Teorija 1 Opšti Deo i Osnovna Sredstva

IZVOD IZ KNJIGOVODSTVENE

LITERATURE

OSNOVE SISTEMA DVOJNOG KNJIGOVODSTVA

1.1. Pojam raĉunovodstva i zadaci raĉunovodstva 1.2.

Upravljanje preduzećem, pretpostavlja stalno prilagođavnje preduzeća izmenjenim uslovima poslovanja. Poslovne upravljačke odluke se moraju zasnivati na blagovremenim, potpunim i adekvatnim informacijama. Informativnu podršku upravi preduzeća pruţa računovodstvo. Računovodstvo se stoga često definiše kao podfunkcija funkcije upravljanja..

Računovodstvo ima interne i eksterne zadatke. Interni zadaci računovodstva su: -da dokumentuje i kontroliše poslovanje preduzeća i to se ostvaruju putem količinskog i vrednosnog obuhvatanja i nadzora nad privrednim procesima u preduzeću i -da upravi preduzeća daje informacije za planiranje rezultata poslovanja, stanja imovine i priliva i odliva novca i -da pruţa podatke za kontrolu izvršenja tih planskih veličina. Eksterni zadaci računovodstva su: - utvrdjivanje rezultata poslovanja (dobitka ili gubitka) u određenom vremenskom perio-du na šta preduzeća obavezuju i pozitivni zakonski propisi kao i -Informisanje vlasnika, poverioca, zaposlenih, poreskih organa i ostale zainteresovane javnosti o finansijskom i prinosnom poloţaju preduzeća.

U skladu sa ovako odredjenim zadacima postavljena je i struktura računovodstva

tako da računovodstvo obuhvata: a) knjigovodstvo sa bilansom, b) obračun troškova i rezultata, c) računovodstvenu analizu i planiranje i d) računovodstveni nadzor.

a) Knjigovodstvo se moţe definisati kao deo računovodstva odnosno računska

osnova računovodstva, jer ono obezbedjuje podatke koji se primenjuju u preostalim delovima računovodstva.

b) Obračun troškova sluţi da razvrsta troškove nastale u preduzeću u celokupnom postupku dobijanja gotovih proizvoda na funkcije (sluţbe) u okviru preduzeća kao i na dobijene gotove proizvode.

c) Za potrebe računovodstvenog planiranja knjgovodstvo pruţa informacionu osnovu, jer se uvek polazi od sadašnjeg stanja, a potom se vrši kontrola izvršenja planiranih ciljeva pruţanjem podataka o ostvarenom rezultatu i stanju imovine.

d) Računovodstveni nadzor ima zadatak da podacima koje pruţa knjigovodstvo pruţi pouzdanost odnosno da garantuje njihovu tačnost i sprečava eventualne zloupotrebe. Samo oni podaci i informacije koje su pouzdane mogu biti osnova za donošenje poslovnih odluka kako od strane uprave preduzeća, tako i od strane postojećih i potencijalnih vlasnika, kreditora i drugih.

Navedena područja računovodstva su medjusobno povezana, ona delom koriste iste podatke, ali ih koriste u različite ciljeve.

Računovodstvo koje je usmereno u prvom redu na ispunjenje informativnih zahteva eksternih korisnika poznato je kao Finansijsko raĉunovodstvo, dok se računovodstvo čije je primami cilj zadovojenje potreba za informacijama uprave preduzeća označava kao Upravljaĉko raĉunovodstvo.

Da bi osvravilo navedene zadatke knjigovodstvo mora da prikupi informacije o svim nastalim poslovnim dogadjajima, tačnije da prikupi dokumenta koja dokazuju nastanak poslovnih dogadjaja. Nakon provere ispravnosti dokumenata, ona se klasifikuju prema poslovnim dogadjajima na koje se odnose. Potom se poslovni dogadjaji evidentiraju po hronologiji i konačno po proteku odredjenih, po pravilu jednakih vremenskih perioda (mesečno, kvartalno, polugodišnje, godišnje), sastavlja izveštaje o stanju imovine i o ostvarenom finansijskom rezultatu. Prikupljanje, provera, klasifikacija, eventualna reklasifikacija, beleţenje (evidentiranje), čuvanje podataka i izveštavanje o nastalim poslovnim dogadjajima su dakle, zadaci knjigovodstva.

1.2. Predmet knjigovodstva

Već smo istakli da se knjigovodstvo bavi poslovnim dogadjajima. Predmet knjigovodstvenog obuhvatanja su samo oni poslovni dogadjaji koji imaju za posledicu promenu visine i/ili strukture imovine i kapitala preduzeća. Iz ovoga sledi da je zapravo imovina preduzeća, odnosno promene koje se na njoj dogadjaju, predmet knjigovodstva.

Pod imovinom preduzeća se podrazumevaju sva sredstva koja preduzeće koristi radi ostvarenja svojih ciljeva. Ovako definisana imovina se označava kao ukupna ili bruto imovina preduzeća.

Dva aspekta posmatranja imovine preduzeća su znaĉajna za raĉunovodstvo.

To su: - oblik u kome se imovina javlja i - izvori iz kojih potiĉe. 1) Imovinu jednog preduzeća mogu činiti stvari, prava i novac. Ovako posmatrana

imovina pošto aktivno učestvuje u poslovnom procesu i u tom procesu se stvalno transformiše iz jednog oblika u drugi, označava se kao aktiva preduzeća.

2) Izvori iz kojih potiče ta imovina (koji se u računovodstvenoj literaturi označavaju i kao kapital) mogu biti sopstveni i pozajmljeni i u osnovi oni odslikavaju pravno vlasnički odnos nad tom imovinom. Pošto se u ovakom aspektu posmatranja imovine posmatra vlasništvo a ne aktivnost ovako posmatrana imovina se označava kao pasiva. Nju kao što smo već rekli čine sopstveni i pozajmljeni kapital. Sopstveni kapital odnosno kapital jednog ili više vlasnika, preduzeću stoji na raspolaganju trajno, nema unapred utvrdjeni rok dospeća, a po osnovu njega mogu nastati isplate čija je visina odredjena visinom ostvarenog dobitka. Sopstveni kapital preduzeća predstavlja garantnu supstancu za pokriće gubitaka.

Pozajmljeni kapital, odnosno kapital poverilaca, ima unapred utvrdjeni rok dospeća, po čijem isteku mora biti vraćen, on predstavlja za preduzeće obavezu. Po osnovu ovog kapitala preduzeće plaća naknadu poveriocima u vidu kamate, čija je visina unapred utvrdjena, nezavisno od rezultata poslovanja preduzeća.

Pošto aktiva i pasiva predstavljaju dva aspekta posmatranja jedne te iste imovine preduzeća onda je razumljivo da izmedju ukupne aktive i pasive mora postojati kvantitativna jednakost. Pored bruto imovine čija je visina iskazana zbirom aktive odnosno pasive, za korisnike računovodstvenih informacija značajna je i tzv. neto imovina preduzeća. Pod neto imovinom preduzeća podrazumeva se imovina fi-nansirana iz sopstvenog kapitala. To znači da se visina neto imovine preduzeća moţe utvrditi kao razlika izmedju bruto (ukupne) imovine preduzeća i njegovih obaveza.

Postoje i drugačije podele imovine kao na primer podela prema tome u koje svrhe se imovina koristi po kom osnovu imovinu preduzeća moţemo podeliti na: poslovnu i neposlovnu imovinu. Ova podela je značajna zbog toga što, po pravilu samo poslovna imovina, tj. imovina koja se koristi u obavljanju one delatnosti zbog koje je preduzeće osnovano učestvuje u stvaranju rezultata. Neposlovna imovina je ona koja sluţi za zadovoljenje zajedničkih potreba zaposlenih, na primer: odmarališta, autobusi za

prevoz radnika do posla i si. Predmet naše dalje paţnje biće, poslovna imovina i njeni izvori.

Poslovna imovina se prema ulozi koju ima u poslovnom procesu, odnosno prema duţini vremena potrebnog za prelazak iz novčanog u robni i ponovno u novčani oblik, deli na stalnu i obrtnu imovinu. Stalnu imovinu čine sva ona ulaganja kojima je potrebno

više od godine dana da predju put N - R - P - R1 -N1. Ova ulaganja mogu biti u ma-

terijalnom, nematerijalnom i finansijskom obliku. Obrtnu imovinu čine zalihe, potra-ţivanja i gotovina. Ova imovina tokom godine više od jedanput pređe pomenuti put.

Shema 1: Imovina preduzeća

Finansijski izveštaj u kome se prikazuje imovina preduzeća na odredjeni dan sa

aspekta oblika i izvora označava se kao bilans, te je stoga jednakost aktive i pasiva poznata i kao bilansna jednakost. Sadrţina bilansa se moţe predstaviti: Shema 2: Bilans stanja

BILANS STANJA Aktiva Pasiva

STALNA

IMOVINA SOPSTVENI

KAPITAL

OBRTNA

IMOVINA POZAJMLJENI

KAPITAL

2. RAĈUNOVODSTVENA NAĈELA 2.

Da bi se jasno definisala, opisala i pratila imovina preduzeća, obaveze preduzeća, njegov kapital , kao i rashodi i prihodi nastali u njegovom poslovanju, računovodstvena teorija i praksa je razvilo određena pravila za izvršenje ovih poslova koja se drugačije nazivaju i računovodstvena načela. U osnovna računovodstvena načela ubrajaju se:

(1) načelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena; (2) načelo poslovne jedinice; (3) načelo kontinuiteta poslovanja; (4) načelo novčanog merila; (5) načelo istorijskog troška; (6) načelo uzročnosti i (7) načelo opreznosti.

2.1. Naĉelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena

Razmatranjem predmeta knjigovodstva pokazali smo da se knjigovodstvo bavi imovinom preduzeća, odnosno promenama koje na toj imovini izaziva obavljanje poslovne aktivnosti. Promene koje se usled poslovanja dogadjaju na imovini preduzeća i koje menjaj njenu visinu i/ili strukturu te imovine označavaju se kao ekonomske ili poslovne promene.

Poslovanje preduzeća se obavlja kroz veliki broj različitih ekonomskih promena. Sa gledišta njihovog delovanja na celinu imovine preduzeća sve promene se mogu podeliti na četiri velike grupe.

Prvu grupu čine one ekonomske promene koje imaju za posledicu povećanje

nekog imovinskog oblika (aktive) i povećanje u istom iznosu nekog od izvora sredstava (pasive). Sastav imovine posmatrane po oblicima u kojima se javlja - aktive, kao i sastav imovine posmatrane po izvorima iz kojih potiče takodje će ovim promenama biti izmenjen. Na primer, povećanje uloga vlasnika.

Druga grupa ekonomskih promena obuhvata promene koje dovode do sman-

jenja nekog od oblika aktive i do smanjenja nekog od izvora. One zapravo izazivaju odliv sredstava iz preduzeća. Isplata kredita banci, na primer.

Neke od ekonomskih promene ne menjaju visinu imovine preduzeća ali menjaju njenu strukturu.

Promene koje imaju za posledicu povećanje jednog oblika sredstava i smanjenje drugog oblika sredstava za isti iznos (što znači da ne dovode do promene ukupnih

sredstava - aktive) čine sadrţinu treće grupe ekonomskih promena. Kada se,

primera radi, u proizvodnom preduzeću završi proizvodnja ta promene izaziva smanjenje nedovršene proizvodnje i povećanje zaliha gotovih proizvoda za isti iznos. Promene ove grupe ne menjaju, dakle izvore sredstava.

Ĉetvrtu grupu ekonomskih promena čine one koje imaju za posledicu izmenu

strukture izvora sredstava, odnosno pasive. Jedan izvor sredstava se povećava, a drugi za isti iznos smanjuje (što opet znači da ne dovode do promene ukupnih izvora - pasive). Takvo dejstvo na imovinu ima pretvaranje kratkoročnih u dugoročne kredite, na primer.

Svaka ekonomska promena tangira dva osamostaljena imovinska dela, i stoga se dva puta beleţi. Zbog ove dualnosti u obuhvatanju ekonomskih promena knjigovodstvo u kome se ona uvaţava poznato je kao dvojno knjigovodstvo

2.2. Naĉelo poslovne jedinice

Organizovanje poslovne aktivnosti pretpostavlja ulaganje imovine od strane vlasnika. Uloţena imovina predstavlja materijalnu osnovu poslovanja. Poslovanje dovodi do prihoda i rashoda odnosno finansijskog rezultata kao njihove razlike koji uloţenu imovinu povećava u slučaju dobitka i smanjuje ako nastane gubitak. Ako se ova poslovna aktivnost ţeli posebno pratiti tada se poslovna jedinica u okviru koje se poslovna aktivnost odvija formira kao računovodstvena celina.

Načelo poslovne jedinice je zahtev da se imovina uloţena u poslovanje obuhvata odvojeno od ostale imovine vlasnika i poverilaca i da se uspešnost upravljanja tom imovinom kontrolište putem rezultata. U velikom broju slučajeva poslovna jednica je istovremeno i računovodstvena celina. Kako je osnovni cilj formiranja računovodstvenih celina kontrola uspešnosti upravljanja poslovanjem, u privrednoj praksi se ponekad javlja potreba da se unutar jedne računovodstvene celine, jednog preduzeća, formira veći broj uţih računovodstvenih celina. Potreba da se jedinstveni poslovni proces podeli na više funkcionalnih ili organizacionih delova javlja se naročito kod velikih preduzeća. Kao uţe računovodstvene celine u okviru jednog preduzeća mogu se formirati: (1) mesta troškova; (2) profitni centri; i (3) investicioni centri.

Mesta troškova predstavljaju delove preduzeća u okviru kojih se obavljaju ho-mogene radne operacije. U proizvodnji konfekcije, odeljenje za šivenje bi, na primer, moglo biti organizovano kao jedno od mesta troškova. Osnovni cilj formiranja mesta troškova je kontrola troškova. Odnos izrnedju planiranih i stvarno nastalih troškova za dato mesto troškova je osnova za ocenu uspešnosti upravljanja.

Profitni centri predstavljaju relativno samostalne organizaciono i tehnološki zaokruţene delove preduzeća. U nadleţnosti uprave profitnih centara nalaze se odluke o nabavci potrebnih sredstava, njihovom ulaganju u poslovanje i o prodaji učinaka na trţištu. Drugim recima, uprava profitnog centra svojim odlukama utiče na visinu rashoda i prihoda. Uspešnost uprava profitnih centara meri se, stoga, visinom ostvarenog periodičnog rezultata. U preduzeću za proizvodnju konfekcije pogon za proizvodnju košulja, bi mogao biti formiran kao profitni centar.

Investicioni centri kao i profitni centri predstavljaju relativno samostalne or-ganizaciono i tehnološki zaokruţene delove preduzeća, čija uprava pored odluka kojima se utiče na visinu ostvarenog rezultata ima u svojoj nadleţnosti i odluke kojima se odredjuje visina uloţenog kapitala. Uspešnost uprava investicionih centara meri se stopom prinosa na uloţeni kapital kao odnosom ostvarenog dobitka i ukupno uloţenog kapitala.

2.3. Naĉelo kontinuiteta poslovanja Poslovna jedinica moţe biti osnovana s ciljem da se obavi jedan odredjeni poslovni

poduhvat i da se po njegovom okončanju likvidira ili pak, da poslovnu aktivnost zbog koje se osniva obavlja trajno što znači da se u trenutku njenog osnivanja ne očekuje u sagledivoj budućnosti njena likvidacija. Poslovne jedinice osnovane radi izvršenja jednokratnog poslovnog poduhvata rezultat utvrdjuju samo u trenutku okončanja poduhvata pa se stoga taj rezultat označava kao totalni rezultat. Imovina uloţena u dati poduhvat se po pravilu u toku njegovog izvršenja utroši u celini, a eventulni ostatak na kraju se unovčava. Za računovodstvo su stoga od interesa one poslovne jedinice koje se osnivaju sa ciljem kontinuiranog poslovanja. Pretpostavke kontinuiranog poslovanja poslovne jedinice - preduzeća su rentabilnost, odnosno odrţanje i uvećanje kapitala koji je u nju uloţen i pravovremeno izmirenje obaveza.

Kontinuirano, odnosno dugoročno poslovanje s jedne strane i potreba kontrole poslovanja s druge strane nametnule su računovodstvu zahtev za utvrdjivanjem rezultata u kraćim vremenskim periodima. Taj rezultat, koji se utvrdjuje za kraće vremenske periode koji su delovi ukupnog ţivotnog veka poslovne jedinice, poznat je kao periodični rezultat. On je deo totalnog rezultata preduzeća. Totalni rezultat je u ovom slučaju, s obzirom daje trenutak likvidacije u dalekoj budućnosti, nepodoban za kontrolu poslovanja jer kada se taj rezultat utvrdi aktivnost poslovne jedinice je završena.

Imovina preduzeća koje kontinuirano posluje vrednuje se u visini izdataka koji su uĉinjeni radi njenog sticanja. Ovakvo vrednovanje imovine sve dok preduzeće radi sa dobitkom obrazlaţe se time što će ta imovina u budućnosti biti korišćena za ostvarenje dobitaka. Ako bi se zbog poslovanja sa gubitkom ili zbog nemogućnosti izmirenja obaveza kontinuitet poslovanja prekinuo tada bi imovinu preduzeća trebalo vrednovati u visini mogućeg unovĉenja odnosno po likvidacionim cenama.

2.4. Naĉelo novĉanog merila

Kako je već ranije istaknuto predmet knjigovodstva je imovina preduzeća i promene koje poslovanje na njoj izaziva. Heterogenost oblika u kojima se imovina javlja i transakcija koje na njoj nastaju uslovila je potrebu za korišćenjem novca kao zajedničkog merila. Načelo novčanog merila, ili kako se još označava načelo vred-nosnog izraţavanja, je zahtev da se sve računovodstvene kategorije i promene na njima izraţavaju u novcu. Novac je dakle, uzet za zajednički imenitelj kojim se različita sredstva, obaveze i transakcije svode na jedinstven izraz. Pri tome se u knjigovodstvu imovina, rashodi, prihodi i rezultat vode i u izveštajima iskazuje u nacionalnoj valuti. Osnovna pretpostavka od koje knjigovodstvo polazi pri korišćenju novca kao zajedničke mere je njegova stabilnost. Ova pretpostavka, medjutim, ne retko nije ispunjenja. Kupovna snaga novca se tokom vremena moţe menjati, bilo da usled inflacije - pada ili zbog pada cena - raste. Ukoliko novčana jedinica, u kojoj se iskazuju računovodstvene kategorije, iz perioda u period nema istu kupovnu snagu, iskazna moć podataka koje knjigovodstvo pruţa se narušava.

Pošto se imovina stiče u različitim vremenskim periodima to će ona u bilansu biti iskazana u novčanim jedinicama različite kupovne snage. Ona imovina koja je u odnosu na dan izveštavanja nabavljena ranije biće iskazna u novčanim jedinicama veće kupovne snage, ako pretpostavimo inflaciju, od imovine koja je u odnosu na izveštajni dan nabavljena kasnije. Vrednost imovine u bilansu neće biti realno prikazana. Jer, da podsetimo, da bi imovina po vrednosti bila medjusobno uporediva i da bi zbir vrednosti pojedinih imovinskih delova pokazivao zaista vrednost imovine nuţno je da vrednost svih imovinskih delova bude iskazana u dinarima iste kupovne snage.

Da bi se u uslovima značajnijih monetarnih poremećaja sačuvala korisnost ra-čunovodstvenih informacija računovodstvo je razvilo čitav niz postupaka o kojima će biti reci kasnije.

2.5. Naĉelo istorijskog troška

Načelo istorijskog ili stvarnog troška je zahtev da se imovina u knjigovodstvu vodi i u bilansu iskazuje u visini novčanog izdatka učinjenog radi njenog sticanja. U skladu sa ovim zahtevom sva imovina koja se stiče kupovinom na trţištu, kao što su na primer materijal, roba, osnovna sredstva i si. vrednuje se u visini njene nabavne vrednosti, dok se imovina koja je rezultat proizvodnog procesa - nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi - vrednuje u visini ulaganja (troškova) koji su bili neophodni za njenu proizvodnju. Pored imovine po nabavnoj vrednosti se vrednuju i obaveze. Nabavnu vrednost obaveze predstavlja visina primljenog novca ili novčanog ekvivalenta u trenutku kada obaveza nastaje.

Dnevna vrednost imovine (trţišna vrednost imovine na određeni dan) ne mora i vrlo često i nije jednaka onoj koja se nalazi u bilansu. Ovo naročito onda kada u privredi postoji monetarna nestabilnost. Nepostojanje čvrste veze izmedju vrednosti imovine po kojoj se ona vodi u knjigovodstvu i trţišne (dnevne) vrednosti iako smanjuje iskaznu moć podataka koje knjigovodstvo pruţa ipak nije dovelo do odustajanja od principa istorijskog troška. Razloge za to treba traţiti u objektivnosti ovih podataka. Naime, i nabavna vrednost kao i cena koštanja napravljenih učinaka su realne činjenice koje su potkrepljene odgovarajućim dokumentima, što omogućava njihovu kontrolu.

Iskazivanju imovine u bilansu po dnevnim cenama nedostajala bi upravo objektiv-nost, jer u nekom posmatranom momentu, odnosno na dan sastavljanja bilansa mnogi od imovinskih delova više nisu predmet prodaje na trţištu (nema ih u prodaji), te njihove cene nije moguće utvrditi, za iste imovinske predmete mogu se sresti različite prodajne cene što bi onome ko sastavlja bilans pruţalo mogućnost da svojom odlukom o izboru utiče na visinu vrednosti prikazane imovine.

2.6. Naĉelo uzroĉnosti

Već smo istakli da poslovanje preduzeća po načelu kontinuiteta poslovanja,

nameće potrebu utvrdjivanja rezultata za kraće obračunske periode. U trenutku obračunavanja totalnog rezultata, koji se da podsetimo obračunava u

trenutku završetka poslovanja preduzeća, sve poslovne operacije su dovedene do kraja, sva nabavljena imovina je plaćena i potrošena, svi učinci preduzeća su prodati i naplaćeni. Zbog dovršenosti poslovnih operacija, odnosno odsustva poslovnih operacija koje nisu dovedene do kraja, u računovodstvu postoji vremenska i kvantitativna podudarnost izmedju naplata i prihoda, sa jedne i rashoda i isplata, sa druge strane. Totalni rezultat se otuda moţe utvrditi kao razlika izmedju iznosa koji su naplaćeni i onih koji su isplaćeni. Tokovi rentabiliteta (rashodi i prihodi) podudaraju se sa novčanim tokovima (isplate i naplate) tako daje račun rentabiliteta jednak računu novca.

Kako se periodični rezultat utvrdjuje za odredjeni vremenski period, u trenutku

njegovog obračunavanja samo se simulira prekid poslovne aktivnosti preduzeća. Brojne poslovne operacije u tom času nisu dovedene do kraja. Postojanje nezavršenih poslovnih operacija ima za posledicu vremensko i time i kvantitativno nepodudaranje tokova rentabiliteta (prihoda i rashoda) i tokova novca (priliva i odliva novca). Naime, u času obračuna periodičnog rezultata svi prihodi nisu naplaćeni, niti su sve naplate prihod. Isto tako nisu plaćeni svi rashodi, a ni sve isplate ne moraju predstavljati rashode. Ova nepodudarnost novčanih i rentabilitetnih tokova dovela je do toga da se za utvrdjivanje periodičnog rezultata moraju uzeti kao relevantni tokovi rentabiliteta, a ne novčani tokovi. Pri tome naĉelo uzroĉnosti zahteva da obraĉunskom periodu za koji se utvrdjuje rezultat budu zaraĉunati svi prihodi i rashodi koji su u tom posmatranom periodu nastali nezavisno od toga da li i kada su prihodi naplaćeni, a rashodi plaćeni. Smatra se da su prihodi i rashodi nastali u onom obraĉunskom periodu u kome su realizovani uĉinci preduzeća (fakturisana realizacija).

Primanja koja se dogode u jednom obračunskom periodu mogu se odnositi na

prihode tog ili na prihode budućih ili prethodnih obračunskih perioda. Kada primanje i prihod nastaju u istom obračunskom periodu tada ne postoji problem njihovog vremenskog povezivanja. Ali, ako priliv novca nastaje pre prihoda, tada računovodstvo takvo primanje, ne moţe tretirati kao prihod, jer, ono sve do izdavanja fakture (i nastanka pravog duţničko-poverilačkog odnosa) za preduzeće predstavlja obavezu za unapred naplaćen prigod (isporuku) i kao tako se mora evidentirati kao i sve ostale

obaveze u pasivi bilansa stanja. Primer za ovakvu situaciju je uplata kupca za isporuke proizvoda koje će biti izvršene u narednoj godini.

Nasuprot ovome, ako se dogodi da su sve radnje neophodne za nastanak prihoda izvršene (izvršena je isporuka robe ili usluge u delovima ili u celini) ali faktura trenutno ne moţe biti ispostavljena, tada se u skladu sa načelom uzročnosti taj prihod iako formalno ne postoji faktura, moţe unapred obračunati i dodeliti datom periodu, a pravo na primanje (potraţivanje) koje će po osnovu tog prihoda nastati kada se izdavanjem fakture bude formirao duţničko-poverilački odnos odnosno u našem slučaju potraţivanje, se sve do tog momenta kao i druga potraţivanja evidentira u aktivi bilansa preduzeća.

Sve što vaţi za prilive vaţi i za odlive novca. Izdaci koji nastaju u jednom obračunskom periodu se takođje mogu odnositi na dati obračunski period ili na buduće ili prethodne periode. Problem vremenskog povezivanja pojavljuje se kod izdataka koji nastaju pre ili kasnije od obračunskog perioda u kome nastaju njima korespondetni rashodi.

Sve isplate koje se izvrše u tekućem periodu, a odnose se na rashode koji će nastati u nekom od budućih perioda (unapred plaćeni rashodi) za preduzeće ne predstavljaju rashod trenutnog perioda već izdatak (odliv novca) tog perioda. To znači da ovakvi izdataci sve do momenta dolaska fakture i nastanka pravog duţničko- poverilačkog odnosa za preduzeće predstavljaju potraţivanja odnosno aktivu i kao takvi se evidentiraju u aktivi bilansa stanja. Kao primer ovakve situacije moţe se navesti situacija kada preduzeće unapred plati zakupninu za narednu godinu.

Rashodi koji nastali u tekućem periodu i koji se po tom osnovu na taj period i odnose, ali za koje će faktura doći i plaćanje biti izvršeno u narednom periodu moraju biti zaračunati datom periodu odnosno na odgovarajući način evidentirani kao rashod tog perioda. Međutim dok god ne stigne faktura i na taj način formalno nastane prava obaveza oni se moraju voditi kao jedna specifična obaveza plaćanja i kao sve obaveze evidentirati u pasivi bilansa stanja.

Na osnovu napred izloţenog se moţe zaključiti da pored ostale imovine aktiva obuhvata i sve isplate koje nisu rashod datog perioda (unapred isplaćene rashode), kao i pravo na buduća primanja (potraţivanje) po osnovu prihoda obračunatih u ovom obračunskom periodu ali koji zbog raznih razloga još nisu fakturisani (unapred obračunati prihodi).

U okviru pasive pored uobičajenih obaveza nalaze se i obaveze za plaćanje po osnovu rashoda nastalih u datom obračunskom periodu koji su i nastali i od strane preduzeća (unapred) obračunati ali koji još nisu potkrepljeni fakturom dobavljača (unapred obračunati rashodi) i obaveza za prilive novca izvršene u ovom periodu koja se međutim odnose na prihode budućih obračunskih perioda (unapred naplaćeni prihodi)

Razlika izmedju prihoda ostvarenih u jednom obračunskom periodu i njima pripadajućih rashoda je periodični rezultat, koji menja visinu neto imovine preduzeća. Za iznos dobitka, koji predstavlja višak prihoda u odnosu na rashode, neto imovina se povećava, a ukoliko su rashodi veći od prihoda datog obračunskog perioda nastao je gubitak koji smanjuje neto imovinu preduzeća.

2.7. Naĉelo opreznosti

U osnovi načela opreznosti nalazi se zahtev da se imovina preduzeća i obračunati periodični rezultat oprezno odmere. To znači da poštovanjem ovog načela treba da bude izbegnuto precenjivanje imovine preduzeća i iskazivanje precenjenog periodičnog rezultata. Smatra se naime, da je oprezno odmeravanje imovine i rezultata u funkciji zaštite interesa ne samo poverilaca, iako je ovaj princip prvobitno formulisan s tim ciljem, već i u interesu vlasnika, zaposlenih i drţave, jer onemogućava raspodelu

kapitala investiranog u preduzeće. Precenjivanje imovine, moglo bi dovesti do pogrešnih odluka ne samo kod poverilaca već i kod vlasnika, a precenjivanjem rezultata bili bi ugroţeni interesi svih, jer bi raspodela tog rezultata imala za posledicu odliv kapitala i na taj način ugrozila opstanak preduzeća. Da bi se obezbedilo oprezno odmeravanje imovine preduzeća princip opreznosti odredjuje sledeća pravila:

- Aktiva, delovi imovine preduzeća, moţe se procenjivati najviše po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja. Od ove vrednosti treba odustati ako su na dan bilansa trţišne cene za date imovinske delove niţe u kom slučaju imovinu treba proceniti po niţim trţišnim cenama.

- Pasiva, odnosno obaveze moraju se proceniti najmanje u visini nabavne vrednosti, a ako izmirenje obaveze zahteva isplatu veće sume novca od iznosa po kome se obaveza u knjigama vodi onda se procenjivanje mora izvršiti po višoj vrednosti. Na ovaj način neto imovina preduzeća neće biti precenjena.

Precenjivanje periodičnog rezultata treba da bude onemogućeno poštovanjem principa realizacije i principa impariteta. Prema principu realizacije preduzeće moţe prikazati samo one rezultate koji su potvrdjeni kroz realizaciju na trţištu. Prema tome ni dobici ni gubici koji nisu realizovani ne mogu se iskazati kao rezultat preduzeća.

Ovaj princip je dopunjen ili bolje reći korigovan principom impariteta, koji dovodi do nejednakog tretmana dobitaka i gubitaka. Prema principu impariteta gubici, moraju da budu priznati ako su nastali bez obzira na to što nisu trţišno verifikovani , odnosno realizovani (smanjenje vrednosti zaliha usled zastarelosti, mode...). Rezultat preduzeća će u skladu sa napred izloţenim obuhvatati samo realizovane dobitke i realizovane gubitke, kao i nastale a nerealizovane gubitke, što vodi njegovom opreznom odmeravanju.

3. UTICAJ EKONOMSKIH PROMENA NA IMOVINU PREDUZEĆA

Ciljevi izuĉavanja: 1. Definisanje ekonomskih promena, njihova podela i sagledavnje njihovog uticaja na celinu i delove imovine; 2. Praćenje uticaja na imovinu preko sukcesivnih bilansa; 3. Rašĉlanjavanje bifansa na raĉune; 4. Zakljuĉak raĉuna i sastavljanje bilansa iz raĉuna;

Već smo naveli da su ekonomske promene oni poslovni dogadjaji koji utiču na imovinu preduzeća, bilo da menjaju njenu visini i sastav ili samo sastav. Kako je imovina preduzeća predstavljena u bilansu, to svaka promena koja nastane nakon sastavljenog bilansa menja i bilans, te se ekonomske promene u literaturi često označavaju i kao bilansne promene.

Raznovrsnost poslovnih dogadjaja koji rezultiraju iz poslovanja preduzeća kao neminovnost je nametnula potrebu njihove sistematizacije. Izbor kriterijuma za njihovu sistematizaciju naravno zavisi od cilja koji se ţeli postići sistematizacijom.

Ukoliko se posmatra delovanje ekonomskih promensa na celinu imovine preduzeća tada se mogu utvrditi četiri osnovne grupe ekonomskih promena. To su:

1. promene koje povećavaju aktivu i pasivu za isti iznos; 2. promene koje smanjuju aktivu i pasivu za isti iznos; 3. promene koje menjaju sastav aktive, a pasivu ostavljaju nepromenjenom i 4. promene koje menjaju sastav pasive, dok aktiva njima nije tangirana.

I Povećanje vrednosti imovine (aktive ali i pasive za isti iznos) moţe nastati usled: -povećanja uloga vlasnika, -zaduţenja kod poverilaca i usled -prihoda.

Za ovu grupu promena je zajedničko da dovode do povećanja nekog oblika imovine preduzeća i da za isti iznos povećavaju neki od izvora, što znači da povećavaju bruto imovinu preduzeća.

Vlasnik preduzeća moţe svoju ulog povećati bilo uplatom gotovine na račun preduzeća, bilo unošenjem neke stvari, što će dovesti do povećanja odgovarajućeg oblika aktive, a na strani izvora će biti povećan sopstveni kapital preduzeća. Povećanje uloga osnivača povećava bruto i neto imovinu preduzeća.

Ukoliko se preduzeće zaduţi kod banke, na primer, uplatom odobrenog kredita na računa preduzeća povećaće se njegova aktiva, ali će za isti iznos biti povećane i njegove obaveze, koje kao što znamo predstavljaju deo pasive. Zaduţenje kod po-verilaca povećava bruto imovinu preduzeća, dok neto imovina ostaje nepromenjena.

Pod prihodima se podrazumevaju sva povećanja imovine (aktive) proistekla iz poslovanja bez obaveze vraćanja. To znači da prihodi pored povećanja aktive po-većavaju i sopstveni kapital preduzeća. Prihode preduzeće moţe ostvariti po različitim osnovama, ipak najveći deo prihoda preduzeće ostvaruje prodajom proizvoda, robe ili usluga na trţištu. Prihod od prodaje je prodajna vrednost prodatih proizvoda, robe ili usluga. Prihodi povećavaju bruto i neto imovinu preduzeća.

II Smanjenje vrednosti imovine (aktive ali i pasive za isti iznos) nastaje po osnovu:

-smanjenja uloga vlasnika, -razduţenja kod poverilaca i -rashoda. Ako vlasnik ili vlasnici odluče da deo kapitala koji su uloţili u preduzeća povuku,

tada će se u aktivi smanjiti gotovina na računu preduzeća, ako se povlačenje vrši isplatom gotovine, a sopstveni kapital u pasivi. Povlačenjem uloga smanjuje se ne samo bruto već i neto imovina preduzeća.

Isplata obaveza smanjuje gotovinu na računu preduzeća, i dovodi i do smanjenja obaveza u pasivi. Razduţenje kod poverilaca smanjuje bruto imovinu preduzeća, ali neto imovina ostaje nepromenjena.

Rashodima se označavaju sva smanjenja aktive proistekla iz poslovanja bez mogućnosti naknade. Rashodi pored smanjenja aktive smanjuju sopstveni kapital u pasivi. Rashodi mogu biti izazvani različitim poslovnim dogadjajima, najveći deo rashoda, kao i prihoda nastaje po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga. Pri prodaji gotovih proizvoda rashode predstavljaju ona ulaganja koja je preduzeće moralo izvršiti da bi proizvelo i prodalo gotove proizvode. Rashodi smanjuju bruto i neto imovinu preduzeća.

III Treću grupu ekonomskih promena čine sve one promene koje ne menjaju visinu aktive, već samo njen sastav, a pasivu uopšte ne tangiraju. To su promene usled kojih se jedan oblik imovine pretvara u drugi, na primer, kupovina za gotovo zaliha, naplata potraţivanja od kupaca, završetak proizvodnje gotovih proizvoda i si. IV Ĉetvrtoj grupi pripadaju promene koje smanjuju jednu vrstu obaveza, a drugu povećavaju, kao što je pretvaranje kratkoročnog kredita u dugoročni, na primer. One menjaju samo sastav pasive, aktiva i bruto imovina i, gotovo po pravilu, neto imovina ostaju nepromenjene.

Budući da smo navedene tipove ekonomskih promena utvrdili imajući u vidu njihovo dejstvo na celinu imovine preduzeća, ova podela se smatra najniţim stepenom njihovog rasčlanjavanja. Da bi se uočilo delovanje ekonomskih promena na celinu i delove imovine, odnosno bilansa uobičajeno je da se ekonomske promene klasifikuju prema njihovom delovanju na aktivu, kapital i obaveze. Za te potrebe se prvobitna bilansna jednakost A (aktiva) = P (pasiva), rasčlanjava na sastavne delove tako da glasi A (aktiva) = SK( sopstveni kapital) + O (obaveze). Pasiva se dakle raščlanjava na sopstveni kapital i obaveze, odnosno pozajmljeni kapital. Polazeći do navedenog kriterijuma moguće je identifikovati dvanaest tipova ekonomskih promena i to: Shema 5: Uticaj ekonomskih promena na celinu i uže defove bilansa

R.b. Ekonomske promene A = SK + O

1. Povećanje uloga osnivača + +

2. Smanjenje uloga osnivača - -

3. Zaduţenje kod poverilaca + +

4. Razduţenje kod poverilaca - -

5. Izmene u sastavu aktive ±

6. Izmene u sastavu pasive ± ±

7. Prihodi od prodaje + +

8. Rashodi od prodaje - -

9. Vanredni prihodi + +

10. Vanredni rashodi - -

11. Smanjenje obaveza usled prihoda + -

12. Povećanje obaveza usled rashoda - +

Ako se paţljivo razmotri upravo data klasifikacija ekonomskih promena moţe se

uočiti da su prvih osam promena one promene koje su se javile i pri prethodnoj klasikaciji, samo sada date raščlanjeno. Nove su zapravo samo poslednje četiri grupe promena i stoga ćemo sada dati samo njihovo objašnjenje.

Prihodi i rashodi koji se javljaju u vezi sa prodajom proizvoda, roba ili usluga su ovde izdvojeni od vanrednih prihoda. Razlog za njihovo izdvajanje treba traţiti u okolnosti da izmedju ovih prihoda i rashoda u vezi prodaje postoji čvrsta uzročno-posledična veza. Naime, svaki prihod od prodaje je praćen rashodima. Takva pove-zanost ne postoji kod ostalih vrsta prihoda i rashoda, tako izmedju vanrednih prihoda i vanrednih rashoda koji su posledica vanrednih okolnosti ne postoji nikakva me-đusobna povezanost. Ovo je potrebno imati u vidu kada se ocenjuje njihov uticaj na sopstveni kapital.

Kada je reč o prihodima i rashodima po osnovu prodaje, tada će sopstveni kapital biti povećan samo za razliku izmedju prihoda i rashoda, ako su prihodi veći od rashoda, odnosno smanjenjen za njihovu razliku, ukoliko bi rashodi bili veći od prihoda. Kod vanrednih prihoda, budući da nema rashoda koji su s njima povezani sopstveni kapital se povećava za ceo iznos prihoda, odnosno ako nastupi vanredni rashod sopstveni kapital će biti smanjen za puni iznos nastalog vanrednog rashoda jer nema prihoda iz

koga bi on bio pokriven. Vanredni prihodi i rashodi se stoga če sto označavaju kao prihodi i rashodi bez protivčinidbe, odnosno kao dobici i gubici

Promena koja je navedena pod rednim brojem 11 - smanjenje obaveza usled prihoda je sloţena promena. Ona se sastoji od dve proste promene - izmirenja obaveze i priliva novca po osnovu prihoda. Pri definisanju prihoda istaknuto je da prihodi povećavaju aktivu - to je konačno dejstvo svakog prihoda. Ponekad prihodi, kao u promeni 11, u trenutku svog nastanka, ne povećaju aktivu, već dovedu do smanjenja obaveza, dok povećanje aktive nastane tek onda kada se obaveza izmiruje. Isplaćeni iznos na ime izmirenja obaveze je u tom slučaju niţi za iznos nastalog prihoda.

Složena promena: Smanjenje obaveza usled prihod

Rašĉlanjen uticaj složene promene: a) izmirenje obaveze

b) naplata prihoda Povećanje i smanjenje aktive se kompenziraju, tako da je povećanje sopstvenog

kapitala i smanjenje obaveza prividno dejstvo ovih prihoda na imovinu (pogledati primer br 11 koji sledi u nastavku).

Promena pod rednim brojem 12 je nepotpuna, jer iskazuje samo povećanje

rashoda i obaveza, ali ne i isplatu obaveza. Konačno dejstvo svakog rashoda je smanjenje aktive. Privremeno, medjutim, rashodi mogu povećati obaveze, dok će do smanjenja aktive doći u trenutku isplate obaveza, jer će isplaćeni iznos biti veći za iznos nastalog rashoda. (pogledati primer br 12 koji sledi u nastavku)

Ukoliko bismo ţeleli da pratimo dejstvo opisanih promena na imovinu pred-uzeća

bilo bi nuţno nakon svake promene sastaviti novi bilans u kome bi bila iskazana imovina promenjena nastalom promenom. Kao rezultat prikazivanja promena dobija se niz sukcesivnih bilansa.

Primer: Preduzeće "N" ima na dan 01.01. tekuće godine sledeća sredstva i izvore iskazane u bilasu:

Aktiva Poĉetni bilans Pasiva

Stalna sredstva Gotovi proizvodi Tekući račun

100.000 60.000 50.000

Sopstveni kapital Kratkoročni kredit Obaveze prema dobavljačima

110.000 20.000

80.000

210.000 210.000

A = SK + O

+ -

- -

+ +

Pratićemo rad ovog preduzeća i posle svake poslovne promene ćemo praviti novi bilans stanja. Na taj način ćemo moći da uočimo kakve je posledice na imovinu i izvore te imovine izazvala data promena. Ovakvi prikazivanje promena preko uzastopnih bilansa stanja naziva se sukcesivno bilansiranje. 1. Na ime povećanja osnivačkog uloga vlasnik preduzeća je uplatio na račun preduzeća 50.000 dinara. Ova ekonomska promena pripada prvoj grupi ekonomskih promena i tangira gotovinu na tekućem računu i kapital vlasnika - sopstveni kapital.

U bilansu bi promena bila iskazana na sledeći način: Aktiva Bilans 1 Pasiva


100.000 60.000

100.000


160.000 20.000

80.000

260.000 260.000 2. Sa tekućeg računa je isplaćeno 20.000 dinara na ime povlačenja dela uloga od strane vlasnika. Promena ima za posledicu smanjenje gotovine na tekućem računu i smanjenje sopstvenog kapitala. Aktiva Bilans 2 Pasiva


100.000 60.000 80.000


140.000 20.000

80.000

240.000 240.000 3. Iz odobrenog dugoročnog kredita kupljena je mašina čija je nabavna vrednost 30.000 dinara. Stalna sredstva se usled nabavke mašine povećavaju kao i obaveze prema banci po osnovu dugoročnog kredita. 3. Aktiva Bilans 3 Pasiva

Stalna sredstva 130.000 Sopstveni kapital 140.000

Gotovi proizvodi 60.000 Dugoročni kredit 30.000

Tekući račun 80.000 Kratkoročni kredit 20.000

Obaveze prema

dobavljačima 80.000

270.000 270.000

4. Sa tekućeg računa isplaćeno je 20.000 dinara na ime izmirenja obaveza prema

dobavljačima. Promena vodi smanjenju gotovine na tekućem računu i smanjenju obaveza prema dobavljačima. Aktiva Bilans 4 Pasiva

Stalna sredstva 130.000 Sopstveni kapital 140.000 Gotovi proizvodi 60.000 Dugoročni kredit 30.000


Obaveze prema


250.000 250.000

5. Nalogom za isplatu podignuto je u blagajnu sa tekućeg računa 10.000 dinara. Pramena ima za posledicu samo izmenu sastava aktive budući da se gotovina na tekućem računu smanjuje a povećava gotovina u blagajni. Aktiva Bilans 5 Pasiva


Tekući račun

50.000 Kratkoročni kredit 20.000

Blagajna 10.000 Obaveze prema


250.000 250.000

6. U sporazumu sa bankom 15.000 dinara kratkoročnog kredita konvertovano je u

dugoročni kredit. Ovde je reč o konverziji obaveza prema banci. Smanjenje kratkoročnog i nastanak obaveze po osnovu dugoročnog kredita su posledice ove promene. Aktiva Bilans 6 Pasiva

Stalna sredstva 130.000 Sopstveni kapital 140.000

Gotovi proizvodi 60.000 Dugoročni kredit 45.000

Tekući račun




250.000 250.000

7. Kupcima je za gotovo prodato gotovih proizvoda po prodajnoj vrednosti od

50.000 dinara. Prodajom gotovih proizvoda nastali prihod povećava gotovinu u blagajni i sopstveni kapital.

Aktiva Bilans7 Pasiva


Tekući račun




300.000 300.000

8. Cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi 30.000 dinara. Cena koštanja,

kako je već istaknuto, predstavlja ulaganja koja je preduzeće izvršilo radi proizvodnje gotovih proizvoda. Cena koštanja prodatih proizvoda je rashod koji smanjuje zalihe gotovih proizvoda i sopstveni kapital. Aktiva Bilans 8 Pasiva


Tekući račun




270.000 270.000

Sopstveni kapital preduzeća je nakon ove promene za 20.000 dinara veći od

sopstvenog kapitala koji je postojao pre prodaje. Ova razlika nije ništa drugo do dobitak ostvaren prodajom, jer su prihodi za 20.000 dinara bili viši od rashoda.

9. Primljeno je na poklon zemljište čija je vrednost 10.000 dinara. Prihod po

osnovu prijema poklona povećava stalna sredstva i sopstveni kapital.

Aktiva Bilans 9 Pasiva

Stalna sredstva Gotovi proizvodi Tekući račun Blagajna

140.000 50.000 30.000 60.000

Sopstveni kapital. Dugoročni kredit Kratkoročni kredit Obaveze prema dobavljačima

170.000 45.000

5.000

60.000

280.000 280.000

10. Na gotovim proizvodima je nastala šteta koja se ne moţe nadoknaditi od

osiguravajućeg zavoda u visini od 5.000 dinara. Rashod koji je nastao smanjuje vrednost zaliha gotovih proizvoda i sopstveni kapital.



Tekući račun




275.000 275.000

11. Dobavljaču, koji je zakasnio sa isporukom, je na ime penala, u skladu sa

ugovorom zaračunato 1.000 dinara o čemu je obavešten knjiţnim pismom. Zaračunati penali predstavljaju za preduzeće ostali prihod. Ovaj prihod ima za posledicu smanjenje obaveze prema dobavljačima i povećanje sopstvenog kapitala.



Tekući račun




275.000 275.000

12. Zbog neblagovremenog plaćanja obaveze prema dobaljaču, prema njegovom

knjiţnom pismu, za zateznu kamatu zaračunato je preduzeću 2.000 dinara. Ovaj finansijski rashod smanjuje sopstveni kapital i povećava obaveze prema dobavljačima. Aktiva Bilans 12 Pasiva


Tekući račun




275.000 275.000

Poslovanje, koje se odvijalo preko navedenih dvanaest promena, promenilo je

imovinu preduzeća. Da bi se utvrdilo da lije vlasnik na kraju perioda bogatiji ili si-romašniji no stoje bio na početku trebalo bi uporediti ne ukupnu imovinu na kraju i na početku perioda, budući da se ukupna imovina menja pod uticajem zaduţenja i razduţenja kod poverilaca, već neto imovinu, odnosno sopstveni kapital. Sopstveni kapital na kraju perida iznosi 164.000 dinara, a na početku poslovanja iznosio je 110.000 dinara. Povećanje sopstvenog kapitala iznosi, dakle, 54.000 dinara. Šta predstavlja ovo povećanje? Odgovor na ovo pitanje se ne moţe dati bez prethodne analize promena koje su menjale visinu sopstvenog kapitala.

U prethodnom primeru, naime, preko pozicije sopstvenog kapitala obuhvatane su ekonomske promene koje nastaju po dva različita osnova i to: promene koje nastaju u vezi sa osnivačkim ulogom vlasnika (povećanje i smanjenje uloga) i promene koje su posledica prihoda i rashoda nastalih iz poslovanja. Usled ovoga razlika koja se utvrdi izmedju sopstvenog kapitala na početku perioda i sopstvenog kapitala na kraju perioda ne mora da predstavlja rezultat ostvaren poslovanjem. U njoj je izmešan transfer kapitala i tekuće stvoreni kapital - dobitak, ako su prihodi bili veći od rashoda odnosno tekuće smanjenje sopstvenog kapitala - gubitak, ako su rashodi bili veći od prihoda.

U datom primeru početni sopstveni kapital od 110.000 dinara je uvećan za na-

knadni ulog od 50.000 dinara, pa potom smanjen za 20.000 dinara povlačenjem dela uloga, tako da je neto povećanje sopstvenog kapitala putem transfera 30.000 dinara. Sopstveni kapital preduzeća je po osnovu nastalih prihoda je povećan za 61.000 dinara (50.000 + 10.000 + 1.000), a po osnovu nastalih rashoda smanjen za 37.000 dinara (30.000 + 5.000 + 2000). Povećanje sopstvenog kapitala po osnovu prihoda je za 24.000 dinara veće od njegovog smanjenja po osnovu rashoda. To znači da je sopstveni kapital po osnovu dobitka, povećan za 24.000 dinara.

Da bi se rezultat poslovanja mogao utvrditi kao razlika izmedju krajnjeg i početnog

sopstvenog kapitala, kao i da bi se obezbedili podaci o komponentama rezultata, a ne samo o njegovoj visini, izvršeno je podvajanje pozicije sopstveni kapital na dva dela: na sopstveni kapital, s jedne i rashode i prihode s druge strane. Na sopstvenom kapitalu se iskazuju promene vezane za ulog vlasnika, a prihodi i rashodi se obuhvataju preko posebnih pozicija koje čine sadrţinu računa, ili kako se često kaţe bilansa uspeha.

Bilans uspeha dakle, predstavlja finansijski izveštaj u kome su sadrţane pozicije prihoda i rashoda, odnosno rezultat poslovanja koji se utvrdjuje kao njihova razlika.

Grafički se razdvajanje sopstvenog kapitala moţe predstaviti: Shema 6: Kategorizacija ekonomskih promena koje utiču na visinu sopstvenog kapitala preduzeća

SOPSTVENI KAPITAL BILANS STANJA

BILANS USPEHA Pošto prvih šest ekonomskih promena, iz napred navedenog primera, nisu imale za

posledicu nastanak ni prihoda ni rashoda to ćemo, da bi smo ilustrovali obuhvatanje prihoda i rashoda preko sukcesivnih bilansa stanja i bilansa uspeha, prikazati samo promene pod rednim brojem 7, 8, 9, 10, 11 i 12.

Smanjenje uloga Ulog vlasnika

Povećanje uloga

Rashodi Prihodi

7. Kupcima je za gotovo prodato gotovih proizvoda po prodajnoj vrednosti od 50.000 dinara. Prodajom gotovih proizvpda nastali prihod povećava gotovinu u blagajni, što se iskazuje u bilansu stanja na strani aktive i prihod od prodaje u bilansu uspeha.



Tekući račun




300.000 250.000

Rashodi Bilans uspeha 7 Prihodi

- Prihodi od prodaje gotovih proizvoda

50.000

- 50.000

Nastanak prihoda i njegovo iskazivanje u bilansu stanja kao povećanja aktive,

odnosno kao povećanje prihoda u bilansu uspeha uslovio je pojavu neravnoteţe u oba bilansa. Ta neravnoteţa će postojati sve dok se rezultat ostvaren poslovanjem ne prenese iz bilansa uspeha u bilans stanja. Ukoliko, medjutim, oba bilansa posmatramo kao celinu tada je zbir leve strane bilansa jednak zbiru desne strane.

8. Cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi 30.000 dinara. Cena koštanja pro-

datih proizvoda kao rashod, smanjuje zalihe gotovih proizvoda iskazane u aktivi bilansa stanja i obuhvata se na levoj strani bilansa uspeha.


Stalna sredstva 130.000 Sopstveni kapital 140.000 Tekući račun 30.000 Dugoročni kredit 45.000

Gotovi proizvodi 50.000 Kratkoročni kredit 5.000



270.000 250.000 Rashodi Bilans uspeha 8 Prihodi

Troškovi prodatih proizvoda

30.000

Prihodi od prodaje gotovih proizvoda

50.000

30.000 50.000

Nakon iskazivanja prihoda i rashoda po osnovu prodaje, preko sukcesivnih bilansa stanja i bilansa uspeha, razlika izmedju aktive i pasive u bilansu stanja jednaka je razlici izmedju prihoda i rashoda u bilansu uspeha i predstavlja dobitak ostvaren prodajom.

9. Primljeno je na poklon zemljište čija je vrednost 10.000 dinara. Prihod po

osnovu prijema poklona povećava stalna sredstva u aktivi bilansa stanja i iskazuje se na strani prihoda u bilansu uspeha.



Tekući račun





Troškovi prodatih proizvoda

30.000

Prihodi od prodaje gotovih proizvoda Ostali prihodi

50.000 10.000

30.000 60.000

10. Na gotovim proizvodima je nastala šteta koja se ne moţe nadoknaditi od osiguravajućeg zavoda u visini od 5.000 dinara. Rashod koji je nastao smanjuje vrednost zaliha gotovih proizvoda i obuhvata se na strani rashoda u bilasu uspeha Aktiva Bilans 10 Pasiva


Tekući račun




275.000 250.000


Troškovi prodatih proizvoda Ostali rashodi

30.000

5.000


50.000 10.000

35.000 60.000

11. Dobavljaču, koji je zakasnio sa isporukom, je na ime penala, u skladu s

ugovorom, zaračunato 1.000 dinara, o čemu je obavešten knjiţnim pismom. Ţaračunati penali predstavljaju za preduzeće ostali prihod. Ovaj prihod ima za posledicu smanjenje obaveze prema dobavljačima i povećanje ostali prihoda iskazanih bilansu uspeha. Aktiva Bilans 11 Pasiva


Tekući račun




275.000 249.000


Troškovi prodatih proizvoda Ostali rashodi

30.000

5.000


50.000 11.000

35.000 61.000

12. Zbog neblagovremenog plaćanja obaveze prema dobavljaču, prema njegovom

knjiţnom pismu, za zateznu kamatu zaračunato je preduzeću 2.000 dinar.aOvaj finansijski rashod povećava obaveze prema dobavljačima i povećava rashode u bilansu uspeha. Aktiva Bilans 12 Pasiva


Tekući račun





Troškovi prodatih proizvoda Finansijski rashodi Ostali rashodi

30.000

2.000 5.000


50.000 11.000

37.000 61.000

Iz bilansa uspeha se vidi da su prihodi veći od rashoda za 24.000 dinara, što znači daje preduzeće u toku poslovanja ostvarilo dobitak. Za iznos dobitka u bilansu stanja je aktiva veća od pasive (275.000 - 251.000), jer je povećanje aktive usled prihoda bilo za 24.000 dinara veće od smanjenja aktive po osnovu rashoda. Da bi bilans stanja i bilans uspeha stekli svaki svoju ravnoteţu treba ostvareni dobitak preneti iz bilansa uspeha u bilans stanja. To znači da će u bilansu uspeha dobitak biti iskazan na manjoj strani tj. strani rashoda, a u bilansu stanja na strani pasive. Unošenjem dobitka na stranu pasive objašnjava se uzrok povećanja aktive. Izvor povećanja aktive je dobitak. Sopstveni kapital u bilansu stanja na kraju perioda iznosi 140.000 dinara, a na početku perioda je iznosio 110.000 dinara, razlika predstavlja povećanje nastalo po osnovu promene visine uloga vlasnika (povećanje za 50.000 i potom smanjenje za 20.000 ) Aktiva Bilans stanja Pasiva

Stalna sredstva 140.000 Sopstveni kapital 140.000 Gotovi proizvodi 25.000 Dobitak 24.000

Tekući račun

50.000 Dugoročni kredit 45.000

Blagajna 60.000 Kratkoročni kredit 5.000

Obaveze prema


275.000 275.000

Rashodi Bilans uspeha Prihodi

Troškovi prodatih Prihodi od prodaje proizvoda 30.000 gotovih proizvoda 50.000

Finansijski rashodi 2.000 Ostali prihodi 11.000

Ostali rashodi

5.000

Dobitak 24.000

61.000 61.000

4. RAŠĈLANJAVANJE BILANSA NA RAĈUNE 5.

Iako praćenje ekonomskih promena kroz sukcesivne bilanse omogućava dobijanje uvida o promenama celine imovine preduzeća usled poslovanja ono ima sledeće slabosti:

1. nije neophodno da u svakom trenutku bude raspoloţiva informacija o stanju imovine preduzeća kao celine, ta informacija je potrebna periodično; 2. bilans preko bilansnih pozicija pruţa uvid samo u trenutno stanje pojedinih delova aktive, odnosno pasive, ali ne i uvid u promene koje su do tog stanja dovele, a upravo povećanja i smanjenja koja su nastala u vezi sa nekom bilansnom

pozicijom su jednako vaţna kao i trenutno stanje; i 3. u situaciji kada bilans ima veliki broj bilansnih pozicija i kada nastaje veliki broj ekonomskih promena njihovo obuhvatanje preko sukcesivnih bilansa se pokazuje kao neracionalno.

Napred navedene slabosti su uslovile potrebu rasčlanjavanja bilansa na račune - konta. Račun je dvostrani pregled u kome se obuhvataju sve ekonomske promene koje se odnose na jednu bilansnu poziciju i to tako da se povećanja obuhvataju odvojeno od smanjenja. Leva strana računa se označava kao strana duguje, a desna strana kao strana potražuje. Izraz duguje i potraţuje danas označavaju isključivo stranu računa.

U računovodstvenoj praksi i literaturi je razvijeno više oblika računa, ipak danas najširu primenu ima tzv. jednostrani račun. Ovaj oblik računa se koristi kako pri ručnoj tako i pri kompjuterskoj obradi podataka.

Jednostrani račun izgleda ovako:

Rb Datum Opis Duguje Potražuje Saldo

Uobičajeno je da se pri izučavanju predmeta umesto jednostranog oblika računa,

radi jednostavnosti, koristi račun u obliku slova T. Račun u obliku slova T izgleda: Duguje Naziv računa Potraţuje

Rasčlanjavanje bilansa na račune vrši se pretvaranjem svake bilansne pozicje u

jedan račun. Da bi se povezao bilans sa računima i da bi se stvorila mogućno kontrole tačnosti izvršenog otvaranja računa na osnovu početnog bilansa, pri raščlanjavanju bilansa, koristi se Račun otvaranja. To je pomoćni račun koji ima svrhu da posluţi samo za otvaranje početnih stanja i nakon toga se gasi.

Kako bilans stanja ime dve strane - aktivu i pasivu - to će njegovim rasčlanjavanjem nastati dve grupe računa. Prva, preko koje će biti obuhvatano stanje i promene različitih oblika imovine, i druga, preko koje će se obuhvatati stanje i promene sopstvenog kapitala i obaveza.

BILANS STANJA

aktiva pasiva

Pozicije Imovine

preduzeća

Pozicije izvora te imovine

Aktivni računi Pasivni računi

Računi koji nastaju rasčlanjavanjem aktive označavaju se kao aktivni računi

Otvaranje aktivnih računa vrši se tako što se za svaku poziciju aktive otvori poseban račun i na njegovu levu stranu prenese iznos na koji data pozicija glasi, taj iznos se označava kao početno stanje. (Isti iznos unosi se na desnu stranu - potraţi stranu - Računa otvaranja)

Računi pasive, budući da se pasiva nalazi na desnoj strani bilansa, iznos na koji

pozicija za koju se otvaraju glasi, prihvataju na svoju desnu - potraţnu stranu i taj iznos se označava kao početno stanje (isti iznos se unosi na levu - dugovnu stranu Računa otvaranja).

Grafički opisana knjiţenja se mogu predstaviti:

Pasivni raĉuni nastali rašĉlanjavanjem pasive D P

Raĉun otvaranja D P

Aktivni raĉuni nastali rašĉlanjavanjem aktive D P

Poĉetno stanje (2)

pp Poĉetno stanje (1)

(2) otvaranje pasivnih računa (1) otvaranje aktivnih računa

Kada se otvore računi za sve pozicije koje se nalaze u bilansu stanja tada na Raĉunu otvaranja zbir iznosa unetih na levu stranu računa (promet strane duguje) mora biti jednak zbiru iznosa unetih na desnu stranu računa (promet strane potraţuje) i zbiru bilansa. Otvaranjem računa ovaj Račun otvaranja je ispunio svoju ulogu. On predstavlja inverznu sliku bilansa stanja, jer iznosi koji se u bilansu stanja nalaze na strani aktive kod Računa otvaranja se nalaze na desnoj strani, dok iznosi koji se nalaze u bilansu stanja na strani pasive na Računu otvaranja su iskazani na levoj strani.

Aktivni i pasivni i računi nazivaju se računima stanja, stalnim računima ili realnim računima. Ovo stoga što, budući da se preko njih evidentira imovina po oblicima i izvorima, oni postoje dok postoji i preduzeće.

Pored računa stanja u knjigovodstvu se vode i računi uspeha, tačnije računi

prihoda i računi rashoda. Ovi računi ne nastaju rasčlanjavanjem bilansa, već se otvaraju onda kada se u jednom obračunskom periodu pojave prihodi i rashodi. Oni su namenjeni utvrdjivanju rezultata poslovanja i stoga se uvek vezuju za određeni obračunski period po čijem isteku se gase. Za razliku od računa stanja, upravo zbog svoje namene, oni nemaju početno stanje. Računi uspeha se upravo zbog ovoga označavaju kao obračunski ili nominalni računi. Oni predstavljaju pozicije bilansa uspeha.

Obuhvatanje ekonomskih promena preko računa pretpostavlja: 1. da se na osnovu promene utvrdi koji su to računi promenom tangirani i 2. da se na osnovu pravila za evidentiranje promena (knjiţenje) odredi na ko

joj strani računa promene treba zabeleţiti. Izbor računa zavisi od sadrţine promene, a pravila za knjiţenje glase:

na aktivnim računima se na levoj strani - strani duguje - pored početnog stanja obuhvataju sva povećanja, dok se smanjenja datog dela imovine obuhvataju na suprotnoj potraţnoj strani;

na pasivnim računima se na desnoj strani - strani potraţuje - obuhvataju pored početnog stanja sva povećanja, dok se smanjenja sopstvenog kapitala ili obaveza obuhvataju na strani duguje.

Šema za knjiţenje na računima stanja je: AKTIVNI RAĈUNI PASIVNI RAĈUNI

Poĉetno stanje Povećanja

Smanjenja

Smanjenja

Poĉetno stanje Povećanja

Na računima rashoda nastanak rashoda se obuhvata na levoj strani (strani duguje),

dok eventualna smanjenja rashoda mogu biti obuhvatana na strani potraţuje. Nastanak prihoda se na računima prihoda obuhvata na strani potraţuje, a

smanjenja prihoda na strani duguje.

RAĈUNI RASHODA RAĈUNI PRIHODA

Povećanja

Smanjenja

Smanjenja

Povećanja

Računi stanja i računi uspeha čine Glavnu knjigu. Glavna knjiga budući da sadrţi bilansne račune označava se često kao bilans u kretanju. Ona je jedna od dve osnovne knjige u knjigovodstvu.

Zakljuĉak raĉuna i sastavljanje bilansa iz raĉuna

Budući da računi predstavljaju delove bilansa moguće je u svakom trenutku kada se pojavi potreba sastaviti bilans na osnovu računa. U tu svrhu potrebno je utvrditi saldo računa stanja.

Saldo računa je razlika koja se moţe pojaviti izmedju prometa leve i desne strane računa. Saldo pokazuje trenutno stanje one pozicije za koju se račun vodi.

Kod aktivnih računa promet strane duguje je jednak ili veći od prometa strane potraţuje. Ovo stoga što se na ovim računima evidentira imovina. Kako promet strane potraţuje pokazuje smanjenje nekog dela imovine on ne moţe biti veći od prometa strane duguje koji pokazuje početno stanje i povećanja datog dela imovine tokom perioda. Tako na primer, na računu blagajne na strani potraţuje moţe biti najviše iznos koji je jednak početnom stanju i naplatama, jer se ne moţe isplatiti više novca no što je u blagajni bilo. Ako su prometi strane duguje i potraţuje jednaki tada je saldo jednak nuli. Saldo nosi naziv strane sa koje potiče, što znači da računi aktive imaju dugovni saldo.

Pasivni računi imaju promet strane potraţuje jednak ili veći od prometa strane duguje, odnosno imaju potraţni saldo.

Računi rashoda imaju dugovni, a računi prihoda potraţni saldo. Osim za potrebe sagledavanja trenutnog stanja na nekom računu saldo se utvr-

djuje i pri formalnom zaključku računa. Formalno zakljuĉiti raĉun znači izravnati promet njegove leve i desne strane

unošenjem salda za izravnanje na onu stranu računa koja ima manji promet. To znači da će kod aktivnih računa i računa rashoda, saldo za izravnanje biti unet na stranu potraţuje da bi se izjednačio promet obe strane računa.

Na suprot ovome, kod računa pasive i računa prihoda, a radi izravnanja prometa njihov saldo za izravnanje mora biti unet na stranu duguje na kojoj je promet niţi.

Pri formalnom zaključku računa zaključuju se najpre računi uspeha, a potom računi stanja.

Zaključak računa prihoda i rashoda vrši se preko Raĉuna dobitka ili gubitka. Saldo za izravnjanje računa rashoda se unosi na njihovu potraţnu stranu čime se izjednačava promet strane duguje i potraţuje ovih računa i na stranu duguje Računa dobitka ili gubitka. Na računima prihoda saldo za izravnanje se unosi na stranu duguje radi izravnanja prometa i na potraţnu stranu Računa dobitka ili gubitka.

Račun dobitka ili gubitka sadrţi na strani duguje sve rashode nastale u jednom periodu, a na strani potraţuje sve prihode, potraţni saldo ovog računa predstavlja dobitak, a ukoliko je saldo dugovni tada je preduzeće ostvarilo gubitak.

Grafički predstavljen zaključak računa uspeha izgleda:

(1) zaključak računa rashoda (2) zaključak računa prihoda

Raĉuni rashoda D P

Raĉun dobitka ili gubitka D P

Raĉuni prihoda D P

(1)

(2)

Zaključenje računa stanja vrši se preko Raĉuna izravnanja. Zaključak aktivnih računa vrši se tako što se njihov saldo za izravnjanje unese na stranu potraţuje datih računa i na stranu duguje Računa izravnanja. Pri zaključku pasivnih računa saldo za izravnjanje se unosi na njihovu stranu duguje i na potraţnu stranu Računa izravnanja.

Opisano knjiţenje grafički prikazano izgleda:

(1) zaključak pasivnih računa (2) zaključak aktivnih računa

Račun izravnanja na levoj strani sadrţi salda svih aktivnih računa, a na desnoj strani salda svih pasivnih računa tako da predstavlja ništa drugo do bilans stanja na kraju perioda. Saldo ovog računa mora biti jednak saldu Raĉuna dobitka ili gubitka. Ukoliko je dugovni, što znači da je aktiva veća od pasive, saldo predstavlja dobitak, a ako je pasiva veća od aktive, tada saldo predstavlja gubitak.

Raĉun dobitka ili gubitka, budući da sadrţi salda svih prihoda i rashoda, svo-

jim saldom pokazuje rezultat poslovanja preduzeća i predstavlja u suštini bilans uspeha. Račun izravnjanja predstavlja bilans stanja, jer na strani duguje sadrţi salda svih aktivnih, a na strani potraţuje salda svih pasivnih računa. Saldo ovog računa takodje, pokazuje ostvareni rezultat poslovanja.

Ako je preduzeće ostvarilo dobitak, tada će na Računu dobitka ili gubitka promet strane potraţuje - na kojoj su prihodi - biti veći od prometa strane duguje - na kojoj se nalaze rashodi - odnosno račun će imati potraţni saldo. U tom slučaju će na Računu izravnanja promet strane duguje - na kojoj se nalaze salda aktivnih računa -biti veći od prometa strane potraţuje - koja sadrţi salda pasivnih računa. Račun izravnanja će dakle, imati dugovni saldo koji će po visini biti jednak saldu Računa dobitka ili gubitka. Ova dva računa se, budući da imaju saldo koji je po iznosu jednak, ali se nalazi na suprotnim stranama, zaključuju medjusobnim prenošenjem salda.

U slučaju dobitka, prilikom zaključenja* Račun dobitka ili gubitka duguje, a Račun izravnjanja potraţuje. U slučaju gubitka dugovni saldo Računa dobitka i gubitka će biti unet na njegovu potraţnu stranu i prenet na stranu duguje Računa izravnanja.

Opisanja knjiţenja se grafički mogu predstaviti: U slučaju kada je preduzeće ostvarilo dobitak: RAĈUN IZRAVNANJA RAĈUN DOBITKA ILI GUBITKA

Zbir aktive

veći od Zbira Zbir pasive rashoda

manji od Zbira prihoda

DOBITAK

Aktivni raĉuni D P

Raĉun izravnjanja D P

Pasivni raĉuni D P

(1)

(2)

U slučaju kada je preduzeće ostvarilo gubitak:

RAĈUN DOBITKA ILI GUBITKA RAĈUN IZRAVNANJA

Zbir rashoda

veći od Zbira Zbir prihoda aktive

manji od Zbira pasive

GUBITAK

Prethodna izlaganja ilustrovaćemo na sledećem hipotetičkom primeru: Početni bilans preduzeća "N" na dan 01.01. tg. izgleda: Aktiva Bilans stanja Pasiva

Stalna sredstva 130.000.- Sopstveni kapital 140.000.- Gotovi proizvodi 60.000.- Dugoročni kredit 45.000.-

Tekući račun 50.000.- Kratkoročni kredit 5.000.-

Blagajna 10.000.- Obaveze prema

dobavljačima 60.000.-

250.000.- 250.000.- 1. Na osnovu početnog bilansa otvoriti račune Glavne knjige, a potom preko

računa obuhvatiti sledeće ekonomske promene: 2. Prodato je kupcima, na kredit, gotovih proizvoda za 50.000 dinara. 3. Cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi 30.000 dinara. 4. Dobijeno na poklon zemljište čija je vrednost 10.000 dinara. 5. Nastala šteta na gotovim proizvodima, koja pada na teret preduzeća, izno

si 5.000 dinara. 6. Zbog zakašnjenja u isporuci, na ime penala, dobavljačima je zaračunato

1.000 dinara o čemu su obavešteni putem knjiţnog pisma. 7. Na ime zatezne kamate, zbog neblagovremenog plaćanja obaveze, dobav

ljači su preduzeću zaračunali iznos od 2.000 dinara. 8. Zaključiti račune rashoda. 9. Zaključiti račune prihoda. 10. Zaključiti pasivne račune. 11. Zaključiti aktivne račune.

Zaključiti Račun izravnanja i Račun dobitka ili gubitk

Fiksna imovina Raĉun otvaranja Sopstveni kapital

1) 130.000 11) 140.000 1) 140.000 1) 130.000 10) 140.000 1) 140.000

1) 45.000 1) 50.000

4) 10.000 1) 5.000 1) 60.000 140.000 140.000

1) 60.000 1) 10.000

140.000 140.000

250.000 250.000

Tekući raĉun Dugoroĉni kredit

1) 50.000 11) 50.000 10) 45.000 1) 45.000

50.000 50.000 45.000 45.000

Blagajna Raĉun izravnanja Kratkoroĉni kredit

1) 10.000 11) 10.000 11) 140.000 10) 140.000 10) 5.000 1) 5.000

11) 50.000 10) 45.000

10.000 10.000 11) 10.000 10) 5.000 5.000 5.000

11) 25.000 10) 61.000

11) 50.000 12) 24.000

Gotovi proizvodi Obaveze prema dobavljaĉ.

1) 60.000 3) 30.000 275.000 275.000 6) 1.000 1) 60.000

5) 5.000 10) 61.000 7) 2.000

11) 25.000

62.000 62.000

60.000 60.000

Kupci

2) 50.000 11) 50.000

50.000 50.000

Troškovi prodatih proizv. Raĉun dobitka ili gubitka Prihodi od prodaje proizv.

3) 30.000 8) 30.000 8) 30.000 9) 50.000 9) 50.000 2) 50.000

8) 5.000 9) 11.000

30.000 30.000 8) 2.000 50.000 50.000

12) 24.000

Ostali rashodi

5) 5.000 8) 5.000 61.000 61.000 Ostali prihodi

9) 11.000 4) 10.000

5.000 5.000 6) 1.000

Finansijski rashodi 11.000 11.000

7) 2.000 8) 2.000

2.000 2.000

Bilans uspeha i bilans stanja dobijeni zaključkom računa glavne knjige izgledaju:

Rashodi Bilans uspeha Prihodi

Troškovi prodatih Prihodi od prodaje proizvoda 30.000 proizvoda 50.000

Finansijski rashodi

2.000 Ostali prihodi 11.000

Ostali rashodi 5.000

Dobitak 24.000

61.000 61.000

Aktiva Bilans stanja Pasiva

Stalna sredstva 140.000 Sopstveni kapital 140.000 Gotovi proizvodi 25.000 Dobitak 24.000

Kupci 50.000 Dugoročni kredit 45.000




275.000 275.000

5. GLOBALNA PROCEDURA U KNJIGOVODSTVU Ciljevi izuĉavanja 1. Definisanje knjigovodstvenih instrumenata; 2. Povezivanje knjigovodstvenih instrumenata u sistem;

Da bi knjigovodstvo ispunilo postavljene ciljeve ono koristi knjigovodstvene instrumente koji su medjusobno povezani tako da čine sistem koji obezbedjuje protok podataka o promenama na imovini preduzeća kao i njihovu obradu, a u cilju dobijanja informacija koje su podobne za upravljanje. Osnovni knjigovodstveni instrumenti sluţe prikupljanju, pripremi, evidentiranju i izveštavanju o posledicama poslovanja po imovinu i rezultat preduzeća.

U osnovne knjigovodstvene instrumente ubrajaju se: inventar imovine, bilans stanja, knjigovodstvena dokumenta, dnevnik, glavna knjiga, pomoćne knjige, zaključni list i godišnji obračun.

Svaki od navedenih instrumenata ima tačno odredjeno mesto i ulogu u proceduri obuhvatanja i izveštavanja o ekonomskim promenama. Globalna procedura knjigovodstva prikazana je na sledećoi šemi:

41

Data šema jasno ukazuje na mesto koje svaki od instrumenata ima u sistemu dvojnog knjigovodstva, medjutim, da bi se dokučila njihova uloga, neopodno je izloţiti sadrţinu i zadatak svakog od instrumenta posebno.

5.1 Inventar imovine u sistemu dvojnog knjigovodstva

Inventar imovine je detaljan popis imovine preduzeća na odredjeni dan. U inventaru je imovina iskazana pojedinačno po vrsti, količini, ceni i vrednosti. U globalnoj proceduri kod novoosnovanih preduzeća inventar je prvi knjigovodstveni instrument koji nastaje. Njegov zadatak je da iskaţe imovinu sa kojom noosnovano preduzeće počinje svoj rad. Taj inventar je osnova za izradu bilansa otvaranja preduzeća. Bilans otvaranja preduzeća je ujedno jedini bilans, u normalnim okolnostima, koji se neposredno izvodi iz inventara.

Kod preduzeća koja kontinuirano posluju inventar ima dva zadatka: 1) da omogući utvrdjivanje nedokumentovanih ekonomskih promena; i

2) da omogući kontrolu rada lica kojima je povereno rukovanje pojedinim delovima imovine preduzeća (računopolagača).

Iako su predmet knjigovodstvenog obuhvatanja u sistemu dvojnog knjigovodstva sve računovodstvene kategorije i iako se nastoje obuhvatiti sve promene koje u odredjenom vremenskom periodu nastaju, ipak se ne moţe na kraju perioda tvrditi da podaci koje o imovini i rezultatu pruţa knjigovodstvo u svemu odgovaraju stvarnom stanju. Razlog odstupanja knjigovodstvenog od stvarnog stanja, pored ostalih, su i tzv. nedokumentovane ekonomske promene, odnosno promene o čijem nastanku ne postoji knjigovodstveni dokument. Ove promene su nastale - promenile su imovinu - ali nisu evidentirane budući da njihov nastanak nije dokumentovan. Da nedokumentovane promene uopšte postoje moţe se dokučiti samo uporedjenjem knjigovodstvenih podataka o imovini sa njenim stvarnim stanjem. Stvarno stanje se utvrdjuje inventarisanjem i iskazuje u inventaru.

Potpuni popis imovine preduzeća obavlja se najmanje jednom godišnje. Za sprovodjenje popisa formiraju se posebne popisne komisije. Njihov zadatak je popisu imovinu koja se u preduzeću nalazi na dan popisa. To znači da će popisom biti obuhvaćena i tudja imovina, ako se nalazi u preduzeću. Ona će biti uneta u posebne popisne liste. Imovina preduzeća koja se na dan popisa nalazi kod drugih preduzeća, na primer, oprema data u zakup ili gotovi proizvodi i roba dati u komisionu prodaju, takodje će biti popisani. Po izvršenom popisu, popisne komisije u popisne liste pored unetog stvarnog, popisom utvrdjenog stanja imovine i obaveza, unosi se i knjigovodstveno stanje. Njihovim uporedjenjem se utvrdjuju eventualne razlike. Komisija za popis utvrdjuje uzroke razlika i predlaţe organima upravljanja na koji način treba sa njima postupiti. Uskladjivanje knjigovodstvenih podataka o imovini (aktivi i obavezama) sa stvarnim stanjem imovine pretpostavka je urednog bilansiranja. Bilans imovine treba da iskaţe stvarnu sliku imovine preduzeća, a to znači da podaci o imovini u bilansu moraju odgovarati stvarnom stanju. To je razlog zbog koga popis imovine prethodi izradi godišnjeg bilansa.

Imovina preduzeća poverena je na rukovanje pojedinim licima. Ona za poverenu im imovinu odgovaraju. Da bi se moglo kontrolisati kako računopolagači rukuju poverenom imovinom nuţno je povremeno uporediti knjigovodstvene podatke o imovini sa stvarnim stanjem. Ponekad se to radi čak dnevno, kao stoje slučaj sa gotovinom u blagajni. Ovaj drugi zadatak inventara moţe se ostvariti izradom parcijalnih inventara koji obuhvataju samo pojedine delove imovine na primer: zalihe materijala, gotovih proizvoda, robe i slično.

5.2. Bilans stanja

Bilans stanja je, kako je već navedeno, finansijski izveštaj u kome je iskazana imovina preduzeća po obliku i izvorima, a na odredjeni dan. Kako je sadrţina bilansa stanja izloţena u prethodnim izlaganjima, na ovom mestu biće istaknute razlike koje postoje izmedju inventara imovine i bilansa stanja i razmotreno mesto koje ima bilans stanja u globalnoj proceduri.

U bilansu stanja, kao i u inventaru imovine, iskazana je imovina preduzeća, te u pogledu sadrţine izmedju ova dva instrumenta nema razlike. Razlike koje postoje odnose se na obim i način prezentiranja informacija o imovini.

U inventaru imovina je prikazana pojedinačno, po vrsti, količini, ceni i vrednosti. U bilansu se imovina nalazi iskazana po grupama i po vrednosti.

Bilans stanja moţe biti prikazan u formi konta ili u formi liste. Forma konta se odlikuje time da se aktiva i pasiva nalaze jedna naspram druge. U formi liste se pasiva unosi ispod aktive. Za razliku od bilansa inventar se, medjutim, redovno sastavlja u formi liste.

Ova dva instrumenta razlikuju se i prema načinu dobijanja. Inventar se dobija fizičkim popisom (brojanjem, merenjem) imovine preduzeća, dok se bilans preduzeća, koje posluje, dobija zaključkom računa glavne knjige.

U globalnoj proceduri ova dva instrumenta imaju različite uloge i mesto. Sa-stavljanje potpunog inventara prethodi sastavljanju bilansa. Bilans stanja predstavlja instrument od koga polazi i jedan od instrumenata kojim se završava globalna procedura u knjigovodstvu. Na početku godine bilans stanja, koji je kod preduzeća koje već posluje jednak završnom bilansu prethodne godine, sluţi kao osnova za otvaranje dnevnika i glavne knjige kao osnovnih knjiga u sistemu dvojnog knjigovodstva.

5.3. Knjigovodstvena dokumentacija

Poslovanje preduzeća odvija se kroz niz ekonomskih promena. Da bi knjigovodstvo moglo prikupiti informacije o tome koje su se ekonomske promene dogodile u preduzeću, lica koja učestvuju u izvršenju ekonomskih promena su obavezna da o izvršenoj ekonomskoj promeni sastave odgovarajući dokument. Knjigovodstveni dokument je, pisana isprava kojom se dokazuje nastanak neke ekonomske promene. Suprotnost interesa učesnika u jednoj ekonomskoj promeni obezbedjuje objektivnost podataka unetih u dokument. Da bi dokument bio prihvaćen kao osnova za obuhvatanje ekonomskih promena on mora sadrţati sledeće bitne elemente:

(1) mesto i datum nastanka ekonomske promene; (2) naziv i broj dokumenta; (3) nazive ili imena lica koja su učestvovala u njenom izvršenju; (4) kratak opis ekonomske promene; (5) iznos na koji promena glasi ili podatke na osnovu kojih će iznos biti naknadno utvrdjen; i (6) potpise odgovornih lica. U zavisnosti od vrste dokumenta, odnosno ekonomske promene na koju se on

odnosi, u dokument mogu biti uneti i drugi podaci. Tako će, na primer, u fakturi koju prodavač šalje kupcu biti naveden rok i način plaćanja. Budući da se jedan nemali broj ekonomskih promena kao što su uplate, isplate, nabavka, prodaja, i druge, javlja u velikom broju i to svakodnevno, radi brţeg formiranja odgovarajućih dokumenata štampani su obrasci sa stalnim podacima, tako da odgovorna lica unose samo one podatke koji su promenjivi. Putem knjigovodstvene dokumentacije se ostvaruje

dokumentaciona funkcija knjigovodstva, jer se omogućava naknadna provera tačnosti podataka, njihova objektivnost i materijalna ispravnost.

Raznovrsnost i brojnost ekonomskih promena uslovljava nastanak velikog broja različitih knjigovodstvenih dokumenata. Postojanje dokumenta je uslov za obuhvatanje neke ekonomske promene. Da bi dokument koji se odnosi na neku od ekonomskih promena postao osnova za njeno evidentiranje nuţno je da prethodno nad njim bude izvršena formalna, računska i suštinska kontrola. Formalna kontrola ima zadatak da proveri da li dokument sadrţi sve bitne elemente, računskom kontrolom se proverava tačnost računskih operacija izvršenih u dokumentu, dok suštinskom kontrolom treba utvrditi da li je ekonomska promena koja je u dokumentu zapisana odista i nastala.

Sva knjigovodstvena dokumenta koja se nalaze u preduzeću mogu se prema mestu nastanka podeliti na dve grupe. Prvu grupu čine dokumenta koja u preduze-će pristiţu spolja od strane njegovih poslovnih partnera ili drţavnih organa kao što su fakture dobijene od dobavljača ili rešenja o poreskim obavezama, na primer, dok drugu grupu čine ona dokumenta koja nastaju u samom preduzeću. Ova sopstvena dokumenta preduzeća mogu biti interna i eksterna. Interna su ona dokumenta koja nastaju u preduzeću i ostaju u njemu, jer se odnose na promene koje se odvijaju unutar preduzeća, trebovanje materijala, na primer. Eksterna sopstvena dokumenta su ona koja nastaju u preduzeću ali se upućuju drugim preduzećima, bankama, drţavnim organima i slično, dakle licima koja su van preduzeća. U ovu grupu ubrajaju se fakture koje se šalju kupcima, na primer.

Za knjigovodstvo je značajna i podela dokumentacije na originalnu i izvedenu. Originalna dokumenta nastaju na mestu izvršenja ekonomske promene i osnovni za-datak ovih dokumenata je da dokaţu daje promena nastala. Izvedena knjigovodstvena dokumenta nastaju na osnovu originalnih dokumenata, formiraju se u knjigovodstvu i imaju zadatak da ubrzaju obuhvatanje promena, to su različite specifikacije (trebovanja, prijemnica i dr.), nalozi za knjiţenje i slično. Ona su uvek praćena originalnom dokumentacijom na osnovu koje su nastala. Uobičajeno je da se knjigovodstvena dokumenta sastavljaju u većem broju primeraka, a konkretan broj zavisi od načina organizacije knjigovodstva u datom preduzeću. Ipak bi se moglo reći da se dokumenta koja nastaju u preduzeću načešće sastavljaju u tri primerka.

Okolnost da se knjigovodstveno obuhvatanje ekonomskih promena ne moţe vršiti dok o njihovom nastanku nije sastavljen i knjigovodstvu dostavljen odgovarajući dokument upućuje na zaključak da blagovremenost dobijanja podataka u knjigovodstvu u velikoj meri zavisi upravo od dokumentacije.

5.4. Dnevnik

Iako se bilans stanja rasčlanjava na račune, te se njegovim rasčlanjavanjem dobij a glavna knjiga, u globalnoj proceduri se izmedju bilansa stanja i glavne knjige kao instrument nalazi dnevnik. Dnevnik je instrument knjigovodstva koji sluţi za hronološku evidenciju nastalih ekonomskih promena. Otvaranje dnevnika se vrši na osnovu bilansa, a potom se na osnovu dnevnika vrši otvaranje računa glavne knjige.

Evidentiranje ekonomskih promena prema redosledu njihovog nastanka je sračunato na obezbedjenje uvida u istoriju poslovanja preduzeća, stvaranje pretpo-stavki za uporedjenje finansijskpg i rentabilitetnog poloţaja preduzeća u nizu suk-cesivnih obračunskih perioda i na onemogućavanje svojevoljnog uobličavanja rezultata eventualnim antidatiranjem ekonomskih promena.

U dnevniku se vrši kontiranje ekonomskih promena. Kontirati ekonomsku promenu znači odrediti račune na kojima pramenu treba zabeleţiti i strane računa na kojim će promena biti obuhvaćena. U skladu sa ovim dnevnik ima sledeći sadrţaj:

R.b. Datum Opis Poziv Iznos

duguje potraţuje

Redni broj ekonomske promene unosi se u prvu kolonu dnevenika, a potom datum kada je promena nastala. Rubrika opis sadrţi knjigovodstveni stav. Knjigovodstveni-stav čine: naziv računa koji duguje, naziv računa koji potraţuje i kratak opis ekonomske promene. Kao opis ekonomske promene u praksi se unosi naziv i broj knjigovodstvenog dokumenta na osnovu koga je promene evidentirana.

Knjigovodstveni stav koji sadrţi dva računa označava se kao prost, a sloţen knjigovodstveni stav je onaj u kome više od dva računa duguje i/ili potraţuje.

Rubrika Poziv namenjena je povezivanju dnevnika i glavne knjige. Povezivanje dnevnika i glavne knjige vrši se tako što se u ovu rubriku unese brojevi računa glavne knjige na kojima je ekonomska promena proknjiţena, dok se na računima unesi broj knjigovodstvenog stava, odnosno strana dnevnika na kojoj je data promena evidentirana u dnevniku.

U okviru rubrike Iznos nalaze se dve podrubrike - duguje i potraţuje - što je uslovljeno činjenicom da se u sistemu dvojnog knjigovodstva ekonomske promene obuhvataju najmanje na dva računa i to na njihovim suprotnim stranama. Promet strane duguje i promet strane potraţuje mora biti usled toga jednak. Nejednakost prometa je siguran znak daje pri obuhvatanju promena napravljena aritmetička greška.

Dnevnik, budući da se u njemu promene obuhvataju hronološkim redom, pruţa informacije o tome koje su se ekonomske promene dogodile u nekom vremenskom periodu (danu, nedelji, mesecu), kao i odgovor na pitanje na kojim računima u glavnoj knjizi je obuhvaćena neka promena.

5.5. Glavna knjiga

Glavna knjiga je već bila predmet razmatranja u ovom udţbeniku, otuda će sada biti razmotren odnos izmedju dnevnika i glavne knjige. Iz dosadašnjih izlaganja se moţe zaključiti da se ekonomske promene za potrebe evidentiranja u dnevniku klasifikuju po redosledu nastanka, a u glavnoj knjizi prema tome na kojoj računovodstvenoj kategoriji, odnosno delu kategorije, ako je ona raščlanjena, su nastale. Ipak reč je o jednim te istim ekonomskim promenama tako da, što se sadrţine tiče, izmedju dnevnika i glavne knjige ne postoji razlika. Razlike postoje samo u načinu klasifikovanja ekonomskih promena i otuda i u informacijama koje pruţaju. Glavna knjiga, za razliku od dnevnika, pruţa informacije o tome koje su se ekonomske promene dogodile u vezi sa nekom računovodstvenom kategorijom i kakvo je trenutno stanje, ali iz glavne se ne moţe dokučiti koje su sve promene nastale u preduzeću u nekom periodu niti se moţe videti celina knjigovodstvenog stava.

Što se redosleda obuhvatanja promena tiče, on je odredjen načinom obrade podataka. Pri ručnoj obradi podataka, ako se koristi prenosna metoda promene se na osnovu knjigovodstvenog dokumenta najpre evidentiraju u dnevniku, a potom u glavnoj knjizi, (u izučavanju ovog predmeta primenjuje se upravo ova metoda). Ukoliko se koristi kopirna metoda, tada se na osnovu dokumenta istovremeno vrši knjiţenje u dnevniku i na računim glavne knjige. Pri kompjuterskoj obradi podataka, programska rešenja su takva da se promena obuhvata na računima, a računar unete ekonomske promene klasifikuje po hronoškom redu dajući dnevnik.

Pošto izmedju dnevnika i glavne knjige ne postoji razlika u sadrţim promet dnevnika mora biti jednak zbiru prometa svih računa glavne knjige. Pri ručnom knjiţenju, kada se koristi prenosna metoda, postoji mogućnost da se pri prenošenju promena iz dnevnika u glavnu knjigu napravi greška (neka od promena se izostavi, prenese dva puta ili se prenese u pogrešnom iznosu), koja ima za posledicu neslaganje prometa dnevnika i glavne knjige. Da bi se suzilo polje grešaka, mesečno ili tromesečno, mora se raditi kontrola aritmetičke tačnosti knjiţenja izvršenih u dnevniku i na računima glavne knjige. Da bi se promet računa glavne knjige mogao uporediti sa prometom dnevnika sastavlja se Probni list.

Probni list je spisak svih računa glavne knjige sa pregledom prometa i salda. On izgleda:

Zbir prometa kolone duguje i potraţuje u bruto bilansu mora biti jednak me-djusobno i mora biti jednak prometu dnevnika, ako pri evidentiranju ekonomskih promena nije napravijenja aritmetička greška. U rubrici saldo bilans mora postojati jednakost zbira dugovnih i potraţnih salda. Pri korišćenju kopirne i kompjuterske obrade podataka ne moţe se javiti neslaganje prometa dnevnika i glavne knjige, ipak to ne znači da ne postoji potreba za sastavljanjem probnog lista. Podaci o prometu i stanju na računima glavne knjige koriste se tokom godine za sagledavanje i analizu imovinskog i rentabilitetnog poloţaja preduzeća. Prethodna izlaganja biće ilustrovana na sledećem hipotetičkom primeru: Preduzeće "N" na dan 30. 11. t.g. imalo je sledeće stanje sredstava i njihovih izvora:

Rb Naziv raĉuna Bruto bilans Saldo bilans

duguje potražuje duguje potražuje

Aktiva Bilans Pasiva

Osnovna sredstva Gotovi proizvodi Tekući račun

8.000 3.000

4.000

Sopstveni kapital Dobavljači

10.000 5.000

15.000 15.000

0. Na osnovu bilansa otvoriti dnevnik i glavnu knjigu, a potom hronološki i sistematski proknjiţiti sledeće ekonomske promene:

1. Prema izvodu banke isplaćeno je dobavljačima sa tekućeg računa 2.400 dinara. 2. Prema izlaznim fakturama prodato je kupcima, na kredit, gotovih proizvo

da za 2.300 dinara. 3. Prema otpremnicama cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi

1.500 dinara. 4. Prema izvodu banke kupci su uplatili na tekući račun 1.500 dinara. 5. Prema prijemnici i fakturi od dobavljača je primljeno materijala u vredno-

sti od 1.000 dinara. Sastaviti probni list. Otvaranje dnevnika na osnovu bilansa vrši se, analogno otvaranju glavne knjige, preko Računa otvaranja.

Dnevnik preduzeća "N" za decembar 200x godine

Rb Dat Opis Poziv Iznos

duguje potražuje

0 1.12. Osnovna sredstva Tekući račun Gotovi proizvodi Račun otvaranja -za stanje po bilansu

1 2 3 4

8.000 4.000 3.000

15.000

0/1 Račun otvaranja Sopstveni kapital Dobavljači -za stanje po bilansu

4 5 6

15.000 10.000

5.000

1. 5.12. Dobavljači Tekući račun -Izvod banke br. 230

6 2

2.400 2.400

2. 8.12. Kupci Prihod od prodaje proizvoda prema fakturi br. 102

7 8

2.300 2.300

3. 8.12. Troškovi prodatih proizvoda Gotovi proizvodi -prema otpremnici br. 102

9 3

1.500 1.500

4. 12.12. Tekući račun Kupci izvodu banke 231

2 7

1.500 1.500

5. 24.12. Materijal Dobavljači -prema fakturi 120

10 6

1.000 1.000

UKUPNO: 38700 38700

1. Osnovna sredstva 2. Tekući račun

0) 8.000 0) 4.000 1) 2.400

4) 1.500

3. Gotovi proizvodi 4. Račun otvaranja

0) 3.000 3) 1.500 0/1) 15.000 0) 15.000

5. Sopstveni kapital 6. Dobavljači

0/1) 10.000 1) 2.400 0/1) 5.000

5) 1.000

7. Kupci 8. Prihod od prodaje proizvoda

2) 2.300 4) 1.500 2) 2.300

9. Troškovi prodatih proizvoda 10. Materijal

3) 1.500 5) 1.000

Probni list

Rb Naziv računa Bruto bilans Saldo bilans

duguje potraţuje duguje potraţuje

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10.

Osnovna sredstva Tekući račun Gotovi proizvodi Račun otvaranja Sopstveni kapital Dobavljači Kupci Prihod od prodaje proizvoda Troškovi prodatih proizvoda Materijal

8.000 5.500 3.000

15.000 -

2.400 2.300 -

1.500 1.000

- 2.400 1.500

15.000 10.000

6.000 1.500 2.300 - -

8.000 3.100 1.500 - - -

800 -

1.500 1.000

- - - -

10.000 3.600 - 2.300 - -

Zbir 38.700 38.700 15.900 15.900

Zbir prometa računa glavne knjige jednak je prometu dnevnika, što znači da nije

napravljena greška pri preuzimanju promena iz dnevnika u glavnu knjigu.

5.6. Pomoćne knjige

Za razliku od dnevnika i glavne knjige koji predstavljaju obavezne knjige u sistemu dvojnog knjigovodstva pomoćne knjige se mogu ali ne moraju koristiti. Ukoliko je obim poslovanja preduzeća skroman, i otuda broj računa u glavnoj knjizi nije takav daje ugroţena njena preglednost, pomoćne knjige neće biti formirane. Nasuprot ovome, ukoliko preduzeće u vezi sa pojedinim delovima imovine ili sa pojedinim oblikom obaveza ima veliki broj pojedinačnih računa javlja se, s jedne strane problem preglednosti glavne knjige i problem podele rada s druge strane. Da bi se ova dva problema resila preduzeće pojedinačne račune koji se tiču jednog imovinskog dela ili oblika obaveza izdvaja iz glavne knjige i formira pomoćnu knjigu, a umesto pojedinačnih računa, da bi se sačuvala celovitost, u glavnoj knjizi ostaje zbirni (sintetički) račun. Tako na primer, ako preduzeće ima veliki broj kupaca u glavnoj knjizi će biti veliki broj pojedinačnih računa s obzirom na to da se za svakog kupca mora voditi poseban račun, tada se pojedinačni računi kupaca izdvajaju u pomoćnu knjigu kupaca, a u glavnu knjigu se unosi zbirni račun na kome se obuhvataju promene u vezi sa ukupnim potraţivanjima od kupaca. To znači da se iz pomoćne knjige kupaca moţe utvrditi kolika su potraţivanja prema pojedinim kupcima, dok račun Kupci u glavnoj knjizi pokazuje svojim saldom potraţivanja koja preduzeće ima prema svim kupcima.

Koje će se pomoćne knjige formirati zavisi pre svega od broja pojedinačnih računa. U većini preduzeća se vode pomoćne knjige za kupce, dobavljače, materijal, robu, osnovna sredstva, gotove proizvode, nedovršenu proizvodnju i slično. Na pojedinačnim ili kako se još označavaju prostim računima, budući da se ne mogu dalje rasčlanjavati, ekonomske promene mogu biti iskazane ne samo po vrednosti već i po količini. Računi koji se vode za pojedinačne kupce i dobavljače, sadrţaće samo vrednosne pokazatelje o nastalim promenama, dok će prosti računi na kojima se obuhvataju promene zaliha jedne vrste materijala, robe ili gotovih proizvoda, pored vrednosnih sadrţati i količinske (naturalne) pokazatelje.

Računi koji se nalaze u jednoj pomoćnoj knjizi odnose se prema zbirnom (sin-tetičkom) računu koji ih predstavlja u glavnoj knjizi kao delovi prema celini. Otuda, zbir prometa kao i zbir salda svih pojedinačnih računa koji pripadaju jednom sintetičkom računu mora biti jednak prometu i saldu sintetičkog računa. Da bi se zadovoljile potrebe korisnika za informacijama ponekad se vrši višestepeno rasčlanjavanje sintetičkog računa. Tako će na primer, ukoliko preduzeće prodaje svoje proizvode kupcima u zemlji, ali i izvozi, biti potrebno ukupna potraţivanja od kupaca podvojiti na potraţivanja od kupaca u zemlji i potraţivanja od kupaca u inostranstvu, a potom unutar svake od ovih grupa voditi račune pojedinačnih kupaca. To znači da bi sintetički račun Kupci bio raščlanjen na račune Kupci u zemlji i Kupci u inostranstvu, a ovi na onoliko pojedinačnih računa koliko ima kupaca u zemlji odnosno u inostranstvu. Računi Kupci u zemlji i Kupci u inostranstvu nazivaju se subsintetičkim računima, oni su delovi sintetičkog računa i istovremeno su sintetički računi za račune pojedinačnih kupaca. Svaki račun koji nastaje rasčlanjavanjem nekog sloţenog računa označava se kao analitički račun. Dakle, izraz analitički znači samo da račun pripada nekom sloţenom računu, ali ne ukazuje na stepen njegove sloţenosti. Jer, analitički računi u navedenom primeru su i račun Kupci u zemlji, ali i pojedinačni računi kupaca, prvi je sloţen, a drugi prost račun.

Ekonomske promene se, po pravilu, obuhvataju najpre na najniţim stepenim rasčlanjavanja, što znači na prostim računima, a potom se sintetizuju i prenose na sintetičke račune u glavnoj knjizi. Pri ručnom knjiţenju kod prenosne metode se knjiţenja vrše na pojedinačnim računima, a povremeno (nedeljno, ili mesečno) se proknjiţeni iznosi prenose na sintetički račun. Pri kompjuterskoj obradi se promene

evidentiraju na najniţem nivou rasčlanjavanja i prenose se na sintetičke račune dnevno tako da postoji dnevna aţurnost i glavne i pomoćnih knjiga.

Pri korišćenju prenosne metode moguće je da se usled grešaka javi neslaganje u

prometu i saldu izmedju sintetičkog i njemu pripadajućih analitičkih računa. U cilju utvrdjivanja saglasnosti u knjiţenju izmedju glavne i pomoćnih knjiga za svaku pomoćnu knjigu sastavlja se prometni list.

Prometni list je spisak svih analitičkih računa koji pripadaju jednom sintetičkom računu sa pregledom prometa i salda.

Prometni list

Broj računa

Naziv računa Promet Saldo

duguje potraţuje duguje potraţuje

U cilju ilustracije rečenog pramenu 2 i 4 iz prethodno datog primera dopunićemo i

podacima o pojedinačnim kupcima na koje se odnose. 2. Prema izlaznim fakturama prodato je kupcima, na kredit, gotovih proizvoda za

2.300 dinara i to: Kupcu A za 1.000 dinara, Kupcu B za 800 dinara i Kupcu C za 500 dinara.

4. Prema izvodu banke kupci su uplatili na tekući račun 1.500 dinara i to: Kupac A 1.000 din i Kupac B 500 dinara.

Sastaviti prometni list.

7. Kupci 8. Prihodi od prodaje

2) 2.300 4) 1.500 2) 2.300

2. Tekući račun

0) 4.000 1) 2.400

4) 1.500

Pomoćna knjiga kupaca:

Kupac A Kupac B Kupac C

2) 1.000 4) 1.000 2) 800 4) 500 2) 500

Prometni list kupaca

Redni broj

Naziv raĉuna Promet Saldo

duguje potražuje duguje potražuje

1. 2. 3.

Kupac A Kupac B Kupac C

1.000 800 500

1.000 500

-

- 300 500

- - -

2.300 1.500 800 -

Saglasnost prometa i salda analitičkih i njihovog sintetičkog računa pokazuje da pri

prenosu promena sa analitičkih na sintetički račun ili obrnuto, što zavisi od toga da li se prvenstvo daje aţurnosti pojedinačnih ili sintetičkog računa, nije napravljena greška.

5.7. Predzakljuĉna knjiženja

Nakon obuhvatanja svih ekonomskih promena, koje su nastale tokom godine, a o

čijem nastanku postoji uredan knjigovodstveni dokument, na računima glavne knjige nalaze se podaci o imovini, prihodima i rashodima koji odraţavaju knjigovodstveno stanje ovih računovodstvenih kategorija. Podaci o imovini zasnovani na dokumentovanim ekonomskim promenama, i pored nastojanja da knjigovodstvenom evidencijom budu obuhvaćene sve računovodstvene kategorije u celini i sve promene koje se na njima dogadjaju, ipak u praksi, ne odraţavaju stvarno stanje imovine. Razlozi zbog kojih na kraju godine ne postoji podudarnost izmedju knji-govodstvenog i stvarnog stanja imovine su brojni. Ovde ćemo navesti samo one koji su najčešći: pogrešna knjiţenja - koja vode povredi integralnosti i homogenosti računa, nerealne vrednosti na pojedinim aktivnim i pasivnim računima i računima prihoda i rashoda, mešanje različitih kategorija najednom računu, postojanje nedokumentovanih ekonomskih promena.

Ako tokom evidentiranja ekonomskih promena bude napravljen pogrešan izbor računa ili bude na ispravnim računima evidentiran pogrešan iznos, takve greške se ne mogu otkriti uz pomoć automatske kontrole ugradjene u sistem dvojnog knjigovodstva, jer neće poremetiti ni bruto računovodstvenu jednakost niti će poremetiti odnose izmedju knjiga (glavne knjige i dnevnika, na primer). Posledica ovakvih grešaka je razlika izmedju podataka o imovini koji se nalaze na računima i stvarnog stanja imovine.

Obezvredjenje pojedinih oblika aktive moţe nastati usled oštećenja zaliha materijala, pojave demodirane robe, nekurentnih gotovih proizvoda, potraţivanja čija je naplata neizvesna i slično. Ove promene na imovini mogu se utvrditi samo uvidom u stvarno stanje, a knjigovodstveno se mogu obuhvatiti tek nakon što se poredjenjem knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem utvrde razlike koje se potom na osnovu formiranih dokumenata evidentiraju.

Pojava manjkova i viškova na pojedinim oblicima aktive, prihoda i rashoda koji nisu u istom obračunskom periodu praćeni odgovarajućim naplatama i isplatama, ne moţe se, kao ni upravo pomenuto obezvredjenje, utvrditi bez uporedjenja knjigovodstvenog i stvarnog stanja imovine.

Ovo su razlozi zbog kojih se na kraju godine nakon izvršenih knjiţenja doku-mentovanih ekonomskih promena i sastavljanja probnog lista pristupa utvrdjivanju stvarnog stanja putem inventarisanja.

U probnom listu se nalazi iskazano knjigovodstveno stanje (kolona saldo), a u inventaru je iskazano stvarno stanje imovine. Ova dva stanja se uporedjuju i tom prilikom se mogu javiti razlike. Utvrdjene razlike su predmet paţljivog ispitivanja

sračunatog na otkrivanje njihovih uzroka i na donošenje odluka o tome kako postupiti da bi se one otklonile. Otklanjanje razlika izmedju knjigovodstvenog i stvarnog stanja vrši se njihovim knjigovodstvenim obuhvatanjem. Kako se ova knjiţenja sprovode pre izrade bilansa i formalnog zaključka knjiga poznata su kao predzaključna knjiţenja. Smisao predzaključnih knjiţenja je da se knjigovodstveno stanje i stvarno stanje imovine usaglase i da nakon što su ona sprovedena podaci o imovini koji se nalaze na računima odgovaraju stvarnom stanju imovine. Tek nakon što su predzaključna knjiţenja izvršena moţe se pristupiti izradi bilansa, jer da podsetimo bilans treba da pruţi sliku imovine preduzeća koja odgovara stvarnom stanju.

Knjigovodstveno obuhvatanje promena kojima se otklanjaju razlike izmedju knjigovodstvenog i stvarnog stanja biće detaljno razmatrano u drugom delu ovog udţbenika.

5.8. Zakljuĉni list

Nakon izvršenih predzaključnih knjiţenja pristupa se izradi zaključnog lista s ciljem da se pripreme podaci za izradu bilansa stanja i bilansa uspeha i za formalan zaključak knjiga. Za razliku od probnog lista koji se sastavlja mesečno ili tromesečno, zaključni list se sastavlja samo pre izrade bilansa. Zaključni list je spisak svih računa glavne knjige sa podacima o njihovom prometu i saldu, koji su potom uneti u bilans stanja i bilans uspeha. Polazeći od ovakve sadrţine zaključni list se često definise i kao prošireni probni list, jer se od probnog lista razlikuje samo po tome što sadrţi bilans stanja i bilans uspeha.

Zaključni list u skaldu sa napred opisanom sadrţinom izgleda:

Broj raĉ.

Naziv raĉuna Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspeha

Dug. Pot. Dug. Pot. Aktiva Pasiva Rash. Prihodi

Zbir prometa strane duguje svih računa glavne knjige mora biti jednak zbiru prometa potraţne strane i jednak prometu dnevnika. Na ovaj način se vrši provera aritmetičke tačnosti izvršenih knjiţenja.

Kolone saldo bilansa sadrţe na strani duguje salda aktivnih računa i računa rashoda, čiji zbir mora biti jednak zbiru na potraţnoj strani iskazanih salda računa pasive i računa prihoda.

Utvrdjena salda se unose u odgovarajuće bilanse. To znači da će u bilans stanja biti uneta salda aktivnih i pasivnih računa, a u bilans uspeha salda računa rashoda i prihoda.

Nijedan od pomenuta dva osnovna finansijska izveštaja u ovom trenutku neće imati svoju ravnoteţu. Razlika izmedju aktive i pasive će po visini biti jednaka razlici koja postoji izmedju prihoda i rashoda. Ta razlika predstavlja rezultat poslovanja. Tek pošto se ostvareni rezultat unese na manju stranu bilansa stanja odnosno manju stranu bilansa uspeha oba bilansa će steći ravnoteţu.

5.9. Formalan zakljuĉak knjiga Formalan zaključak knjiga se vrši na kraju svake poslovne godine s ciljem da se:

1. izvrši podvajanje poslovanja izmedju dve poslovne godine; 2. računi oslobode prometa koji se knjiţenjem promena na njima kumu

lira; 3. da se pruţe podaci potrebni za računovodstvenu analizu, jer je period od

godinu dana dovoljno dug da bi se na osnovu kretanja računovodstvenih kategorija mogli izvući zaključci o razvoju preduzeća.

Formalno zaključiti račun, kako je već istaknuto pri razmatranju rasčlanjavanja bilansa na račune, znači unošenjem salda za izravnanje na manju stranu izjednačiti promet leve i desne strane računa. Zbir prometa se potom podvlači sa dve paralelne linije. Svako knjiţenje nakon ovakvog formalnog zaključka smatra se nevaţećim.

Zaključak računa uspeha vrši se, da podsetimo, preko Računa dobitka ili gubitka, dok se računi stanja zaključuju preko Računa izravnanja.

Predzaključna knjiţenja i formalan zaključak knjiga biće ilustrovani nastavljanjem već datog primera:

Kroz dnevnik i glavnu knjigu proknjiţiti sledeće promene koje su nastavak promena

knjiţenih u prethodnom dnevniku: 6. Stvarno stanje zaliha gotovih proizvoda, konstatovano popisom, iznosi 1.510 dinara. Organ upravljanja doneo je odluku da se ovaj višak prihoduje. 7. Popisom je utvrdjeno da su zalihe materijala u vrednosti od 20 dinara potpuno uništene zbog neadekvatnog skladištenja. Nastala šteta pada na teret preduzeća.

Sastaviti zaključni list. 8. Zaključiti račune rashoda. 9. Zaključiti račune prihoda. 10.Zaključiti pasivne račune. 11.Zaključiti aktivne račune. 12.Zaključiti Račun izravnanja i Račun dobitka ili gubitka

Dnevnik

R.b. Dat. Opis Poziv Iznos

duguje potražuje

Promet: 38.700 38.700

6. 30.12. Gotovi proizvodi 3 10

Ostali prihodi 11 10

-Odluka o prihodovanju viška

7. 30.12. Ostali rashodi Materijal

12 10

20 20

-Odluka o otpisu neispravnog mater.

8. 31.12. Račun dobitka ili gubitka 13 1.520

Troškovi prodatih proizvoda 8 1.500

Ostali rashodi 11 20

-Zaključak računa rashoda

9. 31.12. Prihodi od prodaje proizvoda 7 2.300

Ostali prihodi 12 10

Račun dobitka ili gubitka 13 2.310

-Zaključak računa prihoda

10. 31.12. Sopstveni kapital 5 10.000

Dobavljači 6 3.600

Račun izravnanja 14 13.600

-Zaključak pasivnih računa

11. 31.12. Račun izravnanja 14 14.390

Osnovna sredstva 1 8.000

Tekući račun 2 3.100

Gotovi proizvodi 3 1.510

Kupci 7 800

Materijal 10 980

-Za zaključak računa aktive

12. 31.12. Račun dobitka ili gubitka 13 790

Račun izravnanja 14 790

-Zaključak računa izravnanja

i računa dob. i gubitka

Zaključni list preduzeća "N" na dan. 31.12. 200x godine.

Broj

NAZIV RAĈUNA Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspeha

raĉ. Dug. Pot. Dug. Pot. Aktiva Pasiva Rash. Prihod

1. Osnovna sredstva 8.000 - 8.000 - 8.000 - - -

2. Tekući račun 5.500 2.400 3.100 - 3.100 - - -

3. Gotovi proizvodi 3.010 1.500 1.510 - 1.510 - - -

4. Račun otvaranja 15.000 15.000 - - - - - -

5. Sopstveni kapital - 10.000 - 10.000 - 10.000 - -

6. Dobavljači 2.400 6.000 - 3.600 - 3.600 - -

7. Kupci 2.300 1.500 800 - 800 - - -

8. Prihodi od prodaje

proizvoda - 2.300 - 2.300 - - - 2.300

9. Troškovi prodatih

proizvoda 1.500 - 1.500 - - - 1.500 -

10. Materijal 1.000 20 980 - 980 - - -

11. Ostali prihodi 20 - 20 - - - 20 -

12. Ostali rashodi - 10 - 10 - - - 10

38.730 38.730 15.910 15.910 14.390 13.600 1.520 2.310

13. Račun dobitka i

gubitka 790 790

14.390 14.390 2.310 2.310

Glavna knjiga: 1. Osnovna sredstva

0) 8.000 11) 8.000

8.000 8.000

3. Gotovi proizvodi

0) 6)

3.000 10 3) 1.500 11) 1.510

3.010 3.010

5. Sopstveni kapital

10) 10.000 0) 10.000

10.000 10.000

7. Kupci

2) 2.300 4) 11)

1.500 800

2.300 2.300

9. Troškovi prodatih proizvoda

3) 1.500 8) 1.500

1.500 1.500

11. Ostali prihodi

9) 10 6) 10

10 10

13. Račun dobitka ili gubitka

8) 12)

1.520 790

9) 2.310

2.310 2.310

2. Tekući račun

8. Prihod od prodaje

9) 2.300 2) 2.300

2.300 2.300

10. Materijal

5) 1.000 7) 11)

20 980

1.000 1.000

12. Ostali rashodi

7) 20 8) 20

20 20

14. Račun izravnanja

11) 14.390 10) 12)

13.600 790

14.390 14.390

0) 4)

4.000 1.500

1) 11)

2.400 3.100

5.500 5.500

4. Račun otvaranja

0) 15.000 0) 15.000

15.000 15.000

6. Dobavljači

1) 10)

2.400 3.600

0) 5)

5.000 1.000

5.000 5.000

5.10. Godišnji obraĉun

Na kraju poslovne godine uprava preduzeća putem godišnjeg obračuna polaţe račun pred vlasnicima, zaposlenima, drţavom, poveriocima i drugim adresatima o tome s kakvim uspehom je vodila preduzeće. Da bi informacije o preduzeću bile potpune godišnji obračun obuhvata: bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima, izveštaj o promenama na sopstvenom kapitalu i napomene - beleške uz finansijske izveštaje.

Iz bilansa stanja korisnici godišnjeg obračuna mogu sagledati imovinski i finansijski poloţaj preduzeća, dok se prinosni poloţaj preduzeća moţe dokučiti iz bilansa uspeha.

Izveštaj o novčanim tokovima sadrţi podatke o tome koji su prilivi gotovine ostvareni i kako je ta gotovina korišćena. U ovom izveštaju se prilivi i odlivi gotovine klasifikuju prema tome da li potiču iz poslovne aktivnosti, aktivnosti investiranja ili aktivnosti finansiranja. Prilivi i odlivi iz poslovne aktivnosti nastaju po osnovu naplate potraţivanja od kupaca, u najvećoj meri, a odlivi po osnovu isplata obaveza prema dobavljačima, zaposlenima i drţavi. Prilivi gotovine po osnovu investiranja obuhvataju prilive izazvane prodajom imovine, akcija drugih preduzeća, dugoročnih ulaganja u hartije od vrednosti, po osnovu dividendi i slično. Odlivi gotovine po osnovu investiranja obuhvataju odlive za kupovinu akcija drugih preduzeća, nematerijalnih ulaganja i materijalnih ulaganja. Prilivi iz aktivnosti finansiranja obuhvataju prilive gotovine po osnovu prodaje novog kola akcija, uzetih dugoročnih kredita i slično, a odlivi nastaju u vezi sa otkupom sopstvenih akcija, otplatom dugoročnih kredita i slično. On treba da ukaţe na sposobnost preduzeća da stvara gotovinu i da ukaţe na potrebe preduzeća za gotovinom, stoga se na osnovu ovog izveštaja procenjuje sposobost preduzeća da odgovori svojim finansijskim obavezama.

Aktiva Bilans stanja preduzeća "N" za 200x. godinu

Pasiva

Osnovna sredstva Materijal Gotovi proizvodi Kupci Tekući račun

8.000 980

1.500 800

3.100

Sopstveni kapital Neraspoređeni dobitak Dobavljači

10.000 3.600

790

14.390 14.390

Rashodi Bilans uspeha preduzeća "N" za 200x. godinu

Prihodi

Troškovi prodatih proizvoda Ostali rashodi Dobitak

1.500

20 790

Prihodi od prodaje proizvoda Ostali prihodi

2.300

10

2.300 2.300

Izveštaj o promenama na sopstvenom kapitalu je namenjen pre svega, vlasnicima preduzeća i u njemu su date informacije o tome koje su ekonomske promene uticale na povećavanje i na smanjenje sopstvenog kapitala u toku poslovne godine.

U napomenama - beleškama - uz finansijske izveštaje će biti navedene metode procenjivanja koje su korišćene pri utvrdjivanju vrednosti pojedinih delova imovine i obaveza. Ukoliko su one promenjene u odnosu na one metode koje su korišćene pri izradi prethodnog godišnjeg obračuna, u napomenama će biti izloţeni razlozi za promenu i kvantifikovane posledice promene da bi se uprkos promeni moglo izvršiti uporedjenje bilansa. Detaljnije rasčlanjavanje pojedinih bilansnih pozicija biće takodje izvršeno u napomenama da bi se korisnicima pruţili dodatni vaţni podaci, a time se rasterećuje bilans, u kome su te pozicije iskazane zbirno. Pored toga u beleškama će se naći i informacije kojih u bilansu nema. kao što su informacije o osiguranim obavezama i potraţivanjima, na primer. Beleške su povezane sa finansijskim izveštajima tako što se pored naziva pozicije u finansijskom izveštaju nalazi broj beleške koja se na tu poziciju odnosi.

6.GREŠKE U KNJIGOVODSTVU 6.

Informacije koje knjigovodstvo pruţa treba da budu potpune, blagovremene, tačne, odnosno pouzdane. To znači da pri obuhvatanju ekonomskih promena i njihovom iskazivanju u osnovnim finansijskim izveštajima ne smeju biti napravljene greške. Ipak, tokom rada u knjigovodstvu greške se javljaju. Ovde će biti reci o onim greškama koje nastaju slučajno, dakle, kao rezultat propusta. Prema posledicama koje izazivaju greške se mogu podeliti na greške koje dovode do:

1. nepodudarnosti prometa strane duguje i strane potraţuje; 2. nesaglasnosti knjiga; i 3. nesaglasnosti stvarnog i knjigovodstvenog stanja.

Prva grupa grešaka nastaje unošenjem različitih iznosa na stranu duguje, odnosno stranu potraţuje dnevnika ili računa u glavnoj knjizi i pojavljuje se kao nejednakost prometa strane duguje i strane potraţuje u dnevniku ili u probnom listu. One se mogu javiti samo pri ručnoj obradi, jer pri kompjuterskoj obradi podataka računar reaguje ukoliko iznosi uneti na stranu duguje i potraţuje nisu isti.

Nesaglasnost knjiga moţe se pojaviti kao nesaglasnost izmedju dnevnika i glavne knjige ili kao nesaglasnost izmedju pomoćnih knjiga i njihovih sintetičkih računa koji se nalaze u glavnoj knjizi.

Nesaglasnost izmedju dnevnika i glavne knjige moţe nastati ako se propusti prenošenje neke od promena iz dnevnika u glavnu knjigu, ako se neka od promena prenese dva puta ili se prenese u iznosima različitim od onih po kojima je obuhvaćena u dnevniku. Ove greške se utvrdjuju putem uporedjenja prometa dnevnika i glavne knjige. Razlike u prometu svih analitičkih računa i njihovog sintetičkog računa mogu nastati iz istih razloga. Nesaglasnost izmedju knjiga ne moţe se javiti pri kompjuterskoj obradi podataka, budući da se nastale promene unose samo jednom i da se njihovo obuhvatanje vrši na osnovu tog unosa u pomoćnim knjigama, u glavnoj knjizi i u dnevniku.

Treća grupa grešaka, ne reaguje na automatsku kontrolu ugradjenu u sistem dvojnog knjigovodstva, te je njihovo otkrivanje znatno teţe. Da bi se utvrdilo postojanje ovakvih grešaka nuţno je utvrditi stvarno stanje i izvršiti njegovo uporedjenje sa knjigovodstvenim stanjem. Propušteno knjiţenje neke ekonomske promene, dva puta proknjiţena jedna ekonomska promena ili ekonomska promena proknjiţena u iznosu različitom od stvarno nastale promene predstavljaju greške koje pripadaju ovoj grupi.

Da bi se otklonile greške u računovodstvu se koristi više metoda. Koja će metoda biti izabrana zavisi od toga koja tehnika se primenjuje pri obuhvatanju promena, od toga kada je greška uočena i od vrste greške.

Precrtavanje se primenjuje pri ručnom knjiţenju i uz uslov daje greška uočena odmah pošto je napravljena. Pogrešan naziv računa ili iznos se precrtaju, iznad se upiše ispravan naziv, odnosno iznos. Uobičajeno je da lice koje je ispravku izvršilo svojim potpisom (obično parafom) tu ispravku potvrdi. Ako se kompujuterski obradjuju podaci greške koje se uoče odmah jednostavno se obrisu, tako da ne ostaje ni trag o tome da je bila napravljena greška.

Otklanjanje grešaka koje su nastale zbog dvostrukog knjiţenja jedne ekonomske promene ili knjiţenja promene u iznosu koji je viši od onog na koji promena glasi moţe se vršiti storniranjem.

U računovodstvenoj praksi se mogu sresti dve vrste storna: obični ili crni storno i crveni storno.

Običnim stornom greška se ispravlja tako što se pogrešan iznos unese na suprotne strane računa od onih na kojima je inicijalno izvršeno pogrešno knjiţenje. Primena crnog storna otklanja dejstvo učinjene greške na saldo računa koji je nakon njegove primene tačan, ali dovodi do neopravdanog povećanja prometa na računima čime se smanjuje njihova iskazna moć.

Crveni storno je naziv dobio po tome stoje pri ručnom knjiţenju iznos koji je bio unet radi otklanjanja učinjene greške na račun bio napisan crvenom olovkom ili uokviren u crveni pravougaonik. Primenom crvenog storna greška se ispravlja tako što se knjiţenje odgovarajućeg iznosa izvrši još jednom na istoj strani računa na kojoj se nalazi i inicijalno pogrešno proknjiţen iznos, ali se unetom iznosu daje znak minus, tako da se promet date strane umanjuje za iznos koji se stornira. Primena crvenog storna otklanja uticaj učinjene greške ne samo na saldo računa nego i na njegov promet zbog čega se ovom načinu ispravljanja grešaka daje prednost.

Na primer: Isplata 1.000 dinara sa tekućeg računa dobavljaču je proknjiţena dva puta, ta-

ko daje pre ispravljanja greške promet na računima:

Tekući račun Dobavljači

Ps) 25.000 1.) 1.000 1.) 1.000 Ps) 34.000

1.) 1.000 1.) 1.000

Ukoliko bismo napred navedenu grešku ispravljali primenom kontra stava na

računima bi bio sledeći promet i stanje:


Ps) 25.000 1.) 1.000 1.) 1.000 Ps) 34.000

2) 1.000 1.) 1.000 1.) 1.000 2) 1.000

Ukoliko bismo napred navedenu grešku ispravljali primenom crnog storna na

računima bi bio sledeći promet i stanje:


Ps) 25.000 1.) 1.000 1.) 1.000 Ps) 34.000

1.) 1.000 1.) 1.000

1.) 1.000 1.) 1.000

Greške koje su posledica propuštenih knjiţenja ili knjiţenja pramena u niţem iznosu od stvarno nastalog ispravljaju se doknjiţavanjem. To znači da se propuštena promena proknjiţi u celini, odnosno proknjiţi se razlika do ispravnog iznosa.

Ukoliko je promena proknjiţena na pogrešnim računima tada će biti izvršeno najpre storniranje pogrešnog knjiţenja, a potom će biti sprovedeno ispravno knjiţenje. Takav način ispravljanja grešaka označava se kao storniranje sa doknjiţavanjem.

7. KONTNI OKVIR Ciljevi izuĉavanja: 1. Definisanje jednoobraznog knjigovodstva i razmatranje potrebe za

njegovim uvodjenjem i njegovih prednosti; 2. Pojam kontnog okvira, utvrdjivanje faktora koji odredjuju njegovu

formu i sadržinu; 3. Razmatranje koncepta kontnog okvira po bilansnom principu;

7.1. Jednoobrazno knjigovodstvo

Sve do pojave sloţenih preduzeća, ili kako se danas često označavaju grupa preduzeća, potreba za uporedjenjem imovinskog poloţaja i rentabiliteta različitih preduzeća nije bila tako jaka da bi se njenog zadovoljenja radi pristupilo traţenju instrumenta čija bi primena dovela do formalno i materijalno uporedivih bilansa stanja i bilansa uspeha. Tek sa pojavom grupa preduzeća koje predstavljaju ekonomske, ali ne i pravne celine, uporedivost finansijskih izveštaja preduzeća koja grupu čine postavila se kao nuţnost. Ovo stoga što preduzeća koja grupu čine, budući da su pravno samostalna, imaju obavezu vodjenja knjiga i sastavljanja finansijskih izveštaja. Nasuprot tome, grupa koju obrazuju ta preduzeća nije pravna celina te nema obavezu vodjenja knjiga, a sa druge strane postoji potreba za sastavljanjem finansijskih izveštaja za grupu kao celinu. Finansijski izveštaji (bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima, izveštaj o promenama na sopstvenom kapitalu) za grupu kao celinu imaju dvojak zadatak. Prvo, da jedinstvenoj upravi koja stoji na vrhu grupe pruţe informacije o tome kakav je finansijski, imovinski i rentabilitetni poloţaj grupe, da bi mogla oceniti sa kakvim uspehom grupu vodi i drugo, da dopune finansijske izveštaje preduzeća koja grupu čine, informacijama o ekonomskoj celini čiji su ona deo. Finansijski izveštaji za grupu kao celinu sastavljaju se na osnovu bilansa pojedinačnih preduzeća. Da bi to bilo moguće nuţno je da bilansi pojedinačnih preduzeća budu sastavljeni na isti način kako u pogledu forme tako i u pogledu sadrţine. Pošto se bilansi dobijaju zaključkom računa

glavne knjige to onda znači da i knjigovodstvo u svim pojedinačnim preduzećima koja grupu čine treba da bude vodjeno na isti način. Tačnije u knjigovodstvu svih preduzeća koja pripadaju grupi iste ekonomske promene treba da budu obuhvatane na istim računima i na isti način, odnosno knjigovodstvo treba da bude jednoobrazno. Jednoobrazno knjigovodstvo je pokazalo čitav niz prednosti u odnosu na stanje u kome svako preduzeće organizuje knjigovodstvo prema svojim pravilima. Ne samo da se uvodjenjem jednoobraznog knjigovodstva olakšava obuka kadrova, budući da jednom savladana pravila vaţe u svim preduzećima, već se stvara čvrsta osnova za utvrdjivanje nepravilnosti pri kontroli tačnosti podataka koje knjigovodstvo pruţa i skraćuje vreme potrebno za kontrolu. Uočene prednosti su bile razlog da se jednoobrazno knjigovodstvo uvede ne samo u pojedinim grupama preduzeća već u svim preduzećima u jednoj zemlji.

Uvodjenje jednoobraznog knjigovodstva zahtevalo je kreiranje odgovarajućeg instrumenta. Osnovni instrument kojim se jednoobrazno knjigovodstvo uvodi je kontni okvir.

7.2. Kontni okvir

Kontni okvir predstavlja spisak svih računa koji mogu biti otvoreni u knjigovodstvu preduzeća, izabranih i klasifikovanih prema unapred utvrdjenim ciljevima knjigovodstva. Stoga donošenje i primena kontnog okvira moţe doprineti unapredjenju knjigovodstvene prakse, ali pod uslovom da se pri njegovoj izradi izaberu najbolja rešenja. Preduzeća kontni okvir primenjuju birajući, odnosno otvarajući one račune koji su im potrebni. Spisak računa koji su stvarno otvoreni u jednom preduzeću predstavlja kontni plan. Kontni plan je dakle, kontni okvir primenjen na konkretno preduzeće. Primena kontnog okvira moţe biti obavezna ili fakultativna. U našoj zemlji, kao i u mnogim drugim, propisan je jedan kontni okvir za preduzeća i zadruge i on se obavezno primenjuje. U nekim zemljama preduzećima se nudi više kontnih okvira, te ona mogu izabrati i primeniti jedan od njih.

Forma kontnog okvira je odredjena načinom obeleţavanja računa, a sadrţina izborom informacija.

Obeleţavanje računa, tj. davanje računima pored naziva i odredjene Šifre računu, nametnuto je potrebom da se ubrza i olakša kako evidentiranje promena tako i pronalaţenje grešaka time što će broj računa ukazivati na njegovu pripadnost ra-čunovodstvenoj kategoriji. Ta potreba je uočena odavno i kroz računovodstvenu praksu bilo je više pokušaja, kao što je pokušaj obeleţavanja rednim brojem, slovima, kombinacijom brojeva i slova. Ovi načini obeleţavanja su ukazivali na redosled otvaranja računa, ali ne i na njegovu pripadnost odredjenoj računovodstvenoj kategoriji ili delu te kategorije. Na opšte prihvatanje od strane računovodstvene prakse naišao je otuda, dekadni način obeleţavanja. Dekadni način klasifikovanja i obeleţavanja računa se odlikuje time što se svi računi prema svojoj pripadnosti klasifikuju u deset celina označenih kao klase koje se obeleţavaju jednocifrenim brojevima od 0 do 9. Unutar klasa vrši se dalje grupisanje računa u grupe koje takodje moraju zadovoljiti zahtev homogenosti. Grupe se obeleţavaju dvocifrenim brojevima od 00 do 99. Prva cifra u broju grupe ukazuje na pripadnost grupe klasi računa, a druga cifra je redni broj grupe u okviru date klase. Ukupno se moţe formirati sto grupa. Svaka grupa se deli na račune koji se obeleţavaju brojevima od 000 do 999, što znači daje moguće otvoriti 1.000 trocifrenih računa. Iz broja računa moguće je dokučiti kojoj grupi i kojoj klasi račun pripada, jer prva cifra označava klasu računa, druga broj grupe u okviru klase, a treća cifra predstavlja broj računa u okviru date grupe. Ukoliko je, primera radi, broj računa 123 to bi značilo da se radi o trećem računu druge grupe prve klase računa.

Svaki od trocifrenih računa se moţe raščlaniti na neograničeni broj podračuna.

Dekadnom načinu obeleţavanja računa se upućuje prigovor da je ograničen broj računa koji se moţe otvoriti i time i stepen rasčlanjavanja računovodstvenih kategorija, što se ne moţe opovrgnuti, ali su druge prednosti takve da ovaj način obeleţavanja računa dominirajući.

Kakva će sadrţina formiranih klasa i grupa u njima biti zavisi od toga na koji način se rangiraju ciljevi knjigovodstva, od načina bilansiranja uspeha i od zahteva za informacijama eksternih i internih korisnika.

Kada je reč o definisanju primarnog cilja knjigovodstva, tada za razliku od obeleţavanja, ne postoji saglasnost ni računovodstvene teorije ni prakse. Primarnim ciljem knjigovodstva se otuda smatra ili dobijanje svrsishodnih finansijskih izveštaja o rezultatu i imovini preduzeća, ili praćenje kruţnog toka kretanja sredstava kroz

preduzeće po formuli N - R - P - R1 - N1.

Prihvatanje dobijanja svrsishodnih bilansa stanja i bilansa uspeha, kao primarnog zadatka knjigovodstva, vodi tome daje sadrţina klasa računa i njihov redosled jednaka redosledu i sadţini bilansnih pozicija u ova dva finansijska izveštaja. Izmedju knjigovodstva, tačnije glavne knjige i bilansa u ovom slučaju postoji čvrsta i formalna i materijalna povezanost, što se od mnogih ocenjuje kao neophodan uslov urednog bilansiranja.

Ukoliko se kao primarni cilj knjigovodstva prihvati praćenje kruţnog toka kapitala kroz preduzeće, tada će zahtevi bilansiranja biti potisnuti u drugi plan. a sadrţina klasa će pratiti upravo izloţeni kruţni tok sredstava. U ovom slučaju postoji uglavnom materijalna ali ne i formalna povezanost izmedju knjigovodstva (glavne knjige) i bilansa.

Metode bilansiranja uspeha predstavljaju drugi značajan faktor koji opredeljuje izbor računa. U računovodstvenoj literaturi i praksi su razvijene i primenjuju se dve metode bilansiranja uspeha. To su: metoda ukupnih troškova i metoda troškova prodatih učinaka. Metoda ukupnih troškova se zasniva na ideji da se rezultat jednog obračunskog perioda treba utvrditi medjusobnim sučeljavanjem svih ulaganja koja su izvršena u jednom obračunskom periodu, iskazanih u vidu troškova po vrstama, i efekata koji su iz trošenja proistekli. Ulaganja izvršena u toku obračunskog perioda su trošenja proizvodnih faktora i gotovine ušlo vijena stvaranjem učinaka - proizvoda ili usluga preduzeća. To znači da je za potrebe utvrdjivanja rezultata ovom metodom u kontnom okviru nuţno predvideti u klasi rashoda račune za obuhvatanje troškova po vrstama (troškovi otpisa osnovnih sredstava, troškovi materijala, troškovi zarada, troškovi proizvodnih usluga i troškovi neproizvodnih usluga). Prihodima se smatra rezultat koji je trošenjem faktora proizvodnje i gotovine nastao. Rezultat ulaganja, kada je reč o proizvodnom preduzeću zavisi od odnosa proizvodnje i prodaje u datom obračunskom periodu. Kada je proizvodnja jednaka prodaji tada je rezultat ulaganja prihod od prodaje, jer su svi proizvodi završeni i prodati. Ukoliko je proizvodnja veća od prodaje tada su ulaganja dovela ne samo do prihoda koji je ostvaren prodajom već i do povećanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. U periodima u kojima je prodaja veća od proizvodnje, a to je, razume se, moguće samo ako su u dati period prenete zalihe iz prethodnog perioda, prihod od prodaje nije posledica trošenja nastalih samo u datom periodu već i ulaganja koja su izvršena u prethodnom periodu. Rezultat ulaganja datog perioda je prihod od prodaje umanjen za troškove koji su sadrţani u zalihama proizvedenim u prethodnom obračunskom periodu. U skladu sa iznetim, u klasi prihoda treba, dakle, obez-bediti račune za obuhvatanje prihoda od prodaje i račune preko kojih će biti iskazana promena vrednosti zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje - povećanje (kada je proizvodnja veća od prodaje), odnosno smanjenje vrednosti zaliha (kada je prodaja veća od proizvodnje).

Da bi se obezbedili podaci o zalihama gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje i to kako naturalni tako i vrednosni, nuţno je u kontnom okviru predvideti račune preko kojih će biti obuhvatani troškovi po mestima nastanka i po učincima. Obuhvatanje troškova po mestima nastanka i po učincima vrši se u tzv. pogonskom obračunu, o kome će više reci biti u drugom delu udţbenika.

Metoda troškova prodatih učinaka polazi od toga da rezultat preduzeća ostvaren u jednom obračunskom periodu treba utvrditi medjusobnim sučeljavanjem prihoda od prodaje i onih troškova koji se odnose na proizvode čijom prodajom je ostvaren prihod. U kontnom okviru treba, otuda, predvideti račune za obuhvatanje prihoda od prodaje i račune rashoda, koje u ovom slučaju čini cena koštanja prodatih gotovih proizvoda. Utvrdjivanje cene koštanja prodatih proizvoda zahteva, kao i u slučaju metode ukupnih troškova, organizovanje pogonskog obračuna. Obe metode daju istu visinu rezultata, ali se razlikuje način iskazivanja prihoda i rashoda. Pri sastavljanju kontnog okvira, odnosno pri izboru računa, moraju se uvaţiti potrebe za informacijama eksternih i internih korisnika. Eksterni korisnici, a to su, da podsetimo postojeći i potencijalni vlasnici, kreditori, fiskalni organi, i drugi imaju potrebu sticanja uvida u imovinski i prinosni poloţaj preduzeća, da bi na osnovu toga doneli poslovne odluke. U te svrhe oni koriste uglavnom informacije koje su sadrţane u godišnjem obračunu. To su globalne informacije o imovini i njenim izvorima, kao i o osnovnim komponentama i visini rezultata preduzeća. Adekvatno raščlanjavanje računo- vodstvenih kategorija i klasifikovanje pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha su stoga instrumenti kojima se ove potrebe zadovoljavaju. U bilansu stanja se, u tu svrhu, imovina klasifikuje prema rastućoj likvidnosti, a izvori prema rastućoj dospelosti. Za korisnike van preduzeća bilans uspeha sastavljen po metodi ukupnih troškova smatra se pogodnijim, jer pruţa uvid u strukturu ukupnih troškova nastalih u preduzeću u jednom obračunskom periodu.

Svi nivoi upravljanja preduzećem imaju potrebe za informacijama koje pruţa knjigovodstvo. Te informacije se u zavisnosti od nivoa upravljanja koriste za donošenje strateških ili operativnih odluka. Iz ovih razloga za interne korisnike se moraju osigurati informacije, a to znači izabrati računi, koji će pruţiti pored globalnog i detaljniji uvid u sadrţinu računovodstvenih kategorija. Ove potrebe se zadovoljavaju kako pravilnim izborom računa tako i njihovim dubljim raščlanjavanjem. Interni korisnici kao i eksterni imaju potrebu da iz bilansa stanja mogu sagledati sposobnost preduzeća da izvršava svoje finansijske obaveze. Kada je reč o bilansu uspeha, za interne korisnike više potrebnih informacija pruţa bilans uspeha sastavljen po metodi troškova prodatih učinaka, ovo stoga što metoda troškova prodatih učinaka omogućava, ne samo utvrdjivanje rezultata za preduzeće kao celinu, već i po pojedinim delovima preduzeća, po prodajnim teritorijama, po vrstama poslovnih aktivnosti i slično.

Kontnim okvirom se odredjuje izbor i raspored računa, što znači sadrţina knjigovodstva, odnos izmedju finansijskog knjigovodstva i pogonskog knjigovodstva i način bilansiranja uspeha.

7.3. Kontni okvir po bilansnom principu

Prihvati li se dobijanje celishodnih osnovnih finansijskih izveštaja o imovini i rezultatu, kao jedan od osnovnih zadataka knjigovodstva, tada će kontni okvir izgradjen u skladu sa ovim ciljem biti označen kao bilansni kontni okvir ili kontni okvir izgradjen na principu zaključka.

Osnovne odlike bilansnog kontnog okvira su: (1) raspored računa u svemu odgovara rasporedu bilansnih pozicija u bilansu

stanja i bilansu uspeha;

(2) finansijsko i pogonsko knjigovodstvo su podvojena u dva zasebna, ali medjusobno povezana sistema računa; i

(3) za utvrdjivanje rezultata primenjuje se metoda ukupnih troškova. (1) Dobijanje bilansa stanja i bilansa uspeha najviše iskazne moći pretpostavlja da

se u bilansu stanja izvrši jasno podvajanje na poslovna i neposlovna sredstva i izvore. Potom se u okviru poslovnih sredstava mora izvršiti raščlanjavanje na stalna i obrtna, a ovih poslednjih na zalihe i monetarnu aktivu. U pasivi je nuţno izvore pcdeliti na sopstvene i pozajmljene. U bilansu uspeha prihodi i rashodi moraju biti podeljeni na: prihode i rashode iz poslovne aktivnosti, iz finansiranja, raspolaganja imovinom i vanredne prihode i rashode.

Kako je naš kontni okvir razvijen po bilansnom principu to će izlaganje o bi-

lansnom kontnom okviru biti ilustrovano prezentiranjem vaţećeg kontnog okvira. Sadrţina kontnog okvira po klasama je sledeća: Klasa 0 - Neuplaćeni upisani kapital i stalna sredstva Klasa 1 - Zalihe Klasa 2 - Kratkoročna potraţivanja, plasmani i gotovina Klasa 3 - Kapital Klasa 4 - Dugoročna rezervisanja i obaveze Klasa 5 - Rashodi Klasa 6 - Prihodi Klasa 7 - Otvaranje i zaključak računa stanja i uspeha Klasa 8 - Vanbilansna evidencija Klasa 9 - Obračun troškova i učinaka Na osnovu ovako sastavljenog kontnog okvira dobijaju se sledeći bilans stanja i

bilans uspeha:

Bilans stanja imovine Klasa 0 Neuplaćeni upisani

kapital i stalna sredstva Klasa 3 Kapital

Klasa 1 Zalihe Klasa 4 Dugoročna rezervisanja

Klasa 2 Kratkoročna potraţivanja, plasmani i gotovina

i obaveze

Bilans uspeha Klasa 5 Rashodi Klasa 6 Prihodi

U Klasi 7 - Otvaranje i zaključak računa stanja i uspeha nalaze se računi koji su

neophodni za uspostavljanje formalne i materijalne povezanosti bilansa i knjigovodstva, odnosno računa glavne knjige. To su: Račun otvaranja glavne knjige, Račun dobitka ili gubitka i Račun izravnanja konta stanja.

U klasi 8 nalaze se računi za vanbilansnu evidenciju kao što su sredstva i obaveze koja proističu iz posredničkih poslova.

U klasi 9 - Obračun troškova i učinaka nalaze se računi za obuhvanje troškova i rezultata sa različitih aspekata.

(2) Bilansni kontni okvir pretpostavlja organizaciju knjigovodstva po takozvanom dvokruţnom sistemu računa. Prvih devet klasa, od klase 0 do klase 8, pripadaju finansijskom knjigovodstvu, to je prvi krug računa. Poslednja klasa, klasa 9, namenjena je pogonskom obračunu i računi ove klase čine drugi krug računa. Finansijsko knjigovodstvo sadrţi bilansne račune. Obuhvatanje ekonomskih promena na imovinibez obzira na to da li one tangiraju račune stanja ili račune stanja i račune uspeha uvek se vrši na dva ili više računa koji pripadaju ovom knjigovodstvu. Tako daje računovodstvena jednakost koja, da podsetimo, glasi:

aktiva + rashodi = sopstveni kapital + obaveze + prihodi

zadovoljena pri knjiţenju svih promena koje se mogu javiti. Otuda zaključak da prvih devet klasa čine zatvoreni sistem računa u koji je ugradjena automatska kontrola tačnosti izvršenih knjiţenja. Deseta klasa računa namenjena je pogonskom obračunu. Pogonski obračun ima zadatak da pruţi podatke o količini i vrednosti učinaka preduzeća. Budući da je organizacija pogonskog obračuna u velikoj meri odredjena odlikama samog preduzeća, pre svega njegovom delatnošću, veličinom i prostornom razudjenošću, kontni okvir mora da ostavi slobodu preduzeću da samo napravi izbor računa preko kojih će pratiti troškove i učinke. Bez obzira na to što pri izboru računa u klasi 9 preduzeća imaju visok stepen slobode računi te klase čine zaokruţen sistem sa sopstvenom ravnoteţom. Budući da se u ovoj klasi nalaze računi troškova po mestima i nosiocima kao i računi prihoda moguće je, za potrebe internog izveštavanja, utvrditi rezultat poslovanja primenom metode troškova prodatih učinaka.

Iako finansijsko i pogonsko knjigovodstvo predstavljaju samostalna knjigovodstva, u smislu da svako od njih predstavlja zaokruţen sistem računa, ona nisu nezavisna jedno od drugog. Naprotiv, povezanost fmansijskog i pogonskog knjigovodstva je neophodna i ogleda se u medjusobnoj razmeni podataka. Finansijsko knjigovodstvo pruţa pogonskom knjigovodstvu podatke o početnim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, troškovima po vrstama tekućeg perioda i tekućim poslovnim prihodima, a pogonsko knjigovodstvo pruţanjem podataka o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda finansijskom knjigovodstvu omogućava obračun periodičnog rezultata.

(3) Utvrdjivanje rezultata poslovanja preduzeća se pri korišćenju bilansnog kontnog

okvira vrši primenom metode ukupnih troškova. Da bi se rezultat utvrdio metodom ukupnih troškova potrebno je da knjigovodstvo obezbedi podatke o troškovima po vrstama, prihodima i o promeni visine zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tokom obračunskog perioda. Prva dva podatka obezbedjuje finansijsko knjigovodstvo samostalno. Promena visine zaliha, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, medjutim budući da se utvrdjuje kao razlika izmedju početnih i krajnjih zaliha, pretpostavlja da finansijsko knjigovodstvo od pogonskog knjigovodstva dobije podatak o krajnjim zalihama, jer se promene u vezi sa visinom zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda obuhvataju u pogonskom knjigovodstvu. Bilansni kontni okvir, dakle, ispunjava sve zahteve koje postavlja metoda ukupnih troškova i obezbedjuje formalnu i materijalnu povezanost izmedju bilansa uspeha i računa glavne knjig

8. КЛАСА З: КАПИТАЛ

Kапитал jе синоним за власништво над имовином предузећа. Као такав он се

може поделити по више основа али најчешћи је на сопствени и позајмљени

-Сопствени капитал је настао почетним улагањем и каснијим увећањем или смањењем тог капитала по осову позитивних или негативних резултата пословања. -Позајмљени капитал настаје по основу разних видова задуживања и у својој суштини представља туђе власништво односно обавезе предузећа према повериоцима.

Због тога су се у пракси појам капитала раздвојио на два појма: - КАПИТАЛ као синоним за сопствени капитал и - ОБАВЕЗЕ као синоним за позајмљени капитал.

Ако би на основу претходно наведено желели да дефинишемо КАПИТАЛ (сопствени капитал) могли би га описати као разлику између средстава и обавеза предузећа, односно:

Капитал = Имовина (актива) - Обавезе

Из овога проистиче битна одлика капитала: Капитал се не процењује и не мери посебно, већ висина капитала у пословним књигама зависи од тога како су признате и измерене имовина и обавезе. Стога, да би капитал био приказан у правој висини, неопходно је да предузеће сачини објективан биланс који реално и поштено приказује имовину и обавезе предузећа.

До сада смо говорили о капиталу као целини. Међутим, капитал није је-

динствена ставка у билансу. Према Правилнику о контном оквиру, капитал се исказује као:

основни и остали капитал - акцијски капитал, удели друштва са огра- ниченом одговорношћу, улози, државни капитал, друштвени капитал, задружни капитал и остали капитал (рачуни групе 30);

неуплаћени уписани капитал (рачуни групе 31), који је противставка потражи- вањима за неуплаћени уписани капитал;

резерве - емисиона премија и резерве из добити (рачуни групе 32);

ревалоризационе резерве (рачун 330);

нераспоређени добитак ранијих и нераспоређени добитак текуће године (рачуни групе 34);

губитак до висине капитала (рачуни групе 35),

губитак изнад висине капитала (рачун 290).

Губитак представља исправку вредности капитала. Уколико је нижи од укупног капитала, исказује се у оквиру класе 3. Уколико је губитак виши од износа капитала, износ губитка који прелази висину капитала исказује се у активи на рачуну 290.

Имајући у виду Правилник о контном оквиру и националне прописе, напо- мињемо следеће:

1. Основни капитал је подељен на два дела: део који је уплаћен и део који није уплаћен;

2. Основни капитал акционарског друштва мора бити изражен као произ- вод броја акција и њихове номиналне вредности, изузев ако је предузеће издало акције без номиналне вредности;

3. Губитак до висине капитала исказује се у оквиру класе 3. Међутим, без обзира на то како је капитал дефинисан рачуноводственим

прописима, приликом приказивања капиталау финансијским извештајима мора се водити рачуна и о национал ним прописима који уређују пословање предузећа (првенствено о Закону о привредним друштвима).

8.1 ГРУПА 30 - ОСНОВНИ И ОСТАЛИ КАПИТАЛ

Основни капитал предузећа (у даљем тексту за предузеће ћемо користити

израз: друштво) је капитал који првенствено настаје приликом оснивања дру- штва а по основу улога оснивача у друштво. Током пословања друштва висина основног капитала друштва мења се само по основу утврђених правила, док се укупни капитал, по правилу, мења у зависности од пословног резултата друштва. Остварена добит друштва, дакле, не повећава аутоматски основни капитал, већ само ако одлуком надлежног органа управљања, не дође до претварања добити у основни капитал.

Третман основног капитала битно је условљен одговорношћу власника ка- питала према обавезама друштва.

У друштвима лица (ортачко и командитно друштво), будући да за обавезе друштва неограничено солидарно својом личном имовином одговара најмање један члан друштва, податак о висини основног капитала није од великог значаја. Због тога законом нису прописана чврста правила за повећање и смањење основног капитала, нити постоји обавеза уписа промене висине основног капитала у Регистар привредних друштава (у даљем тексту: Регистар).

У друштвима капитала (акционарско друштво и друштво са ограниченом одговорношћу) власници капитала одговарају за обавезе друштва само до висине свог уговореног удела у основном капиталу друштва. Због тога је за повериоце друштва информација о висини основног капитала друштва од изузетног значаја, јер она показује меру способности друштва да одговори својим обавезама. Због тога је Законом о привредним друштвима стриктно прописано како и на који начин се може повећавати и смањивати основни капитал друштава капитала.

Такође, прописана је и обавеза да се у Регистар обавезно уписују све промене висине основног капитала. Одредбе о повећању и смањењу основног капитала друштава капитала сходно се примењују и на друштвено и на јавно предузеће.

У друштвима капитала је стога прописан минимални основни капитал и принцип очувања минималног основног капитала.

Наиме, према одредбама Закона о привредним друштвима, новчани улог основног капитала затвореног акционарског друштва не може бити мањи од 10.000 ЕУР на дан уплате у динарској противвредности по средњем курсу, а код отвореног акционарског друштва тај износ не може бити мањи од 25.000 ЕУР у динарској противвредности на дан уплате. Уговорени новчани улози уплаћују се на привремени рачун банке до уписа акционарског друштва у регистар најмање у висини од 50% номиналне вредности уписаних акција, а остатак се уплаћује у року од 2 године од дана регистрације друштва. Претходна вредност основног ка-

питала сматра се и минималном вредношћу основног капитала акционарских дру штава. Према Закону, вредност нето имовине (укупног капитала) акционарског друштва стално се одржава на нивоу који је једнак или већи од ми- нималне вредности основног капитала. Ако се вредност основног капитала, из било ког разлога, смањи испод минималне вредности, акционарско друштво је дужно да га обезбеди у року од шест месеци од дана смањења, изузев ако у том року не промени правну форму. У супротном отвара се поступак ликвидације акционарског друштва.

У друштву са ограниченом одговорношћу новчани део основног капитала друштва са ограниченом одговорношћу не може бити мањи од 500 ЕУР у динар- ској противвредности по средњем курсу на дан уплате, а тоје уједно и минимално основни капитал друштва. Претходно наведене одредбе о одржавању основног капитала акционарског друштва сходно се примењују и на друштво са ограни- ченом одговорношћу.

Основни капитал друштва капитала није само уплаћени капитал, већ и онај капитал који је обећан (актом о оснивању или актом о повећању основног капи- тала) а по којем улози још нису унети у друштво. Будући да се члан друштва не може ослободити обавезе уношења у друштво обећаног улога, у Регистар се уписује како висина укупног основног капитала, тако и висина уплаћеног капитала.

Према Правилнику о нонтном оквиру, основни капитал друштава капитала исказује се на два рачуна: уплаћени капитал исказује се на рачунима групе 30 а уписани неуплаћени капитал на рачунима групе 31.

Према томе, на рачунима групе 30 обухвата се уплаћени основни капитал појединих облика предузећа организованих у складу са Законом о привредним друштвима („Службени гласник РС", бр. 125/04), и то:

уплаћени акцијски капитал акционарских друштава,

уплаћени удели чланова друштва са ограниченом одговорношћу,

улози чланова ортачког и командитног друштва,

државни капитал јавних предузећа,

друштвени капитал друштвених предузећа,

уплаћени акцијски и друштвени капитал предузећа која су започела про- цес својинске трансформације друштвеног капитала, и

задружни удели задруга организованих у складу са Законом о задругама („Службени лист СРЈ", бр. 41/96).

Ми ћемо у даљем тексту обрађивати прва три облика капитала.

8.1.0 РАЧУН 300 - АКЦИЈСКИ КАПИТАЛ

На рачуну 300 - Акцијски капитал, обухватају се приоритетне и обичне акције

с правом учешћа у управљању, правом на учешће у добити акционарског друштва и правом на део ликвидационе масе у складу са актом о оснивању, односно одлуком о емисији акција.

Такође, прописано је да вредност акцијског капитала представља производ броја емитованих акција и номиналне вредности акција.

Напомињемо, још једном, да се на овом рачуну воде само акције које су уплаћене, и то, како обичне (редовне) акције, тако и приоритетне акције.

8.1.1 Врсте акција

1. Према Закону о тржишту хартија од вредности и других финансијских

инструмената ( у даљем тексту: Закон о тржишту хартија), а сада и према Закону о привредним друштвима, акције гпасе на име. Наиме, све издате акције акционарског друштва морају се уписати у Централни регистар хартија од вредности, и акционаром се сматра само оно лице које је уписано у Централни регнстар.

Према редоследу издавања акције се деле на оснивачке (акције прве еми- сије) и акције следећих емисија.

Најзначајнија је подела према правима која акције дају. По том основу акције се деле на:

обичне (редовне) акције, и

преференцијалне (повлашћене, приоритетне) акције. При овоме треба имати у виду да, према Закону о привредним друштвима,

акционарско друштво мора имати бар једну обичну акцију. Акције се не штампају, већ се уместо тога имаоцима акција издају потврде о власништву на акцијама. Према постојећем Закон у о тржишту хартија и Закону о привредним друштвима, акције се воде у електронској форми у Централном регистру хартија од вредности.

8.1.2 Обичне акције

8.2 Акционарско друштво мора имати бар једну обичну акцију. Свака обична акција акционарског друштва даје акционару иста права, па

због тога обичне акције представљају увек једну класу акција. Обичне акције имају исту номиналну вредност или су без номиналне вред-

ности. Не могу се емитовати обичне акције различитих номиналних вредности. Како је то по ранијим прописима било могуће, неопходно је да се све обичне акције искажу по истој номиналној вредности, тј. да се изврши хомогенизација акција.

Обичне акције акционарског друштва не могу се претворити у преференци- јалне акције или друге хартије од вредности.

Према члану 206. Закона о привредним друштвима, имаоцима акција, сра- змерно са њиховом номиналном вредношћу (рачуноводственом вредношћу код акција без номиналне вредности), обичне акције дају:

право гласа у скулштини друштва, тако да једна акција увек даје право

на један гпас;

право на исплату дивиденди, после исплате дивиденди на све издате пре- ференцијалне акције у пуном износу;

право учешћа у расподели ликвидационог вишка по ликвидацији друштва, а након исплате поверилаца и акционара било којих преференцијалних акција;

право пречег стицања акција из нових емисија и заменљивих обвезница.

Поред ових имаоци обичних акција имају и следећа права:

право располагања акцијама свих врста у складу са законом.

право приступа правним актима и другим документима и информацијама друштва;

право учешћа у раду скупштине друштва. Када је акцијски капитал исказан као производ броја акција и њихове номи-

налне вредности, тј. када је у Централном регистру (књизи акционара) познат број акција које поседује сваки акционар, претходна права појединачних акционара могу се утврдити сразмерно са бројем акција које акционар поседује у односу на укупан број уплаћених акција друштва.

Према Закону о привредним друштвима акција мора гласити на динаре а најнижи номинални износ акције не може бити мањи од динарске противвредности од 5 ЕУР по средњем курсу на дан пријаве за упис оснивања друштва или промене висине основног капитала. Виши номинални износ акције мора гласити на динарску вредност дељиву са 10. Изузетак од овога су акције које су у поступку приватизације стечене без накнаде, односно под повлашће- ним условима.

У оквиру рачуна 300 може се отворити аналитика по емисијама акција (осни- вачке акције, акције друге емисије итд.) а у оквиру сваке емисије аналитика по акционарима. Промене на овим аналитичким рачунима кореспондирају са по- дацима из Централног регистра и књиге акција. Наравно, не мора се отварати аналитика у оквиру овог рачуна, јер је та аналитика обезбеђена у Централном регистру и у књизи акционара.

Обичне акције које срећемо у пракси су:

Акције издате у складу са Законом о привредним друштвима (раније Закон о предузећима), и

Акције стечене у поступку приватизације друштвеног капитала. Обичне акције, без обзира на то по којем су закону издате, у свему су рав-

ноправне и дају иста права њиховим имаоцима.

8.1.3 Преференцијалне (приоритетне) акције

Преференцијалне акције су акције које дају право на предност приликом

исплате одређеног износа или процента од номиналне вредности акција у односу на обичне акције, предност приликом расподеле ликвидационе масе и наплате стечајне масе у случају стечаја друштва. По правилу, преференцијалне акције не дају право управљања друштвом. Права која дају преференцијалне акције утврђују се оснивачким актом друштва, односно одлуком о емисији акција која је донета у складу са оснивачким актом. На пример, утврђује се право имаоца пре- ференцијалне акције да за једну акцију, на име добити, годишње добија износ од 20.000 динара, или ималац преференцијалне акције има право да на име годишње добити прими дивиденду у висини од 10% од номиналне вредности акције.

Према правима које дају преференцијалне акције могу бити:

кумулативне,

партиципативне,

партиципативно-кумулативне. Кумулативне преференцијалне акције су оне које власницима дају приори-

тетно право на исплату свих још неисплаћених дивиденди пре него што се има- оцима обичних акција исплати било каква дивиденда. На пример: кумулативна преференцијална акција даје право на износ годишње дивиденде од 1.000,00 динара. Међутим, у прве две године није остварена добит из које би се могле ис- плаћивати дивиденде. Добит је остварена у трећој години и у целини се расподе- љује за дивиденде. Пре расподеле дивиденде на имаоце обичних акција, имаоцу кумулативне преференцијалне акције мора се исплатити износ од 3.000,00 динара (кумулирани износ за све године за које није примио дивиденду).

Партиципативне преференцијалне акције су оне које поред права на приори- тетну дивиденду дају и право на дивиденду која се исплаћује имаоцима обичних акција. На пример: одлуком о емисији акција утврђује се право имаоца акције да за једну акцију, на име добити, годишње добија износ од 1.000 динара и та- кође учествује у преосталој годишњој дивиденди на исти начин као и имаоци обичних акција.

Партиципативно-кумулативне преференцијалне акције су комбинација прет- ходне две врсте приоритетних акција, што значи да имаоцима акција дају при- оритетно право на исплату свих још неисплаћених дивиденди пре него што се имаоцима обичних акција исплатги било каква дивиденда и право на дивиденду коју остварују имаоци обичних акција.

Друштво може емитовати преференцијалне акције које имаоцима акција дају различита права, тј. може емитовати преференцијалне акције различитих класа. У том случају преференцијалне акције акционарског друштва сваке класе дају акционару иста права.

Преференцијалне акције исте класе морају имати исту номиналну вредност. Преференцијалне акције не могу се издавати без номиналне вредности. По нашем мишљењу, из практичних разлога, пожељно је да акције свих класа имају исту номиналну вредност.

Права акционара са преференцијалним акцијама могу укључивати и право претварања тих акција у обичне акције или у другу класу преференцијалних акција под условима и у случајевима одређеним оснивачким актом, као и право продаје тих акција акционарском друштву по утврђеној цени и другим условима одређеним оснивачким актом.

Акционари са преференцијалним акцијама имају и право једног гласа по акцији на било којој скупштини акционара о питањима која захтевају групно гласање акционара дате класе преференцијалних акција, у складу са овим зако- ном. Овде је реч. о тзв. специјалним скупштинама на којима гласају акционари појединих класа акција. Без сагласности специјалне скупштине стечена права имаоца преференцијалних акција не могу се променити, ограничити, смањити или укинути.

Оснивачким актом акционарског друштва може се одредити да акционари преференцијалних акција имају право гласа са акционарима који имају обичне акције на (редовној) скупштини акционара ако:

1) се таква преференцијална акција претвара у обичну акцију (када могу имати број гпасова једнак броју пласова обичних акција у које се могу претворити);

2) ако дивиденде на преференцијалне акције које су стечене и чија је исплата захтевана нису исплаћене, до њихове исплате.

У овом случају број гласова акционара са преференцијалним акцијама не може бити једнак или прећи број гпасова акционара са обичним акцијама.

Акционари са преференцијалним акцијама имају права присуства и учешћа у расправи у скупштини акционара без права гласа. Дакле, право гласа имају само у два претходно наведена случаја.

Акционари са преференцијалним акцијама имају иста права као и акционари обичних акција у погпеду приступа актима, другим документима и информаци- јама у поседу друштва.

И за преференцијалне акције важи да морају гпасити на динаре, да номи- нална вредност једне акције не може бити нижа од 5 ЕУР у динарској против- вредности по средњем курсу на дан пријаве за упис у Регистар и да номинални износ мора бити дељив са 10.

На рачуну 300 мора се водити посебна аналитика према класама преферен- цијалних акција (према правима која дају), а у оквиру сваке кпасе може се водити аналитика по акционарима.

Посебну врсту преференцијалних акција чиниле су акције које су у поступку својинске трансформације (приватизације) пренете Републичком фонду за пен- зијско и инвалидско осигурање запослених и Акцијском фонду.

Пре последњих измена Закона о акцијском фонду („Службени гласник РС", бр. 38/01 и 45/05). акције које су у поступку приватизације пренете наведеним фондовима имале су својство преференцијалних партиципативних акција без права управљања. Ове акције су биле специфичне због тога што имаоцу акције нису гарантовале исплату дивиденде. Наиме, у случају да се дивиденда није ис- плаћивала обичним акционарима, није постојала обавеза исплате дивиденде ни овим фондовима. Преференцијалност ових акција огледала се само у томе што се није могла исплатити дивиденда по основу обичних акција док се не исплати дивиденда имаоцима ових акција.

Међутим, почев од 8. јуна 2005. године, ове акције су престале да буду пре- ференцијалне акције јер је изменама Закона о акцијском фонду

прописано:““Акције пренете Акцијском фонду су обичне акције“.

Књижења пословних промена

2. 8.2.0 Акције издате по Закону о привредним друштвима

По основу акција (обичних и преференцијалних) издатих по основу Закона

привредним друштвима, промене на рачуну 300 настају: 1. Оснивањем акционарског друштва; 2. По основу повећања основног капитала:

а) издавањем (емисијом) нових акција, б) претварањем резерви и нераспоређене добити у основни капитал,

3. По основу смањења основног капитала: а) редовним смањењем и повлачењем акција, б) смањењем ради покрића губитка или преноса средстава у резерве;

4. По основу статусних промена; 5. Претварањем заменљивих преференцијалних акција у обичне акције; 6. По другим основама. У случају промета (продаје) акција на секундарном тржишту, не мења се

висина акцијског капитала, без обзира на то по којој цени се акције продају. У књиговодству емитента акција таква промена се региструје само променом ана- литичког рачуна ано се у пословним књигама води аналитика по акционарима, односно промена се врши само у књизи акционара, ано се у пословним књигама не води аналитика по акционарима. Наравно, промена се евидентира и у Цен- тралном регистру.

8.2.1. Оснивање акционарског друштва

Начин и поступак оснивања акционарског друштва регулисани су Законом о привредним друштвима. Закон о привредним друштвима разликује две врсте акционарских друштава:

Затворено акционарско друштво чије се акције издају само његовим осни- вачима или ограниченом броју других лица. Број акционара не може бити већи од 100 а упис акција не може се вршити путем јавне понуде (проспекта) или не- ким другим јавним путем. Није под надзором Комисије за хартије од вредности и може својим оснивачким актом или статутом утврдити ограничења промета својих акција,

Отворено акционарско друштво је оно чији оснивачи упуте јавни позив за упис и уплату акција приликом оснивања друштва или након оснивања. Под надзором је Комисије за хартије од вредности, може имати неограничен број акционара и не може оснивачким актом или статутом ограничити слободан промет својих акција. Акционарско друштво оснива се уговором о оснивању, а ако га оснива један

оснивач, одлуком о оснивању. Уговором о оснивању, између осталог, утврђује се и висина оснивачког улога,

као и обавезе и врсте улога сваког оснивача. Улози у друштво могу бити у новцу, стварима (то може бити све оно што чини имовину друштва: непокретности, опрема, роба, материјал, акције или удели неког другог емитента, новац итд.) и у правима (патентна права, лиценцна права, право дугорочног закупа итд.). Прили- ком оснивања затвореног акционарског друштва улог може бити и у извршеном раду (не и будући рад) и услугама, ако је тако одређено оснивачким актом.

Ако су предмет улога ствари и права, онда закон налаже да овлашћени про- цењивачи саставе извештај о процени улога у стварима и правима.

По основу унетог улога у друштво оснивачи стичу акције друштва. Дакле, уношењем улога у друштво улози постају имовина друштва и исказују се у активи биланса друштва, а за узврат оснивачи постају власници акција. Власништво над акцијама исказује се у пасиви биланса друштва.

Оснивач се не може ослободити преузете обавезе уноса улога у друштво тако да оснивач одговара за обавезе друштва само до висине уговореног а неуплаћеног улога у друштво. Зато се уписани а неуплаћени улози исказују у билансу друштва као уписани неуплаћени капитал (и у активи и у пасиви друштва).

Оснивачким актом друштва уређује се ко сноси трошкове оснивања друштва. Ако то није уређено оснивачким актом, трошкове оснивања сносе оснивачи.

Ако је оснивачким актом уређено да оснивачи имају право на накнаду тих трошкова, ти трошкови се могу надокнадити само до висине утврђене оснивач- ким актом.

Ако је оснивачким актом одређено да трошкове оснивања сноси друштво, овда према члану 189. Закона о привредним друштвима, трошкови оснивања могу бити плаћени и из основног капитала друштва или се могу унети у друштво као део улога. По нашем мишљењу одредба „плаћање из основног капитала" није баш најсрећније одабрана, јер би подразумевала смањење основног капитала за износ признатих трошкова. По нашем мишљењу ову одредбу треба тумач ити тако да су осиивачи дужни да цео уговорени улог унесу у друштво а да се трошкови оснивања накнађују на терет имовине друштва (539/241). За трошкове признате као улог смањује се потраживање за уписани неуплаћени капитал (539/000), што значи да се признати трошкови оснивања признају као улог у друштво.

Оснивање отвореног акционарског друштва је успело ако се понуђене акције из прве (оснивачке) јавне понуде и проспекта упишу у броју који је као успешан предвиђен јавном понудом и који је као такав назначен у проспекту. Наравно, при томе морају бити испуњени услови о минималном оснивачком капиталу и о уплати до оснивања.

Ако је упис успео и уплата уписаних акција извршена у складу са уговором о оснивању и проспектом, сазива се оснивачка скупштина која потврђује упис и уплату акција, процену неновчаних улога, бира директора и одлучује о другим битним питањима за почетак рада друштва. По упису у регистар друштво по- чиње са пословањем.

Оснивање акционарског друштва показаћемо на следећем примеру.

Пример:

Уговором о оснивању акционарског друштва између два оснивача утврђено је, између осталог, да основни капитал друштва износи 2.000.000,00 (200 акција х 10.000,00) На име оснивачког улога оснивач АА уноси: - нову опрему чија набавна вредност износи 900.000,00 динара, - на име новчаног улога у депозит код банке уплаћује износ од 100.000,00 динара; Оснивач ББ: - уписује обичне акције у износу од 500.000,00 динара, с тим да до дана реги- стровања друштва у депозит банке уплати новчани оснивачки улог од 200.000,00 динара, а остатак је обавезан да уплати у року од годину дана од дана регистра- ције у износу ревалоризованом стопом раста цена на мало за период од месеца регистрације до закључно са месецом уплате.

Јавни позив за упис и куповину акција (проспект), између осталог, садржи

иследеће: - основни капитал друштва које се оснива износи 2.000.000,00; - емитованоје 200 обичних акција по номиналној вредности од по 10.000,00

динара, што укупно чини 2.000.000,00 динара; - оснивачи су уписали обичне акције у износу од 1.500.000,00 динара; - трећа лица улисала су остатак од 500.000 понуђених акција и уплатила исти износ у депозит код банке до датума одржавања оснивачке скупштине. Одржана је оснивачка скупштина, констатовано је да су сви оснивачи посту- пили у складу са уговором о оснивању и проспектом и друштво је регистровано код надлежног суда.

Књижење:

Ред. РАЧУН ОПИС ИЗНОС

бр. дугуЈе потражује дугује потражује

1 2 3 4 5 6

1 000 Неуплаћене уписане акције

(аналитика по оснивачима) 2.000.000,00 310 Неуплаћене уписане акције (аналитика по оснивачима) 2.000.000,00 - за уписани капитал по уговору о оснивању и проспекту

2 241 Текући рачун 800.000,00

000 Неуплаћене уписане акције

(аналитика по оснивачима) 800.000,00 310 Неуплаћене уписане акције (аналитика по оснивачима) 800.000,00 300 Акцијски капитал (аналитика по оснивачима) 800.000,00 - за положен новчани депозит код банке

3 023 Постројења и опрема 900.000,00

000 Неуплаћене уписане акције 900.000,00

(аналитика по оснивачима) 310 Неуплаћене уписане акције (аналитика по оснивачима) 900.000,00 300 Акцијски капитал (аналигака по оснивачима) 900.000,00 - за унети неновчани улог

После спроведених књижења на рачуну 000 остаје салдо од 300.000,00 ди-

нара, јер други оснивач још није уплатио уписане акције у овом износу. Основни капитал друштва исказан на рачуну 300 одговара номиналној вредности плаће- них акција (1.700.000 = 170 х 10.000,00), а на рачуну 310 исказан је салдо од 300.000,00 који одговара салду рачуна 000.

8.3 РАЧУН 301 - УДЕЛИ ДРУШТВА С ОГРАНИЧЕНОМ ОДГОВОРНОШЋУ

Према Правилнику о контном оквиру на овом рачуну обухватају се удели сваког члана друштва са ограниченом одговорношћу који чине основни капитал у складу са актом о оснивању. При томе, мора се имати у виду да се на овом рачуну исказује само онај део основног капитала по којем су улози унети у друштво, а онај део уписаног основног капитала који није уплаћен нсказује се на рачуну

8.3.1 Конто 311 - Неуплаћени уписани удели. Сваки члан друштва може имати само један удео чијај е висина сразмерна

висини улога. Друштво са ограниченом одговорношћу могу оснивати и физичка и правна лица. Друштво са ограниченом одговорношћу може имати највише 50 чланова.

Друштво са ограниченом одговорношћу оснива се уговором о оснивању, а ако га оснива један оснивач, одлуком о оснивању.

И за друштва са ограниченом одговорношћу Закон о предузећима пропи- саоје најнижи износ новчаног дела оснивачког капитала и начин његове уплате. Новчани оснивачки део основног капитала не може бити мањи од 500,00 ЕУР у динарској противвредности по курсу на дан уплате, с тим да су 50% претходног износа оснивачи дужни да уплате до дана регистрације друштва, а остатак у року од 2. године од дана оснивања. Овај износ уједно представља и минимални из- нос основног капитала које је друштво дужно да одржи.

Улози чланова друштва, којима се стичу удели, могу бити у новцу, стварима, правима и у извршеном раду и пруженим услугама.

По основу улога у друштво стичу се удели који чине основни капитал друштва. Закон о привредним друштвима прописао је институт додатних улога.

Оснивачким актом или уговором чланова друштва могуће је предвидети да се одлуком друштва чланови могу обавезати на уношење додатних улога. Додатни улози сразмерни су висини удела у колико оснивачким актом није другачије уре- ђено. По основу додатних улога оснивачи стичу уделе, па је у питању повећање основног капитала новим улозима које се уписује у Регистар.

Уговором о оснивању се може одредити у којим случајевима постоји оба- веза додатних улога. Најчешће ће то бити везано за поремећаје у пословању (неликвидност), потребе покрића губитка, увођење нове производње или делат- ности када се јавља потреба за допунским средствима и слично. Дакле, Закон о привредним друштвима потенцира становиште да чланови друштва треба да се понашају као, добри привредници " и да у случају поремећаја у пословању тре - бају повећати улог у друштво. Сходно томе, у случају да се чланови не понашају као ,добри привредници", па у случају поремећаја у пословању предузећу дају зајам уместо да повећају улог у друштво, Закон прописује да у случају стечајног поступка члан друштва може повратита зајам само као стечајни поверилац са необезбеђеним потражнвањем.

Промене у висини основног капитала друштва врше се изменом уговора о оснивању и ове промене друштво је обавезно да упише у Регистар привредних друштава. Дакле, и код ових друштава капитал који је изражен кроз уделе, слично као и код акционарских друштава, има фиксни карактер и може се мењати само

у складу са начелима повећања и смањења основног капитала, у складу са Зако- ном о привредним друштвима.

Будући да права чланова друштва (право на управљање и право на учешће у добити) зависе од висине удела у друштву, на овом рачуну погребно је отворити аналитички рачун за сваког члана друштва који би кореспондирао са Књигом чланова друштва, у којој се воде сви битни подаци о члановима друштва, укљу- чујући и промене у висини удела сваког члана друштва.

Дакле, аналитички рачуни удела сваког члана друштва требало би да одгова- рају уговореном учешћу у укупном основном капиталу, а истовремено, требало би да одговарају и износу основног капитала који је уписан у регистар код суда.

Промене на овом рачуну настају: 1. Оснивањем друштва с ограниченом одговорношћу; 2. Повећањем основног капитала:

новим уделима у складу са уговором о оснивању,

претварањем средстава резерви и распоредом нераспоређене добити у основни капитал; 3. Смањењем основног капитала ради покрића губитка или ради форми-

рања резерви; 4. Смањење основног капитала повлачењем удела (редовно смањење). 5. Приликом статусних промена. Примери књижења на рачуну 300 могу се на сходан начин применити и за

овај рачун стим да се уместо конта 300 појављује конто 301 (Удели) , уместо конта 310 конто 311 (Неуплаћени уписани удели) а уместо конта 000 конто 001 (Неуплаћени уписани удели)

8.4. РАЧУН 302 - УЛОЗИ

Према Правилнику о контном оквиру, на рачуну 302 воде се улози чланова ортачког и командитног друштва који чине основни капитал, у складу са уговором о оснивању. Међутим, иако се користи термин улог, уствари се ради о уделима чланова ортачког или командитног друштва а посебан термин је уведен како би се већ на основу њега могао разграничити тип власништва.

Ортачко друштво је друштво које уговором о оснивању оснивају најмање два физичка или правна лица, од којих свако за обавезе друштва одговара неограничено солидарно. Приликом оснивања друштва удели чланова друштва формирају се у висини новчане вредности улога унетих у друштво. Улози могу бити у новцу, стварима, правима, раду и услугама, а висину неновчаних улога оснивачи сами процењују.

Командитно друштво је друштво које уговором оснивају најмање два фи- зичка или правна лица, од којих најмање једно лице одговара неограничено соли- дарно за обавезе друштва (комплементар), а најмање једно лице до висине свог у говореног улога у друштво (командитор).

Како у овим друштвима увек неко неограничено солидарно одговара за оба- везе друштва, основни капитал овог друштва и промене које у току пословања настају у његовој висини није потребно уписивати у регистар код суда. Такође, законом није прописан ни најнижи износ обавезног новчаног оснивачког капи- тала. Због тога за ова друштва није предвиђено отварање рачуна уписаног неу- плаћеног капитала. То значи, да ако се уговором неко лице обавеже на уношење улога у будућности, по том основу не врши се књижење.

У оквиру овог рачуна отвара се аналитика по члановима друштва. На ана- литичким рачунима сваког члана прати се промена у висини удела, која може настати како због повећања удела новим улозима, тако и због смањења удела услед повлачења удела. Наиме, чланови ортачког друштва и комплементари ко- мандитног друштва могу смањити свој улог уз сагласност осталих оснивача.

Промене на овом рачуну настају:

приликом оснивања друштва уношењем улога у друштво;

уношењем улога у току године;

повлачењем удела;

по основу остварене добити која се у складу са уговором о оснивању приписује уделима;

по основу губитка који се покрива на терет удела. Пример: 1. У ортачком друштву које су основала два оснивача, оснивач АА је на име

свог удела уложио износ од 15.000,00 дннара а оснивач ББ опрему вредну 12.000 динара.

Књижење:

Ред. РАЧУН ОПИС

ИЗНОС

бр. Дугује Потраж. Дугује Потраж. 1 2 3 4 5 6

1 241 Текући рачун 15.000,00

302 Улози- оснивач АА 15.000,00

- Улог готовине при оснивању ортачког друштва - оснивач АА

2 023 Опрема 12.000,00

302 Улози - оснивач ББ 10.000,00

- Улог опреме у ортачко друштво - оснивач ББ

9. OSNOVNA SREDSTVA Pojam i podela osnovnih sredstava

Finansijski kapital pribavlja se sa ciljem da se uloţi u poslovanje i da se nakon završenog poslovnog ciklusa vrati uvećan. Obavljanje poslovne aktivnosti zahteva da se izvrše odgovarajuća ulaganja. Preduzeće ulaţe sredstva u nepokretnosti, postrojenja, kao i u nematerijalne oblike imovine i zalihe. U zavisnosti od funkcije koju ova imaju u procesu proizvodnje ukupno uloţena sredstva se mogu podeliti na osnovna sredstva i obrtna sredstva. Osnovna sredstva obuhvataju nepokretnosti, postrojenja, opremu i nematerijalna ulaganja, dok zalihe pripadaju obrtnim sredstvima

Osnovna sredstva su, u načelu, sva ona sredstva koja u proces proizvodnje ulaze svojom celokupnom vrednošću, ali se pri jednom poslovnom ciklusu ne troše u celosti, već se njihova vrednost usled fizičkog i moralnog rabaćenja postepeno smanjuje, pri čemu do kraja zadrţavaju svoj prvobitni oblik.

Knjigovodstveni pojam osnovnih sredstava, treba napomenuti, nešto se razlikuje od pojma sredstava za rad. Naime, osnovnim sredstvima smatraju se i nematerijalna ulaganja, kao što su primera radi: patenti, licence, koncesije, goodwill, zaštitni znak i dr., koja ne predstavljaju sredstva za rad u uţem smislu. U isto vreme, iz osnovnih sredstava je isključen sitan inventar, koji u biti predstavlja sredstvo za rad. Izdvajanje sitnog inventara iz osnovnih sredstava obrazlaţe se činjenicom da je, zbog njegovog relativno kratkog veka trajanja i otuda proistekle potrebe češćeg nabavljanja, potrebno pojednostaviti postupak donošenja odluka o kupovini i likvidaciji. Ukoliko bi sitan inventar, u skladu sa svojom ulogom u proizvodnom procesu, bio svrstan u osnovna sredstva, onda bi bilo nuţno predvideti i posebnu proceduru za donošenje operativnih odluka u vezi sa njegovom nabavkom.

Osnovna sredstva se mogu javiti u obliku stvari i prava. Pored ove podele, za računovodstvo je vaţna i podela osnovnih sredstava sa aspekta njihovog odnosa prema procesu proizvodnje. Prema ovom kriterijumu, osnovna sredstva se dele na:

a) osnovna sredstva u pripremi, b) osnovna sredstva u funkciji i c) osnovna sredstva van funkcije.

9.1. Osnovna sredstva u pripremi (izgradnji)

S obzirom na to da ulaganja u osnovna sredstva zahtevaju značajna finansijska sredstva, pribavljanju osnovnih sredstava prethodi odluka organa upravljanja preduzeća. U odluci se precizira koje stvari ili prava treba nabaviti i iz kojih izvora će biti izvršeno finansiranje nabavke.

Kada se osnovna sredstva pribavljaju izgradnjom, tada se visina potrebnih novčanih sredstava određuje na osnovu podataka sadrţanih u investicionom programu i tehničkoj dokumentaciji. U odluci mora biti navedena predračunska vrednost građevinskih objekata, opreme, visina troškova montaţe opreme i drugih izdataka koji se javljaju u vezi sa izgradnjom i puštanjem u rad datog objekta, kao i izvori iz kojih su obezbeđena sredstva za finansiranje izgradnje.

Ulaganja u osnovna sredstva mogu se vršiti s ciljem da se: izgradi novi kapacitet, proširi postojeći kapacitet, modernizuje ili izvrši zamena postojećeg kapaciteta.

Pribavljanje osnovnih sredstava, kome se pristupa nakon donošenja odluke o pribavljanju i nakon obezbeđenja potrebnih finansijskih sredstava iz sopstvenih ili pozajmljenih izvora, nije jednokratan postupak. Ulaganjem finansijskih sredstava retko se odmah dobija osnovno sredstvo pogonski spremno. Mnogo češće se događa da kupljeno ili u sopstvenoj reţiji proizvedeno osnovno sredstvo, oprema na primer, mora biti nakon kupovine, odnosno izgradnje montirana. Od početnih ulaganja do aktiviranja osnovnog

sredstva protekne, u ovim slučajevima, kraći ili duţi vremenski period, u okviru koga se osnovna sredstva čije je pribavljanje u toku smatraju osnovnim sredstvima u pripremi. Osnovna sredstva u pripremi su, prema tome, ona čija izgradnja još nije završena i koja zbog toga nisu spremna za uključivanje u poslovnu aktivnost. Faza pripreme osnovnih sredstava obuhvata sve pripremne radnje, počev od obezbeđenja novčanih sredstava, preko nabavke investicionog materijala i opreme, izgradnje i montaţe, sve do završetka osnovnog sredstva i njegovog uključivanja u funkciju. Osnovna sredstva u pripremi se mogu stoga javiti u obliku:

a) osnovnih sredstava u pripremi na istoimenom računu b) potraţivanja za avanse po osnovu investicija, c) potraţivanja po osnovu zajedničke izgradnje osnovnih sredstava i Po završetku faze pripreme, osnovna sredstva se uključuju u poslovanje, odnosno

postaju sastavni deo osnovnih sredstava u funkciji.

9.2. Osnovna sredstva u funkciji

Sva osnovna sredstva koja se koriste za obavljanje delatnosti kojom se preduzeće bavi smatraju se osnovnim sredstvima u funkciji. Ona obuhvataju sledeće stvari i prava:

1. zemljišta koja sluţe u privredne svrhe, 2. šume, 3. građevinske objekte, 4. opremu, 5. dugogodišnje zasade, 6. osnovno stado, 7. materijalna prava i 8. ostala osnovna sredstva. U zemljišta koja sluţe u privredne svrhe ubrajaju se poljoprivredna zemljišta,

nepoljoprivredna zemljišta, zemljišta za eksploataciju rudne supstance, građevinska zemljišta i ostala zemljišta za privredne svrhe.

Šume obuhvataju prirodne šume, plantaţne šume i ostale šume. Građevinski objekti mogu biti: građevinski objekti hidrogradnje, saobraćaja i

transporta, privredne zgrade i ostali građevinski objekti. Opremu čine mašine, uređaji, postrojenja, transportna sredstva i sredstva veze,

standardni i specijalni alati, laboratorijska oprema, pogonski i poslovni inventar i sl. Dugogodišnjim zasadima smatraju se voćnjaci, vinogradi, hmeljarnici, planta-ţe

drveća i sl. Osnovno stado obuhvata radnu i priplodnu stoku. Materijalnim pravima se smatraju: patenti, licence, pravo na model, pravo na uzorak i

druga slična prava. Ovde treba napomenuti da se licenca, koja predstavlja pravo korišćenja tuđeg izuma,

smatra pa prema tome i evidentira kao osnovno sredstvo, samo u slučaju kada se naknada za korišćenje određenog patenta plaća jednokratno. Ukoliko se u ugovoru o kupovini licence odredi da se naknada plaća srazmerno obimu proizvodnje licencnog proizvoda ili pak u određenim vremenskim intervalima, onda je takva licenca obrtno sredstvo.

Ostala osnovna sredstva obuhvataju osnovna sredstva koja nisu klasifikovana ni u jednu od prethodno navedenih grupa, na primer alat, poslovni inventar, i sl. Alat se smatra osnovnim sredstvom ako je njegov vek trajanja duţi od godine dana. Poslovni inventar obuhvata različite imovinske predmete koji se ne koriste neposredno kao sredstva rada, ali omogućavaju poslovanje, kao što je na primer kancelarijski nameštaj.

9.3. Osnovna sredstva van funkcije

Obustavljene investicije i osnovna sredstva koja se ne mogu više koristiti zbog svoje fizičke porabaćenosti ili je njihovo korišćenje postalo ekonomski necelishodno, zbog toga što su moralno zastarela, kao i sredstva koja su zbog izmene proizvodnog programa izgubila upotrebnu vrednost za dato preduzeće čine kategoriju osnovnih sredstava van funkcije.

Iako se ova osnovna sredstva ne koriste pri obavljanju poslovne aktivnosti, pa zbog toga i ne učestvuju u stvaranju učinaka, ona se takođe otpisuju. Pored toga, drţanje ovih sredstava izaziva i druge troškove kao što su, primera radi, troškovi osiguranja. To znači da ona opterećuju svojim troškovima proizvode u čijem stvaranju ne učestvuju i time izazivaju direktno smanjenje ukupnog finansijskog rezultata. Otuda se osposobljavanje ovih osnovnih sredstava i njihovo uključivanje u poslovnu aktivnost, kada je moguće, njihovo otuđenje putem prodaje, privremeno ili trajno ustupanje drugim preduzećima i rashodovanje dotrajalih osnovnih sredstava javljaju kao mere koje su samo u funkciji maksimiranja finansijskog rezultata.

Otpisivanje osnovnih sredstava koja su van funkcije je u skladu sa zahtevom vla-snika, u čijoj svojini se nalaze sredstva za proizvodnju, da se očuva integritet osnovnih sredstava. U tom smislu, osnovica za amortizaciju se ne moţe smanjivati, a amortizacija se obračunava na sva osnovna sredstva, bez obzira na to da li se koriste ili ne. Očuvanje celine osnovnih sredstava nalaţe da se eventualni gubici nastali usled:

rashodovanja osnovnih sredstava koja nisu u celini otpisana,

prodaje osnovnih sredstava po ceni koja je niţa od knjigovodstvene sadašnje vrednosti i

štete koje osiguravajući zavod ne nadoknađuje ili nadoknađuje samo delimično moraju pokriti na teret ukupnog prihoda.

Knjigovodstvena evidencija osnovnih sredstava

Preduzeća su obavezna da organizuju evidenciju o osnovnim sredstvima tako da se u svakom trenutku moţe sagledati ne samo nabavna, otpisana i sadašnja vrednost osnovnih sredstava u celini, već i svakog osnovnog sredstva pojedinačno. S tim u vezi, preduzeća vode evidenciju o stanju i kretanju osnovnih sredstava kroz:

1) glavnu knjigu, 2) knjigu inventara i 3) analitičke kartice osnovnih sredstava.

1) U glavnoj knjizi se vodi sintetička evidencija i evidencija po grupama osnovnih sredstava (na primer: zemljišta, šume, oprema, dugogodišnji zasadi i dr.). Preko ovih računa prati se stanje i kretanje osnovnih sredstava samo po vrednosti. 2) Knjiga inventara osnovnih sredstava je oblik analitičke evidencije. Ona je obavezno povezana i ne moţe se voditi u slobodnim listovima. Knjiga mora biti povezana jemstvenikom i overena od strane ovlašćenog lica. Da bi se sprečile zloupotrebe, pored potpisa i pečata pri overi se obavezno navodi i broj stranica knjige. Evidencija o osnovnim sredstvima kroz knjigu inventara je obavezan oblik evidencije. S obzirom da treba da pruţi podatke o stanju i promenama na osnovnim sredstvima, knjiga inventara sadrţi najčešće sledeće kolone:

1. inventarni broj, 2. nomenklaturni broj (broj iz nomenklature osnovnih sredstava), 3. naziv osnovnog sredstva sa bliţim oznakama, 4. dobavljač (proizvođač) i njegovo sedište,

5. broj i datum dokumenta o prijemu osnovnog sredstva, 6. vek trajanja osnovnog sredstva, 7. datum stavljanja u upotrebu, 8. nabavna srednost, 9. otuđenje, rashodovanje sa naznakom datuma i

10. primedba. Upisom u knjigu inventara svaka stvar iz osnovnih sredstava dobija inventarni broj,

koji se ne moţe menjati niti koristiti za označavanje drugih stvari iz osnovnih sredstava čak ni kada se te stvari otuđe ili rashoduju.

Kako zakonodavac nije odredio da li je pod jednim inventarnim brojem dozvoljeno voditi više istovrsnih stvari ili ne, u praksi se mogu sresti dva postupka. Jedna grupa preduzeća, u ţelji da obezbede jednoobraznu i preglednu evidenciju, otvaraju za svaku stvar poseban inventarni broj bez obzira koliko takvih istovrsnih stvari ima, druga, pak, grupa preduzeća vodi veći broj istovrsnih stvari pod jednim inventarnim brojem, pod uslovom da one potiču od istog dobavljača, odnosno iz iste nabavke. Time se postiţe izvesna ušteda, ali se gubi preglednost i jednoobraznost, jer se jedan inventarni broj moţe odnositi na jednu, ali i na više stvari iz osnovnih sredstava. Kada se za označavanje više istorodnih stvari koristi jedan inventarni broj, onda se svakoj stvari pored inventarnog broja mora dati i bliţa oznaka. Primer: kupljeno je 5 PC računara Dell. Prema prvom načinu svaki od računara dobio bi svoj inventarni broj, na primer:

Inv.br.510 PC Dell fab.br... Inv.br. 511 PC Dell fab.br... itd.

Prema drugom postupku, za sve kupljene računare rezerviše se jedan inventarni broj. Na primer:

Inv. br. 510 PC Dell 10-5 komada, a pojedinim kalkulatorima se daju bliţe oznake. Na primer:

Inv. br. 510/1 PC Dell fab. br... Inv. br. 510/2 PC Dell fab. br...

Knjiga inventara osnovnlh sredstava se koristi sve dok u njoj ima slobodnih listova.

Tek pošto se popuni otvara se nova u kojoj se nastavlja evidencija. 3). Analitička evidencija o osnovnim sredstvima vodi se na slobodnim listovima -

karticama. Za svaku stvar iz osnovnih sredstava otvara se posebna kartica. Na prednju stranu kartice upisuju se osnovni podaci o osnovnom sredstvu, i to: inventarni broj, nomenklaturni broj, naziv osnovnog sredstva, dobavljač, datum stavljanja sredstva u upotrebu i drugi podaci uslovljeni vrstom osnovnog sredstva. Na poleđini kartice knjiţe se stanje i promene u vrednosti osnovnog sredstva.

Skup analitičkih kartica čini kartoteku osnovnih sredstava. Pored pomenutih obaveznih evidencija o osnovnim sredstvima, u preduzećima se

često vode i pomoćne evidencije. Reversna knjiga predstavlja upravo takvu pomoćnu neobaveznu evidenciju, čiji je zadatak da pruţi podatke o tome gde se, tj. u kome delu preduzeća se nalaze i koriste stvari koje čine osnovna sredstva. Naime, zbog velike pojedinačne vrednosti nuţno je imati podatke o tome gde se sredstva nalaze, ko je njima zaduţen i ko, prema tome, odgovara za njihovu ispravnost. Za razliku od knjige inventara osnovnih sredstava, koja se vodi za celo preduzeće, reversnih knjiga ima upravo onoliko koliko ima uţih organizacionih jedinica unutar preduzeća, odnosno koliko ima korisnika osnovnih sredstava. Knjiga se vodi u dva ravnoglasna primerka. Prvi, u pogledu podataka koje sadrţi identičan je knjizi inventara, predstavlja deo dokumentacije rukovaoca

osnovnih sredstava. Predajom osnovnog sredstva na upotrebu, u ovu reversnu knjigu se unose na osnovu knjige inventara osnovni podaci o osnovnom sredstvu, a svojim potpisom u ovoj knjizi korisnik osnovnog sredstva (odgovorno lice za pogon, odeljenje, skladište, kancelariju) potvrđuje prijem osnovnog sredstva. Drugi, istovetan primerak reversne knjige nalazi se kod korisnika osnovnih sredstava u pogonu, odeljenju ili kancelariji i sluţi kao dokument i dokaz o tome kojim osnovnim sredstvima je zaduţen. U reversnu knjigu, kao i knjigu inventara, osnovna sredstva se unose hronološkim redom, tj. onako kako i pristiţu u odnosni organizacioni deo. Kroz reversne knjige osnovna sredstva kojima preduzeće raspolaţe su podeljena na pojedine korisnike.

9.5. Ulaganja u osnovna sredstva

Proces ulaganja u osnovna i obrtna sredstva odvija se kroz dve odvojene faze koje su predmet knjigovodstvenog obuhvatanja. Prva faza obuhvata kupovinu i prijem materijalnih vrednosti, a druga isplatu obaveza po osnovu nabavljenih sredstava.

Obe faze čine celinu procesa ulaganja novca u sredstva i faktore proizvodnje, zbog čega se kupovina odnosno prijem i novčani izdatak prikazuju paralelno. Preduzeća mogu stvari i prava koja čine osnovna sredstva pribavljati:

kupovinom,

izgradnjom i

na ostale načine. Isplata pribavljenih osnovnih sredstava moţe se vršiti iz sredstava:

1) sa tekućeg računa, 2) odobrenih kredita ili 3) kombinovano iz prethodnih izvora.

9.5.1. Kupovina osnovnih sredstava

Preduzeća nabavljaju najveći broj stvari i prava koja čine osnovna sredstva na trţištu, pošto su prethodno obezbedila potrebna finansijska sredstva bilo iz sopstvenih izvora ili iz spoljnih izvora - kredita. Kupovinom osnovnih sredstava zamenjuju se dotrajala osnovna sredstva, odnosno proširuju postojeći kapaciteti preduzeća.

Pored novih osnovnih sredstava, preduzeća ne retko kupuju već upotrebljavana osnovna sredstva. Budući da se knjiţenje kupovine novih sredstava razlikuje od knjiţenja nabavke korišćenih osnovnih sredstava, to ćemo ih posebno izloţiti.

Pri knjiţenju ekonomskih promena u vezi sa osnovnim sredstvima koristićemo

sintetički račun Osnovna sredstva za sva osnovna sredstva u obliku stvari. Za potrebe izučavanja ove nastavne discipline nije nuţno voditi posebne račune za sve grupe osnovnih sredstava.

a) Kupovina novih osnovnih sredstava

Preduzeće moţe da nađe osnovna sredstva na trţištu gotova, spremna da se bez ikakvih dodatnih intervencija uključe u funkciju. U tom slučaju knjiţenje nabavke se vrši tako što se za nabavnu vrednost osnovnog sredstva zaduţi odgovarajući račun osnovnih sredstava, dok se na računu Dobavljači beleţi porast obaveza.

P r i m e r: (NAPOMENA: Zbog razumevanja knjiţenja u primeru nije primenjivan niti knjiţen PDV)

1) Prema fakturi br. 18 od preduzeća „Univerzal" kupljen je kompresor ,,Fa-grant“ za

din. 1.500.000.- 2) Isplata obaveze prema dobavljaču izvršena je iz odobrenog dugoročnog kredita za

osnovna sredstva.

Knjiţenje ovih promena je sledeće:

Oprema Dobavljači

1) 1.500.000.- 2) 1.500.000.- 1.500.000.- (1

Dugoročni krediti

1.500.000.- (2

Ukoliko se kupljeno osnovno sredstvo ne moţe neposredno uključiti u poslovnu aktivnost, već se prethodno mora izvršiti montaţa, izgradnja postolja, priključaka i dr., onda se kupovina ovakvog osnovnog sredstva obuhvata na računu Osnovna sredstva u pripremi. Na ovom računu knjiţe se i svi troškovi nabavke. Time se na dugovnoj strani ovog računa prikupljaju svi elementi nabavne vrednosti osnovnog sredstva, dok se protivknjiţenje sprovodi na potraţnoj strani računa Dobavljači za osnovna sredstva. Likvidiranje obaveza prema dobavljačima za osnovna sredstva knjiţi se tako što se ovaj račun zaduţi, a odobri se odgovarajući račun izvora sredstava iz koga je kupovina neposredno finansirana.

Napred opisana knjiţenja grafički prikazana izgledaju ovako:

(1) prijem fakture za kupljeno osnovno sredstvo koje ne podleţe montaţi i fakture za zavisne troškove nabavke,

(2) prijem fakture za osnovno sredstvo koje se mora montirati, fakture za zavisne troškove nabavke i za montaţu, (3) aktiviranje osnovnog sredstva i (4) isplata obaveza prema dobavljačima.

Dobavliači Tekući račun Osnovna sredstva

O. sredstva u pripremi

Dugoročni krediti


l) Od preduzeća „Ivo Lola ribar" kupljena je, prema fakturi br. 21, mašina radilica čija je fakturna vrednost din. 1.800.000.- 2) Od dobavljača „Transport" primljena je faktura br. 101 na ime prevoza mašine na din. 20.000.- 3) Na ime troškova montaţe od preduzeća „Montaţa" primljena je faktura broj 203 na din. 80.000.- 4) Mašina je po odobrenju, zapisniku ili izveštaju stručne komisije stavljena u upotrebu. 5) Obaveze prema dobavljačima izmirene su sa tekućeg računa. Ekonomske promene u vezi sa nabavkom ovog osnovnog sredstva knjiţe se, u skladu sa napred izloţenim, na računima glavne knjige kako sledi:

Osnovna sredstva u pripremi 1) 1.800.000.- 1.900.000.- (4 2) 20.000.- 3) 80.000.-

Dobavljači 5) 1.900.000.- 1.800.000.- (1

20.000.- (2

80.000.- (3

Tekući račun s° 1.900.000.- (5

Osnovna sredstva 4) 1.900.000.-

b) Kupovina upotrebljavanih osnovnih sredstava

Preduzeća mogu pokriti neke od potreba za osnovnim sredstvima kupovinom korišćenih osnovnih sredstava, tj. onih koja su postala nepotrebna preduzećima koja ih izlaţu prodaji. Budući da cena ovih osnovnih sredstava ne zavisi od njihove knjigovodstvene vrednosti, već je određena ponudom i traţnjom na trţištu, njihova fakturna odnosno kupovna vrednost moţe biti jednaka, viša ili niţa od njihove neotpisane vrednosti (neamortizovane, sadašnje vrednosti).

Pri knjigovodstvenom obuhvatanju ovakve nabavke postavlja se pitanje po kojoj vrednosti ova sredstva treba uvesti u evidenciju, odnosno šta treba smatrati nabavnom vredošću ovakvog sredstva. Ovakva sredstva naime, imaju dve nabavne vrednosti, jednu koja je formirana u trenutku prve kupovine, kada su bila nova, i drugu koja se formira u trenutku njihove ponovne kupovine, sada kao upotrebljavanog osnovnog sredstva.

Na primer: Preduzeće "A" je mašinu čija je nabavna vrednost 100.000.- dinara prodalo je preduzeću "B" za 20.000.- dinara. Obe vrednosti ove mašine su nabavne - jedna za prodavca preduzeće "A"(100.000-), a druga za kupca preduzeće "B " (20.000.) Ako bi se ova druga nabavna vrednost uzela kao vrednost po kojoj će sredstvo biti uvedeno u evidenciju kod preduzeća "B" tada bi bio povređen bruto princip i time princip jasnosti, jer bi se na osnovu podatka o nabavnoj vrednosti onemogućilo procenjivanje stepena otpisanosti sredstva. Budući da nema otpisane vrednosti moglo bi se zaključiti da je reč o novom osnovnom sredstvu. Otuda, pri knjiţenju nabavke korišćenih osnovnih sredstava treba zadrţati prvobitnu nabavnu vrednost, a kupovnu vrednost treba smatrati sadašnjom vrednošću. Razlika izmedju ove dve vrednosti predstavlja otpisanu vrednost.

Knjiţenje nabavke upotrebljavanih osnovnih sredstava se, saglasno upravo izloţenom, vrši tako što se račun Osnovna sredstva zaduţuje za prvobitnu (punu) nabavnu vrednost pribavljenog osnovnog sredstva, račun Dobavljaĉi potraţuje za kupovnu vrednost sredstva, a razlika izmedju ove dve vredosti se knjiţi na potraţnoj strani računa Ispravka vrednosti osnovnih sredstava.

Osnovna sredstva 1) 75.000.-

Ispravka vrednosti osnovnog sred. osnovnih sred. 50.000.- (1

Dobavljači

25.000.- (1

Za finansiranje nabavke upotrebljavanih osnovnih sredstava mogu se koristiti isti izvori finansiranja kao i za kupovinu novih osnovnih sredstava, mada nije uobičajeno da se za ovu svrhu traţe i odobravaju bankarski krediti, naročito kada se radi o pojedinačnim osnovnim sredstvima.

Kada se nabavka osnovnog sredstva, koje se kupuje kao upotrebljavano sredstvo, u celini ili delimično finansira iz dugoročnog kredita, obaveza prema dobavljaču moţe biti izmirena na taj način što će preduzeće kupac preuzeti na sebe obavezu dalje otplate datog kredita. Preuzimanje kredita se moţe izvršiti samo pošto se prethodno pribavi saglasnost poverioca. Kako je visina kredita nezavisna od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva, preuzeti kredit moţe biti veći, jednak ili manji od knjigovodstvene sadašnje vrednosti osnovnog sredstva. Razlika nastaje zbog nepoklapanja perioda duţine otplate kredita i duţine perioda amortizacije (otpisa) osnovnog sredstva.

Visina preuzete obaveze otplate kredita za preduzeće kupca nije ništa drugo do sadašnja vrednost preuzetog osnovnog sredstva. Razlika između prvobitne nabavne vrednosti i preuzete obaveze po osnovu kredita predstavlja otpisanu vrednost koja se evidentira na računu Ispravka vrednosti osnovnih sredstava.

Preuzeta obaveza otplate kredita moţe samo delimično pokrivati kupovnu cenu osnovnog sredstva. Razlika do pune kupovne cene će u tom slučaju biti plaćena na uobičajeni način, odnosno u visini te razlike biće formirana obaveza prema dobavljačima.

Opisana knjiţenja se mogu grafički prikazati ovako:


1) Od preduzeća „Sloga" kupljen je prema ugovoru jedan strug, čija je nabavna

vrednost 1.450.000.dinara, otpisana vrednost 1.200.000.- dinara, uz preuzimanje obaveze otplate dugoročnog kredita u visini od 250.000.- dinara.

Knjiţenje:

Oprema 1) 1.450.000.-

Ispravka vr. osnovnih sredstava 1.200.000.- (1

Dugoročni krediti

250.000.- (1

2) Kupljen je od preduzeća „Iskra" poslovni inventar čija je nabavna vrednost 1.680.000.- dinara, a sadašnja vrednost 1.000.000.-dinara (što znači da do tog momenta otpisana vrednost iznosi 680.000.- dinara). U skladu sa odredbama ugovora preuzeta je obaveza otplate dugoročnog kredita u visini od 1.100.000.- dinara.

Kako preuzeta obaveza za otplatu kredita nadmašuje knjigovodstvenu sadašnju vrednost kupljenog osnovnog sredstva, za razliku se koriguje otpisana vrednost.

Ispravka vr. osnovnih sredstava 580.000.- (2

Dugoročni krediti

1.100.000- (2

Knjiţenjem kupovine korišćenih osnovnih sredstava na napred opisani način zadrţava se njihova prvobitna nabavna vrednost kao osnova za otpis (amortizaciju), što je u skladu sa zahtevom za očuvanje celine osnovnih sredstava.

9.5.2. Izgradnja osnovnih sredstava

Zbog činjenice da preduzeća ne mogu uvek naći na trţištu gotove sve stvari koje čine osnovna sredstva, pre svega građevinske objekte, ona ne retko koriste izgradnju kao jedan od načina nabavke osnovnih sredstava.

Izgradnja osnovnih sredstava u najvećem broju slučajeva se poverava onim preduzećima čija je to delatnost, mada se izgradnja moţe vršiti i u sopstvenoj reţiji, ako je to ujedno osnovna delatnost preduzeća ili ako preduzeće ima posebnu stručnu sluţbu koja se tom delatnošću bavi.

a) Izgradnja osnovnih sredstava od strane izvoĊaĉa radova

Kada se za izgradnju osnovnog sredstva - građevinskog objekta - angaţuje građevinsko preduzeće, onda se između preduzeća za čije potrebe i za čiji račun se gradnja vrši, a koje se označava kao investitor, i preduzeća koje treba da vrši izgradnju, tj. izvođača radova, sklapa ugovor kojim se regulišu međusobna prava i obaveze. Pored nuţnih tehničkih podataka, cene i roka završetka gradnje, ugovorom se preciziraju rokovi i način plaćanja.

Osnovna sredstva 2) 1.680.000.-

Budući da izvođači radova često ne raspolaţu obrtnim sredstvima koja bi bila dovoljna za otpočinjanje radova, uobičajeno je da se ugovorom predvidi iznos sredstava koji investitor treba da stavi na raspolaganje izvođaču radova pre početka gradnje. Ovaj iznos, koji izvođač radova koristi za nabavku potrebnog materijala, otvaranje i uređenje gradilišta, kupovinu mašina, isplatu zarada i dr. naziva se avans.

Sa gledišta investitora avans predstavlja potraţivanje od izvođača radova i obuhvata se na računu Avansi za osnovna sredstva, dok se za isplaćeni iznos odobrava račun Tekući račun ako je isplata izvršena iz sopstvenih sredstava, odnosno račun Dugoročni krediti, kada se isplata vrši iz odobrenog kredita. Ugovorom se precizira i način gašenja avansa. Avans se moţe likvidirati odjednom po podnošenju prve privremene situacije ili postepeno, deo po deo.

Investitor ne moţe knjiţiti date avanse na računu Dobavljači jer izvođač radova nije učinio nikakvu uslugu izgradnje po kojoj bi postojala obaveza evidentirana na računu dobavljača. Istovremeno, u knjigovodstvu izvođača radova koji prima avans, ova promena se obuhvata kao povećanje na tekućem računu i kao obaveza za primljene avanse, koji još nisu prihod za građevinsko preduzeće.

Izvođač radova vrši obračun izvršenih radova u vidu privremenih i konaĉne

(definitivne) situacije. Privremene situacije su računi (fakture) u kojima izvođač radova iskazuje vrednost radova koji su na objektu u izgradnji izvršeni od početka gradnje do sastavljanja situacije. Ove situacije su privremene u odnosu na situaciju koja se sastavlja po završetku izgradnje i koja se označava kao konačna ili definitivna. Budući da se u njima iskazuje vrednost izvršenih radova, privremene i definitivna situacija se knjiţe tako što se zaduţuje račun Osnovna sredstva u pripremi, a odobrava konto Dobavljači, jer se za vrednost izvršenih radova povećava obaveza prema izvođaču radova. Kako privremene i definitivna situacija glase uvek na bruto iznos, odnosno sadrţe ukupnu vrednost izvršenih radova do trenutka njihovog ispostavljanja, nuţno je da se kod knjiţenja druge i svih narednih privremenih i definitivne situacije knjiţi samo razlika između iznosa na koji data situacija glasi i iznosa koji su, kroz knjiţenje prethodnih situacija, već obuhvaćeni na računu Osnovna sredstva u pripremi. Drugim rečima, iako privremena, odnosno definitivna situacija glasi na bruto iznos, knjiţi se samo vrednost radova izvršenih od ispostavljanja prethodne situacije. Po završetku gradnje vrši se prenos vrednosti završenog objekta sa konta Osnovna sredstva u pripremi, tako što se za njegovu nabavnu vrednost zaduţuje račun Osnovna sredstva, a odobrava račun Osnovna sredstva u pripremi.

Navedena knjiţenja mogu se grafički prikazati ovako:

(1) isplata avansa za osnovna sredstva, (2) prijem privremenih i definitivne situacije, (3) likvidiranje avansa, (4) aktiviranje osnovnog sredstva i (5) isplata obaveza prema dobavljaču.

P r i m e r : (NAPOMENA: U primeru zbog pojednostavljivanja nisu korišćeni podaci sa PDV-om) 1) Preduzeće „FMP", Beograd, sklopilo je sa građevinskim preduzećem „Rad"

ugovor o izgradnji magacinske zgrade. Finansiranje izgradnje vrši se delom iz sopstvenih sredstava, a delom iz odobrenog dugoročnog kredita za osnovna sredstva. U skladu sa odredbama ugovora, izvođaču radova je isplaćeno sa tekućeg računa din. 3.000.000 na ime avansa.

2) Od izvođača radova primljena je prva privremena situacija koja glasi na din. 2.800.000.-

3) Obaveza prema izvođaču radova po prvoj privremenoj situaciji izmirena je iz odobrenog dugoročnog kredita za osnovna sredstva po odbitku polovine isplaćenog avansa.

4) Prema drugoj privremenoj situaciji, koja je primljena od izvođača radova, vrednost do sada izvršenih radova na objektu u izgradnji je 4.700.000.- din.

5) Dobavljaču za osnovna sredstva isplaćena je obaveza iz odobrenog dugoročnog kredita za osnovna sredstva po odbitku preostalog iznosa avansa od 1.500.000.- din.

6) Prema definitivnoj situaciji vrednost završenog građevinskog objekta je 5.400.000.- dinara. Kolaudaciona komisija je izvršila prijem objekta, čime je objekat stavljen u upotrebu.

7) Obaveza prema izvođaču radova po definitivnoj situaciji izmirena je iz odobrenog dugoročnog kredita za osnovna sredstva.

Knjiţenje na računima glavne knjige je:

Avansi za osnovna sredstva 1) 3.000.000.- 1.500.000.-

1.500.000.- (3 (5

Tekući

račun

S° 3.000.000.- (1

Osnovna sredstva u pripremi

2) 4) 6)

2.800.000.- 1.900.000.- 700.000.-

5.400.000.- (6a

Dobavljači 3) 5) 7)

2.800.000.- 1.900.000.- 700.000.-

2.800.000.- 1.900.000.- 700.000.-

(2 (4 (6

Dugoročni krediti

1.300.000.- 400.000.- 700.000.-

(3 (5 (7

Osnovna

sredstva

6a) 5.400.000.-

b) Izgradnja osnovnih sredstava u sopstvenoj režiji

I kada nisu registrovana za obavljanje građevinske delatnosti preduzeća mogu, ukoliko imaju odgovarajuću opremu i kadrove, za svoje potrebe graditi investicione objekte pod uslovom da njihova predračunska vrednost ne prelazi limit određen zakonom odnosno cenu koja po kojoj se na trţištu mogu kupiti takvi objekti. Izgradnju investicionih objekata moţe vršiti za tu svrhu organizovana posebna jedinica u sastavu istog preduzeća. Na izgradnju osnovnih sredstava u sopstvenoj reţiji preduzeća se, međutim, daleko češće odlučuju onda kada u svom sastavu već imaju poslovnu jedinicu koja se bavi izgradnjom. Knjiţenja izgradnje osnovnog sredstva su analogna knjiţenjima izgradnje u tuđoj reţiji, jer

se novoosnovana posebna jedinica, odnosno postojeća poslovna jedinica, u odnosu na ostale javlja kao izvođač radova.

Izgradnja osnovnih sredstava za sopstvene potrebe predstavlja osnovu za sticanje prihoda. Ovi prihodi se označavaju kao prihodi po osnovu aktiviranja sopstvenih učinaka. S obzirom da se radi o prodaji učinka (proizvoda) preduzeća samome sebi, odnosno o realizaciji unutar jednog profitnog centra, prihodi se, u skladu sa načelom realizacije, mogu priznati samo u visini izvršenih ulaganja, odnosno cene koštanja proizvedenog sredstva. Nije dopušteno priznavanje prihoda po prodajnim cenama jer one sadrţe dobit, koja u ovom slučaju nije trţišno potvrdjena.

Knjiţenje izgradnje se vrši na taj način što se za primljenu privremenu, odnosno definitivnu situaciju zaduţuje račun Osnovna sredstva u pripremi, a odobrava račun Prihod od aktiviranja sopstvenih učinaka. Ovaj račun se unosi na prihodnu stranu bilansa uspeha. Na rashodnu stranu bilansa uspeha biće uneti troškovi nastali u vezi sa izgradnjom ovog objekta. Kako se aktivirani sopstveni učinci obuhvataju u visini nastalih ulaganja (troškova) izgradnja sredstva u sopstvenoj reţiji neće uticati na visinu rezultata.

Završetak gradnje objekta, odnosno njegova predaja u upotrebu i ovde se knjiţi tako što za vrednost izgrađenog osnovnog sredstva duguje račun Osnovna sredstva, a potraţuje račun Osnovna sredstva u pripremi. P r i m e r: 1) Na osnovu odluke organa upravljanja, preduzeće je pristupilo izgradnji magacinske zgrade čija je predračunska vrednost 1.360.000.- dinara. Finansiranje izgradnje vrši se iz sopstvenih sredstava. Prema prvoj privremenoj situaciji vrednost izvršenih radova je 590.000.- din. 2) Konačna situacija za izgradnju objekta glasi na din. 1.250.000.- 3) Sredstvo je stavljeno u upotrebu.

Osnovna sredstva

3) 1.250.000.-

c) Izgradnja zajedniĉkih osnovnih sredstava

Preduzeća, kada postoje zajednički ekonomski interesi, pristupaju izgradnji zajedničkih građevinskih objekata i drugih stvari koje čine osnovna sredstva. Evidencija o zajedničkim osnovnim sredstvima vodi se u knjigovodstvu svih onih preduzeća koja su u finansiranju njegove nabavke učestvovala srazmerno visini uloţenih sredstava (idealni delovi).

Preduzeća koja udruţuju sredstva radi zajedničke izgradnje ili kupovine osnovnog sredstva moraju odrediti jedno od njih da bude nosilac prava i obaveza u odnosu na treća lica. Na ugovorom određeno preduzeće prenose se zajednička sredstva, ali i obaveza plaćanja dospelih obaveza i obaveza izdavanja odgovarajućih instrumenata plaćanja.

Uplata sredstava koja se udruţuju u knjigovodstvima preduzeća udruţilaca knjiţi se kao povećanje potraţivanja za zajednička sredstava i smanjenje sredstava na tekućem

Prihod od aktiviranja sopstvenih učinaka

590.000.- 660.000.-

(1 (2

Osnovna sredstva u pripremi

1) 2)

590.000.- 660.000.-

1.250.000.- (3

računu ili povećanje obaveza po osnovu dugoročnih kredita, već u zavisnosti od toga iz kojih sredstava se finansira izgradnja odnosno kupovina.

Preduzeće koje je nosilac prava i obaveza, odnosno koje prema ugovoru treba da kupi ili izgradi zajedničko osnovno sredstvo, prijem uplate od strane drugog preduzeća učesnika u nabavci zajedničkog osnovnog sredstva evidentira kao povećanje sredstava na tekućem računu i formira obavezu po osnovu zajedničkih osnovnih sredstava. Knjiţenja isplate avansa i njegove likvidacije, prijem privremenih i definitivne situacije, isplata obaveza po ovim situacijama identična su knjiţenjima koja se sprovode pri knjiţenju izgradnje osnovnih sredstava kada je investitor jedno preduzeće.

Po završetku izgradnje preduzeće koje je obavljalo nabavku odnosno izgradnju zajedničkog osnovnog sredstva zaduţuje račun Osnovna sredstva za iznos koji je ono uloţilo u dato sredstvo, zaduţuje račun Obaveze za zajednička sredstava, jer je izgradnjom odnosno kupovinom sredstva ta obaveza ispunjena, a za ukupan iznos odobrava račun Osnovna sredstva u pripremi.

Preduzeće koje učestvuje u nabavci odnosno izgradnji zajedničkog sredstva, u svom knjigovodstvu takodje, zaduţuje račun Osnovna sredstva u visini iznosa sa kojim je finansiralo nabavku odnosno izgradnju datog sredstva, a odobrava račun Potraţivanja za zajednička sredstva, jer je sada ovo potraţivanje namireno.

U knjigovodstvu svakog od preduzeća učesnika nastavlja se dalje vođenje evidencije o zajedničkom osnovnom sredstvu srazmerno uloţenim sredstvima. P r i m e r: (NAPOMENA: Zbog razumevanja knjiţenja u primeru nije primenjivan niti knjiţen PDV)

Preduzeća A i B donela su odluku o izgradnji zajedničke magacinske zgrade, čija je predračunska vrednost 8.500.000.- dinara. Sredstva obezbeđuju iz sopstvenih izvora.

Preduzeće A učestvuje sa 4.400.000 din. Preduzeće B učestvuje sa 4.100.000 din.

1) Preduzeće B je uplatilo deo učešća u finansiranju izgradnje osnovnog sredstva preduzeću A kod koga se vode zajednička sredstva.

U knjigovodstvu preduzeća B ova uplata se knjiţi ovaко:

Tekući račun

s° 4.100.000.- (1

2) Preduzeće A na čiji je tekući račun izvršena uplata sredstva za izgradnju beleţi u svom knjigovodstvu povećanje gotovine na tekućem računu i formiranje obaveze za zajednička sredstva. 3) Izvođač radova je dostavio prvu privremenu situaciju za objekat u gradnji, koja glasi na din. 5.100.000.- Obaveza prema izvođaču radova izmirena je sa tekućeg računa. 4) Primljena je definitivna situacija koja glasi na din. 8.600.000.- 5) Kolaudaciona komisija je izvršila tehnički prijem objekta i izdala upotrebnu dozvolu. Prema konačnom obračunu preduzeće A je učestvovalo u finansiranju gradnje sa 4.500.000 din. a preduzeće B sa 4.100.000 din. 6) Preduzeće A je izmirilo obavezu prema izvođaču radova isplatom 3.500.000 din. sa tekućeg računa.

Potraţivanja za zajednička sredstva 1) 4.100.000.-

Na osnovu odluke o zajedničkoj izgradnji, preduzeće A sprovodi u svom knjigovo-

dstvu sledeća knjiţenja:

U knjigovodstvu preduzeća B aktiviranje završenog osnovnog sredstva se knjiţi:

Osnovna sredstva Potraţi. za zajednička

sredstva

5) 4.100.000.- S° 4.100.000.- 4.100.000.- (5

Prema tome, evidencija o datom osnovnom sredstvu vodi se u knjigovodstvu preduzeća koja su učestvovala u finansiranju izgradnje zajedničkog osnovnog sredstva u visini ulaganja, odnosno učešća.

9.5.4. Prijem osnovnih sredstava bez naknade

Preduzeća mogu osnovna sredstva sticati i prijemom bez naknade. Prijem osnovnih sredstava bez naknade, na poklon, vrši se na osnovu ugovora koji se sklapa izmedju preduzeća ustupioca i preduzeća primaoca sredstava. Predmet ustupanja mogu biti stvari i prava koja čine osnovna sredstva. Knjiţenje prijema osnovnih sredstava bez naknade vrši se tako što se na računu osnovnih sredstava knjiţi povećanje u visini nabavne vrednosti preuzetog osnovnog sredstva, za visinu otpisane vrednosti odobrava račun Ispravka vrednosti osnovnih sredstava, dok se za sadašnju, neotpisanu vrednost odobrava račun ostalih prihoda.

Opisana knjiţenja se mogu grafički predstaviti ovako:

Tekući račun

2)

S° 4.100.000.-

5.100.000.-3.500.000.-

(3a (6

Dobavljači 3a) 6)

5.100.000.- 3.500.000.-

5.100.000.-3.500.000.-

(3 (4

Obaveze za zajednička sredstva 5) 4.100.000.- 4.100.000.- (2

Osnovna sredstva u pripremi 3) 5.100.000.- 4) 3.500,000.-

8.600.000.- (5

Osnovna sredstva

5) 4.500.000.-

ОСНОВНА СРЕДСТВА

- законска решeња и књижење 1.1. Критеријуми за признавање некретнина, постројења и опреме

Признавање некретнина, постројења и опреме у билансу стања на позицији основних средстава, врши се уколико су истовремено испуњена два основна критеријума:

1)ако је сигурно да ће будуће економске користи по основу тог средства притицати у предузеће.Овај критеријум, због неизвесности и промењивости услова пословања, поставља захтев предузећу да процењује колика је сигурност и вероватноћа да ће по основу конкретног средства остваривати економске користи. Наиме, у случају да предузеће процени да због измењених услова и немогућности коришћења конкретног основног средства неће доћи до прилива економске користи, тада то средство не може више да се исказује у билансу стања на позицији основних средстава, односно обавезно је да у висини издатака извршених за набавку искаже расход у билансу успеха, и

2) ако се набавна вредност или цена коштања гог средства може поуздано измерити.Овај критеријум, по којем се у билансу стања може исказати на позицији некретнина, постројења и опреме само оно основно средство чија је вредност поуздано утврђена, није тешко задовољити, јер за његово доказивање постоји више могућности а није искључена ни могућност коришћења процене.

Разграничење алата, инвентара и резервних делова на основна средства и залихе материјала

Разграничење предмета, који чине алат, инвентар, резервне делове и сл. на основна

средства (опрему) и на залихе материјала, као основни критеријум се користити век трајања до годину дана и преко годину дана. Наиме, предмети чијије век употребе, трајања, трошења до једне године, без обзира на њихову вредност, могу се сматрати материјалом и исказивати у оквиру залиха а предмети чији је век преко годину могу се сматрати опремом

Један од критеријума разврставања свакако треба да буде и појединачна вредност алата, односно инвентара која треба да се прецизира у акту о рачуноводственим политикама. Сигурно да средство мале вредности, без обзира што му је век трајања преко годину дана, није рационално исказивати као основно средство. Као параметар вредности користи се граница из пореских прописа по којој је доњи лимит за разврставање неког средства у основно, да његова набавна цена у време набавке буде већа од просечне бруто зараде по запосленом у Републици.

Ова питања предузеће треба да уреди у својем акту о рачуноводственој политици, при чему треба приоритетно да пође од рочности трајања (до годину и преко године) и других специфичности везаних за делатност коју обавља.

Из претходно наведеног, што се тиче разврставања алата и инвентара на основна средства и обртна средства залихе, може се закључити следеће:

средства алата и инвентара, чији је век употребе краћи од годину дана обавезно се исказују као обртна средства (као залихе), независно од тога колика је њихова набавна вредност. За ова средства не обрачунава се амортизација, већ се стављањем у употребу њихова целокупна вредност преноси на трошкове,

ако средства алата и инвентара имају век употребе дужи од годину дана, рачуноводственим политикама уређује се да ли ће се исказивати као основна средства (рачун 027, односно рачун 023) или као залихе (рачуни 102 и 103). У овом случају, критеријум. за разврставање може представљати њихова набавна вредност, с тим што у случају ако је набавна вредност већа од просечне бруто зараде по запосленом у Републици (у моменту набавке), та средства се разврста- вају у основна средства, а ако је набавна вредност нижа од просечне бруто зараде у Републици, средства се исказују као обртна, тј. као залихе.

Што се тиче резервних делова, може се закључити следеће:

резервни делови, по правилу, исказују се као залиха. Резервни делови, чији је век употребе краћи од годину дана обавезно се исказују на залихама, независно од тога колика је њихова набавна вредност. За ова средства не обрачу- нава се амортизација, већ се стављањем у употребу њихова целокупна вредност преноси на трошкове.

ако резервни делови имају век употребе дужи од годину дана, исказују се као основно средство ако би и приликом иницијалне набавке били признати као средство. При томе се врши искњижавање књиговодствене вредности заме- њеног (старог) резервног дела.

1.2. Почетно мерење некретнина, постројења и опреме

Приликом набавке некретнина, постројења и опреме, почетно мерење ако испуњавају услове за признавање за средство, врши се по:

набавној вредности (ако је купљено), или

цени коштања (ако је произведено у привредном субјекту). Набавна вредност некретнине, постројења и опреме је дефинисана као набавна цена

увећана за све зависне трошкове набавке, који су настали приликом стицања средстава а односе се на то средство, и то све до тренутка оспособљавања за његову употребу, односно функцију. Према томе, то су издаци који су били неопходни за довођење у стање функционалне приправности, а који се могу директно приписати том средству, без ПДВ ако се ради о обвезнику ПДВ (трошкови припреме локације, допреме и монтаже, укључивши превоз и монтажу у сопственој режији), манипулативни трошкови царине и друге дажбине, таксе, порез који се не рефундира, односно порез на пренос апсолутних права и др.). Приликом утврђивања набавне цене одузимају се сви попусти и рабати.

Административни и други општи режијски трошкови, по правилу, нису елеменат набавне цене, односно цене коштања.

У набавну вредност (као и у цену коштања) некретнине, постројења и опреме не укључују се ни:

- трошкови отварања новог погона (трошкови припреме производње), с обзиром на то да се ти трошкови признају као текући расход;

-трошкови увођења новог производа или нове услуге, укључујући трошкове промоције, рекламе и сл.;

- трошкови увођења послова на новој локацији, укључујући трошкове обуке особља. Цена коштања основног средства које се израђује у сопственој режији утврђује

се по основу истих начела као и за набавку основног средства, почето мерење врши се по цени коштања, такође у свему на досадашњи начин.

1.3. Накнадни издаци (ранија додатна улагања) на некретнинама, постројењима и опреми

У погледу признавања накнадних издатака, односно трошкова на некретнинама, постројењима и опреми примењују се следећа правила:

- накнадни трошкови (раније додатна улагања) на некретнинама, постројењима и опреми, признају се, односно укључују у вредност ових средстава по истим принципима који важе за средство приликом иницијалне набавке, што значи:

а) ако је вероватно да ће на основу тих трошкова бити будућих економских користи; б) ако ти трошкови могу поуздано да се измире; - трошкови текућег одржавања не увећавају књиговодствену вредност основног

средства (ти трошкови се исказују као трошкови периода у којем су настали).

Трошковима текућег одржавања сматрају се пре свега трошкови рада, потрошеног материјала и трошкови ситнијих (мање вредних) резервних делова. Тако, на пример, издатке за кречење пословних просторија, чија је висина можда и значајна, али се састоје претежно од рада, а мањим делом и од материјала, треба сматрати текућим одржавањем и исказати на терет трошкова текућег периода. Исто тако, резервне делове чија висина није значајна, треба сматрати текућим трошком;

-трошкови крупнијих резервних делова, чији је век трајања дужи од годину дана и чија је вредност толика да би се да је у питању иницијална набавка класификовали као стално средство, увећавају вредност основног средства у који су уграђени (ако је век употребе резервног дела једнак веку употребе сталног средства у који се уграђује), односно исказују се као посебно основно средство (ако је век употребе резервног дела краћи од века употребе сталног средства у који се уграђује). На пример, ако се врши замена једног прозора на пословној згради, тај издатак треба исказати као трошак текућег одржавања, при чему нема обавезе да се за тај један прозор утврђује књиговодствена (садашња) вредност и да се та вредност искњижава из основног средства као целине. Међутим, замена свих прозора на пословном објекту повећава вредност објекта односно капита-лизује се, али у овом случају се мора искњижити књиговодствена (садашња) вредност замењених прозора.

Код накнадних издатака који се капитализују (било накнадна улагања у значајнијем износу, на пример адаптација објекта или као замена резервних делова чији је век трајања преко једне године а вредност значајнија, на пример замена мењача на камиону), треба водити рачуна о томе да ли накнадно улагање које се капитализује има исти или другачији век трајања од века трајања сталног средства на којем се врше улагања.

КОНТО 020 - ЗЕМЉИШТА

Одредбом Правилника о Контном оквиру, прописано је да се на рачуну 020 - Земљишта,

исказују земљишта по набавној вредности, односно по поштеној (фер) вредности у складу са рачуноводственом политиком.

На рачуну 020 исказују се земљишта, и то:

пољопривредна,

грађевинска (без грађевинског објекта),

шумска, и

остала земљишта. Земљишта која се купе или на други начин стекну, те се за њих упише власништво у

земљишним књигама, воде се у пословним књигама на рачуну 020. Порез на додату вредност, у складу са одредбом Закона о порезу на додату вредност,

не плаћа се на промет земљишта (пољопривредног, шумског, грађевинског, изграђеног или неизграђеног), као и на давање у закуп тог земљишта.

Приликом преноса власништва на земљишту као некретнини плаћа се порез на пренос апсолутних права по стопи од 5% у складу са Законом о порезима на имовину Обвезник пореза је продавац, с тим што се по уговору ова обавеза може пренети на купца, у којем случају продавац постаје солидарни дужник. Овај порез улази у набавну вредност земљишта, односно књижи се на терет рачуна 027, а затим преноси на рачун 020.

Земљишта се исказују по набавној вредности, односно поштеној (фер) вредности. Приликом набавке земљиште се увек исказује по набавној вредности, коју чини фактурна вредност добављача, увећана за зависне трошкове набавке и трошкове довођења у стање функционалне приправности (као што су насипање, равнање и сл.). Код грађевинског земљишта, поред фактурне вредности земљишта, у набавну вредност урачунавају се сви издаци који су извршени за набавку, али и за припрему земљишта за коришћење (адвокатске услуте, накнаде за евидентирање права власништва, порез на пренос апсолутних права, накнаде геометара, трошкови чишћења земљишта и рушења старих објеката и др.). Међутим, прикључци и инсталације када започне градња улазе у вредност објекта. У вредност земљишта улазе и евентуални трошкови промене намене земљишта (на пример, од пољопривредног у грађевинско).

Земљишта, као природна богатства која се не троше и које имају неограничени век трајања, не амортизују се и не подлежу обавези обрачуна амортизације, због чега се вредност земљишта билансира, по набавној вредности.

За разлику од земљишта (грађевинског, пољопривредног и др.) која се не амортизују, улагања која се врше на земљишту (које је у власништву предузећа) ради побољшања експлоатације земљишта, као што су, на пример, улагања у одводњавање, уређење стаза и путева, припреме за експлоатацију шљунка, песка, камена и др., имају свој век трајања и због тога се амортизују по стопи утврђеној у акту о рачуноводственој политици.

Пример 1: Предузеће је купило земљиште од физичког лица (за изградњу пословне зграде) по

уговореној цени од 100.000 динара. Уговор је оверен у суду и на основу тог уговора предузеће ће када за то дође време, подићи готов новац за исплату физичком лицу. Порез на пренос апсолутних права према уговору, обрачунава и плаћа купац.

Плаћен је порез на пренос апсолутних права у износу од 5.000,00 динара (5%, по

решењу пореског органа). За трошкове уређења и чишћења земљишта примљен је рачун на износ од 11.800,00

динара (10.000,00 плус 1.800,00 ПДВ). Земљиште је припремљено за градњу и пуштено на коришћење.

Ред бр.

РАЧУН ОПИС

износ

дугује потражује дугује потражује

1 2 3 4 5 6

1) 027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (аналитика за грађевинско земљиш.) 433 Добављачи у земљи

100.000,00

100.000,00

- по фактури добављача за земљиште

2) 027 Некрeтнине, постројења, опрeма и биолошка средства у припреми (ана-

литика за грађевинско земљиште) 482 Обавезе за порезе, царине и друге дажбине из набавке или на терет трошкова

5.000,00

5.000,00

-за обрачуна 5% пореза на пренос апсолутних права при промету земљишта

3) 482 Обавезе за порезе царине и друге дажбине биолошка средства у припреми (ана-

литика за грађевинско земљиште) 241 Текући (пословни) рачуни

5.000,00

5.000,00

- за 5% пореза на пренос земљишта

4) 027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (ана- литика за грађевинско земљиште)

270 Порез на додату вредност у примље- ним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

433 Добављачи у земљи

10.000,00 1.800,00

11.800,00

- по фактури за постављање канализационих цеви и за равнање и припрему земљишта за градњу

5) 020 Земљиште (аналитика за грађевинско земљиште)

027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (ана- литика за грађевинско земљиште)

115.000,00

115.000,00

- за пренос грађевинског земљишта у употребу

КОНТО 022 - ГРАЂЕВИНСКИ ОБЈЕКТИ

На овом рачуну исказују се грађевински објекти с тим што се у оквиру овог рачуна (на посебним аналитичким рачунима), исказују и станови и стамбене зграде, који чине пословну имовину предузећа и од којих предузеће има економске користи.

Грађевинске објекте чине: - сви објекти у којима се обавља пословање у индустрији, грађевинарств, пољопривреди, услужној делатности; - објекти за производњу и пренос електричне и друге енергије (цевоводи водоводи и сл.); - објекти за поштански, телеграфски и телефонски саобраћај; - објекти железничког, друмског, поморског, речног и језерског саобраћаја (друмови, пруге, мостови, аеродроми, вијадукти, канали, путеви, рампе и сл) и - остали грађевински објекти (страде, рибњаци и сл.). На посебним аналитичким рачунима у оквиру основног рачуна 022, према Правилнику о Контном оквиру, исказују се: - набавна вредност (на пример, аналитички рачун 0220); - исправка вредности по основу амортизације (на пример, аналитички рачун 0228); - исправка вредности по основу обезвређења (на пример рачун 0229). Поред обавезног аналитичког рашчлањавања грађевинских објеката у главној књизи, предузећа су обавезна да воде и књигу основних средстава у којој се евидентирају подаци о сваком објекту. Грађевинске објекте правно лице може прибављати

куповином од произвођача ( плаћањем из сопствених средстава или из кредита)

изградњом ангажовањем извођача,

изградњом у сопственој режији ако је регистровало грађевинску делатност,

преносом без накнаде, итд.

Куповина новог грађевинског објекта: На промет грађевинских објеката, од 01.01.2005. године примењује се Закон о порезу на додату вредност . ПДВ обрачунава извођач радова по стопи од 18% приликом преноса права располагања, односно приликом испостављања рачуна, односно ситуација инвести- тору. Осим тога, ПДВ се обрачунава само приликом првог преноса новоизграђених грађевинских објеката по стопи од 18%, а за стамбене објекте или стамбене економско- техничке целине по стопи од 8% и то приликом првог преноса објеката. Први пренос новоизграђених грађевинских објеката увек и само врши инвеститор. Инвеститор је лице на које гласи дозвола за градњу.ПДВ садржан у рачунима добављача не улази у набавну вредност грађевинског објекта (књижи се на терет рачуна групе 27). Други пренос грађевинских објеката не подлеже обавези обрачунавања ПДВ, него пореза на пренос апсолутних права, по стопи од 5%, по решењу надлежног пореског органа, обрачуна на тржишну вредност објекта, у складу са Законом о порезима на имовину Порез на пренос апсолутних права улази у набавну вредност грађевинских објеката (књижи се на терет рачуна 027.

Изградња грађевинског објекта у туђој режији: Осим тога, с обзиром на специфичности које се јављају приликом обављања изградње, упућујемо на одредбе Закона о планирању и изградњи. Посебно наглашавамо да се, према овом закону, грађевина може ставити у употребу тек по прибављању употребне дозволе од надлежног органа, на основу чје ће надлежни суд изграђени грађевински објекат уписати у земљишне књиге. У складу са одредбама Закона о планирању и изградњи, инвеститор обезбеђује стручни надзор у току грађења објекта, односно извођења радова за које је издато одобрење за изградњу, а који обухвата: контролу да ли се грађење врши према одобрењу за изградњу, односно према главном пројекту; контролу и проверу квапитета извођења свих врста радова и примену прописа, стандарда и техничких норматива; проверу да ли постоје докази о квалитету материјала, опреме и инсталација који се уграђују; давање упутстава извођачу радова; сарадњу са пројектантом ради обезбеђења детаља технолошких и

организационих решења за извођење радова, и решавање других питања која се појаве у току извођења радова. Стручни надзор се обезбеђује од почетка грађења објекта до његовог завршетка и издавања употребне дозволе и обухвата све фазе грађења. Орган у току вршења стручног надзора писмено констатује над којим радовима врши стручни надзор, уочене недостатке приликом извођења радова, мере које је предузео или је на њих упутио извођач радова, односно одговорног извођача радова, рокове које је дао за њихово отклањање, примедбе у погледу квалитета и динамике грађења, као и друге податке који су битни за праћење тога грађења објекта. Наведене податке надзорни орган уноси у грађевински дневник који оверавају својим потписом и печатом надзорни орган и одговорни извођач радова. У смислу наведених законских одредаба, када обвезник ПДВ - грађевинско предузеће у току изградње грађевинског објекта од свог материјала испоставља инвеститору привремене ситуације, сматра се да је даном овере привремене ситуације од стране надзорног органа извршена делимична испорука грађевинског објекта. Даном овере коначне ситуације од стране надзорног органа извршена је испорука грађевинског објекта. Када обвезник ПДВ - грађевинско предузеће врши изградњу грађевинског објекта по налогу и од материјала наручиоца - инвеститора, у том случају обвезник ПДВ - грађевинско предузеће врши промет грађевинских услуга. У свим случајевима прибављање објекта, без обзира на начин прибављања, исказује се преко рачуна 027 - Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (без ПДВ), што значи да набавка не може да се књижи директно на рачуну 022. Према томе, на рачуну 027 евидентирају се сви износи који чине набавну вредност грађевинских објеката (у којој се не обухвата ПДВ). Набавну вредност грађевинског објекта, која чини основицу за обрачун амортизације чини:

фактурна вредност извођача радова (путем тзв. привремених ситуација и коначне ситуације), односно добављача увећана за зависне трошкове по основу набавке (дажбине и директни трошкови), а умањена за ПДВ

трошкови довођења у стање функционалне приправности. Сагласно са овим одредбама, у набавну вредност објекта укључују се и други издаци неопходни за довођење објекта у стање функционалне приправности, као што су то издаци за прибављање локације и грађевинске дозволе, издаци за пројектну и другу документацију, затим издаци за уређење грађевинског земљишта, добијање дозвола за изградњу потребних прикључака на водовод, канализацију, енергетику, ПТТ мрежу, издаци за приступне путеве, паркинге, ограде, зелене површине и сл., затим за громобранску и другу заштиту и др, без ПДВ садржаног у примљеним рачунима добављача или другим документима, а за ове набавке. Изузетно, ПДВ садржан у рачунима извођача радова, инвеститора улази у набавну вредност грађевинског објекта у целини ако набавку грађевинског објекта врше обвезници ПДВ, који у целини и само обављају промет добара и услуга без ПДВ и без права на одбитак претходног пореза ( то значи да се ПДВ у овом случају не књижи на конто 270 већ се не раздвајајући се од осталих селемената фактуре, у целини преноси на набавну вредност грађевинског објекта).

Изградња грађевинског објекта у сопственој режији:

У случају када се грађевински објекти прибављају изградњом у сопственој режији, набавну вредност, чини цена коштања коју чине директни трошкови и припадајући индиректни трошкови, који се односе на та улагања. Изузетно, у цену коштања могу се укључити и расходи финансирања (камате на кредите), ако су директно условљени тим улагањем у грађевински објекат.

Ако је цена коштања већа од набавне цене истог или сличног објекта, тада се као набавна цена увек узима она која је нижа од ове две.

Стицање грађевинског објекта путем куповине већ коришћеног грађевинског објекта:

Код набавке коришћених основних средстава долази до дилеме шта узети као набавну вредност и како реално приказати тренутно стање отписаности основног средства. Оваква средства наиме, имају две набавне вредности, једну која је формирана у тренутку прве куповине, када су била нова (начело историјског трошка), и другу која се формира у тренутку њихове поновне куповине, сада као употребљаваног основног средства (начело опрезности).

Економска теорија каже да ако би се ова друга набавна вредност узела као вредност по којој ће средство бити уведено у евиденцију код новог власника тада би био повређен бруто принцип и тиме принцип јасности, јер би се на основу податка о набавној вредности онемогућило процењивање степена отписаности средства. Будући да нема отписане вредности могло би се закључити да је реч о новом основном средству. Отуда, при књижењу набавке коришћених основних средстава треба задржати првобитну набавну вредност, а куповну вредност треба сматрати садашњом вредношћу. Разлика између ове две вредности представља отписану вредност. Ово што је наведено у највећој мери важи и примењује се код набавке и књижења машина и опреме. Међутим код грађевинских објеката постоје извесне специфичности. Наиме, због дугог века коришћења (40 - 70 година) а самим тим и дугог периода амортизације, подаци о њиховој набавној, отписаној и садашњој вредности су изложени дуготрајном и кумулативном дејству инфлације тј губитка вредности новчане валуте у којој се ове вредности изражавају, што доводи до ситуације да набавна вредност не одражава вредност по којој би се исти такав објекат могао опет направити, отписана вредност не приказује степен отписаности а садашња (неотписана) вредност не приказује вредност по којој би се објекат тог стања и старости, тренутно могао продати на тржишту. Чак, шта више, веома често се дешава да се због нереалних књиговодствених података али и тржишних фактора, грађевински објекти продају по цени која је већа од њихове неотписане а често и од набавне вредности.

Овде се опет поставља питање, коју вредност узети у оваквим случајевима. Да ли се прилагодити ситуацији или се доследно држати теоретске поставке да се књижење набавке употребљаваних основних средстава, у књиговодству новог власника, врши тако што задржавамо првобитну (пуну) набавну вредност тог основног средства и опет је рачунамо и књижимо као његову набавну вредност (на конкретном конту основног средства), а вредност плаћену добављачу (по рачуну добављача) користимо као нову неотписану вредност и на тај начин посредним путем - рачунски (као разлику ове две величине) добијамо нову неотписану вредност и књижимо је на потражној страни рачуна Исправка вредности основних средстава. Наиме, уочено је да ако усвојимо раније дефинисану теоријску поставку, код књижења грађевинских објеката се рађа читав низ проблема, као на пример:

1) како прокњижити набавку ако је због претходно наведених разлога нова садашња (неотписана) вредност објекта (плаћена вредност увећана за зависне трошкове набавке и трошкове увођења у стање функционалне приправности), приближна првобитној набавној вредности објекта. Поред чисто теоријских ово има и изразито практичан аспект. Наиме ако је нови власник купио објекат који је до сада отписан на пример 40% и платио га је по цени која је приближна првобитној набавној цени, како ће за преосталих 60 % времена коришћења кроз амортизацију повратити уложени капитал када се зна да у пореском билансу држава признаје само амортизацију обрачунату на набавну вредност објекта и то по стопи од 2,5%. То значи да је потребна нека нова набавна вредност која мора бити на много вишем нивоу од оне којом тренутно располажемо како би у преосталом времену коришћења објекта успели да путем амортизације (по стопи од 2,5% годишње на набавну вредност) повратимо уложена средства. У супротном би морали да изузетно продужимо време коришћења објекта, што није увек могуће.

2) како извршити књижење набавке ако је нова садашња (неотписана) вредност објекта већа од првобитне набавне вредности објекта или ако због разних разлога, није могуће утврдити првобитну набавну вредност објекта (недостају папири, ранији власник није био у обавези да води двојно књиговодство....) што значи да је једино поуздано позната тренутна набавна вредност објекта; итд.

Очигледно је пракса код грађевинских објеката, наметнула модификацију првобитне теоријске поставке и та решења су усвојили и законодавци. У ранијим књиговодственим прописима (пре примене међународних рачуноводствених стандарда), су биле прописане

две могућности за утврђивање набавне вредности основног средства које је већ коришћено, а које и убудуће могу да се користе.

Полазни основ за обе могућности је да се нова садашња (неотписана) вредност добија тако што се набавна цена коју је нови купац платио увећава за све зависне трошкове набавке и трошкове довођења у стање функционалне приправности.

1) Уколико је тако добијена нова набавна вредност већа од неотписане вредности која се води у књиговодству бившег власника а мања (или једнака) од набавне вредности по којој је ранији власник набавио и књижио тај објекат тада се нова набавна вредност грађевинског објекта добија на тај начин што се првобитна набавна вредност тог основног средства, по којој га је некада набавио продавац, увећа за онолико колико је нова неотписана вредност (код купца) већа од старе неотписане вредности (код продавца)

2) ако је набавна вредност тог основног средства по којој га је некада набавио продавац, тренутно мања од новоформиране неотписане вредности код купца према претходној тачки, или је набавна вредност код продавца непозната, тада се набавна вредност код купца утврдиће се на основу неотписане вредности коју утврди купац (фактурна цена увећана за зависне трошкове и трошкове довођења у стање функционалне приправности) и процењеног процента преосталог века употребе основног средства. Овде користимо прилику да напоменемо да се ово одступање од теоријских поста- вки примењује углавном код грађевинских објеката а скоро никад (због природе ствари) код опреме !!!

Стицање грађевинског објекта као улога у капитал привредног друштва Грађевински објекат који оснивач предузећа (правно или физичко лице) уноси у предузеће у виду свог улога, вреднује се по тржишној (фер) вредности. Улог се региструје као повећање капитала код надлежног органа ,Агенције за привредне субјекте Републике Србије. Поставља се питање ко утврђује тржишну вредност улога. Вредност новчаних улога ортачког друштва и командитног друштва, као и друштва с ограниченом одговорношћу и затвореног акционарског друштва утврђују споразумно ортаци, чланови или акционари, у складу са оснивачким актом, а ако се вредност не утврди споразумно, могу процену вредности тог улога поверити овлашћеном процењивачу или поднети захтев да га у ванпарничном поступку одреди суд. Међутим, процену вредности неновчаних улога отвореног акционарског друштва врши овлашћени процењивач којег бирају оснивачи, односно управни одбор са листе овлашћених процењивача или надлежни суд у ванпарничном поступку на захтев оснивача или управног одбора . По питању опорезивања преноса грађевинског објекта као улога у капитал порез на пренос апсолутних права не плаћа „код улагања апсолутних права у капитал акционарског друштва, односно друштва с ограниченом одговорношћу". Што се тиче обавезе плаћања ПДВ, овај порез се не плаћа осим у случају ако инвеститор врши први пренос права располагања на новоизграђеном грађевинском . Међутим ако инвеститор, обвезник ПДВ (лице на које гласи дозвола за градњу), као улог у привредно друштва врши први пренос права располагања на новоизграђеном грађевинском објекту, који чини део техничко-технолошке целину (производни погон, производна линија и сл.), тада тај пренос не подлеже ПДВ. Али ако се ради о првом преносу од стране инвеститора појединачног новоизграђеног грађевинског објекга који не чини техничко-технолошку целину (није производни погон, није производна линија и сл.), у том случају се ПДВ обрачунава по стопи од 18% (за станове по стопи од 8%), а основицу чини тржишна вредност на дан испоруке, у коју није укључен ПДВ.

Код накнадних (додатних) улагања на постојећим објектима приликом реконстру-

кције, адаптације и модернизације накнадно улагање може да увећава раније признату вредност објекта, под условом да

а) је вероватно да ће доносити будуће економске користи и б) се могу поуздано измерити.

Књиговодствену вредност основног средства не могу да повећају накнадни издаци који се претежно односе на рад, услугу и делимични утрошак материјала и замену делова, а који

не представљају значајнију вредност, као што је, на пример, кречење, замена једних врата, једног прозора и сл. То су текући трошкови, односно трошкови текућег одржавања и терете период у којем су настали, не повећавају вредност грађевинског објекта. Према томе, накнадни трошкови који немају значајнију вредност исказују се као трошкови текућег одржавања. Међутим, ти исти трошкови ако имају значајнију вредност (на пример, адаптација објекта којом се, поред кречења обављају и гипсани радови, померање преграда и др, а која је значајније вредности или, на пример, замена свих прозора или свих врата и сл.) капитализују се, тј. укључују у вредност конкретног грађевинског објекта. Значајнији износ, као гранични износ између трошкова текућег одржавања и капитализације трошкова, треба да се конкретизује у општем акту о рачуноводственим политикама предузећа. То треба да је већи износ од износа који је рачуноводственом политиком предвиђен за разврставање средстава чији је век употребе дужи од годину дана на основна средства и инвентар кој и се стављањем у употребу одмах отписује (а то је, према захтеву из прописа о опорезивању добити, код већине предузећа просечна бруто зарада у Републици). У случају ако се накнадна улагања на грађевинском објекту капитализују, тада истовремено из вредности грађевинског објекта треба искључити књиговодствену вредност дела који се замењује без обзира на то да ли је замењени део амортизован.

Примери везани за прибављање грађевинских објеката Пример куповине новог грађевинског објекта уз уплату аванса: Трговинско предузеће је од грађевинског предузећа, које је регистровано и обавља делатност изградње пословног простора за тржиште, по уговору купило простор изграђен на градском грађевинском земљишту, чија купопродајна вредност износи 1.000.000,00 динара, плус ПДВ по стопи од 18%, што у купно износи 1.180.000,00 динара. На основу уговора и достављеног предрачуна продавцу је из дугорочног кредита уплаћен аванс у износу од 40% вредности, односно 400.000 + 72.000 (ПДВ) = 472.000,00 динара. Након уплате продавац је доставио авансни рачун. После истека уговореног рока продавац је купцу ставио на располагање уговорени објекат и испоставио коначни рачун. Рачун је плаћен из дугорочног кредита по одбитку аванса. У примеру се полази од претпоставке да је грађевинско предузеће инвеститор (на њега гпаси дозвола за градњу) и да се ради о првом преносу права на новоизграђеном грађевинском објекту. Књижење: Ред. РАЧУН

ОПИС износ

бр. дугује потражује дугује потражује 1 2 3 4 5 6

1) 028 Аванси за основна средства 472.000,00

414 Дугорочни кредити у земљи 472.000,00

- за уплаћени аванс за основна средства

2) 270 ПДВ у примљеним фактурама 72.000,00

499 Остала пасивна временска разгранич 72.000,00

- књижење ПДВ-а садржаног у авансном рачуну

3) 027 Некретнине, постројења, опрема

и биолошка средства у припреми

(аналитика) 1.000.000,00

270 Порез на додату вредност у

примљеним фактурама по општој

стопи (осим плаћених аванса) 108.000,00

499 Остала пасивна временска разгранич 72.000,00

433 Добављачи у земљи 1.180.000,00

-за набавку ообјекта по купопродајном уговору - коначна фактура

4) 022 Грађевински објекти 1.000.000,00

027 Некретнине постројења и опрема 1.000.000,00

-за извршено активирање грађевинског објекта 5) 433 Добављачи у земљи 1.180.000,00


028 Аванси за основна средства 472.000,00

-за извршено измирење дуга по одбитку аванса

Пример изградње грађевинског објекта у туђој режији: Предузеће жели да изгради пословну зграду, за ту сврху је купило земљиште, у које је извршено улагање за припрему за изградњу. Финансирање се врши делом из сопствених средстава а делом из дугорочног кредита банке који је одобрен искључиво за изградњу пословне зграде. Камата на кредит се капитализује, тј. улази у набавну вредност некретнина.

oд добављача је купљено земљиште и добијен рачун на 190.000,00 динара

предузеће је обрачунало и са пословног рачуна платило порез на пренос апсолутних права у износу од (5% на 190.000) 9.500,00

услугу постављања канализационих цеви и услугу равнања и припреме земљишта за градњу предузеће је уговорило са истим извођачем и то по следећим ценама:

-за услугу постављања канализационих цеви - 97.600,00 (ПДВ садржан у уговореној

суми износи 14.887,90 динара) -за равнање и припрему земљишта за градњу - 24.400,00 (ПДВ садржан у уговореној

суми износи 3.722,00 динара) Након обављених радова добављач је за те услуге испоставио збирни рачун на уговорени износ од 122.000,00 дин. (ПДВ садржан у рачуну износи 18.610,00 динара)

примљена је прва привремена ситуација од извођача радова на износ од 610.000,00 (ПДВ садржан у првој привременој ситуацији износи 93.049,00 динара)

из кредита банке плаћена је прва привремена ситуација у износу од 610.000,00

примљена је коначна ситуација на укупну вредност објекта у износу од 1.464.000,00

разлику по коначном обрачуну измирила је банка из дугорочног кредита 854.000,00

примљен је обрачун камате на дугорочни кредит (само за време трајања изградње), камата је прописана укупној обавези за кредит 116.000,00 Књижење набавке и припреме земљишта: Ред

. РАЧУН ОПИС износ

бр. дугује потражује дугује потражује

1 2 3 4 5 6

1) 027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (аналитика за грађевинско земљиш.) 433 Добављачи у земљи

190.000,00

190.000,00

- по фактури добављача за земљиште

2) 027 Некрeтнине, постројења, опрeма и биолошка средства у припреми (ана-

литика за грађевинско земљиште) 482 Обавезе за порезе, царине и друге дажбине из набавке или на терет трошкова

9.500,00

9.500,00

-за обрачуна 5% пореза на пренос апсолутних права при промету земљишта

3) 482 Обавезе за порезе, царине и друге дажбине из набавке или на терет

трошкова 241 Текући (пословни) рачуни

9.500,00

9.500,00

- за 5% пореза на пренос земљишта

4) 027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (ана- литика за грађевинско земљиште)

270 Порез на додату вредност у примље- ним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

433 Добављачи у земљи

103.390,00 18.610,00

122.000,00

- по фактури за постављање канализационих цеви и за равнање и припрему земљишта за градњу

5) 020 Земљиште (аналитика за грађевинско земљиште)

027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми (ана- литика за грађевинско земљиште)

302.890,00

302.890,00

- за пренос грађевинског земљишта у употребу

Земљиште је припремљено за почетак изградње грађевинског објекта. Земљиште се води посебно, одвојено од изграђеног објекта, на рачуну 020, односно не улази у вредност грађевинског објекта. Обавеза вођења земљишта одвојено од грађевинског објекта чак и у случају када су заједно стечени. Земљиште се не амортизује, не умањује му се вредност. У набавну вредност земљишта укључују се сви издаци потребни за набавку и припрему земљишта за коришћење (фактурна цена, порез на пренос апсолутних права, издаци за адвокате, геометре, издаци за евентуално рушење старог објекта, издаци за канализацију и водовод до земљишта и слични издаци за привођење земљишта намени за коју је набављено). Књижење изградње објекта:


МЗНОС


1 2 3 4 5 6

1) 027 Некретнине, постројења,

опрема и биолошка средства у

припреми (аналитика за грађе-

вински објекат) 516.951,00

270 Некретнине, постројења,



винско земљиште) 93.049,00

433 Добављачи у земљи 610.000,00

-за примљену прву ситуацају

2) 433 Добављачи у земљи 610.000,00


-за плаћање прве привремене ситуације из кредита банке





270 Некретнине, постројења,



винско земљиште) 130.269,00

433 Добављачи у земљи 854.000,00

-за разлику по окончаној сутуацији

4) 433 Добављачи у земљи 854.000,00


-за плаћање разлике по окончаној ситуацији из кредита банке






-за обрачунату камату по дугорочном кредиту

6) 022 Грађевински објекти (анали-

тика) 1.356.682,00

027 Некретнине, постројења, 1.356.682,00



вински објекат)

-запренос грађевинског објекга у употребу

Пример изградње грађевинског објекта у сопственој режији: 1. Предрачунска вредност грађевинског објекта производне јединице, према инвестиционо-техничкој документацији износи 104.700,00 динара. 2. Изградња објекта извршена је у сопственој режији, према обрачунској калкулацији настали су следећи издаци и трошкови, који се књиже на рачунима класе 5 (без ПДВ, који је прокњижен натерет групе рачуна 27) у финансијском књиговодству:

утрошени материјал 50.000,00

обрачунате зараде радника 28.700,00

амортизација машина 10.000,00 88.700,00 Трошкови услуга добављача „ПРОСТОР“ фактурисане збирно

пројектна документација 2.000,00

занатске производне услуге добављача 4.000,00

прикључак на електричну и водоводну, ПТТ мрежу 6.000,00

уређење приступних путева 4.000,00 16.000,00 + 2.880 (ПДВ)= 18.880,00 Свега цена коштања ( 88.700 + 16.000) 104.700 Утврђено је да је цена коштања по м2 нижа од набавне (тржишне). Књижење: Ред. РАЧУН

ОПИС ИЗНОС

бр. дугује потражује дугује потражује 1 2 3 4 5 6 1) 511 Трошкови материјала за израду 50.000

101 Материјал 50.000

- за утрошени материјал

2) 520 Трошкови зарада (бруто) 28.700

45 Обавезе по основу зарада 28.700

- за обрачунате зараде и трошкове зарада

3) 540 Трошкови амортизације 10.000

0238 Исправка вредности опреме 10.000

- за обрачунату амортизацију

4) 530 Трошкови услуга на изради учинака 16.000

270 ПДВ у примљеним фактурама 2.880

433 Добављачи у земљи 18.880

- за фактуру за производне услуге

5) 027 Основна средства у припреми 104.700

621 Приход од активирања производа за

сопствене потребе 104.700

- за евиденцију објекта урађеног у сопственој режији - по његовој цени коштања

6) 022 Грађевински објекти 104.700

027 Основна средства у припреми 104.700

-за активирање грађевинског објекта урађеног у сопственој режији а на основу употребне дозволе

Пример куповине грађевинског објекта који је већ коришћен: У примеру се обрађују два случаја

1) када је нова набавна вредност код купца (која за купца сада представља нео- тписану вредност) већа од неотписане вредности која се води у књиговодству бившег власника а мања (или једнака) од набавне вредности по којој је ранији власник набавио и књижио тај објекат

2) када је новоформирана набавна вредност код купца (која за купца сада предста- вља неотписану вредност) већа и од набавне вредност тог основног средства по којој га је некада набавио продавац или је набавна вредност код продавца непозната. У првом случају:

Вредности ОС које су се у моменту продаје водиле у књиговодству продавца: набавна вредност по којој је продавац раније набавио и књижио посматрано ОС 400.000,00 - исправка вредности извршена до момента продаје 100.000,00 неотписана вредност у моменту продаје 300.000,00 Формирање нове неотписане вредности код купца: фактурна цена по којој је купац купио то ОС 360.000,00 + зависни трошкови набавке и трошкови довођења у стање функционалне приправности 40.000,00 нова неотписана (садашња) вредност код купца 400.000,00 Формирање нових елементи за књижење у књиговодству купца (набавне вредности, исправке вредности и неотписане вредности): набавна вредност = стара набавна вредност + разлика између нове неотписане вредности код купца и старе неотписане вредности код продавца 400.000,00 + (400.000,00 - 300.000,00) = 500.000,00 - исправка вредности (задржава се иста) 100.000,00 нова неотписана вредност код купца 400.000,00 Поред наведених цифара у овом задатку у вредност грађевинсог објекта треба укључити и Порез на пренос апсолутних права јер се на промет грађевинских објеката ако се ради о другом преносу или се ради о промету грађевинског објекта направљеног пре увођења закона о ПДВ (2005 године) плаћа Порез на пренос апсолутних права (у овом задатку га по уговору плаћа купац) у висини од 5% што конкретно износи (400000 х 5% ) 20.000,00 динара.

Књижење Ред. РАЧУН

ОПИС ИЗНОС

бр. дугује потражује дугује потражује 1 2 3 4 5 6

1) 027 Некретнине, постројења, опрема и

биолошка средства у припреми 520.000 0228 Исправка вредности грађевинског објекта 100.000



482 Обавезе за порезе,царине и друге дажб. 20.000 -за купљени грађевински објекат који је већ био у употреби

2) 022 Грађевински објекти 520.000

027 Основна средства у припреми 520.000 -зас стављање у употребу купљенот грађевинсмог објекта 3) 433 Добављачи у земљи 360.000

433 Добављачи у земљи 40.000 482 Обавезе за порезе,царине и друге дажб. 20.000 241 Текући (пословни) рачуни 420.000

-за плаћене фактуре добављача и порез на пренос апсолутних права Удругом случају а на истом примеру разматрамо варијанту када подаци из књиговодства продавца нису познати: Формирање нове неотписане вредности код купца фактурна цена (коју је купац платио приликом куповине) 360.000,00 + зависни трошкови набавке 40.000,00 свега неотписана вредност 400.000,00 Формирање нове набавне вредности код купца: - преостали процењени век употребе 25 година - годишњи износ отписа (400.000,00:25) 16.000,00 - годишња сгопа амортизације 2% -набавна вредност (16.000,00:2 х 100) 800.000,00 Нова исправка вредности (800.000,00 - 400.000,00) 400.000,00 Као и у претходном задатку порез на пренос апсолутних права по потписаном уговору плаћа купац (мада је то изворна обавеза продавца) 20.000,00 У оба случаја књижења се врше на терет рачуна набавне вредности, а у корист рачуна исправке вредности и у корист рачуна добављача за фактурну цену и за зависне трошкове. У оба случаја обавеза према добављачимаје иста - 400.000,00 динара, а вредности које се књиже на осталим рачунима су различите


ИЗНОС бр. дугује потражује дугује потражује 1 2 3 4 5 6

1) 027 Некретнине, постројења, опрема и

биолошка средства у припреми 820.000 0228 Исправка вредности по основу амортизације 400.000


433 Добављач и у земљи 40.000

482 Обавезе за порезе,царине и друге дажб. 20.000 -за купљени грађевински бјекат који је већ био у употреби

2) 022 Грађевински објекги 820.000 027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми 820.000 -за стављае у употребу купљеног грађевинског објекта 3) 433 Добављачи у земљи 360.000 433 Добављач и у земљи 40.000 482 Обавезе за порезе,царине и друге дажб 241 Текући (пословни) рачуни 400.000 -за плаћене фактуре добављача и плаћен порез на пренос апсолутних права

KONTO 023 - ПОСТРОЈЕЊА И ОПРЕМА

Аналитичко рашчлањавање постројења и опреме може се спровести према групама из досадашњег Правилника о амортизацији, којим је прописана Номенклатура основних средстава са стопама амортизације.

Прибављање постројења и опреме најчешће се врши:

куповином од произвођача

израдом у сопственој режији

куповином коришеног постројења или опреме од претходног власника

путем преноса без накнаде. Постројења и опрема иницијално се мере по набавној вредности.

Набавну вредност постројења и опреме чине: - фактурна вредност добављача, без ПДВ.

Изузетно ПДВ улази у набавну вредност опреме за коју обвезник нема право да прикаже као претходни порез и искористи као одбитну ставку од дугованог пореза (нема права да га књижи на конту 270 и на крају обрачунског периода одбије од износа на конту 470) . Ово је случај када се ради о набавци путничких аутомобила, мотоцикала, пловних објеката, ваздухоплова, тепиха, елеетричних апарата за домаћинство, радио и ТВ пријемника, уметничких дела ликовне и примењене уметности и других украсних предмета, иоји се користе за опремање административних просторија). Изузетно, ПДВ улази у набавну вредност опреме код лица која нису обвезници ПДВ и код лица гоја обављају делатност без права на одбитак претходног пореза. (мале занатске радње - паушалци) Ако су на фактури исказани рабат или друга врста попуста, тада се у набавну ( вредност опреме књижи износ умањен за те попусте

- камате Камате се могу урачунати у набавну вредност само за време док траје набавка а када је опрема пуштена у употребу, камата се више не може капитализовати (укључити у набавну вредност), него се исказује као расход текућег обрачунског периода

- трошкови довођења у стање функционалне приправности (зависни трошкови набавке)

То су трошкови транспорта, монтаже и то у износу чистих трошкова без ПДВ, (ако су извршени од стране другог правног лица. Ако се превоз и монтажа постројења и опреме врше у сопственој режији, тада се у износу цене коштања или тржишне (која је нижа) одобравају приходи - рачун 621. На услуге извршене у сопственој режији (услуге које се не наплаћују) не обрачунава се ПДВ.

Што се тиче утврђивања цене коштања постројења и опреме која се израђује у

сопственој режији, могу се користити објашњења дата уз рачун 022 - Грађевински објекти. Услучају када је неке постројења и делове опреме потребно чешће мењати јер им је

век трајања краћи од опреме као целине (замена седишта у аутобусу и авиону, замена појединих делова индустријске пећи, замена цираде на камиону и сл.) дата је могућност да се са појединим деловима постројења и опреме поступа посебно, одвојено од средства на које се односе. У том случају се ти делови књиже као посебна постројења и опрема.

Постројења и опрема се обавезно воде и у књизи основних средстава, у којој се обезбеђују сви значајни подаци о набавци, веку трајања, стопи отписа (амортизације), набавној вредности, ревалоризацији по годинама (уколико је предузеће предвидело да врши ревалоризацију)

По питању ПДВ постоји још једна важна примедба. Наиме ради се о обвезнику који је приликом набавке постројења и опреме по основу приказивања те опреме као опреме за вршење делатности имао право да улазни порез користи као одбитну ставку од излазног (да га књижи на конто 270 и касније приликом периодичног обрачуна ПДВ одбије од конта 470). Такав обвезник дужан је ако престане да испуњава услове за остваривање овог права, и то у року краћем од пет година од момента прве употребе постројења и опреме (на пример, ако престане да користи опрему за пословне сврхе, ако поклони опрему, ако настане мањак, изврши расход и др.) да изврши исправку одбитка претходног пореза (утврђени износ смањења претходног пореза књижи се ставом: 023/270) Изузетак од овога правила је случај ако је дошло до промета (продаје) опреме за вршење делатности.

Стицање опреме као улога у капитал привредног друштва

Објашњења која смо дали у вези са стицањем грађевинских објеката као улога у капитал привредног друштва могу се користити и за опрему коју оснивач (физичко или правно лице) уноси у друго предузеће с тим што постоје неке разлике у погеду обавезе обрачуна пореза на пренос апсолутних права и ПДВ.

Порез на пренос апсолутних права не плаћа се код улагања апсолутних права у капитал акционарског друштва односно друштва с ограниченом одговорношћу. Међутим, према одредбама овога закона установљен је и изузетак по коме се из ослобађања од пореза на пренос апсолутних права изузима пренос права својине на употребљаваном моторном возилу, употребљаваном пловном објекту, односно употребљаваном ваздухоплову, што значи да се код улога ових добара плаћа порез на пренос апсолутних права али по умањеној стопи од 2,5%. Изузетно, у случају да се на овај пренос плаћа ПДВ, тада се не плаћа порез на пренос апсолутних права (оба пореза истовремено никад се не плаћају, а предност има ПДВ).

Што се тиче ПДВ, код опреме, обавези обрачуна ПДВ подлеже пренос опреме као

улога од стране домаћег лица које је у систему ПДВ (и то пренос опреме која се пре- носи као појединачно добро, другом правном лицу, као улог у капитал) по стопи од 18%,

Изузетке од овог правила (што значи да се ПДВ не обрачунава) чине случајеви: - ако се ради о опреми која чини техничко-технолошку целину (производни

погон, производну линију и сл.) и - ако се ради о путничким аутомобилима, мотоциклима, пловним објекгима и

ваздухопловима који су набављени после ступања на снагу Закона о ПДВ односно после 1.01.2005. године, за које приликом набавке за износ претходног пореза није умањен дуговани ПДВ. Тада се тај улог не сматра прометом и не подлеже ПДВ већ се у овом случају плаћа 2,5% пореза на промет апсолутних права, у складу са Законом о порезима на имовину.

Путнички аутомобили, мотоцикли и др., набављени пре ступања на снагу Закона о ПДВ-у односно пре 1.01.2005. године, када се уносе као улог, подлежу обавези ПДВ, наравно под условом да је улагач обвезник ПДВ (ако је улагач физичко лице које није обвезник ПДВ, плаћа се 2,5% пореза на пренос апсолутних права).

Ако је улагач опреме (сва опрема осим горе поменутих аутомобила, моторцикала и

др. ) физичко лице које није обвезник ПДВ, тада се на те улоге не примењује ПДВ и осим у поменутим изузецима ни Порез на пренос апсолутних права

Ако је улагач опреме страно лице тада се на износ улагања у опрему домаћег

лица обрачунава ПДВ без икаквих изузетака а обрачун ПДВ врши надлежни царински орган. Основицом за обрачун ПДВ-а у свим случајевима се сматра тржишна вредност ових

добара на дан њихове испоруке, у коју није укључен ПДВ.

ОБРАЧУН АМОРТИЗАЦИЈЕ

КОНТО 540

По дефиницији амортизација је систематско отписивање основице за амортизацију

једног средства током његовог корисног века трајања. Другим речима, набавна, односно неотписана вредност неког средства исказана у пословним књигама, путем обрачуна амортизације, преноси се на трошкове у веку употребе тог средства.

Обрачун амортизације за потребе састављања финансијских извештаја уређен је Законом о рачуноводству и ревизији Међународним рачуноводственим стандардима као и рачуноводственим политикама које правно лице доноси у складу са МРС и Законом.

Тако обрачуната амортизација у финансијским извештајима правног лица исказује се као расход периода за који је обрачуната. Међутим, за потребе обрачуна пореза на добит предузећа, односно пореза на нето приход предузетника као расход се не признаје амортизација обрачуната по МРС и која је исказана у финансијским извештајима, већ се као расход у пореском билансу признаје амортизација обрачуната по Закону о порезу на добит предузећа и Правилнику о начину разврставања сталних средстава по групама и начину утврђивања амортизације за пореске сврхе.

Обрачун амортизације обавезно се врши на крају године приликом састављања годишњег финансијског извештаја (31.12), као и у другим случајевима (статусне промене, промене облика организовања, продаја правног лица, отварање и окончање поступка стечаја, односно ликвидације). Такође, за средства отуђена или расходована у току године врши се коначан обрачун амортизације закључно са месецом, односно даном са којим је средство отуђено, односно расходовано. Обрачун амортизације врше сва правна лица која воде пословне књиге према Закону о рачуноводству: предузећа, задруге, банке и друге финансијске организације, организације за осигурање, берзе, берзански посредници, друга правна лица и предузетници.

1. Рачуноводствене политике у вези са амортизацијом Да би обрачун амортизације био извршен исправно, неопходно је рачуноводственим

политикама уредити већи број питања:

1) одредити средства која подлежу обрачуну амортизације и почетак обрачуна амортизације; 2)утврдити основице за амортизацију за свако средство, водећи рачуна о његовој преосталој вредности (практично, овде се бира метод вредновања средстава, што директно утиче на висину основице за амортизацију), 3) утврдити корисни век трајања тих средстава (утврдити стопе амортазације), 4) утврдити методе амортизације које ће се примењивати, и 5)утврдити начин преиспитивања корисног века трајања и примењених метода амортиазције дан састављања финансијских извештаја.

2. Стална средства која подлежу и не подлежу обрачуну амортизације Да ли ће неко средсво подлегати обрачуну амортизације често зависи од намене тог

средства и изабараног метода исказивања тог средства. На пример грађевински објекти (некретнине), могу бити исказани као некретнине прављене ради продаје (у којем случају се не обрачунава амортизација јер се и сказују као залихе).

Амортизација се не обрачунава за она средства која временом не губе на вредности (споменици културе и историјски споменици, уметничке слике и скулптуре, украсни предмети од племенитих метала и сл.).

Обавези обрачуна амортизације не подлежу следећа стална средства:

- Земљишта (рачун 020), јер се ради о средствима која се не троше; - Шуме и вишегодишњи засади (рачун 021) и Основно стадо (рачун 025), јер биолошка средства само изузетно могу подлегати обрачуну амортизације. - Инвестиционе некретнине (рачун 024), уколико је рачуноводственим политикама предвиђено да се инвестиционе некретнине исказују по поштеној (фер) вредности - Некртетнине прибављене ради продаје (група рачуна 14). - Сва стална средства намењена продаји Како се средство може амортизовати тек пошто је расположиво за употребу, обавези обрачунавања амортизације не подлежу:

- Нематеријална улагања у припреми (рачун 015); - Аванси за нематеријална улагања (рачун 016); - Основна средства у припреми (рачун 028); - Аванси за основна средства (рачун 029).

3. Почетак обрачуна амортизације Амортизација започиње да се обрачунава када је средство расположиво за коришћење,

тј. када је на локацији и у стању које је неопходно да средство функционише на начин на који то очекује управа предузећа. Дакле, амортизација треба да започне од дана стављања средства у употребу а могуће је и решење да обрачун амортизације почиње од наредног месеца у односу на месец у којем је основно средство стављено у употребу. Наравно, сам чин стављања у употребу не мора бити увек дан на који отпочиње обрачун амортизације. Могуће је уредити да амортизација почиње да се обрачунава и пре стављања у употребу ако је средство расположиво за употребу и управа донесе такву одлуку.

Ако се ово питање не уреди рачуноводственом политиком, сматра се да обрачун амортизације почиње од првог наредног дана од дана стављања у употребу.

4. Престанак обрачуна амортизације

Према МРС обрачун амортизације престаје: - када је средство већ у потпуности отписано, тј. када је књиговодствена (садашња) вредност умањена за преосталу (резидуалну) вредност једнака нули, - када је средство на било који начин отуђено, - када је средство класификовано као средство намењено за продају.

Амортизација се обрачунава све до отуђења, чак и ако је средство стављено ван употребе. Једини изузетак је за средства која су призната као средства намењена продаји и за која се не обрачунава амортизација од тренутка када су испуњени услови за признавање.

Дакле, ако је средство привремено стављено ван употребе, за њега се и даље обрачунава амортизација. Ако се очекује да ће средство дуже бити ван употребе могуће је преиспитати (продужити) рок за отпис, и на тај начин и за текућу годину умањити обрачунату амортизацију. Наравно, ако се ради о средству за које је примењен функционални метод амортизације, и које је у целом обрачунском периоду било привремено ван употребе, нема учинака тог средства, па се за тај период израчунава нулта стопа амортизације, тј. практично се не обрачунава амортизација.

5. Појединачни обрачун амортизације

Амортизација се обрачунава посебно за свако поједино основно средство. У случају сложеног средства чији делови имају различите корисне векове трајања, кад год је то

могуће и кад је то рационално, делове сложеног средство треба посебно исказати (примери: лифтови у зградама, авионски мотори, седишта у авионима и сл.).

6. Појединачни обрачун амортизације

Амортизација се обрачунава посебно за свако поједино основно средство. У случају

сложеног средства чији делови имају различите корисне векове трајања, кад год је то могуће и кад је то рационално, делове сложеног средство треба посебно исказати (примери: лифтови у зградама, авионски мотори, седишта у авионима и сл.).

7. Основица за обрачун амортизације

Основицу за обрачун амортизације сталних средстава која подлежу обрачуну амортизације чини набавна вредност умањена за преосталу (резидуалну) вредност.

Преостала (резидуална) вредност је процењени износ који би предузеће примило данас

ако би продало исто тако средство средство које је на крају свог корисног века трајања, и у стању које се очекује на крају корисног века а након одбијања процењених трошкова продаје. Наиме, корисни век трајања средства и физички век трајања тог средства се увек не подударају. Уколико је физички век трајања дужи, сасвим је могуће, да по истеку корисног века трајања, средство има неку значајнију тржишну вредност. Управо у таквим случајевима, утврђује се преостала вредност у висини те тржишне вредности умањене за трошкове продаје. Преостала вредност се не књижи али на картици основног средства мора бити евидентирана како би се могла умањити основица за амортизацију.

Набавна вредност је исказана на основном рачуну сталног средства и чини је:

- фактурна вредност добављача, - зависни трошкови набавке и сви други трошкови који се могу директно приписати довођењу средства на локацију и у стање које је неопходно да би средство могпо функционисати на одговарајући начин; - иницијално процењене трошкове демонтаже, уклањања и рестаурације подручја на којем је средство лоцирано

Пример:

Политика туристичког предузећа је таква да за превоз путника не користи аутобусе старије од 5 година. У том случају предузеће је обавезно да утврди преосталу вредност по истеку рока од 5 година јер таква средства имају значајну преосталу вредност. Преосталу вредност утврдиће у висини продајне цене аутобуса старих 5 година у време набавке средстава. Утврђена преостала вредност се не књижи, али се узима у обзир приликом обрачуна амортизације. Предузеће је купило нови аутобус за 2.000.000 динара. Такав аутобус, стар 5 година, у моменту набавке на тржишту има вредност од 500.000,00 динара. Предузеће утврђује преосталу вредност од 500.000 динара. Приликом обрачуна амортизације основица за амортизацију је 1.500.000 динара (набавна вредност - преостала вредност) а стопа за амортизацију је 20% (јер је процењени век употребе 5 година). На овај начин у року од 5 година биће отписана вредност од 1.500.000 динара и садашња вредност на дан предвиђене продаје одговараће преосталој вредности. Наовај начин избегава се исказивање значајних добитака од продаје основних средстава.

8. Утврђивање корисног века трајања (стопе амортизације)

Предузећа сама утврђују ове стопе и да то морају уредити својом рачуноводственом

политиком. У ствари, процењује се корисни век трајања средстава а стопе се изводе из процењеног корисног века трајања средстава:

100

Годишња стопа амортазације = -------------------------------------------------- корисни век трајања у годинама

У смислу обрачуна амортизације, као систематског преношења вредности основног

средства на трошкове, трошење вредности основног средства настаје: - његовим коришћењем, при чему већи интензитет коришћења подразумева и веће трошење средства; - физичким старењем услед протока времена (средство може губити од своје употребне вредности и када се не користи, јер физички пропада), и - услед технолошког застаревања.

Корисни век трајања може се изразити на два начина, што дирекгно зависи од

методе амортизације која ће се применти. Ако се примењује функционални метод амортизације, онда се корисни век трајања изражава укупним очекиваним обимом учинака које неко средство може остварити (на пример, машина за производњу компакт дискова пројектована је да, уз потребно сервисирање, произведе 10.000.000 компакт дискова, или одређени тип аутобуса, уз потребно одржавање, може да пређе 800.000 км). Ако се обим учинака не може измерити, па се примењују пропорционални или дегресивни метод, корисни век трајања изражава се у јединицама времена (на пример, 8 година). О утврђивању стопа по овим методама биће више речи у поднаслову 8, у којем се објашњавају методи амортизације.

Корисни век трајања средства треба преиспитати најмање на крају сваке финансијске године и, ако су очекивања заснована на новим проценама значајно различита од претходних, обрачун трошкова амортизације за текући и будући период се коригује. Преиспитивањем се може утврдити да раније утврђени корисни век трајања није одговарајући и да се мора кориговати. Тиме се практачно коригује стопа амортизације, што резултира обрачуном виших или нижих трошкова амортизације, у зависности од тога да ли се приспитивањем продужава или скраћује раније утврђени корисни век трајања. Обрачунати износи амортизација у ранијим годинама се не коригују, па нема исправки ранијих резултата.

9. Методи обрачуна амортизације

Некретнине, постројења и опрема, отписују се једним од следећих метода: 1) пропорционалним методом, односно методом једнаких годишњих квота у процењеном веку трајања; 2) дегресивним методом, односно методом опадајућих годишњих квота у процењеном веку трајања; 3) функционалним методом.

Метод који ће се користити за обрачун амортизације основних средстава утврђује се

рачуноводственом политиком. Наравно, не морају се сва основна средства отписивати једним методом. Одређена основна средства за која се интензитет коришћења може мерити учинком, израженим у количини производа, обиму производње, броју пређених километара или на други начин, могу да се отписују функционалним методом, а остала основна средства пропорционалним методом. За поједина основна средства чија је природа таква да је на почетку употреое интензитет трошења јако висок и опада са временом, може се предвидети и дегресивни метод.

Обрачун амортизације је посебно уређен за пореске потребе. За утврђивање опорезиве добити користиће се амортизација обрачуната према пореским прописима, независно од амортизације утврђене у рачуноводству предузећа. То значи да ће се радити два одвојена обрачуна амортизације, један по пореским прописима за потребе пореског биланса, и други у складу са МРС и рачуноводственим политикама, за потребе финансијског извештавања. За сва средства, осим некретнина, порески прописи предвиђају групни отпис по дегресивном методу, тако да је немогуће такав метод применити и у рачуноводству.

9.1 Пропорционални метод Пропорционални метод полази од претпоставке да се средства у току свог века

трајања равномерно троше, па су износи обрачунате амортизације по овом методу једнаки из године у годину. Пропорционални метод је најраширенији у пракси, не само због своје једноставности, већ и због тога што је, за многа средства, тешко изразити трошење на начин који се може измерити.

По овом методу годишњи износ амортизације добија се тако што се основица за амортизацију помножи стопом амортизације.

Стопа амортизације утврђује се рачуноводственом политиком, а изводи се из процењеног корисног века трајања средства:

100 Годишња стопа амортизације = ------------------------------------------------

корисни век трајања у годинама

Применом претходне формуле добија се резултат који представља вредност процента. На пример, ако је корисни век трајања 5 година, добија се резултат 20 (100/5 = 20), што значи да је стопа за амортизацију 20%.

Годишњи износ амортизације добија се када се основица за амортизацију помножи годишњом амортизационом стопом:

Годишњи износ амортизације = Основица х Годишња амортизациона стопа Пример: У месецу априлу 2005. године купљена је опрема. По фактури добављача вредност

опреме износи 700.000,00 динара + 126.000,00 ПДВ. Од монтажера за трошкове монтаже, испостављена је факгура на 140.000,00 + 25.200,00 ПДВ. У пословним књигама опрема се води по набавној вредности. Рачуноводственом политиком је утврђено да се за ову опрему не утврђује преостала вредност. Опрема је стављена у употребу у мају 2004. године.

Процењени корисни век трајања те опреме износи 6,25 година (6 година и 3 месеца). Рачуноводственим политикама предузећа предвиђено је да обрачун амортизације почиње од наредног месеца у односу на месец у којем је средство стављено у употребу и да се примењује пропорционални метод обрачуна амортизације.

Набавна вредност опреме износи 840.000,00 (у примеру набавну вредност чини фактурна вредност добављача увећана за трошкове довођења у стање функционалне приправности, тј. 700.000,00 + 140.000,00 без ПДВ исказаног у фактури).

Основица за амортизацију износи 840.000,00 динара јер се не утврђује преостала вредност.

Годишња стопа амортизације износи 16,0% (100/6,25).

Обрачун амортизације у веку трајања би био:

Година Основица за амортизацију

Годишња стопа

Број месеци

коришћења

Обрачуната амортизација (кол. 2 х кол. 3

х кол. 4/12)

Неотписана вредност

1 2 3 4 5 6

2005 840.000,00 16,00% 7 78.400,00 761.600,00

2006 840.000,00 16,00% 12 134.400,00 627.200,00

2007 840.000,00 16,00% 12 134.400,00 492.800,00

2008 840.000,00 16,00% 12 134.400,00 358.400,00

2009 840.000,00 16,00% 12 134.400,00 224.000.00

2010 840.000,00 16,00% 12 134.400,00 89.600,00

2011 840.000,00 16,00% 8 89.600,00 0,00

УКУПНО: 840.000,00

У последњој години амортизацијаје обрачуната за 8 месеци иако је средство остало у употреби, јер је то преостали број месеци према процењеном корисном веку трајања. Наиме, обрачун амортизације траје све док има неотписане вредности, тј. не може се на трошкове пренети већи износ од износа основице за амортизацију.

Књижења у 2005. години

Ред. РАЧУН

ОПИС ИЗНОС


1 2 3 4 5 6

1. 027 Некретнине, постројења и опрема и биолошка средства у припреми 270 Претходни ПДВ 433 Добављачи у земљи - за опрему 433 Добављачи у земљи - за монтажу - по фактури добављача за опрему и монтажу

840.000,00 151.200,00

826.000,00 165.200.00

2. 023 Постројења и опрема 027 Некретнине, постројења и опрема и биолошка средства у припреми - стављање опреме у употребу

840.000,00 840.000,00

3. 540 Трошкови амортизације 0238 Исправка вредности постројења и опреме по основу амортизације - обрачуната амортизација за 2005. годину

78.400,00

78.400,00

9.2 Функционални метод

Претходно смо истакли да се функционалн метод користи за обрачун амоцтизације

средстава чнји се интензитет коришћења може мерити учинком, израженим у количини производа, обиму производње, степену коришћења капацитета (радних сати) или на други начин (број пређених километара).

У овом случају корисни век трајања средства изражава се укупним очекиваним учинком средства. Такође, потребно је измерити и годишњи остварени учинак да би се могла утврдити стопа амортизације за ту годину. Дакле, приликом примене функционалне методе сваке године се утврђује стопа амортизације, по формули:

Остварени учинак

Стопа амортизације = ------------------------------------------------------- Укупни очекивани учинак средстава

Износ амортизације добија се када се основица за амортизацију помножи утврђеном стопом амортизације.

Претпоставимо да је опрема у ствари машина за производњу и паковање чачкалица. Из технолошке документације следи да у свом радном веку може да производе 2.500.000 пакетића чачкалица.

У 2005. години, на тој машини, произведено је 365.000 пакетића.

365.000

Стопа амортизације= ------------------------- = 0,146 = 14,6% 2.500.000 Амортизација = 840.000 х 14,6% = 122.640,00

9.3. Дегресивни метод Претпоставка за коришћење дегресивног метода је да се основно средство не троши

равномерно у свом корисном веку трајања, већ да је трошење израженије у почетном периоду коришћења (када остварује и највише економске користи), а да се са протоком времена смањују економски ефекти коришћења средства, уз повећање трошкова одржавања и због тога се трошкови периода терете мањим износом амортизације. Стандардима се не прописују стопа и начин дегресије, па се то уређује рачуноводственом политиком, а у зависности од природе трошења основног средства. Дегресивни метод који се примењује на групе средстава који је прописан пореским прописима није примењив за обрачун амортизације у књиговодству јер се амортизација мора обрачунавати за свако појединачно основно средство.

У принципу, могу се разликовати два начина дегресије: аритметичка и геометријска.

9.3.1. Дегресивни аритметички метод

Претпоставка ово метода је да је из године у годину износ дегресије исти То подразумева да се мора утвдити износ дегресије. Износ дегресије се утврђуи по формули: Оа ИД= ----------------- н ( н+1) 2 Где је: ИД = Износ дигресије, Оа = Основица за амортизацију, и н = процењени корисни век трајања средства.

Процењени век корисног трајања средства, по правилу, изражава се у годинама. Међутим, у пракси, приликом примене дегресивног метода процењени корисни век трајања мора се узимати у месецима у свим оним случајевима када обрачун амортизације за неко средство не почиње од јануара.

Обрачун амортизациједегресивним аритметичким методом приказаћемо за

средство из Примера 3. вде је основица за амортизацију (Оа) 840.000,00 а процењени корисни век трајања средства (н) износи 75 месеци (6,25 година).

Месечни износ дигресије (ИД) израчунава се према датој формули.

84.000 ИД= ---------------------- = 294,74 75 (75+1) 2

По овом методу износ месечне амортизације се добија тако што се износ дигресије (ИД) множи бројем преосталих месеци корисног векатрајања. Износ годишње амортизације добија се као збир месечних амортизација за ту годину, што приказујемо у наставку:

Година и месец Износ

дигресије (ИД)

Преостали број месеци

корисног века трајања

Износ месечне

амортизације

Годишња амортизација

јун 2005 294,74 75 22.105,26

јул 2005 294,74 74 21.810,53

август 2005 294,74 73 21.515,79 септембар 2005 294,74 72 21.221,05 октобар 2005 294,74 71 20.926,32 новембар 2005 294,74 70 20.631,58 децембар 2005 294 74 69 20.336,84 148.547,37

јануар 2006 294,74 68 20.042,11

фебруар 2006 294,74 67 19.747,37

март 2006 294,74 66 19 452,63

април 2006 мај 2006 јун 2006 јул 2006 август2006 септембар 2006 октобар2006 новембар 2006 децембар 2006

294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74

65 64 63 62 61 60 59 58 57

19.157,89 18.863,16 18.568,42 18.273,68 17.978,95 17.684,21 17.389,47 17.094,74 16.800,00

221.052,63

јануар2007 фебруар2007 март 2007 април2007 мај2007 јун2007 јул 2007 август2007 септембар 2007 октобар 2007 новембар 2007 децембар2007

294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74 294,74

56 55 54 53 52 51 50 49 48 47 46 45

16.505,26 16.210,53 15.915,79 15.621,05 15.326^2 15.031,58 14.736,84 14.442,11 14.147,37 13.852,63 13.557,89 13.263,16

178.610,53

. . . . . . . . . . август 2011

297,74

1

297,74

884,21

9.3.2. Дегресивни геометријски метод

Претпоставка овог метода је да се из године у годину износ дегресије повећава. То

се постиже тако што се кроз све године примењује иста стопа амортизације али се смањује основица за амортизацију. Наиме, основица за обрачун амортизације је неотписана вредност.

Поред тога, стопа која простиче из процењеног корисног века трајања увећава се коефицијентом који се утврђује рачуноводственом политиком (обично се ради о коефицијентима у распону од 1,5 до 2,5).

Приликом обрачуна амортизације применом дегресивног метода на неотписану вредност основног средства примењује се стопа утврђена рачуноводственом политиком увећана коефицијентом у зависности од отписног века, на пример:

Отписни век Коефицијент до 4 године 1,5 од 4 до 7 година 2,0 преко 7 година 2,5 У години када амортизација падне испод износа који би био обрачунат применом

пропорционалног метода, амортизација за ту и наредне године обрачунава се по пропорционалном методу. Ако се не би прешло на пропорционални метод средство никад не би било отписано.

Ово ћемо приказати на нашем где је основица за амортизацију 840.000 а годишња стопа отписа 16% (корисни век трајања 6,25 година), односно годишња амортизација по пропорциона-лној методи износи 134.400,00. Ову стопу множићемо коефицијентом 2, тако да увећана стопа износи 32%. На основу претходних елемената обрачун амортизације по годинама био би следећи:

Година Основица за амортизацију

Го-дишња стопа

Број месеци кориш-ћења

Обрачуната амортизација

(кол. 2 х кол.З х кол.4/12)

Неотписана вредност(без

преостале вредности)

1 2 3 4 5 6

2005 840.000,00 32,00% 7 156.800,00 683.200,00

2006 683.200,00 32,00% 12 218.624,00 464.576,00

2007 464.576,00 32,00% 12 148.664,32 315.911,68

2008 315.911,68 32,00% 12 101.091,74 214.819,94

2008 315.911,68 27,27% 12 86.157,73 229.753,95

2009 315.911,68 27,27% 12 86.157,73 143.596,22

2010 315.911,68 27,27% 12 86.157,73 57.438,49

2011 315.911,68 27,27% 8 57.438,49 0,00

УКУПНО: 840.000,00

Као што се из примера види, по увећаној амортизационој стопи од 32,00%

обрачуната је амортизација за прве три године, а на основицу коју чини неотписана вредност основног средства. У четвртој години (2008) износ амортизације обрачунате на претходни начин пада испод износа који би био обрачунат применом пропорционалне методе, па се обрачун за четврту и наредне године врши тако што се преостала неотписана вредност (315.911,68) отписује у преосталом веку трајања. Како преостали корисни век трајања износи 3,66667 година (44 месеца), стопа амортизације за тај период износи 27,272727% (100 : 3,66667).

Значи, у 2008. години пракгично се прешло на пропорционапни метод обрачуна амортизације. Ово због тога, што у случају наставка примене дегресивне геометријске методе средство не би било у целини отписано у року од 6,25 година.

9.4 Преиспитивање метода амортизације

Метод амортизације који се примењује на неко средство треба преиспитати најмање

на крају сваке финансијске године и ако постоје значајне промене у очекиваној динамици трошења будућих економских користи које су садржане у средству, метод треба променити тако да би се изразила промењена динамика трошења..

На пример, предузеће је одређену опрему 3 године амортизовало применом функционалног метода. Утврђено је да због мањег обима учинака од очекиваног, та опрема неће у целини бити отписана до момента њеног расходовања. Наиме, физички, опрема може да траје, на пример, 7 година, а приликом избора метода изабран је функционални јер се очекивало да ће услед већег обима учинака машина бити амортизована пре истека рока од 7 година. Како то није био случај, мења се метод амортизације, тј. прелази се на пропорционалн метод који ће омогућити да се неотписана вредност у целини пренесе на трошкове у преосталом процењеном корисном веку трајања. Променом метода амортизације мења обрачуната амортизација за текући и будуће периоде, тј. да се не коригују обрачунати износи амортизације у ранијим годинама.

Губици због обезвређивања средстава (умањење вредности)

Предузеће је обавезно да редовно а најмање на дан билансирања стања имовине

утврђује да ли је књиговодствена (неотписана) вредност основног средства већа од износа који ће бити надокнађен употребом или продајом тога средства.

По том основу сва предузећа су обавезна да признају губитак када се процени да је дошло до умањења вредности одређене имовине. Износ губитка по основу умањења вредности основног средства признаје се као расход у билансу успеха али се не признаје у пореском билансу у складу са одредбом Закона о порезу на добит предузећа

Губитак због умањења вредности неког основног средства најчешће подразумева оштећење основног средства за које предузеће може да добије накнаду по основу осигурања и изврши оправку или набавку новог основног средства. Међутим, губитак може да настане и из многих других разлога, које није једноставно уочити (промене цена на тржишту, промене царина, камата, оштећење, кварова, застарелост и др.).

Поступак сагледавања и утврђивања обезвређења основног средства врши се након прокњижене амортизације (исправке вредности) и за књижење исправке вредности по основу обезвређења некретнине, постројења и опреме отвара посебан аналитички рачун у оквиру основних рачуна у групи 02 (на пример за постројења и опрему то је конто 0239).

Износ обезвређења умањења вредности основног средства треба узети у обзир приликом обрачуна амортизације у наредном обрачунском периоду, односно за тај износ треба умањити основицу за обрачун амортизације у будућим периодима. Пример: По годишњем рачуну, предузеће је утврдило да је умањена вредност монтажног објекта, чија је конструкција оштећена због временских непогода. Подаци за књижење су следећи: набавна вредност објекта 750.000 исправка вредности објекта 475.000 садашња вредност 275.000 надокнадива вредност 150.000 износ обезвређења (садашња минус надокнадива вредност) 125.000 Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС

дугује потражује дугује потражује 1 2 3 4 5 6

1) 582 Обезвређење некретнина, постројења и опреме 125.000,00

0229 Исправка вредности по основу обезвређења некретнина 125.000,00

- смањење вредности због физичког оштећења у складу са одлуком управног одбора Пример: Предузеће је по годишњем рачуну утврдило да је због техничке застарелости књиговодствена вредност компјутера већа од надокнадиве вредности и то: набавна вредност компјутера 100.000,00 исправка вредности 60.000,00 надокнадива вредност (износ који може да се поврати) 10.000,00 умањење вредности због обезвређења (неотписана вредност минус надокнадива вредност) 30.000,00

Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 582 Обезвређење некретнина, постројења и опреме 30.000,00

0239 Исправка вредности по основу обезвређења постр. и опреме 30.000,00

- смањење вредности због застарелости -

Отуђење и расходовање основних средстава

Некретнине, постројења и опрема престају да се исказују у билансу стања, након

отуђивања или када је средство трајно повучено из употребе и када се од његовог отуђења не очекују накнаде будуће економске користи.

Добици или губици, који проистекну из расходовања или отуђења некретнина, постројења и опреме утврђују се као разлика између процењених нето прилива од продаје и исказаног износа средстава (књиговодствене вредности) и признају се као приход или расход у билансу успеха и књиже се на конту 570 - Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања некретнина, постројења и опреме и конту 670 - Добици од продаје нематеријалних улагања, некретнина, постројења и опреме

Продаја већ коришћеног основног средства

Приликом продаје средстава за рад претходно треба обрачунати амортизацију за период од почетка године до дана продаје и у истом износу прокњижити исправку вредности на посебном аналитичком рачуну (540 / 0228 или 0238). Приликом отуђења продајом могу настати три случаја:

а) продаја по цени без ПДВ која је већа од садашње вредности основног средства; б) продаја по цени без ПДВ која је мања од садашње вредности основног средства. в) продаја по цени без ПДВ која је једнака садашњој вредности основног средства; У случају када је продајна цена постројења и опреме без ПДВ већа од садашње

вредности, та разлика представља приход за који је у Контном оквиру предвиђен посебан рачун 670 - Добици од продаје нематеријалних улагања, некретнина, постројења и опреме.

Ако је продајна цена постројења и опреме без ПДВ мања од садашње вредности, та разлика чини расход који се књижи на терет рачуна 570 - Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања некретнина, постројења и опреме.

Приликом продаје грађевинских објеката у случају да се ради о грађевинском

објекту који продаје инвеститор (први пренос права на новоизграђеном грађевинском објекту, који може да врши само инвеститор - лице на које гласи грађевинска дозвола), тада је продавац (инвеститор) обавезан да у испостављеном рачуну купцу обрачуна ПДВ по стопи од 18%, у складу са Закона о ПДВ.

У случају да обављена продаја не представља први пренос права на новоизграђе- ном објекту обрачунава се и плаћа порез на пренос апсолутних права. Порез на пренос апсолутних права плаћа продавац по стопи од 5% на продајну вредност, односно на основицу коју утврђује надлежни порески орган, у складу са Законом о порезима на имовину. Међутим, ако се тако уговори, овај порез може да плати купац, и у том случају овај порез продавац не наплаћује од купца, тј. не зарачунава га на фактури о продаји објекта.

Приликом продаје опреме обвезник ПДВ треба обрачунати ПДВ, у складу са Законом о ПДВ, по правилу, по стопи од 18%, односно по стопи од 8%. Једини изузетак од обавезе обрачуна ПДВ се односи на промет путничких аутомобила, мотоцикала, пловних објеката и ваздухоплова за које при набавци обвезник ПДВ није имао право на одбитак претходног пореза.

Основица за обрачун ПДВ је по правилу, износ накнаде који обвезник прими или треба да прими.

Продаја по цени већој од садашње вредности основног средства

Пример за грађевинске објекте ( ситуација када се не ради о првом преносу ) Извршена је продаја грађевинског објекта и испостављена је фактура купцу на износ од 1.050.000,00 ( 1.000.000,00 дин на име вредности објекта и 50.000,00 на име пореза на пренос апсолутних права ) - набавна вредност објекта 2.000.000,00 - исправка вредности на дан продаје износи 1.200.000,00 - порез на пренос апсолутних права (1.000.000,00 х 5%) 50.000,00 - добитак по основу продаје основног средства (1.050.000,00 - 800.000,00 - 50.000,00) 200.000,00 Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 202 Купци у земљи 1.050.000 0228 Исправка вредности грађевинских објеката по основу амортизације 1.200.000

022 Грађевински објекти 2.000.000 670 Добици од продаје нематери- јалних улагања, некретнина, постројења и опреме 200.000

482 Обавезе за порезе, царине и друге дажбине из набавке на терет трошкова 50.000

- за продати објекат по већој вредности од садашње ревалоризоване вредности_______ Пример за опрему: Предузеће - обвезник ПДВ продало је опрему правном лицу за обављање делатности: - продајна вредност опреме са ПДВ (ПДВ износи 9.885) 64.800,00 - набавна вредност опреме 534.800,00 - исправка вредности на дан продаје 481.200,00 - садашња вредност на дан продаје 53.600,00 - добитак од продаје опреме 1.315,00 Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС

дугује потражује дугује потражује

1 2 3 4 5 6

1) 202 Купци у земљи 64.800 0238 Исправка вредности по основу амортизације 481.200 023 Постројења и опрема 534.800 470 Обавезе за порез на додату вредност по издатим факту- рама по општој стопи 9.885 670 Добици од продаје нематерија-

лних улагања, некретнина, постројења и опреме 1.315

- за продату опрему по вредности већој од садашње______________________________

Продаја по цени мањој од садашње вредности основног средства Пример за грађевинске објекте ( ситуација када се ради о првом преносу ) Извршена је продаја грађевинског објекта и испостављена је фактура купцу на износ од 590.000,00 ( 500.000,00 дин на име вредности објекта и 90.000,00 на име ПДВ-а) - набавна вредност објекта износи 2.000.000,00 - исправка вредности на дан продаје износи 1.200.000,00 - губитак по основу продаје грађевинских објеката (800.000,00 - 500.000,00) 300.000,00 - порез на промет - ПДВ (500.000,00 х 18%) 90.000,00 Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 202 Купци у земљи 590.000 0228 Исправка вредности грађевинских објеката по основу амортизације 1.200.000 570 Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања, некретаина, постројења и опреме 300.000 022 Грађевински објекти 2.000.000 470 Обавезе за порез на додату вредност по издатим факту- рама по општој стопи 90.000 - за продају објекта по цени нижој од неотписане (садашње) вредности_________________ Пример за опрему: Узећемо исти пример као и претходни, с тим што је опрема продата за мању вредност од садашње, тако да се по овом основу утврђује расход (губитак) од продаје: - продајна вредност опреме са ПДВ (ПДВ износи 6.285) 41.200,00 - набавна вредност опреме 534.800,00 - исправка вредности на дан продаје 481.200,00 - садашња вредност на дан продаје 53.600,00 - губитак од продаје опреме 12.400,00 Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 202 Купци у земљи 41.200 0238 Исправка вредности по основу амортизације 481.200

570 Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања, некретнина, постројења и опреме 18.685

023 Постројења и опрема 534.800 470 Обавезе за порез на додату вредност по издатам факту- рама по општој стопи 6.285

- за продату опрему по вредности нижој од садашње _

Продаја по цени једнакој садашњој вредности основног средства

За овај случај нећемо давати посебне задатке јер је књижење идентично претходним случајевима осим што се природно не појављују конта губитака или добитака (конта 570 или 670)

Отуђење основног средства путем преноса без накнаде Постоји више случајева отуђења основног средства путем преноса, али ћемо напоменути само неке 1) пренос основног средства другом привредном друштву као улог у његов капитал 2) пренос основног средства другом привредном друштву као помоћ или поклон

3) давање основних средстава, која су део пословне имовине пореског обвезника оснивачу, запосленим или другим лицама за њихове личне потребе, и 4) друге испоруке основних средстава без накнаде.

Оваква подела је направљена највише из разлога што код преноса основног средства без накнаде треба водити рачуна о прописима о ПДВ. Наиме, са становишта ПДВ-а иако се не наплаћује накнада ипак се сматра да су отуђења основних средстава наведени под 3) и 4) у ствари промети уз накнаду и као такви подлежу обрачуну ПДВ-а.

1) Пренос основног средства другом привредном друштву као улог у његов капитал

Код преноса основног средства као улог у капитал другог привредног друштва (акционарског друштва и друштва са ограниченом одговорношћу) :

а) за грађевинске објекте порез на пренос апсолутних права се не обрачунава.

Такође се не обрачунава ни ПДВ сем у случају ако је преносилац инвеститор што значи да се ради о првом преносу права располагања на грађевинском објекту па се у овом случају ПДВ ипак обрачунава. Ипак, као и у многим случајевима, законодавац је и овде предвидео изузетак од претходног правила тако да уколико пренесени грађевински објекат чини део заокружене техничко-технолошке целину (производни погон, производна линија и сл.) иако се ради о првом преносу, ПДВ се ипак неће обрачунавати. У случају да се ПДВ обрачунава, основицу за његов обрачун чини тржишна вредност на дан испоруке, у коју није укључен ПДВ.

б) за постројења и опрему порез на пренос апсолутних права се не обрачунава

сем у случају када је у питању пренос права својине на употребљаваном моторном возилу, употребљаваном пловном објекту, односно употребљаваном ваздухоплову, што значи да се код преноса као улог ових добара, обрачунава и плаћа порез на пренос апсолутних права али по умањеној стопи од 2,5%. Изузетно, у случају да се на овај пренос плаћа ПДВ, тада се не плаћа порез на пренос апсолутних права (оба пореза истовремено никад се не плаћају, а предност има ПДВ). Што се тиче ПДВ, код опреме, обавези обрачуна ПДВ подлеже пренос опреме као улога од стране домаћег лица које је у систему ПДВ (и то пренос опреме која се преноси као појединачно добро, другом правном лицу, као улог у капитал) по стопи од 18%,

Изузетке од овог правила (што значи да се ПДВ не обрачунава) чине случајеви: - ако се ради о опреми која чини техничко-технолошку целину (производни

погон, производну линију и сл.) и - ако се ради о путничким аутомобилима, мотоциклима, пловним објектима и

ваздухопловима који су набављени после ступања на снагу Закона о ПДВ

односно после 1.01.2005. године, за које приликом набавке за износ претходног пореза није умањен дуговани ПДВ. Тада се тај улог не сматра прометом и не подлеже ПДВ већ се у овом случају плаћа 2,5% пореза на промет апсолутних права, у складу са Законом о порезима на имовину. Путнички аутомобили, мотоцикли и др., набављени пре ступања на снагу Закона о ПДВ-у односно пре 1.01.2005. године, када се уносе као улог, подлежу обавези ПДВ, наравно под условом да је улагач обвезник ПДВ (ако је улагач физичко лице које није обвезник ПДВ, плаћа се 2,5% пореза на пренос апсолутних права).

Основицом за обрачун ПДВ-а у свим случајевима се сматра тржишна вредност ових добара на дан њихове испоруке, у коју није укључен ПДВ. Пример преноса основног средства другом привредном друштву као улог у његов капитал: Предузеће - обвезник ПДВ уноси у друго предузећсе као улог производну машину. Ово предузеће на машину која је део производног погона, односно производне линије, обрачунава ПДВ, јер машина не представља техничко-технолошку целину (на овој машини не почиње и истовремено се не завршава производни процес, мада постоје и такве појединачне машине). Подаци за књижење: Машина је набављена пре 3 године, са подацима:

- набавна вредност је 100.000,00 - исправка вредности је 30.000,00 - књиговодствена (садашња) вредност 70.000,00 - тржишне (процењена) вредност 60.000,00 - обрачунати ПДВ на тржишну вредност машине (60.000x18%) 10.800,00

У примеру се полази од претпоставке да је амортизација обрачуната и прокњижена од 1.01. па до дана искњижења машине. Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


А - код улагача 1) 030 Учешће у капитапу зависних правних лица 70.800

0238 Вредности опреме (за обрачунату амортизацију) 30.000

582 Обезвређење некретнина, постројења и опреме 10.000

023 Постројења и опрема 100.000 470 Обавезе за порез на додату вре- дност по издатим фактурама по општој стопи (осим примљених

аванса) 10.800 - за дату машину као улог у зависно предузеће__________________________________

Мада то није предмет нашег тренутног интересовања, још једном ћемо се подсетити како гласи књижење код примаоца улога:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


Б - код примаоца улога 1) 027 Некретнине, постројења, опрема и

биолошка средства у припреми 60.000 270 Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој

стопи (осим примљених аванса) 10.800 301 Удели у друштву с ограниче-

ном одговорношћу 70.800 - за примљену машину на име улог у капитал_______________________________________ 2) 023 Постројења и опрема 60.000

027 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми 60 000

- за активирање основног средства________________________________________________ Као што се овде може видети примаоц улога је као набавну вредност књижио тржишну (процењену) вредност машине.

2) Пренос основног средства другом привредном друштву као помоћ или поклон

И овај пренос основних средстава подлеже обавези обрачуна ПДВ-а. Основица за обрачун ПДВ по Закону о ПДВ је набавна вредност (а ако се ради о опреми произведеној код обвезника, тада цена коштања) тих или сличних добара у моменту промета.

Пре искњижења опреме обрачунава се амортизација од 1. јануара до краја месеца у којем се вршти пренос и књижи се ставом 540/023 (0238).

Код правног лица које врши пренос постројења и опреме другом правном лицу без накнаде, садашња вредност пренесених средстава у целини представља расход периода и књижи се на конту 579 - Остали непоменути расходи

Правно лице које је преузело опрему без накнаде, за основицу за обрачун амортизације узима вредност која је и код преносиоца служила као основица за обрачун амортизације до момента преузимања, увећану за издатке преноса и његовог стављања у употребу за обављање истих или других послова, односно делатности. За износ садашње (неотписане) вредности одобрава се рачун 679 - Остали непоменути приходи. Пример: Као помоћ предузећу чија је имовина уништена елементарном непогодом, предузеће по одлуци управног одбора, врши пренос намештаја без накнаде, чији су књиговодствени подаци следећи:

-набавна вредност 200.000,00 -исправка вредности 96.000,00 -порез на додату вредност 18.720,00

Претходно је извршен обрачун амортизације од 1.01. до дана преноса). Предузеће које даје намештај без накнаде, обавезно је да обрачуна ПДВ у пореском пери- оду када даје намештај. Основицу за обрачун ПДВ чини тржишна вредност у моменту давања намештаја. У нашем примеру се полази од претпоставке да је тржишна вредност једнака садашњој књиговодственој вредности, па је на ту вредност обрачунат ПДВ постопи од 18%,тј. 104.000 х 18% = 18.720 динара.

Књижење: А) Код правног лица које преноси опрему

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 0238 Исправка вредности по основу амор- тизације 96.000 579 Остали непоменути расходи 122.720

023 Постројења и опрема (аналитика за набавну вредност) 200.000 480 Обавезе за порез на промет и акцизе 18.720

- за пренос опреме другом правном лицу без накнаде_____________________________ б) Код правног лица на које се преноси опрема

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 023 Постројења и опрема 200.000 0238 Исправка вредности по основу амортизације 96.000

679 Остали непоменути приходи 104.000 - за пријем опреме без накнаде________________________________________________ Књижење ситуација давање основних средстава, која су део пословне имовине пореског обвезника оснивачу, запосленим или другим лицама за њихове личне потребе (случај 3) као и свака друге испоруке основних средстава без накнаде (случај 4) са становишта даваоца основног средства се књижи исто као и претходни случајеви тако да нећемо давати посебне примере и за њих.

Расходовање основног средства

Основна средства отписују се када правно лице процени да то основно средство више не доноси корист.

Претходно, предузеће врши коначан обрачун амортизације од 1. јануара до дана расходовања и исправке вредности. Ако је расходовано основно средство у целини отписано, врши се само искњижење ставом: 0228 (0238) / 022.

Међутим, уколико објекат није у целини отписан, тада се за износ неотписане вредности терети рачун 570 - Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања, постројења и опреме за износ исправке вредности терети се рачун на којем је прокњижена исправка вредности, а за износ набавне вредности одобрава се рачун 022 (0228, 570/022).

На расходовање основних средстава не обрачунава се ПДВ, а ни порез на пренос апсолутних права, јер у том случају није извршен промет објекта. Међутим када се расхо- довано основно средство продаје тада се обрачунава ПДВ у складу са Законом о ПДВ.

Пример: Предузеће расходује грађевински објекат (амортизација је обрачуната и прокњижена од 1.01. до дана расходовања), са следећим подацима:

- Набавна вредност грађевинског објекта 225.000,00 - Отписана вредност објекта 45.000,00 - Књиговодствена - садашња вредност (1-2) 180.000,00 - Процењени отпадак 6.000,00

Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 0228 Исправка вредности грађевинског објекта по основу обрачунате амортизаиије 45.000.00

101 Материјал (аналитика за отпадни материјал) 6.000,00 570 Губици по основу расходовања и

продаје нематеријалних улагања, некретнина, постројења и опреме 174.000,00

022 Грађевински објекти 225.000 расходовање грађевинског објекта по попису за 2005. годину__________________________

Мањак на основним средствима

а) на терет одговорног лица Пример: Приликом пописа утврђен је мањак опреме чија је књиговодствена вредност:

-набавна вредност 120.000 -исправка вредности 54.960 -садашња вредност 65.040 -пореска основица 85.000 -ПДВ по стопи од 18% (85.000 х 18%) 15.300 Основица на коју се обрачунава ПДВ на мањак добра, према Закону о ПДВ је

набавна цена, односно цена коштања тих или сличних добара у моменту промета. По нашем мишљењу, пореска основица је набавна цена ако се ради о набављеним добрима, односно цена коштања, ако се ради о произведеним добрима, без ПДВ на дан кадаје орган управљања обвезника донео одлуку о мањку добара.

Код мањка опреме, пореска основица се своди на процењену продајну цену, без ПДВ, на дан када је орган управљања донео одлуку о мањку. ПДВ се обрачунава у пореском периоду у којем је орган управљања донео одлуку о мањку опреме. Пре искњижења опреме у случају отуђења претходно се врши коначан обрачун амортизације, односно исправке вредности и то од 1. јануара текуће године до дана отуђења. Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 221 Потраживања од запослених 100.300 0238 Исправка вредности по основу амор- тизације 54.960

023 Постројења и опрема 120.000 474 Обавезе за ПДВ по основу сопствене потрошње по општој стопи 15.300

679 Остали непословни и ванредни при- ходи 19.960 - за задужење запосленог за мањак опреме и порез на промет_________________________

Мањак опреме, без обзира на то да ли се терете правно лице или физичко лице, подлеже обавези плаћања ПДВ, осим мањка који је настао дејством више силе или на други прописани начин. Под вишом силом подразумевају се елементарне непогоде (поплава, пожар, земљотрес, рат, итд.), као и крађа, под условом да за ту крађу постоји ваљана документација (записник надлежних органа гоњења и др.). Пример: Утврђен је мањак опреме за који је одлучено да терети предузеће. Претпоставимо да се ради о истој опреми као у претходном примеру. И у овом случају пореска основица је процењена продајна цена, тј. износ од 85.000 динара, тако да ПДВ износи 1.5300 (85.000 х 18%). На расходе се књижи износ садашње вредности плус ПДВ. Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 0238 Исправка вредности по основу амор- тизације 54.960 574 Мањкови 80.340 023 Постројења и опрема 120.000 474 Обавезе за ПДВ по основу сопствене потрошње по општој стопи 15.300 - за искњижење опреме која је утврђена као мањак__________________________________

Вишак постројења и опреме Пример: Приликом пописа утврђен је вишак опреме (вишкови добара утврђени пописом не подлежу обавези обрачуна ПДВ). Комисија је проценом утврдила следеће вредности:

-набавна вредност 44.500 -исправка вредности 11.120 -садашња вредност 33.380

Књижење:

Ред бр-

РАЧУН ОПИС

ИЗНОС


1) 023 Постројења и опрема 4.500 0238 Исправка вредности по основу амор-

тизације 11.120 674 Вишкови 33.380 - за вишак опреме утврђен пописом_______________________________________________

ДОКУМЕНТАЦИЈА КОЈА ПРАТИ ОСНОВНА СРЕДСТВА

štambilj preduzeća

Organ upravljanja preduzećem________________________ na

svojoj sednici koja je odrţana______________ doneo je sledeću

ODLUKU:

Da se za potrebe preduzeća izvrši nabavka stalnog sredstva: ____________________________________________________

Vrednost ukupne nabavke je:___________________.

Za realizaciju ove nabavke zaduţuje se ___________________sluţba i

finansijski sektor.

Finansiranje će se izvršiti iz sredstava neutrošene amortizacije iz predhodne godine.

______________________ predsednik organa upravljanja

KOMISIJSKI ZAPISNIK O PRIJEMU NOVO

NABAVLJENOG STALNOG SREDSTVA

Komisija u sastavu:

1._______________________ 2._______________________

3._______________________

Izvršila je prijem nabavljenog ___________ i našla da je sredstvo ispravno i prema tome sposobno za upotrebu. Takodje uz sredstvo jef

sigao sav potreban alat koga treba staviti na raspolaganje transportnoj sluţbi.

_________________________ predsednik komisije

КЊИГА ОСНОВНИХ СРЕДСТАВА ПРЕДУЗЕЋА страна _______________

Број инвентара

Номенкла- тура

НАЗИВ ОСНОВНОГ СРЕДСТВА

ДОБАВЉАЧ

Фабрички број

Датум набавке

Набавна вредност

Вредност извршене

ревалориз.

Износ извршеног

отписа

Садашња вредност

Евиденцја о излазу

ПРИМЕДБА Датум отуђења

Датум расходова- ња

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Knjiga osnovnih sredstava

Br. Strana

Red. br.

Naziv osnovnog sredstva

Opis osnovnog sredstva

Br. kartice Inv.br.

Ko

nto

Sint.

Šif

ra

Kat

Anal.

Grupa

Pod grupa

Dobavljači Narudţba br. od 20

Račun br. od 20 Br. knjige ulaznih faktura

PredviĎene

Godine

upotrebe

U upotrebi

od

Godišnja

stopa otpisa

U rezervi od

Izvan upotrebe

Datu

m

Tem

eljnic

aca OPIS

Količina Osnovica za

amortizaciju

% O

tpis

a

%O

tpis

a

Iznos izvršenog otpsa

Sadasnja

vrednost

Ula

z

Izla

z

Sta

nj

e

Štambilj preduzeća

PREDLOG ZA RASHODOVANJE OSNOVNOG SREDSTVA

Stručna komisija u sastavu 1.___________________, 2.____________________, 3._______________________ predlaţe organu upravljanja rashodovanje fotokopir

aparata ''Oliveti'' 7424 inv.br.533 nabavljenog 25.12.1993. nabavna vrednost 45.262din. ispravka vrednosti 45.262din.

OBRAZLOŽENJE

Gore navedeni fotokopir aparat je potrpuno otpisan i fizički dotrajo i više nije za

upotrebu

ČLANOVI KOMISIJE 1.___________________________ 2.___________________________

3.___________________________ _____________________

Mesto i datum

Štambilj preduzeća

Organ upravljanja ___________________________________________, na predlog komisije u sastavu 1.________________________,

2.________________________ 3.________________________ doneo je

ODLUKU da se uzvrši rashodovanje fotokopir aparata ''Oliveti'' inv.br.533, nabavna vrednost

45.262din. i ispravka vrednosti 45.262din. Formira se komisija za rashodovanje u sastavu:

1._______________________ 2._______________________ 3________________________

Zadatak komisije je da ispita mogućnost prodaje fotokopir aprata, odnosno da izvrši fizičko uništenje ako on ne moţe da se proda. Komisija je duţna da zadatak izvrši

do ______________________ i o tome sastavi zapisnik i dostavi knjigovodstvu.

_________________________

Odluku dostaviti Predsednik ograna upravljanja - direktoru

- članovima komisije - računovodstvu - arhivi

Pravilnik o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i

načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe

(Sl. glasnik RS br. 116/04)

Član 1.

Ovim pravilnikom uređuje se način razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i način

utvrđivanja amortizacije stalnih sredstava za poreske svrhe.

Član 2.

Stalna sredstva koja podležu amortizaciji razvrstavaju se po grupama i stopama amortizacije

utvrđenim u članu 10. stav 3. Zakona o porezu na dobit preduzeća ("Službeni glasnik RS", br.

25/01, 80/02, 43/03 i 84/04), i to:

Broj

grupe Vrsta stalnih sredstava

Amortizaciona

stopa

1 2 3

1. Asfaltne površine

2. Avionske piste

I 3. Brane za akumulaciju voda 2,5%

4. Cevi za gasovod

5. Dokovi za vezivanje brodova

6. Elektrane

7. Električni dalekovodi

8. Eskalatori - pokretne stepenice

9. Hangari

10. Lukobrani

11. Marine

12. Mostovi

13. Nadvoţnjaci i vijadukti

14. Naftovodi

15. Odvodni i dovodni kanali

16. Parking površine

17. Putevi i auto-putevi

18. Ribnjaci

19. Skladišta i rezervoari

20. Sportski objekti (stadioni, bazeni, sportske hale i dr.)

21. Silosi na poljoprivrednim dobrima

22. Tuneli

23. Vodovodi i cevovodi

24. Ţeleznička infrastruktura

25. Zgrade

26. Sve ostale nepomenute nepokretnosti

1. Avioni

2. Automobili

II 3. Brodovi i ostali plovni objekti 10%

4. Klima ureĎaji

5. Liftovi

6. Bojleri

7. Nameštaj u brodovima

8. Medicinska oprema

9. Ograde

10. Oprema za kancelariju

11. Oprema za proizvodnju i distribuciju solarne

energije

12. Oprema za proizvodnju i distribuciju električne

energije, gasa, toplote i vode

13. Vagoni

14. Vinogradi

15. Voćnjaci

16. Nematerijalna ulaganja (koncesije, licence,

patenti, ţigovi, modeli, autorska prava, franšiza i druga prava)

1. Alat i inventar

2. Autobusi

III 3. Oprema za termo elektrane 15 %

4. Oprema za proizvodnju mleka i mlečnih proizvoda

5. Fiskalne kase

6. Fliperi

7. Hladnjače za povrće

8. Kalkulatori

9. Kamioni i prikolice

10. Laboratorijska oprema

11. Mašine za čišćenje ţitarica

12. Oprema za fotokopiranje

13. Nameštaj koji nije pomenut na drugim mestima

14. Oprema za istraţivanje

15. Postrojenja za pravljenje betona

16. Pokretna oprema za proizvodnju električne energije (agregati i sl.)

17. Radari

18. Televizijske antene

19. Sva ostala stalna sredstva (osim nepokretnosti)

koja nisu posebno naznačena u grupama II do V

1. Nameštaj u avionima

2. Oprema za kontrolu zagaĎenja vazduha i vode -

nelicencirana

IV 3. Oprema za emitovanje radio i TV programa 20%

4. Oprema za naftne bušotine

5. Oprema za obradu rude

6. Rezervni delovi za avione

7. Telegrafska i telefonska oprema (ţice i razni

kablovi)

1. Automobili za iznajmljivanje ili lizing i taksi vozila

2. Bilbordovi

V 3. Branici za puteve i pruge 30%

4. Električne reklame

5. Elektronska oprema za procesiranje podataka (kompjuteri) i sistemski i aplikacioni softveri

6. Oprema za informatičku infrastrukturu (Yupak,

Internet)

7. Filmovi

8. Televizijske reklame i spotovi

9. GraĎevinska pokretna oprema

10. Kalupi za livenje

11. Knjige u biblioteci koje se iznajmljuju

12. Industrijski noţevi

13. Oprema za seču drveća

14. Platno (tepisi, zastori, zavese, itisoni i sl.)

15. Pokretna oprema koja koristi električnu energiju (bušilica, brusilica i sl.)

16. Pokretni kampovi

17. Skeneri za bar kod

18. Traktori

19. Uniforme

20. Video igre - na novčić

21. Video trake, CD, DVD i sl.

22. Osnovno stado

Član 3.

(1) Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu grupu amortizacije utvrđuje se primenom

proporcionalne metode za svako sredstvo posebno.

(2) Amortizacija iz stava 1. ovog člana obračunava se primenom propisane stope na nabavnu

vrednost stalnog sredstva.

Član 4.

(1) Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od II do V utvrđuje se

primenom degresivne metode na ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po pojedinoj grupi.

(2) Amortizacija iz stava 1. ovog člana obračunava se primenom propisane stope, u prvoj godini

na nabavnu vrednost, a u narednim godinama na iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava

grupe (u daljem tekstu: saldo grupe) utvrđene na kraju prethodne godine, uvećane za vrednost

pribavljenih i umanjene za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine.

(3) Umanjenje na ime amortizacije na kraju godine oduzima se od salda grupe, a neotpisana

vrednost predstavlja početni saldo grupe u narednoj godini.

Član 5.

Obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V vrši se na Obrascu OA -

Obračun amortizacije stalnih sredstava, koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni

deo.

Član 6.

Ako vrednost po osnovu otuđenja stalnih sredstava u toku poreske godine za grupe amortizacije

od II do V prelazi saldo grupe, saldo grupe na kraju godine jednak je nuli.

Član 7.

Ako je krajnji saldo pojedine grupe amortizacije od II do V manji od pet prosečnih mesečnih

bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u Republici u poslednjem mesecu perioda za koji se vrši

obračun amortizacije, prema objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove

statistike, celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod amortizacije i saldo grupe jednak je

nuli.

Član 8.

Ne obračunava se amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju

računovodstvo vode kao zalihe.

Član 9.

Osnovicu za amortizaciju stalnih sredstava na dan 1. januara 2004. godine kod pravnih lica koja

primenjuju međunarodne računovodstvene standarde od 1. januara 2004. godine čini neotpisana

vrednost stalnih sredstava utvrđena na dan 31. decembra 2003. godine, u skladu sa propisima o

računovodstvu koji su se primenjivali na godišnje finansijske izveštaje za 2003. godinu.

Član 10.

Ovaj pravilnik stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja u "Službenom glasniku

Republike Srbije".

04 broj 110-00-00268/2004-04

U Beogradu, 20. oktobra 2004. godine

Ministar,

Mlađan Dinkić

Documents

Teorija 1 Opšti Deo i Osnovna Sredstva