Porezna uprava Republike Hrvatske, 2014).
Na področju sprememb v ustvarjenem prometu zavezancev pri gotovinskem poslovanju je
bilo z analizo podatkov iz obračunov DDV za leto 2013 ugotovljeno, da so male pravne in
fizične osebe v dejavnostih gostinstva, trgovine in odvetnikov prijavili za skoraj 18 % več
obdavčljivih dobav kot v letu 2012. Od tega so fizične osebe, ki opravljajo dejavnost
(obrtniki in osebe v svobodnih poklicih7), prijavile skupno za 36 %, male pravne osebe pa
za 13,5 % več obdavčljivih dobav (Porezna uprava Republike Hrvatske, 2014, str. 1).
7 Samostojna dejavnost zdravstvenih delavcev, veterinarjev, odvetnikov, notarjev, revizorjev, inženirjev,
arhitektov, davčnih svetovalcev, stečajnih upraviteljev, tolmačev in prevajalcev, turističnih delavcev in
drugih, samostojna dejavnost znanstvenikov, pisateljev, izumiteljev in podobnih dejavnosti, samostojne
predavateljske, vzgojne in druge podobne dejavnosti, samostojne dejavnosti novinarjev, umetnikov,
športnikov ter kmetijska in gozdarska dejavnost (Vuraić Kudeljan, & Dodig, 2013, str. 25).
62
Največji učinek je bil dosežen v dejavnosti gostinstva (41 %), v trgovski dejavnosti (14 %)
in v odvetniški dejavnosti (5 %) (Porezna uprava Republike Hrvatske, 2014, str. 2).
V letu 2014 je Davčna uprava RH ugotavljala tudi učinke fiskalizacije na skupne dohodke
pravnih in fizičnih oseb, ki so oddale obračune davka od dohodka in obračune davka na
dobiček za leto 2013. Največji učinki so bili zopet ugotovljeni v dejavnostih gostincev,
trgovcev in samostojnih dejavnosti, obrti in svobodnih poklicev. Rast prihodkov v
gostinstvu v letu 2013 pa je bila glede na leto 2012 v višini 20 %. Ugotovljeni porast
dohodkov trgovcev na podlagi obračunov davka od dohodka je bil glede na leto 2012 nekaj
manj kot 13 %, porast dohodkov samostojnih dejavnosti pa 35 % (Porezna uprava
Republike Hrvatske, 2014, str. 3–4). Poleg tega se je v letu 2013 v dejavnosti gostinstva
povečalo število zaposlenih za 18 %, povečale pa so se tudi plače (Žužek, 2014). Gostinci
so na Hrvaškem že v prvem mesecu po uvedbi sistema fiskalizacije prijavili za skoraj 40 %
več prometa kot v enakem obdobju leta 2012, promet pa se je povečal tudi pri zavezancih v
dejavnosti oddajanja sob in priprave hrane, trgovine in avtoservisov (Vodovnik, & Červek,
2013).
Učinkov ukrepa fiskalizacije na davčne prihodke v državni proračun Davčna uprava RH ni
analizirala. Ocenjeni davčni prihodki iz naslova DDV so bili v letu 2013 za 3 % nižji, kot
so znašali ti prihodki v letu 2012, ocenjeni prihodki iz naslova davka na dohodek so bili za
8 % višji kot v letu 2012, ocenjeni prihodki iz naslova davka na dobiček pa so bili kar za
17 % nižji. Na te spremembe v davčnih prihodkih ni vplivala le uvedba fiskalizacije,
temveč tudi zmanjšanje števila vseh davčnih zavezancev v letu 2013 za 18,5 %, zvišanje
praga za vstop v sistem DDV s približno 10.000 evrov na približno 30.000 evrov, znižanje
stopnje DDV v gostinstvu s 25 % na 10 % in drugi dejavniki (Zadnikar, 2014, str. 37). Iz
teh razlogov se je Davčna uprava RH odločila za ocenjevanje učinkov fiskalizacije po
posameznih dejavnostih in ugotovila, da so bili ti največji na področju gostinstva, kot je
bilo opisano zgoraj. Kljub opisanim ocenam davčnih prihodkov pa je Hrvaška v letu 2013
presegla pričakovanih 500 milijonov hrvaških kun (pribl. 71,5 milijonov evrov) dodatnih
prilivov v proračun iz naslova fiskalizacije.
Davčna uprava RH je pojasnila, da so učinki sistema fiskalizacije najbolj vidni pri
subjektih, ki največji del poslovanja opravijo v gotovini, to pa so predvsem mali davčni
zavezanci in fizične osebe v dejavnosti nudenja nočitev ter priprave in strežbe hrane, v
trgovini na debelo in na drobno, pri popravilih motornih vozil in pri fizičnih osebah, ki
opravljajo dejavnosti svobodnih poklicev (Petrič, 2016).
3.8.2 Švedska
Švedska je v letih od 2006 do 2010 izvedla večje število nadzorov v dejavnosti restavracij,
frizerstva, trgovin z oblačili, prehrambnih trgovin in še nekaterih drugih dejavnostih in
ugotovila, da med 20 in 40 % ustvarjenega prometa zavezanci niso prijavili davčnemu
63
organu in so državi plačali za 150 milijonov evrov premalo davkov (DDV, davka od
dohodkov in davkov iz naslova zaposlovanja) (OECD, 2013, str. 7). Poleg tega je Švedska
za leto 2006 ocenila, da je skoraj 60 % te davčne vrzeli rezultat nespoštovanja davčnih
predpisov v mikro, majhnih in srednjih podjetjih (OECD, 2012, str. 4). Zato je z letom
2010 uvedla obvezno uporabo davčnih blagajn za izdajo računov pri davčnih zavezancih,
ki poslujejo z gotovino, v obliki certificirane strojne opreme z vgrajenim fiskalnim
spominom, ki mora biti registrirana pri davčnem organu. Do podatkov, shranjenih v enoti s
fiskalnim spominom, ima dostop le davčni organ. Gotovina zajema denar (bankovci in
kovanci) ter plačilne in kreditne kartice. Ob plačilu z gotovino je zavezanec kupcu dolžan
izročiti račun (Swedish Tax Agency, 2012, str.1). Stroški uvedbe davčnih blagajn za
zavezance so znašali med približno 1.000 in 2.650 evri (Skatteverket, 2013, str. 18–20).
Izjema od obveznosti uporabe davčnih blagajn je bila določena za večja podjetja, za katera
je davčna uprava ugotovila, da imajo dovolj dober sistem notranjih kontrol, za manjše
zavezance z letnim gotovinskim prometom do približno 18.600 evrov, za zavezance, ki so
oproščeni plačevanja davka od dohodkov iz prodaje blaga in storitev, taksi prevoze,
prodajo na daljavo ter prodajo prek avtomatov in podobnih naprav, do 1. januarja 2014 pa
tudi za prodajo na odprtih tržnicah (Pučko, 2014, str. 49). Pri tem je zanimivo, da Švedska
ni uvedla obvezne uporabe davčnih blagajn za podjetja z majhnim gotovinskim prometom
do 18.600 evrov in tudi nekatere segmente drugih manjših podjetij kljub temu, da velik del
davčne vrzeli pripisuje prav temu delu gospodarstva.
Poleg uporabe davčne blagajne imajo zavezanci pri gotovinskem poslovanju tudi možnost
izdaje računov brez uporabe predpisane strojne opreme, vendar morajo biti računi izdani v
skladu s švedskimi računovodskimi predpisi, ki med obveznimi podatki na tako izdanih
računih določajo tudi ime in naslov kupca. Zavezanec mora hraniti kopije teh računov in
podatke o računih evidentirati v poslovnih knjigah najkasneje do naslednjega delovnega
dneva (Swedish Tax Agency, 2012, str.1).
Leta 2013 je švedska davčna uprava Skatteverket (v nadaljevanju davčna uprava) izdelala
poročilo o oceni učinkov uvedbe davčnih blagajn, v katerem je navedla, da je v oktobru
2012 uporabljalo davčne blagajne skoraj 74.000 podjetij, približno 5.000 podjetjem pa je
davčna uprava odobrila izjemo od obvezne uporabe davčnih blagajn. Podjetja z davčnimi
blagajnami so predvsem mikro in majhna podjetja, ki dnevno izvajajo gotovinske
transakcije manjših vrednosti za individualne kupce, ki nimajo interesa za prevzem računa
ob plačilu. Več kot 80 % podjetij, ki uporabljajo davčne blagajne, je mikro podjetij z
največ 9 zaposlenimi (40 % brez zaposlenih, preko 40 % z 1 do 9 zaposlenimi). Največ
podjetij, ki poslujejo z davčnimi blagajnami, skupno 40 %, je v dejavnosti restavracij (22
%) in frizerskih salonov (16 %), ostalih 60 % podjetij pa je heterogena skupina mikro in
majhnih podjetij, ki nudijo blago in storitve končnim kupcem posameznikom
(Skatteverket, 2013, str. 3–4).
64
Učinke ukrepa davčnih blagajn na davčne utaje oz. zmanjšanja davčne vrzeli iz
gotovinskega poslovanja je davčna uprava ocenjevala z analizo prometa, v katero so bila
vključena podjetja, ki so oddala obračune vsaj v obdobju enega leta pred in eno leto po
uvedbi davčnih blagajn in so uporabljala davčne blagajne. Analiza je pokazala, da se je v
mesecu po uvedbi davčnih blagajn prijavljeni promet zavezancev, ki oddajajo mesečne
obračune DDV, povečal v povprečju za 5 %. V nadaljevanju je bil analiziran učinek v
dejavnostih restavracij, frizerskih salonov, trgovine s prehrambnimi proizvodi, trgovine z
drugim blagom, vključno s popravili in vzdrževanjem in drugih storitev. Največji učinek se
je pokazal v skupini ponudnikov drugih storitev, kjer je bilo ocenjeno, da je bil učinek
davčnih blagajn na povečanje prometa v višini 9,5 %. Sledi skupina restavracij s
povečanjem prometa za nekaj več kot 4 %, frizerskih salonov za več kot 3 %, trgovina z
drugim blagom za dobra 2 % in trgovine s prehrambnimi proizvodi za 1,5 %. Razlaga za te
razlike je lahko v različnem obsegu sive ekonomije in utaj davkov po posameznih
skupinah dejavnosti ali v različni učinkovitosti ukrepa v teh sektorjih. Lahko pa so k višjim
učinkom v skupinah restavracij in frizerjev pred uvedbo davčnih blagajn prispevali drugi
ukrepi, ki so bili uvedeni v teh dejavnostih (obveznost vodenja evidence dnevne prisotnosti
zaposlenih v frizerskih salonih in okrepljene nadzorne aktivnosti v teh dejavnostih v
preteklih letih), zaradi česar so imele davčne blagajne nekoliko manjši učinek kot v skupini
ponudnikov drugih storitev. Ti učinki so bili izračunani na podlagi podatkov iz mesečnih
obračunov DDV, torej nekoliko večjih podjetij. Enaka analiza je bila izvedena tudi za
podjetja, ki oddajajo četrtletne obračune DDV. Ta je pokazala, da se je promet celotne
populacije z uvedbo davčnih blagajn povečal za 7 %, struktura po dejavnostih pa je enaka.
Pri istih podjetjih je bila izvedena še analiza učinka na prijavljene plače, ki pa ga ni bilo ne
na ravni celotne populacije ne na ravni posameznih sektorjev zavezancev (Skatteverket,
2013, str. 8–11).
Pozitivni učinek uvedbe davčnih blagajn je sčasoma nekoliko upadel. Razlog je lahko v
tem, da so podjetja našla druge načine za prikrivanje prihodkov ali v tem, da so se s
prenosom neprijavljenih dohodkov med prijavljene na drugi strani povečali tudi stroški teh
podjetij, ki so zato dvignili cene svojim proizvodom, to pa je imelo za posledico padec
prodaje. Švedska davčna uprava je ocenila, da je vsaj 1 % povečanja prijavljenih
prihodkov ob uvedbi davčnih blagajn trajno povečanje, kar bo imelo za posledico trajno
zmanjšanje davčnih utaj iz teh prihodkov. Na področju DDV takšno povečanje prijavljenih
prihodkov pomeni, da bi pri ravni prijavljenih dohodkov vseh zavezancev za DDV, kot so
ga ustvarili v letu 2012, država vsako leto pobrala za 1,5 milijarde švedskih kron (oz.
približno 159 milijonov evrov) več DDV. Učinek na davek od dohodka in prispevke je bil
ocenjen v višini 1,7 milijarde švedskih kron (oz. približno 180 milijonov evrov). Končni
učinek davčnih blagajna na letnem nivoju je tako ocenjen v višini približno 3 milijarde
švedskih kron (oz. približno 318 milijonov evrov) (Skatteverket, 2013, str. 12–13).
Analiza podatkov iz ankete in pogovorov s predstavniki gospodarstva je pokazala, da so se
z uvedbo davčnih blagajn po mnenju približno polovice podjetij davčne utaje zmanjšale in
65
da je sedaj težje utajiti davek, tri četrtine pa jih je menilo, da se je s tem olajšal nadzor
gotovinskega poslovanja švedske davčne uprave. Enako je bilo mnenje anketiranih
predstavnikov davčne uprave. Poleg tega tako eni kot drugi menijo, da so davčne goljufije
še vedno prisotne in da so podjetja našla nove načine za prikrivanje prihodkov, celotni
obseg davčnih utaj pa se je kljub temu zmanjšal (Skatteverket, 2013, str. 16–18).
Iz kratkega pregleda ureditve obveznosti izdaje računov z uporabo davčnih blagajn na
Hrvaškem, Švedskem ter na Madžarskem in Portugalskem v prilogah je razvidno, da so
vse obravnavane države izvzele določene skupine zavezancev iz te obveznosti, poleg tega
pa so za določene skupine tudi dopustile poenostavljene rešitve, ki pri vzpostavitvi
preglednosti gotovinskega poslovanja sicer niso tako učinkovite kot davčne blagajne,
vseeno pa do določene mere izboljšajo preglednost. Izjeme in poenostavljene ureditve so v
večini primerov določene za skupine zavezancev, dejavnosti oz. vrste dobav, pri katerih so
države predhodno ugotovile manjše tveganje za prikrivanje prometa in davčne utaje iz
gotovinskega poslovanja ali za katere bi uvedba davčnih blagajn predstavljala preveliko
finančno breme ali oviro pri poslovanju. Nekatere države (na primer Belgija in kanadska
provinca Quebeck) pa so nasprotno obveznost uporabe davčnih blagajn vezale le na najbolj
tvegane sektorje v gospodarstvu, kjer so bile v preteklosti v nadzorih odkrite davčne utaje
v večjem številu in obsegu (v Belgiji8 in Quebecku
9 je to le dejavnost gostinskih obratov).
Te države so kot kriterij za uvedbo davčnih blagajn upoštevale višino povzročene škode za
proračun in ekonomsko moč gospodarskih subjektov. Enak pristop po državah je razviden
tudi pri opredelitvi gotovinskega poslovanja, ki je pogoj za obvezno uporabo davčne
blagajne. V večini ureditev pomeni gotovinsko plačilo zgolj plačilo z bankovci in kovanci
in kartično plačilo, od tega odstopata le Hrvaška, in, kot je opisano v Prilogi 11,
Portugalska. Slovenija je v primerjavi s temi državami uvedla obveznost DPR za najširši
krog zavezancev in plačil. Zato v naslednjih poglavjih sledi poskus kritične analize in
ocene učinkovitosti takšnega pristopa v Sloveniji.
4 KRITIČNA ANALIZA NEKATERIH VIDIKOV ZAKONA O
DAVČNEM POTRJEVANJU RAČUNOV
V času javne obravnave predloga ZDavPR so predstavniki različnih gospodarskih in
civilnih organizacij izpostavili več problemov predvidene in kasneje z manjšimi
prilagoditvami tudi sprejete ureditve sistema davčnega potrjevanja in zahtev zakona.
Razlogov za to, v kolikšni meri so bile pripombe javnosti upoštevane, v tem delu ne
8 Belgija je leta 2013 uvedla obvezno uporabo davčnih blagajn pri gotovinskem poslovanju v sektorju
restavracij. Zavezanci so restavracije, ki s pripravo in postrežbo hrane v lastnih restavracijah ustvarijo več kot
10 % skupnega letnega prometa (OECD, 2013, str. 41). 9 Kanadska provinca Québeck je uvedla obvezno uporabo davčnih blagajn v sektorju restavracij, kjer je v
letih 2007–2008 zaznala visoke davčne izgube zaradi prikrivanja ustvarjenega prometa pri blagajniškem
poslovanju (OECD, 2013, str. 6).
66
obravnavamo. Glavnina pripomb se je nanašala na opredelitev zavezancev, uvrstitev
subjektov in dejavnosti med izjeme, opredelitev gotovine, številčenje računov za namene
postopka DPR, kaznovanje kupca, ki ne prevzame računa, in na zahteve glede ureditve
dostopa do spletnega omrežja.
Po uvedbi DPR so se določene pripombe in zahteve gospodarskih organizacij izkazale kot
bolj ali manj utemeljene in v določenih utemeljenih primerih je bil z naknadnimi
prilagoditvami podzakonskih predpisov sistem DPR prilagojen potrebam gospodarstva.
Pripombe gospodarstva in drugih predstavnikov javnosti so se poleg pripomb na
posamezne elemente zakona nanašali tudi na samo uvedbo davčnih blagajn ne glede na
njihovo obliko in na dodatne stroške in administrativne obremenitve, ki jih prinaša nova
ureditev. Po mnenju nekaterih naj bi bile davčne blagajne neučinkovit ukrep za reševanje
problema sive ekonomije, ki se v Sloveniji pretežno dogaja v okviru neregistriranih
dejavnosti, torej dela na črno, kjer subjekti računov sploh ne izdajajo in predstavljajo
nelojalno konkurenco registriranim poslovnim subjektom, ki že plačujejo davke. Država po
njihovem mnenju dodatno obremenjuje prav te subjekte, ki davčne blagajne v obliki
virtualnih davčnih blagajn že uporabljajo, pri katerih z DPR dodatnega učinka v obliki
višjih davčnih prilivov ne more doseči, obenem pa s tem ukrepom ne posega v delo
neregistriranih subjektov, ki opravljajo dejavnost na črno in sploh ne izdajajo računov10
.
V nadaljnjih poglavjih sledi kritična analiza delov zakona, na katere se je in se še vedno
nanaša največ pripomb javnosti, z namenom ugotoviti, ali bi lahko te dele uredili drugače,
brez učinkov na pričakovane finančne učinke ZDavPR. V prvi polovici leta 2016 sta bila
namreč v obravnavi v državnem zboru že dva poskusa spremembe ureditve DPR in en
poskus popolne odprave tega ukrepa.
Temeljna hipoteza tega dela je, da bi bilo mogoče doseči namen ukrepa DPR z manjšimi
obremenitvami za gospodarstvo, kot jih je prinesel ZDavPR. Manjše obremenitve brez
sprememb tehnologije DPR pa bi lahko dosegli z drugačno opredelitvijo zavezancev oz.
izjem in ožjo definicijo gotovine v zakonu.
4.1 Zavezanci in tvegane dejavnosti za sivo ekonomijo
V poglavjih 1.5, 2.1.1 in 2.5 so naštete dejavnosti, v katerih se po ugotovitvah OECD
(2012), Nastava (2009) in FURS (Vlada Republike Slovenije, 2013) v tujini in v Sloveniji
odvije največ sive ekonomije in utaji največ davčnih obveznosti. Poleg tega je v strategiji
za obvladovanje sive ekonomije navedena ugotovitev, da se največ sive ekonomije odvije
med malimi podjetji v dejavnosti končne potrošnje, kjer prevladujejo gotovinska plačila.
Tudi izkušnje Švedske kažejo, da je velika večina podjetij, ki sprejema gotovinska plačila,
10
Pripombe Obrtno-podjetniške zbornice Slovenije in članov na Predlog Zakona o davčnem potrjevanju v
javni obravnavi zakona v aprilu 2015 (Obrtno-podjetniška zbornica Slovenije, 2015).
67
mikro podjetij z največ 9 zaposlenimi in da siva ekonomija prevladuje v majhnih podjetjih,
ki dnevno izvajajo gotovinske transakcije manjših vrednosti za individualne kupce, ki
nimajo interesa prevzeti račun ob plačilu.
V strategiji za obvladovanje sive ekonomije pri gotovinskem poslovanju v Sloveniji je bilo
konec leta 2014 ne glede na navedene ugotovitve odločeno, da bo ukrep obveznega DPR
uveden za vse subjekte, ki poslujejo z gotovino, z zelo omejenim naborom izjem od te
obveznosti. Obveznost je bila tako uvedena za vse zavezance enako ne glede na značilnosti
poslovanja podjetij in dejavnost, izvzete so le določene kontinuirane dobave električne
energije, plina, pare, vode, telekomunikacijskih storitev ter ravnanja z odplakami in
odpadki na podlagi pogodbe med kupcem in dobaviteljem. Med zavezance so bili tako
vključeni tudi številni subjekti, ki jih prej obravnavane študije sive ekonomije in opravljeni
nadzori v tujini ali v Sloveniji ne povezujejo z nepreglednostjo gotovinskega poslovanja ter
s sivo ekonomijo in utajo davkov, kot na primer državni organi in organi lokalnih
skupnosti, javni zavodi in agencije, združenja, nevladne prostovoljske in članske
organizacije in podobno (organizacije, za katere se velikost po ZGD-1 ne izračunava, brez
društev). Poleg tega so zavezanci tudi vsi veliki poslovni sistemi, ki imajo vzpostavljene
učinkovite sisteme notranjih kontrol že na podlagi drugi predpisov in zagotavljajo
preglednost poslovanja (na primer Pošta Slovenije d.o.o.). V določenih dejavnostih določa
sistem preglednega in zanesljivega evidentiranja poslovnih dogodkov gospodarskim
subjektom stroga področna zakonodaja in so podjetja pod nadzorom specializirane državne
nadzorne institucije (na primer zavarovalnice). Pri teh podjetjih v preteklih letih v nadzorih
niso bile odkrite nepravilnosti pri gotovinskem poslovanju. Je pa pri tem pomembno
upoštevati dejstvo, da pred uvedbo DPR niso bili na razpolago podatki o tem, katera
podjetja poslujejo gotovinsko in katera zgolj negotovinsko.
Na podlagi analize podatkov iz evidence o davkih FURS, ki jo vodi na podlagi drugega
odstavka 60. člena Zakona o finančni upravi (Ur. l. RS, št. 25/14), je razvidno, da je med
100.906 davčnimi zavezanci, ki so oddali obračune DDV za obdobje januar–marec 2016,
25.539 oz. nekaj več kot četrtina tudi zavezancev za DPR, ki so v tem obdobju potrdili vsaj
en račun. Pri teh zavezancih država pričakuje, da bo z ukrepom DPR dosegla povečanje
prijavljenega prometa iz naslova poslovanja in na tej podlagi višje davčne prilive. Med
temi zavezanci je velika večina (približno 80 %) mikro in malih gospodarskih subjektov,
kot jih opredeljuje 55. člen ZGD-1 in so kot takšni vpisani v registru davčnih zavezancev
FURS.
Podrobnejšo strukturo zavezancev po velikosti prikazuje Tabela 5, iz katere je razvidno, da
je med zavezanci za DPR 2.242 oz. 8,78 % subjektov, za katere se ne izračunava velikost v
skladu z ZGD-1. Med temi je največ, in sicer 1.156 oz. 51,6 % fizičnih oseb, ki opravljajo
dejavnost kot odvetniki, notarji, zasebni zdravstveni delavci, lekarnarji, sobodajalci,
samostojni kulturni delavci, nosilci dopolnilne dejavnosti na kmetiji in samostojni
podjetniki, za katere lahko ocenimo, da spadajo v skupino mikro ali malih subjektov. Na
68
drugem mestu pa so javni zavodi, agencije, skladi, državni organi in lokalne skupnosti,
članice univerze, predstavniški organi, zbornice in sindikati in podobne organizacije (v
nadaljevanju subjekti, za katere se velikost ne izračunava), katerih je skupno najmanj 552
oz. 24,6 %, in društva, katerih je 414 oz. 18,5 %. Ostalih subjektov (zavodov) je 5,3 %, za
katere pa ni navedeno, ali gre za javne ali zasebne organizacije..
Tabela 5: Struktura zavezancev za DDV in DPR v obdobju januar–marec 2016 po velikosti
Velikost zavezancev za DPR Število zavezancev Delež zavezancev (v %)
Mikro subjekti*1 19.473 76,25
Mali subjekti*2 939 3,68
Srednji subjekti*3 352 1,38
Veliki subjekti*4 250 0,98
Velikost se ne izračunava 2.242 8,78
Ni podatka 2.283 8,94
Skupaj 25.539 100,00
Legenda: *1 Podjetje z največ 9 zaposlenimi
*2 Podjetje z 10–50 zaposlenimi
*3 Podjetje z 51–250 zaposlenimi
*4 Podjetje z več kot 250 zaposlenimi
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016
(interno gradivo), 2016c.
Med 2.283 subjekti, za katere v registru FURS ni podatka o velikosti, prav tako
prevladujejo fizične osebe, ki opravljajo iste dejavnosti, kot so naštete v prejšnjem
poglavju. Teh je 1.555, na drugem mestu pa so družbe z neomejeno in omejeno
odgovornostjo, katerih je 682. Ostalih subjektov je zgolj 2 %. Če navedene fizične osebe in
podjetja glede na višino prometa obravnavamo kot mikro ali majhne subjekte in v analizi
ne upoštevamo subjektov, za katere se velikost v skladu z ZGD-1 ne izračunava, je med
zavezanci za davčno potrjevanje približno 97,5 % (23.805 zavezancev) mikro in majhnih
poslovnih subjektov, 1,4 % (352 zavezancev) srednje velikih in 1 % (250 zavezancev)
velikih subjektov. Za 127 oz. 0,1 % subjektov ni podatka o velikosti.
Po podatkih Evropske komisije (2015, str. 2) je bilo v letu 2013 v Sloveniji skupno
115.809 podjetij in med njimi 1.078 oz. 0,9 % srednje velikih ter 211 oz. 0,2 % velikih
podjetij11
. Na podlagi zbranih podatkov in primerjave lahko torej sklepamo, da je
gotovinsko poslovanje prisotno pri nekaj manj kot četrtini vseh podjetij, tako pri manjših
kot pri velikih podjetjih, ki so zavezanci za DDV, pri srednjih in velikih podjetjih celo v
večji meri kot v manjših podjetjih. Davčno potrjevanje računov izvaja velika večina velikih
11
Podatki so pripravljeni na podlagi podatkovne zbirke Eurostata o strukturni statistiki podjetij.
69
podjetij, približno tretjina srednjih podjetij in približno četrtina mikro in majhnih podjetij.
Siva ekonomija pa se po ugotovitvah študij in nadzorov pojavlja pretežno pri manjših
poslovnih subjektih, ki so v zasebni lasti. Iz navedenega sklepamo, da sta med zavezanci
za DPR pri gotovinskem poslovanju najmanj 802 subjekta12
, pri katerih učinka ukrepa
DPR na povečanje prijavljenega gotovinskega prometa in davčnega učinka ne moremo
pričakovati in zato s tega vidika uvedba ukrepa v tej skupini zavezancev ni utemeljena, je
pa za te zavezance pomenila določene stroške.
V nadaljevanju poglavja prikazujem strukturo zavezancev za DPR in strukturo davčno
potrjenih računov po dejavnostih SKD, ki so v PRS in registru davčnih zavezancev
evidentirane kot glavna dejavnost zavezanca. Pri tem je potrebno upoštevati, da ustvarjeni
promet zavezanca in izdani računi pri gotovinskem poslovanju izvirajo iz vseh dejavnosti,
ki jih zavezanec dejansko opravi, in se lahko bistveno razlikujejo od registrirane glavne
dejavnosti. Za potrebe tega dela zato predpostavljamo, da ustvarjeni prihodki in izdani
računi pri gotovinskem poslovanju izvirajo iz registrirane glavne dejavnosti. S podatki o
različnih dejavnostih, iz katerih posamezno podjetje dejansko dosega prihodke in izdaja
račune, FURS ne razpolaga, saj ti podatki niso predmet poročanja zavezancev.
Med 25.539 davčnimi zavezanci, ki so oddali obračune DDV za obdobje januar–marec
2016 in so v tem obdobju potrdili vsaj en račun, je največ subjektov v dejavnosti Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, Gostinstvo in Predelovalne dejavnosti, in sicer jih
je 64,4 %. Tudi delež davčno potrjenih računov v skupnem številu davčno potrjenih
računov je najvišji v teh dejavnostih, in sicer je 85,6 odstoten. Zaradi velikega števila
zavezancev in velikega števil izdanih računov pri gotovinskem poslovanju so te dejavnosti
najprimernejše za ocenjevanje učinkov ukrepa DPR. Najmanj gotovinskih računov pa so
izdali zavezanci za DDV v dejavnostih Rudarstvo, Izobraževanje, Kmetijstvo in lov,
gozdarstvo, ribištvo, Dejavnosti javne uprave in obrambe, dejavnosti obvezne socialne
varnosti, Oskrba z električno energijo, plinom in paro, Druge raznovrstne poslovne
dejavnosti, Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje okolja in Zdravstvo
in socialno varstvo. Delež zavezancev, ki imajo registrirane naštete dejavnosti, v skupnem
številu vseh zavezancev za DPR je 9,7-odstoten, delež davčno potrjenih gotovinskih
računov, ki so jih izdali ti zavezanci, pa je 2,8-odstoten. Podrobnejše podatke o številu
zavezancev in davčno potrjenih računov po posameznih dejavnostih prikazuje Tabela 6.
Iz podatkov v tabeli je razvidno, da je v dejavnostih trgovine, prodaje in popravil motornih
vozil, predelovalnih dejavnostih in gostinstva izdanih in davčno potrjenih skupno 85,6 %
vseh izdanih davčno potrjenih računov, zato lahko največji delež učinkov ukrepa DPR
pričakujemo prav v teh dejavnostih oz. pri zavezancih, ki opravljajo ožje dejavnosti po
podskupinah teh relativno zelo heterogenih skupin dejavnosti. V preostalih dejavnostih po
12
552 subjektov, za katere se velikost ne izračunava in 250 velikih podjetij v skladu s 55. členom ZGD-1.
70
SKD posluje 9.086 oz. 35,6 % zavezancev za DDV, ki skupno izdajo le 14,4 % vseh
davčno potrjenih računov.
Tabela 6: Struktura zavezancev za DDV in DPR in struktura davčno potrjenih računov v
obdobju januar–marec 2016 po dejavnostih
Dejavnost Število
zavezancev
Delež
(v %)
Število
računov
Delež
(v %)
Kmetijstvo in lov, gozdarstvo,
ribištvo 701 2,74 658.753 0,30
Rudarstvo 32 0,13 73.435 0,03
Predelovalne dejavnosti 2.985 11,69 14.962.092 6,80
Oskrba z električno energijo, plinom
in paro 89 0,35 889.998 0,40
Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami
in odpadki, saniranje okolja 89 0,35 1.097.499 0,50
Gradbeništvo 1.004 3,93 1.221.226 0,55
Trgovina, vzdrževanje in popravila
motornih vozil 8.505 33,30 136.855.517 62,19
Promet in skladiščenje 781 3,06 6.883.880 3,13
Gostinstvo 4.963 19,43 36.556.863 16,61
Informacijske in komunikacijske
dejavnosti 483 1,89 4.341.530 1,97
Finančne in zavarovalniške
dejavnosti 157 0,61 4.745.547 2,16
Poslovanje z nepremičninami 159 0,62 1.799.863 0,82
Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 1.595 6,25 3.019.980 1,37
Druge raznovrstne poslovne
dejavnosti 602 2,36 1.039.986 0,47
Dejavnosti javne uprave in obrambe,
dejavnosti obvezne socialne varnosti 126 0,49 777.490 0,35
Izobraževanje 377 1,48 539.824 0,25
Zdravstvo in socialno varstvo 468 1,83 1.119.980 0,51
Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 683 2,67 1.980.825 0,90
Druge dejavnosti 1.332 5,22 1.469.786 0,67
Ni podatka 408 1,60 10.810 0,01
Skupaj 25.539 100,00 220.044.884 100,00
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016
(interno gradivo), 2016c.
71
Vrednosti davčno potrjenih računov zaradi številnih napak v evidenci davčno potrjenih
računov FURS v začetnem obdobju prilagajanja zavezancev po uvedbi novega sistema v
analizi niso obravnavane. Šele na podlagi podatkov o vrednostih davčno potrjenih računov
pa bi lahko sklepali tudi o zavezancih in dejavnostih, pri katerih se odvije največji delež
gotovinskega poslovanja in pri katerih lahko upravičeno pričakujemo največje učinke
uvedenega ukrepa.
Glede na navedeno lahko sklepamo, da bi bilo mogoče pri oblikovanju ukrepa DPR v
skladu s priporočili OECD (2012) za oblikovanje strategije do sive ekonomije na podlagi
predhodne analize stanja gospodarstva in gotovinskega poslovanja v Sloveniji pristopiti k
določitvi kroga zavezancev na način, da bi bil ukrep DPR vezan le na zavezance, pri
katerih je mogoče upravičeno pričakovati pozitivne učinke v obliki večjega prijavljenega
prometa in pobranega davka.
4.2 Stroški in pričakovani učinki ukrepa davčnega potrjevanja računov
Ocena stroškov uvedbe ukrepa DPR za zavezance je bila izdelana v postopku priprave
Akcijskega načrta (2015) in je opisana v poglavju 3.4.1. Ocenjeni strošek za malega
davčnega zavezanca z eno blagajno je bil približno 300 evrov in dodatni mesečni strošek
spletne povezave. Stroški za druge skupine zavezancev, ki so že razpolagali z elektronsko
opremo za izdajo računov, ter za večje poslovne sisteme, ki imajo programsko opremo
prilagojeno specifičnim zahtevam poslovanja posameznega podjetja in imajo bolj
kompleksno strukturo in povezave med posameznimi deli informacijskega sistema, niso
bili ocenjeni, prav tako pa jih zavezanci niso javno objavili. Je pa iz pripomb
predstavnikov iz gospodarstva v času javne obravnave predloga zakona razvidno, da
stroški uvedbe DPR v velikih poslovnih sistemih bistveno presegajo strošek 300 evrov za
majhnega zavezanca. Kot primer na tem mestu navajam le Pošto Slovenije d.o.o., ki
zaposluje približno 2.500 poštarjev na terenu, od katerih vsak potrebuje svojo elektronsko
napravo za izdajo računov, potrebna pa je tudi prilagoditev kompleksnega informacijskega
sistema podjetja. Nekaterim drugim večjim poslovnim sistemom z velikim številom
prodajnih mest je ZDavPR prinesel dodatne stroške tudi z zahtevo za izpis zaščitne oznake
izdajatelja računa – ZOI na računu v obliki kode, večje stroške od prvotno ocenjenih so
imeli tudi zavezanci, ki opravljajo dobave storitev prek avtomatov, na primer parkomatov
in igralnih avtomatov, in podjetjem, ki poslujejo negotovinsko, dopuščajo pa možnost, da
je katero od plačil sprejeto v gotovini, kar zahteva enako nadgradnjo programske opreme
kot pri zavezancih , ki redno poslujejo z gotovino (Finančna uprava Republike Slovenije,
2015a, str. 95). Ne nazadnje je ZDavPR z opredelitvijo zavezancev prinesel stroške
nadgradnje sistemov za izdajo računov, plačanih z gotovino, tudi subjektom, ki ne
opravljajo dobav blaga in storitev na trgu z namenom ustvarjati dobiček in pri katerih je
tveganje za sivo ekonomijo in davčne utaje zanemarljivo.
72
Višina stroškov, ki jih je ukrep DPR prinesel, za namen tega dela ni pomembna, zato
stroškov tudi na tem mestu ne ocenjujem. Bistveno je dejstvo, da so bili z uveljavitvijo
ZDavPR stroški prilagoditve in dodatne administrativne obremenitve povzročeni
zavezancem ne glede na to, ali je iz tega naslova realno pričakovati pozitivne učinke na
proračunske prihodke ali ne.
V katerih dejavnostih so bili ustvarjeni pozitivni finančni učinki za državo, je prikazano v
nadaljevanju, v poglavju 4.4, že na tem mestu pa lahko sklepam, da bo krog zavezancev z
višjim evidentiranim prometom in zato povečanimi vplačili DDV v proračun, ki jih lahko
pripišemo uvedbi davčnih blagajn, bistveno ožji od kroga zavezancev, ki jim je uvedba
obveznosti DPR povzročila nove stroške in druge obremenitve. Krog zavezancev za DPR
pa dodatno širi tudi opredelitev gotovine za namene izvajanja DPR.
4.3 Gotovinsko poslovanje in zagotavljanje transparentnosti plačil
Pojem gotovine za namene izvajanja DPR v skladu z 2. točko 4. člena ZDavPR vključuje
bankovce in kovance, vse vrste plačilnih kartic, čeke, druge podobne plačilne instrumente
in vse načine plačil, ki niso neposredna nakazila na transakcijski račun, odprt pri
ponudniku plačilnih storitev. V skladu z opredelitvijo gotovine v poglavju 3.3.1 se kot
negotovinsko plačilo za namene DPR šteje le nakazilo zneska za plačilo s transakcijskega
računa kupca oz. plačnika na transakcijski račun dobavitelja, odprt pri izvajalcu plačilnih
storitev (banki), ali drugo nakazilo kupca, izvršeno pri izvajalcu plačilnih storitev (banki),
na transakcijski račun dobavitelja, odprt pri izvajalcu plačilnih storitev (banki) (Finančna
uprava Republike Slovenije, 2015a, str. 28, 31). Pri tem transakcijski račun dobavitelja,
odprt pri izvajalcu plačnih storitev, pomeni transakcijski račun, na katerega dobavitelj v
skladu s 36. členom ZDavP-2 prejema plačila za opravljene dobave blaga in storitev in
druga plačila in v zvezi s katerim dobavitelj zagotavlja predpisane evidence in hrambo
podatkov, transakcijski račun pa je prijavljen pri davčnem organu. Vsi ostali načini plačil
se za namene ZDavPR obravnavajo kot plačila z gotovino, pri katerih nastopi obveznost
potrditve plačanega računa.
Za presojo, ali gre v posameznem primeru za gotovinsko ali negotovinsko plačilo, je
potrebno upoštevati obliko plačila na strani kupca oz. plačnika računa. S takšno razlago pa
se krog zavezancev za izvajanje DPR razširi tudi na zavezance, ki s svojega vidika
poslujejo povsem negotovinsko, saj vsa plačila prejmejo na svoj poslovni transakcijski
račun, odprt pri ponudniku plačilnih storitev in prijavljen davčnemu organu. Za pravilno
izvajanje obveznosti iz ZDavPR mora zato zavezanec vedeti, na kašen način kupec izvrši
plačilo, ki ga sam prejme na transakcijski račun.
V skladu s tem se med zavezance za izvajanje DPR uvrščajo npr. spletni trgovci, ki
omogočajo različne načine plačil, in drugi dobavitelji, ki omogočajo dostavo blaga s
plačilom po povzetju, in dobavitelji, ki omogočajo plačilo računov na t.i. skupnih ali
73
občinskih blagajnah (Finančna uprava Republike Slovenije, 2015a, str. 80, 136, 137, 183).
Enaka pravila veljajo ne glede na to, ali je kupec in plačnik v Sloveniji ali v tujini.
V strategiji za obvladovanje sive ekonomije so poleg ukrepa za izboljšanje preglednosti
gotovinskega poslovanja načrtovani tudi ukrepi za omejitev uporabe gotovine in
spodbuditev negotovinskega poslovanja pri dobaviteljih. Namen teh ukrepov je doseči
preusmeritev čim večjega dela plačil v gotovini v ožjem pomenu, torej z bankovci in
kovanci, na transakcijske račune, s čimer bi se zagotovila preglednost prejetih plačil pri
dobaviteljih. Vendar preusmeritev dobavitelja na negotovinska plačila dobavitelja v
številnih primerih ne razbremeni obveznosti prilagoditve poslovanja za izvajanje DPR in s
tem povezanih stroškov, zaradi česar ZDavPR ne deluje kot spodbuda za prehod na
negotovinsko poslovanje in spremembo odnosa do gotovine v primerjavi z drugimi načini
plačil.
V obdobju januar–februar 2016 so imeli davčni zavezanci, ki jih je FURS pred uvedbo
sistema DPR štela kot potencialne zavezance, a se do marca 2016 niso vključili v sistem,
za skoraj 34 % višje denarne prilive na transakcijske račune kot v enakem obdobju leta
2015 (Vlada Republike Slovenije, 2016, str. 6). Pri razlagi tega podatka je potrebno
upoštevati, da prilivi poleg plačil za opravljene dobave blaga in storitev vključujejo tudi
vsa druga nakazila v dobro dobaviteljev (na primer kredite). Na povečanje prilivov na
transakcijske račune podjetij so lahko vplivali številni dejavniki, uvedba DPR pa je lahko
eden izmed njih
Opredelitve gotovine v ZDavPR ne podpirajo ugotovitve in priporočila Schneiderja v zvezi
z elektronskimi načini plačil. V obdobju 2010–2013 je proučeval učinke prehoda od
gotovinskega (bankovci in kovanci) na elektronske načine plačil, predvsem kartičnih, na
obseg sive ekonomije in ugotovil, da obstaja močna negativna korelacija med
prevladujočimi elektronskimi plačili in sivo ekonomijo v državi. Večja vključenost
prebivalstva v bančni sistem in uporaba elektronskih plačilnih sistemov poveča preglednost
transakcij in otežuje delovanje v sivi ekonomiji. Po njegovih izračunih 10-odstoten porast
deleža elektronskih plačil v štirih zaporednih letih povzroči zmanjšanje obsega sive
ekonomije v gospodarstvu za do 5 % (Schneider, & A.T. Kearney Inc., 2013, str. 14). Zato
Schneider državam, ki se soočajo s problemom sive ekonomije, priporoča sprejem ukrepov
za čim večjo finančno vključenost prebivalstva, pologe gotovine na bančne račune,
vzpostavitev čim bolj razvejane infrastrukture za elektronska plačila, otežitev dostopa do
gotovine in njene uporabe, večjo sprejemljivost kartic pri dobaviteljih in lažjo uporabo
kartic za plačila. S temi ukrepi bi država iz gospodarstva umaknila veliko količino
gotovine za plačila v sivi ekonomiji in jo nadomestila s transparentnimi oblikami
elektronskih plačil (Schneider, & A.T. Kearney Inc., 2013, str. 16–19).
Temeljni namen ZDavPR je izboljšanje preglednosti gotovinskega poslovanja in s tem
zmanjšanje obsega sive ekonomije. Vendar pa je pri zgoraj obravnavanih načinih plačil, pri
74
katerih dobavitelj ne pride v stik z nobeno izmed oblik gotovine, kot jo opredeljuje
ZDavPR, temveč plačila prejme na transakcijski račun, odprt pri ponudniku plačilnih
storitev, transparentnost plačil na strani dobavitelja že zagotovljena. Stran kupca za
namene, ki jih zasleduje zakon, ni pomembna. Na podlagi navedenega lahko zato sklepam,
da širitev kroga zavezancev za davčno potrjevanje računov z razlago gotovinskega
poslovanja z vidika temeljnega namena ZDavPR, to je transparentnosti plačil, ko revizijska
sled o prejetih plačilih pri dobavitelju že obstaja, ni utemeljena. Se pa s tako široko razlago
gotovinskih plačil zagotavlja uresničevanje enega izmed ostalih ciljev ZDavPR, in sicer
pridobitve kvalitetnih podatkov o poslovanju davčnih zavezancev za izvajanje nalog
davčnega organa in učinkovitejšo organizacijo dela FURS.
V nadaljevanju dela z analizo zavezancev za DDV, ki so hkrati tudi zavezanci za DPR,
podatkov o davčno potrjenih računih in določb ZDavPR, ki dokončno opredelijo zavezanca
za DDV kot zavezanca za DPR, identificiram nekatere skupine zavezancev, pri katerih ne
moremo pričakovati, da se bo z uvedbo ukrepa DPR njihov prijavljen promet povečal in
bodo iz tega naslova prispevali višje prilive v proračun. Nasprotno pa na drugi strani
obstajajo skupine zavezancev, pri katerih lahko takšne učinke ukrepa utemeljeno
pričakujemo.
4.4 Izmerjeni učinki ukrepa davčnega potrjevanja računov
Končni cilj države pri uvajanju ukrepov za zmanjševanje sive ekonomije v gospodarstvu, v
obravnavanem primeru davčnega potrjevanja, je povečati prihodke proračuna s pravilno
obračunanimi davki in prispevki od dejansko ustvarjenih dohodkov v gospodarstvu.
Povečanje davčnih prihodkov proračuna je tako tudi glavno merilo uspešnosti ukrepa. Ker
pa je obseg dejansko pobranega davka odvisen od številnih dejavnikov, od stanja širšega
gospodarstva, sektorsko specifičnih dejavnikov in elementov, ki vplivajo na različno
uspešnost poslovanja posameznih gospodarskih subjektov, pa tudi drugih dejavnikov, ki
vplivajo na končno obveznost za plačilo DDV in na plačilno sposobnost zavezancev za
posamezne davke, je zelo težko izmeriti, kolikšen del povečanja prihodkov proračuna je
posledica konkretnega ukrepa. Lahko pa z analizo različnih podatkov preko posrednih
pokazateljev ugotovimo, ali ukrep deluje v želeni smeri in intenziteto delovanja ukrepa.
Ukrep DPR z vplivom na povečanje prijavljenega prometa zavezancev, ki poslujejo z
gotovino, uveden v začetku leta 2016, vpliva na višje obračunan DDV, davek od dohodka
pravnih oseb, davek od dohodka iz dejavnosti fizičnih oseb ter davke in prispevke od dela
fizičnih oseb. V času priprave tega dela so bili na razpolago le podatki iz obračunov DDV
zavezancev, ki obračune oddajajo mesečno in četrtletno, in sicer za obdobje poslovanja od
januarja do marca 2016 in ti podatki so v nadaljevanju uporabljeni za analizo delnih
učinkov DPR v Sloveniji.
75
Pri obrazložitvi ugotovitev v nadaljevanju je potrebno upoštevati naslednje pomembne
omejitve izvedene analize:
podatki se nanašajo le na del zavezancev za DPR, in sicer na zavezance, ki so
identificirani za namene DDV in so praviloma nekoliko večji davčni zavezanci, s tem
pa v analizi ni zajet velik del manjših zavezancev, pri katerih je pričakovani učinek
ukrepa največji;
podatki o lastnostih davčnih zavezancih, ki jih analiziramo, so podatki, ki so jih v PRS
prijavili davčni zavezanci in so lahko netočni (predvsem podatek o velikosti podjetja
po ZGD-1 in podatek o glavni dejavnosti podjetja po SKD, ki ne odraža nujno
dejavnosti, ki jo podjetje dejansko pretežno opravlja);
zavezanci pri poslovanju opravljajo različne dejavnosti, vendar podatki o dejavnostih, v
katerih posamezen zavezanec dosega prijavljene prihodke iz obračunov DDV niso
razvidni (podatki o doseženem prometu oz. prihodkih v posameznih dejavnostih
odražajo ustvarjen promet tudi z opravljanjem drugih dejavnosti in na drugi strani
promet v posamezni dejavnosti ni ves promet zavezancev, dosežen z opravljanjem te
dejavnosti);
za določene subjekte se velikost v skladu z ZGD-1 ne izračunava;
podatki se nanašajo le na prvo obdobje treh mesecev po uveljavitvi ZDavPR, ki je
prekratko za opravilno oceno učinkov, deloma zaradi nepopolnih podatkov o
poslovanju celotnega gospodarstva in deloma zaradi prevelikega vpliva drugih
dejavnikov na rezultate poslovanja zavezancev.
V nadaljevanju poglavja predpostavljam, da podatki o velikosti podjetij in registriranih
dejavnostih ustrezajo dejanskemu stanju, pri subjektih brez podatka o velikosti pa sem na
podlagi razpoložljivih podatkov o prijavljenem prometu v obračunih DDV velikost za
namene tega dela določila sama.
Na začetku dela sta postavljeni dve hipotezi, od katerih se prva nanaša na opredelitev
zavezancev za DPR in druga na opredelitev gotovine v ZDavPR. Hipotezi preverjam v
nadaljevanju.
4.4.1 Analiza učinkov Zakona o davčnem potrjevanju računov pri skupinah
zavezancev po velikostnih razredih in dejavnostih
Temeljna hipoteza tega dela je, da bi bilo mogoče doseči povečanje davčnih prihodkov
proračuna z ukrepom DPR z drugačno opredelitvijo zavezancev in ožjo definicijo gotovine
v ZDavPR, v poglavjih 4.1 in 4.3 pa so opredeljene skupine zavezancev, pri katerih ne
moremo pričakovati bistvenega povečanja prijavljenega prometa zaradi ukrepa DPR. To so
predvsem subjekti, ki niso ustanovljeni v skladu z ZGD-1, razen društev, ter velika
podjetja v skladu z ZGD-1, ki imajo sisteme za zagotavljanje preglednosti poslovanja in
notranje kontrole vgrajene v poslovne sisteme v skladu z računovodskimi standardi in
76
izpolnjujejo zahteve za revizijo poslovanja, določena podjetja pa dodatno izpolnjujejo tudi
visoke standarde poslovanja v skladu s strogo področno zakonodajo. Poleg tega obstajajo
tudi določene dejavnosti, pri katerih je verjetnost sive ekonomije večja oz. manjša. Med
dejavnostmi po SKD, v katerih pričakujem večji učinek DPR so predvsem Predelovalne
dejavnosti, Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil in Gostinstvo, med
dejavnostmi, v katerih pričakujem najmanjši učinek, pa so dejavnosti Rudarstvo, Dejavnost
javne uprave in obrambe, dejavnosti obvezne socialne varnosti, Izobraževanje in Oskrba z
električno energijo, plinom in paro.
Pravilnost tega sklepanja in temeljne hipoteze preverjam na vzorcu podjetij, zavezancev za
DDV, z analizo podatkov o ustvarjenem prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV
za dobave blaga in storitev iz obračunov DDV za obdobje januar–marec 2016 ob
upoštevanju prej navedenih omejitev in predpostavk.
Na dan 31. decembra 2015 je bilo v registru davčnih zavezancev 152.457 pravnih oseb in
97.843 fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost, skupno torej 250.300 poslovnih subjektov
(Finančna uprava Republike Slovenije, 2016a, str. 11). Od tega je bilo identificiranih za
namene DDV 58.525 pravnih oseb in 42.810 fizičnih oseb, skupno 101.335 subjektov. Na
31. marec 2016 pa je bilo v sistem DPR vključenih skupno 46.150 poslovnih subjektov in
med njimi 25.539 zavezancev za DDV. V obravnavanem obdobju je DPR izvajalo 25,2 %
zavezancev za DDV, še 20.611 zavezancev za DPR pa je malih zavezancev, ki ne
obračunavajo DDV in niso vključeni v analizo.
Za potrebe ugotavljanja sprememb v prijavljenem prometu, osnovi za DDV in
obračunanem DDV so v analizo vključeni zavezanci, ki so oddali obračune DDV v
obdobju januar–marec 2015 in 2016 in so v obeh obdobjih prijavili pozitiven promet iz
poslovanja in pozitivno osnovo za obračun DDV iz prodaj na domačem trgu, saj lahko do
učinkov DPR pride le pri teh prodajah. Teh zavezancev je 71.761.
Učinke DPR proučujem predvsem s spremembo v prometu oz. prihodkih in obračunanem
DDV zavezancev, v nadaljevanju dela prikazani izračuni pa vključujejo tudi podatke o
osnovi za obračun DDV. Podatki o spremembah v prihodkih zavezancev so pri
posameznih zavezancih nekoliko višji od osnove za obračun DDV, saj poleg dobav, od
katerih zavezanec obračunava DDV, vključujejo še druge dobave, pri relativnih
spremembah v prometu in v osnovi za obračun DDV pa obstajajo zanemarljive razlike.
Proučila sem tudi spremembe v obračunanem DDV od prodaj na domačem trgu, ki se
gibljejo v isti smeri in višini kot spremembe v prometu. Višina končne davčne obveznosti
zavezancev v tako kratkem obdobju proučevanja ni primeren pokazatelj učinkov ukrepa
DPR, saj na njeno višino poleg ustvarjenega prometa zavezancev vplivajo še drugi
dejavniki, ki niso povezani z davčnim potrjevanjem računov (npr. odbitek DDV,
uveljavljanje pravice do povračila preplačil DDV iz predhodnih obdobij, spremembe v
strukturi nabave in prodaje), zato ti podatki v analizo niso vključeni.
77
V skupini 71.761 proučevanih gospodarskih subjektov je 22.156 oz. 30,9 % zavezancev za
izvajanje DPR in 49.605 oz. 69,1 % subjektov, ki se niso vključili sistem in ne sprejemajo
gotovinskih plačil za dobave blaga in storitev. V obeh skupinah je izvedena analiza
sprememb v prometu med proučevanima obdobjema glede na velikost subjektov in glede
na dejavnost, v kateri poslujejo.
Skupina zavezancev za DPR je v obdobju januar–marec 2016 (v nadaljevanju obdobje
2016) ustvarila za 234.364.960 evrov oz. 3,28 % višje prihodke iz poslovanja, za 2,87 %
višjo osnovo za obračun DDV in obračunala za 37.475.039 evrov oz. 3,7 % več DDV iz
naslova dobav blaga in storitev kot v obdobju januar–marec 2015 (v nadaljevanju obdobje
2015). Podatki o spremembah v ustvarjenih prihodkih zavezancev za DPR in ostalih
zavezancev za DDV, ki poslujejo izključno negotovinsko, so prikazani v Tabeli 7, podatki
o spremembah v obračunanem DDV pri teh dveh skupinah zavezancev pa v Tabeli 8.
Ostali podatki, ki so navedeni v tem poglavju, in podatki o spremembah v analiziranih
kategorijah iz obračunov DDV pri skupini vseh proučevanih zavezancev za DDV so zaradi
obsežnosti prikazani v Prilogi 12.
Skupina zavezancev za DDV, ki posluje izključno negotovinsko, je v obdobju 2016
ustvarila za 6.950.545 evrov oz. 0,1 % višje prihodke, za 0,24 % nižjo osnovo za obračun
DDV in obračunala za 5.965.532 evrov oz. 0,5 % manj DDV iz naslova dobav kot v
obdobju 2015. Tudi ti podatki so prikazani v Tabelah 7 in 8 in v Prilogi 12.
Vsi zavezanci skupaj so v obdobju 2016 ustvarili za 241.315.505 evrov oz. 1,72 % višje
prihodke, za 1,42 % višjo osnovo za obračun DDV in za 31.509.507 evrov oz. 1,31 % več
obračunanega DDV kot v obdobju 2015. Podatki so prikazani v Prilogi 12. K povečanju
prihodkov so 97,1 % prispevali zavezanci za DPR in le 2,9 % ostali zavezanci, ki poslujejo
zgolj negotovinsko, povečanje obračunanega DDV pa so v celoti ustvarili zavezanci za
DPR.
4.4.1.1 Analiza učinkov DPR po velikosti zavezancev
Koliko so k povečanju prihodkov oz. prometa v obdobju 2016 glede na 2015 prispevali
zavezanci glede na velikost v skupini zavezancev za DPR in v skupini ostalih zavezancev
za DDV, prikazuje Tabela 7. Podrobnejši podatki o ustvarjenem prometu v celotni
proučevani skupini zavezancev za DDV se nahajajo v Tabeli 6 v Prilogi 12. Pri celotni
skupini se je promet v obdobju 2016 povečal za 241.315.505 evrov oz. 1,71 %. K temu
povečanju so največ prispevali zavezanci za DPR, in sicer 234.364.960 evrov oz. 97,1 %,
skupina ostalih zavezancev za DDV, ki ne poslujejo z gotovino, pa le 6.950.545 evrov oz.
2,9 %. Promet zavezancev za DPR se je povečal za 3,28 %, promet ostalih zavezancev za
DDV pa za 0,1 %.
78
Tabela 7: Spremembe v prometu zavezancev v obdobju januar–marec 2016 glede na 2015
po velikosti zavezancev
ZAVEZANCI ZA DPR OSTALI ZAVEZANCI ZA DDV
Velikost Število
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Število
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Razlika v
spremembi
med zavezanci
za DPR in
ostalimi
zavezanci za
DDV
Mikro 20.080 90.561.464 8,01 46.818 117.483.236 6,49 1,52
Majhni 959 53.527.615 6,57 1.492 16.867.248 1,76 4,81
Mikro in
majhni 21.039 144.089.079 7,41 48.310 134.350.484 4,85 2,56
Srednji 353 83.413.523 8,16 407 20.335.172 2,22 5,94
Veliki 249 -181.210 -0,01 348 -140.304.593 -4,45 4,44
Velikost se
ne
izračunava 515 7.043.568 4,21 540 -7.430.518 -14,24 18,46
Skupaj 22.156 234.364.960 3,28 49.605 6.950.545 0,10 3,17
Legenda: * Sprememba v prometu v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015
(interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
Iz zgornje tabele je razvidno, da je bil skupni porast prometa v skupini zavezancev z
izključno negotovinskim poslovanjem veliko manjši kot v skupini, ki posluje tudi
gotovinsko. Primerjava porasta prihodkov zavezancev za DPR in ostalih zavezancev za
DDV v posameznih kategorijah velikosti zavezancev pa nam da drugačno sliko. V skupini
zavezancev za DPR je bil porast prometa pri mikro subjektih za 6,3 odstotnih točk večji,
pri majhnih subjektih za 4,9 odstotnih točk večji in pri srednje velikih subjektih za 6,4
odstotnih točk večji od povprečja za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV, pri
kateri je bil porast prometa 1,72-odstoten. V skupini zavezancev za DDV z izključno
negotovinskim poslovanjem je bil porast prometa pri mikro subjektih za 4,8 odstotnih točk
večji, pri majhnih subjektih le za 0,04 odstotne točke večji in pri srednje velikih subjektih
za 0,5 odstotne točke večji od povprečja za celotno proučevano skupino zavezancev za
DDV. Ker je razmejitev med mikro in majhnimi subjekti v številnih primerih vprašljiva, so
za namene nadaljnje analize podatki za ti dve skupini združeni v enotno skupino mikro in
majhnih subjektov. Promet pri mikro in majhnih subjektih skupaj je v letu 2016 v skupini
zavezancev za DPR porasel za 7,41 %, kar je za skoraj 5,7 odstotnih točk več od povprečja
za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV, v skupini ostalih zavezancev za DDV
pa za 4,85 %, kar je za 3,1 odstotnih točk več od povprečja za celotno proučevano skupino
zavezancev za DDV. Pri velikih subjektih pa se je promet v obdobju 2016 glede na 2015
79
zmanjšal tako pri zavezancih za DPR, kjer je bilo zmanjšanje zanemarljivo (0,005 %), kot
pri ostalih zavezancih za DDV, pri katerih se je promet zmanjšal za 4,45 %. V skupini
zavezancev za DDV, za katere se ne izračunava velikost, se je promet zavezancev za DPR
povečal za 2,5 odstotni točki več od povprečja proučevane skupine zavezancev za DDV,
promet ostalih zavezancev za DDV pa se je zmanjšal za 12,24 %.
Iz navedenega izhaja, da se je promet povečal pri mikro in majhnih subjektih in zmanjšal
pri velikih subjektih tako v skupini zavezancev za DPR kot v skupini ostalih zavezancev za
DDV, s tem, da je bilo povečanje prometa mikro in majhnih subjektov, ki izvajajo DPR, za
skoraj 2,6 odsotni točki večje od povečanja prometa mikro in majhnih subjektov, ki
poslujejo izključno negotovinsko, zmanjšanje prometa velikih subjektov, ki izvajajo DPR,
pa je bilo zanemarljivo in za 4,4 odstotne točke manjše od zmanjšanja prometa velikih
subjektov, ki poslujejo izključno negotovinsko.
Učinek DPR na povečanje prijavljenega prometa lahko pričakujemo pri tistih zavezancih,
ki so v preteklosti del svojega poslovanja prikrili pred davčnim organom s tem, da niso
prijavili celotnega prometa. Z uvedbo ukrepa DPR naknadno spreminjanje podatkov in s
tem prikrivanje ustvarjenega prometa ni več mogoče, kar vpliva na višji prijavljen promet
zavezancev. Možen je tudi učinek tega ukrepa na zmanjšanje prometa zavezancev v
določenih primerih, vendar je ta malo verjeten in ga za namene te analize ne upoštevam.
Podatki iz analize kažejo, da je bil porast prometa pri skupno 21.392 mikro in majhnih ter
srednje velikih zavezancih za DPR v skupni višini 227.502.602 evrov za 72.816.946 evrov
oz. 47,1 % večji od porasta prometa pri skupno 48.717 mikro in majhnih ter srednje velikih
zavezancih za DDV z izključno negotovinskim poslovanjem, ki je znašal skupno
154.685.656 evrov. Na podlagi teh podatkov in zgoraj navedenega sklepam, da je porast
prometa pri proučevani skupini zavezancev za DPR, ki je bil ustvarjen v skupinah mikro,
majhnih in srednje velikih subjektov, lahko deloma tudi rezultat uvedbe ukrepa DPR.
Promet se je v obdobju 2016 povečal tudi v skupini zavezancev za DPR, za katere se
velikost ne izračunava, in sicer za 2,5 odstotni točki več od povprečja proučevane skupine
zavezancev za DDV. Promet v skupini ostalih zavezancev za DDV, za katere se velikost ne
izračunava, se je zmanjšal. Na podlagi tega sklepam, da je tudi porast prometa pri skupini
zavezancev za DPR, za katere se velikost ne izračunava, lahko deloma rezultat uvedbe
ukrepa DPR. Na drugi strani iz že opisanih razlogov sklepam, da je padec prometa pri
skupini velikih zavezancev za DPR posledica drugih dejavnikov in ni učinek ukrepa DPR
oz. je učinek ukrepa na zmanjšanje prometa pri tej skupini zavezancev zanemarljiv.
Koliko so k povečanju obračunanega DDV v višini 31.509.507 evrov v obdobju 2016
glede na 2015 prispevali zavezanci za DPR in koliko ostali zavezanci za DDV po
posameznih velikostnih skupinah, prikazuje Tabela 8.
80
Tabela 8: Spremembe v obračunanem DDV zavezancev v obdobju januar–marec 2016
glede na 2015 po velikosti zavezancev
ZAVEZANCI ZA DPR OSTALI ZAVEZANCI ZA DDV
Velikost Število
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v evrih)
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v %)
Število
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v evrih)
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v %)
Razlika v
spremembi
med zavezanci
za DPR in
ostalimi
zavezanci za
DDV
Mikro 20.080 15.571.880 7,88 46.818 19.035.594 5,50 2,38
Majhni 959 10.163.563 6,92 1.492 418.734 0,24 6,68
Mikro in
majhni 21.039 25.735.443 7,47 48.310 19.454.328 3,72 3,75
Srednji 353 16.211.323 8,99 407 1.876.585 1,26 7,72
Veliki 249 -5.422.031 -0,80 348 -27.381.687 -5,45 4,65
Velikost se
ne
izračunava 515 950.304 4,61 540 85.242 1,01 3,60
Skupaj 22.156 37.475.039 3,07 49.605 -5.965.532 -0,50 3,57
Legenda: * Sprememba v obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015
(interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
Tudi spremembe v obračunanem DDV za opravljene dobave blaga in storitev so bile v letu
2016 pozitivne pri skupinah mikro in majhnih ter srednje velikih zavezancev za DDV in
negativne pri skupini velikih zavezancev za DDV, tako zavezancev za DPR kot ostalih
zavezancev za DDV, ki ne poslujejo z gotovino. Le v skupini zavezancev za DDV z
izključno negotovinskim poslovanjem, za katere se velikost ne izračunava, je promet
upadel, obračunan DDV pa se je kljub temu povečal za dober 1 %, kar je manj od
povprečja 1,31 % za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV. To ne spremeni
zgornjega sklepa, da je porast prometa in s tem tudi obračunanega DDV pri skupini
zavezancev za DPR, za katere se velikost ne izračunava, deloma lahko rezultat uvedbe
ukrepa DPR.
Na pozitivno spremembo v višini obračunanega DDV za opravljene dobave blaga in
storitev pri nižji vrednosti ustvarjenega prometa v skupini zavezancev za DDV, ki ne
poslujejo gotovinsko, vplivajo spremembe v strukturi opravljenih dobav (npr. oproščene
dobave, izvoz, blago in storitve obdavčene po redni ali znižani stopnji DDV). Ukrep DPR
bi lahko vplival na povečanje obračunanega DDV pri enakem ali nižjem obsegu
opravljenih dobav pri davčnih zavezancih, ki poslujejo z gotovino in del obveznosti za
81
plačilo DDV prikrijejo z naknadno spremembo podatkov o proizvodih in storitvah ali
davčnih stopnjah na izdanih računih in v poslovnih knjigah in evidencah.
4.4.1.2 Analiza učinkov DPR po dejavnosti zavezancev
V nadaljevanju proučujem spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV
zavezancev po skupinah dejavnosti SKD. Podatki o spremembah v prometu zavezancev za
DPR in ostalih zavezancev za DDV, ki poslujejo izključno negotovinsko, so prikazani v
Tabeli 9, ostali podatki iz obračunov DDV in podatki o spremembah v analiziranih
kategorijah pri skupini vseh proučevanih zavezancev za DDV pa so zaradi obsežnosti
prikazani v Tabelah v Prilogi 12.
Tabela 9: Spremembe v prometu zavezancev v obdobju januar–marec 2016 glede na 2015
po dejavnosti
ZAVEZANCI ZA DPR
OSTALI ZAVEZANCI
ZA DDV
Dejavnost po SKD
Sprememba
v prometu*
(v evrih)
Sprememba
v prometu*
(v %)
Sprememba
v prometu*
(v evrih)
Sprememba
v prometu*
(v %)
Razlika v
spremembi
med
zavezanci
za DPR in
ostalimi
zavezanci
za DDV
A Kmetijstvo in lov,
gozdarstvo, ribištvo -701.793 -1,24 3.126.510 5,21 -6,45
B Rudarstvo -4.798.412 -11,92 -1.919.973 -26,41 14,49
C Predelovalne dejavnosti 45.500.228 4,56 -41.111.840 -1,90 6,46
D Oskrba z električno
energijo, plinom in paro 1.160.762 0,45 -38.759.526 -5,45 5,89
E Oskrba z vodo, ravnanje
z odplakami in odpadki,
saniranje okolja 3.830.487 3,30 2.194.769 3,72 -0,42
F Gradbeništvo -15.235.594 -17,13 -42.960.440 -18,12 0,99
G45 Trgovina z motornimi
vozili in popravila motornih
vozil 97.312.314 17,17 73.468.890 22,03 -4,86
G46 Posredništvo in
trgovina na debelo, razen z
motornimi vozili 18.251.856 1,89 4.998.554 0,32 1,56
G47 Trgovina na drobno,
razen z motornimi vozili -39.059.108 -1,52 -4.938.802 -8,80 7,28
H Promet in skladiščenje
razen 49.320) 15.834.839 3,50 -5.126.838 -1,25 4,75
se nadaljuje
82
nadaljevanje
ZAVEZANCI ZA DPR
OSTALI ZAVEZANCI
ZA DDV
Dejavnost po SKD
Sprememba
v prometu*
(v evrih)
Sprememba
v prometu*
(v %)
Sprememba
v prometu*
(v evrih)
Sprememba
v prometu*
(v %)
Razlika v
spremembi
med
zavezanci
za DPR in
ostalimi
zavezanci
za DDV
H49.320 Obratovanje
taksijev -26.338 -1,15 1.036 1,53 -2,68
I Gostinstvo 21.553.393 7,63 -2.729.746 -25,72 33,36
J Informacijske,
komunikacijske dejavnosti 21.036.445 6,82 13.369.936 5,48 1,34
K Finančne in
zavarovalniške dejavnosti
(razen 64.91, 64.92 in 65.1) -640.118 -20,81 5.229.901 3,27 -24,08
K64.91 in 64.92 Finančni
zakup in drugo kreditiranje 46.550.358 42,63 -4.096.432 -3,99 46,62
K65.1 Dejavnost
zavarovanja (zavarovalnice) 403.543 38,02 -36.537 -13,76 51,77
L Poslovanje z
nepremičninami 4.209.652 15,63 25.610.899 34,22 -18,59
M Strokovne, znanstvene in
tehnične dejavnosti 6.311.503 6,95 3.066.192 0,63 6,32
N Druge raznovrstne
poslovne dejavnosti 3.202.456 3,89 6.319.836 4,53 -0,64
O Dejavnost javne uprave
in obrambe, dejavnost
obvezne socialne varnosti 1.067.746 5,17 7.715.494 43,74 -38,57
P Izobraževanje 1.127.991 6,51 -643.301 -4,25 10,76
Q Zdravstvo in socialno
varstvo -445.179 -1,78 11.525 0,39 -2,17
R Kulturne, razvedrilne in
rekreacijske dejavnosti 4.830.623 14,45 98.238 0,71 13,74
S Druge dejavnosti 3.037.989 8,41 3.475.350 12,99 -4,58
Ni podatka 49.317 1,56 586.850 6,08 -4,52
Skupaj 234.364.960 3,28 6.950.545 0,10 3,18
Legenda: * Sprememba v prometu v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015
(interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
83
Analiza podatkov iz zgornje tabele pokaže, da je 22.156 zavezancev za DPR v letu 2016
skupno ustvarilo za skoraj 34-krat večje dodatne prihodke iz poslovanja kot 49.605 ostalih
zavezancev za DDV. Večino teh prihodkov so ustvarili v 15 dejavnostih, in sicer Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil, Finančne in zavarovalniške dejavnosti, podskupini Finančni
zakup in drugo kreditiranje, Predelovalne dejavnosti, Gostinstvo, Informacijske in
komunikacijske dejavnosti, Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini
Posredništvo in trgovina na debelo, razen z motornimi vozili, Promet in skladiščenje razen
podskupine Obratovanje taksijev, Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti, Kulturne,
razvedrilne in rekreacijske dejavnosti, Poslovanje z nepremičninami, Oskrba z vodo,
ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje okolja, Druge raznovrstne poslovne dejavnosti,
Druge dejavnosti, Izobraževanje in Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne
socialne varnosti. Gre za pretežno storitvene dejavnosti z izjemo Predelovalnih dejavnosti.
V naštetih dejavnostih je skupina zavezancev za DPR ustvarila večje povečanje prometa od
povprečja 1,72 % za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (Priloga 12, Tabela
9), in sicer so ustvarili za 293.657.880 evrov večji promet kot v letu 2015. Do večjega
padca prometa v skupni vrednosti 59.093.114 evrov je prišlo le v treh dejavnostih, in sicer
Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina na drobno, razen
z motornimi vozili (za 1,52 %), Gradbeništvo (za 17,13 %) in Rudarstvo (za 11,92 %).
V sedmih izmed prej naštetih dejavnosti so zavezanci izdali večje število davčno potrjenih
računov (Priloga 12, Tabela7), in sicer v dejavnostih Gostinstvo (15,4 %), Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Posredništvo in trgovina na debelo,
razen z motornimi vozili (6,9 %), Predelovalne dejavnosti (6,7 %), Promet in skladiščenje
razen podskupine Obratovanje taksijev (3,1 %), Informacijske in komunikacijske
dejavnosti (2 %), Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti (1,3 %) in Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil (1,1 %). Največji delež davčno potrjenih gotovinskih računov, in
sicer 55,4-odstoten, je bil izdan v dejavnosti Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih
vozil, podskupini Trgovina na drobno, razen z motornimi vozili, v kateri pa se je promet v
letu 2016 zmanjšal tako pri skupini zavezancev za DPR kot pri skupini ostalih zavezancev
za DDV, ki ne poslujejo z gotovino. Pri zavezancih za DPR je bil padec prometa 1,5-
odstoten in pri zavezancih za DDV z izključno negotovinskim poslovanjem 8,8-odstoten.
Iz razlogov, ki so že opisani v enem od prejšnjih odstavkov, in dejstva, da je bil upad
prometa veliko večji v skupini zavezancev za DDV, ki ne izvajajo DPR, menim, da
zmanjšanje prometa pri zavezancih za DPR ni učinek prehoda na sistem DPR v tej
dejavnosti, temveč je učinek drugih dejavnikov.
Skupina 49.605 zavezancev za DDV, ki ne poslujejo z gotovino, je v letu 2016 ustvarila
le za 0,1 % večji skupni promet kot v letu 2015. K temu povečanju so največ prispevali
zavezanci v 9 dejavnostih, in sicer Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil,
podskupini Trgovina z motornimi vozili in popravila motornih vozil, Poslovanje z
84
nepremičninami, Informacijske in komunikacijske dejavnosti, Dejavnost javne uprave in
obrambe, dejavnost obvezne socialne varnosti, Druge raznovrstne poslovne dejavnosti,
Finančne in zavarovalniške dejavnosti razen podskupin Finančni zakup in drugo
kreditiranje in Dejavnost zavarovanja, Druge dejavnosti, Kmetijstvo in lov, gozdarstvo,
ribištvo in Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje okolja (Priloga 12,
Tabela 8). Skupina zavezancev za DDV, ki posluje le negotovinsko, je v naštetih
dejavnostih ustvarila večje povečanja prometa od povprečja za celotno proučevano skupino
zavezancev za DDV (1,72 %) in hkrati tudi večje povečanje kot skupina zavezancev za
DPR, razen v dejavnosti Informacijske in komunikacijske dejavnosti. Skupno so ustvarili
za 140.511.585 evrov večji promet kot v letu 2015. Nasprotno pa je pri zavezancih za
DDV, ki poslujejo zgolj negotovinsko, v nekaterih dejavnostih promet močno upadel.
Najbolj se je zmanjšal v dejavnostih Gradbeništvo, Predelovalne dejavnosti, Oskrba z
električno energijo, plinom in paro, Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil,
podskupini Trgovina na drobno, razen z motornimi vozili, Gostinstvo, Promet in
skladiščenje razen podskupine Obratovanje taksijev, Finančne in zavarovalniške
dejavnosti, podskupini Finančni zakup in drugo kreditiranje in Rudarstvo.
S pregledom podatkov o spremembah v višini obračunanega DDV pri skupini zavezancev
za DPR in pri skupini ostalih zavezancev za DDV v Tabelah 7 in 8 v Prilogi 12
ugotavljam, da je struktura povečanja obračunanega DDV v proučevanem obdobju 2016
po posameznih dejavnostih pri obeh skupinah zavezancev skoraj enaka kot opisana
struktura povečanja prometa teh dveh skupin zavezancev po dejavnostih. To je razvidno iz
podatkov o spremembah v višini obračunanega DDV pri skupini zavezancev za DPR, ki so
v Tabeli 7 v Prilogi 12, in podatkov o spremembah v višini obračunanega DDV pri skupini
ostalih zavezancev za DDV, ki so v Tabeli 8 v Prilogi 12. Zaradi prevelikega obsega
podrobnih podatkov, ki ne spreminjajo zgornjih ugotovitev na podlagi analize prometa po
dejavnostih iz Tabele 9, na tem mestu ne navajam.
V nadaljevanju analiziram podatke o spremembah v obsegu prometa in obračunanega
DDV posameznih velikostnih skupin zavezancev za DPR po dejavnostih z namenom
ugotoviti, v katerih dejavnostih so posamezne skupine zavezancev v obdobju 2016 v
obračunih DDV prijavile največ dodatnega prometa glede na obdobje 2015 v primerjavi s
povprečjem za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (1,72 %) in v katerih
lahko pričakujemo določene učinke ukrepa DPR.
4.4.1.3 Analiza učinkov DPR v skupini zavezancev za DPR po velikosti in dejavnosti
V tem delu primerjam povečanje prometa v posamezni dejavnosti za posamezno
velikostno skupino zavezancev s povprečnim povečanjem prometa pri celotni proučevani
skupini zavezancev za DDV (1,72 %), poleg tega pa pri oceni učinkov upoštevam tudi
podatke o nominalnem povečanju prometa, povečanju obračunanega DDV in podatke o
številu izdanih davčno potrjenih gotovinskih računov. Podatkov o spremembah v prometu,
85
osnovi za DDV in obračunanem DDV po dejavnostih za skupine zavezancev iz
posameznih velikostnih skupin zaradi obsežnosti ne prikazujem na tem mestu, temveč so
prikazani v Tabelah 10, 11, 12 in 13 v Prilogi 12.
Pri skupini mikro in majhnih zavezancev za DPR je bil večji porast prometa od
povprečja 1,72 % za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV dosežen v 17
dejavnostih in v istih dejavnostih je bil tudi porast obračunanega DDV višji od povprečja
1,31 % za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (Priloga 12, Tabela 10). Med
temi je bilo v dejavnostih Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje
okolja, Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne socialne varnosti in
Izobraževanje izdano relativno majhno število davčno potrjenih računov in ustvarjeno
nominalno nizko povečanje prihodkov in obračunanega DDV, zato te dejavnosti niso
primerne za ocenjevanje učinka DPR na povečanje prijavljenega gotovinskega prometa. V
dejavnosti Finančne in zavarovalniške dejavnosti, podskupini Finančni zakup in drugo
kreditiranje je bil dosežen relativno velik porast prihodkov in obračunanega DDV, vendar
je bilo ob tem izdano relativno zelo malo gotovinskih računov (le 0,002% vseh davčno
potrjenih računov v skupini mikro in majhnih zavezancev za DPR). Zato menim, da
porasta prometa v tej dejavnosti ne moremo pripisati ukrepu DPR in ta dejavnost ni
primerna za ocenjevanje njegovih učinkov. Preostale dejavnosti, v katerih je bilo izdano
večje število davčno potrjenih gotovinskih računov in v katerih je prišlo do večjega porasta
prometa in obračunanega DDV, so naslednje: Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo,
Predelovalne dejavnosti, Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, Promet in
skladiščenje, razen Obratovanje taksijev, Gostinstvo, Informacijske in komunikacijske
dejavnosti, Poslovanje z nepremičninami, Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti,
Druge raznovrstne poslovne dejavnosti, Kulturne, razvedrilne in rekreacijske dejavnosti in
Druge dejavnosti. V teh dejavnostih se je promet povečal za skupno 134.426.491 evrov
(promet celotne skupine mikro in majhnih zavezancev za DPR se je povečal za
144.089.079 evrov), obračunani DDV pa za skupno 24.245.253 evrov (obračunani DDV
celotne skupine se je povečal za 25.735.443 evrov). V teh dejavnostih je bilo izdanih
79.259.893 oz. 97,3 % vseh davčno potrjenih gotovinskih računov pri skupini mikro in
majhnih zavezancev in 37,6 % vseh davčno potrjenih računov. Na podlagi navedenega
sklepam, da je porast prijavljenih prihodkov in višjega obračunanega DDV za dobave
blaga in storitev v letu 2016 pri skupini mikro in majhnih zavezancev za DPR v naštetih
dejavnostih deloma lahko učinek uvedenega ukrepa DPR.
Pri skupini srednje velikih zavezancev za DPR je bil dosežen večji porast prometa od
povprečja za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (1,72 %) v 12 dejavnostih,
v 11 od teh dejavnosti pa je bil tudi porast obračunanega DDV višji od povprečja za
celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (1,31 %). To je razvidno v Tabeli 11 v
Prilogi 12. Pri tem gre za iste dejavnosti, v katerih je bil dosežen večji promet in
obračunani DDV tudi pri skupini mikro in majhnih zavezancev. Med dejavnostmi po višini
dodatnega prometa in višjega obračunanega DDV izstopa dejavnost Finančne in
86
zavarovalniške dejavnosti, podskupina Finančni zakup in drugo kreditiranje, v kateri se je
promet povečal za dobrih 34 milijonov evrov oz. 74,4 % in obračunani DDV za nekaj manj
kot 7,5 milijonov evrov oz. 73,3 %. Vendar pa je bilo prav v tej dejavnosti izdanih zelo
malo gotovinskih računov, zgolj 0,01 % davčno potrjenih računov v skupini srednje velikih
zavezancev za DPR in zanemarljiv delež vseh davčno potrjenih računov v skupini vseh
zavezancev za DDV, vključenih v analizo. Zato sklepam, da so na povečanje prihodkov in
obračunanega DDV pri srednje velikih zavezancih za DDV v tej dejavnosti pretežno
vplivali drugi dejavniki, učinek ukrepa DPR pa je zanemarljiv. Sklepam tudi, da je v
ostalih dejavnostih z višjim porastom prometa in obračunanega DDV porast deloma lahko
učinek ukrepa DPR. Ker gre za iste dejavnosti kot pri skupini mikro in majhnih
zavezancev, jih na tem mestu ne naštevam.
V skupini velikih zavezancev za DPR je bil v obdobju 2016 ustvarjen večji porast
prometa in obračunanega DDV od povprečij za celotno proučevano skupino zavezancev ob
hkratnem večjem številu izdanih davčno potrjenih gotovinskih računov le v dejavnostih
Gostinstvo, Informacijske in komunikacijske dejavnosti ter Finančne in zavarovalniške
dejavnosti, podskupini Dejavnost zavarovanja (Priloga 12, Tabela 12). Te dejavnosti lahko
povežemo z ukrepom DPR. V njih je bilo v obdobju 2016 ustvarjenih skupno za približno
12,7 milijona evrov več prihodkov in obračunanega za približno 2,7 milijona evrov več
DDV, pri tem pa so zavezanci izdali okoli 10,3 milijonov gotovinskih računov, kar je
približno 10 % izdanih davčno potrjenih računov v skupini velikih zavezancev in 0,05 %
vseh izdanih davčno potrjenih računov v skupini vseh proučevanih zavezancev za DDV.
Največ gotovinskih računov so veliki zavezanci izdali v dejavnosti Trgovina, vzdrževanje
in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina na drobno, razen z motornimi vozili, v
kateri pa sta se v obdobju 2016 tako promet kot obračunani DDV zmanjšala. Največji
nominalen in odstoten porast prometa in obračunanega DDV je bil ustvarjen v dejavnosti
Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina z motornimi
vozili in popravila motornih vozil. Ker pa so zavezanci v tej dejavnosti izdali relativno
majhno število gotovinskih računov, tega povečanja ne pripisujem ukrepu DPR. Relativno
majhno število davčno potrjenih gotovinskih računov je bilo izdano še v štirih drugih
dejavnostih, v katerih je bilo ustvarjeno povečanje prometa in obračunanega DDV večje od
povprečij za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV, zato tudi tega povečanja ne
povezujem z ukrepom DPR.
Zavezanci za DPR, ki niso ustanovljeni po ZGD-1 in za katere se velikost ne
izračunava, so v obdobju 2016 ustvarili večji dodatni promet od povprečja v celotni
skupini proučevanih zavezancev za DDV (1,72 %) le v 6 dejavnostih in med temi le v 4
dejavnostih tudi večji dodatni obračunani DDV od povprečja vseh zavezancev za DDV
(1,31 %), kar je razvidno iz Tabele 13 v Prilogi 12. Vendar pa so bili v večini teh
dejavnosti ustvarjeni promet in njegovo povečanje ter obračunani DDV in njegovo
povečanje v absolutnih zneskih zelo majhni in zato niso primerni za ocenjevanje učinkov
DPR. Edina dejavnost, ki pri tem izstopa, je dejavnost Trgovina, vzdrževanje in popravila
87
motornih vozil, podskupina Trgovina na drobno, razen z motornimi vozili, v kateri je bil
ustvarjen 5,2-odstotni porast prometa v višini približno 5,5 milijona evrov, število davčno
potrjenih gotovinskih računov pri tej skupini zavezancev pa predstavlja 57,2-odstotni delež
vseh davčno potrjenih računov. Iz pregleda podrobnejših podatkov o zavezancih v tej
dejavnosti je razvidno, da gre skoraj izključno za javne zavode na področju lekarniške
dejavnosti. Menim, da pri teh zavezancih obstaja zanemarljivo tveganje za naknadno
prirejanje podatkov o ustvarjenem prometu in zato podatki za to skupino zavezancev prav
tako niso primerni za ocenjevanje učinkov DPR.
Na podlagi vseh zbranih in v tem poglavju analiziranih podatkov za obdobje januar–marec
2016 glede na 2015 v nadaljevanju povzemam ključne ugotovitve.
Promet vseh proučevanih zavezancev za DDV skupaj se je povečal za 1,72 %, obračunani
DDV pa za 1,31 %. Pri tem sta se promet in obračunani DDV v skupini zavezancev za
DDV, ki so hkrati tudi zavezanci za DPR, povečal za več kot v skupini ostalih zavezancev
za DDV, ki poslujejo zgolj negotovinsko. Promet zavezancev za DPR se je povečal za 1,56
odstotne točke več, promet ostalih zavezancev za DDV pa za 1,62 odstotne točke manj od
povprečja celotne proučevane skupine zavezancev za DDV. Obračunani DDV zavezancev
za DPR se je povečal za 1,76 odstotne točke več od povprečja celotne proučevane skupine
zavezancev za DDV, obračunani DDV ostalih zavezancev za DDV pa se je zmanjšal glede
na predhodno obdobje za 0,5 %.
Pri tem so v skupini zavezancev za DPR k porastu prometa in obračunanega DDV največ
prispevali mikro in majhni ter srednje veliki zavezanci. Sprememba v obsegu prometa in
obračunanega DDV velikih zavezancev je bila negativna.
V skupini ostalih zavezancev za DDV, ki poslujejo le negotovinsko, so k porastu prometa
prav tako prispevali mikro, majhni in srednje veliki zavezanci, vendar je bil porast v vseh
skupinah manjši kot pri zavezancih za DPR. Sprememba v obsegu prometa in
obračunanega DDV velikih zavezancev in zavezancev, za katere se ne izračunava velikost,
je bila negativna.
K skupnemu porastu prometa in obračunanega DDV v skupini zavezancev za DPR so
največ prispevali zavezanci, ki poslujejo v naslednjih 15 dejavnostih: Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil, Finančne in zavarovalniške dejavnosti, podskupini Finančni
zakup in drugo kreditiranje, Predelovalne dejavnosti, Gostinstvo, Informacijske in
komunikacijske dejavnosti, Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini
Posredništvo in trgovina na debelo, razen z motornimi vozili, Promet in skladiščenje razen
podskupine Obratovanje taksijev, Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti, Kulturne,
razvedrilne in rekreacijske dejavnosti, Poslovanje z nepremičninami, Oskrba z vodo,
ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje okolja, Druge raznovrstne poslovne dejavnosti,
88
Druge dejavnosti, Izobraževanje in Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne
socialne varnosti. Gre pretežno za storitvene dejavnosti z izjemo Predelovalnih dejavnosti.
Do večjega zmanjšanja prometa in obračunanega DDV je prišlo v 3 dejavnostih, in sicer
Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina na drobno, razen
z motornimi vozili, Gradbeništvo in Rudarstvo.
Pri skupini zavezancev za DDV, ki ne poslujejo z gotovino, je bil ustvarjen večji porast
prometa in obračunanega DDV od povprečij za celotno skupino proučevanih zavezancev
za DDV v naslednjih 9 dejavnostih: Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil,
podskupini Trgovina z motornimi vozili in popravila motornih vozil, Poslovanje z
nepremičninami, Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne socialne varnosti,
Druge raznovrstne poslovne dejavnosti, Finančne in zavarovalniške dejavnosti razen
podskupin Finančni zakup in drugo kreditiranje in Dejavnost zavarovanja, Druge
dejavnosti, Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo in Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami
in odpadki, saniranje okolja, v katerih je bil porast prometa in obračunanega DDV hkrati
večji od tega porasta pri skupini zavezancev za DPR, in Informacijske in komunikacijske
dejavnosti. Pri skupini zavezancev za DDV, ki poslujejo zgolj negotovinsko, se je promet
in obračunani DDV zmanjšal v 8 dejavnostih.
Skupine zavezancev za DPR po velikostnih razredih in registriranih poslovnih dejavnostih,
v katerih se je zgodil večji porast prometa in obračunanega DDV od povprečij za celotno
skupino proučevanih zavezancev za DDV, tako nominalen kot odstoten, in v katerih je
bilo hkrati izdano večje število davčno potrjenih gotovinskih računov, so mikro in majhni
ter srednje veliki zavezanci in zavezanci, za katere se ne izračunava velikost, v naslednjih
11 dejavnostih: Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo, Predelovalne dejavnosti, Trgovina,
vzdrževanje in popravila motornih vozil, Promet in skladiščenje, razen Obratovanje
taksijev, Gostinstvo, Informacijske in komunikacijske dejavnosti, Poslovanje z
nepremičninami, Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti, Druge raznovrstne
poslovne dejavnosti, Kulturne, razvedrilne in rekreacijske dejavnosti, Druge dejavnosti.
DPR je ukrep, s katerim je zavezancem, ki sprejemajo plačila v gotovini in za dobave
blaga in storitev izdajajo davčno potrjene račune, preprečeno naknadno prirejanje podatkov
o ustvarjenem obdavčljivem prometu pri poslovanju oz. je vsaka takšna neupravičena
naknadna sprememba podatkov na računu in s tem v poslovnih evidencah zavezanca vidna
in dokazljiva. S tem ukrepom lahko zato dosežemo želene učinke v obliki višjega
prijavljenega prometa in obračunanega DDV le pri zavezancih, ki pri poslovanju opravljajo
dobave blaga in storitev za plačilo v gotovini in ki so v preteklosti naknadno spreminjali
podatke o izdanih računih in ustvarjenem prometu z namenom znižanja davčne obveznosti.
Pri negotovinskem poslovanju zavezancev in pri zavezancih, ki so že pred uveljavitvijo
ZDavPR poslovali v skladu z davčnimi predpisi, ukrep DPR ne more imeti učinkov.
Povečanja prometa in obračunanega DDV pri zavezancih in dejavnostih, v katerih je bilo
89
izdano manjše število gotovinskih oz. davčno potrjenih računov, ne moremo pripisati
ukrepu DPR.
Na podlagi proučenih podatkov in ob upoštevanju omejitev in predpostavk te analize
sklepam, da je v skupini mikro in majhnih ter srednje velikih zavezancev prišlo do
določenih učinkov ukrepa DPR na povečanje prijavljenega prometa in obračunanega DDV
iz gotovinskega poslovanja v obdobju januar–marec 2016 glede na enako obdobje
preteklega leta. Višine teh učinkov ne ugotavljam. Učinki pri teh zavezancih so bili
ugotovljeni v dejavnostih Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo, Predelovalne dejavnosti,
Trgovina, vzdrževanje in popravila motornih vozil, podskupini Trgovina z motornimi
vozili in popravila motornih vozil, podskupini Posredništvo in trgovina na debelo, razen z
motornimi vozili in podskupini Trgovina na drobno, razen z motornimi vozili, Promet in
skladiščenje, razen Obratovanje taksijev, Gostinstvo, Informacijske in komunikacijske
dejavnosti, Poslovanje z nepremičninami, Strokovne, znanstvene in tehnične dejavnosti,
Druge raznovrstne poslovne dejavnosti, Kulturne, razvedrilne in rekreacijske dejavnosti in
Druge dejavnosti.
Poleg navedenega dopuščam možnost, da je do določenih učinkov pri mikro in majhnih ter
srednje velikih subjektih prišlo tudi v dejavnostih Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in
odpadki, saniranje okolja, Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne socialne
varnosti, Izobraževanje in Finančne in zavarovalniške dejavnosti, podskupini Finančni
zakup in drugo kreditiranje, vendar so zaradi majhnega števila izdanih davčno potrjenih
gotovinskih računov pri tej skupini zavezancev učinki lahko kvečjemu zelo majhni.
Poleg tega na podlagi analize podatkov sklepam, da je v skupini velikih zavezancev, ki
poslujejo z gotovino, lahko prišlo do določenih učinkov ukrepa DPR na povečanje
prijavljenega prometa in obračunanega DDV v nekaterih dejavnostih, in sicer Gostinstvo in
Informacijske in komunikacijske dejavnosti. Poleg tega so določeni učinki možni tudi v
dejavnosti Finančne in zavarovalniške dejavnosti, podskupini Dejavnost zavarovanja,
vendar so ti zaradi majhnega števila davčno potrjenih računov in torej majhnega deleža
gotovinskega poslovanja lahko le minimalni. V skladu s kriteriji za določitev skupin
zavezancev, pri katerih povečanje prometa in obračunanega DDV lahko povezujemo z
ukrepom DPR, ugotavljam, da med te subjekte spadajo tudi veliki zavezanci za DDV,
ustanovljeni v skladu z ZGD-1, ki imajo kot glavno dejavnost registrirano Gostinstvo ali
Informacijsko in komunikacijsko dejavnost. Kljub temu pa menim, da obstaja večja
verjetnost, da je pri teh zavezancih prišlo do povečanja prometa iz drugih razlogov in ne
zaradi ukrepa DPR. Pri skupini velikih zavezancev je tveganje za prikrivanje podatkov o
opravljenih dobavah blaga in storitev z naknadnim spreminjanjem podatkov o izdanih
računih zanemarljivo, zato pri tej skupini zavezancev večjih učinkov ukrepa DPR ne
moremo pričakovati.
90
Prav tako dopuščam možnost, da je do določenih učinkov ukrepa DPR na povečanje
prijavljenega prometa in obračunanega DDV v 6 dejavnostih prišlo tudi pri skupini
zavezancev, za katere se velikost ne izračunava, vendar so zaradi majhnega nominalnega
porasta prometa in tudi obračunanega DDV v teh dejavnostih učinki minimalni. Sklepam,
da je do povečanja prometa v teh dejavnostih prišlo iz drugih razlogov in ne zaradi ukrepa
DPR.
Ukrep DPR je torej lahko učinkovit ukrep v skupini mikro in majhnih ter srednje velikih
poslovnih subjektov ne pa tudi v skupini subjektov, za katere se velikost ne izračunava, in
v skupini velikih subjektov, razen v dejavnostih Gostinstvo in Informacijske in
komunikacijske dejavnosti. Pri zadnjih dveh skupinah subjektov glede na izračunane
vrednosti določenih učinkov namreč ne izključujem, sklepam pa, da so ti zelo majhni.
Poleg tega sklepam, da so učinki DPR verjetni v vseh dejavnostih, v katerih poslujejo
mikro in majhni ter srednje veliki subjekti. Ti so po analiziranih podatkih najmanj prisotni
v dejavnostih Rudarstvo, Oskrba z električno energijo, plinom in paro, Oskrba z vodo,
ravnanje z odplakami in odpadki, saniranje okolja, Finančne in zavarovalniške dejavnosti,
vključno s podskupinama Finančni zakup in drugo kreditiranje in Dejavnost zavarovanja,
in Dejavnost javne uprave in obrambe, dejavnost obvezne socialne varnosti.
Na podlagi ugotovitev iz analize podatkov o prijavljenem prometu zavezancev za DDV, ki
poslujejo gotovinsko in v letu 2016 izvajajo DPR, sklepam, da bi bilo mogoče doseči
skoraj enake učinke ukrepa DPR tudi z opredelitvijo zavezancev v ZDavPR, ki ne bi
vključevala velikih podjetij in subjektov, ki spadajo v skupino davčnih zavezancev, za
katere se velikost ne izračunava. Lahko torej potrdim hipotezo, ki je bila zastavljena v
uvodnem poglavju tega dela, da bi država z ukrepom DPR dosegla enake učinke na
prihodke proračuna iz naslova obračunanega DDV za obdobje januar–marec 2016, ne
glede na samo višino teh prihodkov, z nižjimi stroški in manjšimi administrativnimi
obremenitvami za gospodarstvo, kot jih je prinesel veljavni ZDavPR, če bi obveznost DPR
uvedla za ožji krog zavezancev, in sicer na način, da bi v ZDavPR drugače uredila
zavezance za DPR. Pri tem pa poudarjam, da sklep temelji na podatkih o poslovanju samo
določenega dela gospodarstva, in sicer zgolj zavezancev za DDV, na delnih podatkih o
davkih iz naslova poslovanja davčnih zavezancev, in sicer zgolj obračunanega DDV za
dobave blaga in storitev, in da so bili v analizi uporabljeni podatki za zelo kratko časovno
obdobje poslovanja, in sicer treh mesecev po uveljavitvi ukrepa.
4.4.2 Analiza učinkov Zakona o davčnem potrjevanju računov pri skupini
spletnih trgovcev
Druga predpostavka, ki je postavljena na začetku tega dela in jo preverjam v nadaljevanju,
je, da bi bila brez zmanjšanja učinka ukrepa DPR na davčne prihodke proračuna mogoča
tudi drugačna opredelitev gotovine v ZDavPR. To lahko z razpoložljivimi podatki
proučujem le na vzorcu zavezancev za DDV v dejavnosti spletne trgovine. Dobavitelji v
91
spletni trgovini omogočajo različne načine plačil, med katerimi se kot negotovinski obliki
štejeta le nakazilo kupnine na transakcijski račun spletnega trgovca prek spletne banke ali
v poslovalnici izvajalca plačilnih storitev, plačilo z Moneto in plačilo s PayPal računa
kupca na PayPal račun spletnega trgovca. Vsi ostali načini plačil, predvsem so to kartična
plačila, plačilo s kripto valutami in druga elektronska plačila prek spletnih plačilnih
platform, kot na primer Braintree, se za namene izvajanja ZDavPR štejejo kot gotovinska
plačila.
Analiza spletnih trgovcev je izvedena pod enakimi pogoji, predpostavkami in omejitvami
kot zgornja analiza prometa subjektov po velikostih in dejavnostih. V analizo je vključenih
skupno 578 spletnih trgovcev, od tega 229 oz. 39,6 % zavezancev za DDV, ki poslujejo
izključno negotovinsko, in 349 oz. 60,4 % spletnih trgovcev, zavezancev za DPR. Med
njimi sta le eno srednje veliko podjetje in eno veliko podjetje, vsi ostali so mikro in majhni
subjekti. Podatki o spremembah v prometu spletnih trgovcev v obdobju 2016 glede na
2015 po velikosti zavezancev, ločeno za zavezance za DPR in ostale zavezance za DDV,
so prikazani v Tabeli 10.
Tabela 10: Spremembe v prometu spletnih trgovcev v obdobju januar–marec 2016 glede
na 2015 po velikosti zavezancev
ZAVEZANCI ZA DPR OSTALI ZAVEZANCI ZA DDV
Velikost Število
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Število
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Razlika v
spremembi
med
zavezanci za
DPR in
ostalimi
zavezanci za
DDV
Mikro 4 1.648.438 108,11 10 1.203.308 33,06 75,05
Majhni 343 4.182.506 25,61 219 -240.918 -3,70 29,31
Mikro in
majhni 347 5.830.944 32,66 229 962.390 9,48 23,18
Srednji 1 1.141.721 16,11 0 - - -
Veliki 1 -2.189.877 -21,433 0 - - -
Skupaj 349 4.782.788 13,60 229 962.390 9,48 4,13
Legenda: * Sprememba v prometu v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015
(interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
Podrobnejši podatki o ustvarjenem prometu v celotni proučevani skupini spletnih trgovcev,
zavezancev za DDV, se nahajajo v Tabeli 14 v Prilogi 12. Pri celotni skupini se je promet
92
v obdobju 2016 povečal za 5.745.178 evrov oz. 12,68 %. K temu povečanju so največ
prispevali zavezanci za DPR, in sicer 4.782.788 evrov oz. 83,2 %, skupina ostalih
zavezancev za DDV, ki ne poslujejo z gotovino, pa le 962.390 evrov oz. 16,8 %. Promet
zavezancev za DPR se je povečal za 13,6 %, promet ostalih zavezancev za DDV pa za 9,48
%.
V Tabeli 11 so prikazani še podatki o spremembah obračunanega DDV spletnih trgovcev v
obdobju 2016 glede na obdobje 2015 po velikosti zavezancev, ločeno za zavezance za
DPR in ostale zavezance za DDV, ki ne sprejemajo gotovinskih plačil za dobave blaga in
storitev. Podrobnejši podatki za celotno proučevano skupino spletnih trgovcev, zavezancev
za DDV, so v Tabeli 14 v Prilogi 12. Skupni obračunani DDV se je povečal za 972.980
evrov oz. 11,61 %. K temu povečanju so več prispevali zavezanci za DPR. Obračunani
DDV zavezancev za DPR se je povečal za 12,51 %, promet ostalih zavezancev za DDV pa
za 8,59 %.
Tabela 11: Spremembe v obračunanem DDV spletnih trgovcev v obdobju januar–marec
2016 glede na 2015 po velikosti zavezancev
ZAVEZANCI ZA DPR OSTALI ZAVEZANCI ZA DDV
Velikost Število
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v evrih)
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v %)
Število
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v evrih)
Sprememba
v obračuna-
-nem DDV*
(v %)
Razlika v
spremembi
med
zavezanci
za DPR in
ostalimi
zavezanci
za DDV
Mikro 4 346.003 107,12 10 206.663 29,71 77,41
Majhni 343 811.454 25,63 219 -41.424 -3,37 29,00
Mikro in
majhni 347 1.157.457 33,17 229 165.239 8,59 24,58
Srednji 1 240.174 15,59 0 - - -
Veliki 1 -589.890 -41,30 0 - - -
Skupaj 349 807.741 12,51 229 165.239 8,59 3,92
Legenda: * Sprememba v obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015
(interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
Iz podatkov v Tabelah 10 in 11 in Tabele 14 v Prilogi 12 je razvidno, da je bilo v skupini
349 spletnih trgovcev, ki poslujejo z gotovino, v obdobju 2016 izdanih skupno 533.506
davčno potrjenih računov in dosežen promet, ki je bil za 4.782.788 evrov oz. 13,6 % višji
kot v enakem obdobju 2015. Na osnovi tega je bil obračunani DDV višji za 807.741 evrov
93
oz. 12,5 %. Od tega je eno srednje veliko podjetje izdalo približno 20,6 % vseh davčno
potrjenih računov v skupini spletnih trgovcev in prispevalo 1.141.721 evrov k povečanju
prometa in 240.174 evrov k povečanju obračunanega DDV cele skupine. Promet pri tem
zavezancu se je v primerjavi s preteklim obdobjem povečal za 16,1 %, obračunani DDV pa
za 15,6 %. Poleg tega je eno veliko podjetje izdalo še približno 8,8 % davčno potrjenih
računov celotne skupine, prispevalo pa je k znižanju prometa in obračunanega DDV cele
skupine. V tem velikem podjetju je promet v obdobju 2016 upadel za skoraj 2,2 milijona
evrov oz. 21,4 %, obračunani DDV pa za približno 600.000 evrov oz. 41,3 %. Mikro in
majhni zavezanci so skupaj izdali približno 70 % vseh davčno potrjenih računov, ustvarili
za 5.830.944 evrov oz. 32,7 % več prometa kot v obdobju 2015 in obračunali za 1.157.457
evrov oz. 33,2 % več DDV za opravljene dobave. V skupini zavezancev za DDV, ki
poslujejo negotovinsko, se je promet v obdobju 2016 glede na obdobje 2015 povečal za
približno 9,5 % in nominalno za manj kot milijon evrov. Porast obračunanega DDV je bil
nekoliko nižji, in sicer 8,1 %.
Razlika v relativnih spremembah v obsegu prijavljenega prometa v obdobju 2016 glede na
2015 med zavezanci za DPR in ostalimi zavezanci za DDV, ki ne poslujejo gotovinsko, je
velika. Pri mikro zavezancih je bil porast prometa zavezancev za DPR večji za 75
odstotnih točk, pri majhnih za dobrih 29 odstotnih točk, pri skupini vseh spletnih trgovcev
pa za dobre 4 odstotne točke. Približno enake so tudi razlike v relativnih spremembah v
obsegu obračunanega DDV med obema skupinama zavezancev.
Z upoštevanjem kriterijev, ki so uporabljeni pri sklepanju o dejavnostih in zavezancih, pri
katerih je lahko prišlo do učinka ukrepa DPR na višino prijavljenega prometa, tudi pri
skupini spletnih trgovcev sklepam, da je ukrep lahko imel učinek na povečanje prijavljenih
prihodkov v obračunih DDV teh zavezancev. Porasta prometa in obračunanega DDV sta
bila pri vseh skupinah subjektov, razen pri velikem zavezancu za DPR, bistveno višja od
povprečij za celotno proučevano skupino zavezancev za DDV (1,72 in 1,31 %), hkrati pa
sta bila tako porast prometa kot tudi porast obračunanega DDV pri skupinah zavezancev za
DPR bistveno večja kot pri skupinah ostalih zavezancev za DDV.
Za povečanje prijavljenega prometa pri spletnih trgovcih sicer obstaja tud druga možna
razlaga. Spletna trgovina je v zadnjih letih ena najhitreje rastočih panog v svetu. Rast
prodaje blaga v državah Srednje Evrope in v Sloveniji znaša med 20 in 25 % letno (Časnik
Finance, d.o.o., 2016). Pri primerjavi tega podatka z izračunanim porastom prometa v
analizi je potrebno upoštevati, da podatka nista neposredno primerljiva. V analizo rasti
prijavljenega prometa spletnih trgovcev so namreč vključeni le podatki o ustvarjenem
prometu pri zavezancih za DDV, ki so v obračunih DDV prijavili pozitivne prihodke, ne pa
tudi ustvarjeni prihodki pri ostalih gospodarskih subjektih, ki niso vključeni v sistem DDV.
To so predvsem manjši subjekti, med njimi tudi t.i. start-up podjetja, za katera je značilno
spletno poslovanje.
94
Na podlagi tega sklepam, da večji del porasta prijavljenega prometa v dejavnosti Trgovina
na drobno po pošti ali po internetu izvira iz povečanih nakupov blaga in storitev prek
spleta, hkrati pa na podlagi razpoložljivih podatkov in analize ne morem izključiti
možnosti, da je del porasta tega prometa tudi učinek ukrepa DPR. S tem pa tudi ne morem
potrditi uvodne predpostavke, da bi z ožjo opredelitvijo gotovine za namene izvajanja DPR
v ZDavPR in izločitvijo gospodarskih subjektov, ki prejemajo plačila preko različnih
posrednikov, ki niso ponudniki plačilnih storitev, dosegli enake davčne učinke ukrepa.
Na podlagi zgornjih ugotovitev zavračam hipotezo, da bi država z ukrepom DPR dosegla
enake učinke na prihodke proračuna iz naslova obračunanega DDV za obdobje januar–
marec 2016, ne glede na samo višino teh prihodkov, z nižjimi stroški in manjšimi
administrativnimi obremenitvami za gospodarstvo, kot jih je prinesel veljavni ZDavPR,
tudi če bi obveznost DPR uvedla za ožji krog zavezancev s tem, da bi v ZDavPR drugače
opredelila pojem gotovine za namene DPR. Pri tem pa poudarjam, da sklep temelji na
delnih podatkih o poslovanju in davčnih obveznostih davčnih zavezancev, zavezancev za
DDV, v dejavnosti Trgovina na drobno po pošti ali po internetu zavezancev za DDV in da
se analiza nanaša na prekratko časovno obdobje, da bi lahko imela uporabno vrednost v
praksi.
V sklepnem delu tega poglavja o izmerjenih učinkih ukrepa DPR ugotavljam, da za
uspešnost ukrepa DPR ni potrebna tako široka opredelitev zavezancev v ZDavPR, ki
vključuje vse gospodarske subjekte ne glede na velikost in organizacijsko obliko, zaradi
pomanjkanja podatkov za ustrezno analizo pa tega ne morem trditi tudi za opredelitev
gotovine. Na podlagi ugotovitev iz analize in ob upoštevanju omejitev, opisanih v
uvodnem delu tega poglavja, potrjujem temeljno hipotezo, ki se nanaša na ustreznost
opredelitve zavezancev v ZDavPR, in sicer v delu, ki se nanaša na velikost zavezancev, ne
pa tudi v delu, ki se nanaša na dejavnost, in zavračam drugo hipotezo, ki se nanaša
ustreznost opredelitve gotovine. Iz vseh delov analize je razvidno, da pri velikih
zavezancih, ki poslujejo z gotovino, po uvedbi DPR ni prišlo do večjega porasta prometa in
obračunanega DDV oziroma je prišlo celo do padca prometa in s tem obračunanega DDV.
Poleg tega so stopnje rasti pri velikih zavezancih za DPR v nekaterih dejavnostih nižje od
stopenj rasti, ki so jih v teh dejavnostih dosegli veliki zavezanci za DDV, ki niso zavezanci
za DPR. Pri tem so izjema le zavezanci za DPR v dejavnostih Gostinstvo in Informacijske
in komunikacijske dejavnosti, pri katerih učinkov DPR na obseg prijavljenega prometa in
obračunanega DDV na podlagi analiziranih podatkov ne morem izključiti. Prav tako je z
analizo izključena verjetnost večjih učinkov ukrepa DPR na višji prijavljen obseg prometa
in obračunanega DDV pri skupini zavezancev, ki niso ustanovljeni po ZGD-1 in za katere
se ne izračunava velikost. Večji porast prometa in tudi obračunanega DDV od povprečij
vseh zavezancev za DDV, ki so vključeni v analizo, je potrjen v vseh delih analize pri
skupinah mikro, majhnih in srednje velikih zavezancev za DPR. Pri analizi učinkov ukrepa
DPR po dejavnostih slika ni jasna, zato dejavnosti ne morem ločiti na tiste, v katerih bi
lahko prišlo do povečanja proučevanih vrednosti kot posledica ukrepa DPR, in tiste, pri
95
katerih učinka ne moremo pričakovati. Za spremembo opredelitve zavezancev za izvajanje
DPR v ZDavPR glede na dejavnosti, ki jih opravljajo pri gotovinskem poslovanju, bi bila
potrebna podrobnejša analiza poslovanja ožjih skupin zavezancev po podskupinah
dejavnosti SKD, kar pa presega namen tega dela. Za pravilno oceno ustreznosti opredelitve
gotovine za namen DPR v ZDavPR bi bilo prav tako potrebno izvesti natančnejšo analizo
načinov plačil, ki jih sprejemajo davčni zavezanci za opravljene dobave blaga in storitev,
in sicer za širši krog zavezancev.
Poleg učinka na višino prijavljenih prihodkov iz poslovanja in pravilno obračunanih
davkov od dobav blaga in storitev zavezancev ima ukrep DPR še druge pričakovane
učinke, opisane v poglavju 3.5, in sicer povečanje števila prijav dela fizičnih oseb, ki pri
svojem delu pri zavezancu izdajajo račune pri gotovinskem poslovanju, in so pred
uveljavitvijo ZDavPR to delo opravljale v okviru neprijavljenega dela. S tem se pričakuje
povečanje vplačil davkov in prispevkov od dela v javne blagajne ter znižanje stroškov
inšpekcijskih nadzorov dela in zaposlovanja davčnega organa.
Po podatkih iz Poročila o prvih učinkih uvedbe sistema davčnega potrjevanja računov v
Republiki Sloveniji za obračunsko obdobje januar–marec 2016 je bilo v tem času v
zdravstveno in pokojninsko zavarovanje na novo prijavljenih 9.808 fizičnih oseb, ki
opravljajo delo na delovnem mestu, ki vključuje izdajo računov z uporabo elektronske
naprave pri gotovinskem poslovanju. Za te osebe so bili v navedenem obdobju obračunani
davki in prispevki v skupni višini 4,8 milijona evrov (Ministrstvo za finance, 2016b, str. 2).
Če upoštevamo, da se je po podatkih Zavoda RS za zaposlovanje (2016) v prvem
tromesečju 2016 zaposlilo skupno 23.648 oseb, ki so bile prijavljene kot brezposelne,
lahko ugotovimo, da je bilo število zaposlitev oseb, ki na delovnem mestu izdajajo račune
pri gotovinskem poslovanju z uporabo elektronske naprave relativno veliko. Večjega
zaposlovanja ne pripisujem uvedbi ukrepa DPR, ne izključujem pa možnosti, da je del teh
zaposlitev, in sicer oseb, ki so pred uveljavitvijo ZDavPR opravljale neprijavljeno delo oz.
bi šele pričele opravljati tovrstno neprijavljeno delo, lahko tudi učinek uvedbe obveznega
sporočanja podatka o fizični osebi, ki izda posamezen gotovinski račun, FURS v postopku
davčne potrditve računa. S krčenjem kroga zavezancev za DPR bi se zmanjšalo število
podjetij, ki davčnemu organu sporočajo podatke o osebah, ki v okviru svojega dela izdajajo
račune. Ker neprijavljeno delo opravljajo predvsem delavci v manjših podjetjih,
ocenjujem, da sprememba ureditve zavezancev za izvajanje ZDavPR, s katero bi iz
obveznosti DPR izvzeli velika podjetja in podjetja, za katera se ne izračunava velikost, ne
bi imela pomembnejšega vpliva na zmanjšanje učinka ukrepa DPR na učinkovitost nadzora
FURS nad delom in zaposlovanjem na črno in na prijave v zavarovanje fizičnih oseb, ki
izdajajo račune pri gotovinskem poslovanju in bi v primeru odsotnosti obveznosti DPR to
delo opravljale neprijavljeno. Izvzetje velikih podjetij in subjektov, za katere se ne
izračunava velikost, iz obveznosti DPR ne bi imelo vpliva na višino vplačil davkov in
prispevkov od dela in zaposlovanja v državne blagajne. Za bolj natančno oceno pa bi bilo
potrebno izvesti analizo prijav novih zaposlitev oseb, ki v okviru svojega dela izdajajo
96
račune pri gotovinskem poslovanju, v podjetjih po velikosti in pravno organizacijski obliki,
kar ni namen tega dela.
Pomemben pričakovani učinek uvedbe ukrepa DPR je tudi racionalizacija in znižanje
stroškov dela davčnega organa pri izvajanju inšpekcijskih nadzorov na področju sive
ekonomije in gotovinskega poslovanja. S spremembo opredelitve zavezancev za DPR na
način, da bi bili iz obveznosti sporočanja podatkov o gotovinskih računih izvzeti veliki
gospodarski subjekti po ZGD-1, razen v dejavnosti Gostinstvo in Informacijske in
komunikacijske dejavnosti, in subjekti, za katere se velikost ne izračunava, bi se število
zavezancev za DDV, ki so hkrati zavezanci za DPR, zmanjšalo za 2.468 oz. približno 9,7
% (Tabela 5), število sporočenih računov glede na podatke iz obdobja januar–marec 2016
pa za približno 103,3 milijonov oz. 47,1 % računov. Pri tem gre za velik delež podatkov,
vendar kljub temu menim, da glede na tip zavezancev to ne bi bistveno vplivalo na delo
davčnega organa na področju gotovinskega poslovanja in sive ekonomije, saj se ta del
gospodarstva ne povezuje z večjim tveganjem za sivo ekonomijo in so bili nadzori
davčnega organa na tem področju pred uveljavitvijo ZDavPR usmerjeni v del gospodarstva
z višjo stopnjo tveganja, to pa so predvsem manjši davčni zavezanci.
Natančnejše ocene učinkov ukrepa DPR bo mogoče izdelati v letu 2017, ko bodo na
razpolago podatki o poslovanju vseh davčnih zavezancev, kot je že opisano zgoraj. Na
podlagi obstoječih podatkov in analiz je v nadaljevanju oblikovan predlog drugačne
ureditve zavezancev za izvajanje postopka DPR v ZDavPR pod pogojem, da bodo
ugotovitve iz tega dela potrjene v nadaljnjih analizah podatkov o poslovanju celotne
populacije zavezancev za DPR po veljavnem ZDavPR.
4.5 Predlog alternativne opredelitve zavezancev in gotovine
V predhodnem poglavju je že nakazana možnost drugačne določbe 3. člena ZDavPR, ki v
prvem odstavku določa dobave blaga in storitev, pri katerih za dobavitelja nastopi
obveznost izdaje davčno potrjenega račun kupcu in v drugem odstavku določa dobave
blaga in storitev, pri katerih ta obveznost ne nastopi. Zaradi razlogov, opisanih v prejšnjem
poglavju, drugačne opredelitve pojma gotovine v ZDavPR v tem delu ne obravnavam.
Iz poglavja 1.6 o priporočilih OECD za oblikovanje učinkovite strategije in posameznih
ukrepov za obvladovanje sive ekonomije ter iz izkušenj drugih držav pri uvajanju teh
ukrepov je jasen velik pomen pravilno ciljno usmerjenih ukrepov na podlagi temeljitih
predhodnih analiz stanja gospodarstva in poslovanja davčnih zavezancev. Za te namene
lahko država uporabi razpoložljive podatke in izvede dodatna povpraševanja pri različnih
udeleženceih v gospodarstvu. Za to država potrebuje ustrezen čas. Iz opisa postopka
uvedbe ukrepa DPR v poglavjih 2.5.6 in v uvodnem delu poglavja 3 od potrditve ukrepa v
strategiji za obvladovanje sive ekonomije v decembru 2014 do potrditve ZDavPR v
Državnem zboru RS v juliju 2015 jasno izhaja, da je bil zaradi pomanjkanja časa za
97
temeljito proučitev stanja na področju gotovinskega poslovanja v gospodarstvu ukrep
sprejet brez podlage v ustreznih podatkih in podrobnejšem poznavanju gotovinskega
poslovanja med davčnimi zavezanci. Za potrebe odločanja o uvedbi ukrepa so bili na
razpolago le podatki iz nadzorov davčnega organa in splošno prepričanje o velikem obsegu
nezakonitih praks podjetij pri gotovinskem poslovanju. Zato na tem mestu sklepam, da je
bil najverjetneje to eden izmed temeljnih razlogov za odločitev države, da uvede ukrep
DPR neselektivno, za vse zavezance enako. Menim, da bi morala država v primeru
sprememb v ureditvi obveznosti DPR predvideti potreben čas za izvedbo predhodne
analize in proučitve stanja gotovinskega poslovanja med gospodarskimi subjekti z
namenom opredeliti skupine, pri katerih lahko utemeljeno pričakujemo pozitivne učinke
ukrepa in jih bo zajela s spremembo ZDavPR in skupin, pri katerih z obravnavanim
ukrepom teh učinkov ne moremo doseči.
Na podlagi ugotovitev v poglavjih 4.1, 4.2 in 4.4 sklepam, da bi bil ukrep DPR enako
učinkovit v zagotavljanju večje transparentnosti gotovinskega poslovanja in preprečevanju
izogibanja plačila davkov od ustvarjenega gotovinskega prometa, če bi bil ciljno usmerjen
v skupine zavezancev, pri katerih obstaja povečano tveganje za sivo ekonomijo oz.
namerne nepravilnosti pri gotovinskem poslovanju z namenom neplačevanja davkov. Te
skupine zavezancev so mikro in majhni poslovni subjekti ter srednje velika podjetja. Ta so
vključena v alternativni predlog za določitev zavezancev za DPR.
Določbe 3. člena ZDavPR vežejo obveznost DPR in izjeme od te obveznosti na vrste
dobav blaga in storitev, plačanih z gotovino, in ne na vrste gospodarskih subjektov,
predlog v tem delu pa se nanaša na izvzem iz obveznosti DPR določenih subjektov glede
na njihove pravno organizacijske značilnosti, zato na tem mestu ne oblikujem besedila
drugačne določbe ZDavPR, temveč zgolj predlagam možno alternativno ureditev 3. člena
ZDavPR na način, da se v drugem odstavku med izjeme od obveznost DPR vključijo
dobave blaga in storitev velikih podjetij v skladu z ZGD-1, razen dobav v dejavnostih
Gostinstvo, Informacijske in komunikacijske dejavnosti, in dobav subjektov, za katere se
velikost ne izračunava in gre za javnopravne osebe v skladu z Zakonom o varstvu
dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih (Ur. l. RS, št. 30/06 in 51/14),
predstavniška organa, sindikate in zbornice.
Predstavljena alternativna določitev zavezancev za izvajanje DPR pri gotovinskem
poslovanju, to je sprememba zakona na podlagi ugotovitev predhodne analize, je prikaz
možnega drugačnega pristopa pri uvedbi ukrepa, pri katerem je poudarjen prav pomen
predhodne analize stanja. Pri tem pa analiza, ki je izvedena za potrebe tega dela, zaradi
opisanih omejitev ni primerna osnova oblikovanje sprememb veljavne ureditve. Z izvedbo
temeljite analize lahko zakonodajalec verodostojno argumentira in utemelji svojo odločitev
o sami uvedbi in načinu uvedbe ukrepa, ki ga zato naslovniki ukrepa in širša javnost bolje
razumejo in lažje sprejmejo, čeprav jim država z ukrepom nalaga nove obveznosti.
98
Sprejetost ukrepa na strani zavezancev in širše družbe pa je prvi pogoj za njegovo dosledno
izvajanje in za njegovo učinkovitost in uspešnost.
SKLEP
Obseg in značilnosti sive ekonomije, njene vzroke in posledice v svetu proučujejo številni
raziskovalci in mednarodne organizacije. Ocene obsega sive ekonomije v gospodarstvih se
zaradi različnih metodologij precej razlikujejo. Najpomembnejši raziskovalec na tem
področju je F. Schneider, ki redno ocenjuje stanje sive ekonomije v številnih svetovnih
gospodarstvih. Po njegovih ocenah se je siva ekonomija v državah članicah EU ter Turčije,
Hrvaške, Norveške in Švice v letih 2008–2013 gibala med 19,9 in 18,5 % BDP, in sicer je
bil delež sive ekonomije nižji v državah z višjim BDP na prebivalca in višji v državah z
nižjim BDP na prebivalca. Različne študije sive ekonomije tudi ugotavljajo zelo podobne
temeljne razloge za pojav sive ekonomije in posledice za gospodarstvo. Glavni razlogi so
visoko davčno breme, visoke administrativne obremenitve, izkoriščanje sistema socialne
varnosti, netransparentnost delovanja državnih institucij in nizka stopnja zaupanja v
državo. Glavni motiv udeležencev v sivi ekonomiji je pridobitev denarnih sredstev za
preživetje ali za dvig življenjske ravni, pogosto tudi za bogatenje. Posledice sive
ekonomije so tako negativne kot pozitivne. Negativne so predvsem izguba davčnih in
nedavčnih prihodkov v proračunu države in nižja sredstva za zagotavljanje javnih dobrin in
transferov prebivalstvu, manjša učinkovitost gospodarstva in slabši pogoji dela ter
onemogočeno uveljavljanje pravic potrošnikov. Pozitivne posledice sive ekonomije so
nižja cena blaga in storitev za potrošnika in večja prilagodljivost ponudbe, večja
zaposlenost posameznikov in zmanjšanje revščine v času recesije ter hitrejši razvoj novih
idej in malih podjetij v začetnem obdobju poslovanja.
Poznavanje vzrokov in posledic ter lastnosti udeležencev v sivi ekonomiji je pomembno
pri oblikovanju politike države do sive ekonomije in konkretnih ukrepov za njeno
zmanjševanje. V zvezi s tem je OECD oblikovala priporočila za države pri oblikovanju
strategij. Strategije se med državami precej razlikujejo, vsaka uvaja različne nove ukrepe,
med katerimi je tudi ukrep davčnih blagajn, ob ostalih tradicionalnih ukrepih, vsi pa so
prilagojeni značilnostim sive ekonomije v posameznem gospodarstvu.
V Sloveniji se je siva ekonomija v večjem obsegu razvila v času po osamosvojitvi ob
prehodu na tržno gospodarstvo, v času vstopa v EU in Evroobmočje pa se je zmanjšala.
Spet je nekoliko narasla v času finančne in gospodarske krize okoli leta 2008, nato pa se je
zopet zmanjševala in je bila leta 2013 po oceni Schneiderja (2013) 23,1 % BDP. Po zadnji
oceni SURS (2013) za leto 2010 je bila na podlagi izračunov z metodo popravkov
nacionalnih računov za polno zajetje BDP siva ekonomija v Sloveniji 8,3 % BDP. Največji
delež sive ekonomije se je po ocenah Nastava (2009) odvil na področju drugih javnih,
skupnih in osebnih storitev, predelovalnih dejavnosti, trgovine in popravil motornih vozil,
gostinstva in gradbeništva, kupci pa so v sivi ekonomiji največ povpraševali po hrani in
99
brezalkoholnih pijačah, proizvodih iz skupine »različne dobrine in storitve«, transportnih
storitvah, oblačilih in obutvi in dobrinah iz skupine »stanovanje, voda, elektrika, plin in
druga goriva«. Primarni vzroki za sivo ekonomijo so enaki kot v drugih gospodarstvih,
torej denarne koristi, in so vezani na zakonodajne in administrativne ovire, togi trg dela,
veliko davčno breme in nizko življenjsko raven prebivalstva. Tudi posledice se ne
razlikujejo od posledic v drugih gospodarstvih. Najpomembnejša negativna posledica,
zaradi katere se država odloča za ostro ukrepanje, je izpad prihodkov države, in sicer
DDV, trošarin, davka od dohodka pravnih oseb, davka od dohodkov fizičnih oseb iz
dejavnosti in davkov in prispevkov od dela.
Slovenija se bori proti sivi ekonomiji že od sredine devetdesetih let z različnimi ukrepi na
področju davkov, trga dela, socialnega sistema, podjetništva, razvoja državne uprave in
drugih področjih, prvo celovito strategijo za obvladovanje sive ekonomije v gospodarstvu
pa je sprejela konec leta 2013. Strategija poleg sektorsko specifičnih ukrepov vsebuje več
horizontalnih ukrepov in med njimi posebej ukrepe na področju gotovinskega poslovanja,
v katerem je država prepoznala tisti del poslovanja, v katerem zavezanci prikrijejo največji
del dejansko ustvarjenega prometa, od katerega državi ne plačajo davkov. Ti ukrepi se
delijo na ukrepe, s katerimi se omejuje gotovinsko poslovanje, in ukrepe, s katerimi se
povečuje preglednost gotovinskega poslovanja. Na področju ukrepov za izboljšanje
preglednosti gotovinskega poslovanja je država v letu 2014 v strategijo vključila uvedbo
davčnih blagajn v Sloveniji.
Davčne blagajne kot ukrep za zmanjševanje sive ekonomije so bile s sprejetjem ZDavPR
uvedene 2. januarja 2016 v obliki obveznega davčnega potrjevanja vseh računov, za katere
dobavitelj prejme plačilo v gotovini. Zavezanci za izvajanje DPR in opredelitev
gotovinskega poslovanja so bili posebej za ta namen določeni v zakonu. Zavezanci so vsi
gospodarski subjekti, ki morajo voditi poslovne knjige in evidence v skladu s predpisi, ki
urejajo davčni postopek, morajo za opravljene dobave blaga in storitev izdati račun v
skladu s predpisi, ki urejajo DDV, in prejmejo plačilo v gotovini, pri čemer gotovina
pomeni vsako obliko plačila, ki ni neposredno nakazilo na transakcijski račun dobavitelja.
Izjeme od obveznosti davčnega potrjevanja so določene le za določene dobave tujih
podjetij in dobave v dejavnostih oskrbe z električno energijo, plinom in paro, oskrbe z
vodo, ravnanja z odplakami in odpadki ter v telekomunikacijski dejavnosti. Takšna
ureditev ima za posledico zelo širok krog zavezancev za izvajanje DPR in subjektov, ki jim
je ta ukrep prinesel nove stroške in administrativne obremenitve. Država od ukrepa
pričakuje pozitivne učinke na področju prihodkov v proračun, prijav zaposlitev delavcev
na črno in prihrankov pri delu davčnega organa. Pri tem se zastavlja vprašanje, ali ne bi
država dosegla svojega cilja tudi z manjšo skupno obremenitvijo gospodarstva.
Temeljna hipoteza dela, preizkušena v empiričnem delu, je, da bi država lahko dosegla
približno enake učinke, predvsem učinke na proračunske prihodke, tudi če bi z ZDavPR
določila ožji krog zavezancev za davčno potrjevanje z drugačno opredelitvijo zavezancev
100
ali gotovinskega poslovanja ali celo obojega. Hipoteza je preverjena z analizo podatkov o
prijavljenem prometu in obračunanem DDV zavezancev za DDV v obračunih DDV za
obdobje januar–marec 2016 v primerjavi z enakim obdobjem leta 2015. Identificirane so
dejavnosti, v katerih je pri posamezni velikostni skupini zavezancev po uvedbi ukrepa
DPR prišlo do porasta prometa, ki bi ga lahko vsaj deloma pripisali uvedenemu ukrepu.
Analiza in sklepi so izvedeni z določenimi omejitvami in predpostavkami, ki jih je
potrebno upoštevati pri razlagi ugotovitev. Analiza pri skupini zavezancev za DDV
pokaže, da je do večjega porasta prometa, za katerega lahko sklepamo, da je vsaj v
določenem delu učinek DPR, prišlo v skupini mikro in majhnih ter srednje velikih
subjektov in v skupini velikih podjetij v dejavnostih Gostinstvo in Informacijske in
komunikacijske dejavnosti, ne pa tudi v skupini javnopravnih oseb, predstavniških
organov, sindikatov in zbornic (subjektov, za katere se velikost ne izračunava). Dejavnosti
ne morem ločiti na tiste, v katerih se kaže učinek ukrepa, in tiste, kjer učinka ni mogoče
zaznati. Prav tako z analizo niso ugotovljene razlike v porastu prometa glede na način
plačila. Uvodno hipotezo potrjujem v delu, da bi država z ukrepom DPR dosegla približno
enake učinke na prihodke proračuna iz naslova obračunanega DDV za obdobje januar–
marec 2016, ne glede na samo višino teh prihodkov, z nižjimi stroški in manjšimi
administrativnimi obremenitvami za gospodarstvo, kot jih je prinesel veljavni ZDavPR, če
bi obveznost DPR uvedla za ožji krog zavezancev, in sicer na način, da bi v ZDavPR
uredila zavezance za DPR tako, da bi iz obveznosti za izvajanje DPR izvzela velika
podjetja, razen v dejavnostih Gostinstvo in Informacijske in komunikacijske dejavnosti, in
subjekte, za katere se ne izračunava velikost. Hkrati zavračam hipotezo, da bi država to
lahko dosegla tudi na način, da bi v ZDavPR drugače opredelila pojem gotovine za namene
DPR. Sklepam tudi, da takšna ureditev ne bi ne bi imela vpliva na zmanjšanje učinka
ukrepa na prijave fizičnih oseb, ki pri svojem delu izdajajo račune pri gotovinskem
poslovanju, v zavarovanje in s tem na višino vplačil davkov in prispevkov iz tega naslova v
državne blagajne, pa tudi ne pozitivnih učinkov na delo davčnega organa na področju
gotovinskega poslovanja in sive ekonomije. Pravilnost teh sklepov bo mogoče ugotoviti v
letu 2017, ko bodo na voljo podatki o poslovanju vseh zavezancev za DPR.
Na podlagi ugotovitev iz analize je oblikovan alternativen predlog za določitev zavezancev
za DPR, s katerim se med izjeme od obveznosti DPR vključijo dobave blaga in storitev
velikih podjetij v skladu z ZGD-1, razen v dejavnostih Gostinstvo in Informacijske in
komunikacijske dejavnosti, in subjektov, za katere se velikost ne izračunava – javnopravne
osebe, predstavniška organa, sindikate in zbornice. Pri uvajanju morebitnih sprememb v
ZDavPR pa je pomembno, da so te utemeljene na predhodni analizi stanja gospodarstva in
poslovanja davčnih zavezancev. S predhodno analizo bi država lahko bolje argumentirala
svojo odločitev za ukrep in dosegla boljšo sprejetost ukrepa pri zavezancih in v širši
družbi, kar je prvi pogoj za uspešnost ukrepa. Pričujoče delo in analiza učinkov ukrepa
DPR zaradi številnih omejitev nima uporabne vrednosti za odločanje o morebitnih
spremembah ureditve zavezancev in gotovine v ZDavPR, lahko pa predstavlja osnovo za
nadaljnje bolj poglobljene analize in premislek o ustreznosti obstoječe ureditve.
101
LITERATURA IN VIRI
1. Bovi, M. (2002). The Nature of the Underground Economy. Some evidence from
OECD countries. Najdeno 9. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.umar.gov.si/fileadmin/user_upload/konference/04/07_Bovi.pdf
2. Dallago, B. (1990). The Irregular Economy. Aldershot: Darmouth.
3. Dernovšek, I. (2006, 14. september). »Davčna reforma« ni razbremenitev
gospodarstva. Dnevnik. Najdeno 20. junija 2016 na spletnem naslovu
https://www.dnevnik.si/200760/posel/novice/200760
4. Dernovšek, I. (20015, 15. maj). Vlada obljublja znižanje obdavčitve dela, uvedbo
nepremičninskega davka in učinkovitejše pobiranje dajatev. Dnevnik. Najdeno 20.
junija 2016 na spletnem naslovu https://www.dnevnik.si/1042712932/slovenija/vlada-
obljublja-znizanje-obdavcitve-dela-uvedbo-nepremicninskega-davka-in-ucinkovitejse-
pobiranje-dajatev
5. Dreher, A., & Schneider, F. (2006). Corruption and the Shadow Economy: An
Empirical Analysis. Najdeno 3. maja 2016 na spletnem naslovu
http://ftp.iza.org/dp1936.pdf
6. Eurostat. (2005). Eurostat`s Tabular Approach to Exhaustiveness. Guidelines. Najdeno
10. novembra 2015 na spletnem naslovu
http://www.dst.dk/ext/739814884/0/intconsult/Annex-C1a-Eurostat-Guidelines-
Tabular-Approach-part-1-2_ENG---pdf
7. Evropska komisija (2004). Undeclared work in an enlarged Union. Bruselj: Evropska
komisija.
8. Evropska komisija (2007). Undeclared work in the European Union. Najdeno 20.
junija 2016 na spletnem naslovu
http://ec.europa.eu/public_opinion/archives/ebs/ebs_284_en.pdf
9. Evropska komisija (2014). Undeclared work in the European Union. Najdeno 12.
januarja 2016 na spletnem naslovu
http://ec.europa.eu/public_opinion/archives/ebs/ebs_402_en.pdf
10. Evropska komisija. (2015). Podjetništvo in industrija. Pregled napredka izvajanja
akcijskega načrta »Akta za mala podjetja« 2014. Slovenija. Najdeno 16. aprila 2016 na
spletnem naslovu
http://ec.europa.eu/DocsRoom/documents/8946/attachments/1/translations/sl/renditions
11. Evropska komisija, TAXUD. (2015). Study to quantify and analyse the VAT Gap in the
EU Member States, 2015. Najdeno 12. januarja 2016 na spletnem naslovu
http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/csr2015/cr2015_slovenia_en.pdf
12. Časnik Finance, d.o.o. (2016, 22. februar). Kako zaslužiti s spletno trgovino. Najdeno
11. julija 2016 na spletnem naslovu
http://pro.finance.si/8840718?cctest&&cookietime=1468550697
13. Finančna uprava Republike Slovenije. (2015a). Davčno potrjevanje računov, Pogosta
vprašanja in odgovori. Najdeno 29. maja 2016 na spletnem naslovu
102
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Nadzor/Podrocja/Davcne_blagajne_in_VKR/V
prasanja_in_odgovori/Vprasanja_in_odgovori_1_izdaja_Davcno_potrjevanje_racunov.
14. Finančna uprava Republike Slovenije. (2015b). Davčne blagajne. Zavezanec za
izvajanje postopka davčnega potrjevanja računov, Podrobnejši opis. Najdeno 29. maja
2016 na spletnem naslovu
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Nadzor/Podrocja/Davcne_blagajne_in_VKR/O
pis/Podrobnejsi_opis_1_izdaja_Zavezanec_za_izvajanje_postopka_davcnega_potrjeva
nja_racunov.pdf
15. Finančna uprava Republike Slovenije. (2015c). Finančni inšpekcijski nadzor. Projekt
»Siva ekonomija«, Podrobnejši opis. Najdeno 27. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Nadzor/Podrocja/Inspekcijski_nadzor/Opis/Po
drobnejsi_opis_Projekt_Siva_ekonomija.pdf
16. Finančna uprava Republike Slovenije. (2016a). Letno poročilo Finančne uprave
Republike Slovenije 2015. Ljubljana: Finančna uprava Republike Slovenije.
17. Finančna uprava Republike Slovenije. (2016b). Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar–marec 2015 (interno gradivo). Ljubljana: Finančna uprava Republike Slovenije.
18. Finančna uprava Republike Slovenije. (2016c). Podatki iz obračunov DDV za obdobje
januar–marec 2016 (interno gradivo). Ljubljana: Finančna uprava Republike Slovenije.
19. Frey, B. S., & Schneider, F. (2000). Informal and Underground Economy.
International Encyclopedia of Social and Behavioral Science. Najdeno 7. septembra
2015 na spletnem naslovu http://faculty.nps.edu/relooney/3041_MT_2.pdf
20. Glas, M. (1991). Siva ekonomija v svetu in v slovenskem gospodarstvu. Ljubljana:
Ekonomska fakulteta.
21. Grahek, A. (2015). Kateri sistem davčnih blagajn je najprimernejši? DATA. Najdeno
12. septembra 2015 na spletnem naslovu http://data.si/blog/2015/02/03/kateri-sistem-
davcnih-blagajn-je-najprimernejsi/
22. Jemec, N., Sila, U., & Yashiro, N. (2015). Zbirka »Boljše življenje«. Slovenija. Učinki
strukturnih reform na gospodarsko rast. Pariz: OECD.
23. Johnson, S., Kaufmann, D., McMillan, J., & Woodruff, C. (2000). Why do firms hide?
Bribes and unofficial activity after communism. Journal of Public Economics, 76, 1.
Najdeno 7. septembra 2015 na spletnem naslovu
http://econwpa.repec.org/eps/pe/papers/0308/0308004.pdf
24. Komisija Vlade Republike Slovenije za preprečevanje dela in zaposlovanja na črno.
(2007). Poročilo o aktivnostih in učinkih preprečevanja dela in zaposlovanja na črno
za leto 2006. Najdeno 27. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.mddsz.gov.si/fileadmin/mddsz.gov.si/pageuploads/dokumenti__pdf/pdzc_p
orocilo2006.pdf
25. Komisija Vlade Republike Slovenije za odkrivanje in preprečevanje dela in
zaposlovanja na črno. (2015). Poročilo o dejavnostih in učinkih preprečevanja dela in
zaposlovanja na črno za leto 2014. Najdeno 10. januarja 2016 na spletnem naslovu
103
http://www.mddsz.gov.si/fileadmin/mddsz.gov.si/pageuploads/dokumenti__pdf/dpd/Po
rocila_o_dejavnostih_in_ucinkih_PDZC_za_leto_2014.pdf
26. Kos, S. (2015, 16. september). Slovenci smo večji davčni utajevalci kot Grki. Dnevnik.
Najdeno 12. marca 2016 na spletnem naslovu https://www.dnevnik.si/1042720500
27. Kyle, S., Warner, A., Dimitrov, l., Krustev, R., Alexandrova, S., & Stanchev, K.
(2001). The shadow economy in Bulgaria. Najdeno 5. januarja 2016 na spletnem
naslovu
http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/nispacee/unpan004708.pdf
28. Laffer, A. (2004). The Laffer Curve: Past, Present, anfd Future. Najdeno 23. septembra
2016 na spletnem naslovu http://www.heritage.org/research/reports/2004/06/the-laffer-
curve-past-present-and-future
29. Le Blanc, P., Battiau, P., & Paturot, D. (2014). Zbirka OECD »Boljše Politike«.
Slovenija. Reforme za močno in trajnostno oživitev. Pariz: OECD.
30. Mantarova, A. (2000). Unemployment and Hidden Economy. Najdeno 9. junija 2016
na spletnem naslovu http://www.unesco.org/most/p86unm12.doc
31. Ministrstvo za finance. (2015a). Akcijski načrt za uvedbo davčnih blagajn v Republiki
Sloveniji. Najdeno 25. maja 2016 na spletnem naslovu
http://www.protisiviekonomiji.si/fileadmin/dokumenti/si/projekti/2015/Siva/Davcne_bl
agajne/2015feb05_akcijski_davcne_blagajne.pdf
32. Ministrstvo za finance. (2015b). Zakon o davčnem potrjevanju računov. Najdeno 27.
maja 2016 na spletnem naslovu
http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/mediji/2015/2015maj07_zakon
_davcno_potrjevanje_racunov.pdf
33. Ministrstvo za finance. (2015c). Vlada sprejela mnenje o zahtevi za ponovno odločanje
o Zakonu o potrjevanju računov. Najdeno 27. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.mf.gov.si/si/medijsko_sredisce/novica/article/3/2464/d258560c8c47f4b77b
63bbadddda4a2f/
34. Ministrstvo za finance. (2016a). Poročilo o uvedbi sistema davčnega potrjevanja
računov v Republiki Sloveniji. Najdeno 31. maja 2016 na spletnem naslovu
http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/mediji/2016/marec/porocilo_da
vcne_blagajne.pdf
35. Ministrstvo za finance. (2016b). Poročilo o prvih učinkih uvedbe sistema davčnega
potrjevanja računov V Republiki Sloveniji za obračunsko obdobje januar – marec
2016. Najdeno 1. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.vlada.si/delo_vlade/gradiva_v_obravnavi/gradivo_v_obravnavi/?tx_govpap
ers_pi1[single]=%2FMANDAT14%2FVLADNAGRADIVA.NSF%2F18a6b9887c33a
0bdc12570e50034eb54%2F1fac0db95cc565a1c1257fb5004923d3%3FOpenDocument
&cHash=b8290ee7786d874
36. Nastav, B. (2009). Siva ekonomija v Sloveniji: merjenje, vzroki in posledice (doktorska
disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
37. Obrtni zakon. Uradni list RS št. 40/04-UPB, 117/06-ZDavP-2, 102/07, 30/13, 36/13
popr.
104
38. Obrtno-podjetniška zbornica Slovenije. (2015, 19. maj). Pripombe OZS na predlog
Zakona o davčnem potrjevanju računov. Najdeno 1. julija 2016 na spletnem naslovu
http://imss.dz-rs.si/imis/8d52eefbb6aba2f0e7eb.pdf
39. OECD. (2002). Measuring the non-observed economy – a handbook. Pariz: OECD.
40. OECD. (2010a). Understanding and Influencing Taxpayers` Compliance Behaviour.
Pariz: OECD.
41. OECD. (2010b). Evaluating the effectiveness of compliance risk treatment strategies.
Pariz: OECD.
42. OECD. (2012). Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground
economy. Pariz: OECD.
43. OECD. (2013). Electronic Sales Suppression: A Threat to Tax Revenues. Pariz: OECD.
44. Petrič, D. (2016). Davčne blagajne na Hrvaškem: več prijavljenih prihodkov, a hkrati
znižane davčne stopnje. Finance.si. Najdeno 29. junija na spletnem naslovu
http://www.finance.si/8842799
45. Porezna uprava Republike Hrvatske. (2014, 31. julij). Borba protiv sive ekonomije daje
rezultate. Najdeno 25. junija 2016 na spletnem naslovu http://www.porezna-
uprava.hr/HR_press/Documents/U%C4%8Dinci%20fiskalizacije%20za%202013(3107
2014).pdf
46. Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem potrjevanju računov. Uradni list RS št. 60/15,
75/15 in 90/15.
47. Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost. Uradni list RS št. 141/06,
52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11, 108/11,
102/12, 54/13, 85/14 in 95/14.
48. Pravilnik o osebnem dopolnilnem delu. Uradni list RS št. 94/14.
49. Pravilnik o zahtevah za računalniške programe in elektronske naprave, upravljanje in
delovanje informacijskega sistema ter vsebini, obliki, načinu in rokih za predložitev
podatkov. Uradni list RS št. 57/13.
50. Pučko, N. (2014). Davčne utaje in vloga davčnih blagajn (magistrsko delo). Maribor:
Ekonomsko-poslovna fakulteta.
51. Rauker, B. (2013). Odprava administrativnih ovir: Program minus 25 (magistrsko
delo). Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.
52. Schneider, F. (2007). Shadow economies and corruption all over the wold: new
estimates for 145 countries. Linz: Johannes Kepler University of Linz, Austria.
53. Schneider, F. (2012). The Shadow Economy and Work in the Shadow: What Do We
(Not) Know? Germany: IZA Discussion Paper No. 6423, Institute for the Study of
Labor, 1-73.
54. Schneider, F. (2013). Size and Development of the Shadow Economies of Portugal and
35 other OECD Countries from 2003 to 2013: Some New Facts. Najdeno 30.
septembra na spletnem naslovu
http://www3.eeg.uminho.pt/economia/nipe/docs/Actividades_Seminarios/2013/2013-
03-13_Schneider35otherOECD.pdf
105
55. Schneider, F., & Buehn, A. (2009). Shadow Economies and Corruption All Over the
World: Revised Estimates for 120 Countries. Economics E-Journal. Vol. 2, 2009-10.
Najdeno 30. septembra 2015 na spletnem naslovu www.economics-
ejournal.org/economics/journalarticles/2007-9/version-2/at_download/file
56. Schneider, F., & Enste, D. (2000). Shadow Economies Around the World: Size, Causes
and Consequences. B.k.: International Monetary Fund.
57. Schneider, F., & Enste, D. (2002). The Shadow Economy – An International Survey.
United Kingdom: Cambridge University Press.
58. Schneider, F., & A. T. Kearney Inc. (2013). The Shadow Economy in Europe, 2013.
Najdeno 30. septembra 2015 na spletnem naslovu
http://www.protisiviekonomiji.si/fileadmin/dokumenti/si/projekti/2013/siva_ekonomija
/The_Shadow_Economy_in_Europe_2013.pdf
59. Schneider, F., & Williams, C. C. (2013). The Shadow Economy. Najdeno 10. marca
2016 na spletnem naslovu
http://www.iea.org.uk/sites/default/files/publications/files/IEA%20Shadow%20Econo
my%20web%20rev%207.6.13.pdf
60. TSmedia, d.o.o. (2015, 15. julij). Furs želi mlade podučiti, zakaj je treba plačevati
davke. Najdeno 3. junija 2016 na spletnem naslovu http://siol.net/novice/slovenija/furs-
zeli-mlade-poduciti-zakaj-je-potrebno-placevati-davke-358737
61. Skatteverket. (2013). Requirement of cash registers. Impact evaluation. Najdeno 12.
junija 2016 na spletnem naslovu
https://www.skatteverket.se/download/18.46ae6b26141980f1e2d11b2/1382084687220/
Summary+of+Report+2013_2+The+Requirement+of+Cash+Registers.+An+impact+ev
aluation.pdf
62. Služba Vlade Republike Slovenije za razvoj in kohezijsko politiko. (2016, 19. maj).
Znižanje zakonodajnih bremen v obdobju 2009–2015. Najdeno 22. junija 2016 na
spletnem naslovu
http://www.svrk.gov.si/si/medijsko_sredisce/novica/article/1328/6313/fc5a6d37de6816
91162b13966fbf44ec/
63. Statistični urad Republike Slovenije. (2012, 29. februar). Popravki zajetja v BDP in
siva (neopazovana, skrita) ekonomija, Slovenija, 2007. Najdeno 20. junija 2016 na
spletni strani
http://www.stat.si/StatWeb/glavnanavigacija/podatki/prikazistaronovico?IdNovice=452
6
64. Swedish Tax Agency. (2012). Businesses that sell goods and/or services for payment in
cash must use a certified cash register. SKV 613B, 2. Najdeno 5. junija 2016 na
spletnem naslovu
https://www.skatteverket.se/download/18.3810a01c150939e893f20d61/145338093476
2/613B02.pdf
65. Škrlec, M. (2013, 27. junij). Popravki zajetja v BDP in siva ekonomija, Slovenija,
2010. Najdeno 8. februarja 2016 na spletni strani
106
http://www.stat.si/StatWeb/glavnanavigacija/podatki/prikazistaronovico?IdNovice=558
8
66. Tahiri, S. (2015). Problem sive ekonomije med mladimi v Sloveniji (magistrsko delo).
Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
67. United Nations, Statistics Division. (2003). National Accounts: A Practical
introduction. Najdeno 10. novembra 2015 na spletnem naslovu
http://unstats.un.org/unsd/publication/SeriesF/seriesF_85.pdf
68. Urad za makroekonomske analize in razvoj. (2015). Poročilo o razvoju 2015.
Ljubljana: Urad za makroekonomske analize in razvoj.
69. Vlada Republike Slovenije. (2013). Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji.
Ljubljana, september 2013. Najdeno 10. aprila 2016 na spletnem naslovu
http://www.vlada.si/fileadmin/dokumenti/si/sklepi/seje_vlade_2013/Siva_ekonomija_0
9092013.doc
70. Vlada Republike Slovenije. (2014). Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji.
Ljubljana, december 2014. Najdeno 10. aprila 2016 na spletnem naslovu
http://www.protisiviekonomiji.si/fileadmin/dokumenti/si/projekti/2014/siva_ekonomija
/Obvladovanje_sive_ekonomije_-_december_2014.pdf
71. Vlada Republike Slovenije. (2015). Nacionalni reformni program 2015–2016. Najdeno
25. junija 2016 na spletnem naslovu
http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/csr2015/nrp2015_slovenia_sl.pdf
72. Vlada Republike Slovenije. (2016). Mnenje o Predlogu zakona o dopolnitvah Zakona o
davčnem potrjevanju računov. Najdeno 29. maja 2016 na spletnem naslovu
http://imss.dz-rs.si/imis/04095562981ec9b4901d.pdf
73. Vodovnik, D., & Červek, U. (2013). Hrvaška zadovoljna z rezultati davčnih blagajn,
Avstrijci neizprosni. Delo. Najdeno 29. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.delo.si/gospodarstvo/finance/hrvaska-zadovoljna-z-rezultati-davcnih-
blagajn-avstrijci-neizprosni.html
74. Vuraić Kudeljan, M., & Dodig, D. (2013). Fiskalizacija u prometu gotovinom s
komentarom. Zagreb: Institut za javne financije.
75. Wallace, C., Haerpfer, C., & Latcheva, R. (2004). The Informal Economy in East-
Central Europe 1991-1998. Najdeno 9. junija 2016 na spletnem naslovu
http://www.equi.at/dateien/rs64.pdf
76. Williams, C. (2004). Cash-in-hand work: the underground sector and the hidden
economy of favours. Houndmills, Basingstole, Hampshire; New York : Palgrave
Macmillan.
77. Williams, C. C., & Renooy, P. (2013). Tackling undeclared work in 27 European
Union Member States and Norway: Approaches and measures since 2008. Najdeno 12.
januarja 2016 na spletnem naslovu
http://www.eurofound.europa.eu/sites/default/files/ef_publication/field_ef_document/e
f1324en3.pdf
78. Zadnikar, N. (2014). Učinki uvedbe davčnih blagajn na sivo ekonomijo v Sloveniji
(magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
107
79. Zakon o davčnem postopku. Uradni list RS št. 13/11-UPB, 32/12, 94/12, 101/13-
ZDavNepr, 111/13, 25/14-ZFU, 40/14-ZIN-B, 90/14, 91/15.
80. Zakon o davčnem potrjevanju računov. Uradni list RS št. 57/2015.
81. Zakonu o davku na dodano vrednost. Uradni list RS št. 13/11-UPB, 18/11, 78/11,
38/12, 83/12, 86/14, 90/15.
82. Zakon o delovnih razmerjih. Uradni list RS št. 21/13, 78/13 popr., 47/15-ZZSDT,
33/16-PZ-F.
83. Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem
prenehanju. Uradni list RS št. 13/14-UPB, 10/15 popr., 27/16; Odl. US: U-I-57/15-3,
U-I-2/16-6, Odl. US: Up-386/15-26, U-I-179/15-8.
84. Zakon o finančni upravi. Uradni list RS št. 25/14.
85. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS št. 65/09-UPB, 33/11, 91/11, 32/12,
57/12, 82/13, 55/15; Odl. US: U-I-311/11-16.
86. Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno. Uradni list RS št. 32/14, 47/15-
ZZSDT, NPB1.
87. Zakon o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma. Uradni list RS št.
60/2007, 19/2010, 77/2011, 108/2012, 19/2014.
88. Zakon o Slovenskem državnem holdingu. Uradni list RS št. 25/14.
89. Zakon o uvedbi eura. Uradni list RS št. 116/06.
90. Zakon o uveljavljanju pravic iz javnih sredstev. Uradni list RS, št. 62/10, 40/11, 40/12-
ZUJF, 57/12-ZPCP-2D, 14/13, 56/13-ZŠtip-1, 99/13, 14/15-ZUUJFO, 57/15, 90/15.
91. Zakonom o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih. Uradni list RS
št. 30/06, 51/14.
92. Zakon o zaposlovanju, samozaposlovanju in delu tujcev. Uradni list RS št. 47/15.
93. Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje. (2016a, 6. april). Povečano zaposlovanje
brezposelnih. Najdeno 27. julija 2016 na spletnem naslovu
http://www.ess.gov.si/obvestila/obvestilo/povecano-zaposlovanje-brezposelnih
94. Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje. (2016b). Registrirana brezposelnost.
Registritane brezposelne osebe po spolu, 2005–2016. Najdeno 27. junija 2016 na
spletnem naslovu
http://www.ess.gov.si/trg_dela/trg_dela_v_stevilkah/registrirana_brezposelnost
95. Žužek, A. (2014). Davčne blagajne na Hrvaškem delajo čudeže: izgube postajajo
dobiček. Planet Siol.net. Najdeno 29. junija 2016 na spletnem naslovu
http://siol.net/novice/svet/davcne-blagajne-na-hrvaskem-delajo-cudeze-izgube-
postajajo-dobicki-15704
PRILOGE
i
KAZALO PRILOG
PRILOGA 1: Lafferjeva krivulja ........................................................................................... 1
PRILOGA 2: Strategija za obvladovanje gotovinskega poslovanja Avstralije ..................... 2
PRILOGA 3: Strategija za obvladovanje gotovinskega poslovanja Švedske ....................... 3
PRILOGA 4: Inovativni ukrepi za obvladovanje sive ekonomije ......................................... 4
PRILOGA 5: Merjenju učinkov in ocena uspešnosti strategije ............................................ 7
PRILOGA 6: Struktura proizvodnje v sivi ekonomiji ........................................................... 8
PRILOGA 7: Struktura potrošnje v sivi ekonomiji ............................................................... 9
PRILOGA 8: Ukrepi za omejevanje sive ekonomije v Sloveniji ........................................ 10
PRILOGA 9: Spremljanje učinkov ukrepov za obvladovanje sive ekonomije ................... 11
PRILOGA 10: Ureditev davčnih blagajn na Madžarskem .................................................. 12
PRILOGA 11: Ureditev davčnih blagajn na Portugalskem................................................. 13
PRILOGA 12: Analiza podatkov iz obračunov DDV za obdobje januar–marec 2016
glede na 2015 v Sloveniji ............................................................................ 14
ii
1
PRILOGA 1: Lafferjeva krivulja
Slika 1: Davčni prihodki v odvisnosti od davčne stopnje - Lafferjeva krivulja
Lafferjeva krivulja
Vir: A. Laffer, The Laffer curve: Past, Present, and Future, 2004.
2
PRILOGA 2: Strategija za obvladovanje gotovinskega poslovanja Avstralije
Slika 2: Strategija za obvladovanje gotovinske ekonomije v Avstraliji
Vir: ATO
STRATEGIJA AVSTRALSKEGA
DAVČNEGA ORGANA (ATO) DO
"GOTOVINSKE EKONOMIJE"
"Gotovinska ekonomija" je namerno nesporočanje ali delno
sporočanje prihodkov iz poslovanja pri gotovinskem poslovanju z
namenom prikrivanja prihodkov in izogibanja davčnim obveznostim.
CILJ STRATEGIJE: ATO bo sodeloval s predstavniki gospodarstva, davčnimi strokovnjaki
in širšo skupnostjo za dvig stopnje prostovoljnega vključevanja malih podjetij v davčni in
pokojninski sistem. ATO bo nudila podporo tistim, ki hočejo izpolnjevati obveznosti, in
strogo preganjala tiste, ki ne prispevajo poštenega deleža davkov s prikrivanjem in ne
prijavijo vseh gotovinskih prihodkov.
POSVETOVANJE IN ZBIRANJE INFORMACIJ: 1. Posvetovalna skupina za Gotovinsko
ekonomijo z zunanjimi predstavniki; 2. javne raziskave; 3. mnenjske raziskave; 4. zbiranje
obveščevalnih podatkov in prijav.
PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ: ATO je identificiral 58 ekonomskih
dejavnosti, ki izpolnijo 75 odstotkov vseh davčnih obveznosti.
VODENJE,
KOORDINACIJA
&
RAZISKAVE
KOMUNIKACIJSKE AKTIVNOSTI: Cilji: 1. dvig ozaveščenosti, sprememba odnosa
javnosti in motiviranje sprememb v obnašanju do gotovinske ekonomije; 2. izboljšanje
učinkovitosti različnih izvedbenih strategij.
PRAG ZA MALA PODJETJA IN HRAMBA PODATKOV: ATO objavlja podatke o
pričakovanem obsegu ustvarjenih prihodkov v malem podjetju za več kot 100 dejavnosti
na podlagi podatkov iz vloženih obračunov davka in podatkov iz gospodarstva in podatke
o metodah za odkrivanje kršiteljev. Poudarek je na boljšem hranjenju poslovnih podatkov
in evidenc.
PROGRAM PRIMERJANJA PODATKOV: Cilji: 1. javnosti dokazati sposobnost ATO, da
odkrije posameznike, ki ne plačujo pošteno svojih davčnih obveznosti, z zbiranjem in
primerjanjem podatkov iz različnih virov; 2. dokazati podjetjem v gotovinski ekonomiji
sposobnost ATO, da odkrije primere nespoštovanja predpisov o registraciji, sporočanju
podatkov itd.
DIFERENCIRAN PRISTOP ATO: Niz različnih pristopov do zavezancev v primerih
ugotovljenih kršitev na podlagi ocen tveganosti zavezancev. Pristopi: 1. obiske in
telefonske klice s svetovanjem; 2. pisno obvestilo o ugotovljenem nepopolnem sporočanju
podatkov in možnostjo samoprijave; 3. nadzor, preiskava in pregon. ATO obvešča tudi
davčne svetovalce o njihovi vlogi pri vplivanju na zavezance.
VLAGANJE DAVČNIH OBRAČUNOV: Različne strategije spodbujanja in podpore pri
vlaganju davčnih obračunov (izobraževalni materiali, medijske objave, program za podporo
malim podjetjem) in različni ukrepi za kršitelje.
DRUGI DRŽAVNI ORGANI:Sodelovanje omogoča izmenjavo podatkov,
primerjanje podatkov, povezovanje preiskav.
DRUGI ELEMENTI:1. Avtomatiziran model tveganja; 2. Usmerjena pozornost na izplačila
plač v gotovini in dela v odvisnem razmerju po pogodbi; 3. podatki o velikih gotovinskih
transakcijah; 4. upravljanje z dolgom; 5. sodni pregon resnih kršiteljev.
Program merjenja uspešnosti strategij ATO pri doseganju ciljev: 1. sposobnost odkrivanja
in ukrepanja; 2. javnost je ustrezno poučena in toleranca do gotovinske ekonomije je
manjša; 3. zaupanje javnosti v integriteto in poštenost davčnega sistema.
KLJUČNI
ELEMENTI
STRATEGIJE
SPREMLJANJE
&
OCENJEVANJE
Vir: OECD, Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground economy, 2012, str. 19.
3
PRILOGA 3: Strategija za obvladovanje gotovinskega poslovanja Švedske
Slika 3: Strategija za obvladovanje črnih prihodkov od dela na Švedskem
Vir: STA
"Gotovinska ekonomija" je namerno nesporočanje ali delno
sporočanje prigodkov iz poslovanja pri gotovinskem poslovanju z
namenom prikrivanja prihodkov in izogibanja davčnim obveznostim.
CILJ STRATEGIJE: ATO bo sodeloval s predstavniki gospodarstva, davčnimi strokovnjaki
in širšo skupnostjo za dvig stopnje prostovoljnega vključevanja malih podjetij v davčni in
pokojninski sistem. ATO bo nudila podporo tistim, ki hočejo izpolnjevati obveznosti in
strogo preganjala tiste, ki ne prispevajo poštenega deleža davkov s prikrivanjem in
neprijavo vseh gotovinskih prihodkov.
POSVETOVANJE IN ZBIRANJE INFORMACIJ: 1. Posvetovalna skupina za Gotovinsko
ekonomijo z zunanjimi predstavniki; 2. javne raziskave; 3. mnenjske raziskave; 4. zbiranje
obveščevalnih podatkov in prijav.
PREPREČITI UTAJO
PONUDNIKI POSLOVNIH STORITEV: Nadzor slamnatih podjetij, svetovalcev,
menjalnic in ponudnikov plačilnih storitev.
SPOROČANJE PODATKOV TRETJIH OSEB: Uporaba podatkov drugih
državnih organov in podjetij.
ZAVAROVANJE SREDSTEV: Na podlagi ugotovljenih resnih primerov utaj v
opravljenih nadzorih.
KLJUČNI
ELEMENTI
STRATEGIJE
SPREMLJANJE
&
OCENJEVANJE
STRATEGIJA ŠVEDSKEGA
DAVČNEGA ORGANA (STA)
DO "ČRNE EKONOMIJE"
"Črni prihodek od dela" je plačilo za delo, od katerega bi moral biti plačan
davek, vendar delo ni bilo prijavljeno. Črni prihodki izvirajo iz registriranih in
neregistriranih podjetij, iz zaposlitev in samozaposlitev; vključujejo
nesporočanje podatkov in neupravičene zahtevke za povračila malih podj.
KROVNA STRATEGIJA: 1. preprečiti davčno utajo s sodelovanjem z gospodarstvom in
uporabo preventivnih ukrepov na sistemski ravni; 2. ukrepati v primerih davčnih utaj z
nadzorom, ukrepi pregona in obravnavo davčnih kaznivih dejanj; 3. ustaviti davčne utaje
in kazniva dejanja z ukrepom zavarovanja premoženja in sodelovanjem drugih državnih
organov.
PREPOZNAVA TVEGANJ IN OCENA TVEGANJA: Visoko tveganje: 1. delovno
intenzivne storitvene dejavnosti z visokim deležem nizko kvalificiranih delavcev; 2.
proizvodnja za končne potrošnike z nizko prodajno ceno in majhnim interesom kupcev, da
prevzamejo račun; 3.samozaposleni in mikro podjetja.
RAZISKAVE
PREVENTIVNI UKREPI NA SISTEMSKI RAVNI: Sistema evidentiranja dnevne
prisotnosti zaposlenih v določenih dejavnostih in davčne blagajne.
ZAKONODAJNI UKREPI: Zmanjšanje davčne osnove za posameznike za
obnovo stanovanjskih objektov, čiščenje in druge storitve gospodinjstvom.
SODELOVANJE Z GOSPODARSTVOM: Podpora določenim iniciativam iz
gospodarstva.
PREPOZNAVNOST V MEDIJIH: Aktivna uporaba medijev za obveščanje o
nekaterih načrtovanih nadzornih aktivnostih in rezultatih projektov za dvig
izpolnjevanja davčnih obveznosti zavezancev.
NADZOR / PREGON: Vključuje: 1. Poseben program za nova podjetja,
ustanvljena za davčne utaje; 2. Ponavljajoči se nadzor velikih in večkratnih
kršiteljev; 3. Organiziran kriminal in utaja.
PRIJAVE: Prijave državenemu tožilstvu primere utaj nad 4.000 EUR za namene
predkazenskega postopka.
MEDRESORSKI PRISTOP PRI ORGANIZIRANEM KRIMINALU: Skupne
preiskovalne skupine.
Ocenjevanja in študije; trikrat letno in letni indikatorji izvajanja: 1. percepcija javnosti o
sposobnosti STA za spopadanje z davčnimi utajami; 2. indikatorji izvedenih ukrepov STA
(zavarovana premoženjska korist, obtožilni predlogi, rezultati nadzorov, itd.).
KLJUČNI
ELEMENTI
STRATEGIJE
SPREMLJANJE
&
OCENJEVANJE
UKREPATI ZOPER UTAJO
UKREPATI ZOPER UTAJO
Vir: OECD, Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground economy, 2012, str. 22.
4
PRILOGA 4: Inovativni ukrepi za obvladovanje sive ekonomije
Tabela 1: Inovativni ukrepi držav članic OECD do sive ekonomije
Država Novi ukrepi iz strategije države
Irska 1. Sistem zadržanja davka za določena pogodbena dela v
gradbeništvu, v mesnopredelovalni dejavnosti in gozdarstvu
Izvajalec pogodbenih del mora prek elektronskega sistema davčnemu
organu sporočiti vsa izvršena plačila, davčni organ pa mu v odgovor
posreduje avtorizacijo, s katero izvajalec lahko uveljavlja odbitek davka.
2. Sistem licenciranja ponudnikov v dejavnosti varovanja za vse
posameznike in podjetja ob predhodni pridobitvi potrdila davčnega
organa o rednem izpolnjevanju davčnih obveznostih
S tem ukrepom so bili vsi udeleženci v dejavnosti varovanja prisiljeni
urediti poslovanje v skladu z zahtevami predpisov. Tudi davčne oblasti
ocenjujejo, da se je izpolnjevanje obveznosti v ciljnem sektorju izboljšalo.
Mehika Davek na gotovinske transakcije za lastnike računov, odprte v
mehiškem finančnem sistemu, in sicer za vse pologe v gotovini, ki
presegajo približno 2.300 ameriških dolarjev
Na ta način država pobere davke na sredstva, ki jih zavezanci drugače
morda ne bi prijavili davčnim oblastem, in pridobi informacije o
gotovinskih pologih posameznih subjektov za namene ocene tveganja.
Kanada 1. Sistem sporočanja podatkov o določenih plačilih davčnemu organu
Zavezanci morajo davčnemu organu poročati o izvršenih plačilih države
pogodbenim dobaviteljem in o izvršenih plačilih gradbenih podjetij
pogodbenim podizvajalcem. Davčni organ uporabi podatke za analize
tveganja in ugotavljanja odstopanj prijavljenega dohodka prejemnikov
plačil od pričakovanega dohodka na podlagi sporočenih podatkov. Poleg
tega se je s tem sistemom povečalo tveganje za odkritje nepravilnosti, kar
podjetja odvrača od prikrivanja dejanskih prihodkov.
2. Povračilo dela stroškov za obnovo stanovanjske nepremičnine
lastniku nepremičnine
Je začasen ukrep, pri katerem je lastnik upravičen do povračila dela
stroškov ob predložitvi dokumentacije, iz katere so jasno razvidni
identifikcijski podatki o izvajalcu (na primer pogodbe, računi, potrdila o
izvršenih plačilih). Ta ukrep je pomenil spodbudo za vse ponudnike
storitev obnove in popravil stanovanjskih nepremičnin, da delujejo v
okviru formalne ekonomije in imajo dostop do tega donosnega trga.
se nadaljuje
5
nadaljevanje
Država Novi ukrepi iz strategije države
Švedska 1. Obvezno vodenje dodatnih evidenc o dnevni prisotnosti zaposlenih
za podjetja v dejavnosti restavracij in frizerskih storitev
Ti dejavnosti sta bili prepoznani kot dejavnosti z najvišjo stopnjo tveganja
za neizpolnjevanje davčnih obveznosti. Davčni organ lahko izvaja
nenapovedane nadzore, za kršitve so predpisane kazni. V letu 2009 je bila
izvedena ocena učinkovitosti tega ukrepa, ki je pokazala, da je imel velik
učinek na prijavljene dohodke zaposlenih v restavracijah, nekoliko manjši
je bil učinek v dejavnosti frizerskih storitev, ki pa je s časom upadal.
2. Obvezna uporaba certificiranih davčnih blagajn za vse
gospodarske subjekte, ki se ukvarjajo s prodajo blaga in storitev in
sprejemajo plačila z gotovino ali plačilnimi karticami
S tem je zagotovljeno evidentiranje in možnost nadzora nad gotovinskimi
transakcijami v tveganih dejavnostih. Dodaten ukrep je obvezna izdaja
računa kupcu za vsako transakcijo. Davčni organ lahko izvaja
nenapovedane nadzore in izvaja kontrolne nakupe za odkrivanje kršitev.
Čile Mehanizem obrnjene davčne obveznosti
S tem je bila učinkovito prenesena obveznost plačila DDV z večjega
števila manjših na bolj disciplinirana večja podjetja. Ocenjujejo, da se je s
tem ukrepom pobrani davek na dodano vrednost povečal za 30 do 35 %.
Nizozemska Obveznost beleženja vseh transakcij taksi prevoznikov na
certificiranih tabličnih računalnikih
Od leta 2011 morajo prevozniki za vsako vožnjo beležiti podatke o
prevoženih razdaljah in cenah na certificiranih napravah.
Norveška Norveška je z letom 2011 uvedla dva ukrepa za zmanjševanje uporabe
gotovine pri plačilih:
1. Možnost uveljavljanja določenih stroškov za obnovo in popravila
stanovanjskih objektov za zmanjšanje davčne osnove pod pogojem, da
je bilo plačilo izvajalcu izvršeno z nakazilom prek banke ali drugega
ponudnika elektronskih plačilnih storitev.
2. Uvedba verige odgovornih oseb za utajo davka na dodano vrednost
in drugih davkov izvajalca del za obnovo in popravila stanovanjskih
objektov, ki so povezani z zaporednimi plačili v gotovini v vrednosti
več kot približno 1.250 evrov .
Oba ukrepa naslavljata kupce, da bi pri plačilih v čim večji meri
nadomestili uporabo gotovine z elektronskimi prenosi denarja, pri katerih
je zagotovljena sledljivost izvršenih plačil. Država je želela dvigniti
zavedanje javnosti o povezavi med načini plačila in tveganjem za utajo
davka in spremeniti preference posameznikov pri izbiri načina plačila.
se nadaljuje
6
nadaljevanje
Država Novi ukrepi iz strategije države
Turčija Dodatne zahteve pri plačilih, ki presegajo 8.000 TRY in pri plačilih
najemnin, ki presegajo 500 turških lir
Ta morajo biti izvršena prek bančnega ali poštnega sistema.
Samozaposleni zdravniki, zobozdravniki in veterinarji morajo izdajati
račune z uporabo blagajne. Podjetja, ki zaposlujejo več kot 10 oseb,
morajo zaposlenim izplačevati vse prejemke prek bančnega sistema.
Belgija Sistem vavčerjev za manjša priložnostna dela za brezposelne osebe
Namen je preusmeriti storitve gospodinjstvom iz neformalnega v formalni
sektor in neprijavljeno delo v prijavljeno ter reintegracija dolgotrajno
brezposelnih na trg dela. Brezposelni obdržijo vse pravice iz naslova
nezaposlenosti in dodaten zaslužek v višini 4,10 evrov na uro
opravljenega dela. V letu 2004 je Belgija uvedla sistem vavčerjev tudi za
določene storitve, ki jih za privatna gospodinjstva opravljajo podjetja.
Vir: OECD, Reducing opportunities for tax non-compliance in the underground economy, 2012, str. 35–39.
7
PRILOGA 5: Merjenju učinkov in ocena uspešnosti strategije
V prilogi je opisan pristop avstralskega davčnega organa k merjenju učinkov in oceni
uspešnosti strategije do denarne ekonomije.
Pristop Australian Tax Office – ATO k merjenju učinkov strategije do gotovinske
ekonomije
Ocena uspešnosti strategije upošteva naslednje cilje strategije:
sposobnosti ATO, da odkrije nepravilnosti in ukrepa v primeru kršitev in
povečanje prostovoljnega izpolnjevanja davčnih obveznosti;
skupnost je ustrezno izobražena na področju davkov in toleranca do sive
ekonomije je manjša;
javnost zaupa v integriteto in poštenost davčnega sistema.
ATO uporablja naslednje indikatorje za merjenje uspešnosti svojega pristopa do
gotovinske ekonomije:
spremembe ključnih indikatorjev za spremljanje poravnavanja davčnih
obveznosti na ravni posameznih zavezancev in na ravni dejavnosti;
spremembe ključnih indikatorjev za spremljanje izpolnjevanja davčnih
obveznosti v dejavnostih z ocenjenim razponom pričakovanih prihodkov za
mala podjetja (podjetja, ki ne presegajo 2 milijona avstralskih dolarjev letnih
prihodkov);
spremembe pri vlaganju davčnih obračunov zavezancev v gotovinski ekonomiji;
spremembe pri uporabi načinov plačil subjektov v gotovinski ekonomiji;
število prijav potencialnih kršitev javnosti, kar kaže na vključevanje javnosti in
manjšanje tolerance do nespoštovanja davčnih obveznosti;
število obiskov spletnih objav o gotovinski ekonomiji, kar kaže na stopnjo
osveščenosti javnosti;
odgovori posameznikov, podjetij in davčnih svetovalcev na vprašalnike ATO
način poročanja o gotovinski ekonomiji v medijih;
vključevanje gospodarskih združenj v boj proti gotovinski ekonomiji;
primerjave izpolnjevanja davčnih obveznosti v Avstraliji z drugimi državami;
število odzivov zavezancev na pozive ATO (samoprijav, popravkov sporočenih
podatkov).
Vir: OECD, Evaluating the effectiveness of compliance risk treatment strategies, 2010, str. 42-43.
8
PRILOGA 6: Struktura proizvodnje v sivi ekonomiji
Tabela 2: Struktura sive ekonomije po panogah dejavnosti za leto 2007
Vir: Nastav, Siva ekonomija v Sloveniji, 2009, tabela 27, str. 132.
Dejavnost Delež v celotni sivi
ekonomiji (v %)
Kmetijstvo, lov, gozdarstvo 16,8
Ribištvo 2,9
Rudarstvo 0,0
Predelovalne dejavnosti 12,9
Oskrba z elektriko, plinom in vodo 3,2
Gradbeništvo 10,1
Trgovina in popravila motornih vozil 12,1
Gostinstvo 11,4
Promet, skladiščenje in zveze 0,6
Finančno posredništvo 0,6
Nepremičnine, najem in poslovne storitve 1,3
Javna uprava, obvezna socialna varnost 0,0
Izobraževanje 6,7
Zdravstvo in socialno skrbstvo 2,9
Druge javne, skupne in osebne storitve 16,7
Zasebna gospodinjstva z zaposlenim osebjem 1,8
Skupaj 100,0
9
PRILOGA 7: Struktura potrošnje v sivi ekonomiji
Tabela 3: Struktura potrošnje v sivi ekonomiji po proizvodih in storitvah za leto 2007
Proizvodi in storitve Delež v potrošnji v sivi
ekonomiji (v %)
Hrana in brezalkoholne pijače 17,2
Alkoholne pijače, tobak 5,0
Oblačila in obutev 12,0
Stanovanje, voda, elektrika, plin in druga goriva 7,1
Pohištvo, gospodinjska oprema in tekoče
vzdrževanje stanovanj 11,9
Zdravstvo 5,2
Transport 13,4
Komunikacije 1,5
Rekreacija in kultura 6,5
Izobraževanje 3,1
Hoteli, kavarne in restavracije 1,9
Različne dobrine in storitve 15,3
Skupaj 100,0
Vir: Nastav, Siva ekonomija v Sloveniji, 2009, tabela 35, str. 141
10
PRILOGA 8: Ukrepi za omejevanje sive ekonomije v Sloveniji
Tabela 4: Možni ukrepi za omejevanje sive ekonomije v Sloveniji
Odvračanje Izboljšanje
odkrivanja
Okrepitev inšpekcijskih služb
Povezovanje informacijskih zbirk in izmenjava
podatkov
Celovita strategija
Kazni Povečanje kazni
Učinkoviti sodni postopki za sankcioniranje
Olajšanje
izpolnjevanja
Preventivni
ukrepi
Enostavnost izpolnjevanja
Neposredne in posredne spodbude
Enostaven prehod v zaposlitev ali samozaposlitev
Razvoj mikro podjetništva
Ukrepi za preprečevanje brisanja in prirejanja
evidenc o prometu davčnih zavezancev
Spodbujati uporabo negotovinskega plačevanja
Spodbujati denarne depozite na bankah
Prijazno poslovno/zakonodajno okolje
Informacije in pomoč pri ustanavljanju, poslovanju
(ustrezen servis prek spletnih in fizičnih točk VEM)
Kurativni ukrepi Medsebojni nadzor
Prostovoljna prijava
Spodbujanje
občutka
zavezanosti
Komunikacijska kampanja
Davčna in postopkovna pravičnost
Ozaveščanje o prednostih redne zaposlitve
Mednarodna izmenjava informacij, meddržavni
sporazumi
Vir: Vlada Republike Slovenije, Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji, 2013, str. 5.
11
PRILOGA 9: Spremljanje učinkov ukrepov za obvladovanje sive ekonomije
Tabela 5: Načrt spremljanja obračunanega DDV po ciljnih skupinah zavezancev za davek
v Sloveniji
Ciljna skupina zavezancev Dejavnost
SKD
Spremljanje
od
Spremljanje
do
Zavezanci za DDV
(vse dejavnosti)
avgust 2013 do nadaljnjega
Gostinska dejavnost 55, 56 avgust 2013 do nadaljnjega
Podskupine gostinske
dejavnosti
56.101, 56.102,
56.103, 56.300
avgust 2013 do nadaljnjega
Trgovina na drobno 47 avgust 2013 do nadaljnjega
Proizvodnja kruha, svežega
peciva in slaščic, trajnega
peciva, testenin
10.7 avgust 2013 do nadaljnjega
Cvetličarstvo izbrana skupina december 2013 do nadaljnjega
Vrtnarstvo izbrana skupina december 2013 do nadaljnjega
Svečarstvo izbrana skupina december 2013 do nadaljnjega
Vulkanizerstvo izbrana skupina december 2013 do nadaljnjega
Vir: Vlada Republike Slovenije, Obvladovanje sive ekonomije v Republiki Sloveniji, 2013, str. 32.
12
PRILOGA 10: Ureditev davčnih blagajn na Madžarskem
V prilogi je opisan sistem davčnih blagajn, ki ga Madžarska razvija od leta 1996, v letu
2016 pa vključuje različna modela davčnih blagajn za zavezance za DDV in za ostale
davčne zavezance.
Navadne in posebne certificirane davčne naprave za izdajo računov
Madžarska je davčne blagajne uvajala postopoma, in sicer najprej kot certificirane
elektronske naprave v letih 1996 in 1997, nato pa so morali zavezanci s 1. januarjem 2014
te naprave tudi povezati z davčnim organom za sporočanja podatkov o izdanih računih po
elektronski poti.
V skladu s predpisi, ki urejajo davčne blagajne, so zavezanci za izdajo računov z uporabo
davčne blagajne predvsem trgovine in drugi prodajalci blaga in storitev končnim
potrošnikom. Ti zajemajo lekarne, drogerije, živilske trgovine, maloprodajo prehrambnih
izdelkov, knjig, časopisov, oblačil, glasbenih proizvodov, iger, gostinski obrati, hoteli,
izposojevalnice in druge. Zavezanci so tudi podjetja, ki se sicer ukvarjajo s trgovino na
debelo pri dobavah končnim potrošnikom.
Zakon o davčnih blagajnah določa zahteve in tehnične specifikacije za davčne blagajne,
distribucijo, vzdrževanje in uporabo, postopek v primeru nezmožnosti dostopa do spleta in
zamenjavo davčne blagajne.
Račun, izdan z navadno davčno blagajno, ne vsebuje vseh podatkov v skladu s predpisi, ki
urejajo davek na dodano vrednost in ne služi za namene DDV, temveč služi le
evidentiranju ustvarjenega prometa zavezanca. Zato obstajajo poleg navadnih tudi
posebne davčne blagajne za izdajo računov, ki vsebujejo vse podatke v skladu s predpisi,
ki urejajo DDV, in jih prejemnik lahko uporabi za uveljavljanje odbitka DDV.
Vir: Ministrstvo za finance, Zakon o davčnem potrjevanju računov, 2015b, str. 12.
13
PRILOGA 11: Ureditev davčnih blagajn na Portugalskem
V prilogi je opisan sistem davčnih blagajn Portugalske, ki je uvedla obveznost sporočanja
podatkov o vseh računih ne glede na obliko plačila.
Certificirana programska oprema za izdajo računov
Portugalska je 1. januarja 2013 uvedla sistem davčnih blagajn v obliki certificirane
programske opreme za izdajo računov, pri čemer razvijalec pridobi certifikat za
programsko opremo od davčnega organa. Zavezanci za izdajo računa z uporabo davčne
blagajne so dobavitelji blaga in storitev, ki opravljajo dobave pravnim osebam ali
končnim porabnikom. Zavezanec je vsak poslovni subjekt, ustanovljen na Portugalskem,
ki ustvari letni promet v višini nad 100.000 evrov, in vsako drugo podjetje, ki za izdajo
računov uporablja elektronski sistem. Poslovni subjekti, ki so pod pragom za obvezno
uporabo davčnih blagajn in ne izdajajo računov z uporabo elektronske naprave, lahko
izdajajo račune le na prednatisnjenih obrazcih, ki jih je potrdil davčni organ.
Zavezanci za DDV, ki uporabljajo davčne blagajne, morajo mesečno sporočati podatke o
vseh izdanih računih davčnemu organu. Izmenjava podatkov lahko poteka v realnem času
ali naknadno s paketnim prenosom podatkov. Zavezanci za DDV, ki izdajajo račune brez
uporabe elektronske naprave, pa morajo vnesti podatke o računih, izdanih z uporabo
prednatisnjenega obrazca v spletni portal davčnega organa.
Kupec je vedno dolžan zahtevati račun, v nasprotnem primeru je zanj predpisana globa.
Pravna oseba, ki ne zahteva računa, je lahko tudi soodgovorna za plačilo davka za račun,
ki ni bil izdan.
Obveznost izdaje računov v sistemu davčnih blagajn in sporočanja podatkov o računih
davčnemu organu ni vezana na gotovinska plačila, temveč je sistem obvezen za vse
zavezance ne glede na način plačila. Razlog je v tem, da je namen tega ukrepa ne le
nadzorovanje vrednosti ustvarjenega gotovinskega prometa, temveč širše tudi nadzor nad
blagovnimi tokovi za lažje odkrivanje in boj proti raznovrstnim goljufijam in utajam
davkov, predvsem na področju DDV. Zato so zavezanci za uporabo davčnih blagajn v
osnovi vsi davčni zavezanci, ustanovljeni na Portugalskem, ki opravljajo dejavnost za
namene predpisov, ki urejajo davek na dodano vrednost. To je zelo podobna opredelitev
zavezanca kot v primeru Slovenije.
Vir: Ministrstvo za finance, Zakon o davčnem potrjevanju računov, 2015b, str. 12.
14
PRILOGA 12: Analiza podatkov iz obračunov DDV za obdobje januar–marec 2016 glede na 2015 v Sloveniji
Tabela 6: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV po velikosti zavezancev
Velikost zavezancev Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (22.156)
Mikro 20.080 90,63 90.561.464 8,01 83.939.335 7,59 15.571.880 7,88 69.368.751 32,94
Majhni 959 4,33 53.527.615 6,57 51.049.102 6,54 10.163.563 6,92 12.070.133 5,73
Mikro, majhni 21.039 94,96 144.089.079 7,41 134.988.437 7,15 25.735.443 7,47 81.438.884 38,67
Srednji 353 1,59 83.413.523 8,16 72.531.020 7,41 16.211.323 8,99 19.737.377 9,37
Veliki 249 1,12 -181.210 -0,01 -22.882.509 -0,63 -5.422.031 -0,80 103.641.101 49,21
Velikost se ne računa 515 2,32 7.043.568 4,21 7.161.759 4,30 950.304 4,61 5.783.023 2,75
Skupaj 22.156 100,00 234.364.960 3,28 191.798.706 2,87 37.475.039 3,07 210.600.385 100,00
ZAVEZANCI ZA DDV, KI POSLUJEJO ZGOLJ NEGOTOVINSKO (49.605)
Mikro 46.818 94,38 117.483.236 6,49 90.762.144 5,32 19.035.594 5,50 0 -
Majhni 1.492 3,01 16.867.248 1,76 4.693.390 0,54 418.734 0,24 0 -
Mikro, majhni 48.310 97,39 134.350.484 4,85 95.455.534 3,71 19.454.328 3,72 0 -
Srednji 407 0,82 20.335.172 2,22 9.533.323 1,24 1.876.585 1,26 0 -
Veliki 348 0,70 -140.304.593 -4,45 -110.937.758 -4,49 -27.381.687 -5,45 0 -
Velikost se ne računa 540 1,09 -7.430.518 -14,24 -7.864.026 -15,15 85.242 1,01 0 -
Skupaj 49.605 100,00 6.950.545 0,10 -13.812.927 -0,24 -5.965.532 -0,50 0 -
se nadaljuje
15
nadaljevanje
Velikost zavezancev Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
VSI ZAVEZANCI ZA DDV (71.761)
Mikro 66.898 93,22 208.044.700 7,08 174.701.479 6,22 34.607.474 6,37 69.368.751 32,94
Majhni 2.451 3,42 70.394.863 3,97 55.742.492 3,38 10.582.297 3,27 12.070.133 5,73
Mikro, majhni 69.349 96,64 278.439.563 5,91 230.443.971 5,16 45.189.771 5,21 81.438.884 38,67
Srednji 760 1,06 103.748.695 5,35 82.064.343 4,70 18.087.908 5,50 19.737.377 9,37
Veliki 597 0,83 -140.485.803 -1,96 -133.820.267 -2,19 -32.803.718 -2,78 103.641.101 49,21
Velikost se ne računa 1.055 1,47 -386.950 -0,18 -702.267 -0,32 1.035.546 3,57 5.783.023 2,75
Skupaj 71.761 100,00 241.315.505 1,72 177.985.779 1,42 31.509.507 1,31 210.600.385 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
16
Tabela 7: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV zavezancev za davčno potrjevanje računov po dejavnosti
ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (22.156)
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
A Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo 650 2,93 -701.793 -1,24 -1.246.313 -2,25 -216.552 -2,85 643.268 0,31
B Rudarstvo 31 0,14 -4.798.412 -11,92 -4.565.582 -11,80 -1.003.586 -11,97 73.431 0,03
C Predelovalne dejavnosti 2.735 12,34 45.500.228 4,56 26.573.549 3,57 3.935.444 3,20 14.052.888 6,67
D Oskrba z električno energijo, plinom in
paro 87 0,39 1.160.762 0,45 1.316.421 0,51 283.277 0,50 889.321 0,42
E Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in
odpadki, saniranje okolja 88 0,40 3.830.487 3,30 3.865.321 3,34 267.822 1,86 1.097.492 0,52
F Gradbeništvo 893 4,03 -15.235.594 -17,13 -15.996.223 -18,14 -3.451.552 -20,79 1.130.903 0,54
G45 Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil 1.703 7,69 97.312.314 17,17 93.340.118 16,85 20.523.126 16,86 2.363.392 1,12
G46 Posredništvo in trgovina na debelo,
razen z motornimi vozili 2.306 10,41 18.251.856 1,89 9.293.489 0,99 1.826.794 1,04
14.568.789 6,92
G47 Trgovina na drobno, razen z
motornimi vozili 3.621 16,34 -39.059.108 -1,52 -21.117.355 -0,85 -6.280.805 -1,43 116.623.992 55,38
H Promet in skladiščenje razen 49.320) 610 2,75 15.834.839 3,50 -12.415.603 -3,43 -921.526 -1,33 6.552.548 3,11
H49.320 Obratovanje taksijev 94 0,42 -26.338 -1,15 -45.880 -2,01 4.542 1,74 252.992 0,12
I Gostinstvo 4.028 18,18 21.553.393 7,63 21.248.711 7,55 2.620.119 6,71 32.467.912 15,42
J Informacijske, komunikacijske
dejavnosti 432 1,95 21.036.445 6,82 21.493.015 7,08 4.867.166 7,71 4.271.321 2,03
se nadaljuje
17
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
K Finančne in zavarovalniške dejavnosti
(razen 64.91, 64.92 in 65.1) 38 0,17 -640.118 -20,81 -615.897 -20,33 -128.946 -22,40 49.053 0,02
K64.91 in 64.92 Finančni zakup in drugo
kreditiranje 8 0,04 46.550.358 42,63 45.547.812 41,47 10.076.674 41,79 3.185 0,002
K65.1 Dejavnost zavarovanja
(zavarovalnice) 8 0,04 403.543 38,02 397.316 37,43 81.924 39,33 4.626.062 2,20
L Poslovanje z nepremičninami 138 0,62 4.209.652 15,63 4.189.059 15,56 925.410 16,49 1.759.200 0,84
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 1.356 6,12 6.311.503 6,95 5.929.652 6,60 1.300.976 7,37 2.747.136 1,30
N Druge raznovrstne poslovne dejavnosti 541 2,44 3.202.456 3,89 5.213.649 6,73 954.662 6,02 964.021 0,46
O Dejavnost javne uprave in obrambe,
dejavnost obvezne socialne varnosti 120 0,54 1.067.746 5,17 1.016.711 4,93 181.262 4,46 775.274 0,37
P Izobraževanje 315 1,42 1.127.991 6,51 1.329.890 7,86 160.064 5,04 513.609 0,24
Q Zdravstvo in socialno varstvo 336 1,52 -445.179 -1,78 -439.197 -1,76 16.907 0,47 1.055.785 0,50
R Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 548 2,47 4.830.623 14,45 4.436.572 13,34 872.076 15,49 1.769.827 0,84
S Druge dejavnosti 1.122 5,06 3.037.989 8,41 3.005.215 8,35 588.738 9,48 1.338.618 0,64
Ni podatka 348 1,57 49.317 1,56 44.255 1,40 -8.977 -2,60 10.366 0,01
Skupaj 22.156 100,00 234.364.960 3,28 191.798.706 2,87 37.475.039 3,07 210.600.385 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
18
Tabela 8: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV zavezancev za DDV z izključno negotovinskim poslovanjem po dejavnosti
ZAVEZANCI ZA DDV, KI POSLUJEJO ZGOLJ NEGOTOVINSKO (49.605)
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
A Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo 1.635 3,30 3.126.510 5,21 3.068.505 5,15 485.079 5,88 0
B Rudarstvo 42 0,08 -1.919.973 -26,41 -1.828.154 -26,02 -407.232 -27,31 0
C Predelovalne dejavnosti 8.254 16,64 -41.111.840 -1,90 -35.950.199 -2,29 -10.050.724 -3,08 0
D Oskrba z električno energijo, plinom in
paro 1.035 2,09 -38.759.526 -5,45 -35.502.323 -5,01 -7.813.286 -5,03 0
E Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in
odpadki, saniranje okolja 168 0,34 2.194.769 3,72 1.833.509 3,23 430.247 5,18 0
F Gradbeništvo 6.558 13,22 -42.960.440 -18,12 -44.323.670 -19,04 -9.763.789 -23,24 0
G45 Trgovina z motornimi vozili in popravila
motornih vozil 980 1,98 73.468.890 22,03 38.921.451 12,88 8.562.293 12,88 0
G46 Posredništvo in trgovina na debelo, razen
z motornimi vozili 5.419 10,92 4.998.554 0,32 15.560.446 1,20 1.288.314 0,56 0
G47 Trgovina na drobno, razen z motornimi
vozili 908 1,83 -4.938.802 -8,80 -5.265.352 -9,47 -1.030.242 -9,27 0
H Promet in skladiščenje razen 49.320) 4.899 9,88 -5.126.838 -1,25 60.351 0,02 407.543 0,62 0
H49.320 Obratovanje taksijev 11 0,02 1.036 1,53 224 0,33 1.340 12,34 0
I Gostinstvo 419 0,84 -2.729.746 -25,72 -3.039.704 -28,99 -380.773 -21,81 0
J Informacijske, komunikacijske dejavnosti 2.738 5,52 13.369.936 5,48 11.539.757 4,85 2.472.540 4,84 0
se nadaljuje
19
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
K Finančne in zavarovalniške dejavnosti
(razen 64.91, 64.92 in 65.1) 239 0,48 5.229.901 3,27 5.026.324 3,15 713.036 2,04 0
K64.91 in 64.92 Finančni zakup in drugo
kreditiranje 36 0,07 -4.096.432 -3,99 -4.235.741 -4,12 896.091 4,43 0
K65.1 Dejavnost zavarovanja (zavarovalnice) 4 0,01 -36.537 -13,76 -36.527 -13,75 -8.036 -13,75 0
L Poslovanje z nepremičninami 1.106 2,23 25.610.899 34,22 25.776.858 34,74 5.123.164 32,40 0
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 9.905 19,97 3.066.192 0,63 -1.002.391 -0,22 -21.730 -0,02 0
N Druge raznovrstne poslovne dejavnosti 1.470 2,96 6.319.836 4,53 5.086.791 3,68 1.084.594 3,69 0
O Dejavnost javne uprave in obrambe,
dejavnost obvezne socialne varnosti 277 0,56 7.715.494 43,74 7.630.032 43,27 1.645.940 45,17 0
P Izobraževanje 670 1,35 -643.301 -4,25 -857.580 -5,74 -183.607 -6,38 0
Q Zdravstvo in socialno varstvo 117 0,24 11.525 0,39 2.461 0,08 -6.781 -1,17 0
R Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 787 1,59 98.238 0,71 -181.340 -1,32 36.071 1,37 0
S Druge dejavnosti 707 1,43 3.475.350 12,99 3.351.434 12,65 463.597 9,54 0
Ni podatka 1.221 2,46 586.850 6,08 551.911 5,70 90.819 8,45 0
Skupaj 49.605 100,00 6.950.545 0,10 -13.812.927 -0,24 -5.965.532 -0,50 0
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
20
Tabela 9: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV vseh zavezancev za DDV po dejavnosti
VSI ZAVEZANCI ZA DDV (71.761)
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
A Kmetijstvo in lov, gozdarstvo, ribištvo 2.285 3,18 2.424.717 2,08 1.822.192 1,59 268.527 1,69 643.268 0,31
B Rudarstvo 73 0,10 -6.718.385 -14,13 -6.393.736 -13,98 -1.410.818 -14,28 73.431 0,03
C Predelovalne dejavnosti 10.989 15,31 4.388.388 0,14 -9.376.650 -0,41 -6.115.280 -1,36 14.052.888 6,67
D Oskrba z električno energijo, plinom in
paro 1.122 1,56 -37.598.764 -3,87 -34.185.902 -3,53 -7.530.009 -3,55 889.321 0,42
E Oskrba z vodo, ravnanje z odplakami in
odpadki, saniranje okolja 256 0,36 6.025.256 3,44 5.698.830 3,30 698.069 3,08 1.097.492 0,52
F Gradbeništvo 7.451 10,38 -58.196.034 -17,85 -60.319.893 -18,79 -13.215.341 -22,54 1.130.903 0,54
G45 Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil 2.683 3,74 170.781.204 18,97 132.261.570 15,45 29.085.419 15,46 2.363.392 1,12
G46 Posredništvo in trgovina na debelo,
razen z motornimi vozili 7.725 10,76 23.250.410 0,92 24.853.936 1,11 3.115.108 0,77 14.568.789 6,92
G47 Trgovina na drobno, razen z motornimi
vozili 4.529 6,31 -43.997.910 -1,68 -26.382.708 -1,04 -7.311.047 -1,62 116.623.992 55,38
H Promet in skladiščenje razen 49.320) 5.509 7,68 10.708.001 1,24 -12.355.252 -1,84 -513.983 -0,38 6.552.548 3,11
H49.320 Obratovanje taksijev 105 0,15 -25.302 -1,07 -45.656 -1,94 5.882 2,16 252.992 0,12
I Gostinstvo 4.447 6,20 18.823.647 6,43 18.209.007 6,23 2.239.346 5,49 32.467.912 15,42
J Informacijske, komunikacijske dejavnosti 3.170 4,42 34.406.381 6,23 33.032.772 6,10 7.339.706 6,43 4.271.321 2,03
se nadaljuje
21
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
K Finančne in zavarovalniške dejavnosti
(razen 64.91, 64.92 in 65.1) 277 0,39 4.589.783 2,82 4.410.427 2,71 584.090 1,64 49.053 0,02
K64.91 in 64.92 Finančni zakup in drugo
kreditiranje 44 0,06 42.453.926 20,03 41.312.072 19,42 10.972.765 24,74 3.185 0,002
K65.1 Dejavnost zavarovanja
(zavarovalnice) 12 0,02 367.006 27,66 360.789 27,19 73.888 27,70 4.626.062 2,20
L Poslovanje z nepremičninami 1.244 1,73 29.820.551 29,30 29.965.917 29,63 6.048.574 28,24 1.759.200 0,84
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 11.261 15,69 9.377.695 1,62 4.927.261 0,91 1.279.246 1,12 2.747.136 1,30
N Druge raznovrstne poslovne dejavnosti 2.011 2,80 9.522.292 4,30 10.300.440 4,78 2.039.256 4,51 964.021 0,46
O Dejavnost javne uprave in obrambe,
dejavnost obvezne socialne varnosti 397 0,55 8.783.240 22,94 8.646.744 22,60 1.827.202 23,71 775.274 0,37
P Izobraževanje 985 1,37 484.690 1,49 472.311 1,48 -23.543 -0,39 513.609 0,24
Q Zdravstvo in socialno varstvo 453 0,63 -433.654 -1,55 -436.736 -1,57 10.126 0,24 1.055.785 0,50
R Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 1.335 1,86 4.928.861 10,42 4.255.232 9,05 908.147 10,99 1.769.827 0,84
S Druge dejavnosti 1.829 2,55 6.513.339 10,36 6.356.648 10,17 1.052.335 9,51 1.338.618 0,64
Ni podatka 1.569 2,19 636.167 4,96 596.166 4,64 81.842 5,76 10.366 0,005
Skupaj 71.761 100,00 241.315.505 1,72 177.985.779 1,42 31.509.507 1,31 210.600.385 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
22
Tabela 10: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV mikro in majhnih zavezancev za davčno potrjevanje računov po
dejavnosti
MIKRO IN MAJHNI ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (21.039)
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa* (v
%)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
A Kmetijstvo in lov, gozdarstvo,
ribištvo 635 3,02 829.782 2,73 856.279 2,88 66.509 1,78 506.666 0,62
B Rudarstvo 25 0,12 -1.035.950 -17,24 -1.042.416 -17,34 -215.388 -16,72 6.324 0,01
C Predelovalne dejavnosti 2.578 12,25 17.050.886 6,86 14.589.521 6,23 2.640.463 6,36 9.946.564 12,21
D Oskrba z električno energijo,
plinom in paro 78 0,37 -62.225 -1,37 -49.204 -1,09 -43.013 -5,14 40.396 0,05
E Oskrba z vodo, ravnanje z
odplakami in odpadki, saniranje
okolja 57 0,27 933.569 2,93 910.978 2,87 40.473 1,04 275.882 0,34
F Gradbeništvo 877 4,17 111.970 0,29 88.157 0,23 -313.620 -4,61 1.078.404 1,32
G45 Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil 1.662 7,90 31.809.978 12,60 31.188.364 12,80 6.852.415 12,81 1.893.363 2,32
G46 Posredništvo in trgovina na
debelo, razen z motornimi vozili 2.209 10,50 19.167.273 4,47 15.246.658 3,67 2.874.920 3,72 10.503.624 12,90
G47 Trgovina na drobno, razen z
motornimi vozili 3.511 16,69 15.103.648 4,70 14.928.993 4,68 2.705.689 4,85 20.417.540 25,07
H Promet in skladiščenje 573 2,70 5.737.889 7,68 3.300.565 5,03 633.869 5,18 1.253.772 1,50
H49.320 Obratovanje taksijev 94 0,40 -26.338 -1,15 -45.880 -2,01 4.542 1,74 252.992 0,30
I Gostinstvo 3.982 18,93 17.479.300 9,22 17.334.851 9,18 2.283.879 8,21 27.906.198 34,27
se nadaljuje
23
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
J Informacijske in komunikacijske
dejavnosti 412 1,96 11.748.697 21,28 11.364.410 21,09 2.573.911 26,03 816.835 1,00
K Finančne in zavarovalniške
dejavnosti 35 0,17 -269.853 -26,58 -288.820 -28,52 -57.022 -31,01 26.362 0,03
K64.91, K64.92 Finančni zakup in
drugo kreditiranje 5 0,02 8.628.406 16,41 8.605.268 16,36 1.931.938 16,75 1.649 0,002
L Poslovanje z nepremičninami 132 0,63 2.375.384 14,31 2.354.421 14,19 519.212 15,48 647.836 0,80
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 1.338 6,36 5.571.476 7,62 5.265.210 7,32 1.145.412 8,22 2.349.933 2,89
N Druge raznovrstne poslovne
dejavnosti 524 2,49 1.196.626 2,44 3.201.512 7,25 782.034 8,69 786.190 0,97
O Dejavnost javne uprave in obrambe,
dejavnost obvezne socialne varnosti 32 0,15 110.915 9,31 112.408 9,46 20.443 10,45 109.349 0,13
P Izobraževanje 202 0,96 1.169.678 14,06 1.127.885 13,59 133.240 7,93 163.550 0,20
Q Zdravstvo in socialno varstvo 189 0,90 53.099 1,05 -18.198 -0,36 -2.426 -0,31 213.717 0,26
R Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 440 2,09 3.569.574 16,82 3.152.489 14,90 634.458 17,17 1.018.279 1,25
S Druge dejavnosti 1.101 5,23 2.785.978 9,40 2.760.732 9,35 532.482 10,61 1.213.093 1,49
Ni podatka 348 1,65 49.317 1,56 44.255 1,40 -8.977 -2,60 10.366 0,01
Skupaj 21.039 100,00 144.089.079 7,41 134.988.437 7,15 25.735.443 7,47 81.438.884 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
24
Tabela 11: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV srednje velikih zavezancev za davčno potrjevanje računov po dejavnosti
SREDNJE VELIKI ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (353)
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa* (v
%)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov (v
%)
A Kmetijstvo in lov, gozdarstvo,
ribištvo 10 2,83 -2.309.619 -13,38 -2.212.411 -12,97 -250.379 -10,37 114.984 0,58
B Rudarstvo 3 0,85 -1.344.848 -28,29 -1.325.069 -31,59 -303.185 -36,35 66.421 0,34
C Predelovalne dejavnosti 81 22,95 10.608.692 7,67 2.246.300 1,98 551.219 2,88 1.800.432 9,12
D Oskrba z električno energijo,
plinom in paro 1 0,28 -374.232 -10,19 -383.706 -10,49 -85.793 -12,55 27.855 0,14
E Oskrba z vodo, ravnanje z
odplakami in odpadki, saniranje
okolja 24 6,80 910.843 1,74 985.810 1,89 204.344 3,21 815.676 4,13
F Gradbeništvo 7 1,98 718.195 7,36 676.879 7,03 217.487 11,10 34.857 0,18
G45 Trgovina z motornimi vozili in
popravila motornih vozil 32 9,07 32.077.668 18,76 30.334.341 17,97 6.671.859 17,97 326.319 1,65
G46 Posredništvo in trgovina na
debelo, razen z motornimi vozili 63 17,85 1.188.966 0,49 188.596 0,08 144.645 0,34 2.362.918 11,97
G47 Trgovina na drobno, razen z
motornimi vozili 51 14,45 4.296.305 2,07 4.163.862 2,01 947.576 2,47 10.450.224 52,95
H Promet in skladiščenje 21 5,95 651.127 1,47 1.109.758 2,96 258.135 3,84 99.478 0,50
I Gostinstvo 18 5,10 1.485.251 4,27 1.560.666 4,50 173.036 4,35 2.106.388 10,67
J Informacijske in komunikacijske
dejavnosti 3 0,85 -541.910 -8,97 -544.728 -9,01 -126.281 -9,50 8.642 0,04
se nadaljuje
25
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
K64.91, K64.92 Finančni zakup in
drugo kreditiranje 2 0,57 34.040.042 74,39 33.705.042 72,99 7.432.425 73,28 1.305 0,01
L Poslovanje z nepremičninami 4 1,13 893.580 16,24 894.230 16,26 202.703 17,00 939.769 4,76
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 4 1,13 129.023 2,31 120.976 2,16 19.637 1,77 229.557 1,16
N Druge raznovrstne poslovne
dejavnosti 6 1,70 407.635 1,84 405.517 1,83 39.619 0,86 134.173 0,68
Q Zdravstvo in socialno varstvo 14 3,97 97.571 9,53 113.009 11,04 22.962 13,67 59.400 0,30
R Kulturne, razvedrilne in
rekreacijske dejavnosti 7 1,98 563.519 13,57 575.112 13,94 106.243 13,65 61.886 0,31
S Druge dejavnosti 2 0,57 -84.285 -1,55 -83.164 -1,53 -14.929 -1,51 97.093 0,49
Skupaj 353 100,00 83.413.523 8,16 72.531.020 7,41 16.211.323 8,99 19.737.377 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
26
Tabela 12: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV velikih zavezancev za davčno potrjevanje računov po dejavnosti
VELIKI ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (249)
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
A Kmetijstvo in lov,
gozdarstvo, ribištvo 5 2,01 778.044 8,76 109.819 1,29 -32.682 -2,27 21.618 0,02
B Rudarstvo 3 1,20 -2.417.614 -8,19 -2.198.097 -7,71 -485.013 -7,74 686 0,001
C Predelovalne dejavnosti 76 30,52 17.840.650 2,92 9.737.728 2,45 743.762 1,19 2.305.892 2,22
D Oskrba z električno
energijo, plinom in paro 8 3,21 1.597.219 0,63 1.749.331 0,70 412.083 0,75 821.070 0,79
E Oskrba z vodo, ravnanje z
odplakami in odpadki,
saniranje okolja 7 2,81 1.986.075 6,22 1.968.533 6,19 23.005 0,56 5.934 0,01
F Gradbeništvo 9 3,61 -16.065.759 -39,02 -16.761.259 -40,85 -3.355.419 -42,76 17.642 0,02
G45 Trgovina z motornimi
vozili in popravila motornih
vozil 9 3,61 33.424.668 23,35 31.817.413 22,51 6.998.852 22,51 143.710 0,14
G46 Posredništvo in trgovina
na debelo, razen z motornimi
vozili 33 13,25 -2.103.816 -0,71 -6.141.193 -2,15 -1.192.119 -2,12 1.698.258 1,64
G47 Trgovina na drobno,
razen z motornimi vozili 34 13,65 -64.120.230 -3,32 -45.866.559 -2,47 -10.506.597 -3,14 82.447.000 79,55
H Promet in skladiščenje 16 6,43 9.445.823 2,84 -16.825.926 -6,50 -1.813.530 -3,62 5.199.298 5,02
I Gostinstvo 12 4,82 2.437.603 4,48 2.350.228 4,31 161.483 2,35 2.311.475 2,23
se nadaljuje
27
nadaljevanje
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa* (v
%)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
J Informacijske in
komunikacijske dejavnosti 12 4,82 9.886.842 4,01 10.730.673 4,41 2.427.102 4,68 3.401.116 3,28
K Finančne in
zavarovalniške dejavnosti 3 1,20 -370.265 -17,97 -327.077 -16,21 -71.924 -18,36 22.691 0,02
K64.91, K64.92 Finančni
zakup in drugo
kreditiranje 1 0,40 3.881.910 35,78 3.237.502 29,28 712.311 29,28 231 0,0002
K65.1 Dejavnost
zavarovanja
(zavarovalnice) 8 3,21 403.543 38,02 397.316 37,43 81.924 39,33 4.626.062 4,46
L Poslovanje z
nepremičninami 2 0,80 940.688 19,45 940.408 19,45 203.495 19,13 171.595 0,17
M Strokovne, znanstvene
in tehnične dejavnosti 4 1,61 679.758 6,05 607.884 5,34 147.403 5,99 165.180 0,16
N Druge raznovrstne
poslovne dejavnosti 4 1,61 1.587.774 14,48 1.596.212 14,60 132.147 5,93 35.458 0,03
Q Zdravstvo in socialno
varstvo 2 0,80 -100.039 -15,29 -108.722 -16,36 -20.853 -16,01 50.971 0,05
R Kulturne, razvedrilne in
rekreacijske dejavnosti 1 0,40 105.916 4,75 103.275 4,62 12.539 4,02 195.214 0,19
Skupaj 249 100,00 -181.210 -0,01 -22.882.509 -0,63 -5.422.031 -0,80 103.641.101 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
28
Tabela 13: Spremembe v prometu, osnovi za DDV in obračunanem DDV zavezancev za davčno potrjevanje računov, za katere se ne izračunava
velikost, po dejavnosti
ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR, ZA KATERE SE NE IZRAČUNAVA VELIKOST (515)
Dejavnost po SKD Število
zavezancev
Delež
zavezancev
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa*
(v %)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
G46 Posredništvo in trgovina na
debelo, razen z motornimi vozili 1 0,19 -567 -4,40 -571 -4,44 -652 -27,49 3.989 0,07
G47 Trgovina na drobno, razen z
motornimi vozili 25 4,85 5.661.169 5,21 5.656.349 5,21 572.527 5,17 3.309.228 57,22
I Gostinstvo 16 3,11 151.239 4,23 2.966 0,08 1.721 0,46 143.851 2,49
J Informacijske, komunikacijske dej. 5 0,97 -57.184 -17,60 -57.339 -17,72 -7.566 -16,23 44.728 0,77
M Strokovne, znanstvene in tehnične
dejavnosti 10 1,94 -68.754 -7,29 -64.418 -6,90 -11.476 -7,69 2.466 0,04
N Druge raznovrstne poslovne dej. 7 1,36 10.421 5,82 10.407 5,81 862 2,26 8.200 0,14
O Dejavnost javne uprave in obrambe,
dejavnost obvezne socialne varnosti 88 17,09 956.831 4,92 904.303 4,65 160.819 4,16 665.925 11,52
P Izobraževanje 113 21,94 -41.687 -0,46 202.005 2,34 26.824 1,79 350.059 6,05
Q Zdravstvo in socialno varstvo 131 25,44 -495.810 -2,72 -425.286 -2,34 17.224 0,68 731.697 12,65
R Kulturne, razvedrilne in rekreacijske
dejavnosti 100 19,42 591.614 10,16 605.696 10,56 118.836 14,09 494.448 8,55
S Druge dejavnosti 19 3,69 336.296 32,58 327.647 31,74 71.185 35,46 28.432 0,49
Skupaj 515 100,00 7.043.568 4,21 7.161.759 4,30 950.304 4,61 5.783.023 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.
29
Tabela 14: Spremembe v prometu, osnovi za DDV, obračunanem DDV zavezancev - spletnih trgovcev po velikosti zavezancev
Velikost
zavezancev Število
Delež
(v %)
Sprememba
prometa*
(v evrih)
Sprememba
prometa* (v
%)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v evrih)
Sprememba
osnove za
DDV*
(v %)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v evrih)
Sprememba
obračunanega
DDV*
(v %)
Število
računov
Delež
računov
(v %)
ZAVEZANCI ZA DDV IN DPR (349)
Mikro 4 1,15 1.648.438 108,11 1.664.924 113,40 346.003 107,12 88.314 16,55
Majhni 343 98,28 4.182.506 25,61 4.009.498 25,03 811.454 25,63 288.095 54,00
Mikro in majhni 347 99,43 5.830.944 32,66 5.674.422 32,45 1.157.457 33,17 376.409 70,55
Srednji 1 0,29 1.141.721 16,11 1.141.790 16,12 240.174 15,59 110.028 20,62
Veliki 1 0,29 -2.189.877 -21,43 -2.682.323 -41,31 -589.890 -41,30 47.069 8,82
Skupaj 349 100,00 4.782.788 13,60 4.133.889 13,31 807.741 12,51 533.506 100,00
ZAVEZANCI ZA DDV, KI POSLUJEJO ZGOLJ NEGOTOVINSKO (229)
Mikro 10 4,37 1.203.308 33,06 1.202.290 33,02 206.663 29,71 0 -
Majhni 219 95,63 -240.918 -3,70 -382.585 -5,93 -41.424 -3,37 0 -
Skupaj 229 100,00 962.390 9,48 819.705 8,12 165.239 8,59 0 -
VSI ZAVEZANCI ZA DDV (578)
Mikro 14 2,42 2.851.746 55,21 2.867.214 56,11 552.666 54,26 88.314 16,55
Majhni 562 97,23 3.941.588 17,25 3.626.913 16,14 770.030 17,52 288.095 54,00
Mikro in majhni 576 100 6.793.334 24,25 6.494.127 23,55 1.322.696 24,44 376.409 70,55
Srednji 1 0,17 1.141.721 16,11 1.141.790 16,12 240.174 15,59 110.028 20,62
Veliki 1 0,17 -2.189.877 -21,43 -2.682.323 -41,31 -589.890 -41,30 47.069 8,82
Skupaj 578 100,00 5.745.178 12,68 4.953.593 12,04 972.980 11,61 533.506 100,00
Legenda: * Sprememba v prometu/osnovi za DDV/obračunanem DDV v obdobju 2015-2016
Vir: Finančna uprava Republike Slovenije, Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2015 (interno gradivo), 2016b; Finančna uprava Republike Slovenije,
Podatki iz obračunov DDV za obdobje januar-marec 2016 (interno gradivo), 2016c.