SISTEM JAVNE POTROŠNJE PRIRUČNIK

dr Milan Dabović

Podgorica, jun 2018. godine

Autor

dr Milan Dabović

Izdavač

Državna revizorska institucija

Recenzent

dr Branislav Radulović

Lektor

Katarina Milonjić

Tiraž

100 primjeraka

Štampa

GOLBI D.O.O.

CIP – Katalogizacija u publikaciji Nacionalna biblioteka Crne Gore, Cetinje

ISBN......................................

COBISS.CG-ID......................

3

Recenzija

Priručnik „Sistem javne potrošnje“, koji je priredio crnogorski ekonomista i profesor dr Milan

Dabović sažeta je i sistematizovana građa iz oblasti javnih finansija neophodna za polaganje

ispita za zvanje – državni revizor.

Profesor Dabović, sebi svojstvenom preciznošću, vrlo uspješno, sistematski sublimira

predmetnu materiju na način da je čitalac ovog priručnika u prilici da, u kondenzovanoj formi,

dobije sve bitne komponente za uspješno ovladavanje složene i obimne materije iz oblasti

javnih finansija.

Slijedeći sadržaj utvrđenog Pravilnika o programu i načinu polaganja ispita za sticanje zvanja

državni revizor u predmetnom priručniku, obima preko 100 stranica, autor je izdvojio četiri

dominantna poglavlja: a) Predmet, istorijat i javna dobra i usluge, b) Institucije u sistemu javne

potrošnje, c) Izvori finansiranja javne potrošnje i d) Javna potrošnja.

Podjela je izvršena na metodološki uspješan i pregledan način, primjeren čitalačkoj publici i

polaznicima koji treba da se u okviru programa polaganja revizorskog ispita osposobe za

buduće zvanje državnog revizora.

Prvi dio sažet je istorijat razvoja i osnovnih instituta javnih finansija u Crnoj Gori, dok se u

drugom dijelu daje pregled osnovnih institucija i sadašnjeg organizacionog ustrojstva na nivou

izvršne vlasti, državnih fondova i jedinica lokalne samouprave. U trećem dijelu, vidno

obimnijem, autor precizno navodi i objašnjava izvore finansiranja javne potrošnje (poreze,

carine, akcize, takse, naknade, doprinose i nefiskalne javne prihode i ostale izvore finansiranja).

U četvrtom, vrlo zahtjevnom dijelu, čitalac ovog praktikuma dobija cjelovit pregled budžetskog

sistema od faze planiranja zaključno sa fazom izvještavanja. Ovaj dio posebno je značajan za

buduće državne revizore, jer svaka od navedenih i objašnjenih faza budžetskog procesa predmet

je revizorske kontrole i postupanja vrhovne državne revizije.

Predmetni priručnik nastavak je rada iz 2007. godine kada je autor pripremio prvo izdanje

priručnika „Upravljanje javnom potrošnjom“ kojeg je bilo potrebno inovirati i dograditi shodno

sistemskim promjenama koje su uslijedile u zadnjoj deceniji, osobito usvajanjem novog Zakona

o budžetu i fiskalnoj odgovornosti. Promjene u sistemu javnih finansija uslovile su da autor

koriguje prethodni naziv predmeta/priručnika i umjesto odrednice „upravljanje“ javnom

potrošnjom opredijeli se za precizniju i primjereniju odrednicu – sistem javne potrošnje.

Na kraju priručnika, dat je vrlo sadržajan i koristan pojmovnik, kao i studiozan pregled

korišćenih knjiga, časopisa i druge literature.

4

Kompletan priručnik oplemenjen je primjerima i tabelama, čiji se pregled takođe

sistematizovano daje na kraju priručnika. Prilikom rada na priručniku „Sistem javne potrošnje“

autor vrlo uspješno koristi i navodi domaće i inostrane izvore što rezultira sa 94 upućujuće

fusnote, koje omogućavaju čitaocu da prilikom čitanja predmetnog priručnika dodatno koristi

48 navedenih knjiga i članaka, 14 zakona i drugih propisa, te isto toliko izvora na internet

stranicama. Posebno je za buduće državne revizore koristan izrađeni pojmovnik od 169

navedenih instituta iz oblasti javnih finansija i državne revizije koji na nivou definicija određuju

iste.

Priručnik pored svoje teorijske dimenzije sadrži i praktične primjere načina i sistema

funkcionisanja javnih finansija u Crnoj Gori, što ga dodatno čini metodološki uspješnim

predmetnim štivom za buduće čitaoce, posebno one koje već imaju osnovna stečena znanja iz

oblasti javne potrošnje.

Profesor Dabović, dosljedan u svom stvaralačkom radu, sa iskustvom univerzitetskog

profesora, predsjednika Senata Državne revizorske institucije i autora publikacije „Budžetski

sistem u Crnoj Gori – komentar Zakona o budžetu“, ovim priručnikom daje dodatan doprinos

ne samo uspješnoj edukaciji državnih revizora, već boljem i cjelovitom sagledavanju oblasti

javnih finansija u Crnoj Gori. Stoga, sadržaj objavljen na stranicama ovog priručnika biće

nesumnjivo nezaobilazno štivo ne samo za buduće državne revizore nego i za pripadnike

akademske zajednice, istraživače i buduće autore iz oblasti javnih finansija.

U tom pogledu profesor Dabović je zavrijedio profesionalnu pohvalu za svoj stvaralački napor

i priređeni priručnik, ne samo na nivou vrhovne državne revizije u Crnoj Gori, koja je imala

privilegiju da bude izdavač ovog praktikuma, već i ukupne crnogorske naučne zajednice.

Podgorica, 25. 6. 2018. godine

Dr Branislav Radulović

Senator DRI

i profesor na predmetu Kontrola i revizija

na Univerzitetu „Mediteran“

5

Sadržaj:

Recenzija ................................................................................................................................................................ 3

Uvod ....................................................................................................................................................................... 7

I PREDMET, ISTORIJAT I JAVNA DOBRA I USLUGE .............................................................................. 9

1.1. Predmet ....................................................................................................................................................... 9

1.2. Istorijat javnih finansija .............................................................................................................................10

1.3. Javna dobra i usluge...................................................................................................................................11

II INSTITUCIJE U SISTEMU JAVNE POTROŠNJE ....................................................................................12

2.1 Centralna vlada ...........................................................................................................................................12

2.2. Fondovi socijalnog osiguranja ...................................................................................................................13

2.3. Lokalna samouprava ..................................................................................................................................13

III BUDŽETSKA NAČELA................................................................................................................................14

3.1. Statička načela ...........................................................................................................................................14

3.2. Dinamička načela budzeta .........................................................................................................................14

IV IZVORI FINANSIRANJA JAVNE POTROŠNJE ......................................................................................16

4.1. Izvori finansiranja javne potrosnje u Crnoj Gori .......................................................................................16

4.2. Porezi .........................................................................................................................................................17

4.2.1. Teorijska osnova i principi oporezivanja ...........................................................................................18

4.2.2. Poreska terminologija ........................................................................................................................19

4.2.3. Međunarodne klasifikacije poreza .....................................................................................................20

4.2.4. Klasifikacija javnih prihoda u Crnoj Gori .........................................................................................21

4.2.5. Porez na dohodak fizičkih lica ..........................................................................................................23

4.2.5.1. Poreski obveznik ...................................................................................................................24

4.2.5.2. Poreska osnovica i poreske stope ..........................................................................................25

4.2.5.3. Poreska umanjenja ................................................................................................................25

4.2.5.4. Utvrđivanje poreza na dohodak fizičkih lica ........................................................................26

4.2.6. Porez na dohodak u Crnoj Gori ..........................................................................................................26

4.2.7. Porez na dobit .....................................................................................................................................29

4.2.8. Porez na dobit u Crnoj Gori ................................................................................................................30

4.2.9. Porez na imovinu ................................................................................................................................32

4.2.10. Porez na imovinu u Crnoj Gori .........................................................................................................33

4.2.11. Porez na promet ................................................................................................................................34

4.2.11.1. Jednofazni porez na promet...............................................................................................34

4.2.11.2. Svefazni porez na promet ..................................................................................................35

4.2.11.3. Porez na dodatu vrijednost u Crnoj Gori ...........................................................................38

4.2.12. Carine ...............................................................................................................................................42

4.2.13. Carine u Crnoj Gori ..........................................................................................................................43

4.2.14. Akcize ...............................................................................................................................................45

4.2.15. Akcize u Crnoj Gori .........................................................................................................................46

4.3. Takse ..........................................................................................................................................................47

4.4. Takse u Crnoj Gori ....................................................................................................................................48

6

4.5. Naknade .....................................................................................................................................................49

4.6. Naknade u Crnoj Gori ................................................................................................................................50

4.7. Doprinosi ...................................................................................................................................................51

4.8. Doprinosi u Crnoj Gori ..............................................................................................................................51

4.9. Nefiskalni javni prihodi .............................................................................................................................54

4.10. Ostali izvori finansiranja ..........................................................................................................................54

V JAVNA POTROŠNJA .....................................................................................................................................55

5.1. Budzetski sistemi kao proces upravljanja javnom potrosnjom ..................................................................55

5.2. Reforma i budzetski sistem u Crnoj Gori od 2001. godine ........................................................................57

5.2.1. Osnovna refomska opredjeljenja .......................................................................................................57

5.2.2. Budzet i fiskalna integracija ..............................................................................................................58

5.2.3. Konsolidovani račun Trezora i fiskalni agent ....................................................................................59

5.2.4. Budzetski rezultat ..............................................................................................................................60

5.3. Ekonomske funkcije javnih izdataka .........................................................................................................63

5.4. Klasifikacija javnih izdataka ......................................................................................................................64

5.5. Klasifikacije javnih izdataka i međunarodni standardi ..............................................................................65

5.6. Klasifikacija imovine, obaveza i izdataka u Crnoj Gori ............................................................................67

5.7. Fiskalna politika i odgovornost..................................................................................................................72

5.8. Planiranje i priprema budzeta......... ...........................................................................................................73

5.8.1. Stručno uputstvo za pripremu budzeta .............................................................................................74

5.8.2. Planiranje i koordinacija...................................................................................................................75

5.8.3. Postupak donosenja budzeta .............................................................................................................76

5.8.4. Struktura budzeta .............................................................................................................................76

5.9. Izvrsenje budzeta .......................................................................................................................................78

5.10. Formiranje tekućeg budzeta .....................................................................................................................80

5.10.1. Rebalans budzeta ............................................................................................................................83

5.10.2. Budzetska prekoračenja..................................................................................................................84

5.10.3. Računovodstvo i zavrsni račun budzeta .........................................................................................85

5.10.3.1. Evidencija primitaka ........................................................................................................86

5.10.3.2. Evidencija izdataka i troškovni ciklus .............................................................................88

5.10.3.3. Evidencija primitaka i izdataka – prikaz u monetarnom sistemu ....................................92

5.11. Transferna plaćanja ..................................................................................................................................93

5.12. Izvjestavanje ............................................................................................................................................95

5.13. Izvjestavanje za javni sektor u Crnoj Gori ...............................................................................................97

5.13.1. Izvjestaji o novčanim tokovima ....................................................................................................97

5.13.2. Konsolidovani izvjestaji i izvjestaj o neizmirenim obavezama ....................................................99

POJMOVNIK: ...................................................................................................................................................102

LITERATURA: ..................................................................................................................................................120

7

Uvod

Priručnik je namijenjen polaganju revizorskog ispita. Podijeljen je u pet poglavlja u kojima se

pored teorijskih opservacija navode i praktični primjeri načina i sistema funkcionisanja javnih

finansija.

Prvo poglavlje – obuhvata kratak osvrt na istoriju javnih finansija, razrađuje osnovne

kategorije javnih dobara i usluga, kao i predmet izučavanja javnih finansija. Prvo poglavlje u

najkraćoj formi obezbjeđuje osnovni informativni sadržaj kojim se potkrepljuje relevantnost

istorijskog konteksta, svrha i predmet izučavanja javnih finansija.

Drugo poglavlje – u opštoj formi razrađuje osnovni koncept institucionalnog organizovanja i

funkcionisanja sistema javne potrošnje sa principima budžetskih načela koja podržavaju opštu

formu koncipiranja budžetske potrošnje. Alokacija javnih resursa u svojoj institucionalnoj

formi definisana je kroz entitet centralnog budžeta, državne fondove i lokalnu samoupravu.

Institucionalni koncept organizovanja sistema javnih finansija obrađuje se u istorijskom

kontekstu i kontekstu savremenih problema koji već prevazilaze uhodanu formu i sistem

finansiranja jednog dijela javnih potreba.

Treće poglavlje – obrađuje osnovna budžetska načela koja se posmatraju kao dinamička i

statička, i kao opšti principi planiranja i izvršavanja budžeta čine okosnicu sistema javne

potrošnje. Njihova primjena odražava težnju ka stabilnom konceptu finansiranja, uređenoj

proceduri planiranja i trošenja javnih sredstava, kao i transparentnom konceptu

objelodanjivanja budžetske politike.

Četvrto poglavlje – obrađuje izvore finansiranja javne potrošnje. Posebno se obrađuju principi

funkcionisanja i struktura izvora finansiranja javne potrošnje posmatrana kroz prizmu poreza,

taksi, naknada, doprinosa i nefiskalnih javnih prihoda. Istim poglavljem obuhvaćeni su i

makroekonomski aspekti uticaja fiskaliteta na ekonomska kretanja. Efikasnost korišćenja

fiskalnih instrumenata zavisi od načina organizacije i funkcionisanja fiskalnog sistema čiji su

osnovni elementi opredijeljeni brojem učesnika u javnoj potrošnji, zakonskim okvirom koji

reguliše pravila funkcionisanja javne potrošnje, a koja se odnose na javne izdatke i izvore

njihovog finansiranja, kao i kontrolu načina korišćenja izvora finansiranja javnih prihoda. Pored

činjenice da ne postoji univerzalni koncept javnog finansiranja, kao i da nije moguće u kratkoj

formi prezentovati široku lepezu uticaja svih elemenata fiskalnog sistema na makroekonomska

kretanja, ovom prilikom je prikazan teorijski koncept uticaja paušalnih poreza na bruto domaći

proizvod, kao i uticaja variranja poreskih stopa.

8

Peto poglavlje – sistematizuje javnu potrošnju po vrstama klasifikacije u fazi pripreme i fazi

izvršenja budžeta. Jedinstvena evidencija sistematizovana i uobličena, kroz jedinstven kontni

plan i prepoznatljive finansijsko-statističke izvještaje, predstavlja polaznu osnovu za dosljedno

i kvalitetno informisanje, dobro planiranje i racionalnu potrošnju. Bilansne šeme su osnova za

dobro odlučivanje i efikasno upravljanje, koje u najvećoj mjeri zavisi od brzine i kvaliteta

obrade bilansnih informacija. Nivo tehničkog razvoja obezbjeđuje sigurnost i brzinu obrade

podataka i njihovo agregiranje u odgovarajuće izvještajne forme. Međutim, pravila po kojima

se vrši sistematizovanje finansijskih transakcija, direktno opredjeljuju informativne sadržaje i

mogućnost njihovog kreiranja, kao i njihovu korisnost u fazama poslovnog odlučivanja.

Posebno se obrađuje tehnički aspekt planiranja i izvršenja budžeta kroz proceduru pripremanja,

evidencije i sastavljanja finansijskih izvještaja. Djelimično su obrađene makroekonomske

implikacije budžetskog rezultata na ekonomska kretanja. Nivo ekonomskog razvoja u svakom

slučaju opredjeljuje širinu i izbor instrumenata kojima se može djelovati. Imperativna potreba

zemalja u tranziciji je: kontrola visine deficita i nivoa javnog duga u cilju obezbjeđenja

stabilnosti cijena, nekontrolisane inflacije ili poremećaja u platnom bilansu.

9

I PREDMET, ISTORIJAT I JAVNA DOBRA I USLUGE

Javni sektor koji obuhvata državne institucije na centralnom, regionalnom ili lokalnom nivou,

kao i nefinansijska i finansijska pravna lica koja posjeduje ili kontroliše vlada. Vlada (često se

koristi termin „generalna vlada“) se može definisati kao institucija, koja uz ispunjavanje svojih

političkih obaveza i uloge u socijalnoj i ekonomskoj regulativi pruža i javne usluge radi

individualne ili kolektivne potrošnje i preraspodjele dohotka i bogatstva1.

1.1. Predmet

Finansijska teorija prevashodno se bavila pitanjima javnih prihoda, sa osnovnim zadatkom: da

ispita oblike i vrste javnih prihoda, njihovu strukturu i njihovo djelovanje na ekonomska

kretanja. Savremena finansijska teorija, pored javnih prihoda, proučava i javne izdatke kao dio

cjeline finansijskog mehanizma, koji treba posmatrati u funkcionalnoj međuzavisnosti sa

tokovima i kretanjima osnovnih makroekonomskih kategorija. Pored javnih prihoda i javnih

izdataka, savremene javne finansije se bave izučavanjem budžeta kao instrumenta finansiranja

javnih potreba (načina njegovog donošenja, izvršenja, kontrole i ciljeva koji se žele postići).

Izučavanje budžeta zahtijeva i proučavanje institucija koje kreiraju budžet i koje su nadležne

za njegovo donošenje i izvršavanje.2

Moderni tržišni ekonomski sistemi, predstavljaju mješoviti sistem u kojem javni i privatni

sektor djeluju međuzavisno i povezano. Ekonomski sistem zapravo nije ni javan ni privatan,

već je mješavina oba sektora. Javne se finansije bave ekonomijom javnog sektora i njegovim

djelovanjem u mješovitom sistemu. Javne finansije odnose se dakle samo na budžetski vid

politike javnog sektora3. Kao poseban predmet izučavanja javnih finansija predstavlja

zaduživanje i javni dug. Posebno važan segment javnih finansija predstavlja izučavanje efekata

fiskalnih mjera na makroekonomska kretanja, to jest proučavanje efekata koje će proizvesti

politika javne potrošnje.

1 Vidi: Richard Allen, Daniel Tommasi, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, Pariz, 2004, str. 19–30. 2 Vidi: Dr Žarko Ristić, Fiskalni menadžment, Savremena administracija, Beograd, 1995, str. 3–16; Dr Božidar Raičević, Javne

finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 3–8; Dr Miloje Kanjevac,

Finansije, Savremena administracija, Beograd, 1992, str. 3–5. 3 Marina Kesner-Škreb, Javne finansije, Pojmovnik.

10

1.2. Istorijat javnih finansija

Razmišljanja o javnim finansijama i finansijskim mehanizmima pojavljuju se u Grčkoj i Rimu.

Sistem javnih prihoda u Grčkoj zasnivao se na dobrovoljnosti, dok se sistem javnih prihoda u

Rimu uglavnom zasnivao na prinudi. Srednji vijek sa pojavom feudalne države uslovio je

nastanak posebne vrste poreza poznate pod nazivom regali4. Srednji vijek je takođe poznat po

javnom prihodu pod nazivom vojnica, koji su plaćala sva lica koja nijesu sposobna za vojnu

službu. Širenje ekonomske aktivnosti dovelo je do pojave merkantilizma koji razvija teorijsku

osnovu za vođenje ekonomske i fiskalne politike. Merkantilistički ciljevi bili su

pohranjivanje zlatnih i srebrnih poluga čime se željelo uvećati nacionalno blagostanje i

bogatstvo, zatim pozitivan trgovinski bilans, te postizanje ekonomske samostalnosti.

Merkantiliste su „naslijedili“ u XVIII vijeku fiziokrati koji su smatrali da zemlja stvara

vrijednost i da je jedini izvor ekonomskog viška. Predstavnici klasične škole (W. Petty, A.

Smith, D. Ricardo) pored razmatranja problematike novca tretiraju i problem oporezivanja. U

skladu sa ograničavanjem aktivnosti države, smatralo se da i porezi trebaju imati neutralan

karakter. Klasičari postavljaju kao imperativ raspodjelu javnih tereta na građane, i to na

principu jednakosti. Tokom XX vijeka dominiraju dvije doktrine: doktrina funkcionalnih

javnih finansija i doktrina finansija ekonomike ponude. Teorija funkcionalnih finansija

podrazumijeva politiku, koja putem javnih prihoda vrši uticaj na štednju, kao i teoriju i politiku

državnih investicija koje su finansirane putem javnih zajmova, da bi se stimulisala potrošnja.

Kejnz je na prvom mjestu pristalica politike miješanja države u privatno-ekonomske odnose i

u regulisanje tih odnosa. Druga polovina 70-ih dovodi do prodora novog teorijskog pravca

– ekonomije ponude. Ona polazi od stanovišta da se osnovni uzroci ekonomskih poremećaja

nalaze na strani proizvodnje, a ne u domenu tražnje. Protagonisti ekonomije ponude insistiraju

na svođenju uloge države u tolerantne granice. U komandnim društvima osnovna funkcija

vlade bila je organizovanje ukupnog planiranja i proizvodnje roba i usluga. Osnovni dokument

koji se odnosio na stvaranje dohotka i blagostanja, bio je plan5.

4 Tokom istorije prihodi su se mijenjali: u robovlasničkim i feudalnim državama primarni značaj su imali regalni

i domenski prihodi. Regali su predstavljali prihode države na osnovu ugovora o zakupu ili na temelju njene

ekonomske aktivnosti; prava na eksploataciju rudnih bogatstava; prava kovanja novca; korišćenja mostova i sl.

5 Richard Allen, Daniel Tommasi, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, Pariz, 2004, str. 19–30.

11

1.3. Javna dobra i usluge

Javna dobra i usluge namijenjena su zadovoljenju javnih potreba. Javne potrebe mogu se

posmatrati kao društvene i priznate potrebe. Društvene potrebe su one koje se ne mogu

zadovoljiti kroz tržišni mehanizam, budući da se njihovo korišćenje ne mora plaćati i njihove

koristi uživaju svi koji žive u društvu gdje se takve usluge pružaju. Korišćenje ovih usluga

nezavisno je od doprinosa pojedinca i u tom slučaju se pojavljuje država. Tržišni mehanizam u

preferiranju potreba zamjenjuje politički proces i pojedinci se moraju složiti sa odlukom većine.

Priznate potrebe se obezbjeđuju po principu isključenja, a zadovoljava ih tržište u granicama

stvarne tražnje. One postaju javnim potrebama ako su toliko važne da se njihovo zadovoljenje

obezbjeđuje putem javnog budžeta, pored onoga što pruža stvarno tržište i plaćaju privatni

kupci. Kod priznatih potreba jedna grupa može da nametne svoje odluke drugima6.

Čista i nečista javna dobra – u skladu sa javnim potrebama država obezbjeđuje i adekvatne

vrste javnih dobara koja se mogu podijeliti na: čista javna dobra, nečista javna dobra, meritorna

javna dobra. Čista javna dobra imaju dva svojstva: kod korišćenja ovih dobara ne postoji

isključivost u potrošnji i ova se dobra ne mogu obezbijediti u dovoljnim količinama primjenom

principa tržišne efikasnosti. Nečista javna dobra imaju svojstvo da su u pitanju dobra koja se

mogu organizovati i na tržišnim principima, ali je interes države da se koriste od strane svih

građana i država je zainteresovana da takvim dobrima svi građani imaju pristup nezavisno od

njihove platežne sposobnosti. Zaslužna ili meritorna javna dobra su ona čije korišćenje

nameće država. Ova dobra se javljaju u situaciji kada pojedinac ne djeluje u korist svoga

interesa i kada država mora aktivnije da interveniše.

6 Vidi: Harvey S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, str 65; Richard Musgrave, Teorija javnih finansija,

Naučna knjiga, Beograd, 1973, str. 33–36; Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog

fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 41–45; Dr Snežana R. Stojanović, Fiskalni federalizam, Institut za uporedno pravo,

Centar za antiratnu akciju, Beograd, 2005, str. 25–38.

12

II INSTITUCIJE U SISTEMU JAVNE POTROŠNJE

Sistem javne potrošnje obuhvata sve javne institucije na centralnom, regionalnom ili lokalnom

nivou, kao i nefinansijske i finansijske korporacije ili kvazi korporacije koje posjeduje ili

kontroliše vlada.

2.1. Centralna vlada Vlada (često se koristi termin „generalna vlada“) se može definisati kao grupa pravnih lica

ili institucija koje, uz ispunjavanje svojih političkih obaveza i uloge u socijalnoj i ekonomskoj

regulativi, pružaju javne usluge radi individualne ili kolektivne potrošnje i preraspodjele

dohotka i bogatstva. Sistem nacionalnih računa klasifikuje vladu u četiri kategorije: centralnu

vladu, lokalnu vladu, državnu vladu, fondove socijalnog osiguranja. Regulatorne autonomne

agencije zavisno od prirode funkcija svrstavaju se u jedan od prethodno navedenih nivoa vlasti.

Centralna vlada je odgovorna za one funkcije koje utiču na državu kao cjelinu, kao što su:

odbrana, odnosi sa inostranstvom, zakonodavna, sudska, izvršna funkcija, zdravstvo,

obrazovanje. Nadležnosti vlade realizuju se preko: ministarstava, uprava, sekretarijata, zavoda,

direkcija i agencija.

Ministarstva se osnivaju za jednu ili više povezanih upravnih oblasti, zavisno od prirode,

značaja i obima tih poslova i potrebe obezbjeđenja odgovarajuće strategije razvoja.

Uprave su organi koji neposredno izvršavaju zakone i druge propise i odlučuju o pravima

i obavezama fizičkih i pravnih lica i drugih subjekata.

Sekretarijati su organi koji pretežno vrše stručne poslove, uz mogućnost vršenja

određenih upravnih i drugih poslova.

Zavodi su organi koji vrše stručne i sa njima povezane upravne poslove uz primjenu

naučnih metoda i saznanja.

Direkcije su organi koji vrše pretežno stručne poslove i sa njima povezane upravne

poslove koji se odnose na oblast privrede.

Agencije su organi koji vrše stručne i sa njima povezane upravne poslove, koji se vrše uz

primjenu tržišnih principa, odnosno pružanja usluga i obezbjeđuju i unapređuju razvoj.

13

2.2. Fondovi socijalnog osiguranja

Fondovi socijalnog osiguranja obezbjeđuju zajednici socijalnu sigurnost kroz sistem

socijalnog osiguranja koji uključuje obaveznost uplate doprinosa. Svaki nivo vlasti po pravilu

ima svoj budžet kojim pokriva svoje polje odgovornosti i nadležnosti7.

Penziono osiguranje – obezbjeđuje se sistemom tekućeg usklađivanja, kroz proporcije između

onih koji plaćaju doprinose i onih koji ostvaruju prava iz socijalnog osiguranja. Sistem

finansiranja penzijskog i invalidskog osiguranja koji je zasnovan na tri stuba: Sveobuhvatno

javno penziono i invalidsko osiguranje zasnovano je na tekućem usklađivanju doprinosa sa

rashodima penzijskog i invalidskog osiguranja, uz zaoštravanje uslova za sticanje prava na

penziju; Sistem obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja zasnovan je na sistemu

akumulacije kapitala i sistem je organizovan preko organizacija penzijskog i invalidskog

osiguranja koje su u režimu privatne svojine; Sistem dobrovoljnog penzijskog osiguranja

zasnovan je na sistemu akumulacije kapitala i organizovan preko investicionih fondova.

Zdravstveno osiguranje – obezbjeđuje se preko Fonda na načelima obaveznosti, uzajamnosti

i solidarnosti. Fond je organizacija koja vrši javna ovlašćenja u rješavanju o pravima i

obavezama iz obaveznog zdravstvenog osiguranja utvrđenim Zakonom o zdravstvenom

osiguranju i Statutom Fonda.

Osiguranje od nezaposlenosti – finansira se iz doprinosa koji se plaćaju na zarade zaposlenih.

Za razliku od doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje, u većini država taj doprinos

plaćaju samo poslodavci.

2.3. Lokalna samouprava

Lokalna vlada predstavlja javne institucije koje imaju vlast nad određenim funkcijama nad

značajnim dijelom teritorije jedne zemlje. Njihovo postojanje kao posebnog entiteta

pretpostavlja njihovo pravo da primjenjuju vlast nezavisno od ostalih nivoa uprave. Lokalna

samouprava obuhvata pravo građana i organa lokalne samouprave da, u granicama utvrđenim

zakonom, uređuju i upravljaju određenim javnim i drugim poslovima, na osnovu sopstvene

odgovornosti i u interesu lokalnog stanovništva.

7 Richard Allen, Daniel Tommasi, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, Pariz, 2004, str. 43–45.

14

III BUDŽETSKA NAČELA

Priprema i donošenja budžeta zahtijevaju primjenu budžetskih načela koja se mogu podijeliti

na: statička i dinamička. Statička načela su: načelo jedinstva, načelo potpunosti, načelo tačnosti

ili realnosti. Dinamička budžetska načela su: načelo prethodnog odobrenja, načelo budžetske

ravnoteže, načelo rokova, načelo specijalizacije, načelo jasnoće i načelo javnosti8.

3.1. Statička načela

Načelo budžetskog jedinstva znači da svi prihodi i svi rashodi budu u jednom aktu – državnom

budžetu, što omogućava preglednost, upravljanje i kontrolu nad državnim finansijama. Pojedine

države su napustile ovo načelo i prihvatile princip budžetskog pluraliteta, pa su u praksi nastali

redovni budžeti, dvojni budžeti i autonomni budžeti.

Načelo potpunosti znači da budžet sadrži sve prihode i sve rashode. Ukoliko se država odluči

za neto budžet, onda se odstupa od načela potpunosti. Bruto princip znači pravilo po kojemu se

svi prihodi i rashodi unose u budžet. Neto princip znači mogućnost uvođenja prethodnih radnji

kojima se vrši prebijanje između prihoda i rashoda, da bi se u budžet unijela samo razlika.

Načelo tačnosti odnosi se na realnost predviđanja prihoda i rashoda. To je osnovni uslov za

eliminaciju neželjenih posljedica koje se mogu javiti u vidu suficita ili deficita. Ovo je jedno

od najvažnijih budžetskih načela od čije primjene ne zavisi samo stabilnost funkcionisanja

javnih finansija već i ukupne ekonomije.

3.2. Dinamička načela budžeta

Načelo prethodnog odobrenja znači da budžet mora biti odobren od predstavničkog tijela –

Skupštine/Parlamenta. Bez odobrenja budžeta ne mogu se primjenjivati propisi o pravima na

trošenje prihoda. Često puta se ovaj princip ne poštuje, tako da dolazi do prelaznih rješenja o

privremenom finansiranju i parcijalnog usvajanja budžeta.

Načelo budžetske ravnoteže predstavlja cilj kojem teži budžetska potrošnja. Ovaj cilj

podrazumijeva da su prihodi jednaki rashodima. Ukoliko su prihodi veći od rashoda, tada dolazi

do suficita i obratno, ukoliko su rashodi veći od prihoda tada se neravnoteža iskazuje kao

deficit.

8 Prof. dr Gordana Ilić-Popov, Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i rentabilnost poslovanja, Beograd,

2003.

15

Načelo rokova je osnovno načelo jednogodišnjeg budžeta. To znači da se budžet donosi za

jednu fiskalnu godinu, koja se ne mora poklapati sa kalendarskom godinom. U najvećem broju

država budžetska godina traje od 1. januara do 31. decembra. Međutim, fiskalna godina može

početi i 1. marta, 1. juna.

Načelo specijalizacije znači da se prihodi i rashodi moraju iskazivati po vrstama i namjenama.

Prednosti ovog načela vezane su za striktnu primjenu discipline u prikupljanju i trošenju

sredstava budžeta.

Načelo jasnoće znači da je budžet iskazan na način koji obezbjeđuje jasnu politiku prikupljanja

prihoda i jasnu realizaciju ciljeva rashoda budžeta. Najvećim dijelom, načelo jasnoće zavisi od

klasifikacije i preglednosti prihoda i rashoda.

Načelo javnosti zahtijeva dostupnost budžetskog dokumenta sredstvima javnog informisanja,

svim predstavničkim tijelima koja odlučuju o njemu, kao i ukupnoj javnosti. Pored osnovnog

dokumenta, javnosti i predstavničkim tijelima moraju biti dostupna i sva dokumenta koja služe

za njegovo objašnjenje i kvalitetnu raspravu.

16

IV IZVORI FINANSIRANJA JAVNE POTROŠNJE

Javni prihodi obezbjeđuju se u skladu sa zakonom i namijenjeni su finansiranju javnih potreba

u skladu sa zakonski utvrđenim kriterijumima. Postoji veliki broj klasifikacija javnih prihoda,

među kojima se najčešće uporebljavaju sljedeće klasifikacije: originalni i derivatni ili privatno-

pravni i javno-pravni i redovni i vanredni9.

Originalni prihodi – predstavljaju prihode koji potiču od državnih preduzeća i imovine, iz

ekonomske aktivnosti države. Derivatni prihodi – javno-pravni predstavljaju prihode koje

javna vlast obezbjeđuje putem poreskog sistema. Redovni prihodi predstavljaju prihode koji

se naplaćuju svake godine i čiji se izvori redovno obnavljaju. Vanredni prihodi predstavljaju

prihode koji se ne naplaćuju redovno i koji se ne ponavljaju iz godine u godinu. Neredovni

prihodi obezbjeđuju se kroz pozajmice, prodajom državne imovine, uvođenjem vanrednih

poreza u slučaju vanrednih rashoda. Prethodno navedene klasifikacije po vrstama javnih

prihoda nijesu dovoljno precizne i često puta određeni javni prihod može imati mješoviti

karakter.10 Klasifikacije javnih prihoda u savremenim uslovima često koriste klasifikacije koje

javne prihode dijele na: fiskalne i nefiskalne. Fiskalni se dijele na: poreze, takse, doprinose,

naknade i ostale fiskalne prihode. Nefiskalni koji se djele na: domenske prihode11, poklone

(donacije), prihode koje ostvare organi vršenjem svoje djelatnosti, prihodi od državnih

preduzeća. Osnovna osobina fiskalnih prihoda je da posjeduju elemente obaveznosti i da ih

utvrđuju institucije javne vlasti, dok nefiskalni prihodi potiču od državne imovine, državnih

preduzeća ili monopola.

4.1. Izvori finansiranja javne potrošnje u Crnoj Gori

Izvori finansiranja javne potrošnje u Crnoj Gori utemeljeni su u Ustavu Crne Gore u dijelu

IV – Ekonomsko uređenje, gdje je članom 142 finansiranje javne potrošnje ustanovljeno da se:

„Država (se) finansira od poreza, dažbina i drugih prihoda“. Istim članom je ustanovljena

obaveznost plaćanja poreza: „Svako je dužan da plaća poreze i druge dažbine“, kao i način

9 Harvey S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, str. 360–495; Dr Božidar Raičević, Javne finansije,

Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 83–89. 10 Tako npr. takse imaju karakter javnopravnog prihoda jer se naplaćuju putem finansijskog suvereniteta države i na drugoj

strani imaju sličnosti sa privatno-pravnim prihodima jer se naplaćuju kao naknada za troškove države za usluge učinjene

građanima. Isti je slučaj sa redovnim i vanrednim prihodima u kojima su porezi i takse označeni kao redovni prihodi, a zajmovi

kao vanredni. 11 Prihode od imovine (domenski prihodi) država dobija prodajom imovine, davanjem u zakup ili ekonomskom

eksploatacijom ili korišćenjem u privredne svrhe imovinskih dobara. Porijeklo imena je od srednjovjekovnog latinskog izraza

„dominium“, što znači imovina koja daje prihod.

17

uspostavljanja poreske obaveze: „Porezi i druge dažbine mogu se uvoditi samo zakonom“.

Ustavom Crne Gore u članu 116 utvrđeno je pravo lokalne samouprave da se finansira iz

sopstvenih prihoda i sredstava države. Na ovaj način lokalna samouprava ima pravo

uvođenja sopstvenih prihoda zasnovanih na zakonu, koji može donijeti opštinski parlament ili

Skupština Crne Gore. Članom 67 Ustava Crne Gore uspostavlja se obaveznost socijalnog

osiguranja: „Socijalno osiguranje zaposlenih je obavezno“, iz kojeg: „Država obezbjeđuje

materijalnu sigurnost licu koje je nesposobno za rad i nema sredstva za život.“ Ustavom

Crne Gore načelno su opredijeljeni izvori finansiranja koji se mogu podijeliti na tri grupe:

porezi, druge dažbine i obavezno socijalno osiguranje. Detaljna razrada izvora finansiranja

javne potrošnje konkretno je uobličena kroz sistem poreskih zakona koji bliže regulišu prava i

obaveze poreskih obveznika. Osnovna struktura budžeta posmatrana po izvorima finansiranja

(primicima) predviđena je u članu 5 Zakona o budžetu i fiskalnoj odgovornosti.12 Izvori

finansiranja (primici) u osnovnoj podjeli obuhvataju:

– Tekuće prihode koji se obezbjeđuju putem redovnih aktivnosti državnih organa i

prikupljaju kroz naplatu: poreza, doprinosa, taksi, naknada i ostalih prihoda;

– Prilive ostvarene prodajom imovine;

– Primitke od otplate kredita koji predstavljaju naplatu državnih plasmana realizovanih

u vidu pozajmica ili na drugi način;

– Donacije i transfere koji su obično vezani za inostranu pomoć;

– Pozajmice i kredite koji se mogu obezbijediti u zemlji i inostranstvu, bilo direktnim

pozajmljivanjem, bilo putem emisije hartija od vrijednosti;

– Druge prihode koji su namijenjeni finansiranju izdataka budžeta i koji nemaju fiskalni

karakter, kao što su prihodi od kapitala, rente i dr.

4.2. Porezi

Porezi predstavljaju istorijsku kategoriju i razlikuju se po periodima svoga nastanka, zavisno

od ekonomskih, političkih i socijalnih činilaca koji su određivali stepen društveno-ekonomskog

razvoja13. Francuska revolucija sa parolom „Država je opšte vlasništvo“ i „Poreska obaveza je

časna dužnost“, utiče da se prihvati termin „obaveza“, „namet“ ili „porez“. Defincija nastala u

ranom kapitalizmu definiše porez kao „dio imovine, koji svaki građanin daje državi, da bi

drugi dio mogao posjedovati“. U liberalnom kapitalizmu porez je definisan kao „davanje u

novcu, koji država ubira od pojedinca na osnovu svoje vlasti, bez direktne protivnaknade,

12 Zakon o budžetu i fiskalnoj odgovornosti („Sl. list Crne Gore“, br. 20/14). 13 Harvey S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, str. 360–495; Dr Božidar Raičević, Javne finansije,

Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 99–106; Prof. dr Danilo Aleksić, doc. dr

Gordana Paović-Jeknić, Finansije i finansijsko pravo, Univerzitet Crne Gore, Podgorica 2001, str. 65–200.

18

a u cilju da pokrije javne terete“. Definicija je porez izvodila iz tri osnovne karakteristike:

obaveznog davanja, bespovratnog karaktera i nepostojanja direktne protivnaknade. U

savremenom kapitalizmu u definiciju poreza ugrađuju se elementi intervencionizma države, te

se porez definiše kao „doprinos građana za pokriće tereta javne vlasti u okviru određene

ekonomske i socijalne politike“. Postoje i šire definicije koje definišu porez kao „novčano

davanje fizičkih i pravnih lica, kao i eventualno javnih preduzeća prema njihovoj

poreskoj sposobnosti, koje ubira javna vlast oslanjajući se pri tom na svoju silu i to bez

direktne protivnaknade, a u cilju pokrivanja javnih tereta države i ostalih javnih

teritorijalnih tijela ili, u cilju intervencije javne vlasti“. Savremena definicija porez definiše

kao „instrument javnih prihoda kojim država, uključujući i niže oblike političko

teritorijalne organizovanosti, od subjekata pod njenom poreskom vlašću prinudno uzima

novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih

potreba i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva“. Iz prethodne

definicije proizilaze i osnovne karakteristike poreza: derivatnost poreza znači da porezi

predstavljaju izvedene prihode države i da nijesu rezultat njene ekonomske aktivnosti;

prisilnost poreza znači da se obaveza njegovog plaćanja zasniva na zakonskoj prinudi;

odsustvo neposredne protivnaknade što znači da za lice ne postoji direktna protivnaknada za

iznos plaćenog poreza; novčano davanje, a to znači da se utvrđuje i naplaćuje u novcu.

4.2.1. Teorijska osnova i principi oporezivanja

Postoji nekoliko teorija koje opravdavaju uvođenje poreza, među kojima su najznačajnije:

teorija sile, teorija žrtve, teorija ekvivalencije, organska teorija, teorija reprodukcije i socio-

demokratska teorija.

Teorija sile – polazi od prava jačega da gospodari slabijim, uz prinudno nametanje poreske

obaveze potčinjenim licima.

Teorija ekvivalencije – polazi od toga da su porezi cijena koju državljani plaćaju da bi u istoj

razmjeni dobili korist od države. Ova teorija polazi od hipoteze postojanja fiskalnog ugovora

između pojedinaca i države i razmjene po principu roba za robu, usluga za uslugu.

Teorija žrtve – Pojavila se u drugoj polovini XIX vijeka, kada je liberalni kapitalizam prerastao

u monopolski, u traganju za odgovorom na pitanje kako utvrditi visinu žrtve koju treba da

podnesu poreski obveznici.

19

Organska teorija – ova teorija opravdanje za plaćanje poreza traži u organskoj povezanosti

države i njenih građana, a porezi se shvataju kao dužnost, kao građanska obaveza i neki

teoretičari ovu teoriju nazivaju još i teorijom nužnosti.

Teorija reprodukcije – javlja se u vrijeme državnog kapitalizma, pri čemu se ističu zahtjevi da

se kroz poresku politiku vodi računa o ekonomskim, socijalnim, i političkim ciljevima.

Socio-demokratska teorija – polazi od toga da su porezi potrebni, a opravdanost za ubiranje

poreza najčešće se traži u opštoj građanskoj dužnosti i opštoj ljudskoj solidarnosti.

Osnovni principi oporezivanja mogu se podijeliti na finansijske, ekonomske i socijalno-

političke. Finansijska načela polaze od: principa izdašnosti koji znači da porez treba

obezbijediti sredstva neophodna za pokriće javnih rashoda i principa elastičnosti kojim se

zahtijeva da se porez što brže prilagodi promjenama u visini javnih rashoda.

Ekonomska načela polaze od: principa efikasnosti – znači potrebu da porezi što manje utiču

na ekonomske odluke privrednih subjekata na tržištu, principa umjerenosti – da porez bude

umjeren, tj. prihvatljiv za poreske obveznike, principa fleksibilnosti koji obezbjeđuje

automatsko usklađivanje poreskih prihoda sa promjenama u kretanju bruto domaćeg proizvoda,

principa stabilnosti koji znači da poreski sistem ne treba često mijenjati.

Socijalno-politička načela znače primjenu principa opštosti koji zahtjeva da svi rezidenti

plaćaju porez i principa ravnomjernosti koji pretpostavlja materijalnu pretpostavku pravičnog

oporezivanja.

4.2.2. Poreska terminologija Porezi sadrže osnovne elemente (poresku terminologiju) koji su uslov za primjenu i

sprovođenje poreskog sistema. Osnovni elementi poreza su:

– Poreski obveznik – fizičko ili pravno lice koje je u skladu sa zakonom obavezno da plati

porez.

– Poreski platac – fizičko ili pravno lice koje stvarno plaća porez. Može i ne mora biti

identično sa poreskim obveznikom.

– Poreski destinator – lice koje po namjeri zakonodavca treba da konačno snosi poreski

teret.

– Poreska sposobnost je ekonomska snaga poreskog obveznika i mogućnost poreskog

obveznika da odgovori obavezi plaćanja poreza.

– Poreski izvor predstavlja imovinu i/ili prihod iz koje poreski obveznik plaća porez.

20

– Poreski objekat predstavlja ispoljavanje određene ekonomske snage, koja može biti povod

za uvođenje određenog poreskog oblika.

– Poreska osnovica predstavlja kvantitativnu i kvalitativnu konkretizaciju poreskog objekta,

odnosno kvantitativnu veličinu ili vrijednost za utvrđivanje poreske obaveze.

– Poreska tarifa predstavlja sistematizovan pregled poreskih osnovica sa poreskim stopama.

– Poreske olakšice predstavljaju skup ustupaka koje država pruža poreskim obveznicima

kako bi se umanjio njihov poreski teret.

– Poreska prijava predstavlja podnesak ili izvještaj poreskog obveznika poreskom organu,

koji je sastavljen po važećim zakonskim propisima, a koji pruža informaciju na osnovu koje

poreski organ može utvrditi poresku obavezu.

– Poreska evazija predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza koje može biti: u skladu sa

zakonom i u sukobu sa pozitivnim zakonskim propisima.

– Poreska stopa predstavlja veličinu poreskog tereta u odnosu na poresku osnovicu.

Porezi u najopštijoj podjeli po vrstama mogu se sistematizovati kao: neposredni porezi i

posredni porezi.

Direktni (neposredni) porez plaća i njihov teret (neposredno) snosi poreski obveznik, dok

se indirektni porezi odnose na proizvodnju i/ili potrošnju. Plaćaju ih poreski obveznici

(proizvođači i/ili trgovci), ali njihov teret (posredno, tj. kroz cijenu) snose krajnji potrošači.

Direktni porezi obuhvataju: poreze na dohodak fizičkih lica, porez na dobit pravnih lica,

porez na imovinu.

Indirektni porezi obuhvataju: porez na promet, porez na dodatu vrijednost, akcize, carine.

4.2.3. Međunarodne klasifikacije poreza Međunarodno priznata klasifikacija javnih prihoda koja se primjenjuje u praksi je klasifikacija

Ujedinjenih nacija, Evropski sistem integrisanih računa, klasifikacija Međunarodnog

monetarnog fonda i OECD klasifikacija.

OECD klasifikacija14 pod javnim prihodima podrazumijeva i uključuje sva obavezna davanja

državi za koja se ne dobija direktna protivnaknada ili protivusluga. U primanja države ne

uključuju se kazne koje nijesu vezane za izbjegavanje plaćanja poreza ili davanje kredita državi.

14 Dr Žarko Ristić, Fiskalni menadžment, Savremena administracija, Beograd, 1995, str. 570; Dr Božidar Raičević,

Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 83–93.

21

Klasifikacija OECD sadrži šest osnovnih grupa:

Prva grupa OECD klasifikacije sadrži dvije osnovne podgrupe zavisno od toga ko je

poreski obveznik: porez na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinca, porez na dohodak,

dobit i kapitalne dobitke korporacija.

Druga grupa OECD klasifikacije obuhvata doprinose za obavezno socijalno osiguranje.

Treća grupa OECD klasifikacije predstavlja poreze na platni spisak i radnu snagu.

Četvrta grupa OECD klasifikacije sadrži: periodične i neperiodične poreze na imovinu.

Peta grupa OECD klasifikacije obuhvata dvije osnovne podgrupe: poreze na proizvodnju,

prodaju, transfer, lizing i isporuke dobara i vršenje usluga, poreze na upotrebu dobara, ili

na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti.

Šesta grupa sadrži ostale poreze koje plaćaju isključivo preduzeća i poreze koji se ne

mogu razvrstati.

GFS klasifikacija15 prilagođena je evidentiraju prihoda na obračunskoj osnovi, odnosno po

principu fakturisane realizacije. GFS klasifikacija prihode svrstava u četiri grupe: poreze,

doprinose, donacije i ostale prihode.

Porezi su klasifikovani u šest glavnih kategorija: porez na dohodak, profit i kapitalne

dobitke, porez na platni spisak i radnu snagu, porez na imovinu, porez na dobra i usluge,

porez na međunarodnu trgovinu i transakcije, ostale poreze.

Doprinosi su podijeljeni na doprinose za obavezno socijalno osiguranje i ostale doprinose.

Donacije po GFS klasifikaciji sistematizovane su u tri grupe: donacije stranih vlada (tekuće

i kapitalne), donacije međunarodnih organizacija (tekuće i kapitalne) i donacije ostalih

nivoa vlasti u zemlji (tekuće i kapitalne).

Ostali prihodi podijeljeni su na: prihode od imovine (kamatu, dividendu, povećanje

dohotka kvazikorporacija, prihodi od imovine koja pripada imaocima polise osiguranja,

zakup), prihode od prodaje dobara i usluga, prihode od novčanih kazni i oduzetih

imovinskih koristi i dobrovoljnih transfera fizičkih i pravnih lica.

4.2.4. Klasifikacija javnih prihoda u Crnoj Gori

Klasifikacija prihoda u Crnoj Gori iskazana je po klasi, kategoriji, grupi, sintetici, analitici i

subanalitici. Klasa razrađuje osnovne kategorije prihoda i to: 71 – Tekuće prihode; 72 –

Primitke od prodaje imovine; 73 – Primitke od otplate kredita i sredstva prenešena iz prethodne

godine; 74 – Donacije i transfere; 75 – Pozajmice i kredite.

15 Government finance, statistical manual, International monetary fund, 2001.

22

Tekući prihodi sistematizovani su po modelu koji odgovara GFS klasifikaciji s obzirom da su

doprinosi iskazani kao posebna kategorija: 711 – Porezi; 712 – Doprinosi; 713 – Takse; 714 –

Naknade; 715 – Ostali prihodi.

Primici od prodaje imovine obuhvataju sljedeće grupe: 721 – Primici od prodaje nefinansijske

imovine, na kojima se evidentiraju primici od prodaje nepokretnosti, osnovnih sredstava i zaliha

i 722 – Primici od prodaje finansijske imovine, na kojima se evidentiraju primici po osnovu

prodaje akcija i ostalih hartija od vrijednosti.

Primici od otplate kredita i sredstva prenesena iz prethodne godine obuhvataju dvije grupe

računa i to: 731 – Primici od otplate kredita, na kojima se evidentiraju novčani iznosi po osnovu

otplate kredita datih od strane budžeta republike, vanbudžetskih fondova ili opština; 732 –

Sredstva prenesena iz prethodne godine na kojima se evidentiraju ostvareni novčani iznosi po

osnovu prenesenih depozita iz prethodne godine namijenjenih isplatama u januaru tekuće

fiskalne godine.

Donacije i transferi obuhvataju dvije grupe računa: 741 – Donacije, na kojima se evidentiraju

primici po osnovu tekućih i kapitalnih donacija i 742 – Transferi, na kojima se evidentiraju

novčani iznosi koji po osnovu zakona pripadaju korisniku, a za koje ne postoji obaveza činjenja

protivusluge. Mogu biti iz budžeta republike, vanbudžetskih fondova ili opština.

Klasifikacija poreza raščlanjena je na osnovne sintetičke račune koji podržavaju pojedinačna

zakonska rješenja, a kojima je utvrđen poreski oblik, kao i evidencija po nivoima vlasti.

Sintetički računi najvećim dijelom podržavaju GFS klasifikaciju s obzirom da su porezi na

međunarodnu trgovinu i transakcije iskazani na posebnom sintetičkom računu, odvojeno od

poreza na dodatu vrijednost i akciza. Postoje i izvjesna odstupanja s obzirom na stepen važnosti

isticanja osnovnih klasa, koje su upodobljene sa domicilnim zakonskim rješenjima.

Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje podijeljeni su na tri sintetička računa, zavisno

od njihove namjene u dijelu finansiranja javnih izdataka. Sintetički računi pokazuju prilive iz

kojih se finansiraju zdravstvena zaštita, penzijsko i invalidsko osiguranje i osiguranje od

nezaposlenosti. Ovakav sistem raščlanjivanja značajno pojednostavljuje konsolidaciju računa

prilikom iskazivanja transfernih davanja između učesnika u javnoj potrošnji.

Administrativne takse podijeljene su po sintetičkim računima koji takođe podržavaju osnovna

zakonska rješenja koja propisuju osnovne vrste taksi koje se naplaćuju u Crnoj Gori.

23

Naknade kao vrsta prihoda odnose se na vrste naknada koje se shodno važećim zakonskim

propisima plaćaju u Crnoj Gori, tako da obezbjeđuju njihovo iskazivanje po nivoima vlasti.

Kao ostali prihodi u dijelu sintetičkih računa, iskazani su oni prihodi koji imaju karakter

tekućih prihoda, a nijesu obuhvaćeni prethodnim klasifikacijama.

Prodaja imovine iskazana je na dvije grupe sintetičkih računa i odnosi se na finansijsku i

nefinansijsku imovinu. Finansijska imovina kao predmet prodaje obuhvata zalihe, osnovna

sredstva i nepokretnosti, dok nefinansijska imovina obuhvata akcije i ostale hartije od

vrijednosti.

Zemlje u tranziciji, kojima pripada i Crna Gora, često su odobravale kreditna sredstva kojima

su održavani veliki ekonomski sistemi, čije bi propadanje značilo veliki gubitak ekonomskog

potencijala zemlje. Takođe, pozajmice su često motivisane i socijalnim razlozima kao i

potrebom saniranja velikih sistema do završetka procesa privatizacije. Sredstva nijesu data kao

bespovratna već kao krediti koje država nakon sanacije dužnika naplaćuje i ta naplata se

iskazuje kao poseban oblik prihoda. Analitičko sređivanje podataka u dijelu sintetičkih računa

izvršeno je po vrsti korisnika kredita koji je obezbjeđivala država. Donacije u dijelu sintetičkih

računa razvrstane su na tekuće i kapitalne. Transferna davanja namijenjena su potrebama

konsolidacije i iskazana po institucijama koje obezbjeđuju transfere. Na taj način omogućena

je istovremenost evidentiranja transakcije kao primitak i kao izdatak. Pozajmice i krediti su na

sintetičkim računima iskazani kao domaći i inostrani.

4.2.5. Porez na dohodak fizičkih lica

Teorijski je uobičajeno pri oporezivanju dohotka primijeniti Haig-Simonsovu definiciju

cjelokupnog dohotka prema kojoj poreznu osnovicu mora činiti dohodak iz svih izvora. Prema

toj definiciji, dohodak je jednak novčanoj vrijednosti potrošne snage pojedinca u nekom

razdoblju, tj. dohodak je jednak iznosu koji se stvarno potroši u nekom razdoblju uvećanom za

neto prirast imovine ili štednju. Postoje tri koncepta oporezivanja fizičkih lica16:

16 Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str.

163–173. Harvey S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, str. 359.

24

Cedularni sistem u kojem se svi djelovi dohotka oporezuju primjenom proporcionalnog

poreza odvojeno sa proporcionalnim stopama. To su analitički ili parcijalni porezi i objektni

s obzirom da se ne uzimaju u obzir lična svojstva poreskog obveznika, kao ni njegove

porodične prilike.

Sintetički sistem koji je zasnovan na objedinjenim prihodima koji se obuhvataju jednim

sveobuhvatnim porezom čija je stopa progresivna. Njime se oporezuje ukupna masa prihoda

poreskog obveznika bez obzira na prirodu primanja i izvore iz kojih potiče.

Mješoviti sistem koji u osnovi primjenjuje cedularni koncept, dok se na kraju godine

nadovezuje sintetički koncept ako se ostvare prihodi iznad zakonom utvrđenog iznosa.

4.2.5.1. Poreski obveznik

Poreski obveznik poreza na dohodak građana može biti pojedinac i porodica. Individualno

oporezivanje polazi od nastanka dohotka koji zarađuju pojedinačni članovi domaćinstva. Kada

je pojedinac poreski obveznik relevantan je ukupan dohodak koji pojedinac ostvari po svim

osnovama, a ne kako sa dohotkom raspolaže. U većini savremenih država primjenjuje se sistem

poreza na dohodak u kojem se pojedinac javlja kao obveznik. Kada je poreski obveznik

porodica sistem oporezivanja zasniva se na zajedničkom dohotku porodice i u primjeni su tri

metode oporezivanja: metod diobe dohotka, metod porodičnih kvota i metod dvostrukih

poreskih ljestvica.

Metod diobe dohotka znači sabiranje dohodaka svih članova porodice, pa se dobijeni zbir

podijeli sa brojem članova koji ostvaruju dohodak. Temelji se na razmišljanju da je bračni

par u svakom pogledu jedinstvena ekonomska cjelina.17

Metoda porodičnih kvota – potpune diobe dohotka zasniva se na sabiranju prihoda svih

članova porodice, a zatim se zbir dijeli sa porodičnim kvotama. U ovom slučaju se u obzir

uzimaju i djeca kao članovi domaćinstva18.

Dvostruke ljestvice znače primjenu dvostruhih progresija (oštrije i blaže).

17 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 317. 18 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 318.

25

4.2.5.2. Poreska osnovica i poreske stope

Poreska osnovica se definiše po teoriji Simonsove definicije cjelokupnog dohotka prema kojoj

poresku osnovicu formiraju dohoci ostvareni iz svih izvora. Prema toj definiciji, dohodak je

jednak iznosu koji se stvarno potroši u nekom periodu uvećanom za neto prirast imovine ili

štednju. Poreska osnovica zavisno od širine definicije može predstavljati: osnovni dohodak,

dodatni dohodak, imputirani dohodak i dohodak u naturi.

Osnovni dohodak obuhvata: zarade iz radnog odnosa, prihod od samostalne djelatnosti,

prihod od poljoprivrede i šumarstva, prihod od autorskih prava, prihod od patenata i

tehničkih unapređenja, prihod od nepokretnosti, prihode od kapitala.

Dodatni dohodak predstavlja: bonove, opraštanje duga, korišćenje službenih automobila i

telefona u privatne svrhe, ustupanje proizvoda po povlašćenim cijenama. Dodatna primanja

teško je identifikovati, ali ona mogu bitno da povećavaju ekonomsku snagu poreskog

obveznika.

Imputirani dohodak predstavlja korist koju pojedinac ostvari korišćenjem sopstvene

imovine i/ili sopstvenim radom u sopstvenu korist.

Dohodak u naturi predstavlja korist koje pojedinac ostvari u vidu: poklona u naturi,

proizvoda u naturi koje sam koristi i naknada u naturi koje se ostvare putem kompenzacija

ili na drugi način.

4.2.5.3. Poreska umanjenja

Zbir dohodaka, prije utvrđivanja poreske obveze, umanjuje se za standardne i nestandardne

odbitke koji ukazuju na porodične prilike i lični status poreskog obveznika. Kada se prihodi

poreskog obveznika umanje za standardne i nestandardne odbitke dobija se oporezivi dohodak

ili osnovica za oporezivanje. Standardni odbici se pružaju svim obveznicima u jednakim

iznosima i ne zavise od stvarnih izdataka. Nestandardni odbici predstavljaju odbitke na koje

utiču stvarni troškovi poreskog obveznika i pružaju se obveznicima koji su te troškove stvarno

imali.

Nestandardni odbici koji ne mogu preći zakonsko ograničenje: troškovi rješavanja

stambenog pitanja, troškovi školovanja, kupovina knjiga, članarine, premije za životno

osiguranje, ulaganja u predmete posebne vrijednosti.

Nestandardni odbici koji se priznaju bez ograničenja: nabavka ljekova, plaćeni porezi i

doprinosi.

26

4.2.5.4. Utvrđivanje poreza na dohodak fizičkih lica Porez na dohodak obračunava se na oporezivi dohodak pojedinaca, obično prema progresivnim

poreznim stopama. Upravo to njegovo strukturno obilježje jedna je od temeljnih vrijednosti

poreza na dohodak. Zbog tog svojstva on se može dobro prilagoditi sposobnosti plaćanja

pojedinaca i domaćinstva. Njegovom se primjenom, odnosno unošenjem progresivnosti u

njegov sistem može postići pravednija raspodjela dohotka nakon oporezivanja. Zato je on u

najvećem broju zemalja jedan od osnovnih poreza čijom se progresivnošću unosi pravednost u

poreski sistem. Porez na dohodak sa aspekta pravednosti smatra se superiornim u odnosu na

ostale poreze. Pojednostavnjeno rečeno, obračun obveze poreza na dohodak odvija se u pet

faza19:

Primjer 1 – Obračun poreza na dohodak

OBRAČUN POREZA NA DOHODAK

I BRUTO DOHODAK =

Troškovi ostvarenja dohotka -

II NETO DOHODAK =

Poreski odbici i izuzeća -

III OPOREZIVI DOHODAK =

Poreska tarifa X

VII OBAVEZA PO OSNOVU POREZA NA DOHODAK =

Odbici od poreske obveze +/-

VIII KONAČNO UTVRĐENA OBAVEZA =

Porez na dohodak plaća se razrezom poreza i oporezivanjem po dobitku. Razrez poreza

utvrđuje se na osnovu poreske prijave koju popunjava i podnosi poreski obveznik, na osnovu

koje poreska uprava svojim rješenjem utvrđuje iznos poreza.

4.2.6. Porez na dohodak u Crnoj Gori Poreski obveznik poreza na dohodak20 u Crnoj Gori je rezidentno, odnosno nerezidentno

fizičko lice koje ostvari dohodak utvrđen zakonom. Predmet oporezivanja rezidenta je

dohodak koji rezident ostvari u Crnoj Gori i izvan Crne Gore, dok je predmet oporezivanja

nerezidentnog fizičkog lica dohodak koji nerezident ostvari po osnovu aktivnosti obavljenih u

Crnoj Gori. Osnovni izvori prihoda na koje se plaća porez su: lična primanja, prihodi od

samostalne djelatnosti, prihodi od imovine i imovinskih prava, prihodi od kapitala i kapitalnih

dobitaka.

19 mr sc. Marina KESNER-ŠKREB, Institut za javne financije, Zagreb, Pojmovnik*UDK 336.21 JEL H71. 20 Zakon o porezu na dohodak fizičkih lica („Sl. list RCG“, br. 65/05, 12/02, 37/04, 29/05).

27

Prihodi po osnovu ličnih primanja21 – predstavljaju prihod koji poreski obveznik ostvari od

zaposlenja. Porez na lična primanja obračunava, obustavlja i uplaćuje poslodavac, odnosno

isplatilac tih primanja. Akontacija poreza na lična primanja obračunava se na bruto lična

primanja po stopi od 9%. Dopunske izvore prihoda22 na koje se plaća porez na dohodak

predstavljaju: bonovi, novčane potvrde, akcije ili robe, pružanje pogodnosti, opraštanje duga i

pokrivanje rashoda obveznika novčanom naknadom ili neposrednim plaćanjem.

Prihodi po osnovu samostalne djelatnosti – predstavljaju prihod koji poreski obveznik ostvari

od privredne djelatnosti, slobodnih zanimanja, profesionalnih i intelektualnih usluga i drugih

djelatnosti koje nijesu osnovna djelatnost poreskog obveznika. Paušalno oporezivanje prihoda

od samostalne djelatnosti primjenjuje se na zahtjev poreskog obveznika ili kod poreskih

obveznika čiji je ukupan promet, u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje akontativni

porez ili u godini u kojoj počinje da obavlja djelatnost, manji od 18.000 eura.

Prihodi po osnovu imovine i imovinskih prava – predstavljaju prihode ostvarene izdavanjem

u zakup pokretne i nepokretne imovine i ograničenog ustupanja imovinskih prava. Akontacija

poreza na prihode od imovine i imovinskih prava obračunava se primjenom stope od 9% na

oporezivi prihod.

Prihodi po osnovu kapitala i kapitalnih dobitaka – predstavljaju prihode od kamata udjela u

dobiti, kao i prihode od korišćenja imovine vlasnika ili suvlasnika kapitala za sopstvene

potrebe, a kapitalni dobici predstavljaju prihode ostvarene prodajom nepokretnosti, udjela u

imovini i hartija od vrijednosti23.

21 Ličnim primanjima smatra se prihod koji poreski obveznik ostvari od zaposlenja. Ličnim primanjima smatraju se i prihodi

ostvareni po drugom osnovu, koji su u skladu sa ovim zakonom, upodobljeni sa radnim odnosom. Ličnim primanjima smatraju

se naročito: 1) zarade, odnosno naknade zarada ostvarene u skladu sa propisima kojima se uređuje radni odnos; 2) primanja na

osnovu naknada i druga primanja koja poslodavac pored zarade isplaćuje zaposlenom, iznad iznosa utvrđenog ovim zakonom;

3) naknade troškova za poslovna putovanja, ishranu i smještaj u vezi sa tim putovanjima, troškovi selidbe i naknada za upotrebu

sopstvenog vozila u službene svrhe, iznad iznosa utvrđenog ovim zakonom; 4) primanja članova predstavničkih i izvršnih tijela

državne, odnosno lokalne uprave; 5) primanja članova skupština, upravnih odbora, nadzornih odbora i drugih njima sličnih

tijela u pravnim licima, članova povjereništava i odbora koje imaju ta tijela, stečajnih upravnika i sudija porotnika koji nemaju

svojstvo službenika suda; 6) sva druga primanja po osnovu radnog odnosa i primanja koja su upodobljena radnim odnosima

(privremeni ili povremeni poslovi i dr.).

22 Ličnim primanjima smatraju se i primanja ostvarena u obliku bonova, novčanih potvrda, akcija, ili robe, činjenjem ili

pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda poreskog obveznika novčanom naknadom ili

neposrednim plaćanjem. 23 Porez na prihode od kapitala obračunava se po stopi od 9%, dok na prihode od kamata koje se isplaćuju nerezidentu iznosi

5%.

28

Prihodi koji se izuzimaju iz dohotka najčešće su prihodi ostvareni po osnovu: propisa o

pravima invalida, dječjeg dodatka i posebne pomoći za opremu novorođene djece, osnovnih

prava iz oblasti socijalne zaštite, pomoći zbog uništenja ili oštećenja imovine usljed

elementarnih nepogoda ili drugih vanrednih događaja, naknade iz zdravstvenog osiguranja,

organizovane socijalne i humanitarne pomoći.

Oporezivi prihod od samostalne djelatnosti predstavlja oporeziva dobit poreskog obveznika

i utvrđuje se usklađivanjem dobiti poreskog obveznika iskazane u bilansu uspjeha.

Oporezivi prihod imovine i imovinskih prava predstavlja razliku između prihoda i rashoda

nastalih u istom poreskom periodu. Rashodima po osnovu imovine i imovinskih prava smatraju

se stvarni troškovi nastali u vezi sa ostvarivanjem tih prihoda, pod uslovom da su

dokumentovani24.

Standardni odbici – u Crnoj Gori pružali su se svim obveznicima u jednakim iznosima i ne

zavise od stvarnih izdataka koje je imao poreski obveznik25.

Nestandardni odbici – u Crnoj Gori primjenjuju se kod prihoda od samostalne djelatnosti i

imovine i imovinskih prava26. Nestandardni odbici kod prihoda ostvarenih od imovine i

imovinskih prava, priznaju se troškovi nastali u vezi sa ostvarivanjem tih prihoda.

Poreske olakšice priznaju se kod prihoda od samostalne djelatnosti i to poreskom obvezniku

koji izvrši ulaganja u osnovna sredstva i koji na neodređeno vrijeme i najmanje na dvije godine

zaposli nove radnike. Poreska stopa poreza na dohodak od 2010. godine je proporcionalna i

iznosi 9% od poreske osnovice27.

24 Ukoliko se rashodi ne dokumentuju, priznaju se standardni rashodi u visini 30% ostvarenih prihoda od imovine i imovinskih

prava. Kod iznajmljivanja soba, apartmana i kuća za odmor putnicima i turistima, za koje je plaćena boravišna taksa, standardni

rashodi priznaju se u visini 50% ostvarenih prihoda po tom osnovu. 25 Za svakog člana porodice u iznosu od 120 € godišnje, koji su ukinuti u 2010. godini. 26 Nestandardni odbici kod obavljanja samostalne djelatnosti su: izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, kulturne, vjerske i

humanitarne svrhe u visini do 3% od ostvarenog ukupnog prihoda, izdaci za reprezentaciju u iznosu od 1% ostvarenog ukupnog

prihoda, članarine komorama i udruženjima 0,1% od ostvarenog ukupnog prihoda, doprinosi za obavezno socijalno osiguranje

do 50%. 27 Zakonom o porezu na dohodak fizičkih lica, čija su osnovna rješenja u primjeni od sredine 2002. godine, uvedeno je

oporezivanje po progresivnim stopama i zavisno od visine oporezivog dohotka stope su iznosile 17%, 21% i 25%. Sredinom

2004. godine izvršene su izmjene Zakona o porezu na dohodak fizičkih lica, kojim su smanjene poreske stope za 10%, proširen

obim poreskih olakšica po osnovu ulaganja u investicije i zapošljavanje novih radnika. Krajem 2006. godine izvršena je druga

izmjena Zakona o porezu na dohodak fizičkih lica (ta rešenja su u primjeni od 1. januara 2007. godine), kojim je uvedena

jedinstvena (proporcionalna) poreska stopa od 9%, koja treba da se primjenjuje od 2010. godine. U prelaznom periodu za 2007.

i 2008. godinu poreska stopa iznosi po 15%, a za 2009. godinu 12%.

29

4.2.7. Porez na dobit Porez na dobit28 se može definisati kao porez na dobit pravnih lica koja se bave ekonomskom

djelatnošću. Razlikuju se dva sistema oporezivanja: klasičan sistem i sistem poreske

integracije. Klasičan sistem poreza na dobit ne obezbjeđuje integraciju poreza na dobit

pravnih lica sa porezom na dohodak građana. Dividende se dva puta oporezuju, jednom kroz

porez na dobit preduzeća, a drugi put kao prihod dioničara kroz porez na dohodak građana.

Ovaj sistem dovodi do dvostrukog oporezivanja i danas je u primjeni u relativno malom broju

zemalja. Za razliku od klasičnog sistema, sistem poreske integracije razlikuje dva pristupa:

potpunu i djelimičnu poresku integraciju.

Potpuna integracija postoji u slučaju kada se preduzeće tretira kao skup individualnih

dioničara, čija se dobit oporezuje po progresivnim stopama koje važe za porez na dohodak

građana.

Djelimična integracija primjenjuje se na nivou preduzeća u vidu sistema dvojnih stopa i

sistema odbijanja dividendi i na nivou dioničara sistemom imputacije i sistemom djelimičnih

olakšica za dioničare.

Sistem dvojnih stopa danas je u primjeni u Njemačkoj i to u kombinaciji sa sistemom pune

imputacije. Raspodijeljena dobit se oporezuje nižom poreskom stopom, a dobit koja se

akumulira većom poreskom stopom. Nedostaci sistema su u njegovoj složenosti obračuna i

motivacijom da se veći dio dobiti raspodijeli među dioničarima.

Poreska integracija kroz sistem odbijanja dividendi predstavlja jedan od mogućih metoda

za otklanjanje dvostrukog oporezivanja. Danas je u primjeni u Islandu. Ovaj sistem dozvoljava

pravnom licu da prilikom utvrđivanja oporezive dobiti odbije dio isplaćenih dividendi.

Nedostatak ovoga sistema leži u činjenici da se oporezivanje svodi na akumulaciju.

Sistem imputacije odvija se u tri faze: na nivou preduzeća uvodi se porez na ukupnu dobit;

prihodi od dividendi uključuju se u dohodak građana i oporezuju shodno zakonu o porezu na

dohodak; primjenom progresivnih stopa utvrđuje se porez na dohodak građana, a iznos

plaćenog poreza na dobit kroz dividende priznaje se kao poreski kredit.

28 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 335–337.

30

Sistem djelimičnih olakšica znači oporezivanje ukupne dobiti shodno zakonskim propisima

nakon čega se dioničarima pruža poreska olakšica. Takođe, dioničaru je pružena mogućnost da

primijenjene dividende uključi u porez na dohodak građana u procentu manjem od 100%.

Poreski obveznici poreza na dobit predstavljaju društva kapitala. Kod društva kapitala, koja

imaju status pravnog lica, ekonomska snaga je nezavisna od snage njegovih članova pa se

oporezuju posebnim porezom – porezom na dobit preduzeća. Društva kapitala obuhvataju:

dioničarska društva, društva sa ograničenom odgovornošću i komanditna društva na dionice.

Dobit je cilj poslovanja pravnog lica i ono predstavlja polaznu osnovu za utvrđivanje oporezive

dobiti – poreske osnovice. Dobit se izvodi iz bilansa uspjeha i bilansa stanja i predstavlja neto

uvećanje imovine poreskog obveznika. Oporeziva dobit utvrđuje se poreskim bilansom koji

ima za cilj da izvrši korekcije dobiti na osnovu normi utvrđenih zakonom. Poreskim bilansom

koriguju se prihodi i rashodi. Na strani prihoda korekcija se najčešče vrši na strani transfernih

cijena koje imaju za cilj umanjenje poreske osnovice. Na rashodnoj strani korekcije su znatno

većeg obima: utrošeni materijal i vrijednost nabavljene trgovačke robe iskazuju se po

prosječnim cijenama, kod obračuna amortizacije koristi se princip stabilnosti, tako što se

jednom izabrana amortizacija ne može mijenjati do konačne amortizacije osnovnog sredstva,

limitiraju se određeni rashodi – izdaci za humanitarne, kulturne, vjerske, naučne, obrazovne

svrhe i članarine, kamate i otpis potraživanja. Stope poreza na dobit po pravilu su

proporcionalne i jednoobrazne. Ovakve stope obezbjeđuju alokativnu neutralnu poresku

politiku. Poreski podsticaji pružaju se u cilju stimulisanja ekonomskog razvoja, ublažavanja

regionalnih i sektorskih razlika, podsticanja zaposlenosti. Podsticaji koji umanjuju poresku

osnovicu – ubrzana amortizacija, prenošenje poslovnih gubitaka, investiciona ulaganja,

osnivanje pravnog lica. Kroz poreske podsticaje obezbjeđuje se: umanjenje poreza u

novoosnovanoj poreskoj jedinici, po osnovu ulaganja inostranog kapitala i zapošljavanja.

4.2.8. Porez na dobit u Crnoj Gori

Oporezivanje dobiti29 u Crnoj Gori u principu zasnovano je na klasičnom sistemu. To znači da

vlasnici kapitala kao fizička lica plaćaju porez na dividende kroz porez na dohodak i dividende

istovremeno predstavljaju sastavni dio poreske osnovice kod poreza na dobit. Obveznik poreza

na dobit je rezidentno i nerezidentno pravno lice koje obavlja djelatnost radi sticanja dobiti.

Pravnim licem takođe se smatra i komanditno društvo. Osnovicu poreza na dobit predstavlja

29 Zakon o porezu na dobit pravnih lica („Sl. list RCG“, br. 65/01, 12/02, 80/04, 86/09).

31

oporeziva dobit poreskog obveznika. Oporeziva dobit utvrđuje se usklađivanjem dobiti

poreskog obveznika iskazane bilansom uspjeha.

Usklađivanjem prihoda, kod utvrđivanja oporezive dobiti, priznaju se prihodi u iznosima

utvrđenim bilansom uspjeha, u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo, dok se u

cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja prihodi od dividendi i udjela u dobiti drugih pravnih

lica izuzimaju iz poreske osnovice primaoca, ako je njihov isplatilac obveznik poreza.

Usklađivanjem rashoda ne priznaju se: troškovi koji nijesu nastali u svrhu obavljanja

djelatnosti, troškovi koji se ne mogu dokumentovati, kamate za neblagovremeno plaćene poreze

i doprinose, kamate koje su isplaćene nerezidentima ako su plaćene po stopi većoj od

uobičajene kamatne stope, administrativni troškovi plaćeni nerezidentnoj centrali, primanja

zaposlenih ili drugih lica po osnovu raspodjele dobiti, novčane kazne i penali, ispravka

vrijednosti pojedinačnih potraživanja kod lica kojima se istovremeno duguje, prilozi dati

političkim organizacijama. Usklađivanjem rashoda, priznaju se troškovi materijala i nabavne

vrijednosti prodate trgovačke robe u iznosima obračunatim po prosječnim cijenama ili FIFO

metodi. Amortizacija se priznaje po grupama osnovnih sredstava (ima ih 5), s tim što se za 4

grupe obračunava degresivnom metodom; izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, vjerske,

kulturne, sportske i humanitarne svrhe priznaju se u visini do 3,5% od ukupnog prihoda; izdaci

za reprezentaciju 1% i članarine 0,1% ukupnog prihoda; dokumentovano ispravljanje

vrijednosti sumnjivih potraživanja; kamatna stopa sa pripadajućim troškovima do iznosa

kamate na otvorenom tržištu. Usklađivanjem rashoda putem ograničenja, priznaju se:

rezervisanja (rezerve) kod banaka do iznosa utvrđenog zakonom, rezervisanja od posebnih

rizika kod berzansko posredničkih društava do iznosa utvrđenih propisima u vezi sa hartijama

od vrijednosti; tehnička rezervisanja kod osiguravajućih društava u obračunatim iznosima

najviše do iznosa utvrđenog zakonom; rezervisanja po osnovu obnovljivih prirodnih

bogatstava; garancija kod prodaje proizvoda i usluga (garantni rok); očekivani gubici po

osnovu sudskih sporova u skladu sa računovodstvenim propisima i rezervisanja po osnovu

otpremnina i jubilarnih nagrada najviše do iznosa utvrđenog Zakonom o radu.

Usklađivanje kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka polazi od definicije kapitalnog

dobitka kojom se kapitalnim dobitkom smatra prihod koji poreski obveznik ostvari prodajom,

odnosno drugim prenosom uz naknadu zemljišta, građevinskih objekata, imovinskih prava,

udjela u kapitalu i hartija od vrijednosti. Negativna razlika predstavlja kapitalni gubitak, a

pozitivna dobitak. Grupno oporezivanje i transferne cijene u vezi su sa poslovnim

32

transakcijama matičnih i zavisnih preduzeća u dijelu poreskog konsolidovanja. Matična i

zavisna preduzeća kod poreskog konsolidovanja čine grupu povezanih preduzeća, pod uslovom

da matično preduzeće ima neposrednu ili posrednu kontrolu nad najmanje 75% akcija ili udjela

zavisnog preduzeća. Transfernom cijenom smatra se cijena nastala u vezi sa transakcijama

sredstava ili stvaranjem obaveza među povezanim licima.

Stopa poreza na dobit u Crnoj Gori je proporcionalna i iznosi 9%. Podsticaji se obezbjeđuju

kroz umanjenje poreske osnovice i putem poreskih oslobođenja:

Umanjenje poreske osnovice30: poreska osnovica se umanjuje po osnovu udjela u dobiti i

dividendi rezidentnih pravnih lica;

Poreska oslobođenja: novoosnovano pravno lice u nedovoljno razvijenim opštinama.

Poreski period za koji se obračunava porez na dobit je finansijska godina. Finansijska godina

je kalendarska godina, osim u slučaju likvidacije ili otpočinjanja obavljanja djelatnosti u toku

godine. Porez na dobit se obračunava nakon isteka finansijske godine ili drugog perioda

utvrđivanja poreza, prema poreskoj osnovici ostvarenoj u tom periodu. Obveznik poreza na

dobit je dužan da za period za koji se obračunava porez na dobit, nadležnom poreskom organu

podnese poresku prijavu. Poreska prijava podnosi se najkasnije u roku od tri mjeseca od isteka

perioda za koji se obračunava porez. U istom roku vrši se i uplata poreza iskazanog u prijavi.

4.2.9. Porez na imovinu Sistem oporezivanja zasniva se na imovini, koja se kao poreski objekt može javiti u različitim

pozicijama. Porez na imovinu31 predstavlja jedan od najstarijih poreza i postoji veliki broj

podjela. Sistem oporezivanja zasniva se na: statici, dinamici i realnom uvećavanju imovine.

Porez na imovinu u statici oporezivanje zasnivaju na nominalnoj i realnoj osnovi. Nominalni

porez se plaća periodično iz obveznikovih prihoda, pri čemu je predmet oporezivanja

nepokretna i pokretna imovina32. Poreska stopa je proporcionalna, a poreske olakšice su rijetke

i obično se vezuju za međunarodne konvencije i sporazume ili socijalnu komponentu poreskog

obveznika.

30 U 2010. godini ukinute su stimulacije kod umanjenja poreske osnovice: za iznos isplaćenih zarada novozaposlenih radnika,

uvećanih za doprinose za socijalno osiguranje koje plaća poslodavac; za ulaganja u energetiku iz poreske osnovice se izuzimaju

ulaganja u stalna osnovna sredstva koja se koriste za proizvodnju električne energije do 50% ukupno ostvarenih ulaganja. 31 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 355–359; Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar

za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 149–153. 32 Neto vrijednost imovine procjenjuje poreska administracija ili ovlašćeni procjenjivači. Vrijednosti nekih vrsta imovine je

teško procijeniti (umjetnički predmeti, vrijednost nakretnina u oblastima gdje je promet mali i dr.), dok su poreske stope

relativno niske.

33

Sistem oporezivanja u dinamici zasniva se na činjenici da imovina prelazi sa jednog subjekta

na drugog uz naknadu ili bez naknade. Porez na prenos imovine uz naknadu predstavlja porez

na prenos apsolutnih prava na nepokretnostima, hartijama od vrijednosti i pravima intelektualne

svojine. Porez na prenos imovine bez naknade predstavlja porez na nasljeđe i porez na poklon.

Osnovica za obračun je vrijednost imovine koja je predmet transakcije. Porez se po pravilu

plaća po progresivnim stopama i s obzirom na veliku periodiku plaćanja stope su visoke.

Takođe su prisutne i brojne olakšice kao što su lične i predmetne. Lične olakšice – u vezi su sa

nasljednim redovima, kroz primjenu nižih stopa. Predmetna oslobođenja vezuju se za minimum

oporezivanja koji zavisi od nasljednog reda.

Sistem oporezivanja koji se zasniva na uvećanoj vrijednosti imovine, pojavljuje se kao opšti

i kao poseban porez i utvrđuje se bilansnom metodom. Opšti porez se pojavljuje kada mimo

volje poreskog obveznika dođe do povećanja vrijednosti cjelokupne imovine poreskog

obveznika. Poseban porez se pojavljuje kada je riječ o povećanju samo jednog dijela imovine

poreskog obveznika.

4.2.10. Porez na imovinu u Crnoj Gori Porez na imovinu u statici33 – Obveznik poreza na imovinu je pravno i fizičko lice koje, kao

imalac prava na nepokretnostima, ima: pravo svojine, pravo plodouživanja, pravo upotrebe i

pravo stanovanja, pravo korišćenja po osnovu povremenog korišćenja, pravo dugoročnog

zakupa.

Poreska osnovica kod poreza na imovinu je tržišna vrijednost nepokretnosti. Osnovica poreza

na imovinu kad postoji pravo plodouživanja, upotrebe, stanovanja, korišćenja ili dugoročnog

zakupa je polovina tržišne vrijednosti nepokretnosti na koju se odnosi to pravo. Osnovica

poreza na imovinu kod poljoprivrednog i šumskog zemljišta je iznos godišnjeg katastarskog

prihoda od tog zemljišta, dok osnovicu poreza na imovinu, kod poljoprivrednog i šumskog

zemljišta i drugih nepokretnosti poreskog obveznika koji vodi poslovne knjige, predstavlja

vrijednost nepokretnosti utvrđena u njegovim poslovnim knjigama.

33 „Sl. list RCG“, br. 3/92, 30/93, 3/94, 42/94, 11/95, 20/95, 22/95, 45/98, 65/01, 69/03.

34

Poreske stope su proporcionalne34. Poreska umanjenja u iznosu od 75% primjenjuju se kod

poreza na stambene zgrade i stanove površine do 60 m2, koji nijesu na gradskom građevinskom

zemljištu, odnosno na zemljištu u gradskom području i ne daju se u zakup, a u kojima stanuju

samo lica starija od 60 godina.

Porez na imovinu ne plaća se na imovinu koju koriste domaćinstva kojima je prihod od

poljoprivredne djelatnosti jedini izvor prihoda.

Porez na imovinu u dinamici – Porez na imovinu u dinamici plaća se kod prenosa prava uz

naknadu i putem nasljeđa i poklona. Osnovica poreza na promet nepokretnosti je tržišna

vrijednost nepokretnosti35. Stopa poreza na promet nepokretnosti je proporcionalna36.

Obveznik poreza na nasljeđe i poklon je fizičko i pravno lice koje naslijedi imovinu ili je primi

na poklon u zemlji i inostranstvu.

4.2.11. Porez na promet

Porez na promet37 predstavlja posredni porez, odnosno kao poreski obveznik javlja se lice koje

prodaje proizvod ili pruža uslugu, dok je destinator krajnji potrošač. Opšti porez na promet, s

obzirom na broj faza prometnog ciklusa u kojima se vrši oporezivanje, može biti jednofazni i

svefazni.

4.2.11.1. Jednofazni porez na promet

Porez na promet u jednofaznom obliku može se plaćati u: fazi proizvodnje, fazi trgovine na

veliko i fazi maloprodaje. Porez na promet u fazi proizvodnje tereti proizvode prilikom

puštanja u promet proizvoda od strane proizvođača. Prednost ovakvog plaćanja poreza je u

tome što je broj poreskih obveznika manji nego kod drugih jednofaznih poreza na promet,

kontrola ubiranja poreza je jednostavna i lakše se sprovodi selektivni pristup prilikom

oporezivanja. Negativna strana ovog načina oporezivanja je problem izbjegavanja

34 Poreske stope: za stambene zgrade i stanove iznosi 0,25%, na imovinu za stambene zgrade ili stanove u kojima stanuju

obveznik ili članovi njegovog domaćinstva stopa od 0,25% umanjuje se za 30% i ovo umanjenje povećava se za svakog člana

domaćinstva za 10%, s tim da ukupno umanjenje ne može preći 70%. Stopa poreza na imovinu na zgrade i stanove za odmor i

rekreaciju i zgrade i stanove koji se povremeno koriste iznosi 0,5%. Stopa poreza na imovinu na prava na poljoprivredno i

šumsko zemljište iznosi 2%. Stopa poreza na imovinu na prava na poljoprivredno i šumsko zemljište čija se osnovica poreza

utvrđuje prema vrijednosti iskazanoj u poslovnim knjigama iznosi 0,45%. Stopa poreza na imovinu za poslovne zgrade, djelove

zgrada, poslovne prostorije i garaže iznosi 0,20%. Stopa poreza na proizvodne hale iznosi 0,10% („Sl. list RCG“, br. 3/92,

30/93, 3/94, 42/94, 11/95, 20/95, 22/95, 45/98, 65/01, 69/03).

35 Stopa poreza na nasljeđe i poklon je proporcionalna i iznosi 2%. 36 Stopa je proporcionalna i iznosi 2%. 37 Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str.

203–214. Dr Žarko Ristić, Fiskalni menadžment, Savremena administracija, Beograd, 1995, str. 563.

35

kumulativnog efekta oporezivanja. Porez na promet u fazi trgovine na veliko plaća se u

trenutku prodaje proizvoda od strane trgovca na veliko trgovcu na malo, ili krajnjem potrošaču.

Ovaj sistem oporezivanja sadrži određene prednosti nad oblikom poreza na promet u

proizvodnji zbog izbjegavanja nejasnoća oko definicije gotovog proizvoda, a nedostaci su

vezani za mogućnost izbjegavanja poreza u slučaju da proizvođač direktno proda svoje

proizvode maloprodajnoj mreži. Kod oporezivanja prometa u fazi maloprodaje, porez na

promet se plaća prilikom prodaje proizvoda krajnjem potrošaču. Osnovna prednost ovog

poreskog sistema je u tome što se izbjegava kumulativni efekat oporezivanja, niskih troškova

oporezivanja sa visokim neto efektom ubranih poreza. Obveznik poreza je prodavac na malo, a

poresku osnovicu predstavlja cijena po kojoj se vrši prodaja. Stope poreza na promet su

proporcionalne.

4.2.11.2. Svefazni porez na promet

Bruto svefazni porez na promet38 predstavlja takav oblik poreza na promet, gdje se oporezuje

promet proizvoda i usluga pri svakom prometnom činu, ako je promet učinjen uz naknadu.

Pozitivna strana ovog poreskog sistema je vezana za lako utvrđivanje poreske osnovice i

poreske obaveze, jednostavnost naplate, niža vrijednost poreskih stopa i relativno niže poresko

opterećenje. Negativna strana ovog poreskog sistema ogleda se u njegovom kumulativnom

dejstvu i njegovom nepovoljnom dejstvu na spoljnotrgovinski promet.

Neto svefazni porez na promet je porez na dodatu vrijednost koji se obračunava i naplaćuje

prilikom svakog prometa proizvoda i usluga kojima poreski obveznik dodaje određenu

vrijednost. Porez na dodatu vrijednost (PDV) je najrasprostranjeniji sistem oporezivanja

prometa roba (dobara) i usluga u svijetu. Primjenjuje se u preko 120 država svijeta, a u nekim

od njih se javlja i pod drugačijim nazivima – Ujedinjeno Kraljevstvo, Kanada, Novi Zeland i

Singapur imaju tzv. goods and services tax (GST) (porez na dobra i usluge), dok je u Japanu

poznat kao porez na konzumiranje. Oblici poreza na dodatu vrijednost razlikuju se po tome

kakav je poreski tretman nabavke osnovnih sredstava za obavljanje djelatnosti i shodno tome

iskristalisala su se tri oblika PDV i to: potrošni tip, dohodni tip i bruto tip PDV-a.

38 Dr Hasiba Hrustić, Porez na dodatu vrijednost i knjigovodstveni zahtjevi, Časopis Novac i razvoj, br. 10, Služba za platni

promet, Centrala Beograd, Beograd, 1994, str. 138.

36

Potrošni tip poreza39 na dodatu vrijednost je dominantan oblik koji se primjenjuje i koji

dozvoljava da se sve nabavke kod proizvodnje, uključujući i opremu, odbijaju prilikom

utvrđivanja dodate vrijednosti poreskog obveznika. Plaćeni porez koji je sadržan u cijeni

novonabavljenog osnovnog sredstva odmah se refundira i u cjelini isključuje iz

oporezivanja.

Dohodni tip poreza na dodatu vrijednost ne dopušta da se u momentu nabavke odbije cio

iznos investicije u osnovna sredstva, već se dozvoljava odbitak godišnjeg iznosa

amortizacije, koja se obračunava na nabavljeno osnovno sredstvo, tako da je veliki dio

poreza ostao u osnovici za obračun poreza u narednoj fazi.

Bruto tip ne dozvoljava odbitak poreza na dodatu vrijednost koji je plaćen prilikom

nabavke osnovnih sredstava. To znači da se investicije u osnovna sredstva dva puta

oporezuju. Prvi put prilikom nabavke, a drugi put prilikom prodaje proizvoda koji su

proizvedeni tim osnovnim sredstvom.

Porez na dodatu vrijednost obračunava se primjenom tri metode: metoda sabiranja, oduzimanja

i kreditna metoda obračuna.

Metodom sabiranja svaki subjekat u lancu proizvodnje i prometa sabira sve svoje dodate

vrijednosti nastale u postupku proizvodnje ili prometa i na tako utvrđenu osnovicu

primenjuje se stopa PDV-a.

o PDV = t x (nadnice + renta + kamata + neto dobit) (u zagradi je iskazana dodata

vrijednost)

Metodom oduzimanja poreski obveznik od svoje prodajne vrijednosti bez PDV-a oduzima

nabavnu vrijednost bez PDV-a, i na tako utvrđenu vrijednost obračunava stopu PDV.

o PDV = t x (autput - input) (u zagradi je iskazana dodata vrijednost); t = poreska

stopa, autput = prodaja, input = kupovina

39 Sve zemlje Evropske unije primjenjuju potrošni oblik u skladu sa Šestom direktivom Evropske unije o PDV. Primjenom

ovog oblika oporezivanja eliminišu se svi nepovoljni efekti na razvoj koji su izraženi kod proizvodnog i dohodovnog oblika PDV.

37

Kreditne metode - poreski obveznik od naplaćenog poreza na dodatu vrijednost odbija

prethodno plaćeni porez na dodatu vrijednost.

o PDV = t (autput) – t (input)

Prednosti koje su na strani uvođenja poreza na dodatu vrijednost su sljedeće: ima veću

izdašnost od poreza na promet u maloprodaji, efikasniji je u sprečavanju poreske evazije,

stimuliše izvoz, jer se izvoz oslobađa poreza plaćenog u prethodnim fazama i obezbjeđuje

mogućnost izuzimanja svih nabavki od oporezivanja. Nedostaci poreza na dodatu vrijednost

vezani su za: povećano administriranje i veće troškove naplate i plaćanja, inflatorni efekat,

regresivnost, nemogućnost uvođenja na nižim nivoima vlasti.

Predmet oporezivanja je promet proizvoda i usluga koji se obavlja na teritoriji jedne države i

uvoz ili izvoz proizvoda u zavisnosti od usvojenog principa oporezivanja režima

spoljnotrgovinskog prometa.

Mjesto oporezivanja je prema principu porijekla, što znači da se proizvodi i usluge oporezuju

prema mjestu proizvodnje ili mjestu boravka pružaoca usluge. Uvoz proizvoda se ne oporezuje.

Izvoz je oporezovan i nema poreskih olakšica. Nacionalni poreski kredit veže se za uvoz

proizvoda. Prema principu poreske destinacije oporezivanje proizvoda i usluga se vrši u zemlji

potrošnje. Izvoz proizvoda i usluga je oslobođen plaćanja poreza na promet, a uvoz proizvoda

i usluga se oporezuje.

Poresku osnovicu čini dodata vrijednost cijene proizvoda i usluga uvećana za iznos svih

troškova, uključujući i druge poreze, osim poreza na dodatu vrijednost. U slučaju izvoza/uvoza

poreska osnovica je uvećana za iznos carinskih dažbina.

Poreske stope poreza na dodatu vrijednost su proporcionalne. Naplata najvećeg dijela poreza

na dodatu vrijednost je prije maloprodajne faze, što ide u prilog efikasnijem obezbjeđenju

značajnijeg dijela poreskih prihoda.

38

4.2.11.3. Porez na dodatu vrijednost u Crnoj Gori40

Porez na dodatu vrijednost (PDV), kao opšti porez na potrošnju, obračunava se i plaća u svim

fazama prometa oporezivih proizvoda i usluga. Promet proizvoda predstavlja prenos prava

raspolaganja pokretnim, odnosno nepokretnim stvarima. Prihodi od PDV pripadaju budžetu

Crne Gore. Predmet oporezivanja PDV je promet proizvoda i usluga koje poreski obveznik,

u okviru obavljanja svoje djelatnosti, vrši uz naknadu i uvoz proizvoda u Crnu Goru.

Prometom proizvoda smatra se: prenos prava raspolaganja pokretnim, odnosno nepokretnim

stvarima, promet proizvoda i usluga obavljen uz naknadu, upotreba proizvoda poreskog

obveznika za lične potrebe ili potrebe svojih zaposlenih, uzimanje (korišćenje) proizvoda koje

poreski obveznik proizvede, izgradi, preradi, pribavi, odnosno uveze u okviru obavljanja svoje

poslovne aktivnosti. Prometom proizvoda ne smatra se: promet zemljišta i promet

upotrebljavanih putničkih automobila, motocikala i plovnih objekata za koje poreski obveznik

pri nabavci nije imao pravo na odbitak ulaznog PDV; prenos cjelokupne imovine ili dijela

imovine sa ili bez naknade ili kao ulog; besplatno davanje poslovnih uzoraka, davanje poklona

manjih vrijednosti u okviru obavljanja djelatnosti poreskog obveznika, ako se daju povremeno

i ne daju istim licima. Promet usluga predstavlja: obavljanje, napuštanje, odnosno dopuštanje

svake radnje u okviru obavljanja djelatnosti; prenos, ustupanje i korišćenje autorskih prava,

patenata, licenci, zaštitnih znakova i drugih imovinskih prava, imovinska prava, promet usluga

na osnovu propisa državnog organa, odnosno organa lokalne samouprave; upotreba usluga

poreskog obveznika u neposlovne svrhe, razmjena usluga, upotreba usluga u neposlovne svrhe.

Poreski dužnik PDV je: lice koje izvrši promet proizvoda, odnosno usluga, poreski zastupnik

koga imenuje poreski obveznik koji nema sjedište, poslovnu jedinicu, stalno, odnosno

uobičajeno prebivalište u Crnoj Gori, primalac proizvoda, odnosno usluga ukoliko poreski

obveznik koji nema sjedište u Crnoj Gori ne imenuje poreskog zastupnika, lice koje uvozi

proizvode, odnosno primalac proizvoda prilikom uvoza.

Poreski obveznik je: svako lice koje samostalno obavlja djelatnost (proizvodna, trgovinska i

uslužna djelatnost), lice koje povremeno obavlja djelatnost koja se odnosi na isporuku

novoizgrađenih građevinskih objekata ili djelova građevinskih objekata; lice koje za svoj račun

40 ZAKON O POREZU NA DODATU VRIJEDNOST („Službeni list Republike Crne Gore“, br. 065/01 od 31. 12. 2001,

012/02 od 15. 3. 2002, 038/02 od 26. 7. 2002, 072/02 od 31. 12. 2002, 021/03 od 31. 3. 2003, 076/05 od 16. 12. 2005, 004/06

od 27. 1. 2006, „Službeni list Crne Gore“, br. 016/07 od 27. 12. 2007, 073/10 od 10. 12. 2010, 040/11 od 8. 8. 2011, 029/13 od

22. 6. 2013, 009/15 od 5. 3. 2015, 053/16 od 11. 8. 2016, 001/17 od 9. 1. 2017, 050/17 od 31. 7. 2017).

39

izvrši uvoz proizvoda, odnosno primi proizvod iz inostranstva, kao i lice za čiji račun se

proizvod uvozi. Poreskim obveznicima ne smatraju se: državni organi i organizacije i organi

jedinice lokalne samouprave, kao i druga javnopravna tijela u okviru vršenja djelatnosti po

osnovu javnih funkcija, političke stranke, sindikati i komore ako obavljaju poslove u okviru

svog djelokruga, odnosno ovlašćenja.

Mjesto obračunavanja PDV je mjesto gdje je obavljen promet proizvoda i usluga. Teritorija

Crne Gore smatra se jednim mjestom isporuke proizvoda, odnosno obavljanja usluga. Mjestom

u kojem je izvršen promet proizvoda smatra se: mjesto u kome se proizvod nalazi u momentu

otpreme ili prevoza, mjesto u kome je proizvod instaliran, odnosno sastavljen, ako taj proizvod

instalira, odnosno sastavlja isporučilac ili neko drugo lice u ime ili za račun tog isporučioca,

mjesto u kome se proizvod nalazi u trenutku obavljenog prometa, ako se promet proizvoda

izvrši bez otpreme, odnosno prevoza, mjesto prijema električne energije, plina i energije za

zagrijavanje, zamrzavanje i hlađenje, mjesto prometa kod uvoza proizvoda. Mjestom izvršenog

prometa proizvoda prilikom uvoza proizvoda smatra se mjesto u kome je proizvod unešen u

Crnu Goru. Mjestom prometa usluga smatra se:

mjesto u kojem poreski obveznik pruža usluge i ima svoje sjedište ili poslovnu jedinicu iz

kojeg obavlja usluge ili stalno, odnosno uobičajeno prebivalište;

mjesto primaoca usluga u dijelu: prenosa ustupanja i korišćenja autorskih prava, patenata,

licenci, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine, telekomunikacija, u oblasti

ekonomske propagande, inženjera, advokata, notara, revizora, računovođa, tumača,

prevodilaca i drugih sličnih usluga savjetovanja, elektronske obrade podataka i pružanja

informacija, uključujući informacije o poslovnim postupcima i iskustvima, banaka,

osiguranja i reosiguranja, posredovanja u zapošljavanju radne snage, iznajmljivanja

pokretnih dobara, osim prevoznih sredstava, odustajanja od obavljanja poslovne djelatnosti,

posredovanja u vezi sa uslugama ako ih obavljaju agenti u ime i za račun naručioca.

PDV se obračunava u trenutku isporuke proizvoda, odnosno u trenutku izvršenja usluge.

Smatra se da je proizvod isporučen, odnosno usluga izvršena u trenutku izdavanja računa

(fakture). Ako račun nije izdat, PDV se obračunava osam dana od dana isporuke proizvoda,

odnosno izvršenja usluge. Ako je plaćanje djelimično ili u cjelini izvršeno prije izdavanja

računa ili prije obavljenog prometa proizvoda ili usluge, PDV se obračunava na dan prijema

naknade na plaćeni iznos naknade. Obaveza obračunavanja PDV prilikom uvoza proizvoda

nastaje u momentu kada nastane obaveza obračunavanja carina i drugih uvoznih dažbina.

40

Poreska osnovica PDV je sve što predstavlja plaćanje (u novcu, u stvarima ili uslugama), koje

je poreski obveznik primio ili će primiti od kupca, naručioca ili trećeg lica za izvršen promet

proizvoda, odnosno usluga, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cijenom

takvog prometa. U poresku osnovicu se uračunavaju akcize i drugi porezi, takse, carine i druge

uvozne dažbine, osim PDV, posredni troškovi, kao što su provizije, troškovi ambalažiranja,

prevoza i osiguranja, koje isporučilac zaračunava kupcu, odnosno naručiocu usluge. Ako za

izvršen promet proizvoda, odnosno usluga plaćanje nije izvršeno u novcu ili nije u cjelini

izvršeno u novcu, poreska osnovica je jednaka tržišnoj vrijednosti proizvoda, odnosno usluga

u trenutku izvršenog prometa. Kod razmjene proizvoda, odnosno usluga, poresku osnovicu

predstavlja vrijednost primljenog proizvoda, odnosno usluge. Poreska osnovica PDV ne

obuhvata sniženja cijena i popuste odobrene na računu u trenutku izvršenog prometa, iznose

koje poreski obveznik primi od svog naručioca kao povraćaj za troškove koje je platio u njegovo

ime i za njegov račun i vodi ih u svom knjigovodstvu kao prolazne stavke, pri čemu poreski

obveznik mora obezbijediti dokaze o stvarnom iznosu tih izdataka i ne smije odbiti obračunati

PDV od tih transakcija. Ispravka osnovice PDV može se vršiti samo u obračunskom

periodu u kojem je došlo do promjene poreske osnovice.41

Stopa PDV-a je opšta, snižena i nulta stopa. Opšta stopa iznosi 21%, obračunava se i plaća

od svakog prometa proizvoda, usluga i uvoza proizvoda, osim od prometa proizvoda, usluga i

uvoza proizvoda za koje je propisano da se PDV plaća po sniženoj stopi od 7%42, kao i od

prometa proizvoda, usluga i uvoza proizvoda za koje je propisana nulta (043) stopa.

41 Nastaje u slučaju: ako se poreska osnovica naknadno izmijeni usljed povraćaja, popusta ili nemogućnosti plaćanja; ako

poreski obveznik za koga se obavlja promet proizvoda, odnosno usluga, ispravi (umanji) odbitak ulaznog PDV i ako o tome

pismeno obavijesti isporučioca tih proizvoda, odnosno usluga; ako se izmijeni iznos PDV obračunat prilikom uvoza proizvoda

koji je poreski obveznik uračunao kao odbitak ulaznog PDV, odbitak ulaznog PDV se može ispraviti za nastalu razliku na

osnovu rješenja carinskog organa. 42 Snižena stopa iznosi 7%, obračunava se i plaća kod prometa proizvoda, usluga i uvoza proizvoda, i to: osnovnih proizvoda

za ljudsku ishranu, ljekova, protetičkih sredstava, udžbenika i nastavnih sredstava, knjiga, monografskih i serijskih publikacija,

usluga smještaja u turističkim objektima, vode za piće, štampe, javnog prevoza putnika, javne higijene, pogrebnih usluga,

autorskih prava, književnosti i umjetnosti, autorskih prava iz oblasti nauke i umjetničkih predmeta, zbirki i antikviteta, usluga

koje se naplaćuju putem usluga upotrebe sportskih objekata u neprofitne svrhe, servisnih usluga koje se pružaju u marinama,

računarske opreme, stočne hrane, đubriva, sredstava za zaštitu bilja, sjemena za reprodukciju, sadnog materijala i žive životinje. 43 PDV se plaća po stopi od 0% na: proizvode koje iz Crne Gore izvozi prodavac, odnosno proizvode koje za njegov račun

izvozi drugo lice, promet usluga, uključujući prevozničke i druge sporedne usluge, proizvode koje iz Crne Gore izvozi kupac,

odnosno drugo lice za njegov račun koje nema sjedište u Crnoj Gori; usluge izvršene na proizvodima uvezenim u Crnu Goru i

izvezenim od strane lica koje izvrši tu uslugu ili od strane naručioca, ukoliko nema sjedište, poslovnu jedinicu, odnosno stalno

ili uobičajeno prebivalište u Crnoj Gori; promet usluga koje obavljaju zastupnici ili drugi posrednici izvršene u ime i za račun

drugog lica, promet goriva i drugih neophodnih proizvoda koji se koriste za snabdijevanje: plovila namijenjenih za plovidbu

na otvorenom moru, koja obavljaju prevoz putnika uz naknadu, odnosno koja su namijenjena za obavljanje komercijalne i

industrijske djelatnosti, plovila za spasavanje i pomoć na moru; vojnih plovila koja napuštaju Crnu Goru čija su odredišta strana

pristaništa, odnosno sidrišta; proizvode i usluge koji se koriste u vezi sa međunarodnim vazdušnim i pomorskim saobraćajem;

proizvode i usluge namijenjene za: službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavništava, službene potrebe

međunarodnih organizacija, ako je to predviđeno međunarodnim ugovorom, lične potrebe stranog osoblja, diplomatskih i

konzularnih predstavništava uključujući i članove njihovih porodica, lične potrebe stranog osoblja međunarodnih organizacija

41

Poreska oslobođenja od plaćanja PDV su usluge od javnog interesa, usluge osiguranja i

reosiguranja, promet nepokretnosti, osim prvog prenosa prava svojine, odnosno prava

raspolaganja na novoizgrađenom objektu; usluge zakupa ili podzakupa objekata za stanovanje

u periodu dužem od 60 dana, zakup poljoprivrednog zemljišta ili šuma; bankarske i finansijske

usluge; usluge igara na sreću i zabavnih igara; uvezeni proizvodi čiji je promet u Crnoj Gori

oslobođen plaćanja PDV; proizvodi u okviru tranzitnog carinskog postupka; ponovo uvezeni

proizvodi; proizvodi uvezeni preko državnih organa ili dobrotvornih humanitarnih organizacija

i organizacija lica sa invaliditetom koji su namijenjeni za besplatnu podjelu licima u stanju

socijalne potrebe.

Poreski period je vremenski period za koji poreski obveznik obračunava i plaća PDV. Poreski

period je period od prvog do zadnjeg dana u mjesecu (kalendarski mjesec). Poreski obveznik

obračunava PDV na osnovu iznosa koje zaračunava na oporezivi promet iz izdatih računa za

isporučene proizvode, odnosno izvršene usluge u poreskom periodu. Poreski obveznik može

prilikom obračunavanja svoje poreske obaveze odbiti PDV, koji je dužan da plati ili je platio

prilikom nabavke proizvoda, odnosno usluga od drugog poreskog obveznika, prilikom uvoza

proizvoda i kao primalac (korisnik) usluge ako je te proizvode, odnosno usluge upotrijebio

(iskoristio) ili će ih iskoristiti u svrhe obavljanja djelatnosti za koje se plaća PDV. Poreski

obveznik može odbiti ulazni PDV i od proizvoda i usluga, koje je upotrijebio za obavljanje

djelatnosti van Crne Gore, pod uslovom da bi pravo na odbitak ulaznog PDV bilo priznato da

je djelatnost obavljena u Crnoj Gori. Poreski obveznik može odbiti ulazni PDV u poreskom

periodu u kojem je primio račun za njemu izvršen promet proizvoda i usluga, odnosno carinske

deklaracije za uvezene proizvode. Poreski obveznik ne smije odbiti ulazni PDV: od proizvoda

i usluga koje je iskoristio za promet proizvoda, odnosno usluga za koji je propisano oslobođenje

plaćanja PDV; od proizvoda i usluga koje je iskoristio za obavljanje djelatnosti van Crne Gore

ukoliko mu pravo na odbitak ulaznog PDV ne bi bilo priznato da je tu djelatnost obavio u Crnoj

Gori; plovnih objekata namijenjenih za sport i rekreaciju; putničkih automobila i motocikala;

goriva i maziva i rezervnih djelova i usluga usko povezanih sa njima, osim za plovne objekte,

odnosno vozila koja su namijenjena za: dalju prodaju, iznajmljivanje (rent-a-car), prevoz lica i

uključujući članove njihovih porodica, ako je to predviđeno međunarodnim ugovorom; ljekove i medicinska sredstva određena

listom ljekova, odnosno medicinskih sredstava koja se propisuju i izdaju na teret zdravstvenog osiguranja; proizvode i usluge

koji se koriste za istraživanje naftnih bušotina na otvorenom moru; isporuke proizvoda u slobodnu zonu, slobodna i carinska

skladišta i isporuke proizvoda unutar slobodne zone, slobodnih i carinskih skladišta; isporuku proizvoda, odnosno usluga kada

je međunarodnim sporazumom, odnosno ugovorom o donaciji predviđeno da se iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati

troškovi poreza.

42

dobara (taxi) i obuku vozača za upravljanje navedenim prevoznim sredstvima; izdataka za

reprezentaciju. Povraćaj ulaznog PDV nastaje kod poreskog obveznika koji ima sjedište u

Crnoj Gori u slučaju kada je: iznos poreske obaveze (izlazni porez) u poreskom periodu manji

od iznosa ulaznog PDV, koji poreski obveznik može odbiti u istom poreskom periodu, razlika

mu se priznaje kao poreski kredit za naredni poreski period, odnosno na zahtjev vraća se u roku

od 60 dana od dana podnošenja prijave za obračun PDV; poreskom obvezniku koji pretežno

izvozi proizvode i poreskom obvezniku koji u više od tri uzastopna obračuna PDV iskazuje

višak ulaznog PDV, razlika PDV vraća se u roku od 30 dana od dana podnošenja prijave za

obračun PDV; poreskom obvezniku istekao rok za plaćanje drugih poreza, razlika po osnovu

PDV mu se umanjuje za iznos poreskog duga; poreskom obvezniku koji je ostvario pravo na

povraćaj ulaznog PDV, a istovremeno ima obaveze po osnovu carinskog duga (po osnovu

PDV), na njegov zahtjev, može se odobriti preusmjeravanje tih sredstava za plaćanje PDV pri

uvozu.

4.2.12. Carine

Carine44 predstavljaju vrstu fiskalnih prihoda, koje država naplaćuje prilikom prelaska robe

preko državne, odnosno carinske granice. Carine su posredni porezi i predstavljaju jedan od

najznačajnijih instrumenata spoljnotrgovinske razmjene. Carine se mogu podijeliti po različitim

kriterijumima: po namjeni (fiskalne, ekonomske i socijalne), po pravcu kretanja robe (uvozne,

izvozne i tranzitne), po načinu obračunavanja (specifične, mješovite, vrijednosne), po načinu

uvođenja (autonomne i ugovorene).

– Ekonomske carine su carine čija je osnovna namjena da zaštiti određenu privrednu

dijelatnost. Socijalne carine su carine čija je osnovna namjena obezbjeđenje proizvoda koji

su od interesa za životni standard. Fiskalne carine su carine čija je osnovna namjena da

ostvare prihod za budžet.

– Uvozne carine se naplaćuju prilikom uvoza robe. Izvozne su carine koje se naplaćuju

prilikom izvoza robe, dok su tranzitne one carine koje se naplaćuju prilikom prevoza robe

iz jedne zemlje u drugu preko nacionalnog područja.

– Specifične carine se obračunavaju prema vrsti i količini robe. Vrijednosne carine se

obračunavaju na osnovu procentualno iskazanih carinskih stopa, koje se primjenjuju na

44 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 375–379; Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar

za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 237–240.

43

vrijednost uvezene robe. Mješovite carine su carine koje predstavljaju kombinaciju

vrijednosnih i specifičnih carina.

– Autonomne carine država samostalno uvodi bez obzira na stav ostalih država. Ugovorne

carine su rezultat konvencije dvije ili više država.

– Diferencijalne carine se primjenjuju u trgovinskim „ratovima“ kada opterećuju uvoz iz

određene zemlje. Preferencijalne carine su carine kojima se priznaje privilegovan položaj

pojedinih država na sopstvenom tržištu.

Osnovni elementi carinskog sistema:

– Carinska deklaracija predstavlja pismenu prijavu poreskog obveznika u koju se unose

svi podaci neophodni za carinjenje robe.

– Carinski organ je organ državne uprave čija je nadležnost da vrši nadzor nad uvozom,

izvozom i tranzitom robe preko carinskog područja, obavlja carinjenje i deviznu

kontrolu na granici carinskog područja.

– Carinska ležarina je naknada koja se plaća za smještaj robe u carinskim skladištima.

– Skladišni depozit predstavlja deponovani novac putnika kod carinskih organa prilikom

ulaska i izlaska iz zemlje.

– Carinska skladišta služe za smještaj neocarinjene robe i pod kontrolom su carinskih

organa.

– Carinska slobodna zona je dio državne teritorije izdvojen iz njenog carinskog

područja.

– Carinska dažbina predstavlja zbir svih davanja kojima je opterećena roba prilikom

carinjenja.

– Carinska granica je područje ograničeno carinskom crtom, koja se u principu poklapa

sa državnom granicom.

4.2.13. Carine u Crnoj Gori Osnovni zadaci carinske službe45 odnose se na obavljanje carinskog nadzora, odobravanje

carinski dozvoljenog postupanja ili upotrebe robe, sprovođenje carinske kontrole i inspekcijskih

kontrola, sprečavanje i otkrivanje prekršaja vezanih za robu koja se unosi na carinsko područje

ili iznosi iz tog područja, vršenje kontrole unošenja i iznošenja domaćih i stranih sredstava

plaćanja, kontrolu unošenja, iznošenja i tranzita robe za koju su propisane posebne mjere zbog

45 Zakon o carinskoj službi („Sl. list RCG“, br. 07/02 i 29/05).

44

interesa sigurnosti, čuvanja zdravlja i života ljudi, životinja i biljaka, čuvanja okoline, čuvanja

nacionalnih vrijednosti, umjetničke, istorijske ili arheološke vrijednosti ili čuvanja svojine i

kontrola prelaza lica preko državne granice na graničnim prelazima koje odredi Vlada. Na robu

koja se uvozi na carinsko područje Crne Gore plaća se carina po stopama i u iznosima utvrđenim

Carinskom tarifom. Carinsku tarifu čini nomenklatura roba i stope carine, propisane za

pojedine robe utvrđene u toj nomenklaturi. Carina se obračunava i naplaćuje po procentualnoj

stopi u odnosu na vrijednost robe („ad valorem“), odnosno u određenom iznosu po jedinici

mjere za masu robe (specifična carina). Ukoliko se carina naplaćuje po jedinici mjere za masu

robe (kg), propisani iznos se izračunava i naplaćuje za svaki započeti kilogram.

Sporazumom STO46 o primjeni člana VII Opšteg sporazuma o carini i tarifama propisuje se

izračunavanje carinske vrijednosti uvezene robe primjenom jedne od šest metoda za utvrđivanje

vrijednosti, koje se moraju primjenjivati u nizu i to: metoda transakcijske vrijednosti, metoda

transakcijske vrijednosti identične robe, metoda transakcijske vrijednosti slične robe,

deduktivna metoda utvrđivanja carinske vrijednosti, metoda obračunate vrijednosti, rezervna

metoda (metod raspoloživih podataka). Transakcijska vrijednost je stvarno plaćena cijena

robe ili cijena robe koja treba da se plati prilikom uvoza u Crnu Goru. Stvarno plaćena cijena

robe ili cijena robe koja treba da se plati predstavlja ukupan iznos koji je kupac platio ili koji

kupac treba da plati u korist prodavca za uvezenu robu. Transakcijske vrijednosti identične

robe predstavljaju robu koja se definiše kao roba koja je identična u svim aspektima uključujući

fizičke osobine, kvalitet i ugled, koja se proizvodi u istoj zemlji kao i roba čija se vrijednost

utvrđuje, i koju proizvodi proizvođač robe čija se vrijednost utvrđuje. Transakcijska vrijednost

identične robe može se uskladiti povećanjem ili smanjenjem da bi se obračunale razlike između

robe koja se vrednuje i identične robe kako bi se u obzir uzele razlike u nivou trgovine,

kvantitativne razlike i komercijalno značajne razlike troškova prevoza zbog razlika u načinu

prevoza, odnosno odredišta. Ova metoda se koristi kada je identična roba izvezena u Crnu Goru

u istom ili približno istom trenutku kao i roba čija se vrijednost utvrđuje. Transakcijska

vrijednost slične robe polazi od definicije koja sličnu robu definiše kao robu čija se vrijednost

utvrđuje u smislu sastavnih materijala i karakteristika, koja može da obavlja iste funkcije i

komercijalno je zamjenljiva robom čija se vrijednost utvrđuje, koja se proizvodi u istoj zemlji

u kojoj i roba čija se vrijednost utvrđuje, koju proizvodi proizvođač robe čija se vrijednost

utvrđuje.

46 STO – Svjetska trgovinska organizacija.

45

Deduktivnim metodom vrijednost se utvrđuje na osnovu prodajne cijene u Crnoj Gori kod

robe čija se vrijednost utvrđuje ili cijene identične ili slične uvezene robe, umanjena za

određene troškove po osnovu uvoza ili prodaje robe.

Obračunata vrijednost carinske vrijednosti se utvrđuje na osnovu troškova proizvodnje robe

čija se vrijednost utvrđuje, uvećano za iznos dobiti i opštih troškova koji se obično reflektuju

kroz izvoz robe iste klase ili vrste u Crnoj Gori.

Metod raspoloživih podataka koristi se u slučajevima kada se carinska vrijednost ne može

utvrditi uz pomoć nijedne od prethodno navedenih metoda utvrđivanja vrijednosti. Prilikom

utvrđivanja carinske vrijednosti na ovaj način ne mogu se primjenjivati proizvoljne, fiktivne i

zabranjene metode. Carinska vrijednost mora biti tačna, opravdana, ujednačena i neutralna, i

trebalo bi da oslikava komercijalnu stvarnost u najvećoj mogućoj mjeri.

4.2.14. Akcize Akciza je porez na potrošnju koji pogađa potrošnju ili upotrebu tačno određenog proizvoda.

Glavni cilj uvođenja akciza je fiskalni47. Taj cilj se postiže tako što se akcizama oporezuju

proizvodi masovne potrošnje koji se ne mogu supstituisati. Takođe, obaveza plaćanja akcize

vezana je i za destimulaciju potrošnje nekih proizvoda koji su štetni za zdravlje (alkohol, duvan,

luksuzni proizvodi). Jedan broj zemalja akcizu koristi kao osnovni porez na potrošnju, dok

većina zemalja akcize koristi sa porezom na promet. Obaveza plaćanja akcize nastaje

puštanjem u promet akciznog proizvoda, odnosno uvozom tog proizvoda. Puštanje u promet

akciznog proizvoda smatra se otpremanje proizvoda iz fabrike. Poreski obveznik je po pravilu

uvoznik ili proizvođač proizvoda koji podliježe plaćanju akcize. Poreska obaveza se obično

utvrđuje u fiksnom iznosu za određenu vrstu proizvoda i to najčešće po jedinici mjere.

Međutim, postoji i mogućnost da se vrijednost akcize utvrđuje primjenom proporcionalne stope

na poresku osnovicu. Akcize se mogu razlikovati po vrstama proizvoda: so, šećer, duvanske

prerađevine, naftni derivati, alkohol i sl. Takođe, akcize se mogu dijeliti na akcize koje se

plaćaju u proizvodnji i akcize koje se plaćaju u potrošnji.

47 Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu,

Beograd, 2005, str. 230–235.

46

4.2.15. Akcize u Crnoj Gori

Akciza se plaća na akcizne proizvode proizvedene na području Crne Gore i akcizne proizvode

koji se uvoze u Crnu Goru. Akcizni proizvodi su: alkohol i alkoholna pića, duvanski proizvodi,

mineralna ulja, njihovi derivati i supstituti. Uvozom akciznih proizvoda smatra se svako

unošenje akciznih proizvoda u Crnu Goru, ako ovim zakonom nije drukčije određeno. Prihodi

od akciza pripadaju budžetu Crne Gore. Nastanak obaveze obračunavanja akcize od strane

proizvođača nastaje u momentu stavljanja akciznih proizvoda u slobodan promet. Stavljanjem

akciznih proizvoda u slobodan promet smatra se svaka otprema akciznih proizvoda iz akciznog

skladišta ili iz pogona oslobođenog korisnika akciznih proizvoda, i svaka otprema iz

proizvodnog pogona obveznika akcize koji nije imalac akcizne dozvole, dok obaveza plaćanja

akcize kod uvoza akciznih proizvoda nastaje u momentu plaćanja uvoznih dažbina. Akciza se

plaća prema iznosima, odnosno stopama koji važe na dan nastanka obaveze za obračunavanje

akcize ili danom preuzimanja kontrolnih akciznih markica. Obveznik akcize je proizvođač,

odnosno uvoznik akciznih proizvoda, fizičko lice proizvođač alkoholnih pića iznad količina

dozvoljenih za sopstvenu upotrebu, ukoliko se ta alkoholna pića stavljaju u promet (prodaju).

Obveznik akcize sam obračunava akcizu. Akciza se obračunava za kalendarski mjesec.

Obveznik akcize dužan je da obračunatu akcizu iskaže u mjesečnom obračunu akciza.

Obračunata akciza za poreski period dospijeva za plaćanje posljednji dan u poreskom periodu,

a mora biti plaćena u roku od 15 dana od dana dospijeća. Akcizna osnovica za vina, srednja

alkoholna pića i ostala fermentisana pića je količina akciznih proizvoda izražena u hektolitrima,

a za pivo i etil alkohol zapreminski sadržaj alkohola na jedan hektolitar.48 Akciza na cigarete

plaća se kao specifična akciza koja je određena u iznosu za 1000 komada i kao proporcionalna

akciza koja je određena u procentu od maloprodajne cijene cigareta49. Akcizna osnovica za

mineralna ulja, izražena je u litrima ili kilogramima50. Oslobađanje od plaćanja akcize odnosi

se na proizvode namijenjene službenim potrebama za diplomatska i konzularna predstavništva

48 Akciza se plaća u iznosu od 5,00 € po zapreminskom sadržaju alkohola na hektolitar piva, „0“ (nula) € po hektolitru mirnog

vina, 35 € po hektolitru pjenušavog vina, 0 € po hektolitru ostalih nepjenušavih fermentisanih pića, 35 € po hektolitru ostalih

pjenušavih fermentisanih pića, 70 € po hektolitru srednjih alkoholnih pića, 550 € po hektolitru čistog alkohola. Akcizna

osnovica za duvanske proizvode je 1000 komada i maloprodajna cijena, odnosno kilogram proizvoda. 49 Specifična akciza na cigarete iznosi 10,00 eura za 1000 komada. Proporcionalna akciza na cigarete iznosi 37% od njihove

maloprodajne cijene. Akciza na ostale duvanske proizvode plaća se po kilogramu tih proizvoda, i iznosi: za cigare i cigarilose

– 25,00 €, za fino rezani duvan – 40,00 €, za drugi duvan za pušenje – 25,00 €. 50 Akcizna osnovica za benzin iznosi 464 € na 1000 litara, bezolovni benzin 459 € na 1000 litara, kerozin kao motorno gorivo

156 € na 1000 litara, a za grijanje 89,7 € na 1000 litara, gasna ulja koja se koriste kao motorno gorivo 370 € na 1000 litara, kao

motorno gorivo za industrijske i komercijalne svrhe 169 € na 1000 litara, za grijanje 117 € na 1000 litara, ulje za loženje 19,5

€ na 1000 kilograma, tečni naftni gas koji se koristi: kao motorno gorivo 123,5 € na 1000 kilograma, kao motorno gorivo za

industrijske i komercijalne svrhe 58,5 € na 1000 kilograma, za grijanje 26 € na 1000 kilograma.

47

i međunarodne organizacije i lične potrebe stranog osoblja diplomatskih i konzularnih

predstavništava akreditovanih u Crnoj Gori, uključujući njihove članove porodice, kao i lične

potrebe stranog osoblja međunarodnih organizacija, uključujući njihove članove porodice, ako

je to određeno međunarodnim ugovorom. Akciza se ne plaća na akcizne proizvode koji se

prodaju na brodovima i avionima na linijama međunarodnog saobraćaja, koje putnik donese sa

sobom u svom ličnom prtljagu iz inostranstva i oslobođeni su plaćanja uvoznih dažbina u skladu

sa carinskim propisima, mineralna ulja, njihove derivate i supstitute koji su u standardnim

rezervoarima motornih vozila, plovila ili aviona koji dolaze iz inostranstva i nijesu namijenjeni

za dalju prodaju i oslobođeni su plaćanja uvoznih dažbina u skladu sa carinskim propisima, kao

i na proizvode koji se iz carinskog skladišta otpremaju u slobodne carinske prodavnice otvorene

na međunarodnim graničnim prelazima.

4.3. Takse Takse51 predstavljaju novčani ekvivalent za usluge koje čine organi državne administracije ili

druga državna tijela fizičkim i pravnim licima. Takse se plaćaju na nematerijalne usluge koje

pružaju državni organi, a odnose se na administrativne, carinske i sudske organe. Naplata taksi

zasniva se na dobrovoljnosti, naplaćuju se u novcu i veoma su star oblik javnih prihoda.

Taksena načela su: načelo legaliteta, to jest takse se uvode samo na osnovu zakona, načelo

opštosti – određuju se unaprijed i načelo nekumuliranja – ne smiju se kumulativno naplaćivati

od strane više javnopravnih lica.

Taksena tarifa treba da bude: opšta i da zavisi od veličine i vrste usluga, ne smije biti

komplikovana i treba da obuhvati uslugu organa u cjelini.

Visina takse zavisi od troškova koje državni organi čine kada pružaju uslugu, od koristi koju

ima obveznik kada pruža uslugu i da li se usluga čini isključivo korisniku usluge ili je prisutan

opšti interes, kao i od toga da li postoji interes da se destimuliše određena djelatnost. Taksa se

naplaćuje direktno i indirektno. Direktan način naplate je kada se plaća u gotovom novcu uz

izdavanje odgovarajuće priznanice, a indirektan putem taksenih marki ili izdavanjem određenih

formulara.

51 Prof. dr Danilo Aleksić, Finansije i finansijsko pravo, Pravni fakultet, Podgorica, 1994. str. 23–33; Dr Božidar Raičević,

Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2005, str. 245–250.

48

Prema organima koji propisuju taksene obaveze mogu biti: takse državnih organa i lokalne

takse. Prema organima koji obavljaju djelatnost: administrativne takse (carinske,

katastarske i dr.), sudske takse, činovničke takse. Prema načinu plaćanja: direktne i

indirektne. Prema broju izvršenih usluga: paušalne i pojedinačne. Prema načinu trošenja:

destinirane i nedestinirane. Osnovni elementi taksi su: predmet takse koji podrazumijeva

radnju državnog organa za koju je zakonom predviđeno i propisano plaćanje takse; takseni

obveznik koji predstavlja fizičko ili pravno lice na čiji zahtjev državni organ obavlja djelatnost

za koju je propisana obaveza plaćanja takse; taksena osnovica kao vrijednost usluga koja služi

za obračun takse; taksena stopa koja predstavlja utvrđeni iznos koji takseni obveznik treba da

plati na jedinicu osnovice, a određuje se u fiksnom iznosu, procentu ili paušalno; taksena

oslobođenja koja se dijele na lična i predmetna. Lična oslobođenja vezuju se za socijalne

razloge, a predmetna na pojedine mjere, radnje, korišćenje određenih prava; takseni sistem koji

predstavlja skup svih taksenih oblika koji su u upotrebi u jednoj zemlji.

4.4. Takse u Crnoj Gori

Administrativne takse uvode se za spise i radnje pred organima državne uprave, diplomatskim

i konzularnim predstavništvima Crne Gore u inostranstvu, organima lokalne uprave i drugim

pravnim licima koja imaju javna ovlašćenja. Takseni obveznik je lice po čijem se zahtjevu

postupak pokreće, odnosno vrši radnja predviđena Taksenom tarifom. Ako za istu taksu, koja

ne zavisi od vrijednosti predmeta taksene obaveze, postoji više taksenih obveznika, njihova

obaveza je solidarna. Ako zahtjev podnosi više taksenih obveznika, a visina takse zavisi od

vrijednosti predmeta, taksa se utvrđuje srazmjerno vrijednosti predmeta za svakog taksenog

obveznika posebno. Taksena obaveza nastaje za podneske – u trenutku kada se predaju.

Taksa se plaća u trenutku nastanka taksene obaveze. Taksa koja se plaća za spise i radnje kod

ministarstava, drugih organa uprave i diplomatsko-konzularnih predstavništava prihod je

budžeta Crne Gore. Taksa koja se plaća za spise i radnje pred organima jedinica lokalne uprave

prihod je jedinica lokalne samouprave.

Lokalne komunalne takse uvodi lokalna samouprava svojim propisom. Prihodi od lokalnih

komunalnih taksa pripadaju budžetu opštine. Lokalne komunalne takse mogu se uvesti za

korišćenje prostora na javnim površinama, priređivanje igara, isticanje firmi, držanje restorana

i plovnih objekata, korišćenje prostora za parkiranje drumskih vozila, korišćenje obale u

poslovne svrhe, korišćenje prava, predmeta i sl. Javnim površinama, za čije se korišćenje

može uvesti lokalna komunalna taksa, smatraju se površine utvrđene planskom

49

dokumentacijom opštine, koje su dostupne svim korisnicima pod jednakim uslovima (ulice,

trgovi, javni prolazi, javna stepeništa, mostovi, podvožnjaci, nadvožnjaci, parking prostori,

trotoari, stajališta javnog prevoza, pijace, parkovi, travnjaci, površine za rekreaciju i sl.).

Obveznik lokalne komunalne takse je korisnik prava, predmeta i usluga za čije je korišćenje

propisano plaćanje takse. Taksena obaveza nastaje danom početka korišćenja prava, predmeta

ili usluge za čije je korišćenje propisano plaćanje lokalne komunalne takse.

Sudsku taksu52 plaća lice po čijem predlogu ili u čijem interesu se preduzima radnja u sudskom

postupku za koju je utvrđena obaveza plaćanja takse. Kad su dva ili više lica dužna da plate

taksu zajedno, njihova obaveza je solidarna. Taksena obaveza nastaje za podneske predate

sudu, odnosno, kada se izvrši obračun takse. Taksa se plaća kad nastane taksena obaveza.

Registracione takse naplaćuje Centralni registar Privrednog suda u određenim iznosima53: za

registraciju akcionarskog društva; za registraciju preduzetnika, ortakluka, komanditnog društva

i društva sa ograničenom odgovornošću; za registraciju obavještenja o nastavku registracije; za

registraciju obavještenja o nastavku registracije kad je istekla prethodna registracija; za

izdavanje ovjerene kopije potvrde o registraciji ili potvrde o nepostojanju u registru; za

dostavljanje bilo kojeg drugog dokumenta, uključujući i zahtjev za brisanje iz registra.

Boravišna taksa u Crnoj Gori regulisana je Zakonom o boravišnoj taksi. Boravišna taksa je

utvrđena u rasponu od 0,10 do 0,80 €, a njenu visinu opština određuje svojim propisom.

Boravišna taksa predstavlja paušalni novčani iznos koji plaća lice koje izvan svog prebivališta

koristi usluge smještaja u smještajnom objektu u kojem se obavlja turistička ili ugostiteljska

djelatnost.

4.5. Naknade

Naknada predstavlja javni prihod koji predstavlja administrativnu cijenu za korišćenje dobara

od opšteg interesa54. Naknade se propisuju za: koriščenje voda, korišćenje šuma, korišćenje

zemljišta, korišćenje puteva, korišćenje rudnog blaga, koriščenje ljekovitih resursa.

52 Zakon o sudskim taksama („Službeni list RCG“, br 76/2005 od 16. 12. 2005. godine). 53 Zakon o privrednim društvima („Sl. list RCG“, br. 06/02). 54 Dr Božidar Raičević, Javne finansije, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu,

Beograd, 2005, str. 255–261.

50

4.6. Naknade u Crnoj Gori

Naknade u Crnoj Gori odnose se na gradsko građevinsko zemljište i građevinsko zemljište van

gradskog građevinskog zemljišta, građevinsko zemljište je u granicama generalnog

urbanističkog plana, gradsko građevinsko zemljište po kvadratnom metru urbanističke parcele

ili izgrađenog prostora, korišćenje zemljišta van građevinskog zemljišta ukoliko je ono

opremljeno osnovnim objektima komunalne infrastrukture. Zakon o šumama u Crnoj Gori

predviđa plaćanje koncesionih naknada koje plaćaju vlasnici šume, naknade koje plaćaju

pravna lica u čijem stvaranju dobiti učestvuju šume. Zakonom o putevima u Crnoj Gori

propisana je naknada za naknadu iz maloprodajne cijene goriva i naknade za korišćenje puteva.

Koncesione naknade za korišćenje i eksploataciju prirodnih i mineralnih bogatstava. Koncesije

se daju pod jednakim, transparentnim i nediskriminatornim uslovima za korišćenje prirodnih

bogatstava, dobara u opštoj upotrebi i drugih dobara od opšteg interesa, obavljanje djelatnosti

od javnog interesa i obezbjeđenja razvoja i funkcionisanja infrastrukture. Koncesije se daju radi

obezbjeđenja: ostvarivanja odgovarajućeg javnog interesa, veće zaposlenosti, uvođenja novih

tehnologija i obezbjeđenja ubrzanog privrednog razvoja i obezbjeđenja prihoda za koncedenta;

racionalnog, ekonomičnog, pravilnog i efikasnog korišćenja prirodnih bogatstava, dobara u

opštoj upotrebi i drugih dobara od opšteg interesa; tehničko-tehnološkog unapređenja i

obezbjeđenja jedinstva sistema infrastrukture; unapređenja djelatnosti koja je predmet

koncesije; izgradnje, rekonstrukcije i modernizacije objekata od značaja za pružanje javnih

usluga; konkurencije u oblasti u kojoj se daju koncesije; zaštite i unapređenja životne sredine.

Zakonom o vodama u Crnoj Gori postoji obaveza plaćanja naknade za korišćenje voda, naknade

za zaštitu voda od zagađivanja, naknada za izvađeni materijal iz vodotoka, naknada za

korišćenje vodoprivrednih objekata. Nosilac odobrenja za korišćenje radio-frekvencija

obavezan je Agenciji platiti i godišnju regulatornu naknadu za korišćenje radio-frekvencija.

Visinu naknade utvrđuje Vlada usvajanjem finansijskog plana Agencije. Nosioci odobrenja za

korišćenje radio-frekvencija uplaćuju naknadu u budžet Crne Gore, prema cjenovniku koji

utvrđuje Vlada, na predlog Ministarstva, a koja se koristi za pokrivanje troškova administriranja

radio-frekvencijskog spektra. Visina naknade ne može biti veća od 10% godišnje naknade koja

se plaća Agenciji55.

55 Preuzeto: http://www.ekip.me/rfspektar/rfrekvencije.php

51

4.7. Doprinosi Doprinosi predstavljaju dažbine uvedene zakonom koje nijesu prihod budžeta već posebnih

fondova socijalnog osiguranja, čija je namjena unaprijed utvrđena. Postoje tri vrste doprinosa

za obavezno socijalno osiguranje: za penzijsko i invalidsko osiguranje, za zdravstveno

osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti. Plaćaju ih lica koja pripadaju određenoj društvenoj

grupi povezanoj zajedničkim ekonomskim ili socijalnim interesom. Doprinosi se u finansijskoj

literaturi smatraju posebnom vrstom namjenskih poreza. Plaćaju se po odbitku i stope su

najčešće proporcionalne bez predviđenih olakšica za pojedine grupe ili grane.

4.8. Doprinosi u Crnoj Gori Dоprinоsi za obavezno socijalno osiguranje obuhvataju dоprinоs zа obavezno pеnziјskо i

invаlidskо оsigurаnjе, dоprinоs zа оbavezno zdrаvstvеnо оsigurаnjе, dоprinоs zа оsigurаnjе od

nеzаpоslеnоsti. Predstavljaju prihоde Fonda za penzijsko i invalidsko osiguranje, Fonda za

zdravstveno osiguranje i Zavoda za zapošljavanje.

Оbvеznici dоprinоsа zа pеnziјskо i invаlidskо оsigurаnjе su lica zaposlena kod poslodavca,

koja obavljaju privremene i povremene poslove, izabrana ili imenovana lica, ako za obavljanje

funkcije ostvaruju zaradu, članovi odbora direktora u privrednom društvu i drugom pravnom

licu i članovi upravnih odbora u javnim preduzećima i ustanovama koji za svoj rad primaju

naknadu, državljani Crne Gore koji su na teritoriji Crne Gore zaposleni kod stranih ili

međunarodnih organizacija i ustanova, stranih diplomatskih i konzularnih predstavništava ili

kod stranih pravnih ili fizičkih lica, ako međunarodnim ugovorom nije drukčije određeno,

državljani Crne Gore zaposleni u inostranstvu, strani državljani i lica bez državljanstva koja su

na teritoriji Crne Gore zaposlena kod stranih pravnih i fizičkih lica, preduzetnici i lica koja

obavljaju profesionalnu ili drugu djelatnost kao osnovno zanimanje, lica koja ostvaruju

ugovorenu naknadu, sveštenici, vjerski službenici, monasi i monahinje i poljoprivrednici.

Оbvеznik dоprinоsа za penzijsko i invalidsko osiguranje takođe je i pоslоdаvac, оdnоsnо drugi

isplаtilac prihоdа.

Obveznik dodatnog doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje je pоslоdаvаc zа

pеnziјskо i invаlidskо оsigurаnjе zа stаž оsigurаnjа kојi sе zаpоslеnоm rаčunа sа uvеćаnim

trајаnjеm, prеduzеtnik zа stаž оsigurаnjа kојi sе rаčunа sа uvеćаnim trајаnjеm. Osnovicu za

obračunavanje i plaćanje doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje čine zarade, odnosno

naknade zarada, oporezivi dohodak od samostalne djelatnosti po stvarnom dohotku.

52

Stope doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje po kojima se plaća doprinos za

penzijsko i invalidsko osiguranje na propisanu osnovicu iznose: na teret poslodavca 5,5% i na

teret osiguranika 15,0%, 6% za obveznike raspoređene na radna mjesta na kojima se 12 mjeseci

efektivnog rada računa kao 14 mjeseci staža osiguranja, 9% za obveznike raspoređene na radna

mjesta na kojima se 12 mjeseci efektivnog rada računa kao 15 mjeseci staža osiguranja, 12%

za obveznike raspoređene na radna mjesta na kojima se 12 mjeseci efektivnog rada računa kao

16 mjeseci staža osiguranja, 18% za obveznike raspoređene na radna mjesta na kojima se 12

mjeseci efektivnog rada računa kao 18 mjeseci staža osiguranja.

Оbvеznici dоprinоsа zа zdrаvstvеnо оsigurаnjе su lica zaposlena kod poslodavca, lica koja

obavljaju privremene i povremene poslove, izabrana ili imenovana lica, ako za obavljanje

funkcije ostvaruju zaradu, članovi odbora direktora u privrednom društvu i drugom pravnom

licu i članovi upravnih odbora u javnim preduzećima i ustanovama koji za svoj rad primaju

naknadu, državljani Crne Gore koji su na teritoriji Crne Gore zaposleni kod stranih ili

međunarodnih organizacija i ustanova, stranih diplomatskih i konzularnih predstavništava ili

kod stranih pravnih ili fizičkih lica, državljani Crne Gore zaposleni u inostranstvu, strani

državljani i lica bez državljanstva koja su na teritoriji Crne Gore zaposlena kod domaćih

pravnih, odnosno fizičkih lica, na osnovu posebnih ugovora i sporazuma o međunarodno-

tehničkoj saradnji, ako međunarodnim ugovorom nije drukčije određeno, odnosno ako nijesu

osigurana po propisima druge države, strani državljani i lica bez državljanstva koja su na

teritoriji Crne Gore zaposlena kod stranih pravnih i fizičkih lica, ako međunarodnim ugovorom

nije drukčije određeno, odnosno ako nijesu osigurana po propisima druge države, preduzetnici

i lica koja obavljaju profesionalnu ili drugu djelatnost kao osnovno zanimanje, lica koja

ostvaruju ugovorenu naknadu, ako nijesu obveznici po drugom osnovu, lica koja ostvaruju

novčanu naknadu u skladu sa zakonom koji uređuje zapošljavanje, nezaposlena lica koja su na

evidenciji nezaposlenih lica, a ne primaju naknadu po tom osnovu, korisnici penzija po

propisima o penzijskom i invalidskom osiguranju, borci, vojni invalidi, civilni invalidi rata,

članovi njihovih porodica i korisnici prava na novčanu naknadu materijalnog obezbjeđenja

boraca, korisnici socijalno-zaštitnih prava, inostrani penzioneri, poljoprivrednici i lica koja su

vlasnici poljoprivrednog zemljišta, sveštenici, vjerski službenici, monasi i monahinje, lica koja

su na izdržavanju kazne zatvora, kao i lica kojima je izrečena mjera obaveznog čuvanja i

obaveznog liječenja alkoholičara i narkomana, lica koja su nosioci ličnog osiguranja, u skladu

53

sa zakonom kojim se uređuje zdravstveno osiguranje. Оbvеznik dоprinоsа za zdravstveno

osiguranje je i pоslоdаvac, оdnоsnо drugi isplаtilac prihоdа.

Osnovicu za obračunavanje i plaćanje doprinosa za zdravstveno osiguranje čine zarada,

odnosno naknada zarade, oporezivi dohodak od samostalne djelatnosti po stvarnom dohotku, u

skladu sa zakonom koji uređuje porez na dohodak fizičkih lica, oporezivi dohodak u skladu sa

zakonom koji uređuje porez na dohodak56.

Оbvеznici dоprinоsа zа оsigurаnjе zа slučај nеzаpоslеnоsti su lica zaposlena kod

poslodavca, lica koja obavljaju privremene i povremene poslove, izabrana ili imenovana lica,

ako za obavljanje funkcije ostvaruju zaradu, državljani Crne Gore koji su na teritoriji Crne Gore

zaposleni kod stranih ili međunarodnih organizacija i ustanova, stranih diplomatskih i

konzularnih predstavništava ili kod stranih pravnih ili fizičkih lica, upućena lica, strani

državljani i lica bez državljanstva koja su na teritoriji Crne Gore zaposlena kod stranih pravnih

i fizičkih lica, ako međunarodnim ugovorom nije drukčije određeno, odnosno ako nijesu

osigurana po propisima druge države, strani državljani i lica bez državljanstva koja su na

teritoriji Crne Gore zaposlena kod međunarodnih organizacija i ustanova i stranih diplomatskih

i konzularnih predstavništava, strani državljani i lica bez državljanstva koja su na teritoriji Crne

Gore zaposlena kod domaćih pravnih, odnosno fizičkih lica, na osnovu posebnih ugovora i

sporazuma o međunarodno-tehničkoj saradnji, ako međunarodnim ugovorom nije drukčije

određeno, odnosno ako nijesu osigurana po propisima druge države, preduzetnici i lica koja

obavljaju profesionalnu ili drugu djelatnost kao osnovno zanimanje. Оbvеznik dоprinоsа za

osiguranje od nezaposlenosti zа lica je i pоslоdаvac, оdnоsnо drugi isplаtilac prihоdа.

Osnovicu za obračunavanje i plaćanje doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti čini

zarada, odnosno naknada zarade, oporezivi dohodak od samostalne djelatnosti po stvarnom

dohotku, u skladu sa zakonom koji uređuje porez na dohodak fizičkih lica.

56 Stope doprinosa za zdravstveno osiguranje na teret poslodavca su 3,8% i na teret osiguranika 8,5%, dok za zaposlene koji

se nalaze na neplaćenom odsustvu dužem od 30 dana poslodavac plaća doprinos po stopi od 12,3%.

54

4.9. Nefiskalni javni prihodi

Nefiskalni javni prihodi predstavljaju posebnu vrstu javnih prihoda, koje država obezbjeđuje

po osnovu državnog vlasništva nad ekonomskim dobrima, ili po osnovu djelatnosti države,

njenih organa, odnosno od nje ovlašćenih subjekata. Uobičajena je podjela na: domenske

prihode, prihode državnih ustanova i prihode državnih preduzeća.

Domenski prihodi57 bili su poznati još u starom vijeku i označavali su prihode koje država

ostvaruje po osnovu svojinskog raspolaganja imovinom. Tada su oni predstavljali dominantne

prihode, međutim, postepeno nestaju i njihov značaj postaje marginalan. Ova vrsta prihoda

može se sticati prodajom imovine, davanjem u zakup imovine ili ekonomskom eksploatacijom

imovine koja je u svojini države. Kod zemalja u tranziciji državna imovina pojavljuje se u vidu

velikih kompleksa poslovnih prostora, koji se prodaju ili rentiraju koji su veoma bliski

domenskim prihodima.

4.10. Ostali izvori finansiranja

Javni zajmovi mogu nastati58 zaduživanjem u zemlji i inostaranstvu i emisijom hartija od

vrijednosti. Javni zajmovi mogu biti kratkoročni i dugoročni. Kratkoročni zajmovi odnose se

na period do jedne godine i koriste se za rješavanje problema likvidnost u jednoj godini, dok se

dugoročni zajmovi odnose na period od 15 i više godina i namijenjeni su finansiranju

infrastrukturnih projekata. Pored navedenih oblika prihoda država može koristiti i sljedeće

prihode: parafiskalne prihode, prihode od poklona, legata i napuštene imovine, prihode od

emisije novca, prihode od kapitala, prihode od novčanih kazni, prihode nastale po osnovu

oduzete imovinske koristi.

57 Domenski prihodi u starom i srednjem vijeku su bili osnovni izvor državnih prihoda. Osnova za njihovo ubiranje je

vlasništvo. Vladar je bio vlasnik zemljišta, a njegovi podanici, feudalci, kmetovi, seljaci morali su davati vladaru dio plodova

koji su ostvarili koristeći vladarevu šumu, zemlju i sl. 58 Savremena finansijska teorija kao osnovne razloge za uzimanje zajma navodi: pojavu vanrednih, uglavnom velikih javnih

rashoda, vremensku neusklađenost javnih prihoda sa javnim rashodima, nedostatak novčanih sredstava za pokriće redovnih

javnih rashoda, povećanje državnog intervencionizma u privredi. Postoje dva teorijska pravca kojima se objašnjavaju javni

zajmovi: klasični i neoklasični. Klasična teorija ima negativan stav prema javnom zajmu i prihvata javni zajam kao elemenat

uspostavljanja budžetske ravnoteže koja je nastala pojavom vanrednih rashoda. Savremene teorije javni zajam vide kao

instrument pokretanja investicionog ciklusa, koji može uticati na stabilizaciju privrednih tokova i promjenu privredne strukture.

55

V JAVNA POTROŠNJA

Značaj upravljanja javnom potrošnjom vezan je za ulogu vlade koju su joj dodijelili njeni

građani. Vlada ima obavezu da na odgovarajući način prikupi sredstva, raspodijeli i koristi

sredstva na odgovoran, efikasan i djelotvoran način. Upravljanje javnom potrošnjom je samo

jedan, ali ipak ključni instrument vladine politike koji se realizuje preko nacionalnog budžeta.

Neophodno je odgovoriti na pitanja: šta treba uraditi i na koji način to uraditi.

5.1. Budžetski sistemi kao proces upravljanja javnom potrošnjom

Upravljanje javnim izdacima generalno mora zadovoljiti tri osnovna cilja: održavanje ukupne

fiskalne discipline, alokaciju sredstava u skladu sa prioritetima vlade i promovisanje efikasnog

pružanja usluga. Fiskalna disciplina u vezi je sa ograničenjima u potrošnji na nivou potrošačke

jedinice, a koja se odnose na pojedinačno iskazane izdatke. Alokacija sredstava zahtijeva:

uspostavljanje prioriteta unutar budžeta u skladu sa prioritetima vlade, prebacivanje sredstava

na nove prioritete, prebacivanje sredstava sa manje produktivnih na više produktivne aktivnosti.

Promovisanje efikasnog pružanja usluga predstavlja tehničku ili operativnu efikasnost

korišćenja budžetskih sredstava, ili pružanja usluga po najnižim troškovima. To podrazumijeva:

fiskalnu disciplinu kao opštu kontrolu nad izdacima, alokacijsku efikasnost između potrošačkih

jedinica u dijelu pojedinih izdataka, programa i projekata i tehničku efikasnost koja se odnosi

na operativni nivo izvršenja budžeta i zavisi od načina implementacije programa unutar

potrošačke jedinice.

Budžetske sisteme u 19 vijeku, u većini zemalja, karakterisala je jaka izvršna vlast. Već u tom

vremenu postojala je zabrinutost zbog korupcije i započete su reforme sa zahtjevom kontrole

adekvatnog trošenja budžetskih sredstava. Iz tog razloga, krajem 19. i početkom 20. vijeka,

budžetske reforme primarno su bile fokusirane na kontrolu efikasnosti trošenja budžetskih

sredstava. Rashodi su klasifikovani po ekonomskoj namjeni, detaljno prikazujući koliko su

agencije mogle potrošiti novca na zaposlene, nadoknade zaposlenima, putovanja, opremu i

materijal i ostale izdatke. Snaga tog sistema bila je u relativno jasnim mogućnostima kontrole

rashoda kroz njihovu laku komparaciju sa prethodnim godinama i detaljnom specifikacijom

imputa. Budžet po linijama rashoda nije pružao informacije kako je novac potrošen, nije pružao

informacije o efektivnosti njegovog trošenja i efikasnosti programa. Budžet po linijama rashoda

podržavao je kratkoročne projekcije i bio je neuspješan u dugoročnim procjenama.

56

U mnogim sistemima centralni budžet obezbjeđivao je preventivnu kontrolu projektovane

potrošnje, odnosno mogućnost njenog prekoračenja, dok odobravanje budžetskih linija nije bilo

kompatibilno sa zahtjevom praćenja ekspanzije državne potrošnje. Kasnije budžetske reforme

fokusirane su na upravljanje budžetskim aktivnostima, a zatim i na mnogo ambicioznije

programsko budžetiranje. Mnogo važnije reforme budžetskog sistema vezivane su za budžetske

alokacije i ograničenja u potrošnji korisnika budžeta.

Budžetiranje po učinku/aktivnostima predstavlja klasifikovanje vladinih transakcija po

funkcijama i programima u skladu sa vladinim političkim ciljevima, uspostavljanje indikatora

učinka za svaki program i aktivnosti i mjerenje troškova stvorenih usluga. Upravljanje

budžetskim aktivnostima je pokušaj integracije informacija o državnim aktivnostima u

budžetskom procesu i zasnivanja budžetskih odluka na usaglašavanju državnih aktivnosti sa

njihovim rashodima. Povećanje budžeta dozvoljavano je na osnovu anticipacije aktivnosti.

Glavna kritika budžeta zasnovanog na aktivnostima bilo je pitanje efektivnosti i nepostojanje

adekvatnih kriterijuma za alokaciju resursa. Slabosti ovog pristupa takođe su bile u njegovom

vezivanju za godišnji budžetski ciklus. To je uslovilo dalje reforme budžetskog sistema vodeći

ka programskom budžetiranju.

Budžetski sistemi mogu biti klasifikovani shodno osnovi za odobravanje potrošnje:

Odobravanja zasnovana na obavezama – daju pravo stvaranja obaveza i gotovinskih

plaćanja, bez unaprijed određenog vremenskog ograničenja. Svako odobravanje, zasnovano

na obavezama, ima svoj ciklus trajanja i nije ograničeno na jednu godinu. Ovaj sistem je

dugo korišćen za sve rashode (više se ne koristi), a može biti korišćen i za specijalne

programe.

Gotovinska odobravanja (gotovinske aproprijacije) daju pravo plaćanja u limitiranom

vremenskom periodu koji obično korespondira sa fiskalnom godinom. U principu,

odobravanja definišu gotovinske limite koji se ne mogu premašiti, uz mogućnost postojanja

izuzetaka.

Odobravanja na obračunskoj osnovi znače pokrivanje punih troškova. Odobravanja se

zasnivaju po principu nastalih troškova u određenom vremenskom periodu. U ovom slučaju

se amortizacija, promjene u zalihama i promjene u obavezama dodaju stvarnim plaćanjima

i obračunavaju ukupni troškovi programa.

57

Programsko budžetiranje – Resor za planiranje, programiranje i budžetski sistem tokom

1965. godine u SAD, imao je mandat da implementira i uradi okvir izvršavanja budžeta

formulišući proces zasnovan na analizi izbora politike dugoročnih ciljeva i alternativnih puteva

njihovog ostvarenja. Višegodišnje planiranje zasnivano je na programskoj strukturi agencija i

koherentnoj izjavi o nacionalnim potrebama, kao i aktivnostima potrebnim da se one ostvare.

Izvršenje je bilo generalno definisano kao izlaz sa programskom strukturom povezanom sa

dugoročnim ciljevima. Sistemski pristup programskom budžetiranju sastojao se od tri

faze59:

Faza planiranja – sistemska analiza koja se koristi za formiranje ciljeva programa i

identifikaciju rješenja;

Faza programiranja – sredstva se upoređuju sa rješenjima koja su identifikovana u fazi

planiranja. Aktivnosti se grupišu u višegodišnje programe, koji se vrednuju i upoređuju.

Cost-benefit analiza i analiza efikasnosti troškova se koristi za poređenja programa, koji su

u funkciji postizanja postavljenih ciljeva.

U fazi budžetiranja programi se prevode u godišnji budžet.

5.2. Reforma i budžetski sistem u Crnoj Gori od 2001. godine

Zemlje u tranziciji prepoznale su značaj i potrebu upravljanja javnim izdacima vlade i u tom

pravcu preduzimaju značajne reforme. Osnovne mjere koje su značajne za dobro funkcionisanje

sistema upravljanja javnim izdacima su: reforma institucionalnog okvira, definisanje

srednjoročnog fiskalnog okvira, reforma procesa pripreme budžeta, reforma izvršavanja i

praćenja budžeta, reforma računovodstva i izvještavanja, uvođenje adekvatne finansijske

kontrole, reforma sistema javnih nabavki.

5.2.1. Osnovna refomska opredjeljenja

Reforma sistema javnih finansija u Crnoj Gori tokom 2001. godine u vezi je sa donošenjem

Zakona o budžetu koji je obezbijedio integraciju finansijskih operacija u fiskalnom sektoru i

upravljanje sistemom javnih finansija. Zakon iz 2001. godine je mijenjan i dopunjavan i u

primjeni su zakonska rješenja iz 2014. godine kada je ovaj zakon proširen za dio koji se odnosi

59 Prof. dr Dejan Popović, dr Milan Dabović, Miodrag Pavlović, prof. dr Dargana Gnjatović, Janko Guzijan, Maja

Popov, Anita Angelovska-Bezoska, Budžetski postupak i kontrola budžeta, Univerzitet u Beogradu, Pravni

fakultet, Čigoja, Beograd, 2004, str. 3–7.

58

na fiskalnu odgovornost60. Reforme su se odvijale paralelno kroz dva strateška pravca. Jedan

pravac odnosio se na sistemske promjene, a drugi na fiskalne mjere koje su bile usmjerene na

smanjivanje deficita u javnoj potrošnji i zaustavljanje rasta učešća javne potrošnje u bruto

domaćem proizvodu. Sistemske promjene su bile usmjerene na:

Uvođenje međunarodno priznatih klasifikacija (ekonomska i funkcionalna klasifikacija) u

sistem planiranja i izvršenja budžeta.

Reformisanje sistema izvršenja budžeta kroz centralizaciju finansijskih transakcija u

Ministarstvu finansija preko sistema Trezora i uvođenje interne kontrole.

Reformisanje procesa planiranja kojim je obuhvaćeno funkcionisanje centralnog budžeta,

budžeta vanbudžetskih fondova, lokalne samouprave i aktivnosti donatora.

Reformisanje planiranja i izvršenja budžeta kroz uvođenje mjesečnih i kvartalnih planova,

kao osnove za upravljanje tekućom likvidnošću.

Prezentaciju plana kroz ekonomsku, funkcionalnu i adminstrativnu klasifikaciju, sa

obavezom mjesečnog i godišnjeg izvještavanja na konsolidovanoj osnovi (za budžet Vlade,

budžet vanbudžetskih fondova i lokalnu samoupravu).

Odvojeno planiranje tekućeg i kapitalnog budžeta sa izvorima finansiranja i izvršenje

budžeta na toj osnovi.

Obaveznu procjenu fiskalnih efekata prilikom usvajanja novih zakonskih rješenja.

Uvođenje programskog budžetiranja sa novom programskom klasifikacijom i pripremom

srednjoročnog budžetskog plana.

5.2.2. Budžet i fiskalna integracija Budžet u Crnoj Gori definisan je kao finansijski plan koji je baziran na godišnjoj procjeni

primitaka i izdataka koji moraju biti uravnoteženi. Budžet se donosi za jednu fiskalnu godinu

koja odgovara kalendarskoj godini. Budžet obavezno sadrži tekući budžet, transakcije

finansiranja, kapitalni budžet, budžete državnih fondova i rezerve. Budžetom se moraju iskazati

svi izdaci i njihovi izvori finansiranja, pri čemu, tekući budžet iskazuje plan finansiranja

redovne djelatnosti i izdataka koji se ponavljaju, dok kapitalni budžet obuhvata izdatke koji

mogu trajati duže od jedne godine i kojima se povećava vrijednost nefinansijske imovine.

Primici obuhvataju sve izvore finansiranja i iskazuju se kao: tekući prihodi, primici od prodaje

imovine i otplate kredita, donacije i transferi, pozajmice i krediti i drugi prihodi zasnovani na

60 Zakon o budžetu i fiskalnoj odgovornosti („Službeni list Crne Gore“, br. 020/14 od 25. 4. 2014).

59

zakonu. Tekući prihodi obuhvataju poreze, doprinose, takse, naknade, koncesije i ostale

prihode. Izdaci se odnose na tekuće izdatke, transfere za socijalnu zaštitu, transfere

institucijama, pojedincima, nevladinom i javnom sektoru, kapitalne izdatke, date pozajmice i

kredite, otplatu dugova, garancija i obaveza iz prethodnih godina i ostale isplate nastale kao

zakonska obaveza.

Fiskalna integracija institucionalizovana je u Ministarstvu finansija i značajno je tehnički

osnažena uloga Ministarstva u procesu planiranja i budžetskog izvršenja. Kao bazični koncept

evidencije ustanovljen je gotovinski sistem, objedinjeno je upravljanje gotovinom i sistem

budžetskog izvršenja, sa centralizacijom evidencije obaveza i upravljanja javnim dugom.

Takođe je stvorena platforma za razvoj programskog budžetiranja, a u kasnijoj fazi reforme

odvojen je tekući od kapitalnog budžeta. Urađene su jedinstvene klasifikacije računa za javni

sektor, standardizovana obaveza izvještavanja i izvršena konsolidacija podataka o javnoj

potrošnji na nivou države. Sistem planiranja je integrisao ukupnu javnu potrošnju, jasno

definisao procedure planiranja i postavio jasne fiskalne ciljeve koji su zahtijevali smanjenje

budžetskog deficita i učešća javne potrošnje u bruto domaćem proizvodu.

Budžetski sistem u Crnoj Gori obavezuje da se, prilikom predlaganja novih zakona ili propisa,

izvrši procjena fiskalnog uticaja. Procjenom fiskalnog uticaja, prilikom predlaganja novog

zakonskog rješenja, utvrđuje se povećanje izdataka ili smanjenje primitaka i predlažu izvori

njihovog pokrića nedostajućih sredstava, odnosno način uravnoteženja budžeta. Za razliku od

procjene fiskalnih efekata koje sadrži budžet u formi predloga, tokom fiskalne godine može

doći do povećanja izdataka ili smanjenja primitaka u odnosu na planirane i tada se priprema

predlog za uravnoteženje kroz izmjene i dopune godišnjeg zakona o budžetu po postupku koji

je propisan za njegovo donošenje.

5.2.3. Konsolidovani račun Trezora i fiskalni agent

Konsolidovani račun Trezora predstavlja osnovu konsolidacije javnih finansija koja promoviše

pravilno trošenje javnih sredstava po jedinstvenim procedurama pod kontrolom Ministarstva

finansija. Ovaj račun obuhvata sve račune61 na kojima se evidentira državni novac, a koji je u

61 Bankarski računi, koji čine sastavni dio konsolidovanog računa Trezora, otvaraju se u skladu sa nalogom

ministra finansija i nose obaveznu oznaku državni, a sredstvima sa ovog računa raspolaže budžetski izvršilac u

skladu sa ovlašćenjem dobijenim od strane ministra finansija.

60

funkciji budžeta države ili opštine. Konsolidovani račun Trezora je u vezi sa glavnom knjigom

Trezora koja evidentira izvore finansiranja, javnu potrošnju i neizmirene obaveze.

Centralizacija državnog novca predstavlja jedan od uslova kojima se obezbjeđuje minimiziranje

troškova pozajmljivanja i maksimizacija depozita u cilju obezbjeđenja pozitivne kamatne stope.

Iz ovog razloga saldo gotovine uvijek mora biti minimalan, ali dovoljan da obezbijedi tekuća

plaćanja. Centralizovani gotovinski tokovi stvaraju uslove za pravovremeno plaćanje, ali ne

oslobađaju potrošačke jedinice od obaveze izvještavanja. Sistem Trezora koristi bankarski

sistem kao servis koji vrši usluge plaćanja i prikupljanja novčanih sredstava. Ulogu fiskalnog

agenta u vezi sa transakcijama prikupljanja javnih sredstava i plaćanja obavlja Centralna banka.

Isto tako, ukoliko Centralna banka nije u mogućnosti da pokrije transakcije državnim novcem

na cijeloj teritoriji Crne Gore, tada obavljanje bankarskih poslova Ministarstvo finansija može

povjeriti rezidentnoj komercijalnoj banci. Isto tako Ministarstvo finansija sredstva sa

konsolidovanog računa Trezora može držati kao depozite u Centralnoj banci, investirati u banke

i državne hartije od vrijednosti sa niskim kreditnim rizikom. Ministarstvo je ovlašćeno da odloži

naplatu poreskih i neporeskih potraživanja ili odobri plaćanje u ratama, odnosno kapitalizuje

poreska potraživanja za namjene regionalnog razvoja i restrukturiranje u skladu sa uslovima

propisanim od strane Vlade.

5.2.4. Budžetski rezultat

Budžetski gotovinski suficit, odnosno deficit definisani su kao razlika primitaka i izdataka, pri

čemu se primici umanjuju za pozajmice, primljene transfere i primitke od prodaje imovine, a

izdaci za otplatu glavnice u zemlji i inostranstvu po osnovu duga nastalog uzimanjem kredita

ili emitovanjem hartija od vrijednosti. Budžetski gotovinski suficit, odnosno deficit koriguje se

za iznos promjene neto obaveza iz prethodnih godina koje nemaju karakter pozajmica62.

Promjena neto obaveza iz prethodnih godina prikazuje se kao razlika stanja obaveza na početku

i kraju fiskalnog perioda. Definicija suficita/deficita budžeta polazi od izvora finansiranja javne

potrošnje – svih priliva i izdataka za javnu potrošnju – svih plaćanja, koji se koriguju za iznos

transakcija finansiranja koje ne utiču na konačni saldo rezultata i nakon toga ponovo koriguju

za neto promjenu neizmirenih obaveza koje utiču na realnost iskazivanja suficita/deficita

budžeta države.

62 Isto, str. 47.

61

Tabela 1 – Osnovna struktura javnih izdataka i izvora finansiranja

Javni izdaci iznos iznos Izvori finansiranja – primici

Tekući izdaci 50,00 100,00 Tekući prihodi

Transferi 80,00 80,00 Primici od prodaje imovine

Kapitalni izdaci 40,00 40,00 Krediti

Otplata glavnice duga 50,00 20,00 Hartije od vrijednosti

Otplata hartija od vrijednosti 20,00

Ukupno 240,00 240,00 Ukupno

Budžetska ravnoteža obezbjeđuje se time što se ukupna plaćanja moraju uravnotežiti sa

izvorima finansiranja. Uravnoteženje podrazumijeva da tekuće izdatke, transfere, kapitalne

izdatke i otplatu duga treba pokriti istim iznosom iz dostupnih izvora finansiranja. Budžetska

ravnoteža sama po sebi ne iskazuje ni suficit ni deficit, već se budžetski rezultat izvodi

korigovanjem desne i lijeve strane za iskazane transakcije finansiranja. Odnosno, transakcije

finansiranja ne utiču na povećanje imovine ili njeno smanjenje. One obezbjeđuju uravnoteženje

tekućih gotovinskih transakcija i izvora finansiranja.

Tabela 2 – Suficit/deficit budžeta na gotovinskoj osnovi

Javni izdaci iznos iznos Izvori finansiranja – primici

Tekući izdaci 50,00 100,00 Tekući prihodi

Transferi 80,00 80,00 Primici od prodaje imovine

Kapitalni izdaci 40,00 40,00 Krediti

Otplata glavnice duga 50,00 20,00 Hartije od vrijednosti

Otplata hartija od vrijednosti 20,00

Ukupno 170,00 100,00 Ukupno

70,00 Deficit

Izuzimanjem transakcija finansiranja, na desnoj strani otplate glavnice duga i na lijevoj primitke

od prodaje imovine, kredita i emitovanih hartija od vrijednosti, dobija se rezultat iskazan kao

suficit ili deficit na gotovinskoj osnovi.

Tabela 3 – Suficit/deficit budžeta na modifikovanoj gotovinskoj osnovi

Javni izdaci iznos iznos Izvori finansiranja – primici

Tekući izdaci 50,00 100,00 Tekući prihodi

Transferi 80,00 80,00 Primici od prodaje imovine

Kapitalni izdaci 40,00 40,00 Krediti

Otplata glavnice duga 50,00 20,00 Hartije od vrijednosti

Otplata hartija od vrijednosti 20,00

Ukupno 170,00 100,00 Ukupno

70,00 Deficit

Povećanje neizmirenih obaveza 60,00 50,00 Smanjenje neizmirenih obaveza

10,00 Korekcija deficita

80,00 Deficit ukupno

Gotovinski izvori finansiranja ne predstavljaju konačnu mjeru suficita/deficita. Naime,

negotovinske transakcije u dijelu kretanja neizmirenih obaveza utiču na rezultat time što dio

dospjelih, a neizmirenih obaveza predstavlja finansiranje deficita od strane povjerilaca ili

korisnika materijalnih prava koja predstavljaju obavezu budžeta. Isto tako, ukoliko se kroz

budžetske izdatke izvrši otplata neizmirenih obaveza i smanji nivo neizmirenih obaveza to

62

poboljšava rezultat budžeta. Promjena u kretanju neizmirenih obaveza može biti iskazana kao

razlika povećanja i smanjenja neizmirenih obaveza za konkretnu godinu ili kao razlika u

promjeni stanja neizmirenih obaveza na kraju i početku konkretne fiskalne godine.

Ekvivalentan odnos predstavlja identitet:

Identitet 1 – Neto promjene neizmirenih obaveza

Tabela 4 – Suficit/deficit budžeta na modifikovanoj gotovinskoj osnovi

Javni izdaci iznos iznos Izvori finansiranja – primici

Tekući izdaci 50,00 100,00 Tekući prihodi

Transferi 80,00 80,00 Primici od prodaje imovine

Kapitalni izdaci 40,00 40,00 Krediti

Otplata glavnice duga 50,00 20,00 Hartije od vrijednosti

Otplata hartija od vrijednosti 20,00

Ukupno 170,00 100,00 Ukupno

70,00 Deficit

30,00 Stanje obaveza na kraju godine

20,00 Stanje obaveza na početku godine

10,00 Korekcija deficita

80,00 Deficit ukupno

Izvori finansiranja gotovinskog deficita finansiraju se uzimanjem dugoročnih i kratkoročnih

pozajmica iz domaćih i inostranih izvora, emisijom dugoročnih i kratkoročnih hartija od

vrijednosti i iz drugih izvora finansiranja kao što je korišćenje finansijske i nefinansijske

imovine. Finansijska imovina namijenjena finansiranju deficita su gotovinski depoziti ili

prodaja hartija od vrijednosti, dok nefinansijska imovina kao izvor finansiranja nastaje

prodajom materijalne imovine. Kratkoročne pozajmice i hartije od vrijednosti mogu se koristiti

i u cilju obezbjeđivanja likvidnosti, najduže dvanaest mjeseci, nezavisno od granice godišnjeg

porasta duga utvrđenog zakonom o budžetu države. Budžetski gotovinski suficit može se

koristiti za prijevremenu otplatu duga i obavezno se iskazuje kroz završni račun budžeta

države63.

63 Isto, str. 48.

Stanje obaveza na početku godine

Povećanje neizmirenih obaveza

Smanjenje neizmirenih obaveza

Stanje neizmirenih obaveza na kraju godine

Stanje neizmirenih obaveza na kraju godine

Stanje obaveza na početku godineNeto promjena neizmirenih

obaveza

63

5.3. Ekonomske funkcije javnih izdataka

Ekonomske funkcije javnih rashoda mogu se u opštoj formi iskazati kroz64: funkciju alokacije

privrednih resursa, funkciju preraspodjele nacionalnog dohotka, funkciju stabilizacije

privrednog rasta. Iako konkretne mjere javnih prihoda i rashoda utiču na ekonomiju zemlje na

različite načine i koriste se u različite svrhe, može se uočiti nekoliko manje ili više jasnih ciljeva

preduzimanja tih mjera. Musgrave navodi tri cilja65:

– Ukupna upotreba resursa između privatnih i javnih dobara i odabir određene kombinacije

javnih dobara naziva se alokacijskom funkcijom javnih finansija.

– Prilagođavanje raspodjele dohotka i bogatstva kako bi se osiguralo ono što društvo smatra

„prihvatljivim“ i „pravednim“ stanjem raspodjele naziva se funkcijom raspodjele.

– Korišćenje budžetske politike kao sredstva za održavanje visoke stope rasta zaposlenosti,

zadovoljavajućeg stepena stabilnosti cijena i odgovarajuće stope ekonomskog rasta, naziva

se stabilizacijskom funkcijom.

Alokacija privrednih resursa može se pored tržišta vršiti i posredstvom države. Alokacija

privrednih resursa kroz javne rashode vrši se preko budžeta ili putem namjenskih sredstava.

Alokacija može da se obezbijedi seljenjem privrednih resursa iz jedne grane u drugu i da vrši

geografsko seljenje privrednih resursa iz jedne teritorije u drugu.

Distribucija nacionalnog dohotka, to jest njegova preraspodjela vrši se pod uticajem dva

činioca: ekonomskog – kojim se stimuliše razvoj određenih grana ili regiona i socijalnog –

kojim se obezbjeđuje socijalna zaštita određenih grupacija ili kategorija stanovništva.

Konkurentna tržišta mogu da dovedu do neravnomjerne raspodjele dohotka koju država

koriguje kroz socijalne programe. Shvatanje pravičnosti može se odnositi na: potrebe, učinke i

šanse. Zadovoljenje potreba za osnovnim dobrima čini donju granicu potreba, pri čemu se često

polazi od vrijednosnog suda da svi imaju jednake potrebe. Kod raspodjele prema učincima radi

se o položaju ekonomskih subjekata u proizvodnji. Jednakost šansi se tumači kao mogućnost

da se nečemu pristupi, a ponekad i kao jednakost u pogledu rezultata. S obzirom da se ne može

očekivati da tržište uvažava ova mjerila, javlja se potreba za intervencijom države putem

politike redistribucije. Pitanje da li država može utvrditi poželjnu raspodjelu dohotka i

primjenjivati za to odgovarajuće instrumente još uvijek ostaje otvoreno.66

64 Dr Miloje Kanjevac, Finansije, Savremena administracija, Beograd, 1992, str. 185–190. 65 Marina Kesner-Škreb, Javne finansije, Pojmovnik. 66 Dr Dieter Brummerhoff, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000, str. 435–442.

64

Funkcija stabilizacije privrednog rasta odvija se kroz opšti ili parcijalni uticaj na ponudu i

tražnju zavisno od cilja koji se želi postići. Ako se privreda nalazi u stanju recesije javnim

izdacima može se podsticati njeno oživljavanje preko tražnje. Ako se privreda nalazi u stanju

inflacije, smanjenjem izdataka može se smanjiti tražnja i stimulisati povećanje ponude kroz

veću proizvodnju.

5.4. Klasifikacija javnih izdataka Važan segment reformi u oblasti javnih finansija vezan je za određivanje klasifikacije po kojoj

se evidentira javna potrošnja. Jedinstvena evidencija, sistematizovana i uobličena kroz

jedinstven kontni plan i prepoznatljiv finansijsko-statistički izvještaj, predstavlja polaznu

osnovu za dosljedno i kvalitetno informisanje, dobro planiranje i racionalnu potrošnju. Pravila

po kojima se vrši sistematizovanje finansijskih transakcija direktno opredjeljuju informativne

sadržaje i mogućnost njihovog kreiranja, kao i njihovu upotrebljivost u fazama poslovnog

odlučivanja.

Funkcionalna prezentacija i njen informativni sadržaj značajna su komponenta razvojne

politike, jer prate alokaciju rashoda po djelatnostima.

Ekonomska klasifikacija obezbjeđuje podatke o vrsti rashoda po ekonomskim kategorijama,

koje su neophodne za sagledavanje racionalnosti u potrošnji budžetskih sredstava.

Organizaciona klasifikacija predstavlja mjesto nastanka troškova, a programska klasifikacija

pokazuje pregled rashoda, shodno programskoj strukturi državnih aktivnosti.

Programska klasifikacija je u funkciji realizacije ciljeva ekonomske politike i služi za

operativno praćenje realizacije postavljenih ciljeva preko indikatora učinka. Klasifikacija

rashoda može se klasifikovati i kroz automatske rashode i diskrecione rashode.

Automatski rashodi su oni koji se dešavaju po automatizmu. Proizilaze iz zakonski stvorenih

obaveza (socijalna davanja i socijalni programi ustanovljeni zakonom, zarade zaposlenih,

subvencije ustanovljene zakonom, državni dugovi nastali po osnovu ugovornih odnosa),

fiksnog su karaktera i opterećuju budžet u pravilnim vremenskim intervalima. Država često

nema kontrolu nad ovim rashodima i oni su obično vezani za socijalne beneficije. Tako u fazi

recesije država ne može kontrolisati broj lica koji će izgubiti posao i tražiti socijalnu zaštitu. Na

taj način rashodi države rastu, ne zato što je država odlučila da poveća potrošnju, već zato što

je ekonomija u fazi recesije.

65

Diskrecioni rashodi su rashodi o kojima odlučuje država i vezani su za nabavku materijalnih

dobara i usluga i njihov nastanak je vezan za budžetsko planiranje u određenom vremenskom

intervalu. U fazi recesije može se odlučiti da se troši više u cilju povećanja agregatne tražnje ili

smanjenja potrošnje.

5.5. Klasifikacije javnih izdataka i međunarodni standardi

Ekonomska klasifikacija izdataka67 je neophodna za analizu budžeta i definisanje pozicija

makrofiskalne politike. Na primjer, dio plata u vladinim izdacima i vrijednost transfera prema

javnim preduzećima su važna mjerila uticaja fiskalne politike. Za potrebe fiskalne i ekonomske

analize, važno je razlikovati: a) plaćanje kamata, kao transakciju trošenja, od otplate zajmova,

koji predstavljaju transakcije finansiranja i b) tekuće izdatke od kapitalnih izdataka. Minimalni

zahtjev koji treba da ispunjava ekonomska klasifikacija je da ona bude u skladu sa GFS

ekonomskom klasifikacijom vladinih izdataka. Izvještavanje po GFS sistemu uopšteno koristi

neto koncept (pozajmljivanje – otplate i neto suficit ili deficit), dok memorandumske linije

uključuju ukupan tok. Vladina državna statistika, prema klasifikaciji koju je propisao

Međunarodni monetarni fond, dijeli se na sljedeće klase:

Tabela 5 – Ekonomska klasifikacija

1. Bruto plate i ostala lična primanja

2. Rashodi za materijal i usluge

3. Rashodi fiksnog kapitala

4. Kamate

5. Subvencije

6. Besteretna davanja (donacije)

7. Socijalne beneficije

8. Ostali rashodi Ukoliko je budžetski sistem zasnovan na gotovinskoj osnovi, ekonomsku klasifikaciju potrebno

je prilagoditi praćenju novčanih tokova, kako u procesu planiranja, tako i u procesu izvršavanja

budžeta. To znači da je za potrebe odlučivanja neophodno posebno iskazati kredite, otplatu,

nabavke i prodaju kapitala ili imovine. Unakrsna klasifikacija izdataka i/ili troškova po

ekonomskoj prirodi i funkciji osnovni je instrument za analiziranje budžeta. Podaci iz takve

analize otkrivaju način na koji vlada finansira obavljanje svojih funkcija.

67 Government finance, Statistical manual, International Monetary Fund, 2001.

66

Funkcionalna klasifikacija68 sistematizuje vladine aktivnosti prema njihovoj djelatnosti (npr.:

obrazovanje, socijalna zaštita, stanovanje, itd.). To je klasifikacija koja je nezavisna od

organizacione strukture vlade. Funkcionalna klasifikacija je važna za analizu raspodjele

sredstava između sektora. Stabilna funkcionalna klasifikacija je potrebna da bi se obezbijedilo

istorijsko istraživanje i analiza trošenja vlade, kao i da se uporede podaci iz različitih fiskalnih

godina.

Tabela 6 – Funkcionalna klasifikacija

01. OPŠTE JAVNE SLUŽBE 06.1 Stambeni razvoj

01.1 Izvršni i zakonodavni organi, finansijski i fiskalni poslovi 06.2 Razvoj zajednice

01.2 Ekonomska pomoć iz inostranstva 06.3 Vodovod

01.3 Opšte službe 06.4 Ulična rasvjeta

01.4 Osnovna istraživanja 06.5 Istraživanje i razvoj – stambeni i drušveni

01.5 Istraživanje i razvoj opšte javne službe sadržaji

01.6 Ostale opšte javne službe 06.6 Ostalo

01.7 Transakcije javnih dugova 07. ZDRAVSTVO

01.8 Opšti transferi između različitih nivoa vlade 07.1 Medicinski proizvodi, aparati i oprema

02. ODBRANA 07.2 Ambulante

02.1 Vojna odbrana 07.3 Bolnice

02.2 Civilna zaštita 07.4 Javno zdravstvo

02.3 Strana vojna pomoć 07.5 Istraživanje i razvoj – zdravstvo

02.4 Istraživanje i razvoj – odbrana 07.6 Ostalo

02.5 Ostalo 08. REKREACIJA, KULTURA I VJERA

03. JAVNI RED I BEZBJEDNOST 08.1 Službe za rekreaciju i sport

03.1 Policijske službe 08.2 Službe za kulturu

03.2 Službe protivpožarne zaštite 08.3 RTV i izdavaštvo

03.3 Sudovi 08.4 Vjerske i druge službe u zajednici

03.4 Zatvori 08.5 Istraživanje i razvoj – rekreacija, kultura i religija

03.5 Istraživanje i razvoj – javni red i bezbjednost 08.6 Ostalo

03.6 Ostalo 9. OBRAZOVANJE

04. EKONOMSKI POSLOVI 09.1 Predškolsko i osnovno obrazovanje

04.1 Opšti ekonomski i komercijalni poslovi 09.2 Srednješkolsko obrazovanje

04.2 Poljoprivreda, šumarstvo, ribarstvo i lov 09.3 Netercijarno obrazovanje nakon srednje škole

04.3 Gorivo i energija 09.4 Tercijarno obrazovanje

04.4 Rudarstvo, proizvodnja i građevinarstvo 09.5 Obrazovanje koje se ne definiše po nivoima

04.5 Transport 09.6 Sekundarne službe u obrazovanju

04.6 Komunikacije 09.7 Istraživanje i razvoj u obrazovanju

04.7 Ostale industrije 09.8 Ostalo

04.8 Istraživanje i razvoj – ekonomski poslovi 10. SOCIJALNA ZAŠTITA

04.9 Ostalo 10.1 Bolesti i invalidnost

05. ZAŠTITA OKOLINE 10.2 Starost

05.1 Upravljanje otpadom 10.3 Preživjeli u elementarnim nepogodama

05.2 Upravljanje otpadnim vodama 10.4 Porodica i dijete

05.3 Smanjenje zagađenja 10.5 Nezaposlenost

05.4 Zaštita bioraznolikosti i prirode 10.6 Stanovanje

05.5 Istraživanje i razvoj – zaštita okoline 10.7 Društveno isključenje

05.6 Ostalo 10.8 Istraživanje i razvoj – socijalna zaštita

06. STAMBENI I DRUŠTVENI SADRŽAJI 10.9 Ostalo

68 R. Allen, D. Tommasi, nav. djelo, str. 121–126.

67

5.6. Klasifikacija imovine, obaveza i izdataka u Crnoj Gori

Klasifikacija izdataka u Crnoj Gori uređena je Pravilnikom o jedinstvenoj klasifikaciji

računa za budžet Države, budžete vanbudžetskih fondova i budžete opština. Pravilnik važi

i za nezavisna regulatorna tijela i druge institucije koje se finansiraju iz doprinosa, namjenskih

poreza ili neporeskih prihoda. Pravilnikom se podržava budžetski sistem zasnovan na

gotovinskom odobravanju potrošnje. To znači da se plaćanja vrše u limitiranom vremenskom

periodu koji obično korespondira sa fiskalnom godinom. Pravilnik je prilagođen sistemu u

kojem odobravanje potrošnje predstavlja ovlašćenje za gotovinsku isplatu i u kojem gotovinska

osnova budžeta određuje limite plaćanja, kroz godišnje obaveze utvrđene za fiskalnu godinu ili

godišnju tranšu višegodišnjih obaveza. Pravilnikom je omogućena i primjena modifikovane

gotovinske osnove, koja se razlikuje od gotovinske osnove po tome što dozvoljava da se u

tekućoj fiskalnoj godini odobrava plaćanje obaveza iz prethodnih godina. To je zahtijevalo da

se klasifikacijom pored gotovinskih tokova u dijelu primitaka i izdataka stvore uslovi za

evidenciju neizmirenih obaveza i finansijske i nefinansijske aktive. Pravilnikom se definiše i

obaveza planiranja i izvršenja budžeta po organizacionoj i programskoj klasifikaciji koje se ne

mogu unaprijed propisati već zavise od administrativne organizacije i programskog sadržaja

budžeta.

Ekonomska klasifikacija sadrži: klasu, kategoriju, grupu, sintetiku, analitiku i subanalitiku.

Subanalitika nije ograničena pravilnikom i može se povećavati u skladu sa potrebama budžeta

Države, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština. Planiranje je obavezujuće po klasi,

kategoriji, grupi i sintetici, dok se izvršavanje budžeta iskazuje do nivoa analitike i subanalitike.

Planiranje primitaka, po potrebi, može se vršiti po analitici i subanalitici. Stanje imovine i

obaveza, kod budžeta iskazuje se po klasi, kategoriji, grupi i sintetici. Stanje imovine i obaveza

može se pratiti po analitici i subanalitici prema potrebi budžeta države, budžeta vanbudžetskih

fondova i budžeta opština. Stanje imovine i obaveza budžeta Republike, budžeta vanbudžetskih

fondova i budžeta opština, iskazuje se na sljedećim klasama: 0 – Nefinansijska imovina; 1 –

Finansijska imovina; 2 – Obaveze; 3 – Kapital. Planiranje, odobravanje potrošnje i isplate u

toku fiskalne godine budžeta države, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština, iskazuju

se na klasama: 4 – Izdaci, 5 – Korektivni računi. Planiranje primitaka i ostvareni priliv u toku

fiskalne godine budžeta Republike, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština, iskazuju

se na klasama: 7 – Primici; 9 – Korektivni računi.

68

Primjer 2 – Bilans stanja

BILANS STANJA

Nefinansijska imovina Kapital

Finansijska imovina Obaveze

BILANS PRIMITAKA I IZDATAKA

Izdaci Primici Na računima klase 1 – Finansijska imovina, evidentiraju se zahtjevi za plaćanje koji se odnose

na kupovinu hartija od vrijednosti, plasmane i stanje gotovine na konsolidovanom računu.

Konsolidovani račun služi za evidentiranje svih novčanih transakcija koje se obavljaju preko

računa u zemlji ili inostranstvu, obuhvata transakcije u svim valutama i saldo računa u svakom

trenutku pokazuje stanje gotovine. Na računima klase 2 – Obaveze, evidentiraju se zahtjevi za

plaćanja i sva plaćanja koja se odnose na tekuće izdatke, transfere za socijalnu zaštitu, transfere

institucijama, pojedincima, nevladinom i javnom sektoru, kapitalne izdatke, kredite i hartije od

vrijednosti, otplate kredita, izdate garancije i obaveze iz rezervi, tako da pokazuju stanje

neizmirenih obaveza. Na računima klase 3 – Kapital, evidentira se neto iznos imovine. Stanje

računa pokazuje razliku aktive i obaveza iz pasive.

Ekonomska klasifikacija na strani izdataka, prezentovana je u sedam osnovnih kategorija, na

čijim računima se evidentiraju planirani iznosi, mjesečna ili kvartalna odobravanja potrošnje,

zahtjevi za plaćanja i sva plaćanja nastala po osnovu tekućih izdataka, kapitalnih izdataka,

transfera, pozajmica, kredita, kao i dugova iz prethodnih godina. Klasa 4 – Izdaci sadrži

sljedeće kategorije:

Tabela 7 – Ekonomska klasifikacija izdataka u Crnoj Gori

OPIS

41 – Tekući izdaci; 42 – Transferi za socijalnu zaštitu; 43 – Transferi institucijama, pojedincima, nevladinom i javnom sektoru; 44 – Kapitalni izdaci; 45 – Pozajmice i krediti; 46 – Otplata dugova; 47 – Rezerve.

Tekući izdaci obuhvataju sljedeće grupe: 411 – Bruto zarade i doprinose na teret poslodavca;

412 – Ostala lična primanja; 413 – Rashodi za materijal i ostala primanja; 414 – Tekuće

održavanje; 415 – Kamate; 416 – Renta; 417 – Subvencije; 418 – Ostali izdaci.

Transferi za socijalnu zaštitu sadrže sljedeće grupe: 421 – Prava iz oblasti socijalne zaštite;

422 – Sredstva za tehnološke viškove; 423 – Prava iz oblasti penzijskog i invalidskog

osiguranja; 424 – Ostala prava iz oblasti zdravstvene zaštite; 425 – Ostala prava iz oblasti

zdravstvenog osiguranja. Na računima grupe 421 – Prava iz oblasti socijalne zaštite,

evidentiraju se izdaci kojima se rješavaju pitanja socijalne zaštite pojedinaca ili većeg broja

69

građana, a odnose na dječije dodatke, boračko-invalidsku zaštitu, materijalno obezbjeđenje

porodice, porodiljska odsustva, tuđu njegu i pomoć, ishranu djece u predškolskim ustanovama

i izdržavanje štićenika u domovima. Na računima 422 – Sredstva za tehnološke viškove,

evidentiraju se izdaci za tehnološke viškove koji se isplaćuju kroz garantovane zarade,

otpremnine, dokup staža, naknade nezaposlenim licima i ostalo. Na računima grupe 423 – Prava

iz oblasti penzijskog i invalidskog osiguranja, evidentiraju se redovne i jednokratne naknade

koje primaju lica po osnovu starosne penzije, invalidske i porodične penzije, naknade za

tjelesno oštećenje, pogrebne troškove, dodatke za spomenicu, tuđu njegu i pomoć i ostala prava.

Na računima grupe 424 – Ostala prava iz oblasti zdravstvene zaštite, evidentiraju se izdaci po

osnovu prava na liječenje rezidentnih lica van Crne Gore, dok se na računima grupe 425 –

Ostala prava iz oblasti zdravstvenog osiguranja, evidentiraju izdaci koji se odnose na nabavku

ortopedskih sprava i pomagala, naknade za bolovanje preko 60 dana i naknade za putne

troškove osiguranika.

Transferi institucijama, pojedincima, nevladinom i javnom sektoru obuhvataju veliki broj

računa na kojima se evidentiraju transakcije koje karakteriše odsustvo činjenja neposredne

protivusluge, a vrše se između učesnika u javnoj potrošnji, nosilaca javne potrošnje, nevladinog

sektora i pojedinaca koje nemaju komercijalni karakter. Transferi javnim institucijama

obuhvataju transfere za sve nivoe zdravstvene zaštite stanovništva, transfere obrazovanju,

institucijama kulture i sporta. Transferi pojedincima uključuju jednokratne novčane pomoći,

stipendije, povlastice, sredstva za lična primanja pripravnika i za prekvalifikaciju zaposlenih.

Transferi vanbudžetskim fondovima od strane budžeta Republike uključuju transfere Fondu

PIO za penzije, transfere Fondu zdravstva za zdravstvenu zaštitu nezaposlenih lica i kapitalne

izdatke Zavodu za zapošljavanje za tehnološke viškove.

Kapitalni izdaci obuhvataju sve račune na kojima se evidentiraju izdaci nastali po osnovu

isplata za izgradnju novih kapaciteta namijenjenih javnoj potrošnji, proširenje kapaciteta,

rekonstrukciju ili tehničke racionalizacije. Kapaciteti namijenjeni javnoj potrošnji odnose se na

infrastrukturu opšteg značaja (puteve, željeznicu, vodovod, aerodrome, lukobrane i ostalo),

lokalnu infrastrukturu, građevinske objekte u obrazovanju, zdravstvu, nauci, administraciji,

odbrani i drugim oblicima javne potrošnje, uređenje zemljišta i nabavku opreme. Kapitalni

izdaci obuhvataju i račune na kojima se evidentiraju izdaci za zalihe i za kupovinu hartija od

vrijednosti.

70

Pozajmice i krediti obuhvataju račune na kojima se evidentiraju izdaci nastali po osnovu

isplata u kojima se drugoj strani ustupaju novčana sredstva na određeno vrijeme, uz obavezu te

strane da primljenu vrijednost vrati s određenom naknadom, u ravnomjernim periodičnim

isplatama ili odjednom. Pozajmice i krediti mogu biti dati nefinansijskim institucijama,

finansijskim institucijama, pojedincima, vanbudžetskim fondovima i opštinama.

Otplata dugova obuhvata sljedeće grupe računa: 461 – Otplata dugova, na kojima se

evidentiraju izdaci nastali po osnovu isplata kojima se otplaćuje dug po osnovu korišćenih

kredita i emitovanih hartija od vrijednosti; 462 – Otplata garancija, na kojima se evidentiraju

izdaci nastali po osnovu garancija datih finansijskim i nefinansijskim institucijama u zemlji i

inostranstvu; 463 – Otplata obaveza iz prethodnog perioda, na kojima se evidentiraju isplate

kojima se izmiruju obaveze iz prethodnih godina. Rezerve obuhvataju račune na kojima se

evidentiraju izdaci nastali po osnovu isplata iz tekuće i stalne budžetske rezerve i ostalih rezervi.

Osnovu funkcionalne klasifikacije predstavlja sistematizacija rashoda po vrstama djelatnosti

koje su prisutne u državnim aktivnostima. U Pravilniku o jedinstvenoj klasifikaciji, shodno

međunarodnom standardu, izdaci po funkcionalnoj klasifikaciji prezentovani su kroz 10

osnovnih klasa:

Tabela 8 – Funkcionalna klasifikacija u Crnoj Gori

01 – Opšte javne službe 06 – Poslovi stanovanja i zajednice

02 – Odbrana 07 – Zdravstvo

03 – Javni red i bezbjednost 08 – Sport, kultura i religija

04 – Ekonomski poslovi 09 – Obrazovanje

05 – Zaštita životne sredine 10 – Socijalna zaštita Dalja podjela osnovnih klasa zasnovana je na kategorizaciji specifičnih poslova svrstanih u

grupe koje preciznije opisuju svaku djelatnost pojedinačno. Na klasi 01 – Opšte javne službe,

evidentiraju se izdaci izvršnih i zakonodavnih organa, finansijskih i fiskalnih poslova i usluga,

spoljnjih poslova, inostrane ekonomske pomoći, opštih kadrovskih usluga, usluga planiranja i

statistike. Klasa, takođe, uključuje i rashode upravljanja javnim dugom, kao transfere opšteg

karaktera između različitih nivoa vlasti. Na klasi 02 – Odbrana, evidentiraju se izdaci za

poslove i službe vojne odbrane, civilne odbrane, vojne pomoći inostranstvu, kao i poslove i

usluge istraživanja i razvoja sistema odbrane. Klasa 03 – Javni red i bezbjednost, služi za

evidentiranje izdataka za službe i poslove policije, službe protivpožarne zaštite, sudove, zatvore

i poslove istraživanja i razvoja u području javnog reda i bezbjednosti. Ekonomski poslovi

(klasa 04) obuhvataju opšte ekonomske, komercijalne poslove i poslove koji se odnose na rad,

poljoprivredu, šumarstvo i lov i ribolov, gorivo i energiju, rudarstvo, proizvodnju i

71

građevinarstvo, saobraćaj i komunikacije i ostale djelatnosti kao što su trgovina, turizam,

višenamjenski razvojni projekti. Na klasi 05 – Zaštita životne sredine, evidentiraju se izdaci

za poslove upravljanja otpadom, otpadnim vodama, smanjivanje zagađenosti, zaštitu biljnog,

životinjskog svijeta i okoline. Na klasi 06 – Poslovi stanovanja i zajednice, evidentiraju se

izdaci za poslove stambenog razvoja, razvoja zajednice, vodosnabdijevanja, ulične rasvjete. Na

klasi 07 – Zdravstvo, evidentiraju se izdaci za usluge iz oblasti javnog zdravstva, bolničke

usluge, vanbolničke usluge, medicinske proizvode, pomagala i opremu, kao i poslove za

unapređenje i razvoj sistema zdravstva. Klasa 08 – Sport, kultura i religija, koristi se za

evidenciju usluga rekreacije, sporta, kulture, emitovanja i štampanja, kao i izdatke religijske i

druge službe zajednice. Klasa 09 – Obrazovanje, obuhvata izdatke svih nivoa obrazovanja:

predškolskog, osnovnog, srednjeg, višeg i visokog obrazovanja, zatim obrazovanja koje nije

definisano nivoom, pomoćnih usluga u obrazovanju i poslove razvoja sistema obrazovanja.

Klasa 10 – Socijalna zaštita, obuhvata izdatke za pružanje socijalne zaštite u obliku novčane

pomoći ili pomoći u naturi, licima koja privremeno nijesu u stanju da rade zbog bolesti ili

povrede, licima sa invaliditetom, porodicama sa maloljetnom djecom, nezaposlenim licima i

socijalno ugroženim licima. Takođe, ovom klasom obuhvaćeni su izdaci za penzije.

Administrativna klasifikacija obezbjeđuje jasnu identifikaciju odgovornosti u upravljanju

javnim rashodima i odgovornosti u izvršavanju dnevnih procedura budžeta. Rashodi se

razvrstavaju po ministarstvima, direkcijama ili agencijama. Administrativna klasifikacija

rashoda mora biti podešena u skladu sa organizacijom upravljanja javnim rashodima.

Administrativna klasifikacija se organizuje shodno različitim nivoima odgovornosti u

upravljanju budžetom. U procesu planiranja u Crnoj Gori koristi se metodologija koja

numeričkim oznakama iz kontnog plana pridružuje tekstualni opis namjene trošenja sredstava.

Pridruživanje tekstualnog opisa moguće je kombinacijom tri parametra: organizacije, programa

i ekonomske strukture trošenja. Funkcionalni opis se u tom slučaju ne može upotrijebiti, zato

što jedno funkcionalno obilježje može imati istovremenu vezu sa više ekonomskih,

organizacionih i programskih obilježja. Programska klasifikacija može imati sličnu manjkavost,

tako da je neophodno sve programe sistematizovati po svim organizacionim cjelinama

pojedinačno i u slučajevima kada se isti program pojavljuje kod više budžetskih korisnika, sa

preciziranom ekonomskom strukturom trošenja sredstava.

72

5.7. Fiskalna politika i odgovornost Vlada Crne Gore u svom mandatu priprema fiskalnu strategiju koju usvaja Skupština. Ovim

dokumentom trasira se generalna koja je polazni okvir za donošenje smjernica fiskalne politike

i jednogodišnjih budžetskih planova, putem kojih se konkretizuje implementacija usvojene

strategije. Predložena strategija dostavlja se na mišljenje Centralnoj banci, kao nezavisnoj

instituciji i na taj način dobija stručno mišljenje u vezi sa makroekonomskim agregatima,

tokovima u platnom bilansu, monetarnim projekcijama i dinamičkim indikatorima rasta

ekonomije. Mišljenje Centralne banke uz predloženu strategiju dostavlja se Skupštini.

Strategija je osnova za donošenje fiskalnih smjernica u periodu od tri godine koje obavezno

sadrže: srednjoročne strateške ciljeve ekonomske i fiskalne politike, osnovne makroekonomske

i fiskalne pokazatelje i projekcije, limit potrošnje, nivoe bruto zarada i ostalih ličnih primanja,

izdatke za penzijsko i invalidsko osiguranje i druge izdatke za socijalnu zaštitu69. Fiskalna

politika i godišnje budžetsko planiranje generalno mora zadovoljiti fiskalna pravila kojima su

utvrđeni limiti potrošnje, pri čemu se ocjena kriterijuma fiskalne odgovornost prati putem

statičkih i dinamičkih indikatora i to:

Statički indikatori:

o Treba da bude ostvaren primarni budžetski gotovinski suficit;

o Nivo tekućih izdataka i transfera, treba da bude niži od tekućih prihoda i donacija;

o Gotovinski deficit opšteg nivoa države neće biti veći od 3% bruto domaćeg proizvoda

po tržišnim cijenama;

o Javni dug neće biti veći od 60% bruto domaćeg proizvoda po tržišnim cijenama.

Dinamički indikatori:

o Stopa rasta limita potrošnje za tekući budžet i budžete državnih fondova mora biti manja

od planirane stope rasta realnog bruto domaćeg proizvoda;

o Stopa rasta limita potrošnje za kapitalni budžet i budžetsku rezervu ne može biti veća

od stope rasta nominalnog bruto domaćeg prizvoda. Fiskalna politika se planira, realizuje i prati kroz primjenu sljedećih indikatora: obavezu

iskazivanja primarnog gotovinskog suficita, planiranja nižeg nivoa tekućih izdataka i transfera

od tekućih prihoda i donacija i limita potrošnje kojima se zahtijeva da stopa rasta potrošnje za

tekući budžet i budžete državnih fondova mora biti manja od planirane stope rasta realnog bruto

domaćeg proizvoda i stopa rasta limita potrošnje za kapitalni budžet i budžetsku rezervu ne

može biti veća od stope rasta nominalnog bruto domaćeg prizvoda. Kod politike zaduživanja

69 Isto, str. 48.

73

zahtijeva se da ista bude odgovorna i sa povećanom pažnjom prema pravilima struke, u cilju

obezbjeđenja fiskalne održivosti. Jednogodišnje budžetsko planiranje pored kriterijuma

zasnovanih na fiskalnoj politici mora poštovati dodatne kriterijume u vezi sa gotovinskim

deficitom koji ne može biti veći od 3% nominalnog bruto domaćeg proizvoda i projektovanja

javnog duga koji ne može preći nivo od 60% nominalnog bruto domaćeg proizvoda.

5.8. Planiranje i priprema budžeta Planiranje budžeta države zasniva se na ekonomskoj i fiskalnoj politici, smjernicama fiskalne

politike, projekcijama ekonomskog rasta i makroekonomske stabilnosti. Makroekonomska

stabilnost podrazumijeva plansko usklađivanje fiskalnih parametara sa projektovanim stopama

ekonomskog rasta i to posebno u dijelu javne potrošnje. Makroekonomski indikatori, kao što

su bruto domaći proizvod, zaposlenost, cijene, investicije u postupku planiranja, upućuju na

relevantne parametre koji su presudni za ocjenu fiskalnog potencijala i planiranje javne

potrošnje. Bruto domaći proizvod istovremeno ukazuje na relevantnost oporezivanja i

relevantnost potrošnje. Od veličine bruto domaćeg proizvoda zavisi fiskalni potencijal na jednoj

strani, dok, na drugoj strani, njegova veličina ukazuje na prihvatljiv nivo javne potrošnje i

mogućnost deficitarnog finansiranja. Rast cijena je relevantan za odnose nominalnih i realnih

veličina, dok je rast zaposlenosti i investicija pouzdan parametar za ocjenu realnosti planirane

veličine bruto domaćeg proizvoda. Ciljevi javne potrošnje moraju biti u skladu sa generalnom

strategijom razvoja i ciljevima ekonomske politike, što zahtijeva sistematizovanje informacija

o ukupnoj javnoj potrošnji (budžeta Vlade, budžeta vanbudžetskih fondova i lokalne

samouprave), kao i polaznih elemenata strategije razvoja i ciljeva ekonomske politike.

Uspostavljanje fiskalnih ciljeva za period od nekoliko godina predstavlja okvir za izradu

jednogodišnjeg budžeta i obezbjeđuje uslove da vlada jasno definiše svoju politiku, a javnosti

pruža mogućnost da prati implementaciju vladine politike i vladu učini finansijski i politički

odgovornom. Fiskalni ciljevi i indikatori obuhvataju tri oblasti: trenutnu fiskalnu poziciju,

fiskalnu održivost i slabosti fiskalnog sistema.

Trenutna fiskalna pozicija polazi od fiskalnog suficita/deficita, javnog duga, odnosa tekućeg i

kapitalnog budžeta, alokacije sredstava među sektorima itd. Fiskalna održivost pokazuje koliko

u bruto domaćem proizvodu učestvuju: javna potrošnja, fiskalni deficit, javni dug. Slabosti se

pokazuju analizom: strukture javnog duga, mogućnosti smanjenja deficita, fiskalnog

potencijala, nivoa efikasnosti alokacije resursa. Fiskalne procjene moraju pokriti konsolidovane

račune vlade, kao i potencijalne obaveze nastale kao rezultat vladinih garancija i drugih izvora.

74

Jedan od najvažnijih indikatora fiskalne pozicije je deficit ili suficit, koji ukazuje da li se

budžetskom potrošnjom izaziva inflacija, pogoršava platni bilans ili javni dug ili potiskuju

privatne investicije. Makroekonomske projekcije moraju se zasnivati na tačnim i

pravovremenim podacima o nacionalnim računima i na statističkim podacima, kao i podacima

o tokovima u bilansu plaćanja. Pripremanje fiskalnih projekcija zahtijeva razmatranje promjena

u zakonskim propisima koji utiču na prihode, izdatke, finansiranje i druge finansijske operacije

vlade. Posebno je značajno analizirati fiskalne rizike koji mogu uticati na budžet, a koji ne

zavise ili su van kontrole vlade. Sredstva za ove namjene obično se planiraju kroz odgovarajuće

rezerve koje mogu pokriti fiskalne rizike djelimično ili u cjelini.

5.8.1. Stručno uputstvo za pripremu budžeta

Ministarstvo finansija, u januaru tekuće fiskalne godine, priprema stručno uputstvo za izradu

kapitalnog budžeta potrošačkih jedinica. Stručno uputstvo za izradu kapitalnog budžeta

namijenjeno je potrošačkim jedinicama i lokalnoj samoupravi, koji zahtjeve za dodjelu

budžetskih sredstava namijenjenih kapitalnom budžetu podnose Ministarstvu finansija do

sredine marta tekuće fiskalne godine za narednu godinu. Stručno uputstvo o načinu planiranja

kapitalnih projekata obezbjeđuje Ministarstvo finansija, u saradnji sa Direkcijom za javne

radove i Direkcijom za državne puteve. Predloženo uputstvo mora imati sljedeće osnovne

sadržaje: naziv projekta, vremenski period izvođenja, cijenu izvođenja po godinama, izdatke

iskazane po ekonomskoj klasifikaciji i fazama realizacije, precizno navedene izvore

finansiranja, ugovore, ukoliko se radi o donatorskim sredstvima ili kreditima, i efekte uticaja

kapitalnog budžeta na tekući (operativni) budžet. Obrada zahtjeva potrošačkih jedinica koji se

odnose na kapitalni budžet prethodi donošenju smjernica fiskalne politike i glavnim

kategorijama izdataka za naredne tri fiskalne godine. Na ovaj način obezbjeđuju se strateški

podaci neophodni za planiranje budžeta, koji će u najvećoj mjeri dovesti do strukture budžeta

koja odgovara efikasnoj alokaciji javnih prihoda na tekući i kapitalni dio i obezbjeđuje visok

stepen kompatibilnosti ciljeva i strategije ekonomskog razvoja sa godišnjim budžetskim

planom70.

Prvi korak predstavlja pristup „odozgo prema dolje“ sa donošenjem Smjernica fiskalne politike.

Vlada ih donosi do kraja marta tekuće za narednu fiskalnu godinu. U ovoj fazi neophodno je

preliminarno procijeniti fiskalnu poziciju države, sagledati realnost fiskalnih tokova u

70 Isto, str. 56.

75

srednjoročnom periodu. Ova faza olakšava proces planiranja prilikom utvrđivanja opštih i

pojedinačnih limita kod pripremanja detaljnog budžetskog plana. Odnosno, Vlada donosi

odluku o ciljevima i smjernicama fiskalne politike na osnovu kojih Ministarstvo finansija u

maju tekuće godine izdaje stručno uputstvo za pripremanje budžeta potrošačkih jedinica za

narednu fiskalnu godinu. Stručno uputstvo sadrži: osnovne odrednice fiskalne politike, odnosno

smjernica fiskalne politike, limit potrošnje za naredne tri godine, fiskalna ograničenja, uputstva,

smjernice i rokove za pripremu budžeta i preporuke za okvirni iznos izdataka opština, na osnovu

kojih potrošačka jedinica i opština samostalno planiraju svoje izdatke71.

5.8.2. Planiranje i koordinacija

Potrošačke jedinice prvog nivoa u Crnoj Gori planiraju i koordiniraju budžete potrošačkih

jedinica nad kojima vrše nadzor i podnose zahtjev Ministarstvu finansija za dodjelu budžetskih

sredstava za narednu fiskalnu godinu, sa procjenom potrebnih budžetskih sredstava za sljedeće

dvije godine72. Zahtjevi potrošačkih jedinica za dodjelu budžetskih sredstava dostavljaju se u

formi koja obavezno sadrži: tekući – programski budžet; transakcije finansiranja; kapitalni

budžet; budžete državnih fondova; procjenu izdataka po ekonomskoj, funkcionalnoj,

programskoj, projektnoj i organizacionoj klasifikaciji, koju utvrđuje Ministarstvo finansija u

skladu sa međunarodnim standardima; izvore finansiranja; obrazloženje procijenjenih izdataka

i izvora finansiranja. Zahtjevi se dostavljaju do kraja jula tekuće, za narednu fiskalnu godinu73.

Obaveza Ministarstva finansija je da na osnovu procjene primitaka i dostavljenih zahtjeva od

strane potrošačkih jedinica pripremi nacrt godišnjeg zakona o budžetu države. Ministarstvo

finansija na gotovinskoj osnovi konsoliduje podatke dobijene od strane potrošačkih jedinica i

sumira ih po ekonomskoj klasifikaciji kroz tekući i kapitalni budžet. Podaci se sumarno iskazuju

po izvorima finansiranja i namjeni korišćenja u opštem dijelu, dok se u posebnom dijelu, u

skladu sa administrativnom klasifikacijom, iskazuju po potrošačkim jedinicama. Ukoliko su

tekući prihodi niži od planiranih izdataka, Ministarstvo finansija utvrđuje izvore sredstava za

finansiranje deficita. Iskazivanje suficita/deficita posebno se iskazuje za centralni budžet Vlade,

a posebno kroz konsolidovanu javnu potrošnju kojom se usaglašava politika javnih finansija

svih entiteta koji učestvuju u sistemu javne potrošnje. Ministarstvo finansija u prvom koraku

planira novčane tokove u sistemu javne potrošnje, a u drugoj iteraciji izvodi konsolidovani

71 Isto, str. 57. 72 Isto, str. 58. 73 Isto, str. 59.

76

rezultat. Ukoliko je planiran deficit, tada se iskazuju izvori pokrića deficita i ukoliko je iskazan

suficit, iskazuje se način upotrebe suficita74.

5.8.3. Postupak donošenja budžeta

Postupak donošenja budžeta Vlade u Crnoj Gori počinje od strane Ministarstva finansija koje

priprema nacrt budžeta i u oktobru ga dostavlja Vladi. Predlog zakona o budžetu države

utvrđuje Vlada i do 15. novembra ga dostavlja Skupštini. Ukoliko Skupština ne usvoji budžet

do kraja decembra tekuće godine za narednu fiskalnu godinu, Ministarstvo finansija, do

donošenja budžeta, nastavlja sa finansiranjem potrošačkih jedinica koje mora biti jednako 1/12

stvarnih izdataka iz prethodne godine. Predlog odluke o budžetu opštine utvrđuje nadležni

organ opštine i dostavlja ga skupštini opštine do 1. decembra. Kalendar budžetskih aktivnosti

odnosi se i na lokalnu samoupravu i regulatorne agencije, s tim, što je lokalna samouprava u

obavezi do prvog novembra dostaviti nacrt odluke o budžetu opštine na uvid Ministarstvu

finansija, a regulatorne agencije do prvog septembra. Na ovaj način obezbijeđena je

sveobuhvatnost kod planiranja javne potrošnje na nivou nacionalnog entiteta. Nezavisna

regulatorna tijela utvrđuju predlog finansijskog plana sa planom rada za narednu godinu, koji

se posebno razmatraju u Skupštini i obavezne su odrediti predstavnika nezavisnog regulatornog

tijela koji će učestvovati u skupštinskoj proceduri75. Ministarstvo finansija daje mišljenje na

predlog budžeta opštine koje se prilaže skupšini opštine prilikom razmatranja budžeta. Ukoliko

je mišljenje negativno, skupština opštine ne može usvojiti odluku o finansiranju. Time se

obezbjeđuju instrumenti kontrole Ministarstva finansija nad politikom javne potrošnje lokalnih

samouprava, prevashodno sa zadatkom preventivnog djelovanja u vezi sa deficitom i

usklađivanjem izdataka sa realnim izvorima finansiranja.

5.8.4. Struktura budžeta

Godišnji zakon o budžetu sastoji se iz opšteg i posebnog dijela. Opšti dio sadrži: procjenu

primitaka i izdataka iskazanih po funkcionalnoj i ekonomskoj klasifikaciji, posebno za tekući i

kapitalni budžet; normativni dio budžeta kojim se bliže uređuje njegovo izvršenje; upotrebu

suficita i pokriće deficita; tekuću i stalnu budžetsku rezervu. Posebni dio sadrži izdatke

potrošačkih jedinica po organizacionoj, funkcionalnoj, ekonomskoj, programskoj i projektnoj

74 Isto, str. 60. 75 Isto, str. 61.

77

klasifikaciji. Takođe, kao prilog Skupštini, u skladu sa ovim dostavlja se pregled planiranih

primitaka i izdataka za tri naredne fiskalne godine, sa pregledom višegodišnjih ugovorenih

obaveza, višegodišnjih izdataka i investicionih programa i finansijski plan rada nezavisnih

regulatornih tijela koji usvaja Skupština.

Primjer 3 – Struktura i sadržaj budžeta

Godišnjim zakonom o budžetu alokacija sredstava planira se u skladu sa klasifikacijama koje

obezbjeđuju odgovarajući pregled javne potrošnje po korisnicima, ekonomskim namjenama,

djelatnostima i realizaciji programskih ciljeva. U realizaciji toga cilja budžetski sistem koristi

organizacionu klasifikaciju, ekonomsku klasifikaciju, funkcionalnu klasifikaciju i programsku

klasifikaciju.

Organizaciona klasifikacija prati planiranje i realizaciju budžetske potrošnje po budžetskim

korisnicima (potrošačkim jedinicama) i predstavlja mjesto potrošnje javnih sredstava. Ovom

klasifikacijom konkretizuje se odgovornost pravnih i fizičkih lica za upotrebu javnih sredstava

koja su dodijeljena godišnjim budžetskim planom.

78

Ekonomska klasifikacija namijenjena je iskazivanju plana budžeta i njegovog izvršenja po

ekonomskim namjenama – karakteru troškova. Osnovni zadatak ove klasifikacije je da omogući

aktivnosti kojima se obezbjeđuje: uspostavljanje fiskalne discipline, racionalno korišćenje

javnih sredstava, praćenje finansijskih tokova i troškovnog ciklusa, sumarno iskazivanje izvora

finansiranja i upotrebe javnih sredstava, osnova za poređenje budžetskog plana sa njegovim

izvršenjem, i iskazivanje budžetskog rezultata, izvora finansiranja deficita i način upotrebe

suficita.

Funkcionalna klasifikacija predstavlja klasifikaciju javnih izdataka po djelatnostima i

značajna je za jasnu formulaciju sektorskih prioriteta kojima će se obezbijediti efikasna

realizacija ciljeva ekonomske politike.

Programska klasifikacija predstavlja osnovu za formulaciju dugoročnih ciljeva pri čemu se

javna potrošnja iskazuje po kategorijama „programa“, „potprograma“, i „aktivnosti“, koje su

definisane veoma detaljno i na mnogo konkretnijim nivoima u odnosu na jasno postavljene

ciljeve. Klasifikacija vladinih aktivnosti po programima sada se široko primjenjuje, a njena

dalja implementacija uticaće na bolju transparentnost.

5.9. Izvršenje budžeta Ministar finansija odgovoran je za izvršenje budžeta države u Crnoj Gori, dok je za zakonito

korišćenje sredstava odobrenih potrošačkoj jedinici odgovoran budžetski izvršilac ili glavni

službenik za finansije76. Odgovornost ministra finansija u dijelu izvršenja budžeta odnosi se na

poštovanje godišnjeg zakonskog okvira utvrđenog budžetskim planom, kao i donošenja i

primjene podzakonskih akata kojima se regulišu procedure po kojima se budžet izvršava.77

76 Glavni službenik za finansije je budžetski izvršilac, i to: ministar, direktor, odnosno odgovarajuće lice postavljeno da

rukovodi potrošačkom jedinicom i lice koje je ovlašćeno od glavnog službenika za finansije da djeluje kao izvršilac budžeta

i obavlja funkciju opšteg odobravanja ili sankcionisanja finansijskih aktivnosti za potrošačku jedinicu. UPUTSTVO O

RADU DRŽAVNOG TREZORA („Službeni list Crne Gore“, br. 053/14 od 19. 12. 2014, 072/15 od 21. 12. 2015). 77 Isto, str. 62.

79

Proces izvršenja budžeta povjerava se službenicima za finansije po redosljedu operacija koje se

zahtijevaju u postupku izvršenja godišnjeg zakona o budžetu i to78:

službenik za odobravanje

lice koje raspoređuje glavni službenik za finansije da u potrošačkoj organizaciji obavlja finansijski zadatak koji se odnosi na funkciju odobravanja zahtjeva za rezervisanje sredstava i zahtjeva za plaćanje državnim novcem ili tačnosti u prikupljanju državnog novca

službenik za ovjeravanje lice koje u potrošačkoj organizaciji obavlja finansijski zadatak, koji se

odnosi na funkciju ovjeravanja tačnosti i punovažnosti zahtjeva za rezervisanje sredstava i zahtjeva za plaćanje državnim novcem

službenik za ovlašćivanje lice koje raspoređuje ministar finansija da obavlja finansijski zadatak koji se odnosi na funkciju davanja saglasnosti za isplatu novca sa državnog bankarskog računa

službenik za kontrolu

lice koje raspoređuje generalni direktor Direktorata državnog trezora i obavlja finansijski zadatak kojim se potvrđuje da je zahtjev za rezervisanje sredstava i zahtjev za plaćanje ispravno ovjeren i odobren

službenik za transfer prihoda

lice koje u potrošačkoj jedinici obavlja finansijski zadatak preuzimanja prihoda sa uplatnih računa, njihovog procesuiranja korisnicima uz Izjavu primaoca, kao i uplatu gotovine na odgovarajuće uplatne račune

blagajnik lice koje u potrošačkoj organizaciji obavlja finansijski zadatak, koji se odnosi na transakcije sa gotovim novcem

Isplata gotovine sa konsolidovanog računa Trezora može se izvršiti ukoliko je ovjerena od

strane službenika za finansije u skladu sa propisanim nadležnostima, odnosno ukoliko:

službenik za odobravanje odobri zahtjev za rezervisanje sredstava i zahtjev za plaćanje

državnim novcem iz raspoloživih sredstava

službenik za ovjeravanje ovjeri da je zahtjev za rezervisanje sredstava i zahtjev za plaćanje

tačan i važeći

službenik za kontrolu potvrdi da je zahtjev ovjeren i odobren od strane ovlašćenih lica

službenik za ovašćivanje dâ ovlašćenje za isplatu novca sa državnog bankarskog računa

Dinamiku potrošnje tokom jednogodišnjeg budžetskog perioda odobrava Ministarstvo

finansija, dok su potrošačke jedinice odgovorne za mjesečni i kvaratalni raspored sredstava u

okviru jedinica koje su u njihovoj nadležnosti. Fiskalna budžetska godina počinje sa januarom,

nakon usvajanja godišnjeg zakona o budžetu i potrošačke jedinice u saradnji sa Ministarstvom

finansija – Sektorom budžeta, pripremaju dinamički plan potrošnje na osnovu kojeg se

korisnicima budžeta odobrava potrošnja u vidu mjesečnih ili kvartalnih kvota/varanta. Kvote

ne reprezentuju likvidnost Trezora, već predstavljaju limit sredstava koji budžetski korisnici

mogu koristiti za zasnivanje obaveza u periodu njihovog trajanja. Korisnici budžeta ugovaraju

obaveze koje ne mogu prekoračiti iznos odobren godišnjim planom, odnosno mjesečnim ili

kvartalnim kvotama. Informacija o visini ugovorenih obaveza značajna je u planiranju

novčanog priliva neophodnog za njihovo izmirenje. Zavisno od stepena budžetske discipline

koji se želi postići, plan potrošnje može se utvrditi na mjesečnom ili kvartalnom nivou.

Određivanje plana potrošnje za manje vremenske intervale povećava budžetsku disciplinu i

obratno.

78 Isto, str. 76.

80

5.10. Formiranje tekućeg budžeta Izvršenje budžeta u Crnoj Gori se prati po organizacionoj, ekonomskoj i programskoj

klasifikaciji, tako što se iznos plaćenih izdataka upoređuje sa iznosima koji su isakazani u

tekućem budžetu. Pri tome, tekući budžet predstavlja modifikaciju godišnjeg zakona o budžetu,

odobrenog od strane Skupštine, putem zakonski dozvoljenih transakcija kroz preusmjeravanja

i rebalans. Tekući budžet predstavlja raspoloživa sredstva za potrošnju na nivou potrošačke

jedinice, programa i izdatka iskazanog po ekonomskoj klasifikaciji.

Primjer 4 – Formiranje tekućeg budžeta

Preusmjeravanja budžeta po linijama izdataka mogu se odvijati u okviru potrošačkih jedinica,

kao i između potrošačkih jedinica. Promjena strukture planiranih sredstava u okviru potrošačke

jedinice vrši se na njen zahtjev uz saglasnost Ministarstva finansija, dok se transfer sredstava

između potrošačkih jedinica dozvoljava uz saglasnost Vlade. Ovakvo rješenje u skladu je sa

osnovnim principima implementacije budžeta, kojom se predviđa da je za politiku izvršenja

budžeta u okviru raspoloživih sredstava nadležna potrošačka jedinica uz dodatni nadzor

Ministarstva finansija, dok o promjenama u globalnoj alokaciji, između potrošačkih jedinica,

odlučuje Vlada79. Pri tome, zabranjeno je preusmjeravanje sa kapitalnog na tekući budžet, kao

i preusmjeravanje sredstava koja se namjenski koriste iz donacija. Razlog za restriktivnu

politiku preusmjeravanja kapitalnog na tekući budžet predstavlja zaštitu investicionog ciklusa,

a kod donacija zaštita namjenskog trošenja sredstava koja se odvija u skladu sa posebnim

ugovorima80. Preusmjeravanje sredstava predstavlja transfere planiranog novca u okviru i

između potrošačkih jedinica i sadrži četiri ključna elementa koja utiču na konačni iznos

79 Isto, str. 65 – Član 45: „Vlada može između potrošačkih jedinica vršiti preusmjeravanje sredstava utvrđenih zakonom o

budžetu države u visini do 10% od ukupno planiranih sredstava potrošačke jedinice. Iznos iz stava 1 ovog člana primjenjuje se

na ukupno planirane izdatke potrošačke jedinice čiji se odobreni iznos sredstava umanjuje. Preusmjerena sredstva po pojedinim

izdacima i programima raspoređuju se rješenjem Ministra finansija. Potrošačke jedinice, uz odobrenje Ministarstva finansija,

mogu preusmjeriti odobrena sredstva po programima i pojedinim izdacima, u visini do 10% od sredstava utvrđenih zakonom

o budžetu države za programe i izdatke čiji se iznos umanjuje.“ 80 Isto, str. 66 – član 45 i 47: „Kod programa koji se finansiraju od donacija iz fondova Evropske unije i drugih donacija nije

dozvoljeno preusmjeravanje sredstava po izdacima. Sredstva obezbijeđena za ko-finansiranje donacija iz fondova Evropske

unije i drugih donacija nije dozvoljeno koristiti za druge namjene.“

„Preusmjeravanje sredstava utvrđenih zakonom o budžetu države sa kapitalnog budžeta na tekući budžet i budžet fondova nije

dozvoljeno.“

Godišnji budžet –plan potrošnje

Rebalans budžetaStrukturna

preusmjeravanjaDinamička

preusmjeravanja

Tekući budžet –raspoloživo za

potrošnju

81

raspoloživih sredstava81: planirani iznos sredstava sa dinamikom odobrene potrošnje,

raspoloživa sredstva nakon preusmjeravanja i izvršenih plaćanja, raspoloživa sredstva i

izvršena plaćanja i odnos rebalansa, preusmjerenih sredstava i izvršenih plaćanja.

Planirani iznos sredstava i dinamika potrošnje predstavljaju prvi korak u odobravanju

budžetske potrošnje i mogu se odobravati mjesečno i kvartalno. Na ovaj način, godišnja fiskalna

dicsciplina podržava se detaljnim mjesečnim i kvartalnim planovima koji se mogu mijenjati

horizontalno (dinamički – po mjesecima, kvartalima) i strukturno (statički – po vrstama

izdataka).

Horizontalna – dinamička preusmjeravanja nastaju u situaciji kada potrošačka jedinica

tokom godine nije precizno iskazala dinamiku trošenja budžetskih sredstava i ima potrebu da

dinamiku potrošnje pojača u toku jednog mjeseca na teret potrošnje u narednim mjesecima.

Često korisnici budžeta mjesečnu dinamiku planiraju tako da godišnji odobren iznos budžetskih

sredstava dijele sa 12. Tako odobrena potrošnja ne korespondira sa stvarnim potrebama

potrošačke jedinice, pa su dinamička preusmjeravanja neophodna u cilju izbjegavanja

kumuliranja neizvršenih obaveza i usaglašavanja mjesečnog/kvartalnog plana sa stvarnim

budžetskim potrebama.

Primjer 5 – Horizontalna preusmjeravanja

Izdaci za materijal

Mjeseci

Go

dišn

ji bu

džet –

plan

irana

din

amika

po

trošn

je

Din

amička

preu

smjeravan

ja

Od

ob

rena

mjesečna

po

trošn

ja

Neisko

rišćena

sredstva iz

preth

od

nog

mjeseca

Rasp

olo

živo

Plaćen

o

Neisko

rišćena

sredstva –

kum

ulativni izn

os

1 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 11,00 3,00 2 12,00 2,00 14,00 3,00 17,00 17,00 0,00 3 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 11,00 3,00

4 12,00 0,00 12,00 3,00 15,00 12,00 3,00 5 12,00 0,00 12,00 3,00 15,00 10,00 5,00 6 12,00 0,00 12,00 5,00 17,00 11,00 6,00 7 12,00 0,00 12,00 6,00 18,00 10,00 8,00

8 12,00 -2,00 10,00 8,00 18,00 9,00 9,00 9 12,00 -2,00 10,00 9,00 19,00 10,00 9,00

10 12,00 -2,00 10,00 9,00 19,00 11,00 8,00

11 12,00 0,00 12,00 8,00 20,00 12,00 8,00 12 12,00 0,00 12,00 8,00 20,00 15,00 5,00

UKUPNO 144,00 0,00 144,00 139,00 5,00

81 Rebalansom budžeta, a posebno preusmjeravanjem potrošnje, često puta se pored promjene kvantitativno iskazanih iznosa

promijeni i namjena sredstava, pa u konačnom izvršenje budžeta ne odgovara stvarnoj namjeni.

82

Horizontalna promjena u dinamici potrošnje pokazuje da je subjekat revizije odobrena sredstva

za potrošnju iz avgusta, septembra i novembra preusmjerio na januar, februar i mart. Ovim nije

povećan obim korišćenja sredstava na nivou potrošačke jedinice, već je izvršeno dinamičko

usklađivanje potrošnje sa stvarnim potrebama.

Vertikalna – strukturna preusmjeravanja nastaju u situaciji kada potrošačka jedinica nije

adekvatno planirala budžetsku potrošnju iskazanu po ekonomskoj klasifikaciji. Tada se sredstva

transferuju sa jednog izdatka na drugi u dozvoljenom iznosu, koji je predviđen zakonom.

Ograničenja se obično iskazuju u relativnom iznosu u odnosu na izdatak koji se smanjuje i

obezbjeđuju usklađivanje planiranih budžetskih sredstva sa stvarnim potrebama.

Preusmjeravanja su vezana za izdatke po klasifikaciji kojom se opredjeljuje karakter troškova

po ekonomskoj namjeni, kako je to prikazano u narednim tabelarnim prikazima:

Primjer 6 – Vertikalna preusmjeravanja

Izdaci za materijal

Mje

seci

Godiš

nji b

udžet –

dodije

ljeni v

ara

nti

Din

am

ička

pre

usm

jera

vanja

Stru

ktu

rna

pre

usm

jera

vanja

Odobre

na

mje

sečna

potro

šnja

Neis

koriš

ćena

sre

dstv

a iz

pre

thodnog

mje

seca

Raspolo

živ

o

Pla

ćeno

Neis

koriš

ćena

sre

dstv

a –

kum

ula

tivni iz

nos

1 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 11,00 3,00 2 12,00 2,00 14,00 3,00 17,00 17,00 0,00 3 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 11,00 3,00 4 12,00 0,00 12,00 3,00 15,00 12,00 3,00

5 12,00 0,00 -1,00 11,00 3,00 14,00 10,00 4,00 6 12,00 0,00 -1,00 11,00 4,00 15,00 11,00 4,00 7 12,00 0,00 -2,00 10,00 4,00 14,00 10,00 4,00 8 12,00 -2,00 -2,00 8,00 4,00 12,00 9,00 3,00

9 12,00 -2,00 10,00 3,00 13,00 0,00 13,00 10 12,00 -2,00 10,00 13,00 23,00 0,00 23,00 11 12,00 0,00 12,00 23,00 35,00 0,00 35,00 12 12,00 0,00 12,00 35,00 47,00 0,00 47,00

UKUPNO 144,00 0,00 -6,00 138,00 91,00 47,00

Zarade zaposlenih

Mje

seci

Go

diš

nji b

ud

že

t –

do

dije

ljen

i va

ran

ti

Din

am

ička

pre

usm

jera

va

nja

Stru

ktu

rna

pre

usm

jera

va

nja

Od

ob

rena

mje

se

čn

a

po

trošn

ja

Neis

ko

rišćen

a

sre

dstv

a iz

pre

tho

dn

og

mje

se

ca

Rasp

olo

živ

o

Pla

će

no

Neis

ko

rišćen

a

sre

dstv

a –

ku

mu

lativ

ni iz

no

s

1 7,00 1,00 8,00 0,00 8,00 8,00 0,00 2 8,00 1,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 3 8,00 1,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 4 8,00 1,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00

5 10,00 0,00 1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 6 10,00 0,00 1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 7 10,00 0,00 2,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00 8 10,00 0,00 2,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00

9 12,00 -1,00 11,00 0,00 11,00 0,00 11,00 10 12,00 -1,00 11,00 11,00 22,00 0,00 22,00 11 12,00 -1,00 11,00 22,00 33,00 0,00 33,00 12 12,00 -1,00 11,00 33,00 44,00 0,00 44,00

UKUPNO 119,00 0,00 6,00 125,00 81,00 44,00

83

5.10.1. Rebalans budžeta

Rebalansom se povećava ili smanjuje količina raspoloživih sredstava u odnosu na iznos

planiran godišnjim zakonom o budžetu. Odnosno, stvarni nivo raspoloživih sredstava za

potrošnju se dobija, kada se stanje po rebalansu koriguje transakcijama učinjenim u toku

godine. Ukoliko tokom godine dođe do promjena u godišnjem zakonu o budžetu (rebalans)

ograničenja propisana zakonom primjenjuju se na iznose koji su utvrđeni rebalansom budžeta.

Ukoliko se rebalansom smanje određeni izdaci, a već je izvršeno preusmjeravanje po ranije

planiranom iznosu, tada strukturne promjene odstupaju od zakonom utvrđenih i kao takve ne

mogu se retroaktivno korigovati. Odnos rebalansa budžeta, preusmjerenih sredstava i izvršenih

plaćanja kao polazni osnov uzima godišnji plan budžeta odobren od strane parlamenta, odnosno

početno planirane iznose iskazane po administrativnoj i ekonomskoj klasifikaciji, kako je to

prikazano u narednim tabelama:

Primjer 7 – Rebalans budžeta

Izdaci za materijal

Mjeseci

Go

dišn

ji bu

džet -

mje

sečni p

lan

po

trošn

je

Reb

alans b

ud

žeta

Din

amička

preu

smje

ravanja

Struktu

rna

preu

smje

ravanja

Od

ob

ren

a m

jesečn

a p

otro

šnja

Neisko

rišćena

sredstva iz

preth

od

no

g m

jeseca

Rasp

olo

živo

Plaćen

o

Neisko

rišćena

sredstva –

kum

ulativn

i izno

s

1 12,00 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 11,00 3,00 2 12,00 12,00 2,00 14,00 3,00 17,00 17,00 0,00 3 12,00 12,00 2,00 14,00 0,00 14,00 14,00 0,00 4 12,00 12,00 0,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00 5 12,00 12,00 0,00 -1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 6 12,00 12,00 0,00 -1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 7 12,00 12,00 0,00 -2,00 10,00 0,00 10,00 10,00 0,00 8 12,00 12,00 -2,00 -2,00 8,00 0,00 8,00 8,00 0,00

9 12,00 11,00 -2,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 10 12,00 11,00 -2,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 11 12,00 11,00 0,00 -1,00 10,00 0,00 10,00 10,00 0,00 12 12,00 11,00 0,00 -1,00 10,00 0,00 10,00 10,00 0,00

UKUPNO 144,00 140,00 0,00 -8,00 132,00 132,00 0,00 Zarade zaposlenih

Mjeseci

Go

dišn

ji

bu

džet -

mje

sečni p

lan

po

trošn

je

Reb

alans

bu

džeta

Din

amička

preu

smje

rav-

anja

Struktu

rna

preu

smje

rava

nja

Od

ob

ren

a m

jesečn

a

po

trošn

ja-teku

ći bu

džet

Neisko

rišćena

sredstva iz

preth

od

no

g m

jeseca

Rasp

olo

živo

Plaćen

o

Neisko

rišćena

sredstva –

kum

ulativn

i izn

os

1 7,00 7,00 1,00 0,00 8,00 0,00 8,00 8,00 0,00 2 8,00 8,00 1,00 0,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 3 8,00 8,00 1,00 0,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 4 8,00 8,00 1,00 0,00 9,00 0,00 9,00 9,00 0,00 5 10,00 10,00 0,00 1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 6 10,00 10,00 0,00 1,00 11,00 0,00 11,00 11,00 0,00 7 10,00 10,00 0,00 2,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00 8 10,00 10,00 0,00 2,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00

9 12,00 13,00 -1,00 0,00 12,00 0,00 12,00 12,00 0,00 10 12,00 14,00 -1,00 0,00 13,00 0,00 13,00 13,00 0,00 11 12,00 15,00 -1,00 1,00 15,00 0,00 15,00 15,00 0,00 12 12,00 15,00 -1,00 1,00 15,00 0,00 15,00 15,00 0,00

UKUPNO 119,00 128,00 0,00 8,00 136,00 136,00 0,00

84

Usklađenost izvršenja budžeta sa planom često puta zahtijeva uključivanje dodatnih normi,

prilikom donošenja godišnjeg zakona o budžetu, koje dozvoljavaju veće iznose izvršenja

izdataka od iznosa utvrđenih godišnjim zakonom o budžetu države. Ova izuzeća obično se

vezuju za međunarodne ugovore, donacije, otplatu neizmirenih obaveza koje nemaju karakter

pozajmica, otplatu glavnice i duga.Provjera usklađenosti izvršenja sa budžetskim planom

nameće potrebu integrisanja svih relevantnih elemenata u jedinstvenu cjelinu kojom se može

potvrditi usklađenost/neusklađenost sa zakonskim ograničenjima. Primjer je prikazan u

sljedećoj tabeli:

Tabela 9 – Integrisane budžetske operacije

OPIS

Zarad

e

zap

oslen

ih

Ostala ličn

a p

riman

ja

Rash

od

i za

materijal

Rash

od

i za

uslu

ge

Rash

od

i za

tekuće

od

ržavan

je

Sub

vencije

Ostali izd

aci

UK

UP

NO

Odobreno godišnjim planom budžeta 119,00 20 144,00 50,00 70,00 5,00 2,00 410,00

interna Strukturna preusmjeravanja (+) 6,00 6,00

Strukturna preusmjeravanja (-) -6,00 -6,00

eksterna Strukturna preusmjeravanja (+) 0,00

Strukturna preusmjeravanja (-) 0,00

Tekući budžet I 125,00 20,00 138,00 50,00 70,00 5,00 2,00 410,00 Stopa dozvoljenog preusmjerenja 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00%

Dozvoljeno preusmjerenje -11,90 -2,00 -14,40 -5,00 -7,00 -0,50 -0,20 -41,00

Manje preusmjereno(+)/više(-) 0,00 0,00 8,40 0,00 0,00 0,00 0,00 35,00

Promjene usljed rebalansa 9,00 0,00 -4,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5,00

Godišnji zakon o budžetu nakon rebalansa 128,00 20,00 140,00 50,00 70,00 5,00 2,00 415,00

Iznos preusmjerenja prije rebalansa 6,00 0,00 -6,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Tekući budžet II 134,00 20,00 134,00 50,00 70,00 5,00 2,00 415,00

interna Strukturna preusmjeravanja (+) 2,00 2,00

Strukturna preusmjeravanja (-) -2,00 -2,00

eksterna Strukturna preusmjeravanja (+) 0,00

Strukturna preusmjeravanja (-) 0,00

Tekući budžet III 136,00 20,00 132,00 50,00 70,00 5,00 2,00 415,00 Stopa dozvoljenog preusmjerenja 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00%

Dozvoljeno preusmjerenje -12,80 -2,00 -14,00 -5,00 -7,00 -0,50 -0,20 -41,50

Ukupno preusmjereno 0,00 0,00 -8,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -8,00

Manje preusmjereno(+)/više(-) 0,00 0,00 6,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6,00

% - ukupnih preusmjerenja 0,00% 0,00% -5,71% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% -5,71%

% - dozvoljenog preusmjerenja 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00%

Indeksni poeni - manje(+)/više(-) 0,00% 0,00% 4,29% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 4,29%

Plaćeno 136,00 20,00 132,00 55,00 65,00 5,00 2,00 415,00

Prekoračenje 0,00 0,00 0,00 5,00 0,00 0,00 0,00 5,00

Dozvoljena prekoračenja 0,00 0,00 0,00 10,00 0,00 0,00 0,00 10,00 Kamate 0,00

Glavnica duga 0,00

Međunarodni ugovori 0,00

Donacije 10,00 10,00

Nedozvoljena prekoračenja 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Uštede 0,00 0,00 0,00 5,00 5,00 0,00 0,00 10,00

5.10.2. Budžetska prekoračenja

Prekoračenja budžetskih izdataka nastaju zbog isplata koje su veće od ograničenja utvrđenih

budžetom. Prekoračenja često nastaju kao rezultat vanbudžetskih mehanizama kao što su:

plaćanje sa posebnih računa, plaćanje vanrednih računa itd. U tu svrhu, kreiraju se posebni

aranžmani „za izuzetke“, koji dozvoljavaju diskreciona plaćanja i prekoračenja po konkretnim

linijama izdataka. Ovi nedostaci se otklanjaju kroz jačanje sistema revizije i izbjegavanje

85

uspostavljanja posebnih procedura za izuzetke. Prekoračenja mogu nastati i zbog nedostataka

u procesu pripreme budžeta, posebno u dijelu investicija, stečenih prava ili neplaniranog uticaja

inflacije. Prekoračenja nastaju i zbog posebnih političkih interesa, usvajanja zakona koji imaju

fiskalne posljedice na budžet. Iz ovog razloga primjenjuju se ogovarajući pravilnici kojima se

kontrolišu fiskalni uticaji i koji obezbjeđuju dovoljno podataka za adekvatne analize i uticaj na

budžet i njegovo izvršenje.

5.10.3. Računovodstvo i završni račun budžeta

Računovodstvo i evidencija budžeta obuhvataju aktivnosti koje se odnose na državnu imovinu,

državni dug, primitke, izdatke i obaveze. Evidencija u vezi sa izvršenjem budžeta obezbjeđuje

informativne sadržaje relevantne za upravljanje javnim dugom, gotovinom, prihodima i

rashodima i neizmirenim obavezama, odnosno kroz glavnu knjigu Trezora integriše sve

informacije u sistemu javne potrošnje. Evidencijom se mora obezbijediti u svakom trenutku

uvid u stanje svih računa kojima raspolaže država, bilo da su u pitanju računi za prikupljanje

prihoda ili računi za raspored sredstava uslovljen njihovom namjenskom upotrebom. Budžetska

evidencija centralizovana je u glavnoj knjizi Državnog trezora i obuhvata sve gotovinske

transakcije koje se odnose na javne izdatke i izvore finansiranja javne potrošnje.

Upravljanje računovodstvenim sistemom i glavnom knjigom Trezora obuhvata sve transakcije

koje se odnose na sistem javne potrošnje, budžeta, vanbudžetskih fondova i ostvarenih priliva.

Sistem evidencije je centralizovan i odvija se preko konsolidovanog računa Trezora koji

predstavlja zbir svih računa na kojima se evidentira državni novac. Centralizacija državnog

novca predstavlja jedan od uslova kojima se obezbjeđuje minimiziranje troškova

pozajmljivanja i maksimizacija depozita u cilju obezbjeđenja pozitivne kamatne stope. Iz ovog

razloga saldo gotovine uvijek mora biti minimalan, ali dovoljan da obezbijedi tekuća plaćanja.

Integrisana evidencija u glavnoj knjizi Trezora zasniva se na posebnim evidencijama jedinica

– entiteta koje se mogu podijeliti na prihodne i potrošačke jedinice. Prihodne jedinice utvrđuju

i obezbjeđuju naplatu javnih prihoda, dok potrošačke jedinice realizuju programe i projekte

odobrene godišnjim planom budžeta. Svaka prihodna jedinica je istovremeno i potrošačka

jedinica.

86

5.10.3.1. Evidencija primitaka

Evidencija primitaka odvija se kroz aktivnosti koje sprovode prihodne jedinice (npr. Poreska

uprava, Uprava carina, Ministarstvo unutrašnjih poslova, sudski sistem, javne ustanove,

preduzeća u većinskom vlasništvu države, regulatorne agencije) i Ministarstvo finansija –

Državni trezor u saradnji sa bankarskim sistemom, a posebno Centralnom bankom kao

fiskalnim agentom države. Na prihodnoj strani evidencija u glavnoj knjizi Trezora povezana je

sa identifikacijom prihoda obezbijeđenih od strane prihodnih jedinica. Glavna knjiga Trezora

ne može dozvoliti potrošnju onog dijela gotovine koja je na bilo koji način osporena ili nije

identifikovana kao budžetski prihod. Takva gotovina podliježe riziku da mora biti povraćena

ili neklasifikovana uz potencijalnu opasnost da informacije o strukturi prihoda budu trajno

izgubljene. Iz ovog razloga, analitičkoj obradi prihoda u glavnoj knjizi Trezora, prethodi

njihova identifikacija i konfirmacija od strane prihodne jedinice. Prepoznati prihodi

predstavljaju osnovu za formiranje i evidentiranje raspoložive gotovine za potrošnju u sistemu

glavne knjige Trezora. Naplata i raspored prihoda u sumarnom iznosu moraju zadovoljiti

bilansnu ravnotežu:

Najveći dio fiskaliteta naplaćuje Poreska uprava i Uprava carina. Pri tome, evidencija Poreske

uprave predstavlja složen sistem koji obezbjeđuje podatke o visini obračunatih poreza i stvarno

naplaćenim fiskalitetima, dok se u glavnoj knjizi Trezora evidentiraju gotovinski prilivi koji su

od strane Poreske uprave prepoznati kao javni prihod i sistematizovani u odgovarajuću

klasifikacionu grupu shodno propisanom kontnom planu.

Poresku evidenciju obezbjeđuje nadležni poreski organ82. Poreska evidencija proizilazi iz

nadležnosti poreskih organa čija je obaveza da vode jedinstven registar poreskih obveznika i

poresko knjigovodstvo, vrše utvrđivanje poreza, vrše poresku kontrolu, vrše redovnu i prinudnu

naplatu poreza, pokreću i vode poreski prekršajni postupak.

Poresko knjigovodstvo kao oblik evidencije u sistemu javnih prihoda prilagođeno je zahtjevu

da se obezbijede odgovarajuće informacije u vezi sa analitikom poreskih zaduženja, kao i

razduženja poreskih obveznika, sintetički izvještaji po vrstama i oblicima poreza, evidenciju o

stepenu naplate poreza i njegove distribucije prema krajnjim korisnicima. Pravilnikom o

82 dr Milan Dabović, „Osnovni elementi poreskog knjigovodstva“, Računovodstvo i finansije, br. 5, 1997; Pravilnik o poreskom

knjigovodstvu („Sl. list RCG“, br. 15/94); Pravilnik o poreskom knjigovodstvu („Sl. list RCG“, br. 81/06).

Prihodi evidentirani u prihodnim jedinicama Prihodi evidentirani u glavnoj knjizi Državnog trezora

87

poreskom knjigovodstvu83 iz 1994. godine propisana je obaveza vođenja poslovnih knjiga,

osnovne klase i način evidencije. Osnovna knjigovodstvena evidencija vođena je u glavnoj

knjizi i pomoćnim knjigama.

Glavna knjiga imala je dnevnik i račune: novčanog prometa (klasa – 0), javnih prihoda (klasa

– 1), obveznika javnih prihoda (klasa – 2), a pomoćna knjiga: individualne račune i pomoćni

dnevnik. Pravilnik o poreskom knjigovodstvu84 iz 2006. sadrži rješenja koja su propisana

Pravilnikom iz 1994. godine, uz promjene koje se odnose na osnovne klase i povećanje broja

knjigovodstvenih promjena čiji je način knjiženja propisan Pravilnikom. Pravilnikom je

propisan osnovni računski plan, koji se sastoji od tri klase, i to: klasa 1 – računi novčanih

sredstava; klasa 3 – računi obveznika javnih prihoda (uključujući i račune depozita); klasa 7 –

računi javnih prihoda.

Početno stanje knjiži se tako što se za iznos poreskog duga zadužuju individualni analitički

računi klase 3, a odobravaju odgovarajući računi javnih prihoda klase 7. Za iznos pretplate

zadužuju se odgovarajući računi klase 7, a odobravaju analitički računi klase 3. Zaduženja i

akontacije knjiže se tako što se za javni prihod utvrđen poreskom prijavom ili rješenjem

zadužuju individualni računi klase 3, a odobravaju odgovarajući računi klase 7. Knjiženja

sprovedena na individualnim analitičkim računima poreskih obveznika sprovode se i na

sintetičkim računima klase 3. Izmijenjene poreske prijave iz prethodne godine knjiže se

storniranjem zaduženja po prethodnoj prijavi na individualnim računima poreskih obveznika i

sintetičkim računima klase 3, a za isti iznos odobravaju se odgovarajući računi klase 7.

Uplate javnih prihoda knjiže se tako što se za uplaćeni iznos zadužuje odgovarajući račun

klase 1, uz odobravanje odgovarajućih računa klase 3, pri čemu se knjiženja sprovedena na

analitičkim sintetičkim računima klase 3 sprovode i na individualnim analitičkim računima

poreskih obveznika.

Neidentifikovane uplate se knjiže zaduživanjem odgovarajućeg računa iz klase 1, uz

odobravanje odgovarajućeg računa depozita klase 3.

Kamate se knjiže tako što se za iznos obračunate kamate zadužuju individualni analitički računi

poreskih obveznika i sintetički računi klase 3, a odobravaju odgovarajući računi klase 7.

83 Pravilnik o poreskom knjigovodstvu („Sl. list RCG“, br. 15/94). 84 Pravilnik o poreskom knjigovodstvu („Sl. list RCG“, br. 81/06).

88

Povraćaj javnih prihoda knjiži se storniranjem uplate na odgovarajućem inidividualnom

računu poreskih obveznika i sintetičkim računima klase 3 i istovremenim storniranjem

zaduženja na odgovarajućim računima novčanih sredstava klase 1. Otpis javnih prihoda vrši se

storniranjem zaduženja na odgovarajućim analitičkim računima poreskih obveznika i

sintetičkim računima klase 3, uz istovremeno storniranje odobrenja na odgovarajućem računu

klase 7.

Primjer 8 – Osnovne knjigovodstvene promjene u poreskoj evidenciji

OPIS 3 – Obveznici javnih

prihoda 3 – Račun depozita

klase 3 1 – Novčana sredstva 7 – Javni prihodi

duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje

Početno stanje 100,00 100,00

Poreska pretplata 40,00 40,00 40,00 40,00

Poresko zaduženje 1.000,00 1.000,00

Storniranje poreskog zaduženja -10,00 -10,00

Uplata javnih prihoda 400,00 400,00

Neidentifikovane uplate 50,00 50,00

Kamate 20,00 20,00

Povraćaj javnih prihoda -5,00 -5,00

Otpis javnih prihoda -20,00 -20,00

UKUPNO 1.090,00 435,00 0,00 50,00 485,00 40,00 40,00 1.090,00

485,00

5.10.3.2. Evidencija izdataka i troškovni ciklus

Troškovni ciklus koncipiran ja na osnovi koja prati proceduru nastanka transakcije od

odobrenja potrošnje, pa do završne faze plaćanja. Izvršavanje budžeta počinje odobravanjem

potrošnje za određeni vremenski period (mjesec, kvartal, godina ili više godina). Dokument

odobren od strane parlamenta potvrđuje pravo na potrošnju potrošačkih jedinica – korisnika

budžeta. Korisnici u skladu sa odobrenim planom pokreću ugovaranje obaveza, podnose

zahtjeve za plaćanje i dobijaju povratnu informaciju od Trezora u kojem iznosu su realizovani

podnešeni zahtjevi i koliko je ostalo neizmirenih obaveza u izvještajnom periodu.

Izdaci budžeta, zavisno od grupe kojoj pripadaju, mogu prolazati kroz sve faze izvršenja,

odnosno moguće ih je isključiti u pojedinoj fazi, zavisno od njihovog statusa i karaktera isplate.

Automatski rashodi i trajno ugovoreni iznosi ne zahtijevaju eksplicitno korišćenje „najavljene

potrošnje“, s obzirom da je njihova isplata opredijeljena trajnim ugovorom ili je konstituisana

kao zakonska obaveza. Najvećim dijelom, za izdatke budžeta koji predstavljaju zakonsku

89

obavezu, plaćanje se konstituiše bez posebne procedure ugovaranja obaveza. Međutim,

rezervacija sredstava je moguća jer je već unaprijed zakonom određena. Ukoliko se vrše

rezervacije kod izdataka koji imaju karakter zakonske obaveze, na kraju obračunskog perioda

mora se strogo voditi računa da li je korisnik podnio zahtjeve za plaćanje po osnovu rezervacija

ili je evidentirana kao neizmirena obaveza. Za razliku od ovih izdataka, diskrecioni izdaci

obavezno prolaze proceduru ugovaranja i rezervisanja sredstava, s tim što se rezervacije za koje

nije podnijet zahtjev za plaćanje, na kraju godine gase i ne mogu prenijeti u narednu godinu.

Jedan dio izdataka nema strogo definisanu formu, odnosno ne može se jednostavno

klasifikovati i može imati istovremeno diskrecioni i automatski karakter. Tipični su izdaci za

zarade i ostala lična primanja, transfere i subvencije. Opredjeljenje se obično zasniva na

godišnjem budžetskom planu, koji najčešće limitira iznose potrošnje i na taj način opredjeljuje

potrebu prilagođavanja potrošačkih jedinica odobrenim iznosima za potrošnju. Adekvatno

opisanoj proceduri, izvršenje budžeta obuhvata evidenciju planiranih iznosa, ugovornih

obaveza, zahtjeva za plaćanje, plaćenih iznosa, obaveza po osnovu odobrene potrošnje na

osnovu planiranih iznosa, ugovorenih obaveza i zahtijevane potrošnje. Evidencija zavisi od

vrste i karaktera izdataka i može se podijeliti na sljedeće cjeline: evidencija tekućih izdataka;

evidencija transfera; evidencija kapitalnih izdataka i evidencija finansiranja. Istovremeno se

vodi i evidencija u potrošačkim jedinicama koje usaglašavaju finansijske transakcije sa

evidencijom u glavnoj knjizi Trezora, uz dodatne informativne evidencije, koje obezbjeđuju

pregled imovine i neizmirenih obaveza. Transakcije finansiranja su centralizovane u

Ministarstvu finansija, tako da je evidencija po tom osnovu u cjelini vezana za glavnu knjigu

Državnog trezora. Verifikacija nastanka obaveze korespondira sa procedurom kojom se

obezbjeđuje valjana zakonska osnova za podnošenje zahtjeva za plaćanje i plaćanje određenog

izdatka, što je prezentovano sljedećom ilustracijom:

Primjer 9 – Troškovni ciklus

IZVRŠENO PLAĆANJEEvidencija na konsolidovanom računu Trezora Evidencije u glavnoj knjizi Trezora

PODNOŠENJE ZAHTJEVA ZA PLAĆANJEProvjera ispravnosti dokumenta Datum dospijeća plaćanja

UGOVARANJE USLUGAVerifikacija nastanka obaveze Verifikacija prijema robe

MJESEČNI ILI KVARTALNI RASPORED POTROŠNJEPlan mjesečne/kvartalne potrošnje Rezervacija sredstava

UTVRĐIVANJE RASPOLOŽIVOG IZNOSA ZA POTROŠNJUPlanirano godišnjim zakonom o budžetu Iznos korigovan putem rebalanasa Iznos korigovan putem preusmjeravanja

90

Budžetska praksa često puta zahtijeva da se prije podnošenja zahtjeva za plaćanje izvrši

verifikacija prijema robe ili usluge, pa se u tom slučaju faza ugovaranja usluge smatra

okončanom ako zadovoljava dva uslova i to: da je zasnovana na zakonu i da je izvršena

verifikacija prijema robe ili usluge. Ugovaranje usluga predstavlja prelaznu fazu kojom se

povezuje proces odobravanja potrošnje i njena usklađenost sa evidencijom i završnom fazom

plaćanja. Transakcije finansiranja su centralizovane u Ministarstvu finansija, tako da je

evidencija gotovo u cjelini vezana za glavnu knjigu Državnog trezora. Istovremeno se vodi i

evidencija u potrošačkim jedinicama koje usaglašavaju finansijske transakcije sa evidencijom

u glavnoj knjizi Trezora, uz dodatne informativne sadržaje koji obezbjeđuju pregled

potraživanja, imovine, neizmirenih obaveza i javnog duga. Izvršenje budžeta prati se u dijelu

horizontalnih (dinamičkih) i vertikalnih (strukturnih) promjena, koje mogu imati karakter

gotovinskih i negotovinskih transakcija. Dio transakcija u nadležnosti je Direktorata koji

priprema budžet, dok je drugi dio u nadležnosti Direktorata za trezor koji evidentira izvršenje

budžeta.

Tabela 10 – Pregled gotovinskih i negotovinskih budžetskih transakcija

Rač

un

bro

j

OPIS

Go

diš

nji/k

va

rtaln

i/

mje

se

čn

i pla

n

po

trošn

je

Pre

us

mje

rav

an

je u

po

troša

čk

oj je

din

ici

Pre

su

sm

jera

va

nje

izm

eđ

u p

otro

šač

kih

jed

inic

a

Te

ku

ći b

ud

žet

Pre

no

s

ne

po

troš

en

ih

sre

ds

tav

a u

na

red

ni

mje

se

c

Ras

po

loživ

a

sre

ds

tva

Reze

rva

cija

sre

ds

tav

a

Za

htje

vi z

a p

laća

nje

Pla

ća

nje

Ko

ns

olid

ov

an

i

rač

un

trezo

ra

Neiz

mire

na

ob

av

eze

Go

diš

nji p

lan

po

trošn

je

411 Bruto zarade 240,00 11,00 0,00 251,00 28,00 279,00 251,00 246,00 225,00 -225,00 21,00 240,00

januar 20,00 5,00 25,00 0,00 25,00 25,00 25,00 20,00 -20,00 5,00

februar 20,00 20,00 0,00 20,00 23,00 18,00 18,00 -18,00 0,00

mart 20,00 20,00 2,00 22,00 20,00 20,00 18,00 -18,00 2,00

april 20,00 20,00 2,00 22,00 22,00 22,00 21,00 -21,00 1,00

maj 20,00 6,00 26,00 0,00 26,00 22,00 22,00 22,00 -22,00 0,00

jun 20,00 20,00 4,00 24,00 22,00 22,00 20,00 -20,00 2,00

jul 20,00 20,00 2,00 22,00 20,00 20,00 10,00 -10,00 10,00

avgust 20,00 20,00 2,00 22,00 21,00 21,00 21,00 -21,00 0,00

septembar 20,00 20,00 1,00 21,00 16,00 16,00 16,00 -16,00 0,00

oktobar 20,00 20,00 5,00 25,00 20,00 20,00 19,00 -19,00 1,00

novembar 20,00 20,00 5,00 25,00 20,00 20,00 20,00 -20,00 0,00

decembar 20,00 20,00 5,00 25,00 20,00 20,00 20,00 -20,00 0,00

Nepotrošeno 26,00

412 Ostala lična primanja 120,00 -10,00 0,00 110,00 45,00 155,00 107,00 101,00 93,00 -93,00 8,00 120,00

januar 10,00 -5,00 5,00 0,00 5,00 5,00 5,00 3,00 -3,00 2,00

februar 10,00 3,00 13,00 0,00 13,00 13,00 13,00 11,00 -11,00 2,00

mart 10,00 10,00 0,00 10,00 8,00 8,00 8,00 -8,00 0,00

april 10,00 -5,00 5,00 2,00 7,00 7,00 7,00 7,00 -7,00 0,00

maj 10,00 -1,00 9,00 0,00 9,00 8,00 8,00 7,00 -7,00 1,00

jun 10,00 10,00 1,00 11,00 10,00 10,00 8,00 -8,00 2,00

jul 10,00 -2,00 8,00 1,00 9,00 10,00 5,00 5,00 -5,00 0,00

avgust 10,00 10,00 4,00 14,00 5,00 5,00 5,00 -5,00 0,00

septembar 10,00 10,00 9,00 19,00 10,00 10,00 10,00 -10,00 0,00

oktobar 10,00 10,00 9,00 19,00 10,00 9,00 8,00 -8,00 1,00

novembar 10,00 10,00 10,00 20,00 11,00 11,00 11,00 -11,00 0,00

decembar 10,00 10,00 9,00 19,00 10,00 10,00 10,00 -10,00 0,00

Nepotrošeno 17,00

413 Rashodi za materijal 90,00 -1,00 0,00 89,00 41,00 130,00 90,00 89,00 80,00 -80,00 9,00 90,00

januar 10,00 10,00 3,00 13,00 7,00 7,00 7,00 -7,00 0,00

februar 10,00 -3,00 7,00 6,00 13,00 10,00 10,00 5,00 -5,00 5,00

mart 10,00 10,00 3,00 13,00 13,00 12,00 12,00 -12,00 0,00

april 10,00 5,00 15,00 1,00 16,00 5,00 5,00 5,00 -5,00 0,00

maj 5,00 -5,00 0,00 11,00 11,00 8,00 8,00 7,00 -7,00 1,00

jun 5,00 5,00 3,00 8,00 7,00 7,00 7,00 -7,00 0,00

jul 5,00 2,00 7,00 1,00 8,00 5,00 5,00 4,00 -4,00 1,00

avgust 5,00 5,00 3,00 8,00 5,00 5,00 5,00 -5,00 0,00

septembar 5,00 5,00 3,00 8,00 5,00 5,00 5,00 -5,00 0,00

oktobar 5,00 5,00 3,00 8,00 7,00 7,00 6,00 -6,00 1,00

novembar 10,00 10,00 1,00 11,00 8,00 8,00 7,00 -7,00 1,00

decembar 10,00 10,00 3,00 13,00 10,00 10,00 10,00 -10,00 0,00

Nepotrošeno 9,00

UKUPNO 450,00 0,00 0,00 450,00 114,00 564,00 448,00 436,00 398,00 -398,00 38,00 450,00

91

Promjene iskazane u prethodnoj tabeli, mogu biti iskazane i putem T računa u vidu klasičnog

oblika dvojne evidencije. Kao i kod primjera datog u tabeli proces izvršenja budžeta raščlanjen

je na fazu planiranja, fazu preusmjeravanja, rezervacije sredstava do podnošenja zahtjeva za

plaćanje, plaćanja i evidencije neizmirenih obaveza. Prvi korak u evidenciji izvršenja budžeta

je evidentiranje planiranog iznosa i rasporeda planiranih sredstava po namjenama koje su

usklađene sa ekonomskom klasifikacijom85:

Primjer 10 – Evidencija transakcija u T kontima

Godišnji plan budžeta

450,00 (1)

Godišnji plan – zarade

Godišnji plan – ostala lična primanja

Godišnji plan – materijal

(1) 240,00 240,00 (2) (1) 120,00 120,00 (3) (1) 90,00 90,00 (4)

Zarade – račun

preusmjeravanja

Ostala lična primanja – račun preusmjeravanja

Materijal – račun preusmjeravanja

(5) 5,00 5,00 (5) (6) 6,00 1,00 (6) 5,00 (6)

(7) 3,00 3,00 (7) 5,00 (8) (8) 5,00 2,00 (9) (9) 2,00

11,00 0,00 3,00 13,00 7,00 8,00 11,00 (10) (11) 10,00 (12) 1,00

Tekući budžet – zarade

Tekući budžet – ostala lična primanja

Tekući budžet – materijal

(2) 240,00 (3) 120,00 10,00 (11) (4) 90,00 1,00 (12) (10) 11,00

251,00 110,00 89,00

Zahtjevi za plaćanje – zarade

Zahtjevi za plaćanje – ostala lična primanja

Zahtjevi za plaćanje –

materijal

(13) 246,00 225,00 (16) (14) 101,00 93,00 (17) (15) 89,00 80,00 (18)

Obaveze – zarade

Obaveze – ostala lična primanja

Obaveze – materijal

(16) 225,00 246,00 (13) (17) 93,00 101,00 (14) (18) 80,00 89,00 (15)

21,00 8,00 9,00

Plaćeno – zarade

Plaćeno – ostala lična primanja

Plaćeno – materijal

(19) 225,00 (20) 93,00 (21) 80,00 Konsolidovani račun trezora

420,00 225,00 (19) 93,00 (20) 80,00 (21)

398,00

a) Promjena 1: Godišnji plan budžeta i njegov raspored po vrstama izdataka iskazanih po

ekonomskoj klasifikaciji.

b) Promjene 2, 3 i 4: Prenos analitičkih odobrenja godišnjeg plana budžeta po ekonomskoj

klasifikaciji na tekući budžet.

c) Promjena 5: Preusmjerena sredstva sa ostalih ličnih primanja na zarade.

d) Promjena 6: Preusmjerena sredstva sa ostalih ličnih primanja i materijala na zarade.

e) Promjena 7: Preusmjerena sredstva sa materijala na ostala lična primanja.

f) Promjena 8 i 9: Preusmjerena sredstva sa ostalih ličnih primanja i na materijal.

g) Promjene 10, 11 i 12: Zatvaranje računa za preusmjeravanje i prenos na račune tekućeg

budžeta.

h) Promjene 13, 14 i 15: Evidentiranje zahtjeva za plaćanje po vrstama izdataka iskazanih po

ekonomskoj klasifikaciji i formiranja obaveza za te izdatke.

i) Promjene 16, 17 i 18: Evidencija zatvaranja zahtjeva za plaćanje sa konstituisanim

obavezama u momentu plaćanja obaveza.

j) Promjene 19, 20 i 21: Evidencija gotovinskih plaćanja po vrstama izdataka sa

konsolidovanim računom trezora.

85 U primjeru su zanemarene organizaciona, funkcionalna i programska klasifikacija.

92

5.10.3.3. Evidencija primitaka i izdataka – prikaz u monetarnom sistemu

Centralna banka, kao nezavisna monetarna institucija, svoju ulogu u fiskalnom sistemu

obezbjeđuje organizovanjem platnog prometa za javni sektor, koji se odnosi na otvaranje

državnih računa koji su u vezi sa prikupljanjem javnih prihoda i plaćanjima koja su u vezi sa

isplatama obaveza u sistemu javnih finansija. Ova plaćanja mogu biti direktna na državne

račune otvorene kod Centralne banke i preko uplata kod komercijalnih banaka. Sredstva

prikupljena preko komercijalnih banaka obavezno se deponuju na državne račune u Centralnoj

banci. Iz ovog razloga Centralna banka često preuzima ulogu fiskalnog agenta države, kojom

se povećava obim usluga u dijelu obezbjeđenja nedostajućih sredstava za budžet i investiranja

raspoloživih sredstava države. Centralna banka kao centralna monetarna institucija na taj način

obezbjeđuje specijalizovanu podršku za dio platnog prometa koji se odnosi na javni sektor.

Prikupljanje javnih prihoda u Crnoj Gori vrši se u skladu s Naredbom o načinu uplate javnih

prihoda, kojom se propisuju računi na koje se vrši uplata javnih prihoda utvrđenih zakonom i

drugim propisima, način uplate prihoda i izvještavanje njihovih korisnika. Naplata javnih

prihoda u Crnoj Gori, obezbjeđuje se preko računa za uplatu prihoda i četiri obračunska računa,

preko kojih se sredstva prenose na centralni račun Državnog trezora od strane potrošačkih

jedinica koje prikupljaju javne prihode, a to su: Uprava carina (identifikacioni broj 805),

Poreska uprava (identifikacioni broj 820), Ministarstvo unutrašnjih poslova (identifikacioni

broj 825) i Uprava policije (identifikacioni broj 840).

Obračunski računi se analitički sistematizuju po vrstama i obliku fiskaliteta, što obezbjeđuje

jasnu prezentaciju izvještaja po strukturi i vrsti naplaćenih prihoda u Poreskoj upravi i

Državnom trezoru. Naime, važi princip za konkretan fiskalitet konkretan račun, čime se

obezbjeđuju informacije od suštinske važnosti za evidenciju vrste uplaćenog poreza u glavnoj

knjizi Državnog trezora i razduženja poreske obaveze u Poreskoj upravi po poreskom dužniku

i vrsti poreza. Sa centralnog računa Državnog trezora vrši se raspored sredstava po korisnicima

javnih prihoda kao što su: budžet vlade i lokalnih samouprava i institucije koje u skladu sa

zakonom mogu biti korisnici javnih sredstava. Za potrebe centralnog budžeta Vlade otvoren je

glavni račun Državnog trezora sa kojega se izvršavaju obaveze utvrđene godišnjim zakonom o

budžetu.

93

Primjer 11 – Fiskalne transakcije u monetarnom sistemu

PORESKI OBVEZNICI

Poreske obveze

Ukupno prilivi UKUPNO ODLIV

OBRAČUNSKI RAČUNI CENTRALNI RAČUN GLAVNI RAČUN

805

820 Transfer novca sa obračunskog računa Transfer novca sa centralnog računa

825

840

Ukupno prilivi UKUPNO ODLIV Ukupno prilivi UKUPNO ODLIV Ukupno prilivi UKUPNO ODLIV

OBAVEZE PREMA DOBAVLJAČIMA

Plaćeni izdaci

Ukupno prilivi

5.11. Transferna plaćanja Transferna davanja i primanja nijesu uvijek jasno definisana, posebno kada se analiziraju

gotovinski tokovi. Transferi86 najčešće nastaju u situaciji kada jedan entitet obezbjeđuje

sredstva za rad drugog entiteta u javnom sektoru, čiji zakonom utvrđeni izvori prihoda ili

raspoloživa nefinansijska i finansijska imovina, nijesu dovoljni da pokriju izvršenje zakonom

definisanih obaveza.

Transferi takvog karaktera su česti u situacijama kada centralna vlada transferiše novčana

sredstva socijalnim fondovima ili lokalnoj samoupravi sa namjerom pokrića njihovog deficita,

finansiranja programa ili aktivnosti koje oni ne mogu obezbijediti iz redovnih budžetskih

sredstava.

86 Transferi se dijele na budžetske i vanbudžetske transfere. Budžetski transferi se razlikuju zavisno od faze implementiranja

godišnjeg budžetskog plana. Tako mogu nastati kao posljedica promjena u strukturi planiranog trošenja sredstava, kako između

korisnika budžeta, tako i pojedinih izdataka, pri čemu ukupan nivo budžeta ostaje nepromijenjen. Budžetski transferi mogu

biti i planski definisana veličina kao planirana gotovinska plaćanja koja povećavaju obim prometa, ali ne i ukupan nivo javne

potrošnje. Planirana transferna plaćanja obično se vezuju za odnos centralnog budžeta i vanbudžetskih fondova ili opština.

Vanbudžetski transferi (često se nazivaju negativni porezi), predstavljaju vraćanje novca poreskim obveznicima bez činjenja

odgovarajuće protivusluge. Mogu biti ustanovljeni kao zakonska obaveza i imati karakter automatskih rashoda – socijalna

davanja, mogu imati karakter grantova domaćinstvima, pojedincima ili nevladinom sektoru, kao i karakter subvencija

namijenjen preduzećima. Sa aspekta javnih finansija konsolidacija je neophodan postupak kod realne procjene potrebnih

sredstava za finansiranje javne potrošnje.

94

Primjer 12 – Transferne transakcije

OPIS PRIMANJA SEKTORA UKUPNO DAVANJA

(Ud) SEKTOR 1 SEKTOR 2 SEKTOR 2 PRIHODI IZ REALNOG SEKTORA (P) P1 P2 P3 Pu=P1+P2+P3

TRANSFERI

DA

VA

NJA

SEK

TOR

A

SEKTOR 1 x A21 A31 UT1d = A21 + A31

SEKTOR 2 A12 x A32 UT2d = A12 + A32

SEKTOR 3 A13 A23 x UT3d = A13 + A23

UKUPNO PRIMANJA (Up) UTp1=A12+A13 UTp2 = A21 + AA23 UTp3 = A31 + A32 UTp = UTd

NETO TRANSFERI (NT) NT1 =UTp1 - UTd1 NT2 = UTp2 - UTd2 NT3 =UTp3 - UTd3 UTp - UTd =0

RASPOLOŽIVA SREDSTVA (RS) RS1 = NT1 + P1 RS2 = NT2 + P2 RS3 = NT3 + P3 RSu = Pu + 0

IZDACI (I) I1 I2 I3 IU

KONSOLIDOVANI SUFICIT(S) /DEFICIT (D) S/D1 = RS1 - I1 S/D2 = RS2 - I2 S/D3 = RS3 - I3 S/Du = RSu - Iu

IZVORI FINANSIRANJA DEFICITA FD1 FD2 FD3 FDU

o Prihodi sektora 1 (P1) uvećani za neto transfere sektora 1 (NT1) predstavljaju raspoloživa

sredstva za potrošnju sektora 1 (RS1). Neto transferi sektora 1 predstavljaju razliku ukupnih

transfernih primanja sektora 1 (UTp1) i transfernih davanja sektora 1 (UTd1). Raspoloživa

sredstva za potrošnju umanjena za izdatke sektora 1 (I1) daju iznos gotovinskog

suficita/deficita. Odnosno:

o Prihodi sektora 2 (P2) uvećani za neto transfere sektora 2 (NT2) predstavljaju raspoloživa

sredstva za potrošnju sektora 2 (RS2). Neto transferi sektora 2 predstavljaju razliku ukupnih

transfernih primanja sektora 2 (UTp2) i transfernih davanja sektora 2 (UTd2). Raspoloživa

sredstva za potrošnju umanjena za izdatke sektora 2 (I2) daju iznos gotovinskog

suficita/deficita. Odnosno:

o Prihodi sektora 3 (P3) uvećani za neto transfere sektora 3 (NT3) predstavljaju raspoloživa

sredstva za potrošnju sektora 3 (RS3). Neto transferi sektora 3 predstavljaju razliku ukupnih

transfernih primanja sektora 3 (UTp3) i transfernih davanja sektora 3 (UTd3). Raspoloživa

sredstva za potrošnju umanjena za izdatke sektora 3 (I3) daju iznos gotovinskog

suficita/deficita. Odnosno:

o Ukupna transferna primanja (UTp) na nivou javnog sektora moraju biti jednaka ukupnim

transfernim davanjima (UTd) tako da nemaju uticaja na ukupno raspoloživa sredstva javnog

sektora.

P1 NT1 I1 S/D1

P2 NT2 I2 S/D2

P3 NT3 I3 S/D3

UTp UTd

95

Sufucit/deficit svakog od sektora razlikuje se prije i poslije neto-transfernih davanja i moguće

su sljedeće varijante:

o Određeni sektor ostvaruje suficit i putem transfernih davanja pokrio je deficit ostalih

sektora;

o Postoji zakonska obaveza da jedan sektor usmjerava transfere prema drugim sektorima, tako

da isti mogu prouzrokovati deficit sektora koji usmjerava transfere, a pokriti deficit sektora

kojima su transferi namijenjeni.

Konsolidovani finansijski izvještaji treba da prikazuju jedino transakcije između ekonomskog

i ostalih eksternih entiteta87. Iz ovog razloga se transakcije između entiteta u okviru

ekonomskog entiteta eliminišu kako bi se izbjeglo dvostruko evidentiranje.88

5.12. Izvještavanje

Finansijsko izvještavanje na gotovinskoj osnovi računovodstva, shodno međunarodnim

standardima, sastoji se iz dva dijela:89

Prvi dio je obavezan i odnosi se na sve entitete koji pripremaju finansijske izvještaje opšte

namjene prema gotovinskoj osnovi računovodstva.

Drugi dio nije obavezan, a odnosi se na dodatne računovodstvene politike i

objelodanjivanja; entiteti se podstiču da ih usvajaju, kako bi poboljšali svoju finansijsku

odgovornost i transparentnost.

Finansijski izvještaji opšte namjene obuhvataju izvještaj o novčanim primanjima i isplatama

gotovine i druge izvještaje u kojima se objelodanjuju dodatne informacije o prilivima, odlivima

i saldima gotovine koju kontroliše entitet, kao i računovodstvene politike i napomene. Izvještaj

o primanjima i isplati gotovine treba da prezentuje sljedeće iznose za izvještajni period:

Ukupna primanja gotovine entiteta, sa posebno prikazanom podklasifikacijom ukupnih

primanja gotovine, na osnovu klasifikacije koja odgovara poslovanju entiteta;

87 IFAC – International Federation of Accountants, Međunarodni računovodstveni standardi, 2004, str. 551–553. 88 Na primjer, vladin sektor može prodati materijalno sredstvo drugom vladinom sektoru. Pošto je neto gotovinski efekat na

cio izvještaj entiteta vlade neutralan, ovu transakciju treba eliminisati kako bi se izbjeglo precjenjivanje gotovinskih primanja

i isplata cijelog izvještajnog entiteta vlade. Vladin entitet može držati sredstva kod finansijske institucije javnog sektora. Ova

salda je neophodno eliminisati na nivou vlade, jer predstavljaju salda u okviru ekonomskog entiteta. 89 IFAC – International Federation of Accountants, nav. djelo, 2004, str. 525.

Pu UTp UTd Iu S/Du

96

Ukupna plaćanja gotovine entiteta, sa posebno prikazanom podklasifikacijom ukupnih

plaćanja gotovine, na osnovu klasifikacije koja odgovara poslovanju entiteta;

Početna i krajnja gotovinska salda entiteta.

Finansijski izvještaji opšte namjene treba da prikažu informacije koje su: razumljive, relevantne

i pouzdane. Podnose se najmanje jedanput godišnje sa informacijama o sjedištu i zakonskom

obliku entiteta, opisu prirode poslova, relevantnih zakona koji regulišu poslovanje entiteta i

naziv matičnog entiteta.

Primjer 13 – Konsolidovani finansijski izvještaji

KONSOLIDOVANI FINANSIJSKI IZVJEŠTAJ ZA VLADU

OPIS 200X 200X-1

entitet treća strana entitet treća strana

PRIMANJA

Porezi

Porez na dobit

Porez na dodatu vrijednost

Porez na imovinu

Ostali porezi

Donacije i pomoći

Međunarodne organizacije

Ostale donacije i pomoći

Pozjamice

Dobici od pozajmica

Kapitalni prihodi

Dobici od otuđivanja postrojenja i opreme

Trgovinske aktivnosti

Prihodi od komercijalnih aktivnosti

Ostali prihodi

PLAĆANJA

Poslovanje

Plate, zarade i naknade zaposlenih

Zalihe i potrošni materijal

Transferi

Donacije

Ostala transferna plaćanja

Investicije

Kupovina/izgradnja postrojenja i opeme

Kupovina finansijskih instrumenata

Otplata kredita i kamate

Otplata pozajmica

Otplate kamate

Ostala plaćanja

UKUPNA PLAĆANJA

POVEĆANJE/SMANJENJE GOTOVINE

GOTOVINA NA POČETKU GODINE

POVEĆANJE/SMANJENJE GOTOVINE

GOTOVINA NA KRAJU GODINE

KONSOLIDOVANI FINANSIJSKI IZVJEŠTAJ ZA ENTITET

OPIS 200X 200X-1

entitet treća strana entitet treća strana

PRIMANJA

Odobrena dodjeljivanja

Donacije i pomoći

Ostali prilivi

PLAĆANJA

Plate, zarade i naknade zaposlenih

Zalihe i potrošni materijal

Kapitalni izdaci

Transferi

Ukupna plaćanja

GOTOVINA NA POČETKU GODINE

POVEĆANJE/SMANJENJE GOTOVINE

GOTOVINA NA KRAJU GODINE

97

5.13. Izvještavanje za javni sektor u Crnoj Gori

Izvještavanje u Crnoj Gori je uređeno Pravilnikom o načinu sačinjavanja i podnošenja

finansijskih izvještaja budžeta, državnih fondova i jedinica lokalne samouprave90. Pravilnikom

je propisan način pripreme, satavljanja, podnošenja, kao i sadržina finansijskih izvještaja i

iskaza potrošačkih jedinica, vanbudžetskih fondova, budžeta opština, kao i drugih pravnih lica

koja se na osnovu posebnih propisa finansiraju iz budžeta. Pravilnikom je propisana obaveza

dostavljanja sljedećih izvještaja: Izvještaj o novčanim tokovima I – ekonomska klasifikacija;

Izvještaj o novčanim tokovima II – funkcionalna klasifikacija; Izvještaj o novčanim tokovima

III; Izvještaj o novčanim tokovima IV; Izvještaj o neizmirenim obavezama; Konsolidovani

izvještaj potrošačke jedinice koja u svom sastavu ima javne ustanove i Izvještaj o

konsolidovanoj budžetskoj potrošnji.

5.13.1. Izvještaji o novčanim tokovima

Izvještaj o novčanim tokovima u skladu sa ekonomskom i funkcionalnom klasifikacijom

podijeljen je u četiri cjeline: Novčani tokove od tekućih transakcija; Novčani tokove po osnovu

investiranja; Novčani tokovi po osnovu finansiranja i Promjene u stanju depozita.

Novčani tokovi po osnovu tekućih transakcija obuhvataju ukupne novčane prilive nastale po

osnovu poreza i poreskih prihoda, taksi, donacija i ostalih priliva i sva plaćanja nastala po

osnovu tekućih izdataka, a koja se odnose na: lična primanja, rashode za materijal i usluge,

kamatu, rentu, budžetske i vanbudžetske transfere. Prilivi od donacija obuhvataju namjenske i

nenamjenske prilive iz inostranstva ili drugih institucija namijenjenih finansiranju tekućih

izdataka, a koje nemaju kreditni karakter. Ostali prilivi predstavljaju gotovinska sredstva koja

služe finansiranju tekućih izdataka, a koja su ostvarena sopstvenom djelatnošću.

Novčani tokovi po osnovu investiranja prezentuju operacije nastale po osnovu gotovinskih

transakcija kupovine i prodaje finansijske i nefinansijske imovine. U pripremi ovog izvještaja

koristi se ekonomska klasifikacija i podaci se koriste na isti način bilo da se tekući izdaci

iskazuju po ekonomskoj ili funkcionalnoj klasifikaciji. Neto novčani tok predstavlja iznos koji

se dobija kao razlika gotovine ostvarene prodajom i isplata nastalih nabavkom nefinansijske i

finansijske imovine.

90 („Službeni list Crne Gore“, br. 023/14 od 30. 5. 2014).

98

Novčani tokovi po osnovu finansiranja prezentuju novčane tokove u skladu sa ekonomskom

klasifikacijom po osnovu gotovinskih transakcija u dijelu kreditiranja. Neto novčani tok

predstavlja iznos koji se dobija kao razlika gotovine ostvarene po osnovu priliva od pozajmica

nastalih uzimanjem kredita ili emitovanjem hartija od vrijednosti i isplata po osnovu vraćenih

kreditnih obaveza – isplata glavnice duga.

Promjene u stanju gotovinskih depozita obuhvataju povećanje ili smanjenje gotovine po

osnovu tekućih transakcija, novčanih tokova od investiranja i novčanih tokova nastalih po

osnovu kreditiranja. Povećanje, odnosno smanjenje gotovine može imati pozitivnu ili negativnu

vrijednost. Ukoliko je vrijednost pozitivna tada se uvećava likvidnost – gotovina na kraju

obračunskog perioda. Ukoliko je vrijednost negativna tada se njeno pokriće obezbjeđuje iz

gotovine na početku perioda i njeno stanje na kraju godine se smanjuje.

Primjer 14 – Izvještaj o novčanim tokovima

red.br. ELEMENTI Plan

Izvršeno

prethodna godina

tekuća godina

1. Tekući prihodi

1.1 Porezi

1.2 Doprinosi

1.3 Takse

1.4 Naknade

1.5 Ostali prihodi

2. Primici od otplate kredita

3. Donacije i transferi

3.1 Donacije

3.2 Transferi

I UKUPNO PRIMICI

4. Tekući izdaci

4.1 Bruto zarade i doprinosi na teret poslodavca

4.2 Ostala lična primanja

4.3 Rashodi za materijal i usluge

4.4 Tekuće održavanje

4.5 Kamate

4.6 Renta

4.7 Subvencije

4.8 Ostali izdaci

5. Transferi za socijalnu zaštitu

5.1 Prava iz oblasti socijalne zaštite

5.2 Sredstva za tehnološke viškove

5.3 Prava iz oblasti penzijskog i invalidskog osiguranja

5.4 Ostala prava iz socijalne zaštite

5.5 Ostala prava iz oblasti zdravstvenog osiguranja

6. Transferi, institucijama, pojedincima, nevladinom i javnom sektoru

7. Pozajmice i krediti

8. Otplata garancija

9. Otplata obaveza iz prethodnog perioda

10. Rezreve

II UKUPNO IZDACI

III NETO NOVČANI TOK ( I - II )

NOVČANI TOK PO OSNOVU INVESTIRANJA

11. Primici od prodaje nefinansijske imovine

12. Primici od prodaje finansijske imovine

13. Kapitalni izdaci

IV Neto novčani tok po osnovu investiranja (11+12-13)

NOVČANI TOK PO OSNOVU FINANSIRANJA

14. Pozajmice i krediti

15. Otplata dugova

V Neto novčani tok po osnovu finansiranja (14-15)

VI Povećanje/smanjenje gotovine (III+IV+V)

VII Gotovina na početku perioda

VIII Gotovina na kraju perioda (VI+VII)

99

5.13.2. Konsolidovani izvještaji i izvještaj o neizmirenim obavezama Konsolidovani izvještaj o javnoj potrošnji koji popunjavaju centralne budžetske jedinice i kojim

se iskazuje suficit/deficit na gotovinskoj i modifikovanoj gotovinskoj osnovi, sa izvorima

pokrića deficita. Izvještaj se sastoji od tri dijela:

1. Prvi dio obuhvata primitke kroz detaljnu analitiku tekućih prihoda koji se obezbjeđuju iz:

poreza, doprinosa, taksi, naknada, ostalih prihoda i primitaka od otplate kredita. Pozajmice

i gotovina, obezbijeđena po osnovu prodaje imovine, sistematizovana je u dijelu kojim se

pokazuju izvori finansiranja deficita ili povećanja gotovine.

2. Drugi dio se odnosi na izdatke koji su takođe detaljno, na gotovinskoj osnovi, iskazani kroz:

tekuće izdatke, transfere za socijalnu zaštitu, transfere institucijama, pojedincima,

nevladinom i javnom sektoru, kapitalne izdatke, pozajmice i kredite koje obezbjeđuje

institucija, otplatu garancija i nefinansijskih obaveza iz prethodnog perioda i rezervi.

3. Deficit/suficit se iskazuje na gotovinskoj osnovi, kao razlika tekućih prihoda i isplata

izdataka prikazanih u drugom dijelu izvještaja.

4. Deficit/suficit na modifikovanoj gotovinskoj osnovi dobija se nakon korekcije izdataka za

iznos neto promjene neizmirenih obaveza prema dobavljačima.

5. Izvori pokrića deficita prikazuju se u trećem dijelu, po principu porijekla: domaći, inostrani,

donacije, prodaje imovine, transferi i gotovinski depoziti i neto promjena neizmirenih

obaveza prema dobavljačima.

Uvođenje transfera koji potiču od gotovinskih transakcija između institucija javne potrošnje

omogućava konsolidaciju gotovinskih tokova i jasnu prezentaciju ukupnog nivoa javne

potrošnje, kroz njen ukupno iskazani nivo i visinu ostvarenog deficita ili suficita u

odgovarajućem izvještajnom periodu. Izvještaj o neizmirenim obavezama prezentuje stanje

obaveza na početku i kraju perioda po osnovnim kategorijama izdataka: tekućim izdacima,

socijalnoj zaštiti, transferima, kapitalnim izdacima, pozajmicama i kreditima, nefinansijskim

dugovima i rezervama. Ovaj izvještaj predstavlja modifikaciju gotovinskog izvještaja u dijelu

iskazivanja neizmirenih obaveza i prilagođen je sistemu funkcionisanja Trezora koji evidentira

zahtijevanu potrošnju. Ukoliko ne postoji trezorski sistem evidencije, tada se zahtijevana

potrošnja može iskazati u skladu sa stvarnim izdacima do iznosa koji su planirani u izvještajnom

periodu. Presjek kumuliranog stanja obaveza iskazuje se na početku fiskalne godine i one se

utvrđuju popisom ako ne postoji precizna evidencija obaveza u prethodnim izvještajnim

100

periodima. Ukoliko se koristi sistem Trezora zahtijevana potrošnja predstavlja zakonski

stvorenu obavezu da se izvrši plaćanje. Izvršene isplate umanjuju iznos obaveza po osnovu

zahtijevane potrošnje, tako da se razlika zahtijevanog i plaćenog dodaje stanju obaveza na kraju

izvještajnog perioda.

Primjer 15 – Konsolidovani izvještaj

Računi OPIS Plan

izvršenje

prethodna godina

tekuća godina

7 PRIMICI

71 Tekući prihodi

711 Porezi

712 Doprinosi

713 Takse

714 Naknade

715 Ostali prihodi

73 Primici od otplate kredita i sredstva prenešena iz prethodne godine

731 Primici od otplate kredita

732 Sredstva prenešena iz prethodne godine

4 IZDACI

41 Tekući izdaci

411 Bruto zarade i doprinosi na teret poslodavca

412 Ostala lična primanja

413 Rashodi za materijal i usluge

414 Tekuće održavanje

415 Kamate

416 Renta

417 Subvencije

418 Ostali izdaci

42 Transferi za socijalnu zaštitu

43 Transferi instit. pojedincima, nevladinom i javnom sektoru

44 Kapitalni izdaci

45 Pozajmice i krediti

46 Otplata garancija

47 Rezerve

Suficit/Deficit

Finansiranje

Domaće finansiranje

75 Pozajmice i krediti iz domaćih izvora

46 Otplata dugova

Inostrano finansiranje

Krediti i hartije od vrijednosti

75 Pozajmice i krediti iz inostranih izvora

46 Otplata dugova

74 Donacije

72 Prihodi od prodaje imovine

74 Transferi

Povećanje/smanjenje depozita

Neto promjena obaveza

Povećanje obaveza

Otplata obaveza iz prethodnog perioda

Modifikovani suficit /deficit

Primjer 16 – Izvještaj o neizmirenim obavezama

redni broj

OPIS Stanje obaveza na dan 31. 12. prethodne godine

Stanje obaveza na kraju izvještajnog perioda

1 2 3 4

1 Obaveze za tekuće izdatke (1.1 + 1.2 + 1.3)

1.1 Obaveze za bruto zarade i doprinose na teret poslodavca

1.2 Obaveze za ostala lična primanja

1.3 Obaveze za ostale tekuće izdatke

2 Obaveze po transferima za socijalnu zaštitu

3 Obaveze za transfere institucijama, pojedincima i kreditima

4 Obaveze za kapitalne izdatke

5 Obaveze po pozajmicama i kreditima

6 Obaveze po osnovu otplate dugova

7 Obaveze iz rezervi

8 Stanje obaveza na kraju godine (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7)

101

PRIMJERI:

Primjer 1 – Obračun poreza na dohodak .................................................................................. 26

Primjer 2 – Bilans stanja .......................................................................................................... 68

Primjer 3 – Struktura i sadržaj budžeta .................................................................................... 77

Primjer 4 – Formiranje tekućeg budžeta .................................................................................. 80

Primjer 5 – Horizontalna preusmjeravanja ............................................................................... 81

Primjer 6 – Vertikalna preusmjeravanja ................................................................................... 82

Primjer 7 – Rebalans budžeta ................................................................................................... 83

Primjer 8 – Osnovne knjigovodstvene promjene u poreskoj evidenciji ................................... 88

Primjer 9 – Troškovni ciklus .................................................................................................... 89

Primjer 10 – Evidencija transakcija u T kontima ..................................................................... 91

Primjer 11 – Fiskalne transakcije u monetarnom sistemu ........................................................ 93

Primjer 12 – Transferne transakcije ......................................................................................... 94

Primjer 13 – Konsolidovani finansijski izvještaji .................................................................... 96

Primjer 14 – Izvještaj o novčanim tokovima ........................................................................... 98

Primjer 15 – Konsolidovani izvještaj ..................................................................................... 100

Primjer 16 – Izvještaj o neizmirenim obavezama .................................................................. 100

TABELE:

Tabela 1 – Osnovna struktura javnih izdataka i izvora finansiranja ........................................ 61

Tabela 2 – Suficit/deficit budžeta na gotovinskoj osnovi ........................................................ 61

Tabela 3 – Suficit/deficit budžeta na modifikovanoj gotovinskoj osnovi ................................ 61

Tabela 4 – Suficit/deficit budžeta na modifikovanoj gotovinskoj osnovi ................................ 62

Tabela 5 – Ekonomska klasifikacija ......................................................................................... 65

Tabela 6 – Funkcionalna klasifikacija ...................................................................................... 66

Tabela 7 – Ekonomska klasifikacija izdataka u Crnoj Gori ..................................................... 68

Tabela 8 – Funkcionalna klasifikacija u Crnoj Gori ................................................................ 70

Tabela 9 – Integrisane budžetske operacije .............................................................................. 84

Tabela 10 – Pregled gotovinskih i negotovinskih budžetskih transakcija ............................... 90

IDENTITETI

Identitet 1 – Neto promjene neizmirenih obaveza ................................................................... 62

102

POJMOVNIK:

Administrativna klasifikacija – predstavlja klasifikaciju kojom se obuhvataju nazivi

potrošačkih jedinica – budžetskih korisnika. Podešava se u skladu sa organizacijom

upravljanja javnim rashodima i organizuje se shodno različitim nivoima upravljanja.

Administrativne kontrole – su nefinansijske procedure i evidencije ministarstava koje

osiguravaju usaglašenost sa pravilima o: naimenovanju, unapređenju, plaćanju i

preduzimanju disciplinskih mjera, javnim nabavkama (ponude, tenderi, upravljanje

ugovorima, itd.), upravljanju nad tokovima informacija, izdacima za putovanja i

reprezentaciju, itd.

Administrativni kontrolni sistem – Niz postupaka koji čine sastavni dio sistema interne

kontrole, a tiču se administrativne procedure neophodne radi donošenja odluka uprave,

postizanja najviše moguće ekonomične i administrativne efikasnosti i sprovođenja principa

uprave, bilo da se tiču finansijskih ili drugih poslova.

Aktivnost – U smislu klasifikacije izdataka aktivnost predstavlja pod-stavku programa sa

posebnim ciljevima i autputima, čime se omogućava mjerenje i upravljanje nad učinkom.

Alokacija budžetskih sredstava – predstavlja raspored izvora finansiranja javne potrošnje

po: korisnicima, djelatnostima, programima i ekonomskim namjenama. Alokacija

budžetskih sredstava prezentuje se shodno vrstama klasifikacije koje budžet koristi.

Predstavlja sposobnost vlade da raspoređuje sredstva i odabere programe i projekte u skladu

sa svojim ciljevima.

Alokacijska efikasnost – odnosi se na sposobnost vlade da raspoređuje sredstva i da odabere

programe i projekte u skladu sa svojim ciljevima. U ekonomskoj teoriji, alokacijska

efikasnost, koja se naziva i „Pareto efikasnost“, se postiže kada se sredstva raspoređuju na

takav način da bilo kakva promjena u iznosima ili vrstama autputa, koji se trenutno

proizvede, uzrokuju nečiji gubitak.

Amortizacija – Smanjivanje vrijednosti imovine tokom vremena, koje je posljedica fizičkog

rabaćenja ili zastarijevanja. U skladu sa obračunskom osnovom računovodstva, svake godine

se vrijednost imovine progresivno umanjuje (otpisuje) za vrijednost amortizacije, koja se

procjenjuje na osnovu vijeka upotrebe imovine.

Analiza troškovne efikasnosti – je vrsta analize koja upoređuje projekte ili pograme koji

imaju generalno zajedničke ishode ili autpute. Koristi se za upoređivanje alternativa za koje

se mogu identifikovati, ali ne i vrednovati glavni autputi. Indikatori troškovne djelotvornosti

uključuju trošak po jedinici autputa, ili jedinice autputa po jedinici troškova i analiza

troškovne djelotvornosti usmjerena je ka identifikovanju metode sa najnižim troškovima za

postizanje određenog cilja.

Aposteriori revizija – u zemljama Evropske unije, središte aktivnosti vrhovnih institucija

za reviziju prenijeto je sa apriori revizija na aposteriori revizije – ispitivanje događaja nakon

što su se desili.

Apriori revizija – kod ove vrste revizije, koja se naziva i „pred-revizijom“ ili „apriori

revizijom“, ispituje se pravilnost pojedinačnih transakcija prije njihovog okončanja.

103

Aproprijacija – odnosi se na ovlašćenja koja su data izvršnoj vlasti od strane zakonodavstva

za trošenje javnih sredstava, do postavljene granice, za utvrđenu svrhu. Godišnje

aproprijacije se utvrđuju putem godišnjih zakona o budžetu ili, kod nekih država, posebnim

aktima o aproprijacijama koji su usklađeni sa budžetom. Dodatni budžeti/aproprijacije se

nekada utvrđuju nakon usvajanja godišnjeg zakona u slučajevima kada godišnja

aproprijacija nije dovoljna da se zadovolje specificirane svrhe.

Atestirajuća revizija – ima za cilj da iznese mišljenje o tome da li čitalac iskaza ili izvještaja

može biti razumno uvjeren u tačnost informacija datih u izvještaju. U cilju udovoljavanja

tim zahtjevima vrhovne institucije za reviziju zauzimaju različite pristupe, od kojih su neki

uspješniji od drugih. Jedna tehnika rada je da ispita nekoliko transakcija navedenih u

izvještaju, metodom biranja uzorka, pouzdajući se u procjenu revizora kod biranja navedenih

transakcija. Ukoliko se u izabranim transakcijama ili načinu na koji su one prikazane u

izvještaju ne pronađu nepravilnosti ili greške, izvještaj se smatra tačnim i taj zaključak se

navodi u izvještaju o reviziji.

Bitnost i značaj (bitna pitanja) – U opštim crtama, nešto se može smatrati bitnim ako bi

znanje o tome moglo uticati na korisnika finansijskog izvještaja ili na rezultate izvještaja o

reviziji. Značaj se često posmatra u okviru novčanog iznosa, međutim svojstvena priroda ili

karakteristike neke stavke ili grupe stavki takode može učiniti nešto važnim – npr. kada

zakon ili neki drugi propis zahtijevaju da se nešto odvojeno razmatra bez obzira na visinu

novčanih sredstava. Pored važnosti po iznosu ili po prirodi, nešto može biti važno zbog

konteksta u kome se javlja. Npr.: razmatranje nekog pitanja u odnosu na cjelokupni pregled

dat u prikazu; cjelina čiji je dio; pod određenim uslovima; odgovarajući iznos u prethodnim

godinama. Revizorska evidencija igra značajnu ulogu prilikom donošenja odluke o reviziji,

a tiče se odabira predmeta i oblasti revizije i prirode, vremena i obima kriterijuma i procedura

revizije.

Blokada budžeta – Može da u vidu napomene bude predviđena u budžetskom planu,

odnosno u zakonu o budžetu. Blokiranim sredstvima može se raspolagati tek ako nadležni

organ skine blokadu.

Budžet – predstavlja plan finansiranja državnih aktivnosti i plan po kojem država troši novac

poreskih obveznika. Budžetom kao zakonskim aktom planiraju se okviri javne potrošnje i

visina prihoda, a na temelju prihodne strane utvrđuje rashodnu stranu budžeta po

namjenama, koja zavisi od programskih sadržaja korisnika budžeta i ekonomske politike

koju utvrđuje država. Budžet predstavlja plan finansiranja državnih aktivnosti i plan po

kojem država troši sredstva prikupljena od poreskih obveznika. U širem smislu budžet

predstavlja plan finansijskih operacija konzistentnih sa procjenama prihoda i rashoda za

određeni period, obično jednu fiskalnu godinu. Takođe, budžet predstavlja zakon, kojim je

utvrđeno koliko javnih rashoda može biti finansirano iz poreskih i neporeskih prihoda i neto

pozajmica. Zakonom o budžetu Republike Crne Gore preuzeta je šira definicija budžeta:

„Budžet je finansijski program – plan baziran na godišnjim procjenama primitaka i

izdataka“.

Budžet na gotovinskoj osnovi – Budžet po kojem svaka aproprijacija predstavlja ovlašćenje

za vršenje gotovinskih isplata.

104

Budžet na obračunskoj osnovi – ovaj termin se može tumačiti na dva načina: budžetska

dokumentacija koja pored aproprijacija na gotovinskoj osnovi sadrži informacije akrualnog

računovodstva; ili budžetske aproprijacije zasnovane na informacijama akrualnog

računovodstva, npr. uključivanje stavke za amortizaciju. U Ujedinjenom Kraljevstvu,

obračunsko računovodstvo/budžet se zove još računovodstvo / budžetskih sredstava.

Budžet sa nultom bazom – predstavlja procjenjivanje svih programa, svake godine uvijek

ispočetka.

Budžetiranje – Proces kojim vlada ili vladina organizacija planira svoje buduće izdatke,

prihode, pozajmljivanja i ostale finansijske aktivnosti.

Budžetska godina – vremenski period za koji parlament ovlašćuje stvaranje izdataka i

drugih budžetskih transakcija. U određenom broju budžetskih sistema, stvarne alokacije

sredstava, prihvatanje obaveza za isplatu sredstava, isporuke i isplate koji se odnose na

vladine programe trošenja, mogu da se produže na periode duže od godine za koju su bili

izvorno dodijeljeni.

Budžetski dokumenti (budgetary documents) – skup dokumenata koji se zajedno sa

budžetom predstavljaju parlamentu. Kao dodatak predlozima koji se odnose na vladinu

potrošnju, prihode i pozajmljivanje, budžetski dokumenti mogu sadržati i izvještaj o

ekonomskom i finansijskom kontekstu budžetskih predloga, vladine ciljeve ekonomske

politike, srednjoročne makroekonomske projekcije i neka objašnjenja u vezi sa vladinim

programima i aktivnostima, koji se finansiraju iz budžeta.

Centralna banka – Javna institucija koja je odgovorna za vršenje funkcija monetarne

politike kao što je emisija novca, upravljanje međunarodnim rezervama, i prihvatanje

depozitnih obaveza prema drugim bankama. Centralna banka se takođe pojavljuje i kao

krajnji izvor pozajmljivanja i, često, pruža usluge fiskalnog agenta centralnoj vladi (npr.

upravljanje vladinim jedinstvenim računom trezora).

Cilj – Iskaz ili predstava o željenom stanju, stanju ka kojem se teži u budućnosti. Ciljevi

treba da budu dostižni. Moraju biti formulisani precizno i jasno i moraju biti mjerljivi.

Ukoliko se kod više ciljeva ukazuje na vezu između višeg, glavnog i nižeg cilja, može se

govoriti o sistemu ciljeva. Cilj koji je cjelovito formulisan pored sadržine cilja (onoga što

treba postići) sadrži i mjeru cilja (kako), kao i vremenski okvir (kada) i oblast činjenične

primjene (gdje, šta). Ciljevi su jasno kvantifikovani i kvalifikovani.

Cilj revizije – Jasna izjava o tome šta se namjerava postići prilikom revizije i/ili pitanja na

koja će se revizijom odgovoriti. To može obuhvatiti pitanja vezana za finansije, regulativu

ili realizaciju postavljenih ciljeva.

Ciljna grupa – Više ciljeva stoji u odnosu jedan prema drugom. Riječ je o strukturisanim,

odnosno određenim ciljevima koji treba da budu ostvareni posredstvom odgovarajuće

usmjerenog djelovanja. Sistem ciljeva može da bude jednodimenzionalan ili

višedimenzionalan. Na osnovu sadržine ciljeva elementi sistema ciljeva razlikuju se na

predmetne i formalne ciljeve, na uslužne i ciljeve finansiranja ili na pojedinačne ili opšte

ekonomske ciljeve. Više administrativnih jedinica može da radi skupa na zajedničkom cilju.

Za svaki cilj ipak je odgovorna samo jedna jedinica.

105

Deficit na modifikovanoj osnovi – često se naziva deficit po osnovu ugovorenih obaveza,

predstavlja gotovinski deficit uvećan za neto povećanje neizmirenih obaveza. Pri tome, u

obaveze se ne uključuju neisporučene narudžbe ili višegodišnje obaveze.

Deficit/suficit – Postoje različite definicije deficita: Deficit (ili suficit) se definiše po

propisima Evropskog vijeća, u kontekstu Mastriških/Amsterdamskih sporazuma, kao neto

pozajmljivanje vlade nekom ili od nekoga, kao što je i definisano u ESA95 (Evropski sistem

računa iz 1995. godine). Deficit po gotovinskoj osnovi, kao što je definisano u verziji GFS

2000, izračunava se kao isplata izdataka plus „pozajmljivanje umanjeno za otplate“ minus

prihode po gotovinskoj osnovi minus primljeni grantovi. Za razliku od deficita definisanog

u kontekstu Mastriškog/Amsterdamskog sporazuma, ova mjera deficita se sastoji samo od

gotovinskih transakcija i uključuje u stavkama „iznad linije“ neke transakcije koje se u

skladu sa SNA93 (Sistemom nacionalnih računa iz 1993) i ESA95 klasifikuju kao

transakcije finansiranja (kao što su prodaja dionica i vlasničkog dijela kao dio programa

privatizacije). Deficit po osnovi preuzetih ugovornih obaveza za plaćanje – modifikovani

gotovinski deficit se definiše kao gotovinski deficit plus neto povećanje neizmirenih

obaveza, ili izdaci priznati u fazi verifikacije plus „pozajmljivanje umanjeno za otplate“

minus prihodi (na gotovinskoj osnovi). Ova mjera deficita ne bi trebala da uključi preuzete

ugovorne obaveze za plaćanje koje se odnose na neisporučene porudžbe ili višegodišnje

ugovorne obaveze.

Detaljni plan revizije – Detaljan plan revizije, pored elemenata sadržanih u odluci o vršenju

revizije, sadrži: dinamiku obavljanja revizije (terminski plan); raspored radnih zadataka

revizorima; razradu ciljeva, prirode i obima revizije; metode revizije (npr. analiza dosijea,

evidencija, baza podataka, radnih papira, razgovori, uzorkovanje itd.); druge subjekte u

kojima će se u cilju revizije prikupljati dokazi; podatke i informacije značajne za uspješno

vođenje revizije; potrebu angažovanja eksternog stručnjaka; i druga pitanja od značaja za

uspješno vršenje revizije.

Diskontovanje (discounting) – Metod upoređivanja troškova ili beneficija (koristi) koje će

nastati (ili su nastale) u različitim vremenskim periodima. Jedan euro u godini „n“ ima

„sadašnju vrijednost“ u iznosu od 1/(1+r)n.

Diskreciono trošenje – ovaj pojam se odnosi na onaj dio budžetskih sredstava za koji vlada

i zakonodavstvo moraju svake godine odlučiti da ih potroše u narednoj fiskalnoj godini, kao

što je za stambene potrebe, obrazovanje ili inostranu pomoć. Ova vrsta trošenja se stavlja

nasuprot „obaveznom trošenju“ koje se odnosi na one stavke za koje postoji zakonska

obaveza da vlada obezbijedi sredstva i jedna trajna aproprijacija koja daje ovlašćenje za

nastanak takvih izdataka. Kamate na dug i programi „po osnovu stečenih prava“ su primjeri

ovakve vrste trošenja. „Obavezni“ dio budžeta je vrlo često mnogo veći od diskrecionog

dijela.

Djelotvornost – predstavlja opseg u kojem programi postižu očekivane ciljeve, ili ishode.

Djelotvornost je najvažniji element vrijednosti koja se dobija za novac u javnom sektoru.

Dobra ili usluge mogu se pružati efikasno, ali ako se ne postižu predviđeni ciljevi i ne

zadovoljavaju korisnici javnih usluga, upotrijebljeni resursi će u velikoj mjeri biti uzalud

potrošeni.

106

Dokumentovanja „procesa proizvodnje“ – koji se sastoji od procesa i aktivnosti koje se

koriste da se inputi, odnosno resursi koje koristi program, pretvore u autpute, odnosno dobra

i usluge koja se direktno stvaraju programom.

Dogovor o ciljevima – Zajednički dogovor o ciljevima između organizacionih jedinica i/ili

pretpostavljenih i saradnika. U upotrebi je i pojam „ugovorni menadžment“.

Donacija – bespovratno ustupljena sredstva poklonoprimaocu od strane poklonodavca i

mogu biti uslovne i bezuslovne. Uslovne donacije imaju unaprijed određenu namjenu, dok

bezuslovne donacije poklonoprimalac koristi bez unaprijed utvrđene namjene.

Dužna pažnja – Adekvatni stepen pažnje ili umijeća koji obučeni revizor treba da

primjenjuje imajući u vidu težinu zadatka revizije, kao što su pažnja prilikom planiranja,

sakupljanja i evaluacije dokaza, sastavljanje mišljenja, zaključaka i preporuka.

Dvojno računovodstvo/knjigovodstvo – u sistemu dvojnog knjigovodstva, svaki tok

uzrokuje dva knjiženja jednakih vrijednosti, potražna i dugovna knjiženja. Po konvenciji,

povećanja na kontima aktive i smanjenja na kontima obaveza i neto vrijednosti se

evidentiraju na dugovnoj strani. Suprotno, smanjenja na kontima aktive i povećanja na

kontima obaveza i neto vrijednosti se evidentiraju na potražnoj strani. Sistem dvojnog

knjigovodstva osigurava da ukupna vrijednost aktive jedne jedinice je uvijek jednaka zbiru

njenih obaveza i neto vrijednosti.

Efektivnost – predstavlja odnos planiranih i ostvarenih rezultata.

Efekat cilja – Opisuje u kom obimu treba da bude ostvaren neki cilj; Smjernice za zadati

cilj npr. povećanje procenta djevojčica strankinja u srednjim školama sa ciljem poboljšanja

šansi za ravnopravnost strankinja. Treba ga razlikovati od smjernica koje se odnose na

ciljeve kvaliteta (dakle željenog kvaliteta proizvoda).

Efikasnost – predstavlja odnos ostvarenih rezultata i angažovanih finansijskih i drugih

resursa. Takođe predstavlja odnos između ostvarenih rezultata po osnovu programa ili

aktivnosti i resursa koji se koriste (inputa).

Efikasnost trošenja budžetskih sredstava – obuhvata efikasnost, efektivnost,

ekonomičnost i alokaciju resursa po programima, djelatnostima, korisnicima i linijama

budžetskih izdataka.

Ekonomičnost – predstavlja poređenje ekonomskih i administrativnih aktivnosti sa

razumnim administrativnim aktivnostima, praksom i politikom uprave. Takođe i nabavku

resursa odgovarajućeg kvaliteta i kvantiteta u odgovarajućim trenucima i po najnižim

troškovima.

Ekonomska klasifikacija – predstavlja klasifikaciju izdataka po ekonomskim kategorijama,

kojima se naglašava priroda transakcije.

Eksterna revizija – predstavlja dio regulatornog sistema čiji je cilj da se dovoljno rano

otkriju odstupanja od prihvaćenih standarda i kršenja principa legalnosti, efikasnosti,

djelotvornosti i ekonomičnosti finansijskog upravljanja, kako bi se omogućilo prihvatanje

korektivnih mjera u pojedinačnim slučajevima, kako bi odgovorne osobe prihvatile

odgovornost, obezbijedilo kompenzovanje ili preduzeli koraci na sprečavanju ili barem

otežavanju takvih prekršaja. Odnosi se na reviziju koju sprovodi tijelo koje je izvan i

107

nezavisno od organizacije nad kojom se vrši revizija. Deklaracija iz Lime u Poglavlju 3.

Interna revizija i eksterna revizija definiše:

o „1. Usluge Interne revizije se ustanovljavaju unutar sektora vlade i institucija budući da

usluge eksterne revizije nijesu dio organizacione strukture institucija u kojima treba da se

vrši revizija. Vrhovne institucije za reviziju su usluge spoljašnje revizije.

o Usluge interne revizije su obično podređene šefu sektora unutar kojega su ustanovljenje.

Ipak, one treba da budu funkcionalno i organizaciono nezavisne što je moguće više unutar

pojedinačnih ustavnih okvira.

o Kao eksterni revizor, Vrhovna institucija za reviziju ima zadatak da kontroliše efikanost

interne revizije. Ako se interna kontrola ocijeni kao efikasna, bez predrasude prema pravu

Vrhovne institucije za reviziju da izvrši cjelokupnu reviziju, učiniće se napori da se

postigne najveća prikladna podjela ili dodjela zadataka i saradnja između vrhovne

institucije za reviziju i interne revizije.“

Emisija javnog duga – znači prodaju vrijednosnih papira uz obavezu otplaćivanja kamate

u određenom vremenskom periodu, a na kraju obično i otplatu glavnice. Prilikom

kupoprodaje vrijednosnih papira nema prisile, već se ona odvija dobrovoljno.

Entitet – predstavlja cjelinu koja ima zaokružene političke ili komercijalne ciljeve.

Exante kontrola – Prethodno odobravanje određenog izdatka. Nalozi za isplatu i

odgovarajuća dokumentacija se provjeravaju kako bi se potvrdilo da je transkacija pravilno

odobrena, da je zakonita i redovna i da postoje sredstva u skladu sa budžetom. Ovakve

provjere može da vrši centralno nadležno tijelo u okviru ministarstva finansija ili linijsko

ministarstvo/agencije. Deklaracija iz Lime u Poglavlju 2. Pred-revizija i post-revizija

definiše:

o „1. Pred-revizija predstavlja vrstu pregleda adiministrativnih ili finansijskih aktivnosti

prije utvrđivanja činjenica; post-revizija je revizija poslije utvrđivanja činjenica.

o 2. Efikasna pred-revizija je prijeko potrebna za zdravo upravljanje javim sredstvima koja

su povjerena državi. Nju može vršiti Vrhovna institucija za reviziju ili bilo koja druga

institucija za reviziju.

o 3. Pred-revizija koju vrši Vrhovna institucija za reviziju ima prednost jer je u mogućnosti

da spriječi štetu prije nego što nastane, ali ima nedostatak što stvara pretjeranu količinu

poslova i zamućuje odgovornosti po javnom zakonu. Post-revizija od strane Vrhovne

institucije za reviziju rasvjetljava odgovornost onih koji su odgovorni; to može dovesti

do kompenzacije štete koja je prouzrokovana i može spriječiti ponovnu pojavu kršenja.“

o Pravna situacija i uslovi i preduslovi svake zemlje određuju da li Vrhovna institucija za

reviziju teba da vrši pred-reviziju. Post-revizija je prijeko potreban zadatak svake

Vrhovne institucije za reviziju bez obzira da li ona takođe vrši pred-reviziju ili ne.

Finansijska revizija (ili revizija regularnosti) – obuhvata: Atestiranje finansijske

odgovornosti odgovornih tijela, u koje se uključuje pregled i procjena finansijskih

evidencija, kao i davanje mišljenja o finansijskim izvještajima, atestiranje finansijske

odgovornosti vladine administracije kao cjeline, revizija finansijskih sistema i transakcija,

uključujući i procjenu usklađenosti sa odgovarajućim statutima i propisima, revizija funkcija

interne kontrole i interne revizije, revizija ispravnosti i etičnosti administrativnih odluka

donešenih od strane tijela u kojoj se vrši revizija, podnošenje izvještaja o bilo kojim drugim

108

pitanjima iz ili u vezi revizije za koje SAI (Institucija za vrhovnu reviziju) smatra da trebaju

biti otkriveni. Treba napomenuti da su prve dvije gore navedene stavke često poznate kao

atestirajuće revizije. Treća i peta stavka su često poznate kao revizija usklađenosti.

Finansijsko upravljanje – zakonski i administrativni sistemi i procedure koji su utvrđeni

kako bi se dozvolilo vladinim ministarstvima i agencijama da obavljaju svoje aktivnosti i

pravilnu upotrebu javnih sredstava, a koji zadovoljavaju definisane standarde integriteta,

regularnosti, efikasnosti i efektivnosti. Finansijsko upravljanje uključuje prikupljanje

prihoda; upravljanje i kontrolu javnih izdataka; finansijsko računovodstvo i izvještavanje i

upravljanje novčanim sredstvima.

Finansijski sistemi – Procedura pripreme, zavođenja i izvještavanja o pouzdanim podacima

koji se tiču finansijskih transakcija.

Funkcionalna klasifikacija – predstavlja klasifikaciju izdataka sistematizovanih po

djelatnostima i aktivnostima.

Gotovina – podrazumijeva gotovinu u blagajni i depozite po viđenju.

Gotovinski ekvivalenti – predstavljaju kratkoročna visokolikvidna ulaganja koja se brzo

pretvaraju u poznate iznose gotovine i koja su podložna zanemarljivom riziku promjene

vrijednosti.

Gotovinske transakcije – su transakcije koje se priznaju tek kada entitet primi ili isplati

gotovinu.

Gotovinski deficit – u skladu sa propisima Evropskog vijeća, u kontekstu

Mastriških/Amsterdamskih sporazuma definiše se kao neto pozajmljivanje vlade nekom ili

od nekoga. Shodno GFS 2001. godine deficit se posmatra kao zbir neto gotovine iz tekućih

transakcija umanjenih za gotovinske transakcije kod nefinansijske imovine. Shodno Zakonu

o budžetu gotovinski deficit/suficit predstavlja razliku primitaka i izdataka, pri čemu se

primici umanjuju za pozajmice, primljene transfere, donacije i primitke od prodaje imovine,

a izdaci za otplatu glavnice u zemlji i inostranstvu po osnovu duga nastalog uzimanjem

kredita ili emitovanjem hartija od vrijednosti. Za razliku od GFS 2001, zakonsko rješenje u

Crnoj Gori sredstva prihoda od privatizacije uključuje u izvor finansiranja deficita bez obzira

na karakter izdataka za koje su oni upotrijebljeni.

Imovina (assets) – Sredstvo u kojem je sadržana određena vrijednost i nad kim se

primjenjuju, odnosno pravnim poretkom obezbjeđuju vlasnička prava od strane

institucionalnih jedinica, pojedinačno ili kolektivno i od kojih se ekonomske beneficije

mogu steći bilo njihovim čuvanjem ili korišćenjem tokom određenog vremenskog perioda.

„Materijalna“ imovina može biti bilo finansijska (npr. gotov novac ili vladini vrijednosni

papiri), bilo stalna – fizička (npr. zgrade, ceste, nacionalni parkovi, itd.). Imovina može

takođe biti „nematerijalna“ kao što su autorska prava ili pravo na eksploataciju mineralnih

nalazišta.

Indikator – predstavljaju relativne pokazatelje pomoću kojih se vrši procjenjivanje

uspješnosti određenog programa ili aktivnosti.

Indikatori kvaliteta – Indikatori kvaliteta služe za kvantitativnu, kao i kvalitetu usmjerenu

evaluaciju sprovedenih aktivnosti i njihovih rezultata. Oni u koncentrovanoj formi daju

109

informaciju o činjenicama relevantnim za kvalitet, pri čemu se provjera indikatora bazira

jednako na monetarnim kao i na ne-monetarnim, tehničkim informacijama.

Indikatori kvaliteta mogu da se odnose i na proizvod i na proces. Dok se prilikom evaluacije

procesa kvantifikuje ispunjavanje obilježja kvaliteta elemenata procesa (informacije, nosioci

procesa, tok procesa, metode procesa), kvalitet rezultata procesa da se opisati pomoću

obilježja kvaliteta koji su specifični za proizvod.

Interna revizija – predstavlja dio regulatornog sistema kojim se nastoje poboljšati učinci u

dijelu ostvarivanja ciljeva određene institucije kroz sistematičan pristup procjenjivanja i

poboljšavanja djelotvornosti upravljanja rizikom i procesima rukovođenja. Poseban zadatak

interne revizije jeste da se nadgledaju upravni sistemi kontrole i da se viša uprava obavijesti

o slabostima i da im se preporuče poboljšanja. Obuhvat revizija dosta varira, kao što varira

i terminologija u ovoj oblasti i uključuje (u skladu sa revizijskim standardima koje priprema

Međunarodna organizacija za institucije za vrhovnu reviziju (INTOSAI).

Input – ulaganja neophodna za postizanje određenog cilja koji se može kvanititativno ili

kvalitativno iskazati kao autput.

Ispod-linijske stavke – stavke koje nijesu ni stvarni prihodi ni izdaci, ali koji se mogu

koristiti za finansiranje vladinog deficita.

Izdaci – kod gotovinske osnove budžeta predstavljaju sva plaćanja koja imaju ekonomsku

namjenu i koja se klasifikuju prema prirodi plaćanja. Termin „izdaci“ se upotrebljava da bi

se označile isplate u gotovom novcu. Ali ipak, striktna definicija jeste da je to trošak

nabavljenih roba i usluga, bez obzira na vremenski trenutak plaćanja. Izdaci za nabavku roba

i usluge se stvaraju u momentima kada kupci stvaraju obaveze prema prodavcima, tj. ili u

slučaju kada – (a) se vlasništvo nad robama i uslugama prenosi sa prodavca na novog

vlasnika ili u slučaju kada (b) je isporuka roba i usluga obavljena na zadovoljstvo kupca.

Izdaci preko planiranih – Izdaci koji prekoračuju iznos jedne linije, ukoliko budžetski plan

ne dozvoljava drugačije. Ona smiju biti odobrena samo izuzetno, u slučaju onoga što je na

osnovu budžetskih propisa nepredviđena ili nesporna potreba.

Izrada budžeta (budget formulation) – predstavlja sve korake u procesu pripreme

vladinog budžeta, počev od preliminarnih analiza i predviđanja, preko podnošenja

budžetskih zahtjeva od strane ministarstava i drugih vladinih tijela i vršenje pregleda i

donošenja odluka od strane vlade, do zvanične prezentacije budžeta zakonodavnom tijelu

parlamentu.

Jasni nalazi – uopštene primjedbe tipa „novac je nemarno potrošen u programu X“ nijesu

od velike pomoći. Revizori moraju što je jasnije moguće navesti prirodu problema čije su

postojanje ustanovili, kao i njihovih posljedica. Koje su upravne (interne) kontrole

nedostajale ili zakazale i koliko je novca nemarno potrošeno ili pogrešno dodijeljeno zbog

tog nedostatka? Koje su specifične politike i postupci izazvali primijenjene nedostatke i

kakav je finansijski i organizacijski efekat tih nedostataka? Revizor je odgovoran da

obezbijedi da čitalac izvještaja o reviziji može jednostavno shvatiti prirodu problema kao i

značaj njegovog rješavanja.

Javna potrošnja – predstavlja potrošnju koja se finansira iz izvora koji su utemeljeni na

zakonu ili nastaju korišćenjem državne imovine.

110

Kapitalni budžet – je program koji se odnosi na period duži od godinu dana, kojim se

povećava vrijednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture opšteg

značaja, lokalne infrastrukture, građevinskih objekata i opreme.

Kapitalni izdatak (capital expenditure) – izdatak koji nastaje po osnovu nabavke zemljišta

i drugih materijalnih sredstava, nematerijalnih sredstava, vladinih zaliha i nevojnih,

nefinansijskih sredstava, u iznosu preko minimalne vrijednosti, sa očekivanim vijekom

trajanja od više od godinu dana.

Kastodijan – finansijska institucija odgovorna za upravljanje imovinom drugih lica.

Klasifikacija po programima – predstavlja klasifikaciju budžeta i izdataka u skladu sa

programskom strukturom vladinih aktivnosti. Obično se koristi zajedno sa drugim

klasifikacijama organizacionom, ekonomskom i funkcionalnom.

Koeficijent zamjene – pokazuje odnos prosječne penzije prema prosječnoj zaradi.

Koeficijent zavisnosti – pokazuje odnos broja penzionera i broja zaposlenih.

Kolegijum – predstavlja organ odlučivanja u državnoj revizorskoj instituciji. Kolegijum

donosi odluku o vršenju revizije na osnovu godišnjeg plana revizije; rukovodi revizijom,

utvrđuje prijedlog i usvaja detaljni plan revizije; daje smjernice za vršenje određene revizije;

usvaja konačni izvještaj o reviziji; stara se o obezbjeđenju uslova za vršenje revizije iz

njegove nadležnosti; vrši i druge poslove utvrđene ovim poslovnikom.

Komplementarni period (complementary period) – Period nakon zaključivanja redovne

fiskalne godine tokom kojeg se neizvršene naplate i isplate ili obaveze mogu izvršiti i

pripisati prethodnom budžetskom periodu. Ovo može trajati i po nekoliko mjeseci. U nekim

zemljama, računovodstveni period obuhvata „komplementarni period“ za vršenje plaćanja

(npr. 30 ili 60 dana) nakon zaključenja fiskalne godine. Plaćanja koja se izvrše tokom

komplementarnog perioda, a koja se odnose na transakcije (ugovorene obaveze i isporuke)

inicirane tokom zaključene prethodne fiskalne godine se iskazuju kao izdaci nastali tokom

te godine. U nekim zemljama, i izvršeni i neizvršeni nalozi za plaćanje se priznaju kao

izdatak tokom komplementarnog perioda (npr. zemlje sa francuskim budžetskim sistemom).

Koncesija – Koncesija je vid javno-privatnog partnerstva. Koncesioni ugovori mogu imati

različite pravne nazive i širinu obuhvata u sklopu različitih nacionalnih zakona. Kod većine

koncesionih ugovora, ugovarač snosi rizik koji nastaje usljed pružanja usluge, generalno

ostvarujući značajan dio prihoda od korisnika. Evropska komisija definiše koncesije kao

ugovore u kojima nadležni organi i institucije ovlašćuju treću stranu da vode infrastrukturne

projekte ili druge javne usluge u njeno ime, i u kojima treća strana preuzima rizik iz

poslovanja.

Konsolidacija – proces eliminacije transakcija između različitih ministarstava/agencija

/jedinica vlade i kombinovanje sume njihovih „eksternih“ transakcija prema i od ostatka

privrede u zajednički skup bilansnih kategorija.

Konsolidovani fond – Osnovni fond u kojem se deponuju svi primici i iz kojeg se vrše sva

plaćanja, ukoliko nije zakonom određeno drugačije; ekvivalentan je jedinstvenom računu

trezora.

Konsolidovani račun trezora – predstavlja jedinstven račun sa podračunima, na kojima se

deponuju i evidentiraju svi primici i sa kojih se vrše sva plaćanja.

111

Kontni plan – Klasifikacija svih transakcija i događaja (plaćanje, prihodi, amortizacija,

gubici, itd.) prema njihovoj ekonomskoj, zakonskoj ili računovodstvenoj prirodi.

Kontrola gotovine – predstavlja kontrolu novčanih tokova, gotovine i gotovinskih

ekvivalenata.

Kontrolna revizija – Ispitivanje da li je uprava otklonila ranije nedostatke.

Korupcija – zloupotreba javnih ili privatnih pozicija za svrhu direktnog ili indirektnog

ličnog dobitka.

Krajnji gotovinski saldo entiteta – predstavlja stanje gotovine na konsolidovanom računu

na kraju izvještajnog perioda.

Mjerenje uspjeha – je instrument za procjenjivanje napretka prema iskazanim opštim i

posebnim ciljevima programa, pretpostavljajući da su poznati strateški ciljevi. Sastoji se od

sljedećih aktivnosti:

Nalazi revizije – Relevantne izjave o činjenicama. Rezultati revizije nastaju iz procesa

upoređivanje onog što bi trebalo da bude sa onim što zaista jeste.

Negotovinske transakcije – predstavljaju investicione i finansijske transakcije koje ne

zahtijevaju upotrebu gotovine.

Neizmirena obaveza – iznos koji nije plaćen do datuma koji je naveden u ugovoru ili

naznačen u fakturi u izvještajnom periodu.

Novčani tokovi – su prilivi i odlivi gotovine i gotovinskih ekvivalenata.

Odluka o vršenju revizije – pored podataka iz godišnjeg plana, sadrži datum početka

revizije, nadležno odjeljenje u sektoru, imena revizora i rok u kojem se načelniku nalaže da

izradi predlog detaljnog plana.

Odgovornost – je koncept u okviru vladine politike ili upravljanja koji znači da političari i

javni službenici imaju obavezu da s vremena na vrijeme (povremeno) odgovaraju na pitanja

o njihovim službenim aktivnositma (engl. answerability), i moraju biti odgovorni za

sprovođenje ovlašćenja koja su im dodijeljena. Da bi princip odgovornosti bio efektivan

moraju se jasno utvrditi i kontinuirano održavati jasne linije odgovornosti. Mjere

odgovornosti trebale bi da odgovore na sljedeća tri pitanja: ko je odgovoran, za šta je

odgovoran (šta je predmet odgovornosti) i kome je odgovoran. Da bi se osiguralo da se

obezbijedi odgovarajuće sprovođenje principa odgovornosti postoji potreba za predvidljivim

i djelotvornim posljedicama u vezi sa ponašanjem i načinom rada. U javnom sektoru

odgovornost pojedinih službenika u okviru njihove organizacije i prema vanjskim

kontrolnim tijelima najčešće se primjenjuje u vezi sa pitanjima kako je novac potrošen i koji

rezultati su postignuti. Takođe je od suštinske važnosti u demokratskim sistemima opšta –

generalna odgovornost ministara prema državnom parlamentu i najširoj javnosti.

Odobravanje budžetskih linija – odobravanje potrošnje po izabranoj klasifikaciji za

određeni vremenski period.

Ograničenja u potrošnji – predstavljaju dozvoljene limite za plaćanje i stvaranje obaveza

koji se definišu budžetskim ili finansijskim planom za određeni vremenski period.

Opšta revizija – predstavlja reviziju kojom se u opštoj formi prezentuje sistem

funkcionisanja entiteta, povrđuje tačnost osnovnih finansijskih iskaza i razmatra

112

administrativna forma organizovanja. Takođe ovom revizijom se objelodanjuju podaci koji

imaju za cilj povećanje transparentnosti javnih iskaza.

Orijentaciona revizija – Sticanje uvida u određene važne problemske oblasti, načine

postupanja ili kretanja.

Osnovna struktura budžeta – predstavlja osnovne izvore finansiranja (primicima) i linije

trošenja budžetskih sredstava. Izvori finansiranja (primici) u osnovnoj podjeli obuhvataju:

Tekuće prihode koji se obezbjeđuju putem redovnih aktivnosti državnih organa i prikupljaju

kroz naplatu: poreza, doprinosa, taksi, naknada i ostalih prihoda; Prilive ostvarene prodajom

imovine. Ova vrsta priliva mijenja strukturu aktive, tako što se dio nefinansijske i finansijske

imovine posredstvom tržišta pretvara u gotovinu i koristi za finansiranje tekućih i kapitalnih

izdataka; Primitke od otplate kredita koji predstavljaju naplatu državnih plasmana

realizovanih u vidu pozajmica ili na drugi način; Donacije i transfere koji su obično vezani

za inostranu pomoć, dok transferi predstavljaju iznose kojima se vrši interna preraspodjela

sredstava kod učesnika u javnoj potrošnji; Pozajmice i kredite koji se mogu obezbijediti u

zemlji i inostranstvu, bilo direktnim pozajmljivanjem, bilo putem emisije hartija od

vrijednosti; Druge prihode koji su namijenjeni finansiranju izdataka budžeta i koji nemaju

fiskalni karakter, kao što su prihodi od kapitala, rente i dr. Trošenje budžetskih sredstava u

osnovnoj agregatnoj podjeli predviđeno je kroz sljedeće linije izdataka: Tekuće izdatke koji

se odnose na: bruto zarade i doprinose koje plaća poslodavac, ostala lična primanja, rashode

za materijal i usluge, tekuće održavanje, kamate, rentu, subvencije i ostale izdatke; Transfere

za socijalnu zaštitu koji se odnose na izdatke koji imaju za cilj sprečevanje i otklanjanje

socijalne ugroženosti pojedinaca, porodica ili određenih kategorija stanovništva. Odnose se

na socijalne programe, socijalnu zaštitu zaposlenih, penzijska prava i zdravstvenu zaštitu;

Transfere pojedincima nevladinom i javnom sektoru koji su vezani za transakcije između

učesnika u javnoj potrošnji, nosilaca javne potrošnje, nevladinog sektora i pojedinaca pod

uslovom da nemaju komercijalni karakter; Kapitalne izdatke kojima se obezbjeđuje

izgradnja novih kapaciteta, proširenje kapaciteta ili tehničke racionalizacije; Pozajmice i

krediti koji se odnose na izdatke kojima vlada drugoj strani ustupa novčanu vrijednost na

određeno vrijeme uz obavezu te strane da vrati primljenu vrijednost sa određenom naknadom

– kamatom; Otplata dugova koja se odnosi na isplate po osnovu glavnice kreditnih obaveza

ili emitovanih hartija od vrijednosti; Ostale isplate vezane su najvećim dijelom za korišćenje

rezervi.

Otvorena revizija – predstavlja započetu reviziju koja je u toku i/ili iz bilo kojeg razloga

nije okončana.

Output „autput“ (cilj, proizvod) – Količina proizvoda ili usluga koje u jednoj jedinici

vremena proizvede jedna administrativna jedinica.

Plan revizije – Godišnji plan revizije je plan pojedinačnih revizija koje će biti urađene u

toku jedne godine i za svaku pojedinačnu reviziju sadrži: naziv subjekta, vrstu, predmet i

pretpostavljeno vrijeme trajanja revizije, nadležni sektor i sastav kolegijuma.

Početni gotovinski saldo entiteta – predstavlja stanje gotovine na konsolidovanom računu

na početku izvještajnog perioda.

113

Pojedinačna revizija – odnosi se na konkretnog subjekta revizije nezavisno od toga da li

on predstavlja samostalnu cjelinu ili čini sastavni dio veće administrativne cjeline.

Politički sistemi ciljeva – Oni mogu da se oslanjaju na oblasti politike i polja političkog

djelovanja. Po pravilu naslanjaju se na polja političkog djelovanja. Otud proizilazi da ne

postoji jedan sistem ciljeva za pokrajinsku administraciju Hesena, već više njih, koji se

uvijek odnose na više ministarstava.

Poređenje indikatora – Omogućava važna saznanja o stepenu ostvarenja cilja, stanju

sopstvenih usluga i što nije manje važno, preporuku za poboljšanje. Treba ga sprovesti tek

ako su činjenice uporedive, izjednačene formalizacijom i sakupljanjem informacija na

istovjetan način. Uporedi sa „benčmarking“.

Postupak revizije – Kriterijumi, uputstva ili detalji obuhvaćeni programom revizije koje

treba sprovesti sistematično i uz rasuđivanje.

Potencijalne obaveze – Obaveze koje su stvorene, ali čije dospijeće i iznos zavisi od toga

da li će se desiti neki neizvjesni budući događaj. Prema tome, to nijesu još stvarne obaveze

i možda nikad i ne postanu obaveze ukoliko se određeni događaj ne materijalizuje – stvarno

desi.

Potrošačka jedinica – Direktni korisnik budžetskih sredstava, koji ima obavezu da

neposredno sprovodi ekonomsku i socijalnu politiku vlade.

Potrošnja fiksnog kapitala – Smanjenje vrijednosti fiksne imovine koja se koristi tokom

računovodstvenog perioda koji rezultira iz fizičkog trošenja i smanjenja funkcionalne

sposobnosti, normalnog zastarijevanja ili slučajnog oštećenja.

Pozajmice – sredstva uzeta na zajam.

Procjenjivanja ishoda – širih ekonomskih ili društvenih promjena nastalih sprovođenjem

politike ili programa – i njihovo poređenje sa programskim ciljevima.

Preliminarna revizija – predstavlja reviziju kojom se kod subjekta revizije utvrđuje presjek

činjeničnog stanja na određeni dan u cilju objektivizovanja konačnih rezultata i skraćivanja

postupka konačnog revizorskog postupka.

Prihodi od prodaje imovine – predstavljaju prihod koji se obezbjeđuje pretvaranjem

nefinansijske imovine i hartija od vrijednosti u gotovinu. Prodaja imovine predstavlja prihod

samo kod evidencija zasnovanih na gotovinskoj osnovi, dok u obračunskom sistemu znači

samo promjenu strukture aktive.

Primarna zdravstvena zaštita – obuhvata: opštu medicinu; zdravstvenu zaštitu

predškolske djece; zdravstvenu zaštitu žena; patronažnu zdravstvenu zaštitu; zdravstvenu

njegu u kući bolesnika; stomatološku zdravstvenu zaštitu (polivalentnu); higijensko-

epidemiološku zdravstvenu zaštitu; preventivno-vaspitne mjere za zdravstvenu zaštitu

školske djece i studenata; laboratorijsku dijagnostiku; hitnu medicinsku pomoć.

Primici – kod gotovinske osnove budžeta predstavljaju ukupna primanja gotovine entiteta,

sa posebno prikazanom podklasifikacijom ukupnih primanja gotovine, na osnovu

klasifikacije koja odgovara poslovanju entiteta.

Program – predstavlja grupu aktivnosti koje doprinose ostvarivanju vladinih ciljeva.

Programski budžet – Dio budžeta koji se odnosi na određeni program (eventualno i na

čitavo ministarstvo). Sadrži sve ekonomske brojke, indikatore i transfere, odnosno sredstva

114

koja opštinski parlament, na osnovu postavljenih ciljeva, odobrava za ispunjenje navedenog

programa.

Proizvod, odnosno proizvodi – Paket usluga (postignuća) koji neposredno služi za

ostvarivanje političkih ciljeva, i u tom smislu je relevantan za upravljanje. Ostvaruje se za

primaoca izvan opštinske administracije (npr. za privredu). Proizvod je predmet i osnova

budžetiranja i pojavljuje se u produktnom (proizvodnom) budžetu. Mora da ima određenu

količinu i kvalitet.

Računovodstvena osnova – Definisano u IFAC (1998) kao „skup računovodstvenih

principa koji određuju kada efekti – posljedice transakcija ili događaja trebaju biti uključeni

u svrhu, odnosno potrebe finansijskog izvještavanja. Računovodstvena osnova odnosi se na

vremenski momenat ili period u kojem se vrše mjerenja, bez obzira na samu prirodu

mjerenja.“ Postoje mnoge varijante osnova računovodstva. IFAC propisuje, u spektru

računovodstvenih osnova, dva osnovna načina knjiženja događaja s obzirom na vrijeme

njihovog nastanka (gotovinsko i obračunsko, odn. po vremenu nastanka događaja) i dvije

varijante (modifikovano gotovinsko i modifikovano obračunsko). Sistemi računovodstva po

gotovinskoj osnovi priznaju transakcije ili događaje kada je novac naplaćen ili isplaćen.

Sistemi računovodstva po obračunskoj osnovi evidentiraju transakcije ili događaje prema

momentu kada se ekonomska vrijednost stvori, transformiše, razmijeni, i/ili poništi – i

evidentiraju se svi ekonomski tokovi (ne samo gotovinski). Modifikovana gotovinska

osnova se razlikuje od standardne gotovinske osnove po tome što priznaje primitke i isplate

iz protekle budžetske godine i što dozvoljava određeni period, nakon završetka godine, u

kojem se mogu evidentirati finansijski tokovi. Modifikovana obračunska osnova se razlikuje

od obračunske osnove po tome što se fizička (materijalna) imovina knjiži kao trošak u

momentu nabavke.

Računovodstvene kontrole – Predstavljaju procedure i dokumentaciju koji se tiču čuvanja

imovine, izvršavanja i evidentiranje finansijskih transakcija i pouzdanosti finansijskih

evidencija. One su obično bazirane na standardima koje izdaje ministarstvo finansija ili

vrhovne institucije za reviziju sa ciljem osiguravanja uporedivosti.

Računovodstveni sistem – je skup računovodstvenih procedura, mehanizama interne

kontrole, knjiga računa i kontnih planova koji se koriste za administriranje, evidentiranje i

izvještavanje o finansijskim transakcijama. Sistemi bi trebali da uključe princip dvojnog

knjiženja, evidentiranje svih faza isplata i naplata koje su potrebne kako bi se priznale

računovodstvene transakcije, integrisanje konta imovine (aktive) i obaveza (pasive) sa

operativnim kontima i vođenje evidencija na takav način da je moguća revizija.

Računovodstvo – čini sistem organizovanja i zbirnog, odnosno sumarnog pregleda

informacija o finansijskim i ekonomskim aktivnostima. Dobri računovodstveni sistemi su

od suštinskog značaja za budžetsko upravljanje, finansijsku odgovornost i efikasno

donošenje odluka.

Rashodi – U GFS 2000, termin „rashod“ definiše skup transakcijskih tokova kojim se

smanjuje neto vrijednost tokom obračunskog perioda. U transakcije koje dovode do nastanka

rashoda spadaju naknade zaposlenima, transakcije upotrebe dobara i usluga, utrošak fiksnog

kapitala, rashodi vezani za imovinu (kamate i renta), društvene beneficije, subvencije,

115

grantovi i druge transakcije, kao što su transferi neprofitnim organizacijama i naknade zbog

oštećenja ili povreda. Nabavka nefinansijske imovine i transakcije finansiranja se ne

smatraju transakcijama koje dovode do nastanka rashoda.

Razdjel – Ovlašćenja ili distribucija sredstava koju daje ili vrši ministarstvo finansija prema

linijskim ministarstvima i drugim potrošačkim tijelima, a čime im se dozvoljava da ili

prihvate obavezu ili obavezu isplate sredstava, ili oboje, i to u okviru određenog vremenskog

perioda i unutar dodijeljenih iznosa (koji su dati aprorijacijom) i za čiju potrošnju imaju

ovlašćenja.

Revizija – Stručni pregled zakonske i finansijske usaglašenosti ili uspjeha, odnosno

perfomansi i kvalitet poslovanja, koji se vrši kako bi se zadovoljili zahtjevi uprave (interna

revizija) ili da bi vanjsko revizijsko tijelo ili bilo koji drugi nezavisni revizor zadovoljio

zakonske obaveze (vanjska revizija).

Revizija efektivnosti – predstavlja reviziju odnosa planiranih i ostvarenih rezultata.

Revizija efikasnosti – predstavlja reviziju ostvarenih rezultata i angažovanih finansijskih i

drugih resursa. Takođe, predstavlja reviziju odnosa između ostvarenih rezultata po osnovu

programa ili aktivnosti i resursa koji se koriste (inputa).

Revizija ekonomičnosti – predstavlja reviziju odnosa ekonomskih i administrativnih

aktivnosti sa razumnim administrativnim aktivnostima, praksom i politikom uprave. Takođe,

i nabavku resursa odgovarajućeg kvaliteta i kvantiteta u odgovarajućim trenucima i po

najnižim troškovima.

Revizija namjera – predstavlja reviziju koja testira namjere entiteta da realizuje određenu

aktivnost, program ili zakonski akt. Revizija namjera upućuje subjekta revizije na

posljedične rezultate bilo da je u pitanju efikasnost, regularnost ili zakonitost postupanja.

Revizija pravilnosti – predstavlja reviziju kojom se provjerava ispravnost postupanja

entiteta kod sistematizovanja i organizacije podataka bilo da je u pitanju računovodstvena ili

druga evidencija, kao i reviziju kojom se testira računovodstvena usaglašenost sa drugim

entitetima. Lima deklaracija u Odjeljku 4. Pravna revizija, regulatorna revizija i revizija

učinka navodi:

o „1. Tradicionalni zadatak vrhovne institucije za reviziju je da vrši reviziju legalnosti i

regularnosti finansijskog menadžmenta i računovodstva.

o 2. Pored toga ovo je vrsta revizije koja zadržava svoj značaj. Postoji druga jednako važna

vrsta revizije – revizija učinka koja je orijentisana prema kontroli učinka, ekonomije,

efikasnosti i efektivnosti javne administracije. Revizija učinka ne obuhvata samo

specifične finansijske operacije, već i puni raspon aktivnosti vlade uključujući

organizacioni i administrativni sistem.

o 3. Ciljevi revizije vrhovne institucije za reviziju – legalnost, regularnost, ekonomija,

efikasnost i efektivnost finansijskog menadžmenta – u osnovi su od jednakog značaja.

Međutim, na Vrhovnoj instituciji za reviziju je da odredi svoje prioritete od slučaja do

slučaja.“

Revizija presjeka – Ocjena oblasti razgraničenih po struci, odvojenih od pojedinog slučaja,

kao i bez povezanosti sa određenim organizacionim jedinicama ili budžetskim službama.

116

Revizija projekta – Program koji je vremenski, finansijski ili na drugi način razgraničen od

rezultata.

Revizija sistema – Svrsishodnost međusobno povezanog programa regulacionog

mehanizma, sistema postupka, koncepcije više jedinstvenih ili međusobno usaglašenih

programa.

Revizija težišta – Na osnovu određenih pitanja samo jedan dio ukupnog predmeta revizije.

Revizija uspjeha – odnosno perfomansi i kvalitet poslovanja (ili revizija vrijednosti koji se

dobija novcem) se sastoji od: Revizije ekonomskih i administrativnih aktivnosti u skladu sa

razumnim administrativnim principima i praksama, kao i politikom uprave; Revizije

efikasnosti korišćenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa, uključujući i pregled

informacionih sistema, mjera uspjeha, odnosno kvaliteta poslovanja i sisteme nadzora, kao

i procedura za korigiranje identifikovanih neregularnosti koje koriste tijela u kojoj se vrši

revizija; Revizije djelotvornosti poslovanja u odnosu na postizanje ciljeva subjekta u kojem

se vrši revizija, kao i revizije stvarnog uticaja aktivnosti u poređenju sa namjeravanim

uticajem. Suprotno od revizije pravilnosti, koja podliježe preciznim zahtjevima i

očekivanjima, revizija uspjeha je široka po opsegu i prirodi i otvorenija za ocjenu i

tumačenje; ona je, takođe, selektivnija i može se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a

ne samo u jednom finansijskom periodu; nije uobičajeno da se ona odnosi na pojedine

finansijske ili druge izvještaje. Prema tome, kod revizije uspjeha, izvještaji su raznovrsniji i

sadrže više razmatranja.

Revizija usklađenosti – Ovaj oblik revizije obuhvata provjeru pojedinačnih transakcija

nakon počinjenog djela, kako bi se obezbijedilo postojanje odgovarajućih ovlaštenja i

dokumentacije. Cilj je da se utvrdi pravna prikladnost pojedinačne transakcije.

Revizija zakonitosti – predstavlja reviziju kojom se provjerava zakonitost rada entiteta i

efikasnost primjene odgovarajućih zakonskih rješenja. Ima za cilj da iskaže mišljenje i

izvještaj o računima i finansijskim iskazima organizacije, o zakonitosti njenih operacija, o

njenim procedurama finansijskog upravljanja i o njenim finansijskim perfomansama.

Organizacije koje su odgovorne za eksternu reviziju vladinih aktivnosti najčešće izvještavaju

direktno parlamentu i često se nazivaju institucijama vrhovne revizije (SAI – Supreme Audit

Institutions).

Revizijski uzorci – Revizijske procedure koje se izvršavaju na uzorku iz osnovne populacije

koji je relevantan za revizijski rad, a ne na cjelokupnom uzorku.

Revizorski dokaz – Saznanja koja predstavljaju osnovu za mišljenje, zaključak ili izvještaj

revizora ili VRI-a.

Revizorski standardi – Standardi revizije, predstavljajući minimum uputstava za revizora,

koji pomažu prilikom određivanja u kojoj će se mjeri primijeniti postupci i procedura revizije

kako bi se ispunio cilj revizije. Oni su kriterijumi ili mjerila na osnovu kojih se procjenjuje

kvalitet rezultata revizije.

Rizik u reviziji – Rizik da se procedurama koje izvršava revizor neće otkriti problemi koji

bi, da su poznati, uzrokovali da izvještaj revizora bude izmijenjen.

Sekundarna zdravstvena zaštita – obuhvata specijalističko-konzilijarnu zdravstvenu

zaštitu i bolničku zdravstvenu zaštitu.

117

Senat – Kolegijalno tijelo – organ koji upravlja Vrhovnom revizorskom institucijom.

Sistem indikatora – Objedinjavanje indikatora koji pripadaju zajedničkom činjeničnom

kontekstu, međusobno se dopunjuju i povezani su međusobno u jednu sistematičnu

strukturu. Na taj način omogućuju da se u svakom trenutku za određeni upit pronađe

relevantni indikator.

Specifikacija inputa – sprecifikacija resursa koji se koriste za postizanje određenih

rezultata.

Srednjoročno planiranje finansija – Petogodišnje planiranje u kojem treba predstaviti

obim i strukturu izdataka koji po svemu sudeći predstoje i mogućnosti za njihovo pokrivanje.

Finansijski plan priprema i obrazlaže ministar finansija na osnovu procjene poreza i

dokumentacije resornih ministarstava.

Stalna aproprijacija – se koristi da bi se definisala nadležnost koja, u skladu sa drugim

zakonima (npr. zakoni o socijalnoj zaštiti), važi duže od jedne budžetske godine. U većini

zemalja, od agencija i odjeljenja se traži da imaju posebnu izvršnu nadležnost (razdjel,

raspodjelu, ili nenovčanu doznaku) kako bi mogli stvoriti obavezu na teret aproprijacije.

Standardi izvještavanja – Okviri u kojima revizor može da podnese rezultat revizije,

uključujući smjernice vezane za formu i sadržaj izvještaja revizora.

Standardi terenskog rada – Okviri unutar kojih revizor sistematski ispunjava ciljeve

revizije, uključujući planiranje i nadzor revizije, prikupljanje mjerodavnih, relevantnih i

prihvatljivih podataka, i adekvatno proučavanje i evaluacija internih kontrola.

Stručno uputstvo – predstavlja budžetske instrukcije koje izdaje ministarstvo finansija, koji

specificiraju proces i obrasce koji koriste potrošačke jedinice prilikom pripreme budžetskih

zahtjeva.

Subvencije – prema GFS-u i SNA definiše se kao tekući nepovratni transfer koji vlada daje

preduzećima po osnovu njihovih proizvodnih aktivnosti ili na osnovu kvantiteta ili

vrijednosti dobara koje preduzeća proizvode.

Tekuće vođenje budžeta – U slučaju da budžetski plan nije pravovremeno usvojen prije

početka budžetske godine, regulisano je da do proglašenja budžetskog plana smiju da budu

isplaćeni svi izdaci neophodni za održavanje administracije i za ispunjavanje neophodnih

zadataka, posebno zakonskih obaveza.

Tekući budžet – je program namijenjen finansiranju ili usavršavanju redovne djelatnosti,

kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju za jednu fiskalnu godinu.

Tematska revizija – revizija sa konkretno naznačenom temom koja se najčešće odnosi na

problem koji je značajno poremetio sistem funkcionisanja javne potrošnje.

Tercijerna zdravstvena zaštita – Obuhvata obavljanje najsloženijih oblika zdravstvene

zaštite iz specijalističko-konzilijarnih i bolničkih djelatnosti.

Tip revizije – Predstavlja reviziju koja se uslovno vezuje za vrstu revizije i tangira

postizanje željenog cilja. Kao tipovi revizije mogu se navesti: Revizija efektivnosti; Revizija

efikasnosti; Revizija ekonomičnosti; Revizija namjera; Revizija presjeka; Revizija projekta;

Revizija sistema; Revizija težišta; Opšta revizija; Orijentaciona revizija; Kontrolna revizija;

Pojedinačna revizija; Otvorena revizija; Revizija zakonitosti; Revizija usklađenosti.

118

Transfer – obuhvata prolazne gotovinske tokove i transferna plaćanja. Prolazni gotovinski

tokovi predstavljaju gotovinu njenog prenosa krajnjem korisniku. Transferi predstavljaju

prenos gotovine ili materijalnih dobara bez činjenja odgovarajuće protivusluge. U

budžetskom smislu prolazni gotovinski tokovi nazivaju se budžetskim transferima jer su

vezani za gotovinske transakcije između entiteta u javnom sektoru, dok se prethodno

definisani transferi označavaju kao vanbudžetski zbog toga što se dešavaju između entiteta

u javnom i komercijalnom sektoru.

Transfer kapitala – prenošenje vlasništva nad imovinom (osim zaliha i gotovog novca) ili

poništavanje obaveze potraživaoca, bez primanja bilo kakve naplate u zamjenu. Takve

transakcije se sastoje od transfera gotovine koji je uslovljen ili povezan sa nabavkom date

imovine. Transfer koji nije kapitalni transfer smatra se tekućim transferom. Kapitalni

transferi koje vlada napravi klasifikuju se kao izdaci u GFS 2000.

Ugovorna obaveza – u računovodstvenom smislu odnosi se na fazu stvaranja izdataka u

kojoj se sklapa ugovor ili drugi zakonski obavezujući sporazum za buduću isporuku roba i

usluga. Takva obaveza se ne priznaje dok ne dođe do isporuke. U nekim budžetskim

sistemima, termin ugovorna obaveza se odnosi na fazu u ciklusu stvaranja izdataka koji je

drugačiji od faze obavezivanja u računovodstvenom smislu (npr. rezervisanje aproprijacije

ili faza verifikacije). Termin ugovorna obaveza se takođe koristi u nešto opštijem,

neugovornom smislu kao vrsta obećanja vlade dato u političkim izjavama.

Upravljanje ciljevima – Upravljanje rezultatima koji se definišu u odnosu na kvalitet,

jednako kao i u odnosu na kvantitet. Organizacioni djelovi sadrže jasno definisane zadatke,

odgovornosti, sredstva i kompetencije, kako bi se realizovao kompletan proizvod ili

konkretna usluga. Vidi i „upravljanje inputima“.

Upravljanje dugom – Predstavlja upravljanje portfoliom duga javnog sektora na što je

moguće efikasniji način kako bi se minimalizovali troškovi vlade. Funkcije upravljanja

dugom se ponekad obavljaju od strane odjeljenja pri ministarstvu finansija, ponekad od

strane državnog trezora, a ponekad od strane agencije koja izvještava ministra finansija.

Upravljanje novčanim sredstvima – Predstavlja proces pripremanja i izrade prognoza

agencijskih i centralnih novčanih tokova, dodjelu sredstava ovlašćenim agencijama koje

troše budžetska sredstva, nadgledanje novčanih tokova i očekivanih zahtjeva za gotovinom,

izdavanje i otkupljivanje vladinih vrijednosnih papira za svrhu finansiranja vladinih

programa.

Uravnoteženja budžeta – vrši se tokom godine ukoliko se usvoji zakon ili drugi propis koji

ima za posljedicu smanjenje planiranih primitaka ili povećanje izdataka. Zakonske promjene

skoro u najvećem broju slučajeva imaju za posljedicu pozitivne ili negativne fiskalne efekte

koji moraju biti praćeni ponovnim uravnoteženjem budžetskog plana. Naime, mora se imati

jasna predstava o tome kako će se odgovarajuće aktivnosti ili prava finansirati ukoliko imaju

za posljedicu povećanje izdataka i na drugoj strani kako će se finansirati deficit ili smanjivati

izdaci ukoliko promjene imaju za posljedicu smanjenje primitaka. Postupak uravnoteženja

godišnjeg budžeta vrši se na način i po postupku predviđenom za njegovo donošenje, s

obzirom da uravnoteženje mora planirati Ministarstvo finansija, koje kao predlog Vlada

dostavlja Skupštini na usvajanje.

119

Usklađenost – znači da agencije moraju djelovati u skladu sa budžetskim i aproprijacijskim

aktima i ostalim zakonima/propisima, npr. u vezi sa upravljanjem tokovima novca i

pravovremenim plaćanjem povjerilaca.

Uvjerljivi dokazi – dokazi kojima se potkrepljuju nalazi moraju biti relevantni i

vjerodostojni, te se moraju izložiti jasno i uvjerljivo u izvještaju o reviziji.

Vanbudžetski fondovi – su fondovi organizovani zasebno u odnosu na vladine aktivnosti,

sa posebnim budžetom i odvojenom imovinom i obavezama.

Varanti – ustupanja cijele ili najčešće dijela godišnje aproprijacije na kvartalnoj ili

mjesečnoj osnovi u svrhu stvaranja osnove da potrošačka jedinica ugovori obaveze.

Važnost cilja – Prilikom određenja ciljeva, ciljevima može biti pridružena i težina, tako da

nastane raspored prioriteta od glavnog ka sporednim ciljevima. Važnosti cilja mogu se

poređati po nominalnoj skali (pridruživanjem brojeva) ili samo redno („važniji od“).

Veza ciljeva – Proizilazi iz sistema ciljeva administrativne jedinice, koja sadrži veliki broj

ciljeva koji na bilo kakav način stoje u odnosu jedan prema drugom. Ona ne postoji samo

između ciljeva različitih administrativnih oblasti, nego i između ciljeva unutar jedne oblasti.

Vrhovna revizorska institucija (VRI) – Javno tijelo države koje, kakogod bilo osmišljeno,

konstituisano ili organizovano, zakonom izvršava funkciju najviše javne revizije države.

Vrsta revizije – predstavlja podjelu revizije zasnovanu na metodološkim postupcima koji

se primjenjuju. U tom smislu revizija može biti podijeljena na sljedeće vrste: Exante reviziju;

Expost reviziju; Reviziju pravilnosti; Reviziju uspjeha; Internu reviziju, i Eksternu revizja.

Zahtjev za plaćanje – predstavlja ovlašćenje za plaćanje po osnovu računa ili fakture, koji

pripremaju službenici potrošačkih jedinica.

Završni račun – osnovni izvještaj o konačnim budžetskim izdacima koji izrađuje

ministarstvo finansija, a čiju reviziju vrši vrhovna revizorska institucija ili druga

računovodstvena ili revizorska agencija, nakon zaključenja budžetskog perioda. Završni

računi mogu biti na gotovinskoj osnovi, iskazujući samo godišnje primitke i isplate (sa ili

bez komplementarnog perioda) ili na obračunskoj osnovi, gdje se takođe iskazuju obaveze

u smislu budućih izdataka ili u smislu budućih poreskih naplata, kao i prenos prihoda ili

izdataka od prethodnih budžeta.

120

LITERATURA:

I Knjige i časopisi

– Aleksić, Danilo, Finansije i finansijsko pravo, Pravni fakultet, Podgorica, 1994, str. 23–

33.

– Aleksić, Danilo; Paović-Jeknić, Gordana, Finansije i finansijsko pravo, Univerzitet

Crne Gore, Podgorica, 2001, str. 165–200.

– Allen, Richard; Tommasi, Daniel, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, Pariz,

2004, str. 43–45.

– Babić, Mate, Makroekonomski modeli, Narodne novine, Zagreb, 1983.

– Brummerhoff, Dieter, Javne financije, Mate doo, Zagreb, 2000.

– Carins, David, Vodič za primjenu međunarodnih standarda, Faber & Zgombić Plus,

Zagreb, 1996.

– Čupić, Milan, Cost-benefit analiza, Business Start-up centre, Kragujevac, 2009.

– Dabović, Milan, „Osnovni elementi poreskog knjigovodstva“, časopis Računovodstvo

i finansije, br. 5, 1997.

– Dabović, Milan, „Planiranje budžetskih prihoda“, časopis Računovodstvo revizija i

finansije, br. 6, jun 2006.

– Dabović, Milan, BUDŽETSKI SISTEM U CRNOJ GORI, Komentar zakona o budžetu,

Podgorica, mart 2010.

– Dabović, Milan; Vuletić, Ivana, „Jedinstvena klasifikacija računa za budžet Republike,

budžete vanbudžetskih fondova i budžete opština“, časopis Računovodstvo, revizija i

finansije, br. 7–8, jul – avgust, 2005.

– EUROPEAN COURT OF AUDITORS, FINANCIAL AND COMPLIANCE AUDIT

MANUAL, 2012.

– Filipović, Ivica, R E V I Z I J A, SVEUČILIŠNI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUČNE

STUDIJE SVEUČILIŠTA U SPLITU, Split, 2008.

– Financial Audit Guidelines, INTOSAI Professional Stan dards Committee, Financial

Audit subcommittee-Secreta riat Riksrevisionen, 114 90 Stockholm, Sweden, ISSAI

1000–2999.

– Government Finance, Statistical Manual, International Monetary Fund, Washington

D.C., 2001.

– Hrustić, Hasiba, „Porez na dodatu vrijednost i knjigovodstveni zahtjevi“, časopis Novac

i razvoj, Služba za platni promet, Centrala Beograd, Beograd, 1994.

– IFAC – International Federation of Accountants, Međunarodni računovodstveni

standardi, 2004.

– Ilić-Popov, Gordana, Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i rentabilnost

poslovanja, Beograd, 2003.

– INTOSAI GOV 9210 The International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI,

are issued by the International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI.

For more information visit: www.issai.org

121

– INTOSAI GOV 9220 The International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI,

are issued by the International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI.

For more information visit: www.issai.org

– Kanjevac, Miloje, Finansije, Savremena administracija, Beograd, 1992.

– Kesner-Škreb, Marina, Javne finansije, Pojmovnik.

– Leko, Vera, Računovodstvo i revizija, preduzeća javnog sektora, Državna revizorska

institucija, Podgorica, 2012.

– Lima Deklaracija o Smjernicama za pravila revizije, vidi: CRNA GORA, VLADA

CRNE GORE, UPRAVA ZA KADROVE, OSNOVI BUDŽETSKOG PRAVA I

BUDŽETSKA KONTROLA U CRNOJ GORI, P R I R U Č N I K, Radulović,

Branislav, PODGORICA, 2008.

– Macroeconomic and Analysis in Transition Economies, International Monetary Fund,

1997.

– Mamić-Sačer, Ivana, Organizacijski ustroj vrhovnih revizorskih institucija.

– Manual on Fiscal Transparency. International Monetary Fund, Fiskal Affairs Dept.

Washington D.C., 2001.

– Musgrave, Richard, Teorija javnih finansija, Naučna knjiga, Beograd, 1973.

– Nil, James O., Financial analysis, CRISP publication, inc, Mrnlo Park, California, ISBN

1-56052-132-5, 1992.

– Perić, Aleksandar V., Finansijska teorija i politika, Naučna knjiga, Beograd, 1964.

– Piontkivsky, R.; Bakun, A.; Kryshko, M.; Sytnyk, T., The impact of the budget deficit

on inflation in Ukraine. Research report, International Centre for Policy Studies, May

2001.

– Popović, Dejan, Poresko pravo, Pravni fakultet, Univerzitet u Beogradu, Beograd, 2008.

– Popović, Dejan; Dabović, Milan; Pavlović, Miodrag; Gnjatović, Dragana; Guzijan,

Janko; Popov, Maja; Angelovska-Bezovska, Anita, Budžetski postupak i kontrola

budžeta, Knjiga 1, Pravni fakultet, Univerzitet u Beogradu, Beograd, 2004.

– Priručnik za fiskalnu transparentnost, Odjeljenje za fiskalne poslove, ODJELJENJE ZA

FISKALNE POSLOVE, MEĐUNARODNI MONETARNI FOND, ISBN 1-58906-

055-5, 2001.

– Priručnik za planiranje i vršenje finansijske revizije, dr Milan Dabović, mr Branislav

Radulović, Dragiša Pešić, Stana Bešović, Vladan Perović, Slavka Tomić, Gaga Gegaj,

Podgorica, 2012.

– PRIRUČNIK ZA PLANIRANJE INVESTICIJSKIH PROJEKATA, UDRUŽENJE

BANAKA JUGOSLAVIJE – BEOGRAD, EKONOMSKI INSTITUT – ZAGREB,

Privredna štampa, Beograd, 1981.

– Quaterly National Accounts Manual, International Monetary Fund, Washington D.C.,

2001.

– Radulović, Branislav, Finansijska regulativa i kontrola, UNIVERZITET

„MEDITERAN“, FAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE, PODGORICA, 2009.

– Raičević, Božidar, Javne finansije, CID Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd,

2005.

122

– Raičević, Božidar; Ilić-Popov, Gordana; Leko, Vera; Pavlović, Miodrag; Tesche, Jean,

Budžetski postupak i kontrola budžeta, Pravni fakultet, Univerzitet u Beogradu, Čigoja,

Beograd, 2004.

– REVIZIJSKI STANDARDI INTOSAI-a, 100/200/300/400.

– Ristić, Žarko, Fiskalni menadžment, Savremena administracija, Beograd, 1995.

– Rosen, Harvey S., Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb,1999.

– Semendjajev, Bronštejn; Milig, Musiol, Matematički priručnik, SOHO GRAPH,

Beograd, 2004.

– Shand, David, REVIZIJA PERFORMANSI I BUDŽETSKO PLANIRANJE NA

OSNOVU PERFORMANSI.

– Standardi revizije, izdao Odbor za standarde revizije na XIV kongresu INTOSAI-a u

Vašingtonu, SAD, 1992; dopunjeno na XV kongresu INTOSAI-a u Kairu, Egipat, 1995.

– Stojanović, Snežana R., Fiskalni federalizam, Institut za uporedno pravo, Centar za

antiratnu akciju, Finansije, Beograd, 2005, str. 25–38.

– Wulle, Horst-Raimund, Tehnike prikupljanja i analize informacija, Seminar za Državnu

revizorsku instituciju Crne Gore.

II Službeni listovi

– Zakon o porezu na dodatu vrijednost („Službeni list Republike Crne Gore“, br. 065/01

od 31. 12. 2001, 012/02 od 15. 3. 2002, 038/02 od 26. 7. 2002, 072/02 od 31. 12. 2002,

021/03 od 31. 3. 2003, 076/05 od 16. 12. 2005, 004/06 od 27. 1. 2006, „Službeni list

Crne Gore“, br. 016/07 od 27. 12. 2007, 073/10 od 10. 12. 2010, 040/11 od 8. 8. 2011,

029/13 od 22. 6. 2013, 009/15 od 5. 3. 2015, 053/16 od 11. 8. 2016, 001/17 od 9. 1.

2017, 050/17 od 31. 7. 2017);

– Zakon o porezu na dohodak fizičkih lica („Sl. list RCG“, br. 65/05, 12/02, 37/04, 29/05).

– Zakon o porezu na dobit pravnih lica („Sl. list RCG“, br. 65/01, 12/02, 80/04, 86/09).

– Zakon o akcizama („Sl. list RCG“, br. 65/01, 12/02, 76/05, „Sl. list Crne Gore“, br.

76/08 od 12. 12. 2008, 50/09 od 31. 7. 2009, 78/10 od 29. 12. 2010).

– Zakon o carinskoj službi („Sl. list RCG“, br. 07/02 i 29/05).

– Praktikum za utvrđivanje carinske vrijednosti robe, Priredila: Irena Mila, maj, 2009.

– Zakon o sudskim taksama („Službeni list RCG“, br 76/2005 od 16. 12. 2005. godine).

– Zakon o privrednim društvima („Sl. list RCG“, br. 06/02).

– Zakon o budžetu i fiskalnoj odgovornosti („Službeni list Crne Gore“, br. 020/14 od 25.

4. 2014, 056/14 od 24. 12. 2014).

– Uputstvo o radu državnog trezora („Službeni list Crne Gore“, br. 053/14 od 19. 12. 2014,

072/15 od 21. 12. 2015).

– Pravilnik o poreskom knjigovodstvu („Službeni list Republike Crne Gore“, br. 081/06

od 29. 12. 2006).

123

III Internet izvori

– http://www.intosai.org/about-us.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-10-the-mexico-

declaration-on-sai-independence-eger.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-11-guideliness-

and-good-practices-related-to-sai-independence.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-20-principles-of-

transparency-and-accountability.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-30-code-of-

ethics.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-40-quality-

control-for-sais.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-100-basic-

principles-in-government-auditing.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-300-field-

standards-in-government-auditing.html;

– http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-400-reporting-

standards-in-government-auditing.html;

– http://www.eurosai.org/eng/About.asp?menu=about;

– http://bs.scribd.com/doc/68612294/IV-Seminar-Ski-Rad;

– http://www.corteconti.it/export/sites/portalecdc/_documenti/english_version/Law_21_

July_2000_no_202.pdf;

– http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/EN/Shared%20Documents/Law%20no.%2094

- 1992%20reissued%202009.pdf;

– http://bs.wikipedia.org/wiki/Revizorski_sud.