Revista de Adminsitracion Tributaria.pdf

N°. 28 / Junio 2009

Presentación ...................................................................................................................... v

2ª Beca de Investigación

Control, Determinación y Recaudación del Impuesto a la Renta de no Residentes. Mejores Prácticas y Tendencias Modernas........................ 1

Por: Renée Antonieta Villagra CayamanaProfesional Especializado - Gerencia de Normas TributariasSuperintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT – Perú)

3ª Beca de Investigación

La Cobranza Coactiva en la Administración Tributaria. Facultad, Oportunidad y Eficiencia.............................................................................................. 75

Por: Flora María Castillo ContrerasAdministradora Local de Recaudación Servicio de Administración Tributaria (SAT- México)

Bibliografía .................................................................................................................... 131

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Edición ExtraordinariaBeca de Investigación CIAT / AEAT / IEF

REVISTA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Centro Interamericano de Administraciones TributariasServicio Mi CIAT

POLÍTICA EDITORIAL

REVISTA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - CIAT/IEF/AEAT

EDICIÓN EXTRAORDINARIA

CONSEJO DE ASESORES

Comité Asesor CIAT:Claudino PitaMaría Raquel Ayala Doval

AEAT/IEF:Luis Pedroche y RojoJosé María Labeaga Azcona

EDITORES

En el marco del Acuerdo suscri to entre el CIAT y laSecretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, laAgencia Estatal de Administración Tr ibutar ia (AEAT)y el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) del Ministeriode Economía y Hacienda de España, se estableció laredacción, edición y publ icación de una revista deadministración tributaria, para que sirviera de medio deexpresión de los distintos enfoques tributarios vigentes enAmérica y Europa.

La Revista de Administración Tributaria CIAT/AEAT/IEFtendrá números monográf icos, dedicados a estudiardiferentes facetas de la problemática impositiva.

El CIAT, la AEAT y el IEF dan especial consideración a laselección de los temas a tratar en cada número, a ladefinición de pautas para el desarrollo de los mismos, asícomo a la escogencia de los colaboradores y de losmiembros del Comité Asesor.

Los trabajos se publican en el idioma original en que fueronescritos por su autor, de entre los cuatro oficiales del CIAT(español, inglés, francés o portugués).

Manuscritos, Correspondencia y Suscripción

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El costo de la suscripción es de veinte dólares americanos(US$20.00) por cada número impreso y de diez dólaresamericanos (US$10.00) por la versión electrónica, pagaderosmediante tarjeta de crédito,

Responsabilidad del Autor

Todos los artículos están firmados y la responsabilidad porsu contenido es del autor.

Propiedad Intelectual

Ninguna parte de esta publicación puede ser reproducida sinla autorización escrita de los editores de la revista.

Centro Interamericanode Administraciones Tributarias- CIAT

Instituto de Estudios Fiscales - IEFMinisterio de Economía y Hacienda de España

Agencia Estatal deAdministración Tributaria - AEAT

SUMARIO

EDICIÓN EXTRAORDINARIA NO. 28 / JUNIO 2009

Revista de

1

Control, Determinación yRecaudación del Impuesto a laRenta de no Residentes

Mejores Prácticas yTendencias Modernas

Ganador Beca de InvestigaciónCIAT - AEAT - IEFII Edición - 2007

Renée Antonieta Villagra Cayamana

El Derecho Internacional Tributarioha tenido un enorme desarrollo enel mundo en los últimos años, lo cual

se manifiesta en la multiplicación deestudios e investigaciones en tal materia,en la participación de los países enlos foros internaciones de debate y en lapublicación permanente de problemasfiscales internacionales, entre otros. Sinembargo, desde la perspectiva de lasadministraciones tributarias -no del plano

privado, ni académico- surge la necesidadde que los Estados se mantengan a lavanguardia de los cambios que impone laglobalización y el desarrollo de la tributacióninternacional.

Este trabajo ganador de la Convocatoriade la II Edición de la Beca deInvestigación CIAT-AEAT-IEF, tienecomo objetivo identificar las tendenciasde la tributación de no residentes, desdelos aspectos de control, recaudación ydeterminación, como consecuencia de lacreciente internacionalización de laeconomía de todos los países y la crecienteinterdependencia económica, caracteri-zada por la movilidad de las personas, losflujos internacionales de capital y lasactividades empresariales y profesionalesque se desarrollan en los diferentespaíses.

El trabajo se estructura en cinco partes; laprimera parte está referida a los elementossubjetivos de la tributación de no residentes,en la segunda parte se exponen loselementos objetivos de la misma, en latercera parte se aborda la determinacióndel impuesto a la renta de los no residentes,en la cuarta parte se tratan las obliga-ciones formales y gestión tributaria de losno residentes y en la última parte seexpone lo concerniente al control y medidasantielusivas.

Administración TributariaCIAT/AEAT/IEF

ISSN 1684-9434

75

La Cobranza Coactiva en laAdministración Tributaria. Facultad,Oportunidad y Eficiencia

Ganador Beca de InvestigaciónCIAT - AEAT - IEFIII Edición - 2008

Flora María Castillo Contreras

Las Administraciones Tributariastienen la responsabilidad de aplicarlas Leyes Tributarias, de manera

equitativa, general, transparente y garantizarlos derechos de los contribuyentes.Asimismo, son organizaciones que debenser eficientes, modernas, autónomas ensus decisiones administrativas y técnicas,con personal capacitado y adecuado y quegenere acciones que conlleven a elevarla recaudación a los niveles óptimos,combatiendo la evasión, elusión y fraudetributario así como el contrabando. Paraello, se deben establecer controles sobreel comportamiento tributario bien sea através de revisiones masivas, revisionesintensivas, cruces de información, exigencia

de pago de adeudos fiscales además deproporcionar asistencia al contribuyente.

Ninguna acción de las descritas, surten elefecto deseado sobre la ciudadaníaobligada, si no generan riesgo, tanto en elcontribuyente cumplido como en elincumplido que esté obligado a hacer frentea sus deberes tributarios. Y el riesgo sevuelve nulo cuando a pesar de que sedescubre una omisión en el pago deimpuestos, un contrabando o una falta decumplimiento a las obligaciones tributarias,no se sanciona.

La autora ganadora de la Convocatoriade la III Beca de Investigación CIAT-AEAT-IEF, expone la importancia de lafunción de Cobranza en la AT y algunos desus principales problemas, destacando lanecesidad de contar con la funcióncompleta dentro de la misma AT, es decir,la Cobranza Coactiva, para efecto decoordinación con el resto de las áreas y porel propio conocimiento del contribuyente.Para ello analiza las diversas legislacionesy métodos del propio esquema de cobro delos países de América Latina, procurandohacer un análisis de las experienciassobresalientes para elaborar propuestasde mejora en herramientas, organizacióny métodos en las formas de cobro forzosopara lograr una verdadera sensación deriesgo en el contribuyente incumplido.

Presentación

El Centro Interamericano de AdministracionesTributarias convoca anualmente junto con la AgenciaEstatal de Administración Tributaria y el Instituto deEstudios Fiscales de España, la Beca de Investigaciónsobre temas tributarios para funcionarios de lasadministraciones tributarias latinoamericanas.

Los ganadores de la convocatoria tienen laoportunidad de desarrollar una investigación sobretemas prácticos que puedan ser aplicados en unaadministración tributaria de manera que sirvancomo referencia en el mejoramiento de losprocesos esenciales que tienen a cargo nuestrasorganizaciones.

En esta ocasión el Centro, dada la relevanciade los temas planteados en la 2ª y 3ª convocatoriasy la calidad de los trabajos realizados, al igualque sucedió con la 1ª edición de la Beca,consideró importante realizar un esfuerzo adicionaly publicar en esta edición extraordinaria, lostrabajos de investigación realizados porRenee Antonieta Villagra Cayamana y Flora MaríaCastillo Contreras.

En el caso de Renee Villagra, ganadora de la 2ªconvocatoria y funcionaria de la SuperintendenciaNacional de Administración Tributaria -SUNAT dePerú, su estudio comparado "Control, determinacióny recaudación del impuesto a la renta de los noresidentes" destaca los principales aspectos,características y tendencias de la tributación de losno residentes en los países de América Latina, bajola óptica del control, la determinación y la

recaudación considerando temas cruciales como lainternacionalización de la economía, la movilidad depersonas y de flujos de capital y la naturaleza de lasactividades empresariales y profesionales que sedesarrollan en nuestros países.

Por su parte Flora María Castillo Contreras,ganadora de la 3ª convocatoria y funcionaria delServicio de Administración Tributaria -SAT deMéxico, desarrolla en su trabajo: "La cobranzacoactiva en la administración tributaria. Facultad,oportunidad y eficiencia" un estudio comparadosobre las características de los procedimientos derecuperación de los adeudos tributarios que seaplican en varios países de América Latina,destacando las fortalezas y debilidades en laaplicación de cada uno de ellos y los resultadosobtenidos en términos de eficiencia y eficacia en larecuperación de los créditos a favor de laadministración tributaria.

Ambos trabajos, son el resultado del estudio yesfuerzo investigativo de Renee y Flora quienesademás aplican de manera muy acertada suexperiencia en la administración tributaria almomento de redactar las sugerencias y conclusionesplasmadas en el documento.

Estamos seguros que trabajos de esta naturalezacontribuyen a la reflexión y análisis sobre comofortalecer nuestras administraciones tributarias através de las ideas y experiencias de sus propiosfuncionarios, el mayor y mejor patrimonio quecualquier organización puede poseer.

Control, Determinación y Recaudación delImpuesto a la Renta de no Residentes

Mejores Prácticas y Tendencias Modernas

Ganador Beca de InvestigaciónCIAT - AEAT - IEFII Edición - 2007

Por: Renée Antonieta Villagra CayamanaProfesional Especializado - Gerencia de Normas TributariasSuperintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT - Perú)

SUMARIO: 1. Introducción.- 2. Marco Teórico.- 2.1 El impuesto a la renta de los no residentes.-2.2 Elementos subjetivos de la tributación de no residentes.- 2.3 Elementos objetivos de latributación de no residentes.- 2.4 Obligaciones formales de los no residentes.- 2.5 El problemade la doble imposición.- 2.6 Control de los no residentes.- 3. Metodología.- 3.1 Hipótesis.-3.2 Variables.- 4. Presentación de resultados.- 4.1 Elementos subjetivos de la tributación de noresidentes.- 4.2 Elementos objetivos de la tributación de no residentes.- 4.3 Determinación delimpuesto a la renta de los no residentes.- 4.4 Obligaciones formales y gestión tributaria de losno residentes.- Control y medidas antielusivas.- 4.5 Control y medidas antielusivas.-5. Conclusiones.- 6. Propuesta a futuro.

1. INTRODUCCIÓN

La soberanía tributaria de los países esincuestionable cuando se trata de la tributaciónde las personas en función a su capacidadeconómica, en tal sentido, la aplicación delcriterio de residencia resulta del consensointernacional, principalmente desde laperspectiva de los países exportadores decapital. Sin embargo, el principio de tributaciónen la fuente cobra mayor importancia en lospaíses que no exportan capitales.

Los avances tecnológicos unidos a la movilidadde las personas y capitales hacen impres-cindible que la legislación de los países, asícomo sus prácticas administrativas y degestión, se adapten permanentemente aldinamismo de las actividades generadoras derenta a efecto de controlar a los no residentes,sin crear trabas, estableciendo un equilibrioadecuado entre el interés de fomentar lasinversiones extranjeras y resguardando larecaudación correspondiente.

Abreviaciones utlizadas

AT: Administración TributariaAEAT: Agencia Española de Administración TributariaAFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos

(Argentina)CDI: Convenio para Evitar la Doble ImposiciónCAN: Comunidad AndinaCIAT: Centro Interamericano de Administraciones

TributariasDIAN: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

(Colombia)EP: Establecimiento permanenteIRNR: Impuesto a la renta de no residentesIFPF: Impuesto a la renta de personas físicasMCOCDE: Modelo de Convenio de la Organización para la

Cooperación y Desarrollo EconómicoMCONU: Modelo de Convenio de la Organización de las

Naciones UnidasOCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo

EconómicoSAT: Superintendencia de Administración Tributaria de

GuatemalaSII: Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII)SUNAT: Superintendencia Nacional de Administración

Tributaria (Perú)UE: Unión Europea

4 Revista CIAT/AEAT/IEF No. 28

II Edición Beca de Investigación CIAT - AEAT - IEF

2. MARCO TEÓRICO

2.1 EL IMPUESTO A LA RENTA DE LOS NORESIDENTES

Respecto al nacimiento o no del gravamen, el hechode que el sujeto pasivo sea nacional o extranjero,residente en el país o en el exterior normalmente notiene trascendencia, cuando el principio jurisdiccionalaplicado es el de fuente. En principio, puede decirseque lo gravado es toda renta de fuente nacional y quepara configurar el hecho generador de la obligación,la nacionalidad o la residencia del perceptor de larenta es irrelevante.

Sin embargo, como señala Roque García Mullín, esaafirmación no implica que la condición subjetiva delperceptor, y especialmente su residencia, no tengaalta importancia en otros aspectos del gravamen.

2.1.1 La Soberanía de los Estados

La igualdad jurídica de los Estados implica elreconocimiento recíproco de éstos como soberanos enun plano de igualdad, en tal sentido, actúan comotitulares de un poder independiente, no subordinando yque, a la vez, es compartido por muchos entes iguales.

La soberanía -en general y no exclusivamentedesde el plano tributario- es un atributo delpoder del Estado y significa que dicho poderes absoluto. La jurisdicción es un aspecto dela soberanía, un atributo esencial de ella,coexistente, que consiste en el ejercicio delpoder soberano del Estado mediante susórganos de gobierno. La jurisdicción esejercida en función al territorio y a lanacionalidad1:

1. En el territorio del Estado sobre las personas queen él habitan, tanto nacionales como extranjeros.

2. Respecto de ciertas consecuencias, producidasdentro del territorio por personas que actúanfuera de él

3. Sobre los propios nacionales ubicados en tercerosestados.

Por otra parte, no se deben ignorar las novedosasprácticas elusivas internacionales que merman lasbases imponibles de los países sin consideracionesde ningún tipo, para lo cual se debe implementarmedidas operativas que vayan a la vanguardia de laépoca y hagan del impuesto a la renta de los noresidentes un aspecto susceptible de fácildeterminación, recaudación y control.

Debe tomarse en cuenta que la regulación delimpuesto a la renta en los países, no se limita a lasleyes propias, ya que también la integran losinstrumentos legales constituidos por los conveniostributarios internacionales. En tal sentido, por diversasrazones, los países tanto desarrollados como en víasde desarrollo, han suscrito CDIs; sin embargo, en elmomento de aplicarlos surgen circunstancias quelimitan la obtención de los beneficios previstos y, porotra parte, oportunidades para que los contribuyentesevadan el impuesto a la renta, triangulen operaciones,etc. En consecuencia, la Administración Tributariatiene que estar en capacidad de viabilizar la aplicaciónde tales instrumentos y de afrontar las situacionesabusivas.

Los objetivos de este estudio son:

Identificar las mejores prácticas implementadaspor los países para la determinación, recaudacióny control del impuesto a la renta de los nodomiciliados, a efecto de su difusión y aplicaciónpor otros.Identificar y analizar las tendencias y principalesdesafíos en el ámbito del tratamiento tributario delos no residentes, en esquemas jurídicos queincluyen los CDIs.

En el presente trabajo se exponen los resultados dela investigación en cinco partes, la primera está referidaa los elementos subjetivos de la tributación de noresidentes, en la segunda se exponen los elementosobjetivos de la misma, en la tercera parte se abordala determinación del impuesto a la renta de los noresidentes, en la cuarta parte se tratan las obligacionesformales y gestión tributaria de los no residentes y enla última parte se expone lo concerniente al control ymedidas antielusivas.

1 TEJEIRO, Guillermo, "Aplicación de las normas en el espacio" incluido en el Tratado de Tributación dirigido por Horacio GarcíaBelsunce, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003.

Junio 2009 5

Control, Determinación y Recaudación del Impuesto a la Renta de no Residentes

En efecto, para que un enriquecimiento calificadoabstractamente como "renta" por una legislacióngenere el impuesto correspondiente, es necesario quetenga algún tipo de conexión o vinculación con el país,esto es, que el Estado se atribuya jurisdicción en elsentido de potestad tributaria para hacer tributar esefenómeno a sus arcas3.

De acuerdo a la doctrina los criterios básicos desujeción que se reconocen en el ámbito de lasrelaciones fiscales internacionales son:

1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujeciónal gravamen atendiendo a circunstanciaspersonales de quien participa en la hipótesis deincidencia tributaria.

2. Criterio de la fuente de la renta u objetivo:También conocido como criterio territorial,implica la sujeción a gravamen atendiendoa circunstancias de tipo económico. Elderecho a exigir un tributo se fundamentabásicamente en la "pertenencia" de la actividad obien gravado, a la estructura económica de undeterminado país4.

La legislación de la mayoría de países establece quelos criterios personal y de la fuente se aplicanconjuntamente, de modo tal que los domiciliadostributan por sus rentas de fuente mundial; mientrasque los no domiciliados tributan por sus rentasgeneradas en el país de fuente.

La soberanía tributaria de los países no se pone enduda cuando se trata de la tributación de las personasen función a su capacidad económica, en tal sentido,la aplicación del criterio de residencia resulta delconsenso internacional, principalmente desde laperspectiva de los países exportadores de capital; sinembargo, el principio de tributación en la fuente cobramayor importancia en los países que no exportancapitales.

La discusión respecto a la procedencia del gravamenbajo el principio de residencia y el principio de lafuente, ha dado lugar a una amplia doctrina eincluye la perspectiva jurídica y económica;dado que es un tema muy complejo, no ha sido resuelta

El territorio es el espacio geográfico sobreel cual el ordenamiento jurídico internacionalle reconoce a un Estado la soberanía territorial, queincluye el derecho a disponer plenamente de él y elejercicio de su jurisdicción exclusiva como atributoesencial de la soberanía2.

Ubicándonos específicamente en el plano tributario, ladoctrina ha esbozado cuatro teorías sobre losfundamentos de la jurisdicción tributaria de los Estados,las cuales justifican el derecho a gravar a extranjeros,dado que la imposición, en principio, involucra la relaciónentre el Estado y sus propios súbditos.

En correspondencia a lo expuesto en los párrafosanteriores, la teoría de la soberanía es la que prima,frente a las teorías del realismo o empírica, la ética oretributiva y la contractual, conforme se simplifica acontinuación:

i. La teoría empírica niega la posibilidad de queel Estado pueda ejercer poder fuera de susfronteras; sin embargo, la realidad demuestra locontrario.

ii. La teoría ética, por su parte, encuentra en latributación una retribución por los beneficios queel contribuyente recibe del Estado; sin embargo,al tener a la justicia como su fundamento, estateoría involucra conceptos subjetivos que podríanconducir a especulaciones metafísicas alejadasde lo jurídico.

iii. La teoría contractual que identifica a la tributacióncomo un pago o compensación por los bienesrecibidos por el Estado impositor deviene eninconsistente, en tanto en la tributación seprescinde del consentimiento voluntario propio delcontrato.

2.1.2 Los criterios de sujeción del Impuesto ala Renta

Considerando que las normas jurídicas solotienen incidencia en quienes alcanza la soberanía delestado que las dicta, los criterios de sujeción delImpuesto a la Renta definen el derecho de un Estadoa imponer el citado gravamen en determinadaspersonas.

2 Ídem Cita 3, Páginas 711 y 712.3 GARCIA MULLIN, Roque. "Impuesto Sobre la Renta - Teoría y Técnica del Impuesto". República Dominicana, 1980, Pág. 35.4 Ídem. Cita 5, Pág. 39.



5 Ídem Cita 3, Página 747.6 Fernando Serrano Antón hace un recuento breve pero completo sobre el debate entre los principios de renta de fuente mundial y

territorial en las páginas 13 a 16 de su estudio "Reformulación de los principios de sujeción fiscal ¿Hacia la unificación del derechotributario para residentes y no residentes?".

7 Ver FALCÓN Y TELLA, Ramón, "Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la territorialidad", Crónica TributariaNº 100, Madrid - 2001, Páginas de la 53 a la 60.

8Ídem Cita 3, Página 723.

9Conforme al numeral 2 del artículo 27 del MCOCDE el término "acreencias tributarias" para efectos del citado artículo significa unacantidad adeudada respecto a impuestos de cualquier clase y descripción en los Estados Contratantes, o de sus subdivisiones políticaso autoridades locales, siempre y cuando la imposición antes señalada no sea contraria al CDI o a cualquier instrumento del cual losEstados Contratantes sean partes. El término incluye, asimismo, intereses, sanciones administrativas y costos de recaudación oconservación relacionados con tal monto.

de forma definitiva hasta hoy; y se mezclanargumentos de eficiencia, en sentido económico,legitimidad en el ejercicio de la jurisdicción tributariade los Estados frente al derecho internacional, yequidad5.

Lo cierto es que la perspectiva varía si se trata depaíses exportadores e importadores de capital; sinembargo, no existen legislaciones o Estados queunilateralmente renuncien a gravar en fuente,salvo la existencia de acuerdos o convenios bilateralespara evitar la doble imposición e incluso otrotipo de normas. Tal es el caso de la Directiva de laUnión Europea 2003/49/CEE sobre intereses ycánones entre empresas asociadas, en la cual haprimado el criterio de la residencia.

Debe notarse; sin embargo, el crecientecuestionamiento respecto al gravamen por renta defuente mundial6, llegando a afirmar algunosespecialistas que los países están demostrando unatendencia al gravamen territorial7.

2.1.3 Límites discrecionales del "criterio demínima conexión territorial"

Los límites discrecionales sobre los cuales seinterpreta el criterio de mínima conexión territorial sonamplios; no obstante el ejercicio irrazonable de lajurisdicción tributaria sobre los no residentes podríaser impugnado como una violación del derechointernacional, tanto por el contribuyente, como por elEstado de la nacionalidad de éste.

La limitación más importante impuesta por el derechointernacional es el principio en virtud del cual un Estadono puede ejercer actividad administrativa alguna enterritorio de otro Estado, salvo el permiso especialconcedido por este último.

En tal sentido, a un Estado no le estaría permitidoenviar funcionarios u otras personas a un paísextranjero, con el propósito de recoger informaciónrelevante a los fines tributarios, o certificar el contenidode las declaraciones juradas de un contribuyente, ocobrar impuestos, aún en el supuesto de que algunade esas actividades fueran encaradas a requerimientoexpreso del contribuyente que se trate8.

Debe notarse; sin embargo, que existe la tendenciade los Estados a solicitar y brindar colaboraciónadministrativa, puesta de manifiesto con la suscripciónde Acuerdos de Asistencia en la Recaudación.Asimismo, el MCOCDE en su modificación efectuadael año 2003 ha incluido el artículo 27 denominadoasistencia en la recaudación de impuestos.

El citado artículo prevé que los Estados Contratantesdeberán prestarse asistencia uno al otro en larecaudación de acreencias tributarias9, la cualno está restringida por razones de residencia o tributoscubiertos por el CDI y faculta a las autoridadescompetentes de los Estados Contratantes para que poracuerdo mutuo establecezcan el modo de aplicaciónde la asistencia en la recaudación.

En tal sentido, cuando una acreencia tributaria de unEstado Contratante es exigible bajo las leyes de eseEstado y es adeudado por una persona, quien, enese momento, no pueda bajo las leyes de ese Estado,impedir su recaudación, aquella acreencia tributaria,debe, a solicitud de la autoridad competente de eseEstado, ser recaudada por la autoridad competentedel otro Estado Contratante. Esa acreencia tributariadebe ser recaudada por aquel otro Estado de acuerdocon las disposiciones de sus leyes aplicables a laexigibilidad y cobranza de sus propios impuestos comosi la acreencia tributaria fuera una acreencia tributariade aquel otro Estado. Se incluye la adopción demedidas cautelares.

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Conforme al artículo 27 del MCOCDE la acreenciatributaria aceptada por un Estado Contratante no sesujeta a los límites de tiempo, ni a la prelaciónaplicable a las acreencias tributarias bajo lasleyes de aquel Estado. Se prevé tambiénque las impugnaciones respecto a la existencia,validez o la cantidad de la acreencia tributaria de unEstado Contratante, no deben ser llevadas ante lascortes u entes administrativos del otro EstadoContratante.

Debe tenerse en cuenta que la asistencia en larecaudación no imponen en un Estado Contratante laobligación de:

a) Llevar a cabo medidas administrativas que difierande las leyes y prácticas administrativas de aquelo el otro Estado Contratante;

b) Llevar a cabo medidas que contraríen el ordenpúblico;

c) Prestar asistencia si el otro Estado Contratanteno ha agotado todas las medidas razonables decobranza y conservación, dependiendo el caso,bajo sus leyes o prácticas administrativas.

Por su parte la Organización de las Naciones Unidas(ONU) acordó la incorporación del citado artículo a suModelo de Convenio en la Segunda Reunión del Comitéde Expertos dado que uno de los varios temas quetiene a su cargo el Comité, es la revisión del MCONU10.Es preciso resaltar que el Comité fue establecido porel Consejo Económico y Social a través de suResolución 2004/69, y está constituido por 25 expertosnombrados en virtud a su capacidad personal por unperíodo de cuatro años11.

Adicionalmente, es preciso señalar que una de lassituaciones en las que existe duda sobre surazonabilidad es la regla CFC12, la cual tampoco hasido prohibida y que consiste en atribuir a losaccionistas residentes del Estado impositor su parte

proporcional de las utilidades del ente en ausenciade una distribución efectiva de utilidades por unacompañía extranjera controlada. Cabe señalar quela aplicación de la regla CFC incluso ha sido sugeridacomo una de las recomendaciones de la OCDE paracombatir la competencia tributaria nociva, conocidascomo "antiparaíso"13.

2.2 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LATRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

2.2.1 Calificación de las personas naturalescomo residentes - Criterios utilizados porlos países para considerar comoresidentes a los extranjeros

Los nexos que relacionan a un estado con los sujetospasivos de la obligación tributaria del impuesto a larenta se basan en la residencia, domicilio ociudadanía. En tal sentido existen diversasnormas para atribuir la condición de domiciliado a lossujetos.

En cuanto a las personas naturales, el tratamientovaría según se trate de personas nacionales oextranjeras.

Usualmente las legislaciones contemplan que losnacionales que tengan domicilio en el país de acuerdocon las normas del derecho común se consideranresidentes para efecto del Impuesto a la Renta.Tratándose de menores de edad u otros incapaces,se considera que estos domicilian en la residenciahabitual de sus representantes legales.

Por su parte, cada Estado define los requisitos quedeben reunir los extranjeros para ser consideradosresidentes. En cuanto a personas físicas o naturalesusualmente en base a un criterio objetivo determinadopor la estadía o un criterio subjetivo determinado porel deseo de permanencia o la combinación de ambos.

10Los temas a cargo del Comité incluyen: (a) Treaty Shopping y el abuso de convenios; (b) Asistencia mutua en la recaudación; (c)Arbitraje tributario internacional; (d) Earning stripping; (e) La modificación de la definición de EP; (f) Gravamen de la rentaderivada de proyectos de desarrollo.

11Anteriormente los Foros Mundiales de la ONU estaban a cargo de Comités Ad Hoc.

12CFC por sus siglas en inglés de Controlled Foreign Corporation.

13Reporte de la OCDE ddenominado "Harmful Tax Competition - An emerging Global Issue" (Competencia Tributaria Nociva - UnProblema Global Emergente), previo a los reportes "Hacia una cooperación tributaria general: Progresos en la identificación yeliminación de prácticas tributarias nocivas" (Reporte de 2000) y "El Proyecto de OCDE en Prácticas Tributarias Nocivas: Reporte deProgreso al 2001".



2.2.2 Calificación de las personas jurídicascomo residentes - Criterios utilizados porlos países para considerar comoresidentes a los extranjeros

La residencia de las personas jurídicas esdeterminada por el lugar de creación o constitución,el lugar o sede principal de sus negocios o el lugar osede del gerenciamiento efectivo.

2.2.3 Obtención de rentas con establecimientopermanente

Como lo reconoce la doctrina unánimemente, en elplano de las rentas derivadas de actividadeseconómicas, el más relevante entre los elementosdesencadenantes de su sujeción será el hecho deque el contribuyente no residente disponga en territoriode otro país de un lugar fijo de actividad o, en suma,que se encuentre en cualquiera de las supuestos quelegalmente determinan la existencia de un EP aefectos tributarios.

La existencia del EP constituye un factor definitivode la soberanía fiscal por lo que la sujeción de lasrentas empresariales y profesionales, en su granmayoría, dependerá de esta circunstancia. Mediandoun CDI, la concurrencia o no de EP significará latributación o no de las rentas empresariales obtenidaspor el no residente14.

La gravabilidad de los activos localizados en elterritorio del Estado impositor, pertenecientes aextranjeros no considerados residentes, esconsecuencia directa del principio de conexiónterritorial económica; sin embargo, en la mayoría decasos, la posibilidad de gravar se limita a los intereseseconómicos de los no residentes localizados dentrodel territorio del Estado impositor.

Las personas jurídicas extranjeras pueden seralcanzadas por gravámenes directos sobre laganancia atribuible a un EP situados en el Estadoimpositor como si se tratase de una persona jurídicaresidente o bajo un concepto similar desarrollado porla legislación interna de cada país.

Usualmente, frente los supuestos contemplados porla legislación interna, si existe un CDI, celebrado bajo

el MCOCDE o el MCONU, usualmente escapan a lanoción de establecimiento ciertos lugares de actividadque no revisten relevancia, por su carácter meramenteauxiliar o preparatorio respecto de la actividad esencialpropia de la empresa.

No existe un único principio general de atracción alámbito del Impuesto a la renta para el caso de noresidentes. En cuanto a la renta gravada del EP, sepueden distinguir en las legislaciones dos modalidadesde afectación:

1. Afectación del EP por su renta de fuente del paísimpositor

2. Afectación del EP por su renta de fuente mundial,que implica el gravamen de la renta imputable adicho establecimiento, cualquiera que sea el lugarde su obtención.

2.3 ELEMENTOS OBJETIVOS DE LATRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

2.3.1 Obtención de rentas sin establecimientopermanente

La tributación de los no residentes, sin EP, usualmentepresenta las siguientes características:

Tributan por la renta generada en el país en elque está establecido, en la mayoría de los casos.Tributan de forma separada por cada devengo totalo parcial de renta sometida a gravamen.No es posible compensación alguna entre susrentas.No toman en cuenta un período impositivo.Se consideran de configuración instantánea, encontraposición a la tributación de los impuestosdirectos por parte de los residentes.

2.3.2 Calificación de las rentas como de fuente

A efecto de determinar la fuente, conforme al criterioterritorial u objetivo existen diversos factores quepueden ser seleccionados por el legislador para definirla soberanía fiscal efectiva sobre determinado tipo derentas. A continuación se exponen algunos criteriosadoptados por las diferentes legislaciones para losdiferentes tipos de renta.

14CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor, "La fiscalidad de los no residentes en España (II): Hecho imponible y supuestos de exención".Manual de Fiscalidad Internacional/ IEF (2004), Pág. 202.

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Situación de la fuente productora: Es una delas principales modalidades del criterio depertenencia económica, en tanto vincula la fuentede la renta al lugar donde se considera situadofísicamente la fuente productora.Lugar de la realización o prestación de losservicios: Atribuye la fuente de la renta al lugardonde se ejecuta un servicio o se desarrolla untrabajo personal determinado.Lugar de la utilización económica: Tradi-cionalmente este criterio es aplicable a la rentade capitales, entendiéndose que la renta será defuente nacional si las prestaciones del capital sonutilizadas en el país, lo que implica la colocaciónfinanciera del capital en el país. De esta manerala regla de fuente se rige por el lugar donde ocurreel aprovechamiento económico de la fuente de larenta.Lugar de residencia de la entidad emisora:Este criterio atiende al domicilio o residencia dela entidad que, básicamente, emite valoresmobiliarios. Constituye un criterio formal quefacilita la ubicación de la fuente generadora de larenta.Del pago (o residencia del pagador):Constituye un criterio complementario a los antesexpuestos y éste somete a gravamen losrendimientos obtenidos cuando son satisfechospor alguna persona que es domiciliada en territorionacional. En general, se aplica este criteriocuando la persona que paga la renta, estácomprometida en una operación trilateral.El uso del mercado: Los rendimientos deactividades o explotaciones económicas sinmediación de EP que sean realizadas o esténlocalizadas en el país, tendrán su fuente en esteterritorio por el hecho del ejercicio de talexplotación económica15. La característica deeste criterio es la ausencia de presencia materialo física en el mercado del consumidor.

La citada regla mantiene un problema conceptualreferido a la posibilidad de entenderse producida una

renta correspondiente a una actividad económicaorganizada sin un soporte objetivo en el territorio y enausencia de un titular con poder de gestión sobre laempresa. El sustento sería que la actividad económicadel no residente se valora por su naturaleza y alcancepreexistente, antes de la realización de la misma enel territorio16.

2.4 OBLIGACIONES FORMALES DE LOS NORESIDENTES

2.4.1 Representación de los no residentes

El fundamento de la responsabilidad tributaria es lagarantía del pago de la deuda tributaria. La AT debeprever los mecanismos y procedimientos para quepueda lograr sus objetivos vinculados a la recaudacióntributaria en los supuestos en los que no es posiblecobrar los tributos directamente de los deudoresprincipales de los mismos. La finalidad garantizadora,evidenciada en las normas jurídicas que determinanlos supuestos de responsabilidad tributaria,es que junto a la sujeción del patrimonio del sujetopasivo, queda involucrado el patrimonio delresponsable.

La doctrina coincide en que el hecho de que losresponsables tributarios se encuentren comprendidosjunto a los demás obligados tributarios, tiene comosustento los requerimientos del fisco de obtenerseguridad sobre el cobro de la deuda tributaria.

Como afirma el profesor Rodríguez Bereijo "la especialnaturaleza de la obligación tributaria, el particularinterés jurídico protegido, así como la trascendentalfunción-fin que cumple, que no es otra que hacerconcurrir a la cobertura de los gastos públicos a todoslos que de algún modo están interesados en laexistencia y funcionamiento del Estado, hace que elordenamiento jurídico tenga una especialpreocupación por la efectividad práctica de los tributos,disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurarsu adecuado y exacto cumplimiento"17.

15 Nótese que bajo este criterio puede entenderse producida una renta de actividad económica organizada sin un soporte objetivo en elterritorio y en ausencia del titular con poder de gestión sobre la empresa.

16ROSEMBUJ, Tulio. "Derecho Fiscal Internacional". Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas. Primera edición, Buenos Aires,2003.

17 RODRIGUEZ BEREIJO, A. "Las garantías del crédito tributario", Civitas, REDF, Núm. 30, p. 181, citado por MAZORRA MANRIQUEDE LARA, Sonsoles, "Los Responsables Tributarios" Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid1994, p. 42.



hasta por el monto de los impuestos causados pordichos pagos así como por los accesorioscorrespondientes.

2.5 EL PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

La doble o múltiple tributación se presentacuando dos o más países consideran que tienenjurisdicción tributaria sobre determinada renta, lo cualimplica que les correspondería gravar a ésta, elloocasiona lo que se conoce como conflictos dejurisdicción; en efecto, una misma ganancia puederesultar alcanzada por el poder impositivo de más deun Estado.

Dependiendo de los factores de vinculación que cadaEstado haya elegido en virtud a su "ius imperium",los conflictos jurisdiccionales que se presentanpueden ser tanto por el uso de criterios diferentes comopor el uso de uno similar pero con contenido diverso18.Adicionalmente, se presenta la doble imposición enlas situaciones en las que un país efectúa un ajustede precios de transferencia por una renta que ha sidosometida parcial o totalmente a gravamen en el otroEstado Contratante.

Los CDIs constituyen un instrumento internacionalpor el cual los Estados firmantes (obligados)acuerdan:

Renunciar a su jurisdicción tributaria sobredeterminadas ganancias y deciden que sea sólouno de los Estados el que cobre el impuesto o,Realizar una imposición compartida, es decir, quesean ambos Estados los que graven a través deluso de tasas complementarias, otorgando por logeneral, el derecho primigenio al gravamen al paísde la fuente hasta un porcentaje determinado.Eliminar la doble imposición generada por losajustes de precios de transferencia.

En la mayoría de países están obligados a designarrepresentantes las sociedades extranjeras que efectúeninversiones o que abran agencias o sucursales en elpaís, así como las personas que no tienen residencia nidomicilio y que tienen patrimonio y/o inversiones en elpaís.

Usualmente el representante debe tener podersuficiente para efectuar las gestiones y declaracionesque sean necesarias ante la AT, así como para sernotificado y citado por éste a nombre de la sociedadno residente.

2.4.2 Los agentes de retención

Las legislaciones han establecido la retención definitivacomo mecanismo de pago del impuesto a la renta delos no domiciliados. Se considera que la retenciónen la fuente es definitiva, cuando no está sujeta areliquidación futura, en tales casos, en puridad loque se está configurando es un impuesto de tipo real,al producido de una determinada fuente, sinconsideración a las características personales delperceptor.

La doctrina atribuye a la retención definitiva un hechogenerador que no es duradero sino instantáneo, y enel cual se grava una manifestación parcial yfragmentaria de capacidad contributiva. Por ello seafirma que el impuesto a la renta de los no residenteso no domiciliados es de configuración inmediata, adiferencia del impuesto a la de los residentes cuyaconfiguración es anual.

Los agentes de retención son aquellos sujetosque realicen pagos a beneficiarios de rentasresidentes en el exterior y se constituyen en obligadoscuando éstos hubiesen realizado pagos, abonos encuenta o puesta a disposición. Usualmente sonresponsable solidarios con dichos extranjeros

18En tal sentido podrían presentarse los conflictos:1. Fuente - Fuente, cuando dos países que considera que la fuente generadora de la renta se encuentra en su país tomando en cuenta

la conexión económica que el tipo de renta tiene con el país (o países) que pretenden gravarlo.2. Residencia - Fuente, cuando un país utilizando un criterio subjetivo grava la renta mundial de sus contribuyentes y otro Estado

alcanza a gravar a las mismas personas utilizando el criterio de la fuente.3. Residencia - Residencia, cuando de acuerdo con la ley de dos países, una persona resulta residente en ambos. Por ejemplo, un país

puede fijar la residencia de la persona en función a la adquisición de la ciudadanía, mientras que otro país podría fijarla en funcióna la permanencia en determinado lugar.

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En la actualidad, son dos los modelos de conveniomás utilizados internacionalmente: el de la ONU19 yel de la OCDE20 . Ambos modelos están previstospara ser celebrados bilateralmente y reconocen a losEstados suscriptores el derecho de gravar tanto en elpaís donde se ubica la fuente generadora de la renta,como en el país donde se encuentre la residencia delsujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que elMCONU concede más importancia al principio de lafuente que el MCOCDE, tomando en cuenta laconveniencia de repartir los ingresos con el país queaporta el capital21.

Las normas para evitar la doble imposición se dan através de reglas otorgando exoneración de impuestoso crédito por el impuesto pagado en el extranjero alque se tiene derecho en el país de residencia yestableciendo el principio de "libre concurrencia" ypreviendo los ajustes de precios de transferencia aser aplicados por las autoridades tributarias en el casode transacciones entre empresas vinculadas.

Debe tenerse en cuenta que las disposicionescontenidas en un convenio son compatibles con lasdisposiciones de la legislación interna sobre la materiay que, por tanto, si la legislación interna del Estado de

residencia estableciera un mecanismo de eliminaciónde la doble imposición que mejora el mecanismoestablecido en el propio CDI, serán de aplicación lasdisposiciones de la normativa interna al respecto"22.

Adicionalmente, los convenios establecen losprocedimientos que, de mutuo acuerdo, las autoridadestributarias utilizarán para evitar la doble tributación enlos casos de disputa, se incluye acuerdos deintercambio de información entre las administracionestributarias de los Estados contratantes, así comoasistencia en la recaudación de impuestos23.

En Latinoamérica, donde el uso de los tratadostributarios es un fenómeno reciente, la legislación internaha sido tan importante como los convenios en lareducción de la base imponible de las retenciones enpagos a partes extranjeras.24 Sin embargo, laexperiencia ha demostrado que las medidas unilateralespara eliminar la carga tributaria excesiva y armonizar larenta imponible son insuficientes e inadecuadas y queel arreglo satisfactorio de conflictos tributarios es posiblesolamente a través de tratados entre los dos paísesinvolucrados. Un CDI permite un grado de ajustemutuo que no es posible bajo esquemas reglamentariosmenos flexibles.

19La ONU publicó ocho reportes titulados "Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y Subdesarrollados" entre 1969 y 1980.Desde el primer reporte, se reconoció que los lineamientos para los Convenios para prevenir la doble imposición de 1963 elaboradospor la OCDE eran una guía útil y práctica para las negociaciones tributarias entre los países desarrollados; y era necesario adaptarel patrón de la OCDE a los problemas de los convenios celebrados entre países desarrollados y en desarrollo, en particular el flujo deuna vía de inversión y el riesgo de pérdida de recaudación.En 1974 la ONU publicó una Guía para la celebración de los Convenios Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo.La guía fue seguida por la publicación en 1979 de un Manual para la Negociación de Convenios Tributarios entre Países Desarrolladosy Países en Desarrollo; y en 1980 la ONU emite su Modelo para la celebración de convenios para prevenir la doble imposición fiscal.Después de más de 20 años de vigencia del MCONU 1980, el Comité Directivo aprobó su revisión y actualización en una reunióncelebrada en Nueva York del 12 al 14 de abril de 2000. A partir del año 2005 se llevan a cabo reuniones del Comité de Expertos aefecto, entre otros, de actualizar el MCONU.

20La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta años con la Sociedad de las Naciones. A través de su Comité de AsuntosEconómicos, este organismo enfocó el problema de la doble tributación y emitió un primer modelo de convenio. Más adelante,durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributación se trasladó a laOrganización Europea de Cooperación Económica (OECE), la misma que se convirtió posteriormente en la OCDE. El conveniomodelo generado por la OCDE, con enmiendas y comentarios que se actualizan cada año, continúa hoy sirviendo de base para la granmayoría de convenios bilaterales.

21Según lo expuesto expresamente en el numeral 17 de la Introducción del MCONU sobre la doble tributación entre países desarrolladosy países en desarrollo. Naciones Unidas Nueva York, 2002, página xiv.

22BUSTOS BUIZA, José Antonio, "Los Convenios y Tratados Internacionales en materia de Doble Imposición", DOC. N.o 9/01

23 El MCOCDE en la versión correspondiente a febrero de 2003 incluyó un artículo nuevo correspondiente a la Asistencia en laRecaudación; sin embargo, con anterioridad ya algunos países preveían en sus convenios disposiciones al respecto. En Sudamérica,los CDIs suscritos por Venezuela con Bélgica, Dinamarca, Holanda, Indonesia y Noruega han previsto la asistencia en la recaudación.

24MC LEESE Jhon; BYRNE Peter; CRUZ M. Salvador; VALENILLA Moisés, Tax Treatment of Foreign Payments in Latin Americacompared, (TratamientoTributario Comparado de los Pagos a Extranjeros en América Latina). (Worldwide Tax Daily-Diario deTributación Mundial), 3 de febrero de 1997.



2.5.1 RENTAS PASIVAS

En el conflicto entre el gravamen por el país de lafuente o por el estado de residencia, el compartirel impuesto constituye una clase especial decompromiso. Todos los otros tipos de renta sonatribuidos por los modelos de convenio a un estadocontratante para su exclusiva tributación conforme asus tasas íntegras.

El compartir toma en cuenta el conflicto particular deintereses entre el estado de residencia, el cual referiráal hecho de que el capital invertido, o el activo permitidoa ser usado, y el estado de fuente, que pone adisposición su infraestructura, fuerza laboral, etc. Sinembargo, el impuesto compartido priva a los paísesimportadores de capital de una oportunidad parapromover las políticas económicas por el ofrecimientode incentivos en el campo del gravamen de dividendos,intereses y regalías.

2.5.1.1 Dividendos

Los países en desarrollo básicamente prefieren elprincipio de imposición de dividendos exclusivamenteen el país de la fuente, por lo tanto consideran que laadopción de los porcentajes de la cantidad bruta dedividendos señalados en el párrafo 2 del artículo10 del MCOCDE, actualmente situados en 5%(por ciento) y 10% (por ciento), ocasionarían grandespérdidas de recaudación para el país de la fuente. Latasa preferente o menor es aplicable a los dividendoscalificados, es decir, a aquellos correspondientes aaccionistas que poseen un alto porcentaje delaccionariado.

En 1995, la OCDE enmendó el párrafo 2 del artículo 10y el párrafo 2 del artículo 11 para cambiar "si el receptores el beneficiario efectivo de los dividendos (intereses)"a "si el beneficiario efectivo de los dividendos (intereses)es un residente del otro estado contratante". La mismasustitución ha sido sugerida al MCONU, para permitirlos beneficios de aquellos artículos al beneficiario efectivoresidente en un estado contratante, sin considerar laresidencia de cualquier broker o intermediario querecauda la renta en representación del beneficiario yconsecuentemente se le niega los beneficios del tratadocuando el beneficiario no es un residente del paíscontratante, aun si el intermediario que recibe la rentafuera un residente.

2.5.2 INTERESES

De acuerdo con los países en desarrollo el interés debeser gravado donde fue ganado, esto es, donde el capitalfue colocado para su uso. La posición de los paísesdesarrollados es que el país del inversionista debe tenerel derecho exclusivo a gravar los intereses, porque estopromovería la movilidad de capital.

El gravamen de intereses tiene un efecto significativoen las economías de los países en vía de desarrollo,porque aparte de su contribución a la recaudación,éste podría reducir el flujo del intercambio extranjero.La mayor parte del préstamo internacional de capitales proveído por bancos y otras grandes institucionesfinancieras y la imposición de altas retenciones entales créditos haría la inversión inatractiva para losprestamistas institucionales o incrementaría el costodel préstamo al prestatario (pasando al prestatario lacarga impuesta a los intereses).

2.5.3 REGALÍAS O CÁNONES

2.5.3.1 Renta compartida

El artículo 12.1 del MCONU establece que ambos, elpaís de la fuente y el país del receptor del canon oregalía, pueden someter a imposición esa renta,con el reconocimiento apropiado de los gastosinvolucrados en la producción del canon.

De acuerdo con la posición de los países en vía dedesarrollo manifestada durante la elaboración delMCONU, el derecho prioritario de gravar los cánonesdebe ser dado al país donde se da lugar a la renta,esto es, el país de la fuente.

El gravamen de intereses tiene un efecto significativo en laseconomías de los países en vía de desarrollo.

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2.5.3.2 Definición de regalía - Inclusión delarrendamiento de equipo industrial,comercial y científico

En 1992 la OCDE suprimió las palabras "o por el usode, o el derecho a usar, equipo industrial, comercial ycientífico". Además el arrendamiento fue retiradoenteramente del artículo 12° y fue asignado al artículo7°, significando tributación solamente ante la existenciade un EP y aun así solamente la tributación sobrerenta neta. También fue sugerida que la revisión aefectuarse del MCONU tome en cuenta la mismamodificación.

2.5.3.3 Definición de regalía - Inclusión de laasistencia técnica

Debido a la falta de regulación expresa de los pagospor concepto de asistencia técnica han surgidomuchos desacuerdos; sin embargo, en algunossupuestos se ha incluido dicho concepto dentro delartículo 12° a efecto de garantizar un gravamen mínimoen fuente.

2.6 CONTROL DE LOS NO RESIDENTES

2.6.1 Países o territorios de baja o nulaimposición

Las recomendaciones contenidas en el reporte de laOCDE de 1998 varían desde aquellas dirigidas a lalegislación interna de cada país hasta el contenido delos CDIs y la intensificación de la cooperacióninternacional. Se puede afirmar que, salvo la regla deresidencia25 por la que se extiende el carácter deresidente a una empresa extranjera controladaestablecida en países o territorios de baja o nulaimposición. En ese sentido las rentas obtenidas porésta estarían sujetas a los mismos impuestos queafectarían a sus titulares o accionistas residentes enotro país.

El año 2004 la OCDE hizo un relevamiento sobrelas medidas defensivas que los países veníanutilizando para potencialmente neutralizar los efectosadversos de las prácticas de competencia

dañina26, las cuales no difieren mucho de lasrecomendaciones contenidas en el Reporte de1998, salvo la regla de residencia27 por la que seextiende el carácter de residente a unaempresa extranjera controlada establecida en paraísosfiscales con el efecto de someter a las rentasobtenidas por ésta a los mismos impuestos queafectarían a sus titulares o accionistas residentes enotro país.Las medidas defensivas identificadas son:

i. El uso de disposiciones que tienen el efecto deno permitir cualquier deducción, exención, créditou otras concesiones en relación con todos lospagos sustanciales hechos a personas ubicadasen países o jurisdicciones involucradas enprácticas tributarias dañinas, excepto cuando elcontribuyente se encuentra en la capacidad deestablecer satisfactoriamente que tales pagos noexceden el precio de libre concurrencia y quecorresponden a transacciones de buena fé.

ii. El uso de provisiones de sub-capitalizaciónrestringiendo la deducción de los pagos porintereses a personas ubicadas en países ojurisdicciones involucradas en prácticas tributariasdañinas.

iii. El uso de provisiones legislativas y administrativasque tienen el efecto de requerir que cualquierresidente quien hace un pago sustantivo a unapersona ubicadas en países o jurisdiccionesinvolucradas en prácticas tributarias dañinas,entra en una transacción con tal persona o poseecualquier interés en tal persona, reporte tal pago,transacción o propiedad a las autoridadestributarias, soportando el incumplimiento a talrequerimiento penalidades importantes pordeclaración o reporte inexacto o por omisión alreporte de tales pagos.

iv. El uso de provisiones legislativas permitiendo latributación de los residentes por cantidadescorrespondientes a la renta que se beneficia delas prácticas tributarias dañinas que es ganadapor las entidades establecidas fuera en las cualesesos residentes tienen un interés y que habríansido sujetas a impuestos sustancialmentemenores o diferidos.

25Esta recomendación ya no fue recogida en el Reporte de la OCDE del 2000 para aquellos países o territorios de baja o nula imposiciónque sean identificados como "no cooperadores" en la eliminación de prácticas tributarias nocivas.

26The OECD's Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, febrero del 2004. www.OECD.com

27Esta recomendación ya no es recogida en el Reporte del 2000 para aquellos países o territorios de baja o nula imposición que seanidentificados como "no cooperadores" en la eliminación de prácticas tributarias nocivas.



v. La negación del método de exención omodificación del método de crédito.

vi. Cuanto un país no grava o tiene un impuestonominal en la mayoría de renta generada allídebido a la existencia de prácticas decompetencia dañina, podría no se apropiado paratal renta, recibir una exención de otra formaprevista para aliviar la doble imposición. Asimismo,debería eliminarse la posibilidad de compensaciónde tales renta y deberían implementarse sistemaspara verificar que las cantidades solicitadasefectivamente constituyan impuestos acreditables.

vii. El uso de medidas legislativas que aseguren quela retención de impuestos a tasas mínimas seapliquen a todos los pagos de dividendos,intereses y regalías hechas a beneficiariosefectivos que se benefician de las prácticastributarias dañinas.

viii. Finalizar, limitar y no celebrar CDIs.

2.6.2 Precios de transferencia

A efecto de controlar la tributación de contribuyentesvinculados con empresas no residentes, usualmentea sucursales y establecimientos permanentes demultinacionales, las legislaciones internas de losdiferentes países recogen, con diferente grado dedetalle, normativa destinada a regular la figura de losprecios de transferencia.

A través de los precios de transferencia es posibledesplazar bases imponibles del impuesto a la rentade una jurisdicción a otra mediante una política deprecios de compra y venta entre sociedadesvinculadas. La regulación de precios de transferenciaestablece la potestad de la AT para realizar un ajusteen la valoración de las operaciones en los casos enlos que la declarada se deduce una menor tributacióno un diferimiento de la misma.

Lo teóricamente lógico es que se realice un ajustebilateral, de forma que el resultado sea una correctavaloración de la operación considerada en su conjunto.Cuando los sujetos implicados en las operacionesobjeto de comprobación son residentes en distintospaíses, la Administración actuante solo tienenpotestad de actuación sobre aquél sujeto implicadoen la operación que reside en su país, con lo que solose puede practicar lo que se conoce como ajusteunilateral.

La práctica de este ajuste unilateral, es decir, de lacorrecta valoración de la operación en una solo de laspartes implicadas, genera efectos tributariosdistorsionantes que conllevan a una base imponibleglobal que no coincide con la real. Para evitar esto, lonormal es que los países al regular su régimen devaloración de precios de transferencia (u operacionesvinculadas), establezcan la posibilidad de solicitar ala AT del otro país implicado que realice el ajustecorrespondiente en el otro sujeto pasivo. Esto se lograa través de lo que se conoce como procedimientoamistoso.

Sin embargo, la realidad legislativa de los distintospaíses no es igual, en tal sentido se pueden identificarlos siguientes tipos de países:

Países que han desarrollado su legislación deprecios de transferencia, han implementado lasmedidas administrativas y la aplican en susfiscalizaciones.Países que han incorporado a su legislación lade precios de transferencia, pero aún no la hanimplementado y no la aplican en susfiscalizaciones.Países que no han incorporado a su legislaciónla de precios de transferencia.

El esfuerzo para evitar la evasión internacional debeser multilateral, de forma que los contribuyentes nose vean tentados al desvío de utilidades; sin embargo,la existencia de países que no cuentan con lalegislación de precios de transferencia, convierte envulnerable la recaudación de los países.

La regulación de precios de transferencia establece lapotestad de la AT.

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2.6.3 Los Acuerdos Previos sobre Precios deTransferencia - (APAs28)

El tema de los APAs está íntimamente relacionadocon los acuerdos amistosos, en tanto, cuandointerviene más de un Estado, tal es el procedimientopara alcanzar los APAs bilaterales.

El sistema de acuerdos anticipados de precio seplantea como un Acuerdo entre la AT y un grupoempresarial por el que aquella prefija el método devaloración del precio de transferencia que será aplicadoa las transacciones entre compañías de la empresacontribuyente.

Si el método prefijado se utiliza correctamente, laempresa quedará libre de ajustes por precios detransferencia durante el período acordado. Aunque esterégimen se puede aplicar a nivel interno (APAunilateral), alcanza su máximo interés en los casosen que un grupo multinacional puede alcanzar estetipo de acuerdos con la autoridad fiscal extranjera quetenga jurisdicción fiscal sobre su filial en el exterior(APA bilateral o miltilateral).

La ventaja de éste sistema en que los valores y lametodología aprobados por la Administración respectoa las políticas de precios de transferencia propuestospor el sujeto pasivo, no se pondrán en duda conposterioridad.

La suscripción de APAs se materializa en los EstadosContratantes de un CDI a través de un acuerdoamistoso celebrado en virtud al artículo 25 de los CDIs.Si un país no es parte de un CDI, no es posible lacelebración de un APA. Esta es una de las razonespor las que los contribuyentes empresasmultinacionales consideran que un CDI les otorgaseguridad jurídica.

2.6.4 Procedimientos amistosos

Los procedimientos amistosos consti tuyenun mecanismo de solución de conflictos entredos Administraciones Tributarias cuando laactuación de una o de ambas Administracionesproduce o es susceptible de producir una

imposición no conforme con el CDI suscritoentre ambos Estados, o puede producir unadoble imposición. Constituye, por tanto, unmecanismo suplementario para solucionarproblemas no resueltos en otras disposiciones delos Convenios.

En los procedimientos amistosos previstos en los CDIsno existe la obligación de resolver y, de formacoherente, no hay plazo temporal concreto pararesolver. El Convenio no obliga a llegar a un resultadosino a la voluntad de alcanzarlo.

2.6.5 Intercambio de información

El intercambio de información constituye una de lasprincipales herramientas de las administracionestributarias para el control de la tributación de los noresidentes. En el mundo globalizado en el que elcomercio se centra en grupos de empresas que operanen diversos países, es sumamente importante que laAT de cada país tenga la posibilidad de intercambiarinformación.

Si bien el intercambio de información en laactualidad reviste una singular importancia,dada la rápida movilidad de personas ycapitales, tal posibilidad siempre estuvocontemplada en los modelos de convenios.

El artículo 26° de los MCOCDE como el MCONUestablecen el intercambio de información, en suartículo 26°. Actualmente, sólo el MCOCDE señalaque las disposiciones internas referentes al secretofiscal no pueden constituir obstáculo al intercambiode información.

En virtud al artículo antes citado, las autoridadescompetentes de los Estados Contratantes estánfacultados a intercambiar las informaciones necesariaspara aplicar lo dispuesto en los CDIs o en el derechointerno de los Estados Contratantes.

La cláusula de intercambio de información prevé quelas informaciones recibidas por un Estado Contratante

28 APA por su siglas en inglés (Advanced Pricing Agreement)



serán mantenidas en secreto en igual forma que lasinformaciones obtenidas en base al derecho internode ese Estado y sólo se comunicarán a las personaso autoridades (incluidos los tribunales y órganosadministrativos) encargadas de la gestión orecaudación de los impuestos comprendidos en el CDI,de los procedimientos declarativos o ejecutivosrelativos a dichos impuestos, o de la resolución delos recursos relativos a los mismos. Dichas personaso autoridades sólo utilizarán estas informaciones paraestos fines. Podrán revelar la información en lasaudiencias públicas de los tribunales o en lassentencias judiciales.

Las limitaciones al intercambio de información, estánreferidas a que en ningún caso la cláusula deintercambio de información podrá interpretarse en elsentido de obligar a un Estado Contratante aadoptar medidas administrativas contrarias a sulegislación o práctica administrativa o las delotro Estado Contratante. Asimismo, no seobliga a suministrar información que no sepuede obtener sobre la base de su propia legislacióno en el ejercicio de su práctica administrativa normal,o de las del otros Estado Contratante. Finalmente,no se está obligado a suministrar información querevele secretos comerciales, industriales oprofesionales, procedimientos comerciales oinformaciones cuya comunicación sea contraria alorden público.

La disposición sobre intercambio de informaciónprevén también que cuando la información seasolicitada por un Estado Contratante, el otro obtendrála información a que se refiere la solicitud en la mismaforma como si se tratara de su propia imposición, sinimportar el hecho de que este otro Estado, en esemomento, no requiera de tal información.

3. METODOLOGÍA

3.1 HIPÓTESIS

1. La globalización representada por los avancestecnológicos y la creciente movilidad de laspersonas y capitales requieren una legislación quepromueva la inversión extranjera y permita eladecuado control por parte de las AT.

2. Las prácticas administrativas y de gestión de lasAT deben adaptarse permanentemente aldinamismo de las actividades generadoras de rentaa efecto de controlar a los no residentes, sin

crear trabas, estableciendo un equilibrio adecuadoentre el interés de fomentar las inversionesextranjeras y resguardando la recaudacióncorrespondiente.

3.2 VARIABLES

i) La soberanía tributaria de los países se manifiestaen las diferentes legislaciones, entre otrosaspectos, en la calificación de las personasnaturales como residentes en función a diferentesy variados criterios.

ii) Los países protegen su recaudación en la fuenteal margen de los avances tecnológicos unidos ala movilidad de las personas y capitales

iii) Existe vulnerabilidad a situaciones de dobleimposición por el gravamen en fuente y en el paísde residencia.

iv) La obtención de rentas a través de estable-cimientos permanentes se somete a untratamiento similar al de los residentes.

v) Los países tratan de proteger su recaudación através de la inclusión de criterios de sujecióndiversos para considerar renta propia.

vi) La determinación del impuesto a los no residentessobre renta bruta lo convierte en un tributo realexcesivo por la desconsideración de gastos ysituaciones personales.

vii) Las tasas de gravamen en fuente aplicables a losno residentes son altas, en la medida que sepretende obtener un nivel de recaudaciónequivalente al gravamen de los residentes.

La globalización requiere de una legislación que promueva lainversión extranjera y permita el adecuado control por partede las AT.

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viii) El mecanismo de gravamen a los no residenteses el tradicional, conservador y clásico, por loque no ha sufrido modificaciones importantesen los últimos años.

ix) El crecimiento de la red de CDIs en los países,llevado a cabo en los últimos años, denota elinterés de los países por brindar seguridadjurídica a los inversionistas.

x) No existe mayor control por parte de las ATrespecto a los no residentes.

xi) La doble imposición generada por el gravamenen fuente y en residencia se ve solucionadacon los CDIs, por lo que es sumamenteimportante negociarlos y suscribirlos.

xii) El establecimiento de los precios entreempresas asociadas constituye un problemasevero que enfrentan las administracionestributarias.

xiii) El establecimiento de "refugios seguros" (safeharbor rules) puede poner en riesgo el objetivodel principio de libre concurrencia.

El enfoque metodológico es el de un estudiocomparado del tratamiento de los no residentes,en los aspectos de control, determinación yrecaudación del impuesto a la renta de los noresidentes. Incluye los aspectos previstos porlas legislaciones, así como los aspectosadministrativos y de gestión por parte de lasadministraciones tributarias.

Esta investigación se circunscribe a nueve paísesiberoamericanos: (1) Argentina; (2) Brasil; (3)Chile; (4) Colombia; (5) Costa Rica; (6) España;(7) Guatemala ; (8)México y (9) Perú . Laselección de países no corresponde a unaselección de estadística representativa; sinembargo, al escoger estos países se trató de reflejarcaracterísticas que pudieran ser comunes a otrospaíses.

Respecto a la muestra de países mencionada serealizó un análisis comparado exhaustivo, mientrasque para algunos aspectos específicos se hacenreferencias a otros países distintos a los de lasmuestras.

Para desarrollar esta investigación se emplearondos fuentes de información:

i. Revisión de bibliografía, de las legislaciones ysitios web de las administraciones tributariasmateria del estudio.

ii. Encuesta diseñada para obtener información delos nueve países seleccionados, estaherramienta fue canalizada a través del CIAT yde su red de corresponsales en tales países.

4. PRESENTACIÓN DE RESULTADOS

4.1 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LATRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

4.1.1 Calificación de las personas naturalescomo residentes - Criterios utilizados porlos países para considerar comoresidentes a los extranjeros

Respecto al criterio subjetivo, una regla interna-cionalmente aceptada es que los extranjeros queresiden o permanecen en el país por más de cientoochenta y tres (183) días calendario durante un períodocualquier de doce (12) meses adquieren la residenciao domicilio; sin embargo, tal norma es susceptible demodificaciones en cada legislación. Las variacionesidentificadas se refieren al período en el que secomputa los ciento ochenta y tres (183) días:

En los doce (12) últimos meses: Argentina,Brasil y PerúEn el año calendario: Chile, ColombiaEn el año fiscal: España, Colombia

Las variaciones que se presentan son, entre otras, lapermanencia de seis meses, en lugar de los cientoochenta y tres (183) días. Así por ejemplo, en Chilese considera como residente a toda persona naturalque permanezca en Chile, más de seis meses de un

Calificación de las personas naturales como residentes.



año calendario, o más de seis meses en total, dentrode dos años tributarios consecutivos. El SII hainterpretado que dicha permanencia debe ser continua.Una vez reconocida la residencia - sexto mes y undía - la persona tributa con impuestos para residentes.

De la misma forma, en Colombia la residenciaconsiste en la permanencia continua en el país pormás de seis (6) meses en el año o período gravable, oque se completen dentro de éste; lo mismo que lapermanencia discontinua por más de seis meses enel año o período gravable.

Es importante resaltar que el extranjero que constituyadomicilio o residencia en Chile, durante los tres (3)primeros años contados desde su ingreso a Chilesólo estará afecto a los impuestos que gravan lasrentas obtenidas de fuentes chilenas.

Una disposición similar a la anterior es la contenidaen la legislación colombiana, que prevé que losextranjeros residentes en Colombia sólo estánsujetos al Impuesto sobre la Renta y Complementariosrespecto a su renta o ganancia ocasional de fuenteextranjera, y a su patrimonio poseído en el exterior, apartir del quinto (5) año o período gravable deresidencia continua o discontinua en el país.

En España se considera la permanencia durante 183días del año fiscal, y el núcleo o base de susactividades o intereses económicos. Este últimocriterio citado también es considerado por México.

Asimismo, se presumirá, salvo prueba en contrario,que un contribuyente tiene su residencia habitual enEspaña cuando, de acuerdo con los criteriosanteriores, residan habitualmente en España elcónyuge no separado legalmente y los hijos menoresde edad que de él dependan.

Además, las personas físicas de nacionalidadespañola que acrediten su nueva residencia en unparaíso fiscal, seguirán teniendo la condición decontribuyentes por el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas (IRPF), tanto en el períodoimpositivo en el que efectúen el cambio de residenciacomo en los cuatro períodos impositivos siguientes,salvo se trate de personas físicas residentesen Andorra que acrediten su condición detrabajadores asalariados, siempre que cumplan ciertosrequisitos.

Por su parte Argentina requiere la permanenciadurante un periodo de 12 meses, con ausenciastemporarias que no deben exceder los noventa días.

En cuanto al ánimo de permanencia, es preciso citarel caso de Chile, en el que una persona se consideradomiciliada en el citado país, si de sus actividades osituación personal es posible presumir que deseapermanecer en el país. Ello no dependenecesariamente de su presencia en Chile, sino deotras circunstancias que demuestren o evidencien suánimo de permanencia. Verificado el domicilio, lapersona puede tributar con impuestos para residentesdesde el primer día en Chile.

Colombia tiene una regla vinculada a la familia peroorientada exclusivamente a sus nacionales; en talsentido se consideran como residentes a las personasnaturales nacionales que conservan la familia o elasiento principal de sus negocios en tal país, auncuando permanezcan en el exterior.

4.1.2 Calificación de las personas jurídicascomo residentes - Criterios utilizados porlos países para considerar comoresidentes a los extranjeros

La residencia de las personas jurídicas es determinadaen Chile, Perú y Argentina tomando en cuenta sulugar de constitución; mientras que Brasil, México yEspaña considera como criterio de residencia la sedede dirección efectiva.

España considera varios criterios alternativos a efectode considerar como residente a una entidad:

Que se hubiese constituido conforme a la Leyespañola.Que tenga su domicilio social en territorio español.Que tenga su sede de dirección efectiva enterritorio español (cuando en él radique la direccióny control del conjunto de sus actividades).

Adicionalmente, la AEAT podrá presumir que unaentidad radicada en un país o territorio de nulatributación tiene su residencia en territorio españolcuando sus activos principales, directa oindirectamente, consistan en bienes situados oderechos que se cumplan o ejerciten en territorioespañol, o cuando su actividad principal se desarrolleen éste, salvo que se acredite que su dirección y

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efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio,así como que la constitución y operativa responde amotivos económicos válidos y razones empresarialessustantivas distintas de la simple gestión de valoresu otros activos.

4.1.3 Obtención de rentas con establecimientopermanente (EP)

En todos los países materia de este estudio, exceptoArgentina, se sigue la modalidad de afectación delEP por su renta de fuente del país impositor. Sinembargo, existe un matiz en la legislación de México.

En España la determinación de la base imponibleatribuible a los establecimientos se efectúa con arregloa las disposiciones del régimen general del Impuestosobre Sociedades; debiendo observarse algunasreglas singulares respecto a la posibilidad o no deefectuar algunas deducciones, como sucede en loscasos de establecimientos que no cierran ciclomercantil o cuando tienen una "breve" permanenciaen su actividad.

A diferencia de otras legislaciones, la normativaespañola consagra con claridad el principio deseparación de establecimientos permanentes, temaque más allá de ser un asunto de pura gestióntributaria, condiciona la delimitación del propioconcepto de establecimiento y con él la de su baseimponible29.

En tal sentido, se establece que cuando uncontribuyente disponga de diversos centros deactividad en territorio español, se considerará queéstos constituyen establecimientos permanentesdistintos, y se gravarán en consecuenciaseparadamente, si concurren las siguientescircunstancias:

Que realicen actividades claramente diferen-ciables, yQue la gestión de éstas se lleve de modoseparado.

A nivel reglamentario, se prevé que cuando un noresidente disponga en territorio español de diversoscentros de actividad que constituyan establecimientospermanentes distintos, deberá adoptar para cada unode ellos una denominación diferenciada y en el casode contribuyentes personas jurídicas deberán obtenerademás diferente número de identificación fiscal paracada EP.

Argentina es el único país dentro de los que sonmateria de este estudio, donde los establecimientospermanentes ubicados o localizados allí estánalcanzados sobre las utilidades de fuente argentina oextranjera a ellos atribuible; en tal sentido se apreciala afectación del EP por su renta de fuente mundial,que implica el gravamen de la renta imputable a dichoestablecimiento, cualquiera que sea el lugar de suobtención.

En México se considerarán ingresos atribuibles a unEP en el país, los provenientes de la actividadempresarial que desarrolle o los ingresospor honorarios y en general por la prestación de unservicio personal independiente, así como los quederiven de enajenaciones de mercancías o de bienesinmuebles en territorio nacional, efectuados por laoficina central de la persona, por otro establecimientode ésta o directamente por el residente en elextranjero, según sea el caso.

También se consideran ingresos atribuibles a un EPen México, los que obtenga la oficina central de lasociedad o cualquiera de sus establecimientos en elextranjero, en la proporción en que dicho EP hayaparticipado en las erogaciones incurridas para suobtención.

México incluye en su legislación un régimenespecial a efecto de promover el establecimiento demaquiladoras30 condicionado al cumplimiento de lasreglas de mercado de libre concurrencia en lavaloración de las exportaciones (Ver recuadro 1).

29CALLEJA CRESPO, Angel, "La Fiscalidad de los No Residentes en España (III): Rentas obtenidas a través de EP" Manual deFiscalidad Internacional/ IEF (2004), Pág. 227

30En general, las maquiladoras pueden ser definidas como entidades que importan insumos de manera temporal para la producción debienes que se retornarán posteriormente a su país de origen como materias en proceso o como productos terminados. Actualmente lasempresas a nivel mundial han intentado hacer más eficientes sus procesos productivos (mano de obra barata, bajos costos, mayoresingresos, etc.), es por eso que la "ubicación estratégica" en la que estén situadas es un factor clave. Para dar respuesta a las necesidadesde las empresas, México inició esquemas de maquila mediante los cuales se permitía la importación de insumos para su transformaciónparcial o final en México y su retorno posterior al país de origen. El principal destino que tienen las exportaciones maquiladoras esEstados Unidos, por lo que hay una alta dependencia y correlación con este país.



Recuadro 1México - Maquiladoras no consideradas EP

No se considerará que un residente en el extranjero tiene un EP en el país, derivado de las relaciones decarácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila,que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en elextranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero ocualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residenteen el extranjero, un CDI y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistososcelebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes deltratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene EP en el país. Lo dispuesto en estepárrafo, sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplancon lo señalado en el artículo 216-Bis de la Ley 31.

4.2 ELEMENTOS OBJETIVOS DE LA TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

4.2.1 Obtención de rentas sin establecimiento permanente (EP) - Hechoimponible

de no residentes la obtención de rentas, dinerarias oen especie, en territorio español por los contribuyentesno residentes. En tal sentido, se presumen retribuidas,salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesionesde bienes, derechos y servicios susceptibles degenerar rentas sujetas a este impuesto. Asimismo lalegislación establece que no estarán sujetas alimpuesto las rentas que se encuentren sujetas alImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En Colombia la norma prevé que, salvo lasexcepciones especificadas en los pactosinternacionales y en el derecho interno, soncontribuyentes del Impuesto sobre la Renta yComplementarios, las sociedades y entidadesextranjeras de cualquier naturaleza, únicamente enrelación a su renta y ganancia ocasional de fuentenacional; asimismo, las personas naturales que notengan residencia en tal país sólo están sujetas alImpuesto sobre la Renta y Complementarios respectoa sus rentas y ganancias ocasionales de fuentenacional y respecto de su patrimonio poseído enColombia.

En Chile su legislación prevé que las personasno residentes en Chile estarán sujetas aimpuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentrodel país.

31Reglas de safe harbor, en las cuales se podría reportar una utilidad fiscal (la que fuera mayor) del 6.5% ( por ciento) de los costosy gastos de operación, o bien el 6.9% (por ciento) de los activos utilizados en la operación de maquila o solicitar una resolución nuevaen materia de precios de transferencia.

En todos los países, la tributación de los no residentes,sin EP, es exclusivamente por la renta generada ensu fuente; en tal sentido los criterios de sujeciónestablecidos por cada legislación cobran mayorimportancia. Se debe considerar que si bien todoslos países coinciden en el gravamen de los noresidentes sólo por rentas de fuente propia, laslegislaciones no son unánimes en establecer loscriterios de calificación de los distintos tipos de rentacomo de fuente propia.

Atendiendo al gravamen exclusivo por las rentas defuente generadas en países diferentes al de residencia,se han identificado las siguientes características enla tributación de no residentes en el país de la fuente:

Tributan de forma separada por cada devengo totalo parcial de renta sometida a gravamen.No es posible compensación alguna entre susrentas.No se toma en cuenta un período impositivo.Se consideran de configuración instantánea, encontraposición a la tributación de los impuestosdirectos por parte de los residentes (A título deejemplo, ver recuadro 2).

En España expresamente la ley establece queconstituye el hecho imponible del impuesto a la renta

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Una disposición que merece resaltar es laprevista por la legislación de Chile, respecto alno inicio del plazo de prescripción en contra delFisco, en los supuestos en los que no sea posiblecomputar como rentas líquidas percibidas lasrentas de fuente extranjera en razón de casofortuito o fuerza mayor o de disposicioneslegales o reglamentarias del país de origen. Laexclusión de tales rentas se mantendrá mientrassubsistan las causales que hubieren impedidopoder disponer de ellas y, entretanto, no empezaráa correr plazo alguno de prescripción en contra delFisco.

Por su parte, la legislación costarricense basada en latributación de fuente territorial -en contraposición a larenta de fuente mundial- prevé que el hecho generadordel impuesto sobre las utilidades, es la percepción derentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales,provenientes de cualquier fuente costarricenseindependientemente de la nacionalidad, del domicilio ydel lugar de la constitución de las personas jurídicas ode la reunión de sus juntas directivas o de la celebraciónde los contratos. En tal sentido, respecto al hechoimponible carece de sentido la diferenciación deresidentes y no residentes, lo cual sí cobra importancia,entre otros, al determinar la periodicidad del tributo.

Recuadro 2España - Rentas sin EP

En España el Impuesto a la renta de no residentes, correspondiente a las rentas sin establecimiento sedevengará, sin tomar en cuenta la existencia de un período impositivo, conforme a las siguientes reglas:

- Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de su cobro si ésta fuera anterior.No obstante, si se trata de rentas afectadas por la presunción general de onerosidad o rentas imputadascorrespondientes a inmuebles urbanos, se devengan cuando resulten exigibles, o, en su defecto, el 31de diciembre de cada año.

- Tratándose de ganancias patrimoniales, se consideran devengadas cuando tenga lugar la alteraciónpatrimonial.

4.2.2 Calificación de las rentas como de fuente

A efecto de determinar la fuente, conforme al criterioterritorial u objetivo existen diversos factores quepueden ser seleccionados por el legislador para definirla soberanía fiscal efectiva sobre determinado tipo derentas. A continuación se exponen algunos criteriosadoptados por las diferentes legislaciones para losdiferentes tipos de renta.

a) Situación de la fuente productora: Delanálisis de las legislaciones de los paísesmateria de estudio se observa que todos losEstados reconocen como rentas de fuentenacional, condicionando a la situación en suterritorio, a:

Las producidas por predios y los derechosrelativos a los mismos32, cuando los prediosestén situados en su territorio. Adicional-mente, España incluye a las rentasimputadas a los contribuyentes personas

físicas titulares de bienes inmuebles urbanossituados en territorio español no afectos aactividades económicas.Las producidas por bienes o derechos,cuando los mismos están situados en suterritorio. Adicionalmente México considerade fuente propia la renta de la enajenación deacciones o de títulos valor que representen lapropiedad de bienes, cuando el valor contablede dichas acciones o títulos valor provengadirecta o indirectamente en más de un 50%(cincuenta por ciento) de bienes inmueblesubicados en México.Adicionalmente, España incluye como defuente propia la incorporación al patrimoniodel contribuyente de bienes situados enterritorio español o derechos que debancumplirse o se ejerciten en dicho territorio,aun cuando no deriven de una transmisiónprevia, como las ganancias en el juego.

32Incluyendo a los que procedente de su enajenación.



b) Lugar de la realización o prestación de los servicios: Las legislaciones de todos los países materiade estudio reconocen como rentas de fuente propia observando el lugar, a:

Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se llevena cabo en territorio nacional. En España, la regla contiene una excepción. (Ver recuadro 3).Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en su territorio. No obstante, debe notarseque en España las rentas del trabajo por prestaciones realizadas en el extranjero eran consideradasde fuente española en su totalidad hasta el año 2003, salvo la acreditación del sometimiento a unimpuesto personal en el extranjero para que dichos rendimientos no sean alcanzados por el impuesto.Para el caso de artistas y deportistas se extiende la regla de fuente de España para incluir a laspersonas que perciban sus rentas. (Ver recuadro 4).

Recuadro 3España - Instalación o montaje

Si bien se consideran rentas originadas en España las procedentes de actividades económicas que seanrealizadas en territorio español, no se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivadosde la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero, cuando talesoperaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20por ciento del precio de adquisición de dichos elementos

Recuadro 4España - Artistas y deportistas

Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas ydeportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban porpersona o entidad distinta del artista o deportista.

c) Lugar de la utilización económica: Este criterio es utilizado para:

Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las regalías: Todos los países.Las producidas por capitales, así como intereses, comisiones, primas y toda suma adicional alinterés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera: Todos los países.Asistencia técnica: Por España33 y Perú.Ventas y servicios rendidos a través del Internet: Perú.

d) Lugar de residencia de la entidad emisora: Se aplica en los siguientes tipos de rentas:

Dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades: Todos los países. En el caso deColombia la fuente se extiende en algunos supuestos. (Ver recuadro 5).Ganancias de capital por enajenación de valores mobiliarios. Todos los países. En el caso de Chile,la regla de fuente se extiende a la enajenación de acciones de personas jurídicas del extranjero. (Verrecuadro 6).Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquierasea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía.

33 Incluyendo estudios, proyectos o apoyo a la gestión.

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Recuadro 5Colombia - Dividendos de sociedades extranjeras

Se considera de fuente colombiana los dividendos o participaciones de colombianos residentes, queprovengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocioso inversiones en Colombia.

Recuadro 6Chile - Enajenación por un residente de acciones de

personas jurídicas del extranjero

Son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales orepresentativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una personadomiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tenerparticipación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, noconstituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos,cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile,represente un 10% (diez por ciento) o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajoun socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% (diez porciento) o menos del capital o de las utilidades.

34 SOLER, María Teresa y NUÑEZ Mercedes, "El impuesto sobre la renta de no residentes" incluido en la obra Fiscalidad Internacional,dirigida por SERRANO ANTÓN, Fernando, Centro de Estudios Financieros (CIEF), Primera Edición, España - 2001. Páginas 34 y 35.

35O de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra reda través de la que se presten servicios equivalentes

e) Del pago (o domicilio del pagador): En calidadde criterio complementario a los antes expuestos,se establece el criterio del pago para:

Las regalías pagadas por un residente:Guatemala, Costa Rica, España yPerú.Las producidas por capitales, así comointereses, comisiones, primas y toda sumaadicional al interés pactado por préstamos,créditos u otra operación financiera: México,Guatemala, Perú, Chile, España.Las rentas vitalicias y las pensiones quetengan su origen en el trabajo personal,cuando son pagadas por un residente: Perú.

La aplicación del criterio del pago en la legislaciónespañola presenta excepciones, por lo cual estecriterio ha sido calificado como "residual y restrictivo"condicionado por la renta generada y el Estado de lafuente34. Las excepciones son:

Los satisfechos por actividades económicasrealizadas íntegramente en el extranjero.Los satisfechos por prestaciones de serviciosutilizados íntegramente fuera del territorioespañol y directamente vinculado aactividades del pagador realizado en elextranjero, salvo que se refieran a bienessituados en territorio español.Los satisfechos a no residentes porestablecimientos permanentes situados en elextranjero con cargo a los mismos ydirectamente vinculados a la actividad del EPen el extranjero.Los rendimientos de trabajo íntegramenteprestado en el extranjero y sometido allí a unimpuesto de naturaleza personal.

f) El uso del mercado: La Ley del Impuesto a laRenta del Perú ha utilizado este criterio desujeción para las rentas obtenidas por serviciosdigitales prestados a través del Internet35 .



Recuadro 7Argentina - Instrumentos derivados

Se considerarán ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y obligacionesemergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado enel territorio de la República Argentina, localización que debe considerarse configurada si la parte queobtiene dichos resultados es un residente en el país o un EP.Sin embargo, cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjuntode ellos que se encuentren vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos noexpresan la real intención económica de las partes, la determinación de la ubicación de la fuente seefectuará de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que correspondaconsiderar de acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso se aplicarán los tratamientosprevistos por esta ley para los resultados originados por la misma.

Cabe señalar que la legislación de México estableceque tratándose de los ingresos por la obtención depremios, se considerará que la fuente de riqueza seencuentra en territorio mexicano cuando la lotería,rifa, sorteo o juego con apuestas y concursos de todaclase se celebren en México. Salvo prueba encontrario, se entenderá que la lotería, rifa, sorteo ojuego con apuestas y concursos de toda clase secelebra en el citado país cuando el premio se pagueen el mismo.

4.2.3 Fuente de las rentas procedentes deexportaciones

Respecto a las reglas de fuente, se advierte dosposiciones contrarias en cuanto al tratamiento de larenta procedente de exportaciones: una que lasconsidera de fuente propia, como es el caso deArgentina y Guatemala, y la otra, en posiciónopuesta, prevista por la legislación de España.

En tal sentido, la legislación Argentina prevé que lasganancias provenientes de la exportación de bienesproducidos, manufacturados, tratados o compradosen el país, son totalmente de fuente argentinaquedando comprendida la remisión de los mismosrealizada por medio de filiales, sucursales,representantes, agentes de compras u otrosintermediarios de personas o entidades del extranjero.

La ganancia neta se establecerá deduciendo del preciode venta el costo de tales bienes, los gastos detransporte y seguros hasta el lugar de destino, lacomisión y gastos de venta y los gastos incurridos enla República Argentina, en cuanto sean necesariospara obtener la ganancia gravada.

Por su parte, la normatividad de Guatemala disponeque las rentas provenientes de la exportación de bienesproducidos, manufacturados, tratados o compradosen el país, incluso las de la simple remisión de losmismos al exterior, realizada por medio de agencias,sucursales, representantes, agentes de compras yotros intermediarios de personas individuales ojurídicas del extranjero son de fuente guatemalteca.

Mientras que la ley española prevé que no seconsideran obtenidos en territorio español losrendimientos satisfechos por razón de compraventasinternacionales de mercancías, incluidas lascomisiones de mediación en éstas, así como losgastos accesorios y conexos.

4.2.4 Cuestiones relacionadas con lacalificación de rentas como dedeterminada "fuente"

Si bien corresponde a la legislación tributaria internade cada país establecer la estructura tributaria quepara ese país se ha diseñado por parte del legislador,lo usual en un mundo tan abierto y globalizado, esque cada vez las figuras tributarias de los diferentespaíses sean más parecidas.

No obstante, es también muy frecuente que laslegislaciones difieran en la calificación y definición dedeterminados tipos de rentas, lo cual puede constituirfuente de conflictos en los casos en los que seestablece un gravamen diferente para dichos tipos.

Los antes expuesto puede ocasionar que impuestossimilares o parecidos graven los mismos tipos derentas o beneficios, produciéndose situación de doble

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imposición internacional, en el ámbito de países queno cuentan con un CDI y también en los que si cuentancon estos tratados. En tales supuestos las rentassimultáneamente tienen una fuente nacional y otraextranjera (conocido como conflicto fuente - fuente).

Supongamos dos países con impuestos a la rentacon las mismas características, en el que bajo elesquema de un CDI los ingresos por regalías ocánones se consideran rentas que tributan en el paísde residencia del sujeto pasivo que los percibe.

Puede ocurrir que lo que un país considera comoregalía o canon no coincida con el concepto que tieneel otro de ese tipo de renta, de forma que teniendoconceptos homologados respecto a quién está sujetoa tributación y con criterios de residencia o fuentesimilares, el conflicto surja al obtener el residente enun país una renta en otro que sea calificadajurídicamente de forma diferente, pudiéndose llegar a

una situación de doble imposición internacional.

Es preciso notar que incluso el crédito por impuestospagados en el extranjero, incluidos unilateralmentepor los países conforme a su legislación, no seríaaplicable porque estos ingresos corresponderían arentas de fuente extranjera, estando en el presentesupuesto ante rentas de fuente propia.

4.2.5 Noción de territorio

Adicionalmente, es importante considerar lacalificación del "territorio" que efectúa cada país, entanto, el concepto tradicional que lo vinculaba alespacio físico ha evolucionado y actualmente existendisposiciones jurídicas del más alto nivel, quepretenden extender el citado criterio. Tal es el casode la Constitución de Colombia que hace referenciaactualmente al segmento de la órbita geoestacionariay al espectro electromagnético. (Ver recuadro 8).

Recuadro 8Constitución de Colombia

La Constitución Política de Colombia ha variado la noción tradicional de ámbito espacial estableciendo ensu artículo 101º que, además del suelo, el subsuelo, el espacio aéreo, el mar territorial y la plataformasubmarina, el territorio comprende el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético yel espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas a falta denormas internacionales. En tal sentido, entre otros, los ingresos provenientes de la prestación del serviciode acceso satelital dentro de la órbita geoestacionaria de Colombia por compañías extranjeras sin domicilioen el citado país, constituirían ingresos de fuente Colombiana36.

36 El artículo 24 del Estatuto Tributario de Colombia señala, entre otros, que se consideran ingresos de fuente nacional los provenientesde la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manerapermanente o transitoria, con o sin establecimiento propio.



4.3 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE NORESIDENTES

determinación se prevé una presunción o ficciónusualmente la situación se presenta en los siguientessupuestos:

1. Cuando la ley prevé mecanismos para determinarganancia o renta neta para las renta de fuentepropia en general.

2. Cuando una actividad se desarrolla parte en elpaís y parte en el extranjero (rentasinternacionales)

Un caso en el que se establece una única presunciónaplicable para todos los tipos de renta se encuentraen la legislación boliviana, la misma que se rige por elcriterio territorial de imposición. (Ver recuadro 9).Otro país en el que se prevé una presunción derentas lo constituye Argentina, que para la totalidadde tipos de renta ha previsto distintos porcentajespresuntos de renta neta, sobre la cual se aplica latasa general del 35% (treinta y cinco por ciento).(Ver recuadro 10).

4.3.1 Base imponible

Usualmente la base imponible sobre la que se aplicala retención del impuesto a la renta correspondiente ano domiciliados es equivalente al íntegro de la rentabruta, en tanto, el no residente no puede aplicardeducciones, a diferencia del domiciliado.

En todos los países materia del estudio, las rentasobtenidas sin mediación de EP deben tributar de formaseparada por cada devengo total o parcial de la rentasometida a gravamen. La tributación debe seroperación por operación, por lo que no cabe lacompensación entre ganancias y pérdidaspatrimoniales.

Con carácter general, la base imponible estaráconstituida por la cuantía íntegra devengada, es decir,sin deducción de gasto alguno.

Sin embargo, existen otros supuestos en losque la ley establece que la retención a nodomiciliados procede sobre renta neta, para cuya

Recuadro 9Bolivia - Utilidad neta presunta

En Bolivia se establece que cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, sepresumirá, sin admitir prueba en contrario, que la utilidad neta gravada será equivalente al 50% (cincuentapor ciento) del monto total pagado o remesado.

Quienes paguen o remesen dichos conceptos a beneficiarios del exterior, deberán retener con carácter depago único y definitivo, la tasa del 25% (veinticinco por ciento) de la utilidad neta gravada presunta. En talsentido, la tasa efectiva será el 12.5% (doce punto cinco por ciento) sobre la renta bruta.

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Recuadro 10Argentina - Ganancia neta presunta

En la LIG, se establecen porcentajes de presunción de ganancia neta de fuente argentina, respecto a lopagado a los beneficiarios del exterior sin EP, no admitiéndose prueba en contrario, conforme al detallesiguiente:

Pagos efectuados con relación a la prestación de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría(debidamente registrados ante la autoridad de aplicación), 60% (sesenta por ciento), y cesión dederechos o licencias para la explotación de patentes de invención, 80% (ochenta por ciento). Si no sehubiera efectuado la inscripción ante la autoridad de aplicación, en caso de corresponder, será el 90%(noventa por ciento) de la ganancia neta remitida al beneficiario del exterior.35% (treinta y cinco por ciento) por la explotación en Argentina de derechos de autor, inscriptas en laDirección Nacional del Derecho de Autor.35% (treinta y cinco por ciento) de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratadospor el Estado nacional, provincial o municipal, para actuar en el país por un período de hasta dosmeses en el año fiscal.Intereses pagados por créditos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero; losporcentajes son del 43% (cuarenta y tres por ciento) y 100% (cien por ciento).43% (cuarenta y tres por ciento) de los intereses originados por ciertos depósitos efectuados porbeneficiarios del exterior en entidades financieras.70% (setenta por ciento) de sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúentransitoriamente en el país.40% (cuarenta por ciento) de las sumas pagadas por la locación de cosas muebles.60% (sesenta por ciento) de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el país50% (cincuenta por ciento) de la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizadoseconómicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas oubicadas en el exterior.90% (noventa por ciento) de las sumas pagadas a beneficiarios del exterior por ganancias no previstasen los puntos anteriores.

En España, en los casos de prestaciones de servicio,asistencia técnica, obras de instalación o montajederivados de contratos de ingeniería y, en general, deactividades o explotaciones económicas realizadasen España sin EP, será la diferencia entre los ingresosíntegros y los siguientes gastos:

De personalDe aprovisionamiento de materiales incorporadosa las obras o trabajosDe suministros

Un caso singular que prevé el gravamen sobre rentaneta, es el otorgado por la legislación de España alas personas físicas residentes en otro Estadomiembro de la UE, que sean contribuyentes del IRNR,los cuales pueden optar por tributar en el IRPF siacreditan su domicilio en la UE y obtienen durante elejercicio en España, como rendimientos del trabajo yde actividades económicas, al menos el 75% (setentay cinco por ciento) de la totalidad de sus rentas.

En el Perú se permite la deducción de porcentajes"flat" tratándose exclusivamente de rentas obtenidaspor no residentes personas naturales, conforme alsiguiente detalle:

Rentas por el arrendamientode inmuebles: 20%Rentas de capital: 10%Rentas de trabajo sinrelación de dependencia: 20%

Adicionalmente en el Perú existe un supuesto aplicablea la enajenación por parte de no domiciliados de bieneso derechos o de la explotación de bienes que sufrandesgaste. En tal sentido, con la finalidad de garantizara los inversionistas extranjeros la recuperación de sucapital invertido, se le permite tal deducción; sinembargo, para garantizar un óptimo control por laSUNAT, es necesario que ésta emita una certificaciónque, respecto al agente de retención, lo libere de laresponsabilidad de calcular la renta neta unilateralmente.



En tales casos se considera renta neta, sinadmitir prueba en contrario, el importe que resulte dededucir la recuperación del capital invertido a larenta (monto que consta en el certificado emitidopor la SUNAT) proveniente de la enajenación de

bienes o derechos o de la explotación de bienesque sufran desgaste. Tratándose de la enajenaciónde bienes o derechos se entiende por recuperacióndel capital invertido el costo computable.(Ver recuadro 11).

Recuadro 11Perú - Recuperación de capital invertido

En el Perú, para efecto de la retención de pagos a no domiciliados, se considera renta neta, sin admitirprueba en contrario, el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, provenientes dela enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. Tratándose de laenajenación de bienes o derechos se entiende por recuperación del capital invertido el costo computable.

Para tal efecto, la SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenenemitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud, agregándose que vencidodicho plazo sin que se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en lostérminos expresados por el contribuyente; no procediendo en ningún caso la deducción del capital invertidorespecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT. Asimismo, seprevé que la certificación solicitada antes de la enajenación tendrá validez en tanto no se modifiquen loselementos que determinan el costo computable. En caso se produjera la modificación de los mismos a lafecha de la enajenación; el agente de retención deberá requerir al no domiciliado otro certificado.

A efecto del control, se establece la obligación tanto del adquirente y del enajenante de comunicar a laSUNAT la fecha de la enajenación del bien o derecho, dentro de los 30 días siguientes de producida ésta.La determinación de los sujetos obligados antes señalados se justifica en la necesidad de la AT de obtenertal información, y minimizar el riesgo de no obtenerla en las circunstancias en las que alguna parte de latransacción sea no domiciliada.

4.3.2 Rendimientos de bienes inmuebles

En España, al margen de que los bienes inmueblesse encuentren arrendados o no, las rentas derivadasde aquellos están sometidas al Impuesto sobre laRenta de no Residentes. Sin embargo, el tratamientofiscal es diferente en función de que el inmueble seencuentre arrendado o no. Los no residentes, porsus inmuebles no arrendados deberán computar comorenta el 1,1% (uno punto uno por ciento) del valorcatastral del inmueble, siendo el tipo de gravamen, el24% (veinticuatro por ciento).

Tratándose de inmuebles arrendados, se deberácomputar como ingreso el importe íntegro que, portodos los conceptos, reciba del arrendatario. Si elinmueble sólo está arrendado una parte del año, deberádeterminar el rendimiento como en el párrafo anterior,

por los meses que haya durado el arrendamiento, y,para los restantes, hallará la parte proporcional del1.1% (uno punto uno por ciento).

4.3.3 Rentas presuntas

Por su parte, en todas las legislaciones se establecenrentas presuntas para actividades que por sunaturaleza se desarrollan parte en el país y parte enel extranjero, las cuales presentan gran dificultad enatribuir una renta real. En principio, este tratamientoes aplicado a las situaciones en las que el prestadordel servicio es un no residente.

Tal solución ha recaído especialmente para los casosde transportes internacionales, agencias de noticiasinternacionales, seguros y reaseguros, servicio decomunicaciones internacional, entre otros.

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Expresamente la legislación de España prevé que labase imponible correspondiente a los rendimientosderivados de operaciones de reaseguro estaráconstituida por los importes de las primas cedidas enreaseguro al reasegurador no residente.

Cabe destacar en cuanto al gravamen de rentasinternacionales lo previsto en la legislación de Costa

Rica, la cual contempla la posibilidad de que la ATprevea un sistema especial de cálculo de surenta líquida para el caso de las empresas detransporte en general y las de comunicaciones, cuyospropietarios sean personas no domiciliadas en el país,que efectúen operaciones con países extranjeros yque dificulten la determinación de la renta atribuible aCosta Rica.

37Los montos expuestos corresponden al mínimo aplicable a sucursales, agencias, y otros establecimientos permanentes que actúen enel país, de personas no domiciliadas en Costa Rica.

A continuación se expone un cuadro con las tasas efectivas aplicadas por los distintos países para lasactividades mencionadas en la primera columna:

TIPO PERÚ ARGENTINA CHILE COLOMBIA COSTA RICA37 ESPAÑA GUATEMALA MEXICO

1. Actividades 22%de Seguros 2.1% 3.5% seguros 3.15% 1.5% 3.1% 2%

2%reaseg.

Aero-2. Alquiler de naves naves: 20% Exento 5%

y aeronaves 6%Naves:

8%

Aéreo: 4%3. Transporte 0.3% 3.5% 5% 3% 4.5% Exención 5% 10%

Internacional Marítimo: (recipro-0.6% cidad)

4. Agencias 3% 3.5% 9% 18.6%de noticias

5. Producción y 6% 17.5% 20% 21% 9% 18.6%distribución dePelículas

6. Empresas que 4.5% 7% Exento 5%suministrencontenedores yno presten elservicio detransporte

7. Cesión de 6% 17.5% 25%derechos deretransmisióntelevisiva

8. Comunicaciones 1.5% 17.5% 4.5% 31%Internacionales

Fuente: Leyes del Impuesto a la Renta de cada país.



4.3.4 Tasas o tipo de gravamen

Los tipos de gravamen varían notablemente entodos los países materia de este estudio. Loque si es común en todos los países, es que no existeuna única tasa o tipo de gravamen de aplicacióngeneral para todos los no residentes en un mismopaís.

En España se aplica con carácter general, el 24%(veinticuatro) y se consideran adicionalmente lossiguientes tipos:

Rendimientos del trabajo percibidos por personasfísicas no residentes en virtud de un contrato deduración determinada para trabajadores detemporada: 2% (dos por ciento).Las pensiones y demás prestaciones similarespercibidas por personas físicas no residentes enterritorio español, cualquiera que sea la personaque haya generado el derecho a su percepciónserán gravadas de acuerdo con la siguienteescala:

Representaciones Consulares de España en elextranjero, cuando no proceda la aplicación denormas específicas derivadas de TratadosInternacionales en los que España sea parte, segravarán al 8% (ocho por ciento).Dividendos y otros rendimientos derivados de laparticipación en fondos propios de una entidad:18% (dieciocho por ciento)Intereses y otros rendimientos obtenidos por lacesión a terceros de capitales propios: 18%(dieciocho por ciento)Cánones satisfechos a una sociedad residenteen un Estado miembro de la U.E. o a un EP dedicha sociedad situado en otro Estado miembrode la U.E., el 10% (diez por ciento).Ganancias patrimoniales derivadas de latransmisión o reembolso de acciones oparticipaciones representativas del capital o elpatrimonio de las instituciones de inversióncolectiva que tributarán al tipo vigente en el añoen que se haya devengado la renta: 18%(dieciocho por ciento).Otras ganancias patrimoniales que se pongande manifiesto con ocasión de la transmisiónde elementos patrimoniales distintas a lasmencionadas: 18% (dieciocho por ciento).

En Chile se considera base imponible al total de lascantidades pagadas o abonadas en cuenta, sindeducción alguna, a personas sin domicilio niresidencia en el país.

Intereses por depósitos en cuenta corriente y aplazo en moneda extranjera, efectuados encualquiera de las instituciones autorizadas por elBanco Central de Chile para recibirlos, así comocréditos otorgados desde el exterior porinstituciones bancarias o financieras extranjeraso internacionales: 4% (cuatro por ciento).Regalías en general: 30% (treinta por ciento).Regalías por el uso de derechos de edición o deautor: 15% (quince por ciento).Dividendos: 35% (treinta y cinco por ciento). Sinembargo, en todos sus CDIs ha previsto la tasadel 5% (cinco por ciento) para dividendoscalificados (excepto Brasil) y 15% (quince porciento) para los demás casos38.Remesas: 20% (veinte por ciento).Ingeniería o asesoría técnica: 20% (veinte porciento).Ganancias de capital: 5% (cinco por ciento) o 20%(veinte por ciento).Rentas por trabajo personal, remuneracionesprovenientes exclusivamente del trabajo o

IMPORTE ANUAL CUOTA RESTO DE LA PENSIÓN TIPO APLICABLE PENSIÓN

0 0 12,000 8%12,000 960 6,700 30%18,700 2,970 En adelante 40%

38Con Canadá pacto 10% (por ciento); sin embargo, en virtud a la cláusula de la nación más favorecida, la aplicable es 5% (por ciento),así lo confirma la Circular Nº 62 del Servicio de Impuestos Internos (SII) del 24.11.2005.

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habilidad de personas, percibidas por laspersonas naturales extranjeras, sólo cuando éstashubieren desarrollado en Chile actividadescientíficas, técnicas, culturales o deportivas: 20%(veinte por ciento).Rentas por arrendamiento: 20% (veinte por ciento)o 35% (treinta y cinco por ciento).

En Colombia la tarifa del Impuesto de Renta parapersonas naturales extranjeras sin residencia es 35%(treinta y cinco por ciento) salvo se trate de:

Dividendos o participaciones, percibidos porsociedades u otras entidades extranjeras sindomicilio en el país: 7% (siete por ciento).Profesores extranjeros sin residencia en el país,contratados por períodos no superiores a cuatro(4) meses por instituciones de educación superior:7% (siete por ciento).Pagos al exterior efectuados por constructorescolombianos por concepto de arrendamiento demaquinaria para construcción, mantenimiento oreparación de obras civiles efectúen losconstructores colombianos en desarrollo decontratos que hayan sido objeto de licitacionespúblicas internacionales: 2% (dos por ciento).

En Costa Rica la tasa general de imposición es 30%(treinta por ciento) sobre el monto total de las rentasremesadas, acreditadas, transferidas, compensadaso puestas a disposición del beneficiario domiciliadoen el exterior; sin embargo, se contempla tasasreducidas tratándose de:

Personas no domiciliadas en el país que obtenganrentas de fuente costarricense, por la prestaciónde servicios personales de cualquier naturaleza:15% (quince por ciento) sobre el ingreso bruto,sin deducción alguna.Pensiones, jubilaciones, salarios y cualquier otraremuneración que se pague por trabajo personalejecutado en relación de dependencia: 10% (diezpor ciento).Radionovelas y telenovelas: 50% (cincuenta porciento).Utilidades, dividendos o participaciones sociales:15% (quince por ciento) o 5% (cinco por ciento).Arrendamiento por actividades comerciales: 15%(quince por ciento)Cualquier otro pago basado en intereses,comisiones y otros gastos financieros noexonerados: 15% (quince por ciento).

Por el asesoramiento técnico-financiero o de otraíndole, así como por los pagos relativos al uso depatentes, suministros de fórmulas, marcas defábrica, privilegios, franquicias y regalías: 25%(veinticinco por ciento).

El impuesto a cargo de personas individuales ojurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calculaaplicando a las rentas de fuente guatemalteca,percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajesdetallados a continuación; y el impuesto asídeterminado tendrá carácter de pago definitivo:

Pagos o acreditamientos en cuenta por conceptode intereses, de dividendos, participaciones deutilidades, ganancias y otros beneficios pagadoso acreditados por sociedades o establecimientosdomiciliadas en el país; por concepto de dietas,comisiones, bonificaciones y otras prestacionesafectas al impuesto, incluyendo sueldos ysalarios; y las rentas pagadas a deportistas y aartistas de teatro; televisión y otros espectáculos:10% (diez por ciento). Sin embargo, se exceptúanlos dividendos, participaciones de utilidades,ganancias y otros beneficios, cuando se acrediteque los contribuyentes que distribuyen dichosbeneficios han pagado efectivamente el total delimpuesto que les corresponde.Pagos o acreditamientos en cuenta por conceptode honorarios, regalías y otras retribuciones porel uso de patentes y marcas de fábrica; así comopor el asesoramiento científico, económico,técnico o financiero, pagado a empresas opersonas jurídicas; y cualquier otra renta de fuenteguatemalteca, no contemplada antes: 31% (treintay uno por ciento).



En Brasil, el gravamen para no domiciliados es deltipo del 15% (quince por ciento).

En Argentina, se aplica la tasa del 35% (treinta ycinco por ciento) sobre los porcentajes de renta netapresunta antes expuestos (cuadro incluido en la partecorrespondiente a base imponible).

En el Perú se aplica la tasa del 30% (treinta porciento) sobre los la renta bruta en todos los casos,excepto en el caso de personas naturales en el queaplica las deducciones "flat" expuestas en la partereferida a base imponible. Para el caso de personasjurídicas no domiciliadas se aplican las siguientestasas especiales:

Intereses por préstamos del exterior: 4.99%(cuatro punto noventa y nueve por ciento).Intereses que abonen al exterior las empresasbancarias y las empresas financieras establecidasen el Perú como resultado de la utilización en elpaís de sus líneas de crédito en el exterior: 1%(uno por ciento).Dividendos y otras formas de distribución de

utilidades: 4.1% (cuatro punto uno por ciento).Asistencia técnica: 15% (quince por ciento).

En México el impuesto se determinará aplicandola tasa del 25% (veinticinco por ciento) sobre el totaldel ingreso obtenido por el beneficiario efectivoresidente en el extranjero, sin deducción alguna,debiendo efectuar la retención, el prestatario si esresidente en el país o residente en el extranjerocon EP en el país; de lo contrario, el contribuyenteenterará el impuesto correspondiente mediantedeclaración que presentará ante las oficinasautorizadas dentro de los quince días siguientes a laobtención del ingreso.

Para la mayoría de rentas percibidas por personasnaturales, la ley contempla la posibilidad -condicionada a que se tengan representantes enMéxico que reúnan los requisitos establecidos en elartículo 208 de la Ley- de optar por aplicar la tasamáxima sobre el excedente del límite inferior queestablece la tarifa contenida en el artículo 177° de laLey, sobre la ganancia obtenida. La tarifa contenidaen el citado artículo es la siguiente:

Límite inferior Límite superior Cuota fija Por ciento sobre elexcedente dellímite inferior

0.01 5,952.84 0 3

5,952.85 50,524.92 178.56 10

50,524.93 88,793.04 4,635.72 17

88,793.05 103,218.00 11,141.52 25

103,218.01 En adelante 14,747.76 28

Adicionalmente, en México el impuesto por lospremios de loterías, rifas, sorteos y concursos, secalculará aplicando la tasa del 1% (uno por ciento)sobre el valor del premio correspondiente a cada boletoo billete entero, sin deducción alguna, siempre quelas entidades federativas no graven con un impuestolocal los ingresos aludidos, o el gravamen establecidono exceda del 6% (seis por ciento). La tasa delimpuesto será del 21% (veintiuno por ciento), enaquellas entidades federativas que apliquen un

impuesto local a una tasa que exceda del 6% (seispor ciento). El impuesto por los premios de juegoscon apuestas se calculará aplicando el 1% (uno porciento) sobre el valor total de la cantidad a distribuirentre todos los boletos que resulten premiados.

En México los intereses tienen las siguientes tasas:4.9%, 10% y 21%, condicionando la tasa preferentea que el país del beneficiario cuente con un CDI conMéxico, entre otros requisitos.

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4.3.5 Casos de exención

En España están exentas del IRNR, entre otras, lassiguientes rentas obtenidas por no residentes sinmediación de EP (EP):

1. Becas públicas y las becas concedidas por lasentidades sin fines lucrativos percibidaspara cursar estudios reglados, tanto en Españacomo en el extranjero, en todos los niveles ygrados del sistema educativo. Asimismo, lasbecas públicas y las concedidas por las entidadessin fines lucrativos para investigación, así comolas otorgadas por aquéllas con fines deinvestigación a los funcionarios y demás personalal servicio de las Administraciones públicas y alpersonal docente e investigador de lasuniversidades.

2. Pensiones reconocidas por la Seguridad Socialcomo consecuencia de incapacidad permanenteabsoluta o gran invalidez o por clases pasivascomo consecuencia de inutilidad o incapacidadpermanente.

3. Premios de loterías, apuestas y sorteos.4. Pensiones asistenciales por ancianidad

reconocidas a favor de los emigrantes españoles.5. Los intereses y ganancias patrimoniales derivadas

de bienes muebles obtenidos por residentes enotro Estado miembro de la UE o por EP de dichosresidentes situados en otro estado miembro dela UE, salvo se trate de intereses y/o gananciasque se obtengan a través de un paraíso fiscal,cuando se trate de ganancias derivadas de latransmisión de acciones u otros derechos en unaentidad cuyo activo consista principalmente enbienes inmuebles situados en España y cuandose trate de ganancias derivadas de la transmisiónde acciones y el contribuyente, en algún momentodurante el período de 12 meses precedentes a latransmisión, haya participado directa oindirectamente en al menos el 25% (veinticincopor ciento) del capital o patrimonio de dichaentidad.

6. En muchos CDIs suscritos por España, aun enel supuesto de pactarse renta compartida, nosiempre se aplica el gravamen en fuente debido aexcepciones aplicables a créditos avalados porentes gubernamentales, créditos destinados a lapromoción de las exportaciones y créditos parala adquisición de bienes de capital.

7. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública,salvo que se obtengan a través de un paraíso fiscal.

8. Los rendimientos y ganancias patrimonialesderivadas de valores emitidos en España por noresidentes.

9. Los rendimientos de cuentas de no residentes.10. Los beneficios distribuidos por las sociedades

filiales residentes en España a sus sociedadesmatrices (15% o +) residentes en otro Estadomiembro de la UE o a los E.P. de éstas últimassituados en otros Estados miembros, siempre quecumplan determinadas condiciones.

11. Las rentas derivadas de las transmisiones devalores o el reembolso de participaciones enfondos de inversión realizadas en mercadossecundarios oficiales de valores españoles,obtenidas por personas o entidades residentesen un país con el que España tenga suscrito CDIcon cláusula de intercambio de información.

12. Las becas y otras cantidades percibidas porpersonas físicas, satisfechas por lasAdministraciones Públicas, en virtud de acuerdosy convenios internacionales de cooperacióncultural, educativa y científica o en virtud del Plananual de cooperación internacional aprobado enConsejo de Ministros.

13. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesióno transmisión de contenedores o de buques yaeronaves a casco desnudo, utilizados en lanavegación marítima o aérea internacional.

14. Los dividendos y participaciones en beneficiosobtenidos por personas físicas residentes en otroEstado miembro de la Unión Europea o en paíseso territorios con los que exista un efectivointercambio de información tributaria, con el límitede 1500 euros, que será aplicable sobre latotalidad de los rendimientos obtenidos duranteel año natural.

15. Los dividendos o participaciones en beneficio dede entidades no residentes. (Ver recuadro 12).



Recuadro 12España - Holdings

El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real DecretoLegislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendoso participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en elImpuesto sobre Sociedades:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidadno residente sea, al menos, del 5% (cinco por ciento) (ininterrumpida durante el año anterior al día enque sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormentedurante el tiempo necesario para completar dicho plazo).

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica oanáloga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o enlos que se participa (país con el que España tenga suscrito un CDI que contenga cláusula de intercambiode información y no sea paraíso fiscal).

c) Que los beneficios procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, cuando almenos el 85% (ochenta y cinco por ciento) de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas que sehayan obtenido en el extranjero y no susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicacióndel régimen de transparencia fiscal internacional. Se considerarán obtenidas en el extranjero lasrentas procedentes, entre otros, de servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el queresida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que seefectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidadparticipada.

d) Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada (otro territoriodiferente al español).

En todo caso, la prestación del servicio requiere que el mismo se efectúe mediante la correspondienteorganización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada en ese otroterritorio.

En Chile estarán exentas las sumas pagadas, en elcaso de bienes y servicios exportables, por publicidady promoción, por análisis de mercado, por investigacióncientífica y tecnológica, y por asesorías y defensaslegales ante autoridades administrativas, arbitrales ojurisdiccionales del país respectivo. Para que procedaesta exención los servicios señalados deben guardarestricta relación con la exportación de bienes y serviciosproducidos en el país y los pagos correspondientes,considerarse razonables a juicio del SII.

Adicionalmente, están exentas las primas provenientesde seguros del casco y máquinas, excesos, fletes,desembolsos y otros propios de la actividad naviera,y los de aeronaves, fletes y otros, propios de la actividadde aeronavegación, como asimismo los seguros deprotección e indemnización relativos a ambasactividades y los seguros y reaseguros, por créditosde exportación. Están también exentas del impuestolas remuneraciones o primas provenientes de fianzas,seguros y reaseguros que garanticen el pago de las

obligaciones por los créditos o derechos de terceros,derivadas del financiamiento de las obras o por laemisión de títulos de deuda, relacionados con dichofinanciamiento, de las empresas concesionarias deobras públicas.

Finalmente, también están exentos los interesesprovenientes de los créditos, cuando el deudor seauna institución financiera constituida en Chile ysiempre que ésta hubiere utilizado dichos recursospara otorgar un crédito al exterior.

En Colombia no se consideran de fuente nacional ypor lo tanto se encuentran fuera del campo deafectación del impuesto a la renta:

Los siguientes créditos obtenidos en el exterior:a corto plazo originados en la importación demercancías y en sobregiros o descubiertosbancarios, los destinados a la financiación oprefinanciación de exportaciones; los créditos que

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obtengan en el exterior las corporacionesfinancieras y los bancos colombianos, losdestinados a operaciones de comercio exterior,realizados por intermedio de las corporacionesfinancieras y los bancos y los que obtengan en elexterior las empresas cuyas actividades seconsideren de interés para el desarrollo económicoy social del país.Los ingresos derivados de los servicios técnicosde reparación y mantenimiento de equipos,prestados en el exterior.Los ingresos derivados de los servicios deadiestramiento de personal, prestados en elexterior a entidades del sector público.Las rentas por arrendamiento originadasen contratos de leasing que se celebrendirectamente o a través de compañías de leasing,con empresas extranjeras sin domicilioen Colombia, para financiar inversiones enmaquinaria y equipo vinculados a procesos deexportación o a actividades que se consideren deinterés para el desarrollo económico y social delpaís.

En Costa Rica no se pagarán impuestos por:

Los intereses, comisiones y otros gastosfinancieros pagados por empresas domiciliadasen el país a bancos en el exterior -o a lasentidades financieras de éstos-, reconocidos porel Banco Central de Costa Rica como institucionesque normalmente se dedican a efectuaroperaciones internacionales, incluidos los pagosefectuados por tales conceptos a proveedores delexterior por la importación de mercancías.Los arrendamientos de bienes de capital y porlos intereses sobre préstamos, siempre que éstossean utilizados en actividades industriales oagropecuarias por empresas domiciliadas en elpaís, pagados a instituciones del exteriorreconocidas por el Banco Central de Costa Ricacomo instituciones de primer orden, dedicadas aeste tipo de operaciones.Las rentas pasivas en los casos en que no procedael otorgamiento de créditos al no residente en supaís de origen, a criterio de la AT de Costa Rica.(Ver recuadro 13).

Recuadro 13Costa Rica - Posibilidad de exención por ausencia de crédito en el

país de residencia por el impuesto pagado en fuente

En el caso del gravamen sobre las utilidades, dividendos y participaciones sociales, intereses, comisiones,gastos financieros, patentes, regalías, reaseguros, reafianzamientos y primas de seguros de toda clase, laAT queda facultada para eximir total o parcialmente del impuesto, cuando las personas que deban actuarcomo agentes de retención o de percepción del impuesto, o los propios interesados, comprueben, asatisfacción de la AT, que los perceptores de tales ingresos no les conceden crédito o deducción alguna enlos países en que actúen o residan, por el impuesto pagado en Costa Rica, o cuando el crédito que se lesconcede sea inferior a dicho impuesto, en cuyo caso solamente se eximirá la parte no reconocida en elexterior.

No procederá eximir del gravamen a que se refiere el párrafo anterior, cuando las rentas mencionadas nose graven en el país en que actúen o residan sus perceptores con un impuesto sobre la renta similar al queestablece la ley de Costa Rica.

En Guatemala están exentos:

Los dividendos, participaciones de utilidades,ganancias y otros beneficios, cuando se acrediteque los contribuyentes que distribuyen dichosbeneficios han pagado efectivamente el total delimpuesto que les corresponde.Los intereses y las comisiones de préstamoscontratados en el exterior por los organismos delEstado, las municipalidades y sus entidades.

Las remuneraciones por servicios técnicosprestados por personas no domiciliadas enGuatemala o instituciones oficiales, cuandodichas remuneraciones fueren pagadas porgobiernos o instituciones extranjeras ointernacionales. Asimismo, las remuneracionesa personas individuales o a personas jurídicas,no domiciliadas en el país, por la prestación de



servicios técnicos, científicos y de consultoría alos organismos del Estado, sus entidadesdescentralizadas o autónomas, las munici-palidades y sus empresas, cuando sean pagadascon recursos externos provenientes dedonaciones.

En Brasil se encuentran exentos del impuesto a larenta, los dividendos.

En México se exceptúan del pago del impuesto:

Los ingresos por salarios y en general por laprestación de un servicio personal subordinado,pagados por residentes en el extranjero, personasfísicas o morales, que no tengan EP en Méxicoo que teniéndolo, el servicio no esté relacionadocon dicho establecimiento, siempre que laestancia del prestador del servicio en territorionacional sea menor a 183 días naturales,consecutivos o no, en un periodo de doce meses.Los intereses que deriven de créditos concedidosal Gobierno Federal o al Banco de México y losprovenientes de bonos por ellos emitidos,adquiridos y pagados en el extranjero, y losprovenientes de títulos de créditos emitidos porellos colocados en México siempre que losbeneficiarios efectivos sean residentes en elextranjero; los que se deriven de créditos a plazode tres o más años, concedidos o garantizadospor entidades de financiamiento residentes en elextranjero, registradas, dedicadas a promover laexportación o autorizadas para recibir donativosdeducibles del impuesto a la renta.

4.3.6 Tasas especiales contempladas en losCDIs

A continuación se exponen las tasas previstas en latotalidad de CDIs suscritos por lo países materia deeste estudio; sin que ello implique necesariamenteque constituyen las tasas de gravamen aplicables,en tanto, por ejemplo Brasil no grava dividendospagados a no domiciliados, pero sus CDIs de igualforma prevén un gravamen máximo en fuente; de igualforma la tasa vigente aplicable a dividendos en el Perú

es 4.1% (cuatro punto uno por ciento) por lo que nose aplica el porcentaje previsto en sus CDIs.

Se han identificado las tasas correspondientes a rentaspasivas, que son las susceptibles de aplicación delprincipio de renta compartida, correspondiendo al paísde la fuente un gravamen máximo.

Es preciso señalar que Costa Rica, ni Guatemalacuentan con CDIs y que Colombia ha suscrito unCDI con España, el cual no está en vigor.

4.3.6.1 Dividendos

España, en la mayoría CDIs se prevé para el casode accionistas mayoritarios (más del 25% delaccionariado) un gravamen en fuente másbeneficioso que el modelo OCDE, el mismo queasciende a 10% (diez por ciento) (25 países). En12 CDIs celebrados con los países que fueronparte de la URSS ha otorgado un 18% (dieciochopor ciento) de gravamen en fuente paradividendos39.Brasil ha pactado como gravamen en fuente,respecto a los dividendos obtenidos poraccionistas mayoritarios, el 15% (quince porciento) en los CDIs celebrados con Alemania,Bélgica, Francia, Italia, Holanda, Austria,Canadá, India, España, Finlandia, China,Noruega, Corea, Hungría, Checoslovaquia,Luxemburgo y Filipinas. 10% (diez por ciento)en los CDIs con Paraguay, Portugal, México,Rusia, Sudáfrica, Chile y Ucrania y 25%(veinticinco por ciento) con Dinamarca y 12.5%(doce punto cinco por ciento) con Japón. El CDIsuscrito con Argentina prevé una rentacompartida sin límites.Los CDIs suscritos por Argentina con Bélgica,Noruega, Holanda, Australia, Reino Unido,Dinamarca, Finlandia, Suecia, Suiza,Canadá y España, autorizan un gravamen enfuente para los dividendos del 10% (diez porciento) tratándose de los propietarios de más del25% (veinticinco por ciento) del capital en los CDIssuscritos y para quienes tengan menosaccionariado prevén la tasa del 15% (quince por

39El detalle, incluido en una tabla, puede ser visto en el documento publicado por la Agencia Tributaria del Ministerio de Economía yHacienda, versión a Julio del 2007, denominado "Tributación de No Residentes (Impuesto a la Renta sobre No Residentes)", páginasde la 45-47.

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ciento). Mientras que los CDIs con Alemania,Francia, Italia y Austria prevén la tasa únicadel 15% (quince por ciento).Es preciso señalar que Argentina ha previstorespecto a dividendos la cláusula de la naciónmás favorecida en relación con países de la OCDEen sus CDIs suscritos con Noruega, Holanda,Bélgica, Australia, Reino Unido, Dinamarca,Suecia y Suiza; sin embargo, el porcentaje deretención en fuente no ha disminuido a la fecha,por lo que no tendría ningún efecto, a diferenciade lo sucedido con Venezuela.Generalmente los CDIs celebrados por Méxicohan establecido dos tasas para efectos de gravarlos dividendos en fuente: 5% (cinco por ciento)del importe bruto de los dividendos si el beneficiarioefectivo es una sociedad que controla directa oindirectamente no menos del 25% (veinticinco porciento) de las acciones con derecho a voto de lasociedad que paga dichos dividendos(excepcionalmente, se ha pactado que laparticipación accionaria en el capital de lasociedad que paga los dividendos ascienda a 10%(diez por ciento) y 15% (quince por ciento) delimporte bruto en todos los demás casos.Un caso especial lo constituye el CDI de Méxicocelebrado con Luxemburgo en el cual se pactaque cuando el beneficiario efectivo es una sociedad(excluidas las sociedades de personas) que poseadirectamente o indirectamente al menos el 10%(diez por ciento) del capital de la sociedad quepaga los dividendos, las tasas del impuesto seránequivalentes a 8% (ocho por ciento) y 15% (quincepor ciento)40.

4.3.6.2 Intereses

Los CDI celebrados por España en su mayoríaestablecen una tasa de gravamen en fuente del10% (diez por ciento) (25 CDIs) para el caso deintereses; sin embargo en muchos de ellos no sepacta renta compartida y se estableceexclusivamente el gravamen en el país deresidencia (19 CDIs).

En cuanto a intereses, Chile ha previsto en todoslos casos la tasa del 15% (quince por ciento);sin embargo, en algunos CDIs incluye una tasainferior para préstamos otorgados por bancos ycompañías de seguros, entre otros, la cualasciende a 5% (cinco por ciento) en los CDIssuscritos con Suecia, Reino Unido, España yCroacia y a 10% (diez por ciento) con Corea.Sin embargo, en virtud a la cláusula de la naciónmás favorecida y a partir de la vigencia del CDIsuscrito por Chile con España, las tasas vigentescon Ecuador, Noruega, Polonia, México yCorea son 5% (cinco por ciento) y 15% (quincepor ciento) y con Canadá 10% (diez por ciento) y15% (quince por ciento)41.Los CDIs suscritos por Brasil prevén que la tasamáxima de gravamen en fuente es el 15% (quincepor ciento); con Japón ha previsto el 12.5% (docepunto cinco por ciento) y en los CDIs suscritoscon Checoslovaquia, Corea, Hungría,Holanda, Alemania y Canadá la tasa máximaes de 10% (diez por ciento) en caso de bancos y15% (quince por ciento) en otros casos. En elCDI con Argentina se prevé renta compartida sinlímites.Perú ha acordado la tasa de 15% (quince porciento) como gravamen en fuente en todos susCDIs suscritos con Chile y Canadá; mientrasque en el suscrito con España (no aprobado aún)prevé el 5% (cinco por ciento).En virtud a los CDIs suscritos por Argentina, elgravamen en fuente a los intereses asciende a12% (doce por ciento), salvo los casos de Canadáy Austria que prevén la tasa del 12.5% (doce puntocinco por ciento), Finlandia que contempla latasa del 15% (quince por ciento), Alemania queprevé el 10% (diez por ciento) y 15% (quince porciento) y Francia e Italia que incluyen comogravamen en fuente el 20% (veinte por ciento).Sin embargo, todos los CDIs contemplansituaciones en que se exime en fuente a losintereses originados en determinados tipos decréditos. Debe observarse, que los CDIs conEspaña y Suecia prevén la tasa nominal del

40Artículo 10.2 inciso b) del CDI tributaria y prevenir la evasión fiscal celebrado con Luxemburgo el 7.02.2001.

41Así lo confirma la Circular Nº 08 del SII del 26 de enero de 2005. Respecto a Canadá la tasa privilegiada bajó de 15% ( por ciento)a 10% ( por ciento) debido a que la cláusula de la nación más favorecida contemplaba que los intereses no podrían situarse debajode 10% ( por ciento).



12.5% (doce punto cinto por ciento) paraintereses; sin embargo, en virtud a la cláusula dela nación más favorecida la tasa aplicable serácomo máximo 12% (doce por ciento).Los convenios celebrados por México consideranque los intereses procedentes de un EstadoContratante y pagados a un residente del otroEstado Contratante pueden someterse a imposiciónen ambos Estados. Con tal fin el Estado de dondeprovienen los intereses, acuerda una tasa máximade retención.Respecto a intereses la retención enfuente fluctúa entre el 5% (cinco por ciento) y 15%(quince por ciento). Excepcionalmente se hanpactado tres tasas en los convenios suscritos conReino Unido (5%, 10% y 15%), Estados Unidosde América (4.9%, 10% y 15%) y Venezuela(4.95%, 10% y 15%).Adicionalmente, es preciso señalar que Méxicoha pactado la cláusula de la nación másfavorecida42 respecto a intereses con Canadá,Francia, Italia y España.

4.3.6.3 Regalías

Todos los CDIs suscritos por los países materia deestudio han previsto la renta compartida en regalías ocánones; excepto los CDIs de Chile con Argentinay Bolivia con Argentina, los cuales prevén elgravamen exclusivo en el país de la fuente y el CDIsuscrito por España con Hungría que no contemplagravamen en fuente.

Debe notarse que todos los CDIs suscritos porArgentina, Chile, Brasil, y por el Perú incluyen enla definición de regalías a los pagos por el uso oderecho al uso de equipos industriales, comercialeso científicos; excepto el CDI celebrados por Chile conMéxico.

Es preciso señalar que los CDIs suscritos por Chiley Perú reflejan una política contraria al gravamen enfuente de la asistencia técnica; en tal sentido, ningunode sus CDIs ha incluido este concepto dentro de lasregalías. El único CDI suscrito por el Perú que incluyea la asistencia técnica de manera expresa y le otorgacalidad de regalía es el celebrado con Brasil (noaprobado aún); adicionalmente le da la misma calidada los servicios digitales.

Por el contrario, la mayoría de CDIs suscritos porArgentina y Brasil hacen referencia expresa a laasistencia técnica dentro de la definición de regalía.Los CDIs de Argentina que no han previsto rentacompartida respecto a la asistencia técnica son lossuscritos con Alemania, Francia, Italia, Austria yBrasil.

En los CDIs celebrados por España, la tasapredominante acordada para regalías asciende a5% (cinco por ciento) de gravamen en fuente (30CDIs). En otros CDIs ha acordado gravamenexclusivo en el país de la residencia. En la mayoríade casos incluye el arrendamiento de maquinariay equipo para uso industrial, comercial y científicodentro del concepto de regalía. Así mismo,expresamente comprende al uso de satélitesdentro del tipo de renta citado.En la mayoría de CDIs celebrados por Brasil latasa máxima de 25% (veinticinco por ciento)corresponde al uso de marcas registradas y seprevé 15% (quince por ciento) para los demáscasos. Los porcentajes son de 15% (quince porciento) y 10% (diez por ciento) respectivamenteen los tratados con Sudáfrica e Israel. En losCDIs con Portugal, Ucrania, Chile, Paraguay,México y Rusia se prevé una tasa única del 15%(quince por ciento). El CDI suscrito por Brasilcon Argentina no prevé límite para el gravamenen fuente.La mayoría de CDIs celebrados por Argentinaincluyen cuatro tasas que son el 3% (tres porciento), 5% (cinco por ciento), 10% (diez porciento) y 15% (quince por ciento). El CDI suscritocon Australia prevé el 10% (diez por ciento) y15% (quince por ciento), el CDI con Austria el15% (quince por ciento), con Francia el 18%(dieciocho por ciento) y el CDI con Italia el 10%(diez por ciento) y 18% (dieciocho por ciento).Sin embargo, los porcentajes originalmenteacordados en los CDIs suscritos con Francia ycon Australia, para algunos tipos de regalíashabrían disminuido en función a la cláusula de lanación más favorecida que previeron.Respecto a regalías, los CDIs suscritos por Chileincluyen dos tasas, excepto los CDIs celebradoscon el Perú, México, Brasil y Canadá en losque prevén el gravamen en fuente por el máximo

42De acuerdo a la cláusula de la nación más favorecida, en caso de que México acuerde una tasa menor a la pactada en determinadoconvenio, esta nueva tasa inferior se aplicará al Convenio en el que México pactó la citada cláusula.

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de 15% (quince por ciento). En los CDIs suscritospor Chile con Suecia, Reino Unido, España yCroacia prevén las tasas del 5% (cinco por ciento)y 10% (diez por ciento); y en los CDIs conEcuador, Dinamarca, Corea y Noruegacontemplan la tasa del 10% (diez por ciento) y15% (quince por ciento). Generalmente la tasainferior corresponde a las regalías pagadas por eluso o el derecho al uso de equipos industriales,comerciales o científicos.En virtud a la cláusula de la nación másfavorecida, incluida en los CDIs de Chile conCanadá, Ecuador y México la vigente tasaaplicable para regalías es del 10% (diez porciento), a pesar del 5% (cinco por ciento) previstoen el CDI con España, en razón a que 10% (diezpor ciento) constituye el límite mínimo acordado.Las tasas vigentes para el gravamen en fuentepor regalías ha disminuido a 5% (cinco por ciento)y 10% (diez por ciento) en los CDIs suscritos porCorea, Noruega, Polonia y Dinamarca43 envirtud a la cláusula de la nación más favorecidapactada, sin límite mínimo, conforme al CDIcelebrado por España con Chile.Los CDIs suscritos por México prevén la rentacompartida en regalías, en tal sentido la tasamáxima de gravamen en fuente asciende a 10%(diez por ciento) y excepcionalmente éstaasciende a 15% (quince por ciento). Debemosseñalar que México ha pactado la cláusula de lanación más favorecida respecto a regalías en susconvenios suscritos con Francia, Canadá, Italiay España.

4.4 OBLIGACIONES FORMALES Y GESTIÓNTRIBUTARIA DE LOS NO RESIDENTES

4.4.1. Registro44 de los contribuyentes

A efecto del adecuado intercambio de información enaquellos países donde si existen datos almacenadosrelevantes y suficientes, es importante que los datosincorporen una adecuada identificación de loscontribuyentes a los que se refieren, de tal manera quepuedan ser correctamente imputados a sus titulares,almacenados en las bases de datos y utilizados paraposibles actuaciones de control, con rapidez y eficacia.En todos los países materia del estudio se otorga unnúmero de identificación a los contribuyentes engeneral, en otras palabras, existe un registro de loscontribuyentes en la AT.

El Registro de Contribuyentes de Brasil, Chile y Perúpermite identificar a los establecimientos permanentesy los Registros de Brasil y Chile permiten identificar alos accionistas de una filial y a partir del número deregistro es posible identificar a las filiales en Brasil yPerú.

En Chile el número de identificación tributaria estáseparado en rangos dependiendo de las característicasde la persona que lo obtiene. Desde el punto de vistade contribuyentes extranjeros, permite conocer si setrata de extranjeros con o sin residencia en Chile,diplomáticos extranjeros (personas naturales) ysociedades extranjeras sin residencia en Chile(personas jurídicas). Para el caso de las "Filiales" noexiste un registro especial, sin embargo, a través dela información registrada de sus socios, es posibledeterminar su condición de "filial".

Un caso interesante, lo constituye el de Chile, queen el caso que los extranjeros realicen algún tipo deinversión en el país deben estar inscrito en el Rol ÚnicoTributario (RUT). Se consideran inversiones entre otrasa: compra de acciones o de bienes raíces, socios deempresas; en general, la adquisición de bienes oderechos que requieren de formalidades y deinscripciones en registros públicos) deberáncumplir con la obligación de inscribirse en el RUT.(Ver recuadro 14).

43Así lo confirman las Circulares Nros. 08 y 33 del SII del 26 de enero y del 30 de junio del 2005 respectivamente.

44Código o número.

Registro de Contribuyentes.



En México y España los residentes en el extranjero sin EP deben inscribirse cuando la Ley les imponga laobligación de presentar declaraciones. En Colombia la inscripción de no residentes se limita al caso deinversionistas. (Ver recuadro 15).

Recuadro 14Chile - Inscripción de no residentes en el RUT

Los no residentes deben inscribirse en el Rol Único Tributario (RUT) en varios supuestos, con el objetivo deidentificar a los contribuyentes que han percibido rentas de fuente nacional a efecto de verificar el correctocumplimiento de sus obligaciones tributaria y de crear la posibilidad de la generación de intercambio deinformación con otras administraciones tributarias. En los siguientes casos la obtención del RUT esrequisito para quienes invierten en Chile:

1) Sociedades no residentes en Chile que efectúen inversiones en el país, cualquiera sea la forma deinversión.

2) Las personas naturales o jurídicas no residentes ni domiciliadas en Chile que vayan a participar ensociedades como socios o accionistas.

3) Las personas no residentes ni domiciliadas en Chile que abran agencias o sucursales en el país oejerzan actividades a través de un EP.

4) Personas naturales no residentes que se desempeñen como representantes, turistas, funcionariosinternacionales y sus familiares en cuanto sean residentes en Chile y otras personas no residentes, sirealizan inversiones en el país, tales como la adquisición de bienes inmuebles.

Recuadro 15Colombia - Propósito del registro de no residentes

La inscripción de los inversionistas extranjeros en los registros de la DIAN tiene el propósito de:

IDENTIFICAR: A los sujetos de obligaciones administrados por la Dirección de Impuestos y AduanasNacionales, incluyendo el nombre de las personas o la razón social de las personas jurídicas y demássujetos obligado. Permitiendo la individualización en forma inequívoca para todos los efectos en materiatributaria, aduanera y cambiaria.

UBICAR: Se consignan el lugar donde la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá contactaroficialmente y para todos los efectos, al respectivo inscrito, sin perjuicio de otros lugares autorizados por laley.

CLASIFICAR: la naturaleza, actividades, funciones, características, atributos, regimenes, obligaciones,autorizaciones y demás elementos propios de cada sujeto.

4.4.2 Representación de los no residentes

En la mayoría de países las sociedades extranjerasque efectúen inversiones o que abran agencias osucursales en el país están obligados a designarrepresentantes, así como las personas que no tienenresidencia ni domicilio y que tienen patrimonioy/o inversiones en el país.

Usualmente el representante debe tener poder suficientepara efectuar las gestiones y declaraciones que sean

necesarias ante la AT, así como para ser notificado ycitado por éste a nombre de la sociedad no residente.

Los establecimientos permanentes están usualmenteobligados a designar representantes. Los noresidentes sin establecimiento permanente,deben nombrar representantes en Brasil y Chile y sóloen determinados supuestos en Argentina y España.(Ver recuadros 16 y 17).

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Recuadro 16Acreditación de la representación en Chile

La representación se acredita mediante un documento otorgado en el extranjero, visado por el CónsulChileno en el país de origen (o por quién represente los intereses de Chile en dicho país extranjero) ylegalizado ante el Ministerio de Relaciones Exteriores de Chile.

Recuadro 17España - Nombramiento de representantes

Existe la obligación de los contribuyentes de nombrar antes del fin del plazo de declaración de la rentaobtenida en España un representante con residencia en España ante la AEAT en relación con susobligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de un EP, en determinados supuestos, ocuando, por la cuantía y características de las rentas obtenidas, así lo pida la Administración. Tal representanteresponde del ingreso de las deudas tributarias de los EP de contribuyentes no residentes.

Tal nombramiento se debe comunicar a la delegación de la AEAT en la que se deba presentar la declaraciónde impuestos, en el plazo de dos meses. El incumplimiento es considerado infracción tributaria simple.

La representación debe otorgarse mediantedocumento público en Brasil, México, Chile, Perúy Argentina. En Guatemala y Perú se aceptandocumentos privados y en España se admite ladeclaración tributaria.

Las consecuencias de la representación alcanzan alpago de la deuda tributaria en todos los países;asimismo, el domicilio del representante es válido paraefecto de las notificaciones.

En España el contribuyente no residente tieneobligación de nombrar representante con residenciaen España en los siguientes supuestos:

Cuando opere mediante EP.Cuando realice prestaciones de servicios,asistencia técnica, obras de instalación o montajederivadas de contratos de ingeniería y, en general,de actividades o explotaciones económicas enEspaña sin mediación de EP.Cuando así lo requiera la AT.Cuando se trate de residentes en países oterritorios con los que no exista un efectivointercambio de información tributaria, que seantitulares de bienes situados o de derechos quese cumplan o se ejerciten en territorio español,excluidos los valores negociados en mercadossecundarios oficiales.

No obstante, los contribuyentes podrán nombrar, deforma voluntaria, un representante con residencia enEspaña para que les sirva de medio de comunicacióncon la AT.

En México el representante deberá ser residente enel país o residente en el extranjero con EP en Méxicoy conservar a disposición de las autoridades fiscales,la documentación comprobatoria relacionada con elpago del impuesto por cuenta del contribuyente,durante cinco años contados a partir del día siguientea aquél en que se hubiere presentado la declaración.Cuando el adquirente o el prestatario de la obraasuman la responsabilidad solidaria, el representantedejará de ser solidario; en este caso el responsablesolidario tendrá la disponibilidad de los documentosantes señalados, cuando las autoridades fiscalesejerciten sus facultades de comprobación.

4.4.3 Responsable solidario

En España son responsables solidarios del ingresode las deudas correspondientes a los rendimientosque haya satisfecho o a las rentas de los bienes oderechos cuyo depósito o gestión tengaencomendado, respectivamente: (Ver recuadro 18).

El pagador de los rendimientos devengados sinmediación de EP.



El depositario o gestor de los bienes o derechosno afectos a un EP.

En el caso de pagadores de rendimientos, así comocuando se trate del depositario o gestor de bienes o

derechos pertenecientes a residentes en países oterritorios considerados como paraísos fiscales, lasactuaciones de la AT podrán entenderse directamentecon el responsable, sin que sea necesario el actoprevio de derivación de responsabilidad.

Recuadro 18España - Responsable solidario

La norma establece como responsable solidario del ingreso de las deudas tributarias por los rendimientossatisfechos, al pagador de los rendimientos sin mediación de EP, y por las rentas de los bienes o derechoscuyo depósito o gestión tenga encomendado, al depositario o gestor de los bienes o derechos de loscontribuyentes no afectados a un EP. La responsabilidad no existirá cuando sea de aplicación la obligaciónde retener e ingresar a cuenta.

En Costa Rica los agentes de retención o depercepción, o los representantes de los contribuyentesno domiciliados, son solidariamente responsables delpago del impuesto y de los recargos, multas eintereses que correspondan.

4.4.3.1 Los agentes de retención

En España están obligados a retener o ingresar acuenta, respecto de las rentas sujetas al IRNR quesatisfagan o abonen, entre otros:

Las entidades residentes en España (también lasentidades en régimen de atribución).Las personas físicas residentes en España querealicen actividades económicas.Los contribuyentes del IRNR con EP.Los contribuyentes del IRNR sin EP, respecto delos rendimientos del trabajo que satisfagan.

No existe obligación de retener en relación, entre otras,tratándose de las siguientes rentas:

Rentas exentas.Rentas exentas en virtud de CDI.Rentas abonadas a contribuyentes por el IRNRsin EP, cuando se acredite el pago del impuesto,en tanto el contribuyente no residente tienederecho a declarar y pagar su impuesto. Si seacredita esta circunstancia, no existirá obligaciónde retener.Ganancias patrimoniales. No obstante, sí existiráobligación de retener, respecto de premios enjuegos, concursos, rifas o combinaciones

aleatorias, transmisión de bienes inmueblessituados en territorio español y rentas derivadasde transmisiones o reembolsos de acciones oparticipaciones representativas del capital opatrimonio de instituciones de inversión colectiva.

En Guatemala los agentes o representantes en elpaís de contribuyentes no domiciliadas enGuatemala, o las personas individuales o jurídicasque contraten directamente con los mismos, deberánretener el impuesto y enterarlo en los bancos delsistema o instituciones autorizadas por la SAT pararecaudar impuestos, dentro del plazo de los quince(15) primeros días hábiles del mes calendario inmediatosiguiente a aquel en que se percibieron o devengaronlas rentas.

En Costa Rica el impuesto deberá liquidarse en elmomento en que ocurra el hecho generador, y su pagodeberá verificarse dentro de los quince primeros díasnaturales del mes siguiente de sucedido aquél. Elimpuesto constituye pago único y definitivo a cargode los beneficiarios en el exterior.

4.4.3.2 Entidades gestoras - el sustituto

La Ley del IRNR de España establece que lasentidades gestoras del Mercado de Deuda Pública enAnotaciones en Cuenta estarán obligadas a retener eingresar en el Tesoro, como sustitutos delcontribuyente, el importe de este impuestocorrespondiente a los rendimientos de las Letras delTesoro obtenidos por inversores no residentes enEspaña, sin EP, siempre que no sean de aplicación

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las exenciones sobre los rendimientos procedentesde los diferentes instrumentos de la Deuda Públicaprevistos en la Ley.

Es preciso notar que la Ley está refiriéndose a losrendimientos derivados de Letras del Tesoro percibidospor personas o entidades domiciliadas en algúnparaíso fiscal, ya que los rendimientos de la DeudaPública, salvo este supuesto, están exentos detributación para los no residentes.

Al respecto no queda claro si las entidades gestorasson retenedores o si son sustitutos del contribuyenteo ambos. Por otra parte, algunos sostienen que lasimple calificación de retenedor habría sidosuficiente45.

4.4.3.3 El depositario

En España, el depositario de bienes y derechos delos contribuyentes del IRNR no afectados a un EP, enrelación con las rentas cuyo depósito tengaencomendado responde solidariamente del ingreso delas deudas tributarias.

Las actuaciones de la AT con el depositario exigen unacto administrativo previo de derivación deresponsabilidad, el cual debe ser debidamentenotificado.

4.4.3.4 Custodio

El Custodio o Corredor en Chile, es responsable deconstatar la identificación del inversionista a travésde una copia simple del pasaporte, documento deidentificación del país de origen o similar, u otrodocumento que se estime pertinente.

El Custodio o Corredor acreditado debe retener elimpuesto correspondiente que afecte a las gananciasde capital por el mayor valor obtenido en la venta deacciones.

Tratándose de dividendos, la retención correspondientedeberá ser efectuada por la sociedad anónima. ElCorredor o Custodio debe informar a la sociedadanónima que se trata de una persona sin residenciani domicilio en Chile para estos efectos.

Los inversionistas sin residencia ni domicilio en Chile,pueden obtener su número de RUT a través de lasinstituciones que operen como Custodios. La funciónde Custodio puede llevarse a cabo por una entidadbancaria que opera en Chile, designada por elinversionista o su mandatario, para llevar a cabo através de un corredor de bolsa, la compra, venta ycustodia de valores transados en el mercado bursátilnacional. En caso de no operar a través de Custodios,los inversionistas pueden obtener su número de RUTcon los corredores de bolsa chilenos con los cualesoperen.

Para poder utilizar el mecanismo simplificado deobtención de RUT, se requiere cumplir los siguientesrequisitos:

La provisión de las divisas necesarias para lainversión se debe ejecutar a través de una entidadbancaria establecida en Chile.El inversionista no debe tener la intención de tomarel control, la administración o gestión de lasempresas en las cuales invierte su capital.La inversión deberá realizarse únicamente usandocomo vía de pago la transferencia de fondos decuenta cliente a cuenta corredor; la provisión dedivisas directamente de cliente a banco custodio,quien actúa como intermediario y transfiere alcorredor en Chile, o vía tarjeta de crédito.

4.4.3.5 Fedatario

En México los notarios, jueces, corredores y demásfedatarios, que por disposición legal tienen funcionesnotariales, en las enajenaciones de inmuebles de lasque dan fe, se encuentran obligados bajoresponsabilidad a:

Calcular el impuestoHacerlo constar en la escrituraPagarlo y declararlo

En todos los casos se presentará declaración por todaslas enajenaciones aun cuando no haya impuesto aenterar. Asimismo, dichos fedatarios, en el mes defebrero de cada año, deberán presentar ante las oficinasautorizadas, la información que al efecto establezca elCódigo Fiscal de la Federación respecto de lasoperaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.

45 En tal sentido se manifiesta MARTÍN ABRIL, Diego en "Los elementos personales en el nuevo impuesto sobre la renta de no residentes",incluido en la obra Fiscalidad Internacional, dirigida por SERRANO ANTÓN, Fernando, Centro de Estudios Financieros (CIEF),Primera Edición, España - 2001. Página 59.



4.4.4 Declaración de las rentas obtenidas por no residentessin mediación de establecimiento permanente (EP)

se trata de ganancias patrimoniales derivadas de latransmisión de bienes inmuebles, la cual se declaraen el Modelo 212. (Ver recuadro 19).

Se ha contemplado la posibilidad de que los noresidentes sin EP presenten declaraciones tributariasjuradas (incluidos los accionistas de filiales queperciben dividendos) respecto a la renta obtenida enfuente mexicana y peruana.

En México cuando quien efectúa el pago es residenteen el extranjero sin EP, en el caso de salarios,jubilaciones, honorarios, arrendamiento de inmueblesy enajenación de inmuebles y acciones.

En el Perú se presenta declaración en lossupuestos en los que el obligado a la retención nocumplió con efectuar la misma, y excepcionalmentecuando la retención efectuada no constituye pagodefinitivo.

Los casos en los que el no residente sin EP estáobligado a presentar declaración son excepcionales.

En España los contribuyentes del impuesto a la rentade no residentes no están obligados a presentar ladeclaración correspondiente a las rentas:

Respecto de las que se hubiese practicado laretención del Impuesto, ni;Respecto de aquellas rentas sujetas a retenciónpero exentas en virtud de lo dispuesto en la Leydel Impuesto o en un CDI que resulte aplicable.

Subsiste la obligación de declarar en los siguientescasos de obtención:

Rentas sujetas a tributación por el Impuesto sobrela Renta de no Residentes pero exceptuadas dela obligación de retener e ingresar a cuenta. Entreotras, las ganancias patrimoniales derivadas dela venta de acciones.Renta imputada de bienes inmuebles urbanos(sólo personas físicas).Rendimientos satisfechos por personas que notengan la condición de retenedor. Entre otros,rendimientos obtenidos del arrendamiento deinmuebles cuando el arrendatario es una personafísica y satisface dichos rendimientos fuera delámbito de una actividad económica.Ganancias patrimoniales obtenidas por latransmisión de bienes inmuebles.Para solicitar la devolución de un exceso deretención o ingreso a cuenta en relación con lacuota del impuesto.

La declaración ordinaria Modelo 210 es utilizada paradeclarar cualquier tipo de renta (sólo una renta)obtenida por un no residente sin EP, excepto cuando Declaración de las rentas obtenidas por no residentes

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Recuadro 19España - Declaración del impuesto por rentas

obtenidas sin mediación de EP

Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de EP están obligados apresentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito CDI, se acojan almismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposicióno las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración uncertificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previstoen las órdenes de desarrollo de los convenios.

Se prevé que también podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria losresponsables solidarios definidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto.

No obstante, los contribuyentes no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a lasrentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto,ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previstoen el artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un CDI que resulte aplicable.

Estarán obligados a presentar declaración del Impuesto, en los términos previstos en los apartadosanteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto exceptuadas de laobligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del Reglamento delIRNR - Real Decreto N°. 1776/2004 de 30.07.2004, modificada por Real Decreto N°. 1309/2005 de 04.11.2005(B.O.E. 08/11/2005).

En cuanto a las declaraciones tributarias del impuesto a la renta de las sociedades filiales en todos los paísesson las mismas exigibles al resto de las sociedades residentes.

Las formas de presentación de las declaraciones son:

Formulario impreso: México y EspañaSoporte informático (disquete / CD): Colombia, Perú y ArgentinaPresentación telemática por Internet: Brasil, Chile, México, Argentina, Colombia y España

En cuanto a la declaración e ingreso de las retenciones, los países han implementado formularios específicos,conforme al detalle siguiente:

Chile: El formulario que se utiliza para declarar y pagar las retenciones de impuesto a los no residentes,se denomina "Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos Formulario 50" ?http://www.sii.cl/formularios/Form50.pdf

México: El retenedor entera el impuesto vía internet o bien mediante el formato impreso 1-D.

Perú: Formulario virtual 617, 600 y 621PDT 600 - Remuneraciones.PDT 617 - IGV , Otras Retenciones v 1.6PDT 621 - IGV , Renta 3era v 4.6http://www2.sunat.gob.pe/pdt/pdtdown/independientes/independientes.htm



Argentina: Según la R.G. 739/99 (AFIP) se establecen los modelos y formularios a ser utilizados para ladeclaración y el ingreso de las retenciones; siendo el SI.CO.RE (Sistema de Control deRetenciones) la forma de declaración de las retenciones y el F. 799/S el formulario para elingreso de las mismas. (Ver recuadro 20).

España: 115, 117, 123, 124, 126, 180, 187, 188, 193, 194, 196, 291, 296. Disponibles en la página webde la AEAT: www.agenciatributaria.esCon carácter general, el retenedor deberá presentar declaración y efectuar el ingresocorrespondiente a través del modelo 216. Asimismo, está obligado a presentar un resumenanual, modelo 296.No obstante, las retenciones correspondientes a las rentas derivadas de transmisiones yreembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio deinstituciones de inversión colectiva (por ejemplo: fondos de inversión) se ingresarán medianteel modelo 117, y se incluirán en la declaración informativa anual 187.

Colombia: Formulario oficial N° 350 declaración mensual de las retenciones efectuadas.

Recuadro 20Argentina - Certificado de retención

Los agentes de retención deberán generar el "certificado de retención" (SICORE) por cada retenciónefectuada, y deberán presentarlo por triplicado con posterioridad al ingreso de la retención en la dependenciaque se encuentre a cargo del control de sus obligaciones fiscales, para ser intervenido por el Organismo.R.G. 739/99 (AFIP) - Artículo 12º.

En cuanto al plazo y periodicidad de presentación, declaración y pago varía en todos los países, conforme aldetalle siguiente:

Chile: Hasta el día 12 del mes siguiente de aquel en que fue pagada, distribuida, retirada, remesada,abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado la renta respecto de la cual se haefectuado la retención. (Artículo 79 de la Ley de la Renta)

México: A más tardar el día 17 del mes inmediato posterior.

Perú: Hasta el día 12 del mes siguiente de efectuada la retención.

Argentina: Deben ingresar las retenciones en forma individual, por quincena a través del formulario 799/S,recibiendo como constancia de pago el formulario 107 emitido por el banco, que será consideradocomo pago a cuenta de la declaración jurada informativa y determinativa que generará mediantela aplicación SICORE. No obstante, existe la posibilidad de presentar una declaraciónsemestral. (Ver recuadro 21).

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Recuadro 21Argentina - Determinación semestral

Conforme a lo previsto por el artículo 10° de la Ley de Procedimiento Tributario, los sujetos consideradosagentes de retención que en un período mensual no hayan practicado retenciones y/o percepciones, o lashayan practicado por un importe total determinado inferior o igual a dos mil Pesos ($ 2.000.-), podrán optarpor presentar una declaración jurada determinativa e informativa de las retenciones y/o percepciones deese período y los siguientes dentro de cada semestre calendario -enero a junio y julio a diciembre, de cadaaño- abarcando la información de todos los meses comprendidos.

La opción a que se refiere el párrafo anterior será procedente siempre que no se supere el mencionadoparámetro, y se ajustará al procedimiento, los plazos y las demás condiciones previstas por la ley.

electrónicas, los contribuyentes invierten menostiempo y cantidad de recursos en cumplir con susobligaciones de pago. Sin duda esto permite alEstado contar con sus ingresos de una forma másexpedita y agiliza a su vez el trámite de pago para elcontribuyente.

Asimismo, respecto a las ventajas de una declaraciónelectrónica, cabe resaltar que la no intervención deterceros en el proceso de recaudación, como sucedeen los casos en los que se presentan lasdeclaraciones en instituciones bancarias con las quelas administraciones tributarias celebran convenios,garantiza al contribuyente la reserva tributaria.

En tal sentido, la declaración de no residentes, oexhibición de certificados de retenciones deberíaefectuarse por medios electrónicos. En algunospaíses, es usual convenios con las oficinas deMigraciones, a efectos de que éstos requieran lapresentación de certificados de retenciones; sinembargo, tal situación no garantiza la reserva de lainformación del contribuyente, entre otros, personasnaturales artistas extranjeros o deportistas.

4.4.5 Ganancia derivada de la venta deinmuebles

Un caso especial de tributación de no residentes esel referido a la ganancia derivada de la venta deinmuebles.

En España constituye una renta sometida a gravamenla obtención de una ganancia patrimonial comoconsecuencia de la venta de un inmueble. Concarácter general, las ganancias se determinarán pordiferencia entre los valores de transmisión y deadquisición.

Se observa que la declaración jurada de retencionesa no domiciliados es la misma en la que se abonanlas retenciones efectuadas a residentes en México,Perú, Argentina y España; sin embargo, las mismaspermiten identificar las retenciones efectuadas a nodomiciliados. Asimismo, es posible identificar el tipode renta al que corresponden, excepto en el caso deMéxico.

En Brasil y Chile la declaración de retenciones a noresidentes es diferente a la de retenciones efectuadasa residentes.

La declaración electrónica constituye una aplicaciónpara el llenado de declaraciones tributarias que permiteal contribuyente completar su declaración en su propioequipo y generar un archivo electrónico que podráenviar por esta misma vía. Los programas contienenvalidaciones para los datos introducidos por elcontribuyente y permite el envío de la declaración através de la red Internet.

Este sistema utiliza navegadores comunes de Internety ejecuta validaciones, encripta la información ygarantiza los más altos niveles de seguridad.

Se reconoce la conveniencia de las administracionestributarias, porque las razones obvias de disponerde información de mayor calidad, más limpia(menos errores), más rápido, con menosintermediación de terceros, abarcando la totalidad deformularios, contribuyentes y declarantes. Por otrolado se brinda al contribuyente facilidades para lapresentación y pago electrónico de las declaracionestributarias, incluidas las informativas, cumplimiento delos obligados e inscritos. Y el Estado logra un flujo dedinero mayor y más rápido: Al implementarse ladeclaración electrónica y el pago mediante vías



El valor de adquisición estará formado por elimporte real por el que se adquirió el inmueble, alque se sumarán el importe de los gastos y tributosinherentes a la adquisición satisfechos por elahora transmitente. En función del año deadquisición, este valor se corregirá mediante laaplicación de coeficientes de actualización. Elimporte así determinado se minorará, cuandoproceda, en el importe de las amortizacionesreglamentariamente practicadas, computándose,en todo caso, la amortización mínima. A su vez,estas amortizaciones se actualizarán atendiendoal año al que correspondan.El valor de transmisión será el importe real por elque la enajenación se haya efectuado, minoradoen el importe de los gastos y tributos inherentesa la transmisión que haya sido por cuenta delvendedor.

En España la persona que adquiere el inmueble, seao no residente, está obligada a retener e ingresar enel Tesoro Público para adquisiciones efectuadasdesde 1 de enero de 2007 el 3% (tres por ciento) de lacontraprestación acordada (antes era el 5% (cincopor ciento)). Esta retención tiene para el vendedor elcarácter de pago a cuenta del impuesto quecorresponda por la ganancia derivada de latransmisión.

El adquirente entregará al vendedor no residente unejemplar del modelo 211 (con el que se ha ingresadola retención), a fin de que este último pueda deducirla retención de la cuota a ingresar resultante de ladeclaración de la ganancia. Si la cantidad retenida essuperior a la cuota a ingresar, se podrá obtener ladevolución del exceso.

En el caso de pérdidas patrimoniales o en el caso deque la retención practicada sea superior a la cuota,existe derecho a la devolución del exceso retenido.El procedimiento de devolución se inicia con lapresentación del modelo de declaración 212. Ladevolución se efectúa mediante transferencia bancariaa la cuenta que se indique en la declaración.

En el Perú a efecto de formalizar la compra venta deun inmueble, constituye requisito indispensable queel vendedor acredite un pago a cuenta del 0.5%(cero punto cinco por ciento) del valor de venta delinmueble. El Notario exige el comprobante, al margende que se trate de contribuyentes domiciliados o nodomiciliados.

Conforme ya se señaló en la sección correspondientea responsables solidarios, en México los notarios,jueces, corredores y demás fedatarios, que pordisposición legal tengan funciones notariales, calculanel impuesto correspondiente a la ganancia derivadade la enajenación de inmuebles bajo suresponsabilidad, lo harán constar en la escritura y loenterarán mediante declaración en las oficinasautorizadas que correspondan a su domicilio, dentrode los quince días siguientes a la fecha en que sefirma la escritura. En todos los casos se presentarádeclaración por todas las enajenaciones aun cuandono haya impuesto a enterar.

4.4.6 Regímenes opcionales contemplados porla legislación española

La legislación española contempla dos regímenesopcionales.

4.4.6.1 Trabajadores desplazados

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscalen España como consecuencia de su desplazamientoa territorio español, pueden optar por tributar por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes,manteniendo la condición de contribuyentes por elIRPF, durante el período impositivo en que se efectúeel cambio de residencia y durante los cinco períodosimpositivos siguientes, cuando se cumplan lassiguientes condiciones:

Que no hayan sido residentes en España durantelos 10 años anteriores a su nuevo desplazamientoa territorio español.Que el desplazamiento a territorio español seproduzca como consecuencia de un contrato detrabajo.Que los trabajos se realicen efectivamente enEspaña.Que dichos trabajos se realicen para una empresao entidad residente en España o para un EPsituado en España de una entidad no residenteen territorio español.Que los rendimientos del trabajo que se derivende dicha relación laboral no estén exentos detributación por el Impuesto sobre la Renta de noResidentes.

El contribuyente que opte por la tributación por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes quedarásujeto por obligación real en el Impuesto sobre el

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Patrimonio. La característica fundamental de loscontribuyentes que se acojan a esta opción es queno tienen la consideración de residentes a efectos dela aplicación de un CDI al estar sujeto a imposiciónexclusivamente por las rentas que obtiene de fuentessituadas en España o de patrimonio situado en nuestroterritorio.

La opción, renuncia o exclusión al régimenespecial se realiza mediante el modelo 149. Loscontribuyentes que opten por el Régimen especialdeben presentar una declaración especial del IRPF,en el modelo 150.

4.4.6.2 Contribuyentes residentes en otrosEstados Miembros de la UE

Los contribuyentes del IRNR que sean personasfísicas y acrediten ser residentes en otro Estadomiembro de la UE -excepto en paraísos fiscales- yque acrediten que, al menos, el 75% (setenta y cincopor ciento) de la totalidad de su renta en el períodoimpositivo esté constituida por la suma de losrendimientos del trabajo y de actividades económicasobtenidos durante el mismo en territorio español,cuando estas rentas hayan tributado efectivamentepor el IRNR, pueden solicitar la aplicación de esterégimen opcional, cuya finalidad es que la tributaciónefectiva en España se calcule en función de las normasdel IRPF, pero sin perder por ello su condición decontribuyentes por el IRNR.

El principal efecto es que la AEAT, teniendo en cuentala totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyenteen el período impositivo y sus circunstanciaspersonales y familiares, y siguiendo el esquemaliquidatorio del IRPF, determinará el tipo medio degravamen correspondiente, el cual se aplicará sobrela parte de base liquidable correspondiente a las rentasobtenidas en territorio español.

Si el resultado antes señalado determina una cuantíainferior a las cantidades satisfechas durante elperíodo impositivo por el contribuyente no

residente en concepto de IRNR sobre las rentasobtenidas en territorio español, procederá devolver elexceso.

4.4.7 Gravamen especial sobre bienesinmuebles de entidades no residentes(España)

Con carácter general, las entidades no residentes queson propietarias o posean en España, por cualquiertítulo, bienes inmuebles o derechos reales de goce odisfrute sobre los mismos, están sometidas atributación por el IRNR mediante un GravamenEspecial; sin embargo, el Gravamen Especial no seráexigible a:

Los Estados e Instituciones públicas extranjerasy los organismos internacionalesEntidades con derecho a la aplicación de un CDIque contenga cláusula de intercambio deinformación.Entidades que desarrollan en España, de modocontinuado o habitual, explotaciones económicasdiferenciables de la simple tenencia oarrendamiento de los inmuebles.Sociedades que coticen en mercadossecundarios de valores oficialmente reconocidos,o cuando la propiedad se tenga de forma indirectaa través de una entidad con derecho a la aplicaciónde un CDI con cláusula de intercambio deinformación.Entidades sin ánimo de lucro de carácter benéficoo cultural.

La base imponible será, normalmente, el valorcatastral de los bienes inmuebles, el tipo es el 3%(tres por ciento). La cuota del Gravamen Especialtendrá la consideración de gasto deducible a efectosde la determinación de la base imponible del IRNR.El modelo de declaración a utilizar por lasmencionadas entidades es el 213. El plazo depresentación de la declaración es el mes de enerosiguiente a la fecha de devengo del Gravamen Especial,que es el 31 de diciembre de cada año.



4.5 CONTROL Y MEDIDAS ANTIELUSIVAS

4.5.1 El problema de la doble imposición

En Sudamérica existe una incipiente, pero notoria,tendencia a la expansión de la red de tratadostributarios, a diferencia de lo que sucede enCentroamérica. Los países latinoamericanostradicionalmente han seguido el principio de imposiciónterritorial; sin embargo, a medida de lainternacionalización de sus economías, casi todosellos han adoptado el principio de renta mundial paragravar a sus residentes. En la actualidad, todos lospaíses de Sudamérica, excepto Bolivia, gravan a lascompañías residentes por su renta de fuente mundial.De los países analizados se observa que Costa Ricay Guatemala se rigen por el principio de gravamenpor renta de fuente territorial y no han incursionado en

la celebración de CDIs. En Sudamérica que estáintegrada fundamentalmente por países en vías dedesarrollo se relaciona la suscripción de CDIs conseguridad jurídica para el inversionista, lo cual implicaatracción de inversión extranjera. (Ver recuadro 22).

Debe notarse, sin embargo, que el grado de avance ocrecimiento de la red de CDIs de los países no tieneuna tendencia estable, así por ejemplo en 1967 Brasilya se había iniciado en el proceso de suscripción deCDIs; no obstante, a hoy se observa que su red deconvenios no ha crecido aceleradamente, a diferenciade Chile, que se inicia en la celebración de CDIs treintaaños después y que está por superar a la red brasileña.

Recuadro 22Argentina - CDIs e inversión directa

Si bien la inversión directa depende de una variedad de factores entre los cuales el régimen tributario ofiscal de los Estados es uno más, un estudio realizado por José María Vallejo Chamorro y Manuel GutiérrezLousa46 el año 2002 demuestra analizando el caso de Argentina, una relación entre la disposición a firmarCDIs y el volumen de inversión recibida. En tal sentido, afirman los autores de la investigación citada que,el disponer de una extensa red de CDIs muestra una actitud abierta al exterior y receptiva al mantenimientode relaciones económicas.

El estudio del caso de Argentina, país muy significativo por el volumen de inversión extranjera directarecibida durante la década de los noventa (38.456,3 millones de dólares en 1999), demostró que el flujo deinversión se incrementa del mismo modo que aumenta el número de CDIs firmados. Así, en el período1992 -1999 se firman 12 CDIs y la inversión pasa de 4.423,58 a 38.456,3 millones de dólares. De otra parte,los mayores inversores internacionales son precisamente los países signatarios de dichos tratados conuna evolución constante y creciente significativa.

- España firmó su CDI con Argentina en 1992 y la inversión directa española en el período 1992-1999pasa de 685,3 a 19.231,1 millones de dólares.

- Canadá firmó su CDI con Argentina en 1993 y la inversión directa canadiense en el período 1993-1999pasa de 183,6 a 622 millones de dólares.

- Holanda firmó su CDI con Argentina en 1995 y la inversión holandesa en el período 1995-1999 pasa de79,1 a 325,4 millones de dólares.

- Italia firmó su CDI con Argentina en 1979 e invierte de forma constante y creciente siendo su inversiónen 1999 de 1.135,8 millones de dólares.

- Francia firmó su CDI con Argentina en 1979 y su inversión también es constante y creciente con unvolumen de 2.468,9 millones de dólares.

- Alemania firmó su CDI con Argentina en 1978 y la evolución de su inversión sigue los mismos parámetrosy se cifra en 1999 en 853,8 millones de dólares.

Por otra parte, los máximos inversores internacionales en Argentina, con excepción de EE.UU., coincidencon los países firmantes de CDIs. En efecto, en 1999 fueron España, Francia, Italia, Alemania, Reino Unidoy Holanda.

46VALLEJO CHAMORRO, José María, GUTIÉRREZ LOUSA, Manuel, "Los CDIs: Análisis de sus Ventajas e Inconvenientes", Instituto deEstudios Fiscales, DOC. N.o 6/02.

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De los países que forman parte de esta investigaciónse observa que España y México, miembros de laOCDE, tienen una amplia red de CDIs, a diferencia delos países no miembros. Argentina, Brasil,Chile y Perú tienen una red menos amplia,habiéndose desarrollado ésta notablementeen la última década en los dos últimos paísescitados. Por su parte Colombia tiene celebradoúnicamente un CDI bilateral, el cual ha sido suscritocon España el 31 de marzo de 2005 y es parte delCDI multilateral de la Comunidad Andina aprobado porla Decisión 578. Costa Rica ni Guatemala hansuscrito CDIs. A continuación se expone la red deCDIs suscritos por México, Argentina, Brasil, Chiley Perú.

MÉXICO

Los CDIs firmados por México que se encuentran envigor en 2007 son 32: Alemania, Australia,Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, Corea,Chile, China, Dinamarca, Ecuador, EstadosUnidos, España, Finlandia, Francia, Grecia,Gran Bretaña, Indonesia, Israel, Italia,Irlanda del Norte, Japón, Luxemburgo,Noruega, Países Bajos, Polonia, Portugal,República Checa, Rumania, Singapur, Suecia ySuiza.

Asimismo, México se encuentra negociando tratadospara Evitar la Doble Tributación con: Barbados,Hungría, India, Islandia, Líbano, Malasia,Nicaragua, Panamá, Rusia, Sudáfrica, Tailandiay Ucrania.

Finalmente, los tratados para Evitar la DobleTributación que han sido firmados por México pero

cuya entrada en vigor está pendiente son: NuevaZelanda, República Eslovaca y Venezuela.Argentina

Históricamente Argentina ha sido un país importadorde capital y hasta 1992 estableció soberanía fiscalen sus residentes y compañías domésticasexclusivamente sobre una base territorial, en tanto noestaba interesada en la tributación de la renta de fuenteextranjera recibida por los residentes argentinos ycompañías internas.

En 1992 Argentina tenía celebrados sólo ochotratados para prevenir la doble imposición47. Aquelaño fue implantado el principio de tributación de rentade fuente mundial para sus residentes, surgiendo lanecesidad de eliminar la doble imposición a través deuna extensa red de tratados tributarios.

Los países desarrollados han considerado a Argentinacomo uno de los países más atractivos enLatinoamérica como socio de tratados48. ActualmenteArgentina tiene 19 CDIs49, los cuales han sidosuscritos con Alemania, Austria, Australia, Brasil,Bélgica, Bolivia, Canadá, Chile, Bélgica,Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Holanda,Italia, México, Noruega, Suiza y Reino Unido. ElCDI suscrito con Suecia 31 de mayo de 1995 ha sidodenunciado y ya no se encuentra en vigor.

BRASIL

Brasil tiene la red más extensa de tratados paraprevenir la doble imposición en Latinoamérica; hasuscrito 27 CDIs50, con Argentina, Austria, Bélgica,Canadá, Corea, Chile, China, Dinamarca ,Ecuador, Eslovaquia, España, Filipinas,

47 Convenios con Austria, Bolivia, Chile, Brasil, Francia, Alemania, Italia y Suecia (Primer Convenio con Suecia del 3 de Diciembre de1962).

48BYRNE, Peter "Tax Treaty prospects in Latin America". Enero 5, 1998 (Worldwide Tax Daily-Diario de Tributación Mundial). 5 de enerode 1998.

49Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, Argentina-Alemania, 13 de julio de 1978, Protocolo del 16 de setiembre de 1996.Argentina-Austria, 13 de setiembre de 1979. Argentina-Australia, 27 de agosto de 1999. Argentina-Brasil, 17 de mayo de 1980.Argentina-Bélgica, 12 de junio de 1996. Argentina-Bolivia, 30 de octubre de 1976. Argentina-Canadá, 29 de abril de 1993.Argentina-Chile, 13 de noviembre de 1976. Argentina-Bélgica Junio 12, 1996. Argentina-Dinamarca, 12 de diciembre de 1995.Argentina-España, 21 de julio de 1992. Argentina-Finlandia, 13 de diciembre de 1994. Argentina-Francia, 4 de abril de 1979.Argentina-Holanda, 27 de diciembre de 1996. Argentina-Italia, 15 de noviembre de 1979, notas del 14 de mayo de 1981. Argentina-México, Noviembre 26, 1997. Argentina-Noruega, 8 de octubre de 1997. Argentina-Suecia, 31 de mayo de 1995. Argentina-Suiza,23 de abril de 1997 y Protocolo del 07 de agosto de 2006. Argentina -Reino Unido, 3 de enero de 1996.

50Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, Brasil-Argentina 17 de mayo de 1980. Brasil-Austria, 24 de mayo de 1975. Brasil-Bélgica., 23 de junio de 1972. Brasil-Canadá, 04 de junio de 1984. Brasil-Corea, Marzo 07, 1989. Brasil-Checoslovaquia, Agosto 26,1986. Brasil - Chile, 3 de abril de 2001. Brasil-China, 5 de agosto de 1991. Brasil-Dinamarca, 27 de agosto de 1974. Brasil-Ecuador,26 de mayo de 1983. Brasil-España, 14 de noviembre de 1974. Brasil-Filipinas, 29 de setiembre de 1983. Brasil-Finlandia, 2 de abril



Finlandia, Francia, Holanda, Hungría, India,Italia, Israel, Japón, Luxemburgo, Noruega,Portugal, República Checa, Suecia, Sudáfrica,Ucrania, Paraguay, México y Rusia.

CHILE

Chile tiene 22 CDIs suscritos con Argentina, Brasil,Canadá, Corea del Sur, Croacia, Dinamarca,Ecuador, España, México, Noruega, Perú,Polonia, Reino Unido, Suecia, Francia, Irlanda,Malasia, Nueva Zelandia, Paraguay, Portugal,Rusia, Colombia y Tailandia.

PERÚ

En el año 2001 se realizó una evaluación de laconveniencia de celebrar los citados convenios a travésde una Consulta Ciudadana, la cual resultó positiva yconcluyó con la suscripción en ese año de losconvenios con Chile51 y Canadá52. Actualmentevigentes. Asimismo, el Perú ha suscrito CDIs conBrasil y España53 , los cuales se encuentran en elCongreso de la República a efecto de proseguir elprocedimiento de aprobación previsto en suConstitución Política. Adicionalmente, Perú como paísmiembro de la Comunidad Andina es parte del CDImultilateral aprobado por la Decisión 578, aplicableen la actualidad a Colombia, Ecuador y Bolivia.

Por otra parte, Perú está en negociaciones conFrancia, Suiza, Italia, Tailandia, Reino Unido ySuecia.

4.5.2 Certificados de residencia

Si bien la mayoría de países están involucrados en lacelebración de CDIs y en todos los países procede laaplicación directa de los CDIs -en contraposición almétodo de la devolución posterior- no en todos ellosse han implementado las medidas administrativas para

su óptima aplicación.

En tal sentido, se considera necesario para la efectivaaplicación de los beneficios previstos en los CDIs lasustentación por parte del no residente de sucondición de residente en otro Estado Contratante,así como la acreditación de la residencia en un paíscon el cual el país de residencia tenga celebrado elcitado convenio.

El objetivo de los certificados se centra en el controlen la aplicación directa del CDI, en tal sentido elCertificado de Residencia emitido por la autoridadcompetente de un país tiene por finalidad acreditar lacalidad de residente en otro Estado Contratante a finde poder hacer uso de los beneficios contempladosen el CDI.

Generalmente el pagador o agente retenedor de rentasa no domiciliados deberá sustentar en dichocertificado, debidamente otorgado por la autoridadcorrespondiente del otro Estado y presentado por elcontribuyente, las retenciones aplicadas a los pagosa un residente en el otro Estado Contratante deconformidad a lo establecido en un CDI suscrito entreambos países.

Usualmente el contribuyente no residente que nopresente este certificado al pagador o agente retenedoral tiempo de verificarse la retención, podráacompañarlo a la solicitud de devolución por losimpuestos pagados en exceso.

Cada país establece cuáles certificados son válidos;usualmente lo son los certificados debidamenteotorgados por la autoridad que corresponda del otroEstado Contratante, siempre que en él se consigneque el contribuyente en cuestión es residente de eseEstado Contratante y que dicho contribuyente seencuentra sujeto a impuestos en dicho país por elperíodo de tiempo que en él se señale.

de 1996. Brasil-Francia, 10 de setiembre de 1971. Brasil-Holanda, 8 de marzo de 1990. Brasil-Hungría, 20 de junio de 1986. Brasil-India, 26 de abril de 1988. Brasil-Italia, 3 de octubre de 1978. Brasil-Israel 12 de diciembre de 2002. Brasil-Japón, 24 de enero 24,1967. Brasil-Luxemburgo, 8 de noviembre de 1978. Brasil-Noruega, 21 de agosto de 1980 y Protocolo de 12 de julio de 1994. Brasil-Portugal, 16 de mayo de 2000. Brasil-Suecia, 25 de abril de 1975 y Notas del 2 octubre de 1985. Brasil - Sudáfrica, 8 de noviembrede 2003, Brasil-Ucrania, 16 de enero de 2002.

51Suscrito el 08 de junio de 2001 y aprobado en el Perú por Resolución Legislativa Nº 27905 publicada el 6 de enero de 2003. Entróen vigencia el 1 de enero de 2004.

52Suscrito el 21 de julio de 2001 y a probado en el Perú por Resolución Legislativa Nº 27904 publicada el 5 de enero de 2003. Entróen vigencia el 1 de enero de 2004.

53Suscritos el 17 de febrero y el 06 de abril de 2006, respectivamente.

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Adicionalmente, a efectos del control, los países hansofisticado los requisitos de la solicitud de emisióndel certificado de residencia. En tal sentido, se requiereque el residente informe el país, el tipo de renta y elmonto de la contraprestación a que tendrá derechoen el otro país contratante.

En Chile, la Circular N° 17 del 30 de marzo de2004, emitida por el SII, establece modelos decertificados de residencia y de situación tributaria

en Chile para ser presentados en países con loscuales se mantiene CDI vigente, como también alas demás Administraciones Tributarias y señalaprocedimiento para obtener y expedir estosdocumentos. Debe notarse, asimismo, que Chilelidera la emisión de certificados, en tanto éstosson emitidos on line a través de la Internet. Esemecanismo de emisión, a su vez, permite laverificación por el mismo medio efectuada porcualquier persona, en cualquier lugar del mundo.

Recuadro 23Chile - Emisión de Certificados de Residencia en línea

En Chile se emiten los Certificados de Residencia en línea a partir de noviembre del 2005, habiéndoseemitido 248 Certificados de noviembre a fines de diciembre del 2005 y 1320 Certificados el año 2006.

En México la propia Ley del Impuesto sobre laRenta (DOF 29-12-2005; DOF 28-06-2006; DOF05-07-2006; DOF 18-07-2006) prevé en su artículo5° que los beneficios de los CDIs sólo seránaplicables a los contribuyentes que acrediten serresidentes en el país de que se trate y cumplancon las disposiciones del propio tratado y de lasdemás disposiciones de procedimientocontenidas en esta Ley, incluyendo lasobligaciones de registro, de presentar dictámenesy de designar representante legal. En los casosen que los CDIs establezcan tasas de retencióninferiores a las señaladas en la Ley, las tasasestablecidas en dichos tratados se podrán aplicardirectamente por el retenedor; en el caso de queel retenedor aplique tasas mayores a lasseñaladas en los tratados, el residente en elextranjero tendrá derecho a solicitar la devoluciónpor la diferencia que corresponda. Asimismo seestablece que las constancias que expidan lasautoridades extranjeras para acreditar la residenciasurtirán efectos sin necesidad de legalización ysolamente será necesario exhibir traducciónautorizada cuando las autoridades fiscales así lorequieran.En Argentina la emisión de los Certificados deResidencia se rigen por lo previsto en la ResoluciónGeneral N° 3497/92. Debe notarse que elcertificado requerido por Argentina, prevé lasiguiente cláusula: "El suscripto declara que el/la sociedad es residente en ................. y que noposee EP o base fija en la República Argentina, yasimismo reúne todos los requisitos previstos para

la aplicación del presente convenio". La cláusulaantes citada ha ocasionado problemas con losbeneficiarios residentes en Estados Contratantesque han celebrado CDIs con Argentina y que nopodían acceder a lo previsto en éstos por carecerde un certificado en el sentido requerido por laAFIP.

El objetivo de dar un plazo de vigencia a los certificadosde residencia es aminorar el riesgo de un acogimientoindebido y, por otro, el de hacer viable la aplicaciónpor parte del perceptor de los beneficios previstos enel CDI, sin dejar de lado la seguridad jurídica que debetenerse en todo momento. La vigencia de losCertificados de Residencia varía; así tienen validez deun mes en México, de un año en España, de quincemeses en Argentina.

Por su parte, resulta conveniente desde la perspectivadel control de las Administraciones Tributarias que elcertificado señale el país en el cual se utilizará elcertificado, lo cual corresponde a lo señalado por elresidente en su solicitud. Tal situación consta en loscertificados emitidos por Chile y por España.

Una característica común a los certificados emitidospor las Administraciones Tributarias de España,Chile, Argentina y México es que se emiten en elidioma español y no son bilingües; a diferencia delcertificado emitido por la AT de Brasil cuya informaciónpreimpresa está consignada en tres idiomas, el deorigen que es el Portugués y adicionalmente en losidiomas inglés y francés (ver anexo). La emisión de



los certificados en un solo idioma constituye unalimitante, en tanto, éste tendría que ser de fácil accesoya que está destinado, en un primer momento, en lamayoría de los casos, a la comprensión del agentede retención.

Una característica común de los certificados es queen todos ellos consta el país en que será utilizado, locual constituye un importante mecanismo de control,en tanto induce al contribuyente a incluir las rentasobtenidas en los países distintos al de residenciadentro de la renta de fuente mundial, en tanto éstetiene conocimiento de que la AT tiene información sobresus ingresos.

Del análisis de los certificados emitidos por losdistintos países, se considera conveniente que loscertificados revistan las siguientes características:

Deben ser como mínimo bilingües (español/inglésu otros).

Debe señalar en qué país será utilizado elCertificado, conforme a lo señalado por elcontribuyente en su solicitud.Debe señalar el tipo de renta para en que seráutilizado el Certificado, conforme a lo señaladopor el contribuyente en su solicitud.Sea posible solicitar más de un certificado a lavez.Tenga un plazo de duración específico.Tenga un plazo para su expediciónpredeterminado.Exista la posibilidad de verificar el Certificado "online" a través de Internet.Exista algún mecanismo para que el agente deretención verifique la autenticidad del Certificadode Residencia.El Certificado cuente con un número de emisióno código individual que lo identifique.Se incluya información sobre quiénes son losaccionistas de la filial a favor de la que se expideel certificado.

Recuadro 24Argentina - Problemas con la exigencia del Certificado de Residencia

Argentina aprobó un Formato de Certificado de Residencia conforme a la Resolución General N° 349754;sin embargo, los contribuyentes canadienses tuvieron dificultades en la obtención de los beneficios delCDI celebrado entre Canadá y Argentina, en tanto la Autoridad Competente de Canadá55 no se encontrabaen la capacidad de confirmar algunas de las declaraciones solicitadas en el Certificado.

En el Formulario requerido por la AFIP de Argentina para determinar los beneficios tributarios bajo el CDI sepedía que sea la Autoridad Competente de Canadá quien confirme que una persona tenía el status deresidente canadiense. Adicionalmente, se solicitaba el número de declaraciones hechas por la persona,así como la certificación de la veracidad y corrección de las mismas. También se pedía -entre otros- laconfirmación de que la persona no tenía un EP en Argentina y finalmente si la persona era titular de lasexenciones previstas por el convenio.

Las Autoridades Competentes de Canadá y Argentina56, para solucionar el problema acordaron:

- Que el formulario no será firmado por la Autoridad Competente de Canadá, sino por la Agencia Oficialde Recaudación de Canadá (CRA).

- La certificación de la CRA es solamente respecto a la calidad de residente de la persona de Canadá.

La certificación de la CRA no será considerada como una confirmación respecto a declaraciones hechaspor la persona, incluyendo que la persona no tenga EP en Argentina, reúna todos los requisitos y sea titularde las exenciones previstas por el CDI.

54No se menciona si la citada Resolución es referida exclusivamente al CDI Canadá-Argentina, o es aplicable a todos los CDIs.

55Definida en el propio convenio por el artículo 3° que en su inciso h) prevé que el término "autoridad competente" significa: i) en el casode Canadá, el Ministro de Renta Nacional (the Minister of National Revenue) o su representante autorizado.

56Artículo 3° h) ii) define como Autoridad Competente en el caso de Argentina al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos,Secretaría de Ingresos Públicos.

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4.5.3 Países o territorios de baja o nulaimposición

En todos los países, excepto Guatemala y CostaRica, se ha adoptado algún tipo de medidas respectoa las rentas pagadas desde, hacia o a través de paíseso territorios calificados como países o territorios debaja o nula tributación o paraísos fiscales.

Del análisis de las medidas aplicadas por lospaíses materia de estudio, se ha identificado laaplicación de tasas de retención incrementadas, lano deducibilidad de los gastos para la empresaresidente que los satisface (medida defensiva i),la aplicación de la metodología de precios detransferencia, la aplicación de la presunción deobtención de renta en transparencia fiscalinternacional (TFI) (medida defensiva iv), eldesconocimiento de pérdidas y la limitación debeneficios administrativos. A continuación sedesarrollan las medidas señaladas.

1. Tasas de retención incrementadas en Brasil,Chile, México. En tal sentido, la legislación deMéxico prevé que tratándose de ingresosgravados percibidos por personas, entidades quese consideren personas morales para finesimpositivos en su lugar de residencia o que seconsideren transparentes en los mismos ocualquier otra figura jurídica creada o constituidade acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresosestén sujetos a un régimen fiscal preferente,estarán sujetos a una retención con la tasa del40% (cuarenta por ciento) sobre dichos ingresos,sin deducción alguna (la tasa ordinaria es 25%(veinticinco por ciento), con excepción de losingresos por concepto de dividendos y gananciasdistribuidas por personas morales o, interesespagados a bancos extranjeros y a los interesespagados a residentes en el extranjero, que sederiven de la colocación de títulos.

2. No deducibilidad de los gastos para la empresaresidente que los satisface, conforme a la medidadefensiva i) antes expuesta, en el Perú y España.En el Perú la inadmisibilidad de gastos incluyelas operaciones realizadas con residentes,

establecimientos permanentes o "a través" deterritorios de baja o nula imposición, excepto losgastos correspondientes a las siguientesoperaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros;(iii) cesión en uso de naves y aeronaves; (iv)transporte que se realice desde el país hacia elexterior y desde el exterior hacia el país; y (v)derecho de pase por el canal de Panamá. Dichosgastos serán deducibles siempre que el precio omonto de la contraprestación sea igual al quehubieran pactado partes independientes entransacciones comparables.En España la prohibición de deducción degastos, admite excepciones.

3. No se consideran como celebradas entre partesindependientes las transacciones que se realicencon paraísos fiscales, por lo que en estos casossiempre debe aplicarse para valuarlas el régimende precios de transferencia en Perú, Argentinay España.En el mismo sentido, el SII puede presumir laexistencia de relación entre empresas paraefectos de la aplicación de precios detransferencia cuando las operaciones se realicencon entidades ubicadas en paraísos fiscales oregímenes fiscales preferenciales nocivos.Por su parte, en Argentina la Administraciónpodrá impugnar los precios de transferenciacuando existan justificadas razones y en estecaso debe contar con argumentos y/o pruebaspara ello. Un aspecto vinculado a la carga de laprueba, es el de las operaciones concertadas conpersonas físicas o jurídicas "domiciliadas,constituidas o ubicadas" en los países de baja onula tributación, ya que estas operaciones noserán consideradas ajustadas a las prácticas o alos precios normales de mercado entre partesindependientes.

4. Aplicación de presunción de obtención de rentaen transparencia fiscal internacional (TFI)57,conforme a la medida defensiva i) expuesta en elMarco Teórico, en España. (Ver recuadro 25).La Transparencia Fiscal Internacional (TFI )constituye una técnica tributaria arraigada en lospaíses con sistemas fiscales modernos yfundamentalmente exportadores de capital58.

57TFI sería el equivalente al CFC que son las siglas del régimen de las Empresas Extranjeras Controladas "Controlled ForeignCorporation".

58RODRIGUEZ ONDARZA, José Antonio y RUBIO GUERRERO Juan José, "La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para suAplicación" Crónica Tributaria Nº 96 (2000), Páginas. 123-147.



En un contexto definido por la existencia deeconomías globalizadas regidas por la liberalizaciónde los mercados de capitales, el objetivo básico dela TFI es contrarrestar o anular las ventajas deutilizar, por las personas físicas y entidadesresidentes, entidades interpuestas (estructurasinternacionales instrumentales) en territoriosextranjeros de baja o nula tributación con el finexclusivo de evitar o diferir el pago de los impuestos

personales sobre la renta españoles. Se trata, portanto, de un mecanismo destinado a contrarrestarla práctica de la deslocalización, por motivosfiscales, de capitales no incorporados directamenteal ámbito de las actividades empresariales. Bajoesta perspectiva, la TFI se contempla como uncomplemento necesario al principio de tributaciónpor la renta mundial, aplicable a los sujetos pasivosresidentes de un país.

Recuadro 25España - Régimen de la TFI

Los sujetos pasivos residentes en España que estén obligados a la imputación de las rentas obtenidaspor alguna entidad no residente por aplicación del régimen TFI, deben presentar conjuntamente con ladeclaración del Impuesto sobre Sociedades los siguientes datos relativos a la entidad no residente enterritorio español:

a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.b) Relación de administradores.c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.d) Importe de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la

base imponible.

En España, a los efectos exclusivos de la aplicación del régimen de la TFI, se considera como grupo desociedades, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, el constituido por la sociedad dominantey sus dependientes, así como las sociedades multigrupo y asociadas tenidas en cuenta para la formulaciónde las cuentas anuales contables consolidadas.

Recuadro 26España - La TFI y los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional

La regulación relacionada a la TFI, se entiende sin perjuicio de lo establecido en los Tratados y ConveniosInternacionales que prevalecen sobre la legislación interna.

Ante el cuestionamiento de en qué medida debe entenderse que los CDIs limitan el alcance o, por elcontrario, resultan plenamente compatibles con la normativa interna española sobre el régimen de la TFI59,la AEAT es favorable a la compatibilidad de los CDIs con el régimen de la TFI, en tanto el último régimencitado en ningún caso establece obligaciones tributarias sobre personas o entidades no residentes nosometidas a la soberanía fiscal Española, sino que se imponen obligaciones sobre los residentes enEspaña con el propósito de que no se pueda diferir o eludir la tributación en España por determinadasrentas60. Las normas sobre TFI, sin embargo, contemplan la posibilidad de que las rentas objeto deinclusión en la base imponible de personas o entidades residentes en España hayan podido ser gravadasen el extranjero; sin embargo, a efecto de evitar la doble imposición jurídica o económica, se prevé ladeducción de todos los impuestos satisfechos en el extranjero, con excepción de los satisfechos enparaísos fiscales.

59Respecto a los países con los que España tiene firmado un CDI, al considerarse que dicha aplicación supondría una violación delcontenido del mismo, la discusión se suscita básicamente en torno a dos planteamientos opuestos:Que, salvo autorización expresa en los CDIs, el régimen de la TFI no puede aplicarse a entidades no residentes en España.Que la TFI es plenamente compatible con los CDIs españoles, por cuanto se limita a establecer la forma de tributación de losaccionistas residentes y permite corregir la doble imposición internacional al permitir la deducción de los impuestos satisfechos en elextranjero.

60RODRIGUEZ ONDARZA, José Antonio y RUBIO GUERRERO Juan José, "La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para suAplicación" Crónica Tributaria Nº 96 (2000), Páginas. 123-147.

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5. En el Perú, dentro del esquema de renta de fuentemundial, no es posible incluir pérdidas en el"globo" de renta de fuente extranjera, a diferenciade lo que sucede con pérdidas producidas enterceros países. El objetivo es impedir que lasutilidades producidas en países distintos al deresidencia sean absorbidas por pérdidas, enmuchos casos, fáciles de generar o "fabricar".

6. Entre las limitaciones administrativas, se puedeidentificar que la facilidad del mecanismosimplificado de obtención del RUC previsto enChile, para inversionistas sin residencia nidomicilio en Chile a través de las institucionesque operan como "custodios" no es accesible alos inversionistas domiciliados en países quepertenezcan al listado de Paraísos Tributarios.

7. Retención o mantenimiento de la residencia parael caso de contribuyentes que se trasladan apaíses o territorios considerados paraísos fiscales.Tal retención se produce por un período limitadoen España, Estados Unidos de Norteamérica,entre otros.

Cabe destacar en el plano de la lucha contra laproliferación de paraísos fiscales, el establecimientodel Código de Conducta de la Unión Europea quetraduce una voluntad política que tiene valor deorientación para guiar y programar la acción de losEstados Miembros en materia de fiscalidadde las empresas, en el ámbito de competenciaconcurrente.

Si bien el citado Código constituye derechocomplementario frente al derecho originario de losTratados y al derecho derivado de los actos queemanan de las instituciones comunitarias, seconsidera importante, ya que -como señala SusanaBokobo61 en un terreno tan difícilmente transitablecomo la coordinación fiscal en el ámbito de laimposición directa, y en el que las soluciones se vanabriendo paso con extrema lentitud, cualquier auxilio,por elemental que sea, debe ser bienvenido, máximecuando, puede ser la etapa preparatoria de una mayorjuridificación de las reglas armonizadoras en estamateria.

4.5.4 Problemas vinculados a precios detransferencia

De los países estudiados se observa que España,Brasil, Argentina y México aplican las reglas deprecios de transferencia en sus fiscalizaciones, adiferencia de Chile, Colombia y Perú que cuentancon la legislación, pero que se encuentran en laetapa de implementar las medidas. Por su parteCosta Rica, ni Guatemala han incorporado a sunormatividad la de precios de transferencia.

Es preciso señalar que todos los países pueden sufrirel desvío de las utilidades que les corresponderíagravar, en tal sentido, al margen del criterio degravamen a éstos -sea por renta de fuente mundial oterritorial- las medidas antielusión, entre las que seencuentran las normas de precios de transferencia,tienen por objetivo evitar el desgaste de sus basesimponibles. En tal sentido, el criterio de gravamen derenta exclusivamente territorial no es incompatible conlas reglas de precios de transferencia. A continuaciónse exponen algunos problemas relacionados conprecios de transferencia:

1. A diferencia de lo que sucede con los CDIs, enlos que existen dos modelos a seguir, encuyo caso los países optan por alguno, en eltema de precios de transferencia se cuentacon las Directrices elaboradas por la OCDE62 lascuales son de común aceptación, lo cualconstituye un gran avance; sin embargo,existe el problema de la metodología de preciosde transferencia con características peculiaresque distan de la prevista por la OCDE en susGuías. Tal es el caso de Brasil que cuenta conreglas y metodología propias, que haríaninaplicables en algunos supuestos lo previsto enlas Directrices.

2. En los países en los que se cuenta con legislaciónsobre precios de transferencia, existe muchasveces el problema de la falta de vinculación jurídicade los criterios de las Guías de Precios deTransferencia de la OCDE.

61BOKOBO MOICHE, Susana, "Código de Conducta Fiscal en el Ámbito de las Empresas: La Armonización de la Imposición Directaen la Unión Europea", Crónica Tributaria Nº 93 (2000), Páginas. 41-47.

62La referencia a Guía o Directrices está referida a la Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y AdministracionesTributarias, elaboradas en 1995 por la OCDE.



Las excepciones a la falta de vinculación puedenencontrarse en algunos CDIs, tal como el suscritoentre España y Perú el 06.04.200663, cuyaprimera cláusula del Protocolo establece que lasdisposiciones de ese CDI, siempre quemantengan el criterio establecido en el MCOCDE,se interpretarán de acuerdo a los comentarios delMCOCDE. Es preciso señalar que si bien no sehace referencia expresa a la Guía, el comentario1 al artículo 9 de los Comentarios del MCOCDEnos remiten a tal Guía y reconoce que ese reporterepresenta principios internacionalmenteacordados y prevé la guía para la aplicación delprincipio arm's length el cual tiene en el artículo 9del CDI su declaración autoritativa64.

Por su parte, la legislación interna del Perú,dispone expresamente que las Guías de la OCDEconstituyen fuente de interpretación, de la mismaforma lo hace Colombia.

Respecto a las fiscalizaciones de precios detransferencia, el SII ha recogido los lineamientosdesarrollados por la OECD, discutidos en lapublicación "Transfer Pricing Guidelines" de 1995,en particular, en cuanto a los criterios yrecomendaciones para la aplicación de losmétodos de ajustes de precios de transferencia,la utilización de información y las variablesinsertas en el análisis de comparabilidad y lasconsideraciones necesarias en la determinaciónde ajustes.

3. El establecimiento de "refugios seguros" (safeharbor rules)

Si bien las reglas safe harbor pueden constituirmecanismos que facilitan o favorecen la aplicacióny cumplimiento de las normas de precios detransferencia para las pequeñas y medianasempresas que quieren iniciar su expansióninternacional, la OCDE considera que talesmecanismos pueden poner en riesgo el objetivodel principio de libre concurrencia.

Sin embargo, algunos regímenes simplificados dedeterminación de precios de transferencia han sidoaceptados, entre otros, el régimen de lasmaquiladoras en México, previsto en un acuerdobilateral entre Estados Unidos y México.

Desde la perspectiva de la AT los safe harborson convenientes porque usualmenteexcluyen del ámbito de control a un grupoimportante pero no muy significativo decontribuyentes.

Debe notarse que existe gran variedad de safeharbors, en tal sentido, éstos pueden agruparseen:

1. Los que liberan al contribuyente delcumplimiento de obligaciones formales, perono del cumplimiento de la regla arm's lenght.

2. Los que implican el cumplimiento de la reglaarm's lenght

Dentro de los países objeto de análisis se hanidentificado los dos tipos antes citados, enColombia y Perú los safe harbors liberan alcontribuyente del cumplimiento de obligacionesformales, pero no del cumplimiento de laregla de valoración de libre concurrencia, adiferencia de los safe harbors contenidos en lalegislación de México y Brasil, en los que sepresume el cumplimiento de la obligaciónsustancial.

En Colombia existen dos parámetrosalternativos: el patrimonio bruto y los Ingresosbrutos. Adicionalmente, se toma en cuentael monto anual por tipo de operación. En talsentido, la normatividad establece laobligación de conservar por cinco (5) años ladocumentación comprobatoria y de presentarla declaración informativa para loscontribuyentes del impuesto sobre la rentacuyo patrimonio bruto en el último día del añoo período gravable sea igual o superior alequivalente a cinco mil (5.000) salariosmínimos legales mensuales vigentes o cuyosingresos brutos del respectivo año seaniguales o superiores al equivalente a tres mil(3.000) salarios mínimos legales mensualesvigentes, que celebren operaciones convinculados económicos o partes relacionadasdomiciliadas o residentes en el exterior.

63Aún no perfeccionado conforme a los procedimientos constitucionales de ambos países.

64OECD "Model Tax Convention on Income and on Capital", Versión condensada, enero 2003, Página 138.

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No habrá lugar a preparar y conservardocumentación comprobatoria por los tiposde operación de ingreso, egreso, activos ypasivos, cuyo monto anual acumulado en elcorrespondiente año gravable no supere losquinientos (500) salarios mínimos legalesmensuales vigentes del período gravable alcual corresponde la documentaciónsustentatoria.

En el Perú, respecto al cumplimientoexclusivamente de obligaciones formales, aefecto de garantizar una mejor administracióndel Impuesto, la ley faculta a la SUNAT aexceptuar de la obligación de presentar ladeclaración jurada anual informativa y/o decontar con el estudio técnico de precios detransferencia, salvo en el caso detransacciones que se realicen desde, haciao a través de países o territorios de baja onula imposición.

Conforme a lo antes señalado, el safe harborprevé montos a partir de los cuales existe laobligación de presentar una declaración juradaanual informativa (cuando en el ejerciciogravable al que corresponda la declaración elmonto de operaciones supere los doscientosmil nuevos soles (S/. 200,000.00) y de contarcon estudio técnico de precios detransferencia (cuando en el ejercicio gravablelos ingresos devengados superen los seismillones de nuevos soles (S/. 6'000,000.00)y el monto de operaciones supere un millónde nuevos soles (S/. 1'000,000.00)).

En México el parámetro está constituido porlos ingresos; sin embargo distingue a lasactividades empresariales, de la actividad deprestación de servicios. En tal sentido, loscontribuyentes que realicen actividadesempresariales cuyos ingresos en el ejercicioinmediato anterior no hayan excedido de$13'000,000 (US $ 1.16 millones), así comolos contribuyentes cuyos ingresos derivadosde prestación de servicios profesionales nohubiesen excedido en dicho ejercicio de$3'000,000 (US $ 269 mil) no estaránobligados a cumplir con la obligaciónestablecida en esta fracción, excepto

aquellos que hayan efectuado operacionescon sociedades o entidades ubicadas oresidentes en territorios con regímenesfiscales preferentes.

En Brasil existe una presunción de aplicacióncorrecta a partir de una ratio de utilidad, ental sentido se presume el cumplimiento delas normas sobre precios de transferencia alos contribuyentes que tengan una renta netaoriginada en exportaciones a partesvinculadas, antes de la liquidación delimpuesto a la renta en una cantidadequivalente a por lo menos el 5% (cinco porciento) por encima de sus ventas.

4. La traslación de bases tributarias hacia paísesagresivos, ocasionada indirectamente por eldiferente nivel de desarrollo de la normatividadtributaria sobre precios de transferencia que puedellegar a condicionar la política comercial y deprecios de transferencia de las empresasmultinacionales, pudiendo llegar a suponer unatraba a la liberalización del comercio internacional.

El extremo contrario, es que la ausencia deprecisión en la regulación concede un margenexcesivo de discrecionalidad a la actuación de laadministración que merma la seguridad jurídicay/o facilita la planificación fiscal.

Para evitar los problemas antes señalados, lareacción de los países debería tender a lasuperación progresiva de la regulación unilateralde los precios de transferencia, propiciando unamayor coordinación y consenso entre los Estados.

5. La realización de un ajuste primario, sin el ajustede correspondencia constituye un problema en latributación de los no residentes, en tanto, ésteproceder constituye una situación de doble omúltiple tributación.

Si bien la solución está prevista en el segundopárrafo del artículo 9 del MCOCDE incorporadoen 1977 en el que se regula la posibilidad deefectuar un ajuste correspondiente para eliminarlos efectos negativos derivados de la dobleimposición generada, existen muchas situacionesen que éste no se produce. Teóricamente, cuandouna autoridad de un Estado ajusta un precio de



transferencia puede producirse una sobre-imposición que exige un ajuste correspondiente,para evitar la doble imposición internacionaleconómica o jurídica.

En primer lugar, debe notarse que la situacióndescrita se presenta con mayor frecuencia en lospaíses que no han implementado una red de CDIs,en tanto, la existencia de tales convenios -inclusosin la incorporación expresa del segundo párrafodel artículo 9 del MCOCDE-65, lo faculta a larealización del ajuste correspondiente.

Por su parte, ante la existencia de un CDI laincorporación del segundo párrafo del artículo 9en sí misma, no prevé la realización automática delajuste de correspondencia, sino que habilita lainiciación de un procedimiento amistoso, sin que lasautoridades queden obligadas a llegar a un acuerdo.En tal sentido, en la actualidad existe dependenciadel ajuste de correspondencia al procedimientoamistoso.

La pretendida imperatividad del ajuste correlativo quedasupeditada a la efectividad de los mecanismosprocedimentales de acuerdo amistoso recogidospor el propio CDI66. La inexistencia de un mecanismocompulsivo para la práctica del ajuste correspondiente,podría convertir en infructuosas las disposiciones delos CDIs para conseguir la restitución de la situaciónde libre concurrencia tras la práctica del ajusteprimario por parte de alguno de los EstadosContratantes.

Adicionalmente, pueden existir diversos factores queimpiden la práctica de dicho ajuste, consolidándosela situación de doble imposición generada tras elajuste primario. Entre otras:

La firmeza de una resolución judicialLa prescripción de la acción administrativa o delderecho del particular para solicitar lamodificación de su situación tributariaLa falta de encaje jurídico del acuerdo amistosoadoptadoLa firma de una APA unilateral con laadministración que debe practicar el ajustecorrelativo.

4.5.5 Ausencia de un régimen jurídico respectoal procedimiento amistoso

En la actualidad no se ha desarrollado un régimenjurídico en las legislaciones respecto al procedimientoamistoso, ni a los efectos de tal procedimiento dentrode los procedimientos internos de aplicación de lostributos. Las legislaciones omiten referencia a losefectos del procedimiento amistoso, siendo necesariodotar de eficacia al resultado de tal procedimiento.Se reconocen como los temas fundamentales querequieren regulación los siguientes:

La prescripción de derechos y accionesLa firmeza de los actos administrativos dedeterminación y ejecución de la deudaEl devengo de interesesLa suspensión de le ejecutividad de ladeterminación internaLa modificación de la deuda tributaria

4.5.6 Declaraciones Juradas y otrasObligaciones Formales

Los países que han incorporado en su legislación sobreImpuesto a la Renta normas de Precios deTransferencia en la mayoría de los casos prevén laobligación de presentar en forma periódica unadeclaración informativa en la que se detalle lastransacciones realizadas con empresas vinculadas condistintos niveles de detalle con la finalidad de analizarla incidencia en los resultados de los sujetos delImpuesto; adicionalmente, se requiere que loscontribuyentes cuenten con estudios técnicos deprecios de transferencia que sustenten susvaloraciones.

Recientemente se observa una tendencia crecienteal requerimiento de las obligaciones formales,fundamentalmente porque las AdministracionesTributarias perciben que la exigencia, por ejemplo, delestudio técnico, obliga al contribuyente a agotar losesfuerzos por obtener usualmente el mejor método ocumplir la legislación de precios de transferencia. Esimportante resaltar que el cumplimiento deobligaciones formales, usualmente va de la mano conla disminución de sanciones, muchas veces, demontos muy significativos.

654.33 Directrices.

66GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo en "Los Precios de Transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea".Crónica Tributaria Nº 177/2005 (33-82), Página 54.

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De alguna manera con el establecimiento de laobligación de realizar un estudio por parte delcontribuyente se delega parte de la tarea de control ofiscalización, ya que cualquier auditoría partirá delestudio técnico presentado por el contribuyente, cuyaomisión implica que la AT inicie desde las bases sutarea de control.

En cuanto a la declaración jurada de operaciones otransacciones con empresas asociadas o partesvinculadas, la tendencia es que las administracionestributarias las utilicen para una óptima selección decontribuyentes a fiscalizar.

En el caso de Venezuela la presentación de laindicada declaración se realiza en junio de cadaaño y en ella se informa sobre las operacionesrealizadas el año anterior con empresasvinculadas. Además, la legislación venezolanatambién establece la obligación de conservarla documentación que sustenta el cálculode los precios de transferencia, incluida lainformación de los terceros que han servidocomo comparables en el cálculo, traducida alcastellano.

En Argentina, la Resolución General AFIP N°1122/01 (Boletín Oficial 31/10/2001) aplicablespara ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/00 implementa la obligatoriedad depresentaciones de Declaraciones Juradasjuntamente con un informe firmado por contadorpúblico y requisitos de documentación yjustificación de precios. (Ver recuadro 27).

Se sanciona particularmente la falta depresentación de la declaración jurada informativaen tiempo y forma, su falta de presentación arequerimiento, el no proporcionar datos a solicitudde la AFIP y la falta de conservación de

comprobantes que justifiquen los precios detransferencia, así como también, el incrementode la multa por omisión de impuestos.

El monto de la pena a aplicar en la totalidad delos casos mencionados, correspondiente aoperaciones internacionales, resulta varias vecesmás elevado que el establecido para la mismainfracción en materia de operaciones internas.

En Colombia la Ley N° 788 del 27 de diciembrede 2002, vigente a partir del año gravable 2004incorporó la legislación relativa a precios detransferencia. La normatividad establece laobligación de conservar por cinco (5) años ladocumentación comprobatoria y de presentar ladeclaración informativa conforme a unos umbralesfijados en función al patrimonio e ingresos de loscontribuyentes. Respecto a la documentacióncomprobatoria y a la declaración informativa, cabeseñalar que la ley establece las sanciones aaplicarse así como un régimen de gradualidad delas sanciones en función a la oportunidad desubsanación.

En el Perú los contribuyentes sujetos al ámbitode aplicación de las normas de precios detransferencia deben presentar anualmente unadeclaración jurada informativa de las transaccionesque realicen con partes vinculadas; o de lastransacciones que realicen desde, hacia o a travésde países o territorios de baja o nula imposición;asimismo, dichos contribuyentes deberán, cuandocorresponda, conservar la documentación einformación detallada por cada transacción querespalde el cálculo de los precios de transferencia,la metodología utilizada y los criteriosconsiderados, para lo cual deberán contar con unestudio técnico que respalde el cálculo de losprecios de transferencia. (Ver recuadro 28).



Recuadro 27Argentina - Documentación e información de personas o entidades vinculadas

La Resolución General N° 1122 prevé la documentación e información que deben presentar las personaso entidades vinculadas.a) Con relación al sujeto residente en el país: sus datos identificatorios y sus funciones o actividades

(producción, investigación, desarrollo, comercialización, venta, distribución, fletamento, inventario,instalación, servicios posventa, administración, contaduría, legal, personal, informática, financiera,etc.), activos utilizados, riesgos asumidos, y estructura organizativa del negocio.

b) Respecto de las personas vinculadas del exterior -de conformidad a lo dispuesto por el primer artículoagregado a continuación del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, según texto ordenadoen 1997 y sus modificaciones- y de los sujetos no vinculados localizados en países de baja o nulaimposición: apellido y nombres, denominación o razón social, código de identificación tributaria, domiciliofiscal y país de residencia y la documentación de la que surja el carácter de la vinculación aludida -encaso de existir esta última-. La información antedicha procederá aún cuando no se hayan realizadooperaciones con los mencionados sujetos.

c) Información sobre las transacciones realizadas entre el contribuyente y sujetos vinculados del exterior-de conformidad a lo dispuesto por el primer artículo agregado a continuación del artículo 15 de la Leyde Impuesto a las Ganancias, según texto ordenado en 1997 y sus modificaciones- y de los sujetos novinculados localizados en países de baja o nula imposición: su cuantía y la moneda utilizada.

d) En el caso de empresas multinacionales o grupos económicos: 1. La conformación actualizada delgrupo empresario, con un detalle del rol que desempeña cada una de las empresas. 2. Los socios ointegrantes de cada una de las empresas, con indicación del porcentaje que representa su participaciónen el capital social. 3. El lugar de residencia de cada uno de los socios e integrantes de las empresasdel grupo, con excepción de la parte del capital colocado mediante la oferta pública a través de bolsasy mercados de valores. 4. Apellido y nombres del presidente o de quién haya ocupado cargo equivalenteen los últimos tress (3) años dentro del grupo económico, con indicación del lugar de su residencia. 5.El lugar de radicación de cada una de las empresas. 6. La descripción del objeto social de cada una deellas. 7. La descripción de la o las actividades que específicamente desarrollan dichas empresas. 8.La lista de las empresas integrantes del grupo autorizadas a cotizar en bolsas y mercados de valores,con indicación de la denominación de la entidad y el lugar donde fue otorgada dicha autorización. 9.Los contratos sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones de capital, rescate deacciones, fusión y otros cambios societarios relevantes. 10. Los ajustes en materia de precios detransferencia que hayan practicado o se hubieran efectuado a las empresas del grupo en cualquierade los últimos tres (3) años; a su vez deberán informar si alguna de ellas se encuentra bajo fiscalizaciónpor precios de transferencia a las fechas de vencimiento de los plazos para presentar, respectivamente:la declaración jurada semestral, la declaración jurada complementaria anual y la declaración juradadeterminativa anual del impuesto a las ganancias.

e) Estados contables del contribuyente -incluso los estados consolidados, de corresponder- del ejercicioeconómico al que corresponda el período fiscal, como asimismo los de las personas vinculadas delexterior, estos últimos cuando resulte pertinente en función del método de determinación del precio detransferencia utilizado.

f) Contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y los sujetos vinculados a él en elexterior (acuerdos de distribución, de ventas, crediticios, de establecimiento de garantías, de licencias,"Know-How", de uso de marca comercial, sobre atribución de costos, desarrollo e investigación,publicidad, etc.).

g) Información sobre la situación financiera del contribuyente.h) Información relativa al entorno de la empresa, los cambios previstos, la influencia de estas previsiones

en el sector en que opera el contribuyente, la dimensión del mercado, las condiciones de competencia,el marco legal, el progreso técnico y el mercado de divisas.

i) Información relativa a las estrategias comerciales adoptadas por el contribuyente.j) Estructura de costos del contribuyente y/o del sujeto vinculado del exterior.k) Métodos utilizados por el contribuyente para la determinación de los precios de transferencia, con

indicación del criterio y elementos objetivos considerados para determinar que el método utilizadoes el más apropiado para la transacción o empresa, así como las causas por las cuales han sidodesechadas las restantes metodologías de cálculo.

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l) Papeles de trabajo con el detalle de los cálculos efectuados por el contribuyente para ajustar lasdiferencias resultantes de los criterios de comparabilidad, conforme al método de determinaciónde los precios de transferencia utilizado.

m) Información sobre transacciones o empresas comparables, con indicación de los conceptos eimportes ajustados con la finalidad de eliminar las diferencias.

n) Papeles de trabajo donde consten los procedimientos de determinación del rango y el valor resultantede la aplicación de la metodología de cálculo.

ñ) Información de si los sujetos localizados en el extranjero se encuentran alcanzados por regímenes dedeterminación de precios de transferencia, y en su caso, si se encuentran dirimiendo alguna controversiade índole fiscal sobre la materia ante las autoridades o tribunales competentes. En este supuesto,además, deberá indicarse el estado del trámite de la controversia. En el caso de existir resolucionesemitidas por las autoridades competentes o sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes,se deberá conservar copia autenticada de las pertinentes resoluciones.

Recuadro 28Perú - Estudio Técnico de Precios de Transferencia

El Estudio Técnico de Precios de Transferencia deberá contener, entre otras, la siguiente información,cuando fuera aplicable:

a) Información de las transacciones con partes vinculadas: Acuerdos o contratos que rigen las relacionesentre las partes vinculadas. Productos y/o servicios ofrecidos y mercados en los que actúa, condescripción de la actividad productiva y de los flujos económicos que soporta (negocio, productos,proveedores o clientes). Intangibles involucrados, trascendencia económica y propiedad de los mismos.Distribución entre las partes intervinientes del resultado, de la operación que se deriva de la aplicacióndel método de valoración utilizado. Estructura organizacional del grupo y de las empresas o entidadesque lo integran a nivel nacional y/o mundial.

b) Información económico - financiera del contribuyente: 1. Estados financieros. 2. Presupuestos yproyecciones de su actividad y desarrollo. Descripciones de los flujos financieros fundamentales.

c) Información funcional: 1. Descripción de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interiorde un grupo económico o no, en relación con las funciones globales realizadas por las partes en suconjunto, entre ellas, distribución, control de calidad, publicidad y marketing, recursos humanos,inventarios, investigación y desarrollo. 2. Descripción de los riesgos asumidos por la empresa oentidad desde cuya perspectiva se prepara la documentación. 3. Activos asignados a la empresa oentidad.

d) Operaciones a las que se aplica precios de transferencia: 1. Descripción desde un punto de vistatécnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia.2. Compra y/o venta de bienes, prestación de servicios, transferencia de intangibles u otras operacioneseconómicas a terceros independientes durante el ejercicio materia de evaluación.

e) Elección del Método y Análisis de Comparabilidad: 1. Información disponible sobre operacionesidénticas o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de losprecios, de ser conocidos, que las mismas aplican en operaciones comparables, con partesindependientes, a las que son objeto de análisis. 2. Descripción de las fuentes de las cuales se hatomado la información. 3. Justificación de la selección de la información realizada. 4. Determinación ydescripción del método de valoración que se utiliza, destacando las circunstancias económicas quedeben entenderse básicas para su aplicación. 5. Justificación y cálculo de los ajustes realizados. 6.Valor y/o rango de precios o márgenes de utilidades que se derivan de la aplicación del métodoutilizado.



4.5.7 Los acuerdos previos sobre precios deTransferencia - (APAs)

Las legislaciones de Argentina, Brasil y Chile nocontemplan la posibilidad de suscribir de AcuerdosPrevios sobre Precios, en el contexto de empresasasociadas, a diferencia de los previsto por sus normasen Colombia, México, España y Perú.

Se considera importante que las legislacionesincluyan la posibilidad de celebrar APAs, en tantootorgan seguridad jurídica al contribuyente y, por suparte, la AT no gastará esfuerzos en la auditoría delas empresas que celebran APAs, en tal sentido, seidentifica como aspectos necesarios en la regulaciónde estos acuerdos, que se prevea:

La posibilidad de solicitar prórrogasLa posibilidad de que tengan efectos retroactivosQue existan plazos reglamentarios para resolverlosQue se garantice al contribuyente la reserva de lainformación brindadaQue se brinde la posibilidad de modificarlos anteel cambio de circunstancias y condicioneseconómicas

El los últimos años la celebración se APAs se haincrementado en los países que contemplan sucelebración y se convierte en una práctica que atenúalos litigios entre contribuyentes y AT, además deotorgar al inversionista extranjero la seguridad jurídicaque requiere. (Ver recuadro 29).

4.5.8 Procedimientos amistosos

Debe destacarse que en el ámbito internacional estetipo de mecanismos de resolución de conflictos hanadquirido un mayor protagonismo en los últimostiempos; por ello, y en aras de una mayor seguridadjurídica, las Administraciones Tributarias han idodesarrollando diferentes mecanismos que permitan laaplicación efectiva de estos procedimientos. En talsentido, merecen destacarse los siguientes esfuerzos:

i. La Asociación de Administraciones Tributariasdel Pacífico (PATA) que en junio de 2004

publicó la "Guía Operativa del Procedimientode Acuerdo Mutuo para los Países Miembrosde la Asociación de AdministracionesTributarias del Pacífico"; así como la "GuíaOperativa de Acuerdos Previos dePrevios para los Países Miembros de laAsociación de Administraciones Tributariasdel Pacífico".

ii. El Convenio Europeo de Arbitraje en el queexiste un período de tiempo para que los dosEstados afectados se pongan de acuerdopara eliminar la doble imposición, transcurridoel cual, si no se ha alcanzado un acuerdo, seconstituye una comisión consultiva que emiteun dictamen que será obligatorio para ambosEstados, salvo que acuerden algo distinto enun plazo concreto.

iii. El primer párrafo del artículo 25 del MCOCDE,que prevé el establecimiento de un plazo paraque las Administraciones Tributarias alcancenun acuerdo (3 años), y, ante la ausencia delmismo, se establece la posibilidad de acudira una comisión consultiva para que resuelvalas cuestiones pendientes entre ambasAdministraciones.

iv. En el ámbito de la Unión Europea, elestablecimiento de un Código de Conductapara la aplicación del Convenio 90/436/CEE(Convenio de Arbitraje), relativo a la supresiónde la doble imposición en caso de correcciónde beneficios de empresas asociadas y de laaprobación en el ámbito de la OCDE de unmanual para la aplicación efectiva de losprocedimientos amistosos.

Caso de Japón - Procedimientos de AcuerdoMutuo67

En Japón, la sección encargada de losProcedimientos de Acuerdo Mutuo (MAP68 ) fue creadaen junio de 1982 e inicialmente se ubicó bajo ladependencia del Secretariado del Ministro.Posteriormente se establece la Oficina de

67 Agencia Nacional Tributaria De Japón (NTA) "APA Program Report 2006" Octubre 2006.

68Por sus siglas en inglés: Mutual Agreement Procedure.

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Operaciones Internacionales en 1986 y la oficina delMAP fue establecida en julio de 1999. El personal detal oficina es responsable de la totalidad de casos yprocedimientos de Acuerdo Mutuo relacionados acasos de doble imposición, precios de transferencia,retenciones y establecimientos permanentes. Sin

embargo, los casos relacionados con los APAsinvolucran más de la mitad de la carga que maneja laoficina en los últimos años.

La tabla de abajo describe la Oficina deProcedimientos de Acuerdos Mutuos:

GRUPO JURISDICCIÓNDIRECTOR DE LA OFICINA

DE PROCEDIMIENTOS 1 PrincipalmenteCOMISIONADO DE DE ACUERDOS 2 Norteamérica y

ASUNTOS MUTUOS 5 OceaníaINTERNACIONALES 6

DIRECTOR DE LA 3 PrincipalmenteOFICINA DE PAM 4 Europa Oeste y

Asia

Existe tendencia creciente en el número de casos deMAP recibidos y más del 90% (noventa por ciento) delos mismos se encuentran relacionados a la tributaciónde los precios de transferencia. Entre ellos, el númerode los casos de APAs bilaterales acompañados delMAT se ha incrementado. Entre julio del 2005 y juniodel 2006 el número de casos presentados a MAP fuede 129, de los cuales 119 son casos vinculados aprecios de transferencia, de los cuales 92 tratan sobreAPAs. Efectuando una comparación con lainformación de hace diez años se observa que los

casos de MAP se han multiplicado aproximadamentepor cuatro y los vinculados a APAs por seis.

El mayor número de procedimientos de acuerdomutuo lo constituyen los APAs suscritos conEstados Unidos, Australia y Canadá. Losprocedimientos con países del Asia con pocaexperiencia en este tipo de acuerdos se estáincrementado. Mientras que en 1995 se negociaronAPAs con once (11) países, tal cifra se incrementó elaño 2005 a veintitrés (23).

Recuadro 29Estados Unidos - Estadística reciente de APAs69

El reporte del Servicio de Rentas Internas de Estados Unidos (IRS) sobre su programa de APA correspondienteal trimestre que finalizó el 30 de setiembre de 2007 informa de:

- 25 APA concluidos, de los cuales 17 son bilaterales, 3 unilaterales y 5 modificaciones a APAs.- 16 posiciones bilaterales completadas.- 55 reportes anuales revizados y cerrados.- 34 nuevos APA recibidos, de los cuales 23 son asuntos bilaterales y 11 unilaterales.

El programa de APA finalizó su cuarto trimestre fiscal con un inventario de 251 asuntos abiertos de loscuales 210 son bilaterales y 41 unilaterales.

69IENSTRA, John, IBFD Estados Unidos, "IRS releases transfer pricing APA report for fourth fiscal quarter of 2007". Base de datos delIBFD TNS:2007-08-31:US-1.



4.5.9 Subcapitalización

El modo en que las empresas obtienen capital es desuma importancia para los países, en particular enlos que se encuentran en vías de desarrollo, en tantoes de sumo interés atraer inversiones extranjeras quese concretan a través del establecimiento desucursales, filiales u otros establecimientospermanentes. Sin embargo, es también de interésde los Estados que los contribuyentes paguen lostributos que les corresponden y tomar las provisionesque eviten el detrimento de las bases de imposición,entre otros, a través de la generación de gasto por elpago de intereses.

De los países estudiados México, España, Chile,Argentina y Perú cuentan con reglas para evitar lacapitalización delgada de las empresas, más conocidacomo subcapitalización, a efecto de que los aportesde capital de los socios, no se disfracen de préstamoso créditos que generan en el futuro el pago de interesesque, a su vez, constituyen gasto deducible de lasempresas. En Argentina el ratio es 2 y en losotros países citados, con algunas variantes el ratioes de 3 a 1, así por ejemplo, en México se hacereferencia a tres veces el monto del capital contable.(Ver recuadros 30 y 31).

Recuadro 30Argentina - Recategorización de las operaciones de crédito

En Argentina, a partir del 2003 existe un ratio de endeudamiento relacionando el monto del pasivo encuestión con el patrimonio neto existente al cierre del ejercicio. En tal sentido, lo intereses no serándeducibles en la medida que los pasivos que los originan excedan dos (2) veces el importe del patrimonioneto del ejercicio.

La consecuencia es que el exceso no se considera gasto deducible, y, asimismo, se recategorizan lasoperaciones de crédito como un efectivo aporte de capital, en virtud de la legislación existente relacionadaal principio de la "realidad económica".

Recuadro 31Chile - Exceso de Endeudamiento

En Chile se considera que existe Exceso de Endeudamiento, cuando el endeudamiento total por lasoperaciones correspondiente a créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financierasextranjeras o internacionales, saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con coberturadiferida o con sistemas de cobranzas y bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresasconstituidas en Chile, cuyo interés esté afecto o no a la tasa especial de impuesto adicional del 4% (cuatropor ciento), sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente.

En tales casos, se aplica un impuesto que grava a la empresa receptora del crédito con un 35% (treinta ycinco por ciento) (con derecho a rebajar el 4% (cuatro por ciento) de impuesto retenido al acreedor delcrédito por concepto de intereses), pudiéndose rebajar como gasto de la empresa.

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4.5.10 El intercambio de información

Anteriormente se preveía que el intercambio deinformación era relativo a los impuestos comprendidosen el Convenio; sin embargo, en la actualidad latendencia es no limitar al impuesto a la renta elintercambio y hacerlo extensivo a otros tributos. Tales el caso del CDI del Perú con Chile queexpresamente señala que la información podrá serutilizada para determinar el impuesto al valor agregado(Impuesto General a las Ventas); mientras que en suCDI con Canadá se prevé la utilización de lainformación respecto a cualquier impuesto.

De los países materia de la investigación se observaque el intercambio de información fundamentalmentese sustenta en los CDIs celebrados, yexcepcionalmente, en convenios específicos deintercambio de información, como se detalla acontinuación:

España tiene convenios específicos deintercambio de información con Francia,Portugal, Chile, Argentina, Holanda y Suecia.

Argentina cuenta con convenios específicos deintercambio de información con Chile, Brasil,Perú y España; asimismo, está facultada arealizar comprobaciones simultáneas con loscitados países.Perú tiene un convenio específico de intercambiode información suscrito con Estados Unidos enel año 1992, el cual viene siendo aplicadofluidamente.

En cuanto al funcionamiento del práctico delintercambio de información en el ámbito internacionalactualmente es valorado positivamente.

La importancia del intercambio de información enEspaña es tal, que un compromiso de efectuarlo porparte de otro Estado -a través de un CDI o un convenioespecífico- tiene el efecto incluso de excluir de laconsideración de paraísos fiscales a los paísescomprendidos en el Real Decreto 1080/1991.

En España se aprecia un uso creciente, calificadopor algunos como "imparable" lo cual es evidenciadocon la información estadística del siguiente cuadro70.

Se espera que el intercambio de información constituyauna técnica normal o habitual para los países, paralograrlo se considera importante que:

Los Estados alcancen el convencimiento de que alfacilitar la actuación contra el fraude de otraAdministración, se está protegiendo su propia luchacontra el fraude, al menos de forma indirecta, por elsimple hecho de que se están poniendo las basesque permiten asegurar, en cierta manera, la futuracolaboración del ahora solicitante.

Que las áreas de la AT encargadas de losintercambios tengan una relación fácil y fluida conlos órganos de control71. Deberían ser órganosestrechamente vinculados, con una comunicaciónfluida y posibilidades reales de coordinación, conaquellos otros órganos responsables del tratamientoy almacenamiento de datos en las basesinformáticas, y con los responsables de laplanificación y la selección de los contribuyentesque han de ser objeto de control, especialmentepara todas aquellas cuestiones que van a surgir en

Evolución de los intercambios de información "Previa Solicitud"

EJERCICIO 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

SOLICITUDES DEESPAÑA 91 132 322 957 889 643 931 1,335

SOLICITUDES AESPAÑA 102 216 492 739 1152 1206 1372 1707

70 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, María Dolores, "Instrumentos de Asistencia Mutua en materia de Intercambios de Información (ImpuestosDirectos e IVA), Instituto de Estudios Fiscales, DOC. N.o 23/02.

71En la mayoría de las Administraciones Tributaria las funciones encomendadas a la autoridad competente en materia de intercambiode información internacional, son ejercidas en la practica por un órgano (usualmente el área relacionada con servicios al contribuyente)sin relación jerárquica o de compendia con los órganos de control que son los interesados directos y últimos en los intercambios.



relación a la organización y realización de losintercambios automáticos de datos.Que los documentos que formulan las peticionestengan un contenido preciso, claro, suficientemotivación y justificación de las necesidades, asícomo la información y antecedentes que facilitenla atención del pedido, a efecto de su atenciónrápida.Que los datos incorporen una adecuadaidentificación de los contribuyentes a los que serefieren, de tal manera que puedan sercorrectamente imputados a sus titulares,almacenados en las bases de datos y utilizadospara posibles actuaciones de control, con rapidezy eficacia, para lo cual seria un gran adelanto elllegar a acordar la existencia y utilización a estosfines de un número de identificación fiscalinternacional.Que los países regulen el procedimiento yoperatividad del intercambio de información, deforma que no se improvisen procedimientos. Entreotros, se considera que en España ha jugado unrol importante la regulación interna del intercambio

de información internacional a través delReglamento de Cooperación 218/92.

4.5.11 Comprobaciones simultáneas

Dentro del esquema del intercambio de información,surge en muchos casos la necesidad de llevar a cabocomprobaciones simultáneas. Un acuerdo paracomprobaciones simultáneas es aquel celebrado pordos o más Estados para comprobar simultánea eindependientemente (cada Estado en su propio territoriode soberanía) las circunstancias fiscales de uno o varioscontribuyentes sobre los que las autoridades tributariasde los Estados implicados tengan un interés común yrelacionado, y siempre con la intención de intercambiaraquella información de interés que obtengan.

Las comprobaciones simultáneas son posible, entreotras vías, mediante la aplicación del artículo 26º delMCOCDE. La OCDE ha publicado en 1992 un Modelode Acuerdo para que, existiendo previamente un CDI,los estados interesados puedan suscribir un Acuerdode estas características.

5. CONCLUSIONES

1. La tendencia es la regulación similar de los noresidentes, lo cual es evidenciado, entre otros, porla adopción por parte de todos los países del criteriode calificación de las personas naturales comoresidentes con la permanencia de 183 días o 6meses en el país; así como por el otorgamiento delcrédito por impuestos pagados en el exterior alresidente que, a su vez, es no residentes de otro(s)Estado(s).

2. Se observa la tendencia a hacer atractivoel establecimiento de la residencia de laspersonas naturales en determinados países quegravan por renta de fuente mundial, a través de laconcesión del beneficio de tributar sólo por las rentasde fuente propia durante algunos períodostributarios.

3. Todos los países gravan las rentas generadas ensu territorio; sin embargo, en todas las legislacionesse prevén exenciones y tipos preferentes,orientadas básicamente a la atracción de capitales

del exterior (exenciones y tipos preferentes paraintereses por créditos del exterior) y de tecnología(tipos preferentes para regalías), respondiendo asía los avances tecnológicos unidos a la movilidadde las personas y capitales.

4. Todos los países que han adoptado el principio degravamen por renta de fuente mundial,unilateralmente a través de su legislación otorganel crédito directo por el impuesto efectivamentepagado por el contribuyente, y en la mayoría decasos, adicionalmente, conceden un créditoindirecto por el impuesto pagado por la sociedadque distribuye dividendos.

5. La tendencia es ampliar el crédito por el impuestopagado en el exterior e incluso prever su arrastreen ejercicio futuros, con el objetivo de evitar lassituaciones que impliquen doble imposición,llegando incluso a eximirse del gravamen en fuentecuando no se conceda crédito en el país deresidencia.

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6. El otorgamiento de créditos por el impuesto pagadoen el exterior contra el impuesto del país deresidencia, implica en muchos casos que el paísde fuente no grave por la renta generada en elextranjero, coincidiendo las bases imponibles dela renta gravada generada en el país de residenciacon la renta de fuente mundial.

7. La obtención de rentas a través de establecimientospermanentes se somete a un tratamiento másfavorable que el otorgado a los residentes, en tantola tributación, en la mayoría de los casos, se limitaa la generada en el país de la fuente, encontraposición al gravamen por renta de fuentemundial aplicable a los residentes.

8. Ante la creciente internacionalización del mercadoy la deslocalización física de las transacciones serequiere revisar los postulados tradicionales de latributación internacional, en tal sentido, esimportante resaltar la utilización de criterios desujeción sencillos y concurrentes, tal como laresidencia del pagador de forma adicional a loscriterios tradicionales.

9. La tendencia es la creación de mecanismosalternativos a la consideración de la renta brutacomo base imponible, en tal sentido, elestablecimiento de rentas netas presuntas(directamente o a través del otorgamiento dededucciones "flat") constituye un mecanismoalternativo que está siendo usado cada día máspor las legislaciones.

10. El régimen de tributación de los no residentesevidencia que la legislación de los países, así comosus prácticas administrativas y de gestión, estánen permanente cambio orientado a adaptarse a lamovilidad de capitales y personas, maximizandoel uso de la tecnología.

11. No se han identificado prácticas que impliquen elejercicio irrazonable de la jurisdicción tributariasobre los no residentes, salvo las medidasdefensivas en contra de los paraísos fiscales, lascuales no son materia de disconformidad de lacomunidad internacional, en la medida que elesfuerzo para erradicar la competencia tributariadañina involucra a todos los países.

12. La tendencia es a la disminución de las tasas degravamen en fuente, en particular en intereses y

regalías pagadas al exterior. De igual forma, seobserva que los países más agresivos en elgravamen en fuente en la celebración de sus CDIshan cedido notoriamente al prever los porcentajesmáximos de gravamen en fuente para efecto de larenta compartida, principalmente en lo relativo arentas pasivas.

13. La tendencia de los países es a la proliferación demedidas defensivas a efecto de evitar elotorgamiento de beneficios a personas naturales ojurídicas establecidas en paraísos fiscales,fundamentalmente a través de la negación deexenciones, tipos preferentes, créditos,deducciones y pérdidas en las situaciones en lasque está involucrado un país o territorio de baja onula imposición.

14. La tendencia es la implementación delregistro obligatorio de los contribuyentesno residentes, fundamentalmente de losinversionistas, a efecto de un control óptimo a niveldel país de fuente de la renta y de un óptimoalmacenamiento de intercambio susceptible de serintercambiada.

15. Los CDIs no constituyen el único instrumento quefaculta el intercambio de información entre las AT,en tanto, los países han incursionado en lacelebración de convenios específicos de intercambiosiguiendo los modelos elaborados por la OCDE yel CIAT.

16. La tradicional figura del agente de retención, en laactualidad está dejando de ser el único mecanismode recaudación del tributo de los no residentes,encontrando en el sustituto, el custodio, el fedatario,el depositario y el gestor modalidades adicionalespara el control de los no residentes.

17. La tendencia es que la legislación unilateral de cadaEstado prevea la solución a la doble imposicionesocasionada por el conflicto fuente - residencia; sinembargo, permanece la necesidad de suscribir CDIsporque la necesidad de eliminar la doble imposicióngenerada por los ajustes de precios de transferencia,acceder al intercambio de información, alprocedimiento de acuerdo mutuo, al establecimientode rentas compartidas, entre otros, hacen urgenteincursionar o desarrollar la red de CDIs de cadapaís.



18. La celebración de los CDIs requiere de medidasadministrativas que garanticen su funcionamientoeficaz (no basta con negociarlos), tales como laimplementación de formularios, devoluciones y laemisión del certificado de residencia, de forma queeste último constituya una herramienta de controlde la AT y que, a la vez, libere al retenedor deresponsabilidad antes su presentación.

19. La tendencia es que las AT requieran que sea elpropio contribuyente el que elabore o fabriquedocumentación que sustente la aplicación de lametodología de precios de transferencia; asimismo,mediante el requerimiento de información a travésde una declaración de transacciones u operacionescon empresas asociadas, la AT traslada parte deltrabajo de control al propio contribuyente.

20. Por otra parte la celebración de APAs por parte dela administración tributaria con los contribuyentesse ha incrementado, fundamentalmente los casosen los que está involucrada más de una AT,constituyendo este un mecanismo que evita quelas AT destinen recursos a la fiscalización y control.

21. El establecimiento de "refugios seguros" (safeharbor rules) en la mayoría de los esquemasadoptados por los países, está orientado a laexoneración del cumplimiento de obligacionesformales, subsistiendo la obligatoriedad deestablecer los precios, márgenes ycontraprestaciones en función al principio arm'slenght.

22. Se están multiplicando esfuerzos para establecerlineamientos claros y regulaciones para que elprocedimiento amistoso logre el propósito por elque se lo incluye en los CDIs.

23. Los países han equilibrado el otorgamiento de tasaspreferentes a los intereses por créditos del exteriorcon la protección de su recaudación, a través delestablecimiento de reglas que pretenden evitar lacapitalización delgada de las empresas.

24. La tendencia es que incluso la limitaciónconsiderada más importante impuesta por elderecho internacional, constituida por el principioen virtud del cual un Estado no puede ejerceractividad administrativa alguna en territorio de otroEstado, está siendo superada por las ATs que

acuerdan asistencia en la recaudación, a través deuna cláusula en los CDIs, o de conveniosespecíficos al respecto.

6. PROPUESTAS A FUTURO

i) Si bien corresponde a la legislación tributaria internade cada país establecer la estructura tributariaque para ese país se ha diseñado por partedel legislador, resulta conveniente lograr laaproximación de las legislaciones de los diferentespaíses, a efecto de que sus figuras tributarias seanmás parecidas y sean menos frecuentes losconflictos al pretender gravar a los residentes porrenta de fuente mundial.

ii) Debe tratar de eliminarse el gravamen real del noresidente, incluyendo mecanismos que permitanaproximar la tributación a una base imponiblecoincidente con la renta neta, fundamentalmentepreviendo para el caso de los inversionistasextranjeros la posibilidad de recuperar su capitalinvertido, libre de gravamen.

iii) Debe evaluarse la posibilidad de que la AT emitauna certificación para que el no residente recuperesu capital invertido que, respecto al agente deretención, lo libere de la responsabilidad de calcularla renta neta unilateralmente y por otro, que reúnalas siguientes características:

Que se emita antes de la transferenciaQue el procedimiento de emisión de talcertificado sea expeditivoQue el certificado tenga un periodo de vigenciaque equilibre los intereses del no domiciliado yde la AT: que le permita una negociación sinpremura y que no se modifiquen lascircunstancias de su emisión, respectivamente.

iv) Es recomendable que los Estados reconsideren lacalificación del "territorio", en tanto el conceptotradicional que lo vincula al espacio físico haevolucionado y actualmente existen supuestos enlos que se puede evitar el gravamen por lo limitadode la definición de territorio.

v) Se recomienda la adopción por parte de varios ydistintos países de un Certificado de ResidenciaÚnico, que pueda ser emitido en línea y sea

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susceptible de verificaciones posteriores por partede las AT y los agentes de retención y otrosobligados. El citado certificado debe equilibrar elinterés de control por parte de las AT y la simplicidaden su emisión a efecto de no crear trabas alcontribuyente.

vi) Se sugiere la implementación de un Registro o Rolde contribuyentes con vigencia internacional, ya queserá la única forma de acelerar el intercambio deinformación y de controlar a los no residentes, quea su vez son residentes de otro Estado. Mientrastanto, el otorgamiento de un registro para los noresidentes dentro de un país por parte de una ATresulta igualmente conveniente, en tanto, se podráalmacenar tal información de una forma organizada,susceptible de posteriores intercambios y, a su vez,tiene un efecto disuasivo en el contribuyente quetiene conocimiento de que la AT cuenta con suinformación.

vii) Se recomienda la utilización a nivel masivo dedeclaraciones electrónicas, en tanto a la AT leconviene disponer de información de mayor calidad,más limpia (menos errores), más rápido y conmenor intermediación de terceros. Por otro ladose brinda al contribuyente facilidades para lapresentación y pago electrónico de lasdeclaraciones tributarias.

viii) Se sugiere adoptar medidas defensivas contra losterritorios de baja o nula imposición, cuidando queel otorgamiento de exenciones, tipos preferentes ycréditos beneficien a sujetos instalados en los

citados países, lo cual incentiva la proliferación deparaísos fiscales.

ix) Es recomendable que los países adopten medidasantielusivas relativas a precios de transferencia ysubcapitalización, entre otros, de modo que loscontribuyentes residentes no asuman la carga queimplica que otros contribuyentes obligados no lohagan. En tal sentido, se sugiere la implementaciónjurídica y práctica de la celebración de APAs, elintercambio de información, la suscripción de CDIsy la solución de controversias a través delprocedimiento de acuerdo mutuo.

x) Se recomienda crear una red de convenios deintercambio de información, sean éstos específicoso contenidos en un CDI a efecto de lograr un controleficiente de las operaciones celebradas porresidentes en un país que a la vez son no residentesde otro. A su vez, se considera una práctica positivaque los países regulen las etapas y áreas obligadasa atender los pedidos de información de otras AT, aefecto de contar con procedimientos expeditivos yeficientes de intercambio de información.

xi) En cuanto a lo formal, sería conveniente que laregulación del impuesto a la renta aplicable a losno domiciliados se encuentre contenida en unasola norma, o en una parte específica de la leygeneral del impuesto a la renta, de forma quepermita a través de la independencia mejorar lacoordinación y seguridad jurídica, en un ámbito tanrelevante como es el de la fiscalidad internacional,para quienes, obteniendo rentas en un Estado, noresiden allí.

La Cobranza Coactiva en laAdministración Tributaria. Facultad,Oportunidad y Eficiencia

Ganador Beca de InvestigaciónCIAT - AEAT - IEFIII Edición - 2008

Por: Flora María Castillo ContrerasAdministradora Local de RecaudaciónServicio de Administración Tributaria (SAT - México)

SUMARIO: Introducción.- 1. La cobranza de adeudos fiscales en la Administración Tributaria.-1.1 Tipos de cobranza.- 1.1.1 Cobranza persuasiva o amigable.- 1.1.2 Cobranza coactivao ejecutiva.- 2. Situación actual de la cobranza en las diferentes AdministracionesTributarias de América Latina.- 2.1. Análisis del procedimiento de recuperación endiversos países de América Latina.- 2.1.1. Argentina.- 2.1.2. Brasil.- 2.1.3. Colombia.-2.1.4 Chi le.- 2.1.5. Ecuador.- 2.1.6. Guatemala.- 2.1.7 México.- 2.1.8 Perú.-2.1.9. Repúbl ica Bol ivar iana de Venezuela.- 2.1.10. Repúbl ica Dominicana.-2.1.11. Uruguay.- 2.2. Estructura de las áreas de cobranza en las diferentesAdministraciones Tributarias de América Latina.- 2.3. Resultados de recuperación decobro en América Latina.- 2.4 Principales problemas y mejores prácticas para el cobrode adeudos fiscales en los diversos países de América Latina.- 3. Aspectos a consideraren la cobranza coactiva de la Administración Tributaria.- 3.1. ¿Por que contar con unaparato fuerte de cobro coactivo?.- 3.2. Diferenciar un crédito fiscal.- 3.3. Herramientas.-3.3.1. Métodos tradicionales.- 3.3.2. Experiencias aplicables en métodos.- 3.4. Interaccióncon organismos externos a la AT.- 3.5. Organización, capacitación y entrenamiento.-3.6. Algunos conceptos de cobranza mercantil.- 3.7. Aspectos diversos.- 4. Propuestas afuturo.- 4.1. Integración del área de cobranza.- 4.2. Mejoras a futuro.- 4.3. Cooperacióninternacional.- 5. Conclusiones.- Bibliografía

INTRODUCCIÓN

Uno de los principales problemas de los países deAmérica Latina, consiste en la gran inequidad entre sussociedades, de acuerdo a las estadísticas e indicadoresde la Comisión Económica para América Latina y elCaribe (CEPAL), ya que en un muestreo de seis paísesde América Latina, para el año del 2006 (como ejemplose observa la tabla siguiente), en el primer decil de lapoblación total de dichos países, se concentra apenas

el 1.22% de la riqueza, mientras que en el último seaglutina el 41.53% del ingreso. Esta situación requierede una urgente redistribución de la riqueza, misma quedebe ser realizada principalmente a través del gastopúblico proveyendo educación, servicios de salud y sobretodo seguridad social, y la única manera sana de proveerrecursos a los países en vías de desarrollo, es a travésde los ingresos tributarios.


III Edición Beca de Investigación CIAT - AEAT - IEF

Muchas son las razones por las cuales no se recaudalo deseado en América Latina, destacando la falta deconciencia de participación en el gasto público de lasociedad en general. Esta situación se derivaprincipalmente de que estos países son proveedoresde recursos primarios como petróleo o metalespreciosos, mismos que en general a través de sutasación o por la propia comercialización, proveen deun gran porcentaje de recursos para el gasto público,generando la imagen de que es obligación del Estadoel proveer todos los recursos que requiere parafuncionar. El escenario descrito, ha generado una faltade responsabilidad de cooperación al gasto públicopor los entes generadores de riqueza a todo nivel,que debe ser contrarrestada a través del actuar de lanación. Factores como la alta corrupción, que generadesconfianza en el destino del gasto público, la faltade transparencia al rendir cuentas, entre otrosaspectos, inciden en dicha falta de concienciatributaria. Es responsabilidad del gobierno el lucharcontra esas conductas de manera que la percepciónde transparencia en la ciudadanía, aumente. Sinembargo, existe un factor también muy importantecomo herramienta de mejora en el actuar de loscontribuyentes y es la Administración Tributaria (AT).

Las Administraciones Tributarias tienen laresponsabilidad de aplicar las Leyes Tributarias, demanera equitativa, general, transparente y garantizarlos derechos de los contribuyentes. Asimismo, sonorganizaciones que deben ser eficientes, modernas,autónomas en sus decisiones administrativas ytécnicas, con personal capacitado y adecuado y quegenere acciones que conlleven a elevar la recaudacióna los niveles óptimos, combatiendo la evasión, elusióny fraude tributario así como el contrabando. Paraello, se deben establecer controles sobre elcomportamiento tributario bien sea a través derevisiones masivas, revisiones intensivas, cruces deinformación, exigencia de pago de adeudos fiscalesademás de proporcionar asistencia al contribuyente.

Ninguna acción de las descritas, surten el efectodeseado sobre la ciudadanía obligada, si no generanriesgo, tanto en el contribuyente cumplido como en elincumplido que esté obligado a hacer frente a susdeberes tributarios. Y el riesgo se vuelve nulo cuandoa pesar de que se descubre una omisión en el pagode impuestos, un contrabando o una falta decumplimiento a las obligaciones tributarias, no sesanciona.

ESTADÍSTICAS E INDICADORES SOCIALES

Pobreza y Distribución del Ingreso

Distribución del Ingreso de las Personas por Deciles

(Porcentaje del Ingreso Nacional Total)

2006

DECILES BRASIL CHILE ECUADOR PANAMÁ MÉXICO VENEZUELA PROMEDIO

Decil 1 0.79 1.48 1.32 0.69 1.53 1.51 1.22

Decil 2 1.73 2.61 2.45 1.76 2.69 3.06 2.38

Decil 3 2.50 3.45 3.26 2.87 3.60 4.15 3.31

Decil 4 3.35 4.31 4.36 3.98 4.47 5.28 4.29

Decil 5 4.34 5.28 5.30 5.16 5.55 6.44 5.35

Decil 6 5.57 6.47 6.61 6.66 6.85 7.88 6.67

Decil 7 7.30 8.10 8.34 8.67 8.46 9.71 8.43

Decil 8 9.72 10.60 10.83 11.55 10.88 12.16 10.96

Decil 9 15.10 15.54 15.42 17.18 15.56 16.41 15.87

Decil 10 49.60 42.16 42.11 41.47 40.42 33.40 41.53

Fuente: CEPAL: Comisión Económica para América Latina y el Caribe: División de Estadística y Proyecciones Económicas.Unidad de Estadísticas Sociales, sobre la base de tabulaciones especiales de las encuestas de hogares de losrespectivos países.

Junio 2009 77

La Cobranza Coactiva en la Administración Tributaria Facultad, Oportunidad y Eficiencia

previamente se hayan simplificado los trámites o lasleyes. En el estudio denominado "Paying Taxes 2009"elaborado por el Banco Mundial en conjunto con lafirma PricewaterhouseCoopers, elaborado por segundoaño consecutivo, mismo que puede ser consultadoen la página Web de dicha firma; se efectúa un análisisde la dificultad para pagar impuestos en diferentespaíses desde el punto de vista de una empresamediana promedio. Salvo algunas excepciones comoChile, República Dominicana, Perú y Ecuador,en general, nuestros países son sumamentecomplicados en sus trámites de pago decontribuciones.

Facilidad para Pagar Impuestos

2009

País Facilidadde Pago

Chile 41

Estados Unidos 46

Ecuador 69

Dominicana Rep. 72

Perú 85

Paraguay 102

Guatemala 120

El Salvador 124

Argentina 134

Honduras 137

Colombia 141

Brasil 145

México 149

Costa Rica 152

Nicaragua 162

Uruguay 167

Panamá 172

Bolivia 176

Venezuela 177

Fuente: Paying Taxes 2009, The global picture

En el aspecto de auditorias (de cualquier contribucióno de comercio exterior), siendo la herramienta más"convincente" de las AT, ya que por ésta se evalúa elcumplimiento de las obligaciones, su uso ha sido

He aquí la importancia del tema de la Cobranza decréditos fiscales. En primer lugar, es un tema deequidad tributaria el exigir al contribuyente que paguelo que adeuda al Estado igual que aquelloscontribuyentes que cancelaron sus obligaciones enel momento oportuno. Una vez que se ha generado ladeuda tributaria a favor del fisco, éste está en laobligación de recuperar dicho crédito fiscal como partede la acción obligatoria de cualquier Estado.Paralelamente, la omisión o inoportunidad de laAdministración Tributaria en hacer efectivas dichasdeudas, puede tener graves consecuencias e impactoen el nivel de conciencia y responsabilidad ciudadanaen materia tributaria.

Efectivamente, cuando las diferencias o multas porinfracción a la legislación fiscal no son cobradas, elefecto de la acción que generó el adeudo a cobrar, sevuelve contrario al de su intención primera, que es lade generar riesgo, crear conciencia y presencia fiscaly sancionar al incumplido, ya que entonces dicho ente,buscará la manera de caer en la gran masa de créditosno cobrados para evitar hacer frente a sus deberes ygenerará que el resto de la sociedad perciba estaconducta para imitarla.

La única razón que provoca este fenómeno, es lacarencia de un sistema adecuado y eficiente derecuperación de adeudos fiscales. Las principalesrazones, a manera enunciativa, pueden ser lassiguientes.

Valoración y Rol del Área de Cobranza enlas AT

La principal razón para la falta de valoración ominimización de la importancia del área de cobranzaes la preponderancia que se le ha dado al control sobrela función de cobro. Ese poco peso se debe entreotras razones a la inoperancia que tradicionalmentehan tenido las áreas y a la inoportunidad del cobropor problemas de diseño legal de los sistemas derecupero, ya que en muchos casos la AT no tiene lafacultad administrativa coactiva y depende de otros,como el sistema judicial u organismos especializadospara realizar el cobro y no ha sido una facultad quetradicionalmente ha tenido la administración como sies el caso de la fiscalización o el control.

Por otro lado, se ha elevado la Asistencia alContribuyente (función sumamente importante encualquier AT moderna) a una función básica, sin que



básico aunque algunas veces indiscriminado por loque se han efectuado grandes esfuerzos de mejorarla programación con métodos científicos y redesneuronales. Sin embargo al tener grandes bases decontribuyentes sin censar, muchas veces seconcentran en los mismos sectores de contribuyentesy la intención principal se vuelve encontrar diferenciasen vez de corregir actuaciones, factor que hadesgastado la eficiencia de los actos de inspecciónindependientemente de que las liquidaciones que segeneren, sean o no cobradas.

Por lo expuesto previamente, tradicionalmente se handejado en segundo término, acciones contundentesde las AT, como el cobro de las diferencias generadaspor Auditoria, o las revisiones extensivas, es decir, uncrédito no cobrado, como se explicó anteriormente,nulifica la acción que lo generó.

Falta de Personal Especializado en laMateria, con el Perfil Adecuado

De la mano con el punto anterior, resulta que alenfocarse a las labores ya mencionadas, la mayorparte de los recursos de las AT, el factor humano esel recurso más importante, el cual se ha especializadode mejor manera en las funciones ya descritas. Engran parte de las AT Latinoamericanas (que no entodas, pues hay honrosas excepciones que hanimplementado medidas de personal adicionalincentivado por los casos que recuperan), se careceen el área de cobro del personal mínimo indispensabley en muchas ocasiones no cumple el perfil deseado,ya sea porque los funcionarios tradicionalmente habíansido elegidos políticamente y el operativo en base apolíticas sindicales, o sencillamente por no tener losperfiles definidos ni una política eficiente de recursoshumanos.

Aunado a lo anterior, se suma la falta de capacitacióndel personal de las AT, lo que origina retraso en lostrámites y el real aprovechamiento de cualquier avanceque se realice en términos organizacionales ytecnológicos, lo que provoca una baja productividady calidad en el servicio.

Falta de Herramientas Tecnológicas yAlianzas Estratégicas

De igual manera y siguiendo la misma lógica, falta eldesarrollo de sistemas tecnológicos y de trabajo enmuchas AT Latinoamericanas en la función deCobranza. Utilización de bases de datos, trabajar enel desarrollo de procesos claros y definidos alineadoscon el resto de las funciones de la AT, aprovechamientode la experiencia acumulada, coordinación electrónicacon terceros gubernamentales involucrados en elproceso de cobro como los catastros o bancos, etc.,son ejemplos de sistemas ausentes en muchos casos.

Exceso de Cartera Cobrable y Metas noAcordes con la Capacidad Establecida

Falta coordinación entre la capacidad de emisión decréditos fiscales y la capacidad de recuperoestablecida. Es cierto que si la AT encuentradiferencias u omisiones debe actuar en cualquier caso,pero también es cierto que actuar sobre casosincobrables o incosteables, le cuesta en imagen,presencia y costos al pueblo que contribuye al gastopúblico y que quiere ver sus recursos de la mejormanera invertidos. Asimismo, existe la tendencia entodos los países en vías de desarrollo, de exceder lacapacidad de los Órganos Gubernamentales, enrelación a las metas que se establecen. Este hechoocasiona, independientemente de una productividadmermada, una mala calidad en los actos que seemiten, teniendo como consecuencia, violaciones delas garantías individuales de los gobernados en algunoscasos, que mejor pudieran evitarse.

Alta Litigiosidad Fiscal en los Países deAmérica Latina

Justamente lo mencionado al finalizar el punto anterior,se ha convertido en el principal pretexto para que elcontribuyente impugne todo tipo de resolución dela autoridad fiscal, sea o no procedente.Independientemente de que sí existe un porcentajeelevado de errores de actuación, también es ciertoque los niveles de impugnación son mucho mayoresGrandes Bases de Datos de Contribuyentes sin Censar.

que el de los actos equívocos. La falta de mediosalternos para resolución de conflictos, derivados deuna cultura de desconfianza (por supuesto basada enla triste experiencia de casos de corrupción), hanprovocado también un alto porcentaje de litigiosidad.El problema no es este fenómeno, sino que al finaldel recurso, que generalmente dura años, el deudory/o sus bienes desaparecieron y todo el tiempo yesfuerzo invertido no genera beneficio alguno.Adicionalmente crea que un alto porcentaje de lacartera, suspenda su cobro y se vaya añejando.

Carencia de una Efectiva FacultadAdministrativa de Cobro

En países de América Latina como Brasil y Chile, laCobranza, no se realiza por parte de la AT sino por unórgano externo. Los resultados son radicalmenteopuestos como se verá más adelante, pues mientrasque en Chile los niveles de recupero son satisfactorios,los de Brasil apenas llegan al 1% del valor de cartera.Sin embargo, y dentro de la lógica tributaria del restode países así como de países desarrollados, haresultado más eficiente que la propia AT que mantieneconocimiento histórico de los contribuyentes quemaneja, sea la misma que realice las tareas decobro. Aunque se profundice posteriormente,inclusive en Chile, se logra un mayor recupero desdeel área de Auditoria que cuando llega a la TesoreríaGeneral, pues es indiscutible que hay más elementosde conocimiento del contribuyente revisado, dentrode la AT.

De igual manera en este apartado, consideramos quehay disparidad en los países de América Latina, encuanto al tipo metodológico de cobro de créditosfiscales. Esto es, existen tres tipos de CobranzaFiscal, legalmente hablando.

1. La Cobranza Administrativa

Es cuando la propia AT u Órgano facultado, disponede la llamada "potestad de auto tutela", esto es, la ATpor si misma declara la existencia de un derecho ymediante actos administrativos, sin necesidad deacudir ante una instancia judicial, puede reclamar esederecho en este caso de cobro y requerirlo por medioscoactivos incluso. Colombia, Perú y México comoejemplo, tienen la atribución de este tipo de cobranzae inclusive, es el modelo que presenta el CódigoTributario del CIAT en su artículo 122.

2. La Cobranza Judicial

La cual se refiere a que la facultad de reclamación ycobro de un adeudo fiscal, recae en el órganojurisdiccional de un país.

3. Modelo Mixto

Que señala que aunque las facultades de cobro seencuentran en las AT, para poder realizar actos decobro coactivo, entre ellos la aplicación de medidascautelares, se requiere la autorización de un juez,como son los casos de Chile y Argentina.

Si bien los niveles de recupero en general y como seobservará más adelante, son bajos en América Latina,y adicionalmente, uno de los países que mejor tasade cobro tiene es Argentina, donde se aplica elmodelo mixto, es aconsejable que el modeloadministrativo sea el más viable para el área de cobrode las AT. Los países de la OCDE con mejoresresultados utilizan este esquema. Al respecto, en elboletín denominado "Foro Fiscal Iberoamericano,emitido por la Red de Antiguos Alumnos de la MaestríaInternacional en Administración Tributaria (RAAM) ensu sexto número emitido en junio del 2008, donde sepublicó el primer foro de debate de dicha red por 2008,en el cual participaron expertos fiscales de todaAmérica Latina, se concluyó, que la cobranza en lavía administrativa es la mejor técnica de recuperaciónde la deuda, por la rapidez, eficiencia, menor costo,especialización del propio personal de laAdministración Tributaria y reducción de la litigiosidad.

Con los puntos expuestos con anterioridad, se hatratado de exponer de manera resumida, la importanciade la función de Cobranza en la AT y algunos de susprincipales problemas, destacándose la necesidad decontar con la función completa dentro de la mismaAT, es decir, la Cobranza Coactiva, para efecto de

Sin embargo, y dentro de la lógicatributaria del resto de países así comode países desarrollados, ha resultadomás eficiente que la propia AT quemantiene conocimiento histórico de loscontribuyentes que maneja, sea lamisma que realice las tareas de cobro.



coordinación con el resto de las áreas y por el propioconocimiento del contribuyente. Sin embargo nos faltaanalizar las diversas legislaciones y métodos delpropio esquema de cobro de los países de AméricaLatina, procurando hacer un análisis de lasexperiencias sobresalientes para elaborar propuestasde mejora en herramientas, organización y métodosen las formas de cobro forzoso para lograr unaverdadera sensación de riesgo en el contribuyenteincumplido.

1. LA COBRANZA DE ADEUDOS FISCALES ENLA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

A continuación se presentan en forma resumida, lasprincipales características del proceso de cobro deadeudos fiscales en las Administraciones Tributarias.

1.1. Tipos de Cobranza

Existen diferentes métodos y fases de recuperaciónde adeudos fiscales en las diferentesAdministraciones Tributarias de todo el mundo, sinembargo pueden englobarse en dos fases:

La Cobranza Persuasiva, amigable o previa ala coerción.La Cobranza Coactiva.

1.1.1. Cobranza Persuasiva o Amigable

La cobranza previa a la fase coercitiva, engloba todotipo de acciones que se realizan para la consecucióndel pago de una deuda fiscal antes de llegar a la faseejecutiva. En general es el método mas económico ysencillo para cualquier Administración Tributaria, y valigado íntimamente a la eficiencia del cobro coactivo,esto es, mientras mas contundente y efectivo sea elcobro a través de la ejecución, el contribuyentepreferirá llegar a un arreglo previo antes de la ejecuciónde sus activos.

En otras palabras, privilegiar la gestión de cobroadministrativa, haciendo hincapié en esta etapa ydejando la judicial sólo para los casos en los que hayasido imposible el cobro administrativo se denomina"Cobro Persuasivo".

Esta etapa de la cobranza, en la mayor partede los países de América Latina, no se encuentra

regulada en su totalidad o no es práctica comúncontrario a lo que pasa en los países desarrollados,como se puede apreciar en el cuadro que se presentaa continuación; aunque se va desplegando con ciertaintensidad en las AT de América Latina, con la finalidadde destinar los mayores y mejores esfuerzos al CobroCoactivo.

ATRIBUCIONES DE LAS ADMINISTRACIONESTRIBUTARIAS DE AMÉRICA LATINA

POR TIPO DE COBRO

PAÍS COBRO COBROPERSUASIVO COACTIVO

Argentina NO 1 Si

Brasil NO SI2

Chile SI3 SI

Colombia SI SI

Costa Rica SI SI

Ecuador SI SI

Guatemala SI NO4

México SI SI

Nicaragua Si SI

Perú SI Si

Rep. Dominicana SI Si

1. No tiene la atribución pero realiza algunas accionesprevias al cobro coactivo, que se menciona en elcuadro "Forma de Cobro Persuasivo por País".

2. No se realizan en la AT brasileña, lo realiza laProcuraduría General de Hacienda Nacional.

3. No se realiza en la AT, se realiza por la TesoreríaGeneral de la Republica.

4. Lo realiza el Poder Judicial.

Fuente: Cuestionarios sobre Cobranza Enviados por Miembrosdel CIAT; Red de Antiguos Alumnos de la Maestría enAdministracion Tributaria (RAAM).

En esta fase, las AT de países desarrollados coincidenen que debe ser utilizada la Cobranza Persuasiva oAmigable para la gran mayoría de los adeudos yseleccionar de manera cuidadosa los que pasen a lasiguiente etapa. En América Latina, en los últimosaños se ha comenzado a explorar este concepto, estoes, procurar seleccionar o segmentar adeudos, yasea por su monto o importancia, a efecto de quelos esfuerzos del cobro coactivo, estén mejordireccionados.

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Las técnicas más utilizadas en esta etapa sonlas siguientes:

Notificación de Cartas y/o Mensajes

Se le envía al contribuyente una misiva invitándolo aque liquide sus adeudos, antes de que éstos seancobrados de manera coactiva o en su caso si no seencuentran firmes aún, antes de la situación defirmeza. Debe contener el total de adeudos delcontribuyente, desglosados por monto histórico y susaccesorios. En caso de existir facilidades de pagoaplicables a sus adeudos, mencionar los mismos.Incluir los derechos de los contribuyentes así comolos números telefónicos y direcciones de las oficinasde contacto y la fecha de vigencia.

En caso de contar con bases de datos inexactas delos contribuyentes, es importante señalar que soncifras preliminares o que pueden existir mas adeudos,esto, en función de que, de tener error en contra de laAT pudiera convertirse en un medio de impugnación.Son requerimientos informales y deben apercibir alcontribuyente de manera amigable.

Estas notificaciones pueden llevarse a cabo a travésde diversos medios:

De correo electrónicoDel correo ordinarioDe celularesDe la página Web de la AT en apartadosespeciales o en la cuenta tributaria delcontribuyente.

Requerimientos de Advertencia

En países donde aún no se implementa la técnica deCobranza Persuasiva, se utilizan notificacionesfundamentadas en ley, que son realizadas en el periodoen que no es exigible el crédito, a efecto de recodarleal contribuyente las fechas de vencimiento de pago.Son simplemente cartas informativas de lasobligaciones de los deudores, a manera de invitarlosa que cumplan en tiempo y evitar un procedimientode cobro.

La diferencia fundamental entre estos requerimientosy las notificaciones amigables, consiste en que losprimeros, solo pueden ser elaborados por el adeudoque está próximo a vencerse, las notificaciones oinvitaciones pueden, y es lo más recomendable,abarcar todos los créditos de un contribuyente deudor.

Gestión Telefónica

Cuando se cuenta con infraestructura tecnológica yrecursos, una técnica muy usada en la actualidad,tanto por el ahorro de tiempo que representa comopor la certeza que brinda de confirmar el contacto deldeudor, consiste en la gestión telefónica de cobranza.Esta función puede llevarse a cabo por la AT, o ser unServicio Tercerizado en cuanto al contacto con elcontribuyente.

La gestión telefónica se utiliza para invitar al pago alcontribuyente deudor, para orientarlo, para informarloo para recibir retroalimentaciones.

Puede implementarse de las siguientes maneras:

A través de una Central de Llamadas, tambiénllamada "Call Center"

Realización de llamadas por un asesor,especializado o no, para dar información y requerirde pago. En el caso de ser operador noespecializado, únicamente podrá dar informacióny tomar datos. En caso contrario, podrá orientaral contribuyente más profundamente sobre lasdiversas alternativas de pago o cancelación.También puede trasladar el tema a un asesorespecializado. El gran problema en América latinade este esquema, son las bases de datos decobranza contaminadas, ya que ello significa quemuchas llamadas son inútiles para recaudaciónpor falta de actualización del estado de losadeudos, pero por otro lado, sirven para efectosde depuración

Notificación de Cartas y/o Mensajes.



Por el Mecanismo de Respuesta VocalInteractiva (IVR)

Es una herramienta informática de generación yexplotación de soluciones de respuesta vocalinteractiva (IVR) destinadas a la automatizacióndel proceso de atención o realización de llamadastelefónicas que recibe o realiza la administración.Es un sistema de respuesta interactiva, orientadoa entregar y/o capturar información automatizadaa través del teléfono permitiendo el acceso a losservicios de información y operacionesautorizadas, las 24 horas del día. El IVR puederealizar y atender las llamadas e interactúa conel contribuyente deudor a través del teclado desu teléfono u opcionalmente, mediantefuncionalidades de reconocimiento de voz,ofreciendo la información solicitada por el llamantemediante la reproducción concatenada demensajes grabados, mediante la conversión detexto a voz y/o el envío de fax, e-mail y SMS,permitiendo consultar y escribir en las bases dedatos de la organización a petición de la AT.

Contacto Directo con los Contribuyentes

El contacto directo con el contribuyente deudor, es elmétodo que utiliza más recursos de la AT y esfundamental para la recuperación amigable deadeudos significativos. Por esta razón, usualmentees considerada como segunda opción en el ámbitode la cobranza persuasiva.

Permite conocer al deudor, a la vez que se le brindaasesoría de calidad de las opciones de pago. Por un

lado, pueden utilizarse técnicas de convencimiento,procurando causar empatía, y por otro con la ayudade la ley, provocar preocupación en el deudor a efectode llevar a una respuesta de pago.

Es una técnica que necesita especialización,no solo en cobranza tributaria, sino en atención y tratoal público. También es, como cualquier área decontacto, susceptible a la corrupción, por lo que debeser un instrumento con mecanismos de controlefectivos.

En América Latina, muchos países utilizan diversasherramientas de cobranza persuasiva. Destacan losesfuerzos de Colombia, cuya AT, la Dirección deImpuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha logradocifras record de recuperación de cartera a partir deque comenzó a utilizar técnicas de cobranzapersuasiva, en este caso, herramientas de "marketing",es decir, combinación de elementos para negociacióny convencimiento. Su personal se capacita contécnicas de persuasión y llevan un control estricto deregistro de las visitas de los contribuyentes.En el caso de Ecuador y Perú, se han efectuadograndes esfuerzos en el establecimiento desistemas de audio respuesta. En Perú inclusive, secontrató a un proveedor externo que recibecomisión por los montos recuperados. En México, apartir de 2008, se puso en marcha una DirecciónCentral exclusivamente dedicada a la cobranzapersuasiva.

En general, en el cuadro siguiente se muestran lasprincipales técnicas persuasivas que utilizan las ATLatinoamericanas.

Algunas Técnicas Utilizadas para el "Cobro Persuasivo".

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Argentina

Brasil

Chile

Colombia

Costa Rica

La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), a través de las áreas deservicios al contribuyente, realiza campañas mediante el envío de notificacionespor escrito para el exhorto de pago de deuda, misma que comprende el montode la deuda y sus recargos.

Por medio del correo electrónico, se informa al contribuyente sobre campañas,servicios y asesoramiento para regularizar su deuda tributaria.

La Receita Federal do Brasil (RFB), no cuenta con un procedimiento persuasivovía telefónica, sin embargo, de manera optativa se pueden realizar llamadas alos deudores tributarios.

La RFB notifica e invita por escrito al deudor para que salde su deuda de formaamigable, para lo cual se establece un plazo de treinta días para que elcontribuyente efectúe el pago voluntario, antes de iniciar el proceso coactivo.

La Tesorería General de la República, invita al contribuyente telefónicamentehasta en cuatro ocasiones indistintamente sin margen de tiempo (tanto ateléfonos fijos como celulares). Los números telefónicos son proporcionadospor los propios contribuyentes en sus declaraciones de impuestos, los cualesson registrados en la Cuenta Única Tributaria.

La Tesorería envía a los deudores tributarios, documentos llamados Cartas deCobranza Administrativa, en las cuales se indica el monto de la deuda y losbeneficios a los cuales puede acceder el contribuyente para regularizar susituación tributaria, como lo son los convenios de pagos, los porcentajes decondenación de intereses y multas y canales de pago, entre otros.

También se invita a los contribuyentes a acercarse a las oficinas de la Tesorería,para pagar su deuda o regularizar su situación tributaria celebrando un conveniode pago, donde se otorga al contribuyente la facilidad de pagar hasta en 12cuotas su deuda.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) junto con la contrataciónde terceros, realizan llamadas telefónicas a deudores morosos, hasta porcinco veces y se realizan preferentemente a teléfonos fijos.

Asimismo emite cartas informativas y avisos de cobranza previas, informando alcontribuyente el monto de la deuda pendiente, y se le proporciona informaciónde los beneficios tributarios, disminución de intereses y facilidades de pago.

El personal de la DIAN cita a los contribuyentes y registra su visita cada que sepresentan en la Administración. Actualmente la norma permite la facilidad depago, y mediante una serie de requisitos, se le fracciona la deuda en cuotas. Elpersonal también es capacitado con técnicas de persuasión para una eficienteatención.

La Dirección General de Tributación (DGT), invita a los contribuyentes víatelefónica para que en un plazo de 3 días, cancele la deuda o se presente a laAdministración. Para los Grandes Contribuyentes se deja a criterio delCoordinador del Área realizar o no las llamadas, en consideración a la gestiónpersonalizada que se da con estos contribuyentes.

La DGT notifica avisos de cobro administrativo y cartas informativas, informandoel monto de la deuda del contribuyente.

FORMA DE COBRO PERSUASIVO POR PAÍS

PAÍS MEDIO PERSUASIVO



Guatemala

Ecuador

México

La Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), cuenta con el serviciode llamadas a los contribuyentes deudores, realizadas por los propiosfuncionarios hasta en seis ocasiones, tanto a teléfonos móviles como fijos, pordeudas de hasta dos años de antigüedad.

Envía mensajes al correo electrónico del contribuyente, recordando vencimientoso deudas tributarias pendientes de pago.

También notifica avisos de cobranza previos a la notificación o ejecución de lacobranza.

La SAT cita a los contribuyentes para admitir reconocimiento de deuda y otorgarfacilidades de pago.

El Servicio de Rentas Internas (SRI) cuenta con los siguientes sistemas paracomunicarse vía telefónica con los contribuyentes deudores:

Llamadas persuasivas realizadas por agentes de cobranzasSistema de llamadas entrantes de atención telefónica vía Contact Centerde la Administración.Contact Center, llamadas salientes automáticas por agente, con las cualesbusca persuadir al contribuyente de realizar su pago de deudas fiscales.Sistema de llamadas masivas vía IVR (Respuesta Interactiva de Voz), la queinforma entre otras funcionalidades, la existencia, montos y medios decontacto de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

El SRI envía mensajes al correo electrónico del contribuyente, recordándolevencimientos o deudas tributarias pendientes de pago.

Asimismo el contribuyente a través de la página Web de la Administración y consu clave de acceso puede conocer sus obligaciones pendientes y realizar supago a través de la generación automática de los formularios de pago y elcálculo de intereses a la fecha de la consulta, asimismo, se emiten recordatoriosde incumplimientos antes del inicio del cobro coactivo.

El SRI cita en algunos casos a contribuyentes para otorgarle facilidades depago, previa solicitud del contribuyente.

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) cuenta con el sistema deGeneración automática de llamadas telefónicas, para contribuyentes conadeudos.

Emite correos electrónicos con formulario de pago electrónico anexo

El SAT envía a los contribuyentes cartas con formulario de pago anexo.

Asimismo, existe el mini sitio que ha sido publicado en la página del SAT(www.sat.gob.mx) donde, se explica de manera sencillas las acciones asociadasal cobro persuasivo, con la facilidad para el contribuyente de ingresar a la consultapara validar si la carta que está recibiendo fue efectivamente por el SAT, o bien,si el teléfono en el cual recibió una llamada de cobro persuasivo fue marcadopor sus agentes.



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Perú

República Dominicana

Nicaragua

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) cuentacon un proveedor encargado de realizar las llamadas telefónicas por lascuales recibe una comisión por los montos recuperados. El servicio consisteen dos fases de llamadas telefónicas, mismas que se harán en tres intentos:

Llamada automática a través de un IVR (Respuesta Interactiva de Voz).Llamada personalizada a través de un gestor de cobranza.

A través de un Buzón Electrónico, el SUNAT ha implementado un mecanismo deenvío de mensajes al contribuyente (de carácter informativo, con recordatoriosde fechas de vencimiento) y este puede consultarlo con el uso de una clavepersonal (Clave SOL) en la página Web de la Administración.

La SUNAT ha implementado Centros de Control y Fiscalización donde se cita alos contribuyentes para obtener un compromiso del pago y se hace seguimientoal compromiso.

La Dirección General de Impuestos Internos (DGII) tramita la deuda de loscontribuyentes y acuerdos de pagos a través de llamadas telefónicas (teléfonosfijos o móviles), las cuales son realizadas por el Departamento de Cobranzasde la Administración Tributaria,

Normalmente se realiza una llamada de recordatorio quince días antes de lafecha límite de pago, la última semana previa al vencimiento de la deuda lasllamadas se realizan diariamente hasta el pago.

La DGII, emite cartas informativas antes del vencimiento de pago, donde seinforma del monto del impuesto adeudado con los intereses y recargosactualizados a la fecha de notificación.

También se notifican las deudas tributarias a través de la página Web, elcontribuyente accede mediante su clave de usuario.

Se realizan:

Llamadas telefónicas.Notificación de un día.Citas.Visitas

Fuente: - Servicio de Administración Tributaria, México. www.sat.gob.mx- Ministerio de Finanzas de Ecuador. www.mef.gov.ec- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Nicaragua. www.hacienda.gob.ni- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Colombia. www.dian.gov.co- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Costa Rica. www.hacienda.go.cr- CIAT: Cuestionarios sobre Cobranza, enviados por miembros del CIAT- Red de antiguos alumnos de la Maestría en Administracion Tributaria (RAAM),





El recurrir a la cobranza persuasiva, deriva de la altaconcentración de adeudos en las AT y laextremadamente baja recuperación, misma que haprovocado que se replanteen métodos de recupero,división de esfuerzos para enfocar los recursosespecializados al cobro coactivo y a la vez, seleccionarpara esta etapa, los adeudos mas importantes, esdecir, segmentar cartera.

Diferencia entre Cobro Persuasivo yPeriodo Voluntario de Pago

Se ha expuesto la fase de cobro persuasivo, definiendoesta, como la etapa en que la AdministraciónTributaria, de manera amigable acude con elcontribuyente deudor para la liquidación de susadeudos fiscales. El momento en que esta actividadse realiza, puede ser durante el periodo voluntario depago, durante el proceso de alguna controversia oincluso en vigilancia de obligaciones previa alrequerimiento, por lo cual, el periodo voluntario de pago,no debe confundirse con la técnica persuasiva.

Lo anterior en base a que este lapso, es el plazo conque cuenta el contribuyente deudor, ya notificadoformalmente para liquidar, convenir o impugnar susadeudos y habitualmente genera diversos accesorioscomo recargos, actualizaciones o multas, que difierende acuerdo a la legislación de cada país. Acto seguido,el paso inmediato, es el cobro coactivo.

Algunos Casos Exitosos

Es importante mencionar los casos de algunos paísesde la OCDE que utilizan las prácticas de cobranzapersuasiva como práctica común y que les han dadobuenos resultados en el sentido de que han logradodisminuir el costo del recupero.

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

La Administración Tributaria de los Estados Unidosde América, Internal Revenue Service (IRS) hautilizado por mucho tiempo las técnicas de cobropersuasivo. Principalmente por dos vías, a través detecnologías de comunicación y por atenciónpersonalizada.

Respecto al aspecto tecnológico, en el cobro decuentas morosas se establece un enlace entre elequipo de distribución automática de llamadas de loscomputadores centrales para determinar la prioridad

del volumen de trabajo y mantener las cuentas. Elequipo de distribución automática hace la llamada yuna vez que el contribuyente contesta, traspasa lallamada a un funcionario (agente), invocando ademásla información relevante del sistema en la pantalla dela PC del funcionario que atiende la llamada, el agenteve la información de la cuenta del contribuyente en elcomputador de escritorio cuando la llamada esconectada por el distribuidor automático de llamadas,el sistema asigna una prioridad al caso y la llamadase hace en el mejor momento del día para contactar alos contribuyentes. En este caso el agente no pierdetiempo llamando sin lograr establecer el contacto. Elagente lleva puesto unos audífonos livianos, lo que ledeja las manos libres para registrar la informacióndurante la conversación. Días o semanas más tarde,otro agente puede actualizar la misma cuenta amedida que se reciba información nueva o venzan losplazos de pago. Si el número telefónico delcontribuyente esta ocupado o no contesta, elcomputador programa intentos de llamadasposteriores. Los gerentes pueden medir tanto eldesempeño individual como del grupo medianteestadísticas extensas, tiempo real disponible en susescritorios, en informe impreso o en bases de datoselectrónicas.

En la atención personalizada, al contribuyente se leorienta entre otras cosas, que por ley tiene el derechode ser tratado de una manera profesional, equitativa,rápida y cortés por los funcionarios del IRS y por lasAgencias Privadas de Cobro (PCA's siglas en inglés)que trabajan a nombre del IRS. Asimismo, que tienederecho a un defensor gratuito y a ser asesorado enclínicas, si es de bajos recursos. Además se expone

Cobros a través de Tecnologías de Comunicación

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al contribuyente que tiene el derecho a explicar susituación, a través de un reporte sobre informaciónde cobro para comparar su ingreso mensual con susgastos, y así determinar la cantidad que elcontribuyente puede pagar. Basada en su situación,se pueden considerar diferentes maneras de pago;pago a plazos, débito directo de su instituciónfinanciera o una deducción de la nómina de su salarioo sueldo. Si existe una condición agravante o difícil,puede calificar para un diferimiento o para una ofertade pago en compromiso. Asimismo, en casos deimposibilidad de convenios de pago, el IRS puedeextender el período de cobro. Si aun así no puedepagarse la deuda, o no hace esfuerzo para pagar, elIRS puede instruirle acciones para pagarlos, comovender o hipotecar cualquier recurso o bien de supropiedad, o presionarlo para conseguir un préstamo.Si no realiza ninguna de estas acciones, hastaentonces se considera para cobro coactivo.

En este sentido, destaca por su efectividad susProgramas de Voluntarios:

Voluntario de Asistencia en el Impuesto sobrela Renta (VITA): dirigido a declarantes de bajosingresos, que no pueden pagar los honorarios deasesoría tributaria; personas que no hablan inglés;personas con impedimentos físicos y ciudadanosde avanzada edad, y a personas con dificultadesde audición y visión (publicaciones en Braille).Asesoría Tributaria para Ancianos (TCE):diseñado para personas de 60 o más,específicamente los que están confinados en sushogares o comunidades de retiro.Programa de Educación Tributaria para laComunidad: ofrece seminarios públicos gratisespecialmente preparados para grupos conintereses tributarios comunes.

CANADÁ

La Canada Revenue Agencie, (CRA), ha implementadola herramienta denominada "Tele Arrangement", unsistema donde el contribuyente deudor, puedeestablecer convenios de pago, a través de los tonostelefónicos. Adicionalmente, para el pequeño deudor,la CRA, ha habilitado números libres de costo a sudisposición para cuando están efectuando susdeclaraciones y generen un balance negativo, puedanestablecer arreglos de pagos mutuamentebeneficiosos al momento.

REINO UNIDO

La AT Británica, Her Majesty Revenue Collection,(HMRC), ha establecido y capacitado a un equipo decobradores expertos en grandes contribuyentes, queidentifican a empresas que pasan por dificultades ypueden convertirse en deudores insolventes.Establecen contacto personal, ofreciendo planes deconvenios, que puedan evitarles incremento en susrecargos y costos de la deuda y evitar un posible nocobro.

Para los "deudores primerizos", esto es,contribuyentes que caen en deuda por primera vez,antes de cobrarles coactivamente, les llaman porteléfono, para explicarles los medios de pago y lasconsecuencias del no pago.

1.1.2. Cobranza Coactiva o Ejecutiva

Don Juan José Fernández Sánchez, profesor deAdministración de Sistemas Tributarios en la MaestríaInternacional de Administración Tributaria y HaciendaPública, expone en el manual de su materia, que elcobro coactivo es:

"aquella fase en que, finalizado el periodo deingreso voluntario, no se ha producido elingreso por parte del obligado, debiendo laAdministración proceder a ejercitar su facultadde autotutela mediante el uso delprocedimiento de ejecución forzosa, que en elcaso de obligaciones pecuniarias, es elprocedimiento de apremio…El procedimientode apremio puede definirse como el cauceformal a través del cual se procede a laejecución forzosa de las deudas tributarias ydemás débitos de derecho público".

Es muy importante para cualquier AdministraciónTributaria, el poder efectuar ejecutivamente susdecisiones administrativas. Es decir, una vez que sereconoce un derecho u obligación de un contribuyente,debe ser cumplimentado de inmediato, sin que suejecución dependa de la conformidad del gobernadoo de otros organismos.

Esto significa en cobranza gubernamental, que cuandoun contribuyente está obligado al pago,independientemente que esté o no de acuerdo, y si a



pesar de haber invitado al deudor a pago éste no lorealizase; el crédito debe ser cobrado de maneraejecutiva a menos que se impugne mediantecontroversias legales ante los Órganos competentesy a la vez garantice el interés fiscal.

El no realizar este procedimiento de inmediato, comosucede en algunos países de América Latina, sinoque se espera una resolución de Tribunal competente,puede anular o disminuir la ejecutividad de los actosadministrativos, ya que cuestiona el actuar de la

Administración Tributaria, y dilata las órdenes deapremio, con el consecuente riesgo del no pago.

Por lo cual, la manera mas efectiva de recuperaciónde adeudos fiscales, agotado el medio pararecuperarlo a través de medios amigables, esrequerir de manera coactiva el pago de losmismos, utilizando las atribuciones que confiere lalegislación de cada país a la Administración Tributariao el Órgano facultado para ello como se muestra acontinuación.

Argentina

Brasil

Chile

La Administración Federal de IngresosPúblicos (AFIP), efectúa algunasacciones.

La Receita Federal do Brasil (RFB), seencarga del proceso del pago de deudade forma amigable.

La Tesorería General de la República(TGR), es la encargada de realizar lasacciones para el cobro persuasivo.

La AFIP, cuenta para la gestión de la cobranzacon el Área de Recaudación que a su vez cuentacon las Áreas de Programación y Normas deRecaudación y Servicio de Recaudación queentre sus funciones está el emitir la boleta dedeuda e iniciar el cobro coactivo.

El Juicio de Ejecución Fiscal inicia con unademanda entablada ante el juez Federalcompetente por los abogados que representana la AFIP denominados agentes fiscales,quienes poseen atribuciones destinadas aimpulsar el trámite y asegurar el crédito fiscal.Entre sus funciones están: emitir elmandamiento de pago, disponer la subasta delos bienes embargados y realizar la liquidaciónposterior a la subasta.

El Cobro Coactivo se efectúa por la ProcuraduríaGeneral de la Hacienda Nacional, Órgano delPoder Ejecutivo formado por abogados de dichaentidad

La TGR, es el organismo que tiene a sucargo la cobranza judicial o administrativa.Específicamente la labor de cobranza la efectúanlas Tesorerías Regionales y Provinciales y laSección Grandes Deudores del Departamentode Cobranzas y Quiebras. Cada TesoreríaRegional y Provincial cuenta con un JuezEspecial, un Área de Operaciones (control deingresos y egresos) y un Área de Cobranzas,ésta última está conformada por un Jefe deCobranza, Abogados, Procuradores y otrosAdministrativos

ORGANISMOS CON ATRIBUCIONES DECOBRO DE ADEUDOS FISCALES EN AMÉRICA LATINA

PAÍS PERSUASIVO COACTIVO

Junio 2009 89


Colombia

Costa Rica

Ecuador

La Dirección de Impuestos y AduanasNacionales (DIAN) se encarga del envióe invitación a los contribuyentes deforma amigable y únicamente secontrata a terceros para realizarllamadas telefónicas.

La Dirección General de Tributación(DGT), es la encargada de enviar lascartas informativas y avisos de cobro.

El Servicio de Rentas Internas (SRI)inicia el proceso de cobro persuasivomediante la utilización de agentescobradores telefónicos y la implemen-tación de nuevas herramientastecnológicas.

La DIAN, a nivel central cuenta con la Direcciónde Gestión de Ingresos, que reportadirectamente a la Dirección General, a su vezcuenta con la Subdirección de Recaudo yCobranzas, donde se norman las acciones derecuperación de la deuda a nivel nacional. A nivellocal una sola división comprende funciones yprocesos de recaudación, cobranza ydevoluciones, sin embrago en ciudades másgrandes se han mantenido la separación de lasdivisiones de recaudación y cobranza

La DIAN inicia el cobro coactivo con el envío delmandamiento de pago, notifica al deudor (10días para que comparezca) y a los sociossolidarios, al vencimiento del mandamientoejecutivo se notificará por correo. El deudortendrá 15 días posteriores para cancelar elmonto de la deuda con sus respectivosintereses.

Previa o simultáneamente con el mandamientode pago, el funcionario podrá decretar elembargo de los bienes del deudor.

El certificado de cobro es el documento que dainicio al proceso de cobro coactivo, este serealiza por medio de la DGT y más específicopor las Administraciones Tributarias.

Por su parte el Cobro Judicial se ejecuta pormedio de la Dirección General de Hacienda, queforma parte del Área de Ingresos del Ministeriode Hacienda, y esta conformada por el Despachodel Director y los Departamentos de AsesoríaJurídica Especializada, Política de Ingresos,Fiscalización de Incentivos, Exenciones y Controly Evaluación de la Gestión Tributaria y Aduanera,específicamente por la Oficina de CobrosJudiciales que pasó a formar parte de estaDirección General.

El personal de Control de Deuda del SRI,entregará al Área de Coactiva, los documentosoriginales que sustentan la obligación y la razónde notificación para el inicio del ProcesoCoactivo.

El responsable del Área de Coactivas será elRecaudador Especial, quien ejercerá susfacultades a la regional donde fue designado,para que efectúen los actos y diligenciasnecesarios para el cobro de la deuda.





Guatemala

México

Perú

RepúblicaDominicana

La Superintendencia de AdministraciónTributaria (SAT), notifica por medio dellamadas, comunicados y correoselectrónicos, la deuda al contribuyente.

El Servicio de Administración Tributaria(SAT) cuenta con la AdministracionGeneral de Recaudación, que dependedirectamente del jefe del SAT y dentrode ésta, la facultad la tiene laAdministración Central de CobroPersuasivo y 66 AdministracionesLocales de Recaudación en todo elPaís.

La Superintendencia Nacional deAdministración Tributaria (SUNAT),efectúa el cobro persuasivo por mediodel servicio de llamadas telefónicas ycitas a deudores tributarios (Centros deControl y Fiscalización), para inducir alpago voluntario.

La Dirección General de ImpuestosInternos (DGII), Departamento deCobranzas de la AdministraciónTributaria, por medio del funcionariode cobranza negocia por diferentesmedios, el pago de de la deuda en formaexpedita, evitando al máximo pasar alsiguiente procedimiento.

Con relación al Cobro Coactivo, el Organismoencargado de diligenciar tales cobros es el PoderJudicial, siendo ejecutables ante requerimientode un Juez.

El Servicio de Administración Tributaria (SAT)cuenta con la Administracion General deRecaudación, que depende directamente del jefedel SAT y dentro de ésta, la facultad la tienen las66 Administraciones Locales de Recaudaciónen todo el País.

Para el inicio del Procedimiento de CobranzaCoactiva se requiere la existencia de un actoadministrativo previo que determine claramentela obligación incumplida o el importe deCobranza.

El Órgano competente para tramitar elprocedimiento es el Ejecutor Coactivo,funcionario designado por la AT, donde elProcedimiento de Cobranza tiene cuatro etapas:la notificación de la resolución, procedimientode embargo, la ejecución forzada y la conclusióndel procedimiento

La DGII, Departamento de Cobranzas de laAdministración Tributaria, continúa con elproceso coactivo.

El funcionario competente levantará Acta deladeudo y notificará al contribuyente.

Se ordenaran las medidas necesarias deInspección, Fiscalización e Investigación, paraevitar desaparezcan los antecedentes deladeudo.

Emitida la Resolución del Acta se procede alembargo precautorio y si es necesario elfuncionario ordenará el uso de la fuerza pública.Y continúa el proceso hasta la liquidación delcrédito.



Junio 2009 91


Nicaragua La Dirección de Registro, Recaudacióny Cobranza (DRRC), dependiente de laDirección General de Ingresos, realizalos contactos telefónicos, citas y visitas.

La DRRC tiene la facultad del cobro coactivo, lacual depende directamente del Director Generalde Ingresos, que a su vez se subdivide enDepartamento de Registro y Recaudación y elDepartamento Normativo de Cobranza.

El funcionario competente de la AT inicia elproceso coactivo notificando al deudor de laexistencia de los créditos fiscales.

El Procedimiento Ejecutivo en la Vía Judicial,inicia a los 15 días hábiles posteriores a lanotificación del crédito.

Y el funcionario solicita al Juez competentedecretar la ejecución del embargo de los bienesdel contribuyente, Donde la Fuerza públicaprestará en forma inmediata la ayuda pertinente.El funcionario de la AT tendrá acción ejecutivapara perseguir al deudor de la obligaciónpendiente de pago.

El Juez a petición del funcionario de la ATprocederá a notificar y valorar los bienesembargados, a fin de ofrecerlos en subastapública.

Fuente: - Servicio de Administración Tributaria, México. www.sat.gob.mx- Ministerio de Finanzas de Ecuador. www.mef.gov.ec- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Nicaragua. www.hacienda.gob.ni- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Colombia. www.dian.gov.co- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Costa Rica. www.hacienda.go.cr- Cuestionarios sobre Cobranza, enviados por miembros del CIAT





De acuerdo a las facultades de cada AdministraciónFiscal, el Cobro Coactivo se clasifica en Administrativo,Judicial y Mixto. Conceptos mencionados brevementeen la introducción.

En el Modelo Administrativo, la AdministraciónTributaria u órgano competente facultado para larecolección de deudas tributarias, son los entes quetienen la facultad de efectuar acciones coactivas sobreel patrimonio del contribuyente deudor, es decir,embargo y remate del mismo, a efecto de conseguirel cobro de dichos adeudos.

Este modelo incluye en la "autotutela" de laAdministración Fiscal, que es la facultad de determinarun derecho u obligación del contribuyente, hasta lafase del apremio sin necesidad de orden judicial, encaso de incumplimiento.

Don Juan José Fernández Sánchez, define el conceptoantes mencionado de la siguiente manera.

"La Administración dispone de la llamadapotestad de autotutela. Cuando un particular,persona moral o física, pretende elreconocimiento de la existencia de un derechofrente a otra, en caso de que ésta no lo hagavoluntariamente, aquélla tendrá quepersonarse ante la instancia judicial, y solicitardel juez o tribunal competente que declare laexistencia del derecho y la correlativaobligación. La potestad de autotutela dota ala Administración de la facultad para declararpor sí misma la existencia de un derecho. Así,cuando la Administración realiza unaliquidación tributaria, está declarando laexistencia de un derecho económico a sufavor. Mediante actos administrativos, deconformidad con las normas que seanaplicables, podrá declarar la existencia dederechos y obligaciones sin necesidad deacudir al juez".

El Modelo Judicial se caracteriza porque lasacciones de cobro ejecutivo, son realizadas por laautoridad judicial competente, después de determinadauna liquidación. Este modelo puede ser exclusivamentepara adeudos tributarios, normado por la legislacióntributaria o en general los mismos para cualquier tipode procedimiento ejecutivo público o privado.

En las Administraciones con Modelo RecaudatorioJudicial, se debe solicitar ante el juez, la diligenciadel procedimiento ejecutivo dirigido a la obtención delcobro del crédito fiscal.

Finalmente, en los Modelos Mixtos, las facultadesrecaudatorias se encuentran en poder de laAdministración, pero para poderlas llevar a cabo,requiere de autorización judicial previa. Es decir, elembargo puede realizarse en papel, pero es el Juezquien ordena la extracción de los bienes o serviciosembargados, para su posterior remate.

Para el Modelo Recaudatorio Judicial,se debe solicitar ante el juez, la diligencia del procedimientoejecutivo dirigido a la obtención del cobro del crédito fiscal.

Junio 2009 93


Argentina

Brasil

Chile

Colombia

La Unidad Administrativatiene la competencia de exigirel cobro coactivo, a través delmandamiento de pago con elcual se notifica personal-mente al contribuyente, asímismo tiene la facultad dedecretar el embargo y res-guardo preventivo de losbienes, así como su remate.

La Ley de procedimientostributarios atribuye a losÓrganos Administrativos elinicio del cobro coactivo, peroestos han de acudir alproceso Judicial para laejecución de los créditos.

La Tesorería General de laRepública, es el organismoque tiene a su cargo lacobranza judicial o adminis-trativa.

Específicamente la labor decobranza la efectúan lasTesorerías Regionales yProvinciales y la SecciónGrandes Deudores delDepartamento de Cobranzasy Quiebras.

Cada Tesorería Regional yProvincial cuenta con unTesorero-Juez Sustanciador,y un Área de Cobranzas, éstaúltima está conformada porun Jefe de Cobranza,abogados, procuradores yotros administrativos.

La Receita inscribe ante laProcuraduría General deHacienda Nacional (PGFN) elcrédito fiscal como deudaactiva, adquiriendo así lanaturaleza de título extra-judicial con presunción legalde liquidez y certeza. Dichotítulo se remite al PoderJudicial para su ejecución.

MÉTODO DE COBRO COACTIVO PORPAÍS EN AMÉRICA LATINA

PAÍS ADMINISTRATIVO JUDICIAL MIXTO



Costa Rica

Ecuador

Guatemala

México

Perú

La facultad del CobroCoactivo, pertenecen alServicio de Rentas Internas,quien se encarga de losprocesos de recuperación dedeuda de los contribuyentes.Tratando en lo posible de nodar inicio a las accioneslegales de cobranza

El Servicio de AdministraciónTributaria (SAT) por medio delas 66 AdministracionesLocales de Recaudación entodo el País, efectúa el CobroCoactivo.

Las Administraciones Tribu-tarias inician el Procedi-miento de Cobro Coactivo,mediante la notificación de laresolución de ejecucióncoactiva, continuando con elProcedimiento de Embargo,la ejecución forzada (rematede bienes), y con ello se llegaa la conclusión del proce-dimiento.

El Procedimiento deCobranza se realiza por VíaJudicial, directamente porlas Oficina de CobrosJudiciales, facultadas paragestionar el pago de loscréditos pendientes.

El Poder Judicial se encargade la cobranza coactiva de ladeuda tributaria.

Donde cualquier medidacautelar deberá ser soli-citada a través de una ordenJudicial y ser ejecutableúnicamente ante requeri-miento de un Juez.



Junio 2009 95


La Cobranza Coactiva, larealiza la Dirección Generalde Impuestos Internos (DGII),es Administrativa, ya quecuenta con las facultadesinherentes del Proceso deEjecución.


Nicaragua

La Administración Tributaria,después de haber notificadoal contribuyente de algúnadeudo fiscal, otorgara 15días para realizar el pago delcrédito correspondiente; deno finiquitar el adeudo, seinicia el ProcedimientoEjecutivo en la Vía Judicial.

Fuente: - Servicio de Administración Tributaria, México. www.sat.gob.mx- Ministerio de Finanzas de Ecuador. www.mef.gov.ec- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Nicaragua. www.hacienda.gob.ni- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Colombia. www.dian.gov.co- Ministerio de Hacienda y Crédito Público, República de Costa Rica. www.hacienda.go.cr- Cuestionarios sobre Cobranza, enviados por miembros del CIAT

Es importante mencionar, que la fase coactiva nocomienza sino hasta que el crédito está firme es decir,que en el período voluntario de pago no haya sidoliquidado y no haya sido convenido o impugnado antelas instancias correspondientes, que derive de unaliquidación de la Administración Tributaria, misma quedebió haber sido previamente comunicada o notificadaal deudor mediante los medios establecidos por laslegislaciones tributarias y que se notifique legalmentea través de un título ejecutivo.

1.2. Principales Conceptos que Rigen la Normade Cobro

A pesar de que existe diversidad en la normatributaria en el mundo, situación no excluyentepara América Latina, también hay normas comunesque rigen el actuar de cualquier oficina exactora deadeudos a favor del fisco. Éstas son necesarias encualquier estado de derecho y tienen como propósitoel respeto de las garantías constitucionales de losgobernados.

Los principales conceptos son los siguientes

Obligados al Pago:

Son los contribuyentes que directamente sonresponsables del adeudo fiscal. Pueden ser los sujetospasivos, es decir, los que deben cumplir la obligacióntributaria principal o pagos en parcialidades; losresponsables de retener o trasladar contribuciones;los representantes legales de los infractores y el sujetoacreedor a cualquier sanción tributaria.

En segundo término, los responsables solidarios deldeudor que se encuentren registrados en tal posturay los responsables subsidiarios. Éstos últimos noestán contemplados en todas las legislacionesfiscales, y se refiere al administrador, gerente, socioo accionista de personas jurídicas, en cuya gestiónse incurrió en el acto generador del crédito. Ladiferencia entre estos dos obligados consiste en queel responsable solidario, al estar así definido, nonecesita de acción adicional para que le sea requerido





Formas de Extinción de la Deuda:

La forma normal de extinción de cualquier adeudo fiscales el pago. Éste debe efectuarse en la AdministraciónRecaudadora, las Aduanas o en su caso, en dondelas leyes asignen en auxilio a estas últimas, siendogeneralmente las Instituciones Bancarias. La formadebe ser en moneda de curso legal y en la actualidaden Latinoamérica, la forma de pago normada es enefectivo, cheque y transferencia electrónica. Si el pagoes por una liquidación de la AT, la propia resoluciónen base a la norma legal, indicará el período dedesembolso, en caso de auto corrección, por autodeterminación o por tributación periódica, deberá deefectuarse en los plazos legales y en caso de noefectuarse en éstos, antes de ser requerido con susconsecuentes costos de recargos y multas en algunoscasos.

También pueden extinguirse los créditos porprescripción, que es la falta de acción de cobro porparte de la Autoridad Tributaria, en un períododeterminado en Ley que garantiza al deudor un plazomáximo de cumplimiento de la obligación. Estacondición puede interrumpirse en caso deimpugnaciones, de reposiciones de acto o de accionesde cobro. Es importante señalar la diferencia entrePrescripción y Caducidad, ya que aunque este últimoconcepto es motivo de impugnación y puede suspenderel cobro, debe ser derivado de una instrucción judicialde un litigio de fondo.

el adeudo en caso de no localizarse al deudor principal.En el caso del subsidiario, es necesario efectuarleuna liquidación adicional y darle derecho de audienciadel acto imputable. Como ejemplo, en la legislaciónfiscal mexicana, en el Código Fiscal Federal en suartículo 26 fracción tercera tercer párrafo, define comoResponsables Solidarios (SIC):

"La persona o personas cualquiera que sea elnombre con que se les designe, que tenganconferida la dirección general, la gerenciageneral, o la administración única de laspersonas morales, serán responsablessolidarios por las contribuciones causadas ono retenidas por dichas personas moralesdurante su gestión, así como por las quedebieron pagarse o enterarse durante la misma,en la parte del interés fiscal que no alcance aser garantizada con los bienes de la personamoral que dirigen, cuando dicha persona moralincurra en cualquiera de los siguientessupuestos…."

Una definición de Responsabilidad Subsidiaria,se encuentra en la a Sección segunda delCapítulo III del Título II de la Ley General Tributaria deEspaña, desarrollándose en parte en el Capítulo IIIdel Título Preliminar del Reglamento General deRecaudación.

"Serán responsables subsidiariamente de lasinfracciones tributarias simples y de la totalidadde la deuda tributaria en los casos deinfracciones graves cometidas por las personasjurídicas los administradores de las mismasque no realizaren los actos necesarios quefuesen de su incumbencia para el cumplimientode las obligaciones tributarias infringidas,consintieren el incumplimiento por quienes deellos dependan o adoptaren acuerdos quehicieran posible tales infracciones"

Existen otro tipo de deudores secundarios en algunaslegislaciones, como son los sucesores en personasfísicas, o en personas morales algunas escisiones osucesiones.

La forma normal de extinción de cualquier adeudofiscal es el pago.

Junio 2009 97


En el Código Tributario de Ecuador resalta ladiferencia jurídica entre Prescripción y Caducidad,como a continuación se describe:

La Prescripción:En materia fiscal la prescripción es uninstrumento extintivo de obligaciones, tantoa cargo de los contribuyentes como del fiscopor el simple transcurso del tiempo medianteel cumplimento de los requisitos que la leytributaria establece.

La Caducidad:La caducidad se define como la pérdida dealgún derecho por su no ejercicio durante eltiempo que la ley marca. Dentro del contextodel derecho fiscal la caducidad se presentacuando las autoridades hacendarías noejercitan sus derechos para comprobar elcumplimiento de las obligaciones fiscales,determinar las contribuciones omitidas y susaccesorios así como para imponer sancionespor infracciones a dichas disposicionesdurante un plazo de cinco años.

Diferencia entre Prescripción y Caducidad:

La Prescripción es una acción y una acepción quepueden hacer valer los contribuyentes en contra delfisco, y éste a su vez en contra de los contribuyentes.Por el contrario la caducidad otorga una acción y unaexcepción exclusivamente a los contribuyentes anteel fisco.

Mientras el plazo para que se consume la Prescripciónse interrumpe con cada gestión de cobro notificadapor el acreedor al deudor, o bien por el reconocimientoexpreso o tácito que este ultimo formule respecto dela existencia del crédito, la caducidad por su mismanaturaleza no puede estar sujeta ni a interrupción ni asuspensión.

Mientras que el cómputo para que se consuma laPrescripción se inicia a partir de la fecha de exigibilidaddel crédito del que se trate, el cómputo para que seconsuma la caducidad se inicia a partir de la fecha enque nazcan las facultades de las autoridades fiscales.En el Código Tributario de Ecuador podemos ver laseparación de estos términos en dos diferentesarticulados.

Art. 55.- Prescripción.- Plazo de Prescripción de laAcción de Cobro.-

"La obligación y la acción de cobro de loscréditos tributarios y sus intereses, así comode multas por incumplimiento de los deberesformales, prescribirá en el plazo de cincoaños, contados desde la fecha en que fueronexigibles; y, en siete años, desde aquella enque debió presentarse la correspondientedeclaración, si ésta resultare incompleta o sino se la hubiere presentado".

Art. 94.- Caducidad.-

"Caduca la facultad de la administración paradeterminar la obligación tributaria, sin quese requiera pronunciamiento previo"

Otra forma, es el de la insolvencia del deudor, cuandoésta es totalmente comprobada, a través de losmedios que la ley disponga. La incosteabilidad decobro de adeudos para la AT puede ser otra razón definiquito de créditos fiscales. Otros esquemasgeneralmente aceptados en la legislación Tributariaen este sentido, es la condonación de ciertas partesde la deuda, la compensación, la extinción porfallecimiento y una práctica funesta para los paísesdesarrollados, muy común en América Latina, lasAmnistías Fiscales.

Diferencia entre Prescripción y Caducidad:



Facilidades de Pago:

En la generalidad de la Legislación TributariaLatinoamericana, se incluyen facilidades de pago oaplazamiento de deuda, básicamente hay dos tipos:los pagos en parcialidades o fraccionados y eldiferimiento del adeudo. En la mayoría no se incluyenimpuestos trasladados o retenidos y usualmente debegarantizarse el monto de la deuda. Cuando se dejade cumplir, el total del adeudo es exigible de inmediatoy siempre se causan recargos y en su caso,actualizaciones.

Garantías:

El esquema de garantizar un adeudo no firme, se hadisminuido notablemente de las Legislaciones FiscalesLatinoamericanas. A excepción de Guatemala yMéxico que exigen garantía para el caso deimpugnación de algún adeudo, ya sea ante la propiaautoridad administrativa o a través del procedimientocontencioso, el resto de países de América Latina noutilizan esta forma en esos casos. Por lo anterior, lasgarantías ofrecidas se reducen a los pagosfraccionados en algunas legislaciones y a operacionesde comercio exterior.

Las garantías obtenidas a través de embargo, que sonlas más comunes, son preferentes ante cualquier otroacreedor en caso de hacerse efectivas, a excepciónde las hipotecas inscritas previamente, juicios dealimentos y los juicios laborales.

Los principales tipos de garantías que se manejan enlas diferentes Legislaciones Fiscales de AméricaLatina son: fianza o carta de crédito, prenda o hipoteca,bienes o derechos y depósitos en efectivo.

Procedimiento Coactivo:

Cuando no se liquida un adeudo en los plazosnormados por Ley y se genera una liquidación, éstadebe notificarse legalmente y en un plazo no mayordel que caduquen las facultades de la autoridadliquidadora. Si no se paga, conviene o impugna en elplazo establecido, se inicia con el procedimiento deapremio.

Título Ejecutivo:

Dicho título debe contener, al menos, lafundamentación legal del acto y la motivación delmismo. El concepto, importe de la deuda y período aque corresponde; la referencia al documento quedeterminó la deuda; el nombre, apellidos, razón socialo denominación y domicilio del deudor y, en su caso,número de identificación fiscal; el requerimiento aldeudor para que efectúe el pago, así como elapercibimiento al mismo que de no efectuarlo seiniciarán las actuaciones para el embargo de susbienes. Habrá de incluir la identificación y firma delórgano competente para emitir el Título Ejecutivo dequien lo notifique; la liquidación, en su caso, de loscobros accesorios y la fecha de la expedición.

Embargo de Bienes:

Una vez notificado el título Ejecutivo y pasado eltiempo para realizar el pago, mismo que puedevariar de acuerdo al país, la autoridad exactoraprocederá a embargar bienes o servicios suficientespara garantizar el interés fiscal. Las garantíasembargables son las mencionadas en el apartado delas propias garantías. Es muy importante mencionar,que en base al avance de la tecnología y el comercio,se han diversificado los tipos de embargo, incluyendocuentas por cobrar, redes tecnológicas, concesiones,contratos, etc.

Asimismo en el acto del embargo, se respetan losbienes inembargables, que consisten en el lecho, ropay bienes mínimos para subsistir, libros y herramientasindispensables de trabajo, pensiones y sueldo mínimopara vivir, entre otros.

Embargo de Cuentas Bancarias:

Las negociaciones en actividad, así como las cuentasbancarias, son embargadas a través de la denominada"Intervención", que consiste en nombrar a unAdministrador Suplente, que pueda realizar la laborde manejo de caja, salvaguardando los intereses delfisco, sin parar la operación del negocio. AlgunasLegislaciones consideran intervenciones en calidadde Administrador Total del negocio.

Junio 2009 99


Los bienes y/o servicios a embargar, generalmenteson efectuados en el orden de su conversión a líquido,esto es, en base a su facilidad de comercialización ocambio, por lo cual las fianzas, los bienes inmueblesy los depósitos en efectivo, tendrán supremacía sobrelo de difícil realización.

La garantía embargada, quedará en depósito de la AT,y en caso de que por su propia naturaleza no puedaser así, el deudor quedara como depositario, apercibidode incurrir en caso penal de hacer uso de la garantíainadecuadamente.

Remate:

Una vez en poder de la exactora la garantía del adeudo,y en caso de no ser liquidada en el periodo en que seprepara el remate y la realización de dicha garantía.En primer término, se contempla la fase de avalúo,esto es, dar por personal calificado, un valor querepresente el monto en que se puede realizar el bieno servicio embargado. Debe dársele a conocer aldeudor y en caso de discordia, a través de un tercerofijar una postura final. Posteriormente, se procede ala enajenación. Las Legislaciones Fiscales

Latinoamericanas engloban tres medios de venta: lasubasta pública, el concurso y la adjudicacióndirecta.

La subasta se trata de proponer públicamente la venta,partiendo de un precio mínimo, y vender al postor quehaga la mejor oferta. El concurso toma en cuenta lasofertas, pero adicionalmente la rapidez y lascaracterísticas especiales del lote a enajenar, seutiliza generalmente en bienes que pueden fácilmentedescomponerse, o en los que crearían problemasen el mercado, así como bienes sumamenteespecializados. Finalmente la adjudicacióndirecta nace, cuando no se vendió el bien oservicio a través de los medios normados ygeneralmente se adjudica al propio estado en unprecio menor al valuado.

Características Principales del Sistema de Cobrode Diversos Países Latinoamericanos:

En el cuadro siguiente, se presenta un breve resumende las principales características, de acuerdo a lanorma expuesta, de la Legislación de Cobro endiversos países de América Latina.

Las Legislaciones Fiscales Latinoamericanas.

100R

evista CIAT/AEAT/IEF N

o. 28

III Edición B

eca de Investigación CIAT - A

EAT - IE

F

Argentina

Brasil

Colombia

Chile

En caso de Declaraciones, laAT fijará las fechas, pero sison pagos de impuestosdeterminados por laautoridad el pago deberealizarse dentro de los 15días de su notificación.

Se determina por la norma-tividad de cada impuesto otributo. En el caso de que searealicen liquidaciones deoficio, el plazo para lapresentación de la obligaciónserá 30 días después de sunotificación.

El Gobierno señalará loslugares y las fechas para lapresentación de las obliga-ciones fiscales. En mayopara grandes contribuyentes,julio para las personasmorales y agosto para laspersonas físicas.

La Dirección señalara loslugares y los plazos para lapresentación de las obliga-ciones fiscales. Tratándosede IVA deberá de serefectuado hasta el día 12 decada mes del mes siguienteal periodo a declarar

Contribuyente, Cónyuge,Tutores, Síndicos, Liquidadores,Responsables Solidarios,Consumidor final, EntidadesFinancieras

Contribuyente, Cónyuge,Sucesos, Albacea,Personas moralesFusionantes,Responsables solidarios.

Contr ibuyente, Herederos,Socios, Responsables Soli-darios.

Contribuyente

Tasa de interés preferencial.Pago en Parcialidades hasta pordos años para la liquidación dela deuda y hasta tres en caso deque se trate de liquidaciones yquiebras.

Pago en Parcialidades.Reducción de Intereses yMultas.

Prórroga para el pago, Can-celación de Intereses y Multas yPago en Parcialidades.

Pago en Parcialidades, Sus-pensión del Procedimiento deApremio y Condonación deIntereses y Multas.

El pago se hará mediantedepósito en el Banco Nacional deArgentina, en las diversasInstituciones Bancarias del país yen aquellas entidades señaladaspor la AT autorizadas para talefecto, mediante Cheque, Giro oValor postal o bancario, efectivo

El pago de la obligación solo serealiza en bancos autorizadospor la Secretaría de Ingresos o através de Internet, en amboscasos el pago se realiza medi-ante un documento establecido(formulario).

Los pagos se podrán realizar enBancos y demás EntidadesFederativas señalados por elGobierno, ya sea en efectivo,tarjeta de crédito, cheque.

El pago se deberá efectuar en laTesorería General de la Repúblicao en las Entidades señaladaspara tal efecto, pudiendo realizarel pago en efectivo, cheque, víaInternet, tarjetas de crédito otarjetas de tiendas comerciales.

PROCEDIMIENTO DE COBRO EN PAÍSES DE AMÉRICA LATINA

COBRO

PAÍS PLAZO DE INGRESO OBLIGADOS FACILIDADES MEDIOS DE PAGOEN PERIODO AL PAGO DE PAGO

VOLUNTARIO

Junio 2009101

La Cobranza C

oactiva en la Adm

inistración Tributaria Facultad, Oportunidad y E

ficiencia

Ecuador

Guatemala

El Tiempo será fijado por laLey o Reglamento Tributarioy a falta de señalamiento seráen el momento en que hayanacido la obligación. Ladeclaración de las obliga-ciones se realiza en lasinstituciones bancariasacompañadas del pago, de locontrario el Banco noaceptará la declaración.

El plazo depende del tipo deimpuesto o de obligación, sinembargo no se señala en lanormatividad algún periodode plazo voluntario.

Contribuyente, Representantede menores e incapaces,Directores, Presidente yGerentes de Personas Morales,Sucesor, Síndicos, Donatariosy Personas que retengan yperciban los impuestos.

Contribuyente, Fiduciario, Repre-sentante legal, CopropietariosSocios, Albaceas, Padres,Tutores, Mandatarios, Síndicos,Donatarios, y Fusionantes.

Condonación de adeudos,Prórroga para su pago.

Pago en Parcialidades

Deberá realizarse el pago en laoficinas recaudadoras, o bien enlos lugares señalados por la Ley,en donde se haya realizado elhecho generador, o dependiendodel domicilio del deudor; dichopago se debe realizar medianteconvenio de débito (formulario depago), en efectivo, en cajerosautomáticos, vía Internet, tarjetasde crédito y mediante un CallCenter. El pago va acompañadode la declaración del impuesto.

El pago de la obligación tributariase deberá realizar en lasInstituciones Bancarias, o víaInternet, denominada BancaSATutilizada solo por bancosautorizados, donde al mismotiempo puede ser presentada ladeclaración de impuestos, por loque el Banco le informará alcontribuyente es estado de larecepción de sus declaraciones ypagos.


COBRO


VOLUNTARIO

102R


o. 28

III Edición B


EAT - IE

F

México

Perú

Las disposiciones legalescontendrán la fecha en quedeberá presentarse la obli-gación, dependiendo del tipode impuesto u obligación apresentar. Para personasfísicas la declaración deimpuestos anuales serácomo límite el 30 de abril delaño siguiente, y las moraleshasta el 31 de marzo del añosiguiente al de su obligación.Sin embargo existen im-puestos que se deberánpresentar de maneramensual a más tardar el día17 del siguiente mes de laobligación. Existe también laobligación que se deberápresentar de forma trimestral.

Depende del tipo deobligación que se presente,es decir, obligacionesanuales (dentro de losprimeros tres meses delsiguiente año) y/o mensuales(dentro de los 12 días hábilesdel siguiente mes). Lascuales se realizarandirectamente en los bancos,acompañadas del pago, de locontrario no se recibirá ladeclaración, salvo que ladeclaración se realice víaelectrónica.

Contribuyente, Tutores, Dona-tarios, Liquidadores, Síndicos,Representante Legal.

Contribuyente, Representantede menores e incapaces, Repre-sentante legales de personasmorales, Mandatarios, Adminis-trador, Gestores, Síndicos,Liquidadores, Herederos, Lega-tarios, Socios, Adquirentes deempresas, Personas que re-tengan Impuestos.

Pago en Parcialidades y PagoDiferido, sin embargo en lapráctica no se lleva a cabo envirtud de la falta de suregulación.

Aplazamiento del pago de ladeuda, Pago en parcialidades.

Se deberá realizar en lasinstituciones de crédito o bienmediante forma electrónica.

El pago se podrá realizarmediante débito en cuentacorriente o de ahorros en el lugarseñalado por la AT sin importar eldomicilio del deudor pero si el delámbito de competencia de la AT,acompañando la Declaración delImpuesto.


COBRO


VOLUNTARIO

Junio 2009103

La Cobranza C

oactiva en la Adm


ficiencia

Venezuela


Uruguay

La Ley determinará el lugar yfecha de presentación delimpuesto, la declaración dela obligación se puederealizar también de maneraelectrónica vía Internet.Tratándose de ISR lasdeclaraciones se deberánrealizar dentro de los 3 mesessiguientes a la terminacióndel ejercicio, y en el caso deIVA 15 días después alperiodo que se trate.

La declaración de la obli-gación se puede realizar víaInternet.

No existe un plazo preesta-blecido, sin embargo, se rea-lizan contratos con terceros,los cuales se encargan de losservicios de cobranza

Contribuyente, RepresentanteLegal de menores e incapaces,Representante Legal, Directoresy Gerentes de las PersonasMorales, Mandatarios, Adminis-trador, Síndicos, Liquidadores,Socios, Accionistas, Personascon Funciones de Retención yPercepción de Impuestos.

Contribuyente, RepresentanteLegal de menores e incapaces,Presidentes, Vicepresidente,Directores, Gerentes, Adminis-trador de Personas Morales,Mandatarios, Síndicos, Liquida-dores, Socios, Funcionarios,Personas que Retengan oPerciban Impuestos, Personasque permitan la Evasión Fiscal

Contribuyente, RepresentanteLeales, Adquirentes de Co-mercios, Sucesores, Manda-tarios, Administrador

Prórroga para el Pago y Pagoen Parcialidades.

Prórroga Anual para el Pago.

Prórroga para el Pago y Pagoen Parcialidades

El pago deberá realizarse en elmomento de presentación de laobligación tributaria.

Tradicionalmente el pago serealiza en las InstitucionesBancarias del país, sin embargose pretende en el futuroimplementar el pago víaelectrónica o vía Internet.

Depende de los conveniosrealizados entre la Autoridad ydiversos Organismos, así comode la designación de Agentesencargados de su Recaudación


COBRO


VOLUNTARIO

104R


o. 28

III Edición B


EAT - IE

F

Argentina

Brasil

Colombia

Si el deudor no cumple conel requerimiento de pago seprocederá al embargo,pudiendo quedar losbienes embargados enpoder del deudor o de la AT.

Transcurrido el términopara el pago después dehaber sido notificado deladeudo se procederá a laejecución del embargo.

Si el deudor no cumple conel requerimiento de pago seprocederá al embargo,pudiendo quedar losbienes embargados enpoder del deudor o de la AT.

Aquellos bienes que al serembargados le causenperjuicio grave al deudor,siempre y cuando noexistan mas bienes pasael embargo, Pensiones,Sepulcros.

La vivienda, argollas dematrimonio, instrumentosy herramientas necesariaspara el deudor, fotografíasde familia, sueldos ysalarios.

Aquellos en los que sedemuestre que pertenecenal patrimonio familiar.

Los denominados mar-tilleros son los encargadosde la realización del remate,el cual se publicará enedictos. El Código señalarála forma en que se realizanlos remates dependiendode si el bien es mueble oinmueble.

La subasta de los bienesembargados será demanera local designada porel Juez pudiéndose realizaren lotes. La HaciendaPública tiene la facultad deadjudicarse a su favor losbienes embargados antesde la realización de lasubasta o después de éstaen el caso de no existirpostores.

Se rematará el bien embar-gado una vez que haya sidovaluado el bien al que se lehaya ordenado el secu-estro, dicho remate lopuede realizar directamentela AT o dependencias dederecho público, privado,pudiendo adjudicar losbienes a favor del fisco.

Pago, Compensación Pres-cripción.

Pago, Compensación,Transacción, Remisión,Prescripción o Caducidad,Resolución Administrativay Judicial, Dación en Pago.

Compensación con saldosa favor, Prescripción y Can-celación de la deuda.

No

Si

Si


COBRO COACTIVO

PAÍS PROCEDIMIENTO BIENES MEDIOS DE OTROS TIPOS DE ¿PUEDENDE EMBARGO INEMBARGABLES REMATE EXTINCIÓN DE EJECUTAR

CRÉDITOS SIN ORDEN JUDICIAL?

Junio 2009105

La Cobranza C

oactiva en la Adm


ficiencia

Chile

Ecuador

Guatemala

Efectuado el embargo seordena su extracción deldomicilio del deudor parasubastarlos por solo dosocasiones o en su casoadjudicarlos a favor delFisco.

Realizado el embargo, losbienes quedarán en poderdel Estado para su enaje-nación o venta, pudiendoser sustituidos los bienespor fianza o depósito enefectivo.

Para la realización delembargo se debe girarorden a un Juez, el cualpodrá o no autorizar laejecución del embargo.

Salario 2/3, Ropa deudor yfamiliares, Libros, Maquina-ria e instrumentos de suprofesión u oficio, Unifor-mes y equipos militares,Alimentos y combustiblenecesarios para la familia,Objetos fiduciarios, Dere-chos de uso y habitación,Donaciones, Gratificacio-nes, Pensiones, Pólizasseguros de vida.

Bienes de uso indispen-sable del deudor, Bienesnecesarios para su pro-fesión u oficio, Libros yutensilios necesarios parala profesión del deudor,Maquinaria y demás bienesque al ser embargadosparalicen la actividad delnegocio.

Ejidos, Parcelas, Salarios,Sueldos y honorarios en sutotalidad, Muebles y vestidosdel deudor y su familia,Libros e instrumentos acor-des a la profesión del deu-dor, Derechos de uso y habi-tación, Pensiones, Jubila-ciones, Seguros de Vida yAccidentes, Sepulcros yMausoleos.

El remate se realiza anteel Juez de lo Civil, se rema-tarán en subasta pública,pudiendo solicitarse que loembargado le sea adjudi-cado al Fisco.

Se publicará el remate, unavez presentadas y califi-cadas las posturas, el biense adjudicará al mejorpostor haciendo constar elresultado del remate y encaso de no haber postoresel bien será adjudicado alFisco. Dicho remate puedellevarse de dos formas, ensobre cerrado o de manerapública.

Fijada la base para elremate se convocará almismo, el Juez examinarálas posturas adjudicandoel bien al mejor postor, altérmino del remate deberádejar constancia de loocurrido

Cancelación, Condonación,C o m p e n s a c i ó n , P r e s -cripción.

Pago, Compensación,Confusión, Remisión,Prescripción.

Pago, Compensación,Confusión, Prescripción.

En algunasocasiones

Si

No


COBRO COACTIVO



106R


o. 28

III Edición B


EAT - IE

F


COBRO COACTIVO



Si

Si

México

Perú

La no acreditación del pagoal momento de serrequerido da paso a laejecución del embargo enel mismo acto, los bienesserán valuados y en sucaso rematados para laobtención del pago deladeudo.

El embargo de bienesdebe de seguir un ordenespecífico.

El embargo se realiza comomedida cautelar, y en casode que no se realice elpago, los bienes seránvaluados y rematados parala aplicación del pago a ladeuda.

Ropa del deudor y sufamilia, Bienes mueblesde uso indispensable deldeudor, Libros, instru-mentos y herramientasindispensables para laprofesión del deudor,Armas, vehículos ycaballos de la milicia,Granos no cosechados,Derecho de usufructo,Derechos de usohabitación, Patrimonio,Sueldos y Salarios, Pen-siones y Ejidos.

Patrimonio familiar,Prendas de uso personal,Libros, Instrumentosnecesarios para la labor,Bien indispensable parasubsistencia de la familia,Pensiones, Bienes Mueblesde Templos Religiosos,Sepulcros.

Embargados los bienes yya en poder de la AT seprocede a su avalúo, antesde comenzar el remate eldeudor puede designar uncomprador que deberárealizar el pago de contado.Iniciado el remate seadjudicará el bien al mejorpostor, de lo contrario seadjudicará a favor del fiscoen un 60% del valor delavalúo, y en su casopodrán ser donados.

Mientras no ocurra loanterior el deudor puedepagar el adeudo yrecuperar sus bienes.

Se puede convocar hastaa tres remates distintos,sin embargo se deberáfijar una base para elmismo en los dosprimeros y en caso de noencontrar postor en eltercer remate no se fijarala base. Procede, en sucaso la donación de losbienes embargados adiversas Instituciones.

Pago, Prescripción, Com-pensación Cancelación.

Compensación, Conso-lidación, Prescripción.

Junio 2009107

La Cobranza C

oactiva en la Adm


ficiencia

Venezuela


En caso de peligro de el nocumplimiento de la obliga-ción se puede realizar elembargo preventivo, se-cuestro retención, prohi-bición de enajenar el bien ygravar bienes mueblesantes de iniciar el Juicio decobro, de lo contrario sesolicitará su embargo en lamisma demanda del Juicio.

En caso de la existencia deel no cumplimiento y la faltade pago se decretará sinaviso alguno el embargocomo medida cautelar. Noexiste orden a seguir en losbienes a embargar.

Los sueldos y Salarioshasta por el monto delsalario mínimo nacionalfijado. Fideicomisos.

Lecho cotidiano del deudor,Títulos, Diplomas, Libros,Utensilios y Herramientasrelacionados con la acti-vidad, profesión u oficio deldeudor

Diez días después del ava-lúo de los bienes embarga-dos se convocará a remate,en el primer llamamiento aremate se tomará comobase la mitad del precio, enel segundo se tomará comobase las 2/5 partes, y encaso de llegar a un tercerllamamiento del remate laspartes de común acuerdofijarán la base y en caso deno haber acuerdo el Juezfijará el importe. Si a pesarde lo anterior no se rematael bien, se hará elllamamiento a un cuartoremate cuya base será 1/3del precio.

Si se continúa el procedimi-ento de apremio se orde-nará la extracción de losbienes, los cuales seentregarán a la Caja deAhorros para Obreros yMonte de Piedad para quese realice la subasta dedichos bienes, publicandodicho remate en los perió-dicos. Las posturas para elremate se podrán hacer porescrito. La subasta serealizará de manera pú-blica adjudicando el bien almejor postor, y en caso deno haberlo serán adjudica-dos a favor del Fisco

Pago, Compensación, con-fusión, Revisión, Declara-toria de Incobrabilidad.

Pago, Compensación, Con-fusión, Condonación Pres-cripción.

No

Si


COBRO COACTIVO



108R


o. 28

III Edición B


EAT - IE

F


COBRO COACTIVO



Uruguay

Iniciado el Procedimientode Cobro se procede alembargo de bienes, pu-diendo realizarse de maneraprecautoria

Pago, Compensación, Con-fusión, Remisión, Pres-cripción.

No

Salarios, Pensiones yJubilaciones, Ropa de usopersonal del deudor y sufamilia, Bienes Muebles quese encuentren dentro del do-micilio, Libros, Bienes yUtensilios relacionados conla profesión, Alimentos yCombustible necesariospara la subsistencia de lafamilia durante tres meses,Derechos de Uso y Habi-tación, Inmuebles Donados,Propiedades y Rentas Públi-cas, Bienes Destinados alCulto o Religión, DerechosFunerarios

Valuados los bienes serematarán públicamente,salvo que se haya esta-blecido una venta a algúnmejor postor o de comúnacuerdo de las partes.Posteriormente se le solicitaal ejecutado entregue lostítulos de propiedad de losbienes embargados. Unavez aprobado el remate seaplicará lo obtenido en elmismo al adeudo y de existirremanente se le devolveráal deudor. En caso de noencontrar comprador seconvocará a un segundoremate y en caso de quedicho remate se frustre, elbien se adjudicará alejecutante.

Junio 2009 109


Algunas Consideraciones

Dentro del proceso de cobro, hay que tomar en cuentaalgunas características que contempla toda LeyTributaria. En primer término, el contribuyente puedepagar en cualquier parte del proceso coactivo, mientrassu bien o servicio no sea vendido o adjudicado.Asimismo, los costos derivados del Proceso Coactivo,siempre serán absorbidos por los deudores.

Un aspecto muy importante, es el del incremento dela litigiosidad a últimas fechas. Anteriormente hastala década de los noventas, muchas LegislacionesTributarias en el caso de Recursos Administrativos yContenciosos, no admitían impugnaciones al procesode remate, tomando en cuenta que la AT u órganofacultado, había advertido y dado a conocer en tiempoal deudor para interponer una controversia, y que encaso de quedar firme el adeudo por parte de laautoridad Juzgadora, ya era un crédito cobrable. Enla actualidad, salvo Ecuador, RepúblicaDominicana y Argentina, en América Latina puedeimpugnarse el proceso de cobro. Esta acción ha traídocomo consecuencia un exceso en tiempos derecupero y un incremento de la tasa de no cobro.

Finalmente en estas consideraciones, se expone quelas Legislaciones Tributarias, admiten lasdenominadas "tercerías", esto es, el derecho alreclamo por parte de un tercero perjudicado en elprocedimiento de cobro coactivo, para lo cual deberádemostrar su interés jurídico en el asunto.

En cuanto a los procesos de quiebra, o liquidacióntotal de los activos de contribuyentes deudores, elÓrgano Cobrador debe estar presente en dichosprocesos, para hacer válida la preferencia del fisco ensu caso, y poder cobrar sobre el total a repartir o elproducto de la venta. Es un hecho que en todas lasLegislaciones Latinoamericanas se contempla estaacción aunque la prelación puede variar. Por otro lado,también hay Legislaciones como la mexicana, en laque la propia AT puede promover un proceso dequiebra, denominado concurso mercantil a efecto derecuperar los Créditos Fiscales.

Código Tributario del CIAT

El Código Tributario del Centro Interamericano deAdministraciones Tributarias (CIAT), en susartículos 122 al 141, propone la regulación del

Procedimiento de Cobro de Créditos Fiscales.Privilegia el Modelo Administrativo, anteponiéndolo alJudicial y al Mixto aspecto de suma importancia yapoyo al modelo, en virtud de que este trabajo, hasido desarrollado por expertos en la materiade las distintas Administraciones TributariasLatinoamericanas.

Entre sus principales puntos incluye la emisión deltítulo ejecutivo, las formas de suspensión de unprocedimiento administrativo de cobro, los bienesembargables y el orden, las tercerías y elprocedimiento de enajenación.

Un aspecto a mencionar es el artículo 138 quetextualmente señala:

"El titular de la Administración Tributaria estáfacultado para suscribir convenios con lasentidades públicas y privadas que estimeconveniente, para colaborar en las gestionesde recaudación directa, recepción yprocesamiento de documentos y transferenciade datos, estableciendo compensaciones porla realización de tales servicios, debiendoasegurar en todos los casos que se garantizaen forma estricta el secreto fiscal";

Se propone un modelo de colaboración con entesprivados para la consecución del cobro de adeudosfiscales. Señalable es este asunto, en virtud de quela gran mayoría de las Cartas Magnas de AméricaLatina, prohíben encomendar las funciones exclusivasde la Administración Pública a entidades ajenas alEstado, pero reconoce un factor fundamental: la faltade recursos propios.

Asimismo, se expone un modelo de artículopara facultar la condonación de multas y recargos,actividad que por ser de carácter discrecional,es aun muy discutida en las diversas AT deLatinoamérica.

Finalmente debe resaltarse, que este Código recabaexperiencias, opiniones y propuestas aplicables almejor manejo de la cobranza en América Latina, yque muchas Legislaciones de la región se hanapoyado en el mismo para sus propuestas deCobranza Fiscal.



2. SITUACIÓN ACTUAL DE LA COBRANZA EN LAS DIFERENTESADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DE AMÉRICA LATINA

Como ya se mencionó en el capítulo anterior, elProcedimiento de Cobro de Créditos Fiscales essimilar en América Latina y en el mundo entero,aunque con algunas variantes en lo que se refiere,entre otros, a bienes embargables, tiempos yatribuciones del Órgano Ejecutor. Por un lado, encuanto a cobranza amigable, las tendencias de losdiferentes países es asistir e invitar al contribuyentedeudor y, por el lado de los grandes métodos decoerción, éstos son el embargo y la intervenciónque derivan en remate para obtener el líquido deladeudo.

Sin embargo, no hay que perder de vista que losresultados de cobro resultan diferentes en los mismospaíses, y esto es por la facultad de cobro con quecuenten y por la eficiencia con que se utilicendichas atribuciones, así como el contar conherramientas eficaces para la recuperación de los

adeudos fiscales. Todas estas condicionantesserán analizadas en el presente capítulo, no sinantes advertir al lector, que muchas cifras no sonpublicadas por los Órganos Tributariosencargados de la Cobranza, por lo que los datos quese cuenta de recupero son los únicos oficialmentedivulgados.

2.1. Análisis del Procedimiento deRecuperación en Diversos Países deAmérica Latina

Como se vio en el capítulo anterior, donde se incluyóun cuadro resumen de las principales característicasdel sistema de cobro de adeudos fiscales en variospaíses de la región, a continuación se expone demanera más amplia, el procedimiento de recuperaciónen diversos Países Latinoamericanos de acuerdo asu Legislación Tributaria.

Junio 2009 111


2.1.1. - ARGENTINA

(Código Tributario Argentino; Código Procesal Civil y Comercial de la Nación Argentina)

Sujetos Obligados al Pago.

Responsable de la deuda propia: Contribuyente.Responsables del cumplimiento de la deuda ajena.- Cónyuge (si dispone de los réditos del otro);Padres, Tutores y Curadores (de incapaces); Síndicos y Liquidadores (en quiebras); Representantesde la sociedad (en liquidación); Administrador (sucesión); Directores, Gerentes y Representantes (dePersonas Morales, Asociaciones, Entidades, Empresas y Patrimonios); Administradores de Patrimonios,Empresas o Bienes; Agentes de Retención y los de Percepción de Impuestos.Responsables Solidarios.- Los señalados en el punto anterior; incluyendo también a los terceros quefaciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo; los cedentes de créditos tributarios respecto de ladeuda tributaria de sus cesionarios; los integrantes de una unión de empresas o de un agrupamientode colaboración empresaria; Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas odocumentos equivalentes, apócrifos o no autorizados.Responsables por los SubordinadosResponsabilidad del Consumidor Final.- exigir la entrega de facturas o comprobantes que documentensus operaciones y tenerlas en su poder para exhibirlas.Responsabilidad de las Entidades Financieras: Cuando oculten bienes, fondos, valores, o cuando seincumplan órdenes de embargo u otras medidas cautelares de un juez.

Facilidades de Pago

Proceden a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condicioneseconómicas y financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.

Si se encuentra debidamente garantizado el adeudo, se le aplicara al mismo un interés que no excederá delfijado por la Secretaría de Hacienda.

También se otorgarán facilidades a contribuyentes y responsables concursados.

Se podrá autorizar el pago en parcialidades hasta por dos años para la liquidación del adeudo y hasta trescuando se trate de quiebras y liquidaciones

Medidas Cautelares

AvalFianza personalPrendaHipotecaEmbargo de cuentas bancarias

Atribuciones Adicionales a las AT para forzar el Pago

Campañas recordatorias y publicación de los nombres de los deudores en la página Web de la AT.Prohibición en las constancias de inscripción al Padrón.Se limita la cantidad de facturas autorizadas para su impresión.No procede la modificación de datos del contribuyente deudor.Tratándose de materia Aduanera se realiza un bloqueo mercantil del deudor.Publicación de Deudas Tributarias en convenio con las Centrales de Riesgo Crediticio.



Título Ejecutivo

Cualquier Boleta de Deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, es suficiente para elinicio del Juicio de Ejecución Fiscal.

Tipo de Procedimiento Coactivo. Vía de Ejecución Fiscal

La AT no tiene facultades por si sola de ejercer la Vía de Apremio Administrativo por las deudas fiscales, por loque su ejecución fiscal es mixta en virtud de que se debe instaurar un Proceso Judicial para su cobro y seránlos Órganos Administrativos los facultados para la traba.

El Juicio de Ejecución Fiscal inicia con una demanda instaurada por la Administración Federal de IngresosPúblicos.

Comprobada la legitimidad se emitirá mandamiento oficial de justicia mediante el cual se le requerirá de pagoal deudor, y de no realizar el pago se procederá con el embargo de sus bienes

La Diligenciación del Mandamiento de Ejecución y Embargo será mediante funcionario designado por el Juez.

Procedimiento de Embargo

1. Requerido el pago al deudor y si este no se efectúa, se procederá con el embargo de los bienes deldeudor.

2. Dichos bienes podrán quedar en poder del deudor o de un tercero.

Bienes Inembargables

No se realizará el embargo de bienes del deudor que le cause perjuicio grave, siempre y cuando hubiese otrosdisponibles. Si los bienes muebles formaren parte de un establecimiento comercial o industrial, ocorrespondieran a la vivienda habitual del deudor, se podrán exonerar del embargo presentando otros.

Enajenación de Bienes Embargados

Los Martilleros son los encargados de realizar la enajenación de los bienes embargados.

El remate de los bienes será publicado por Edictos, indicando el Juzgado y Secretaría donde se lleva a caboel proceso, número de expediente, nombre de las partes, día y hora de la subasta.

Tipos de Extinción de Créditos

Pago.Prescripción: La extinción de acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de losimpuestos regidos por la presente Ley y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ellaprevistas, por el transcurso del tiempo.

Junio 2009 113


2.1.2. - BRASIL

(Código Tributario Nacional y Decretos Brasileños en materia Fiscal)

Sujetos Obligados al Pago.

Responsables por deuda propia.- El contribuyenteResponsabilidad por deuda ajena.- El adquirente, por los tributos relativos a los bienes adquiridos; ElSucesor a cualquier Título y el Cónyuge; El Albacea; Persona Jurídica de Derecho Privado que resultarede Fusión, Transformación o Incorporación de otra; La persona que adquiera de otra un EstablecimientoComercial, Industrial o Profesional.Responsables Solidarios.- Las personas que tengan intereses comunes en situación que constituya elhecho generador de obligación (Padres, Tutores y Curadores, Administradores de Bienes de Terceros,el Síndico y el Comisario, todos ellos por Tributos debidos por sus representados, así como los Notariosy Escribas por Tributos aplicados a sus actos, Socios en caso de Liquidación, Mandatarios Patronos yEmpleados, Directores, Gerentes o Representantes de Personas Jurídicas de Derecho Privado.

Facilidades de Pago

Podrá otorgarse a favor del deudor el pago a plazos o en parcialidades del adeudo. O bien, se le podrá autorizaruna reducción de los intereses y multas a los que se ha hecho acreedor por su deuda.

Medidas Cautelares

Listado de Bienes: En el caso de que el valor de sus adeudos sea superior al 30% de su patrimonio yque supere los 500 mil Reales se procederá al listado de bienes y derechos del deudor, donde seidentificaran los bienes y derechos del cónyuge, es decir, se identifican todos los bienes y derechos deldeudor, para lo cual si desea venderlos deberá avisar a la AT que los va a enajenar.Embargo Preventivo: Se aplica en el caso de que el deudor no tenga un domicilio cierto, vende susbienes, cuando se esconde para incumplir son su obligación fiscal, cuando realiza actos que impidan lasatisfacción del Crédito Fiscal.

Atribuciones Adicionales a las AT para Forzar el Pago

La inscripción de los nombres de los deudores del Fisco en el Catastro de Deudores, listado que seconsultará por las Instituciones Bancarias para el otorgamiento de créditos bancarios.Prohibición para ejercer la profesión así como la impresión de comprobantes de pago.Cancelación del Registro de Contribuyentes.

Título Ejecutivo

La Deuda Activa es el documento mediante el cual se realizan los procesos de cobro

Tipo de Procedimiento Coactivo. Ejecución Fiscal

El Crédito Tributario se convierte en Deuda Activa, culminado el cobro voluntario y de no haber respuesta favorablese inscribe esa deuda para crear la deuda activa (Título para realizar el Cobro Ejecutivo).

Hecho lo anterior, el deudor deberá ingresar el pago en 24 horas, o en su defecto señalar los bienes para la trabadel embargo.


Notificado el contribuyente del adeudo, tiene un término de 5 días para realizar el pago o garantizar el adeudo, encaso de no hacerlo se procederá a la ejecución del embargo sobre cualquier bien del contribuyente.Bienes Inembargables



El inmueble que sirve de residencial del deudor.Anillo de matrimonio.Aquellos instrumentos que sirvan para el trabajo u ocupación del deudor.Fotografías de familia.Sueldos y Salarios.


La subasta es designada por un Juez, la AT puede adjudicarse a su favor los bienes embargados, pudiéndolohacer antes de la subasta o después en caso de no encontrar postores.


Pago.Compensación.Transacción.Remisión.Prescripción o Caducidad.Decisión Administrativa Irreformable.Decisión Judicial de Última Instancia.Dación en pago en bienes en la forma y condiciones establecidas en la Ley.

2.1.3. - COLOMBIA

(Código Tributario y Decretos Colombianos en Materia Fiscal)

Sujetos Obligados al Pago

Responsables por Deuda Propia.- Contribuyentes o Responsables Directos del Pago del Tributo.Responsables del Cumplimiento de la Deuda Ajena.- Herederos y los Legatarios (por obligaciones delcausante); Socios de Sociedades Disueltas; Sociedad Absorbente; Sociedades Subordinadas,Solidariamente entre sí y con su Matriz; Titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes; yTerceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor.Responsables Solidarios.- Copartícipes, Asociados, Cooperados, Comuneros y Consorciados; los NoContribuyentes del Impuesto Sobre la Renta y complementarios o los Contribuyentes Exentos de talgravamen (si sirven de elemento de evasión tributaria); Repre-sentantes Legales de las Entidades delSector Público (por el Impuesto sobre las Ventas No Consignado Oportunamente).

Facilidades de Pago

Se conceden facilidades de pago al deudor o a un tercero en su nombre hasta por 5 años (impuestos de timbre,de renta y complementarios, ventas y la retención o cualquier otro impuesto administrado por la Dirección deImpuestos Nacionales); así como para la cancelación de intereses siempre y cuando se garantice el adeudo.Pudiendo autorizar también el pago en parcialidades.

Medidas Cautelares

Embargo y Secuestro Preventivo.- puede ser emitido previa o simultáneamente con el mandamiento.Garantía Bancaria o de Compañía de Seguros.- en caso de Admisión de la Demanda ante la Jurisdicciónde lo Contencioso Administrativo.Embargo de Cuentas Bancarias.Aceptación Bancaria.Póliza.

Junio 2009 115


Hipoteca.Prenda.

Atribuciones adicionales a las AT para Forzar el Pago

Se envían cartas informativas a los contribuyentes dándoles a conocer los beneficios por su oportunocumplimiento.Se publica en el Boletín de la Contaduría General de la Nación un listado que contendrá el nombre delos Deudores del Fisco.

Título Ejecutivo

Es el Mandamiento de Ejecución, notificado al contribuyente, el titulo mediante el cual el deudor deberá cubrir elimporte adeudado

Tipo de Procedimiento Coactivo

Elaborado el mandamiento de pago se notificara personalmente al deudor acudiendo éste a las oficinas, encaso de no acudir se le notificará por correo, por lo que a los quince días de su notificación el deudor deberácancelar lo adeudado


En caso de no cumplir con el requerimiento de pago, el contribuyente se hará acreedor a que le sea trabado elembargo sobre los bienes de su propiedad, pudiendo quedar como depositario el deudor o la propia AT


No son susceptibles los bienes afectados con patrimonio de familia inembargable, siempre y cuando sedemuestre tal situación.


Realizado el embargo y una vez que haya quedado firme el avalúo de los bienes la Administración efectuará elremate de forma directa o a través de entidades de derecho público o privado y adjudicando los bienes a favorde la Nación.


Compensación con Saldos a Favor.- Se realiza por oficio o a petición de parte a más tardar dentro de los dosaños siguientes a la fecha de vencimiento de la declaraciónPrescripción de la Acción de Cobro.- La cual será decretada de oficio o a petición de parte.Remisión de las Deudas Tributarias.- Cancelarán las deudas a cargo de personas que hubieren muertosin dejar bienes, así como aquellos de los cuales no existan bienes embargados, ni garantía algunasiempre y cuando no se tenga noticia alguna del deudor y que dicho adeudo sea mayor a los 5 años deantigüedad.



2.1.4. - CHILE

(Código Tributario Chileno, Código Civil Chileno; Código de Procedimiento Civil Chileno)


El Contribuyente: El sujeto Generador de la Obligación.El Sustituto: Aquellas personas que por Ley deben de entregar el impuesto pagado por otra persona, esdecir el pago no afecta el patrimonio de estos últimos ya que solo lo retienen para trasladarlo a la AT.El Tercero Responsable: No es un Contribuyente, ni tampoco su función es sustituirlo, sino que la ley lopone en ese supuesto debido al cargo que posee al momento de la obligación, por ejemplo los Tutoresy los Curadores.

Facilidades de Pago

Celebración de convenios para el pago de impuestos adeudados con anterioridad, como lo es el pagoen 12 parcialidades.Suspensión del procedimiento de apremio al celebrar dichos convenios.Se permite la condonación de intereses y multas.

Medidas Cautelares

Se aplica el embargo sobre parte de las ganancias del deudor y demás bienes embargables.

Atribuciones adicionales a las AT para forzar el Pago

Envío de comunicados informando la deuda así como los beneficios que se obtienen al acercarse aregularizar los adeudos ante la AT.Prohibición de realizar el timbraje de documentos a los contribuyentes que no cumplan con susobligaciones.

Título Ejecutivo

Las listas o las nóminas de los deudores serán el documento que originará el mandamiento de ejecución parainiciar el proceso de cobranza, sin embargo dichas listas o nóminas deberán contener los datos del deudor, lacantidad adeudada y el periodo correspondiente al adeudo.

Tipo de Procedimiento Coactivo. Proceso de Ejecución Coactivo

Se inicia con la emisión del Mandamiento de Ejecución.El Proceso de Cobro puede ir dirigido al mismo tiempo contra todos los deudores, es decir no existeorden de exclusión.El Procedimiento de Cobro no puede ser impugnado por medio de defensa alguno.


Realizado el Embargo, se solicita sean retirados los bienes del domicilio del deudor, obtenidos éstos, sesubastarán por dos ocasiones distintas y a falta de interesados postores, dichos bienes serán adjudicados porel Fisco.

Bienes Inembargables.

Las dos terceras partes del Salario de los Empleados.El Lecho y Ropa del Deudor, Cónyuge e Hijos.Libros relativos a la profesión del deudorMaquinaria e Instrumentos necesarios para la enseñanza del deudor.

Junio 2009 117


Uniformes y Equipos Militares.Utensilios del deudor necesarios para su trabajo (Artesanos o Trabajo de Campo).Alimentos y Combustible necesarios para el deudor y su familia hasta por un mes.La Propiedad de los Objetos Fiduciarios.Derechos de Uso y de Habitación.Bienes Raíces Donado o Legados Estipulados como Inembargables.Sueldos, Gratificaciones y PensionesPólizas de Seguros de Vida.


De no existir postores en ninguna de las dos subastas de los bienes embargados se podrá solicitar que losbienes sean adjudicados por el Fisco.


Cancelación.- El Código Tributario faculta a la Autoridad para declarar créditos fiscales como incobrablesderivado de su importe, antigüedad, inexistencia de bienes o insolvencia del deudor.Condonación.- Siempre y cuando la Ley así lo establezca.Compensación.Prescripción.- Para la cancelación por este medio debe de ser ordenada Judicialmente.

2.1.5. - ECUADOR

(Código Tributario)


Responsables por deuda propia.- lo será el contribuyente.Responsables del Cumplimiento de la Deuda Ajena.- Los Representantes de Menores e Incapaces;Directores, Representantes, Presidentes y Gerentes de las Personas Morales; Mandatarios; Síndicosen Quiebras o Concursos.Responsable como Adquirente o Sucesor.- Los que Adquieran Bienes Raíces, Empresas. aquellasSociedades que adquieran otras; Sucesores Universales; Donatarios.Responsabilidad como Agentes de Retención y Percepción.- tendrán ese carácter aquellas PersonasFísicas o Morales que por sus actividades retengan o Recauden Tributos; así como los Albaceas,Herederos.

Facilidades de Pago

El contribuyente podrá solicitar le sean condonados adeudos o se le otorguen facilidades para su pago, facilidaden la que deberá pagar una parte de contado y la diferencia en un término no mayor a los seis meses.

Medidas Cautelares

Decretar el embargo sin y con extracción de manera temporal pudiéndose decretar antes o a la par delmandamiento de pagoProhibición de salida del país.Prohibición de enajenar bienesInmovilización de las cuentas bancarias


Se impide la solicitud de impresión de comprobantes de pago.



Título Ejecutivo

Las actas de determinación, las liquidaciones de pago, las resoluciones que impongan sanciones y lasresoluciones administrativas son la base para emitir el Auto de Pago con el cual se iniciará el proceso para elcobro de los adeudos.


Notificado el auto de pago, el contribuyente tiene un término no mayor a los tres días para cubrir su adeudoseñalar bienes que por su valor cubran el importe que debe. Aunado a lo anterior se le aplicarán las medidascautelares señaladas en los puntos 2, 3, y 4.


1. Mediante el embargo se persigue inmovilizar en forma jurídica y comercial los bienes del deudor, paraevitar la realización de cualquier acto relacionado con dichos bienes, por lo que quedarán en poder delEstado para venderlos, adjudicarlos a un tercero o devolverlos al deudor.

2. Para el embargo existe el apoyo de la Fuerza Pública3. El deudor podrá sustituir los bienes embargados por una Fianza o un Depósito en Efectivo


Los bienes de uso indispensable del deudor; aquellos bienes para el ejercicio de la profesión, etc., es deciraquellos bienes que de acuerdo a su naturaleza o a las actividades del deudor le sean necesarios.


Embargados los bienes, éstos deberán de ser rematados publicándose en los periódicos la fecha, hora y costodel remate. Si no se consigue comprador se procederá a la venta directa del bien y si no es posible vender losbienes embargados se procederá a la donación de los mismos de acuerdo a la Ley.


Solución o Pago.Compensación.Confusión.Remisión.Prescripción de la Acción de Cobro.

2.1.6. - GUATEMALA

(Código Tributario Guatelmateco, Código Procesal Civil y Mercantil Guatemalteco)


Responsables por Deuda Propia.- lo será el Contribuyente; el Fiduciario; el Representante Legal; elCopropietario; los Socios; y el Albacea.Responsables del Cumplimiento de la Deuda Ajena.- esta calidad no afectara el patrimonio de lossujetos que a continuación se mencionan salvo que su actuar se haya realizado con dolo. Tendrán estecarácter de responsables: los Padres o Tutores; los Representantes Legales de Personas Morales; losMandatarios y los Síndicos de Quiebras.Responsables Solidarios.- los Donatarios y los Legatarios; los Adquirientes de Bienes, Derechos oPatrimonios; y las Personas Físicas y Morales que adquieran Empresas ya sea en Fusión, Transformacióno Absorción.

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Facilidades de Pago

La AT otorgará facilidades de pago a los deudores hasta por un periodo de 12 meses (parcialidades). Sinembargo no se le concederán dichas facilidades si el adeudo se encuentra en cobro mediante la vía judicial salvoque así lo permita el Juez.

De incumplir con dos pagos consecutivos se iniciará de manera inmediata el cobro total del adeudo.

Medidas Cautelares

De existir resistencia del deudor, defraudación o riesgo para la percepción del adeudo se podrá solicitar, através de un Juez, sean dictadas las medidas cautelares tendientes a garantizar los intereses del Fisco; sinembargo, a petición de parte sean cambiadas esas medidas cautelares por una garantía o bienes quecubran el adeudoEmbargo de Cuentas Bancarias


Envíos de correos electrónicos como recordatorios para el vencimiento de los pagos.Se prohíbe la impresión de facturas

Título Ejecutivo

Tendrá ese carácter todo documento que se refiera a deudas tributarias, siempre y cuando contenga unacantidad liquida, firme y exigible.


Detectada la omisión de la obligación, se le requiere de inmediato para que en un término no mayor a los 10 díassubsane tal omisión. Si transcurrido el plazo señalado no cumple, le será determinado el impuesto que nodeclaró, ya sea basado en libros y registros o promediando las tres últimas declaraciones realizadas por eldeudor. Emitida la resolución determinante del adeudo culmina la intervención de la AT y pasa al orden judicial.


Se tiene la facultad para embargar: vehículos; bienes inmuebles; cuentas de depósitos monetarios; la negociacióncon el carácter de intervención. Sin embargo la solicitud del embargo se envía al juez competente y ésteresolverá su procedencia designando quien ejecutará su orden.


Ejidos de los Pueblos y las Parcelas.Totalidad de Salarios, Sueldos y Honorarios.Muebles y Vestidos del Deudor y de su familia.Libros e Instrumentos necesarios para la Profesión, Arte u Oficio.Derechos de Uso, Habitación y de Usufructo.Pensiones y Jubilaciones.Seguros de Vida o de Accidentes.Sepulcros o Mausoleos.



Enajenación de Bienes embargados

Realizado el embargo se fija la base para el remate. El Juez ordenará la venta de los bienes y de no existirpostores por el 70% del valor inicial se anunciarán mas remates hasta llegar al 10% del valor.


Pago.- Pudiéndose realizar por un tercero aun y cuando no tenga relación directa con el deudor.Compensación.- Procede de oficio o a petición de parte.Confusión.- Cuando la Autoridad Fiscal pasa de ser el acreedor a ser el deudor del contribuyente.Prescripción.- Se extinguirán las facultades de la AT para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones odeterminar obligaciones tributarias, y a exigir el cumplimiento y el pago de los adeudos de los contribuyentes.

2.1.7. - MÉXICO

(Código Fiscal de la Federación)


Deudor Propio.- ContribuyenteResponsables solidarios.- Tendrán ese carácter los retenedores; los que efectúen pagos por cuentadel contribuyente; liquidadores y síndicos, adquirentes de negociaciones; representantes de personasno residentes en el país; los tutores o los que ejerzan la patria potestad; legatarios y donatarios; socioso accionistas;

Facilidades de Pago

Pago a Plazos.- Este podrá autorizarse en parcialidades, las cuales no podrán exceder de 36, o el pagoen forma diferida, el cual no deberá de exceder de 12 meses; para lo cual se deberá presentar escritolibre, así como el pago del 20% del adeudoProgramas de Ayuda.- Estos dependen de las situaciones generadas por desastres naturales, asícomo la creación de programas de condonación parcial de los adeudos.

Medidas Cautelares

Garantía del Interés Fiscal.- Deberá comprender a parte de la contribución adeudada, los accesorios generadospor los siguientes 12 meses pudiendo garantizar de la siguiente manera:

Depósito en Dinero.Prenda o Hipoteca.Fianza.Obligación Solidaria por un Tercero.Embargo en la Vía Administrativa.Títulos Valor o Cartera de Créditos

Atribuciones Adicionales a las AT para Forzar el Pago

La prohibición de realizar licitaciones.El no otorgamiento de subsidios o estímulos.Embargo precautorioTransferencia de listados con los nombres de los deudores del Fisco a las Instituciones Bancariaspara su registro en el Buró de Créditos

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Título Ejecutivo

Cuando este en Firme el documento determinante del adeudo, se emite un documento denominado Mandamientode Ejecución, el cual da la facultad a la AT para iniciar el Procedimiento Administrativo de Ejecución


A través del Mandamiento de Ejecución la AT puede exigir el pago de los adeudos fiscales que no hayan sidopagados o garantizados en su tiempo legal.

Se le requerirá de pago al deudor, y de no realizar o comprobar el pago de la deuda en ese mismo acto seprocederá a trabar el embargo sobre los bienes propiedad del deudor.


1. Requerido el pago del adeudo fiscal y de no haberse realizado éste se procederá al embargo de bienespropiedad del deudor para que en su caso sean rematados, venderlos o adjudicarlos a favor del Fisco;se podrá también trabar el embargo sobre la negociación del deudor para que sea intervenida.

2. El contribuyente deudor tiene el derecho de designar los bienes para tal efecto, siempre y cuando sesiga el siguiente orden, y en caso de no seguir el orden, el funcionario designado para la realización delembargo designara los bienes a embargar:

Dinero, metales preciosos y depósitos bancarios.Acciones, bonos, cupones y créditos de inmediato y fácil cobro.Bienes muebles.Bienes inmuebles.


Tienen el carácter de bienes inembargables:

La ropa del deudor y sus familiares, así como el lecho cotidiano.Aquellos muebles que sean de uso indispensable del deudor y de sus familiares siempre y cuando nosean considerados de lujo.Libros, Instrumentos, Útiles y el Mobiliario que sea indispensable para la actividad del deudor.Maquinaria, Enseres y Semovientes necesarios para la actividad del contribuyente.Armas, Vehículos y Caballos de Militares en Servicio.Los granos mientras no se hayan cosechado.El Derecho de Usufructo.Derechos de Uso o de Habitación.El Patrimonio de la Familia debidamente registrado.Sueldos y Salarios.Pensiones.Los Ejidos.


La enajenación se llevará a cabo:

Al día siguiente de fijar el avalúo.Si deviene de un embargo precautorio será en el momento que quede firme el adeudo.Si no se propone comprador por parte del deudor.Al haber sido desfavorecido en la resolución recaída al medio de defensa.

Dado lo anterior se convocará al remate del bien en una sola almoneda, y en caso de no haber postores oposturas legales la AT se adjudicará el bien embargado pero en un 60% del valor del avalúo, el cual podrá serdonado.




Prescripción.- Se extingue por el transcurso del tiempo la facultad de la Autoridad para exigir adeudosfiscales, lo cual procede de oficio o a petición de parte.Cancelación.- Se aplicará a aquellos adeudos fiscales que sean incosteables al cobrarlos o bien, porinsolvencia del deudor.

2.1.8. - PERÚ

(Código Tributario Peruano)


Contribuyente.Responsables del Cumplimiento de la Deuda Ajena.- Tendrán ese carácter: Padres, Tutores y Curadores(de los incapaces); Representantes Legales de Personas Morales; Mandatarios, Administradores yGestores (Negocios y Albaceas), Síndicos, Liquidadores e Interventores (quiebras).Responsables Solidarios.- Herederos y Legatarios; Socios que reciban Bienes por Liquidación deSociedades; Adquirentes de Empresas; Empresas que Transporten Productos Gravados; Personasque retengan Impuestos.

Facilidades de Pago

Se concederán las siguientes facilidades para el pago de la deuda siempre y cuando no provengan de tributosretenidos o recaudados

Aplazamiento del Pago de la Deuda.- El cual será hasta por tres mesesParcialidades.- Hasta setenta y dos pagos

Medidas Cautelares

Serán aplicables en caso de existir razón suficiente para determinar que el adeudo o la obligación fiscal puedenser evadidas. Pudiendo embargar de la siguiente manera:

Intervención.Retención.Inscripción.Depósito.Retención de cuentas bancarias.

La medida cautelar aplicada puede ser cambiada si se presenta fianza.

Atribuciones Adicionales a las AT para forzar el Pago

Prohibición para la impresión de comprobantes de pago.Se impide cambiar de domicilio fiscal.Exclusión del régimen de buenos contribuyentes perdiendo así beneficios.Publicación de las deudas tributarias en las centrales de riesgo del país para evitar se les concedancréditos financieros.

Título Ejecutivo. Ley del Procedimiento Administrativo General

Los Actos Administrativos se podrán ejecutar siempre y cuando no exista legislación o Mandamiento Judicial quelo prohíba. Por lo que se dará inicio al Procedimiento Coactivo

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Una vez notificada la Resolución de Ejecución y transcurrido el plazo de siete días existe la posibilidad de aplicarlas medidas cautelares pertinentes para asegurar los Intereses del Fisco, pudiendo embargar los bienes deldeudor. Si aún embargados los bienes no se cumple con el adeudo se iniciará la ejecución forzada, esto es elremate de los bienes.


El embargo de bienes propiedad del deudor se realiza como medida cautelar, ya sea porque existe el riesgo quese evada la obligación, o bien, que se haya notificado la resolución de ejecución y que transcurrido el plazo elcontribuyente no haya pagado.

Si el contribuyente, a pesar de haber sido embargado, no realiza el pago, los bienes serán valuados y rematados,cuyo producto obtenido será aplicado al adeudo.


Los bienes que constituyen el patrimonio familiar.Prendas de uso personal.Libros.Instrumentos necesarios para la labor del deudor.Bienes indispensables para la subsistencia de la familia.Las Pensiones.Bienes Muebles de Templos Religiosos.Los Sepulcros.


Embargados los bienes, e iniciada la ejecución forzada se convoca el remate de los mismos, hasta por tresocasiones, en la última de éstas no existe precio base, y en caso de no vender el bien, éste puede ser donado.


Compensación.- Pudiendo ser Total o Parcial, Automática, de Oficio o a Petición de Parte.Consolidación.- Si la Autoridad se convierte en deudora del contribuyente derivado de la transmisión debienes o derechos.Prescripción.- Extinción de la Autoridad para determinar impuestos, exigir el pago y determinarsanciones.

2.1.9. - REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

(Código Orgánico Tributario de La Republica Bolivariana de Venezuela, Código de Procedimientos Civiles; Bancode Desarrollo Económico y Social de Venezuela)


ContribuyenteResponsables Solidarios.- Tendrán ese carácter: Padres, Tutores y Curadores (de los incapaces); Directores,Gerentes, o Repre-sentantes Legales de Personas Morales; Mandatarios, Administradores; Síndicos,Liquidadores (quiebras); Socios y Accionistas (Sociedades Liquidadas)Responsables como Agentes de Retención o Percepción.- Las personas que por sus funciones y/oactividades efectúen la retención o percepción de los impuestos.

Facilidades de Pago

Podrá autorizarse la prórroga del pago, o el pago a plazos mediante escrito presentado ante las autoridades yacreditando las causas que impiden el cumplimiento oportuno de la obligación, siempre y cuando los impuestosno deriven de retenciones o percepciones.



Medidas Cautelares

Derivan del Recurso Contencioso Tributario que interpone la Autoridad para solicitar se apliquen medidascautelares al contribuyente:

Embargo Preventivo.Secuestro o RetenciónProhibición de Gravar o Vender Inmuebles.

Atribuciones adicionales a las AT para forzar el pago

No disponible.

Título Ejecutivo

Serán el Documento de Intimación y aquellos actos administrativos que determinen impuestos, multas e intereses,con los cuales se dará a conocer al contribuyente que existe un adeudo pendiente por pagar.

Tipo de Procedimiento Coactivo. Juicio Ejecutivo

La Autoridad, para iniciar el procedimiento debe de interponer un escrito ante Tribunal Contencioso Tributario.

En caso de existir riesgo para la obtención del pago de la obligación se podrán aplicar las medidas cautelarconvenientes para tal efecto.

Notificado el Documento de Intimación se inicia el Juicio Ejecutivo ante el Tribunal Contencioso, pidiendo en lademanda el embargo.


El embargo preventivo, el secuestro de bienes y el impedimento a vender bienes inmuebles del deudor puedesolicitarse antes de iniciar el Juicio Ejecutivo (si existe peligro de que se incumplan las obligaciones fiscales) obien, pedirlo en la demanda del Juicio. Por lo que el Juez puede designar al Fisco como depositario de los bienesembargados


La prohibición de enajenar y gravar bienes inmueblesLos sueldos, salarios y remuneraciones hasta el monto del salario mínimo nacional obligatorio fijadopor el Ejecutivo Nacional conforme a la LeyLos Fideicomiso.Los Bienes que constituyen el Patrimonio Cultural.

Enajenación de Bienes embargados

Valuado el bien se procede al remate del mismo, en cuatro ocasiones.


Pago o solución.Compensación.Confusión.Revisión.Declaratoria de Incobrabilidad.

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2.1.10. - REPÚBLICA DOMINICANA

(Código Tributario)


Contribuyentes;Responsables Solidarios.- Tendrán ese carácter los padres, tutores y curadores (de incapaces); presidentes,vicepresidentes, directores, gerentes, administradores y representantes legales de las personas morales;directores y administradores; mandatarios; síndicos, liquidadores y representantes (quiebras y liquidación);socios (liquidación); funcionarios (por incumplimiento en sus funciones de exigir o verificar obligacionesfiscales); personas que retengan o perciban impuestos; los terceros que permitan la evasión fiscal; personasmorales (fusión, transformación o incorporación de varias personas morales); adquirentes (de bienesafectados, de establecimientos y empresas);Responsables Directos.- Corresponde a las personas que por su actividad, oficio o profesión, intervienen enla retención o la percepción de impuestos.

Facilidades de Pago

Prórroga en el pago del adeudo.- Se aplicará esta facilidad en caso de existir causas justificadas de la imposibilidaddel cumplimiento oportuno de la obligación, siempre y cuando no se trate de impuestos retenidos; esta prórrogano excederá de 12 meses

Medidas Cautelares

Son aplicables, en los casos en que exista riesgo para la realización del pago de los adeudos fiscales o del pagode las sanciones, las siguientes medidas:

Embargo conservatorio.Retención de bienes muebles.Nombramiento de uno o más interventores.Constitución en prenda o hipoteca.

Las medidas que sean aplicadas al caso en concreto podrán ser cambiadas por la presentación de garantías.

Atribuciones adicionales a las AT para forzar el Pago

Se prohíbe la certificación de pagos, registros o servicios de la AT.

Título Ejecutivo

Se establece por el Certificado de Deuda, el cual deberá contener todos los datos del deudor así como los datosde la deuda tributaria.


Existen dos tipos de procedimiento el Administrativo y el Judicial Mixto; en el primero es la propia AT la facultadapara intervenir de forma coactiva sobre los bienes del deudor con la finalidad de cubrir el adeudo; y en el segundo,se acude ante un Órgano del Poder Judicial.


Si se considera que existe riesgo alguno de la falta de pago, se decretarán, sin aviso alguno al contribuyente, lasmedidas cautelares (embargo), y en caso de oposición para la realización del embargo se podrá solicitar el apoyode la fuerza pública.




El Lecho cotidiano del Deudor;Títulos, Diplomas y Libros relacionados con la Profesión;Aparatos y Utensilios necesarios para la Profesión u Oficio del contribuyente;


Hecho el embargo se ordena retirar los bienes posesión del deudor para que sean subastados en un término de30 días.


Pago.Compensación.- Procede de manera oficiosa o a petición de parte, pudiendo compensar de maneratotal o parcial el adeudo.Confusión.- Si la Autoridad se convierte en deudora del contribuyente derivado de la transmisión debienes o derechos.Prescripción.- Extinción de las acciones del Fisco para exigir Declaraciones y los Pagos de los Impuestos.

2.1.11. - URUGUAY

(Código Tributario Uruguayo)


Contribuyentes,Responsables Solidarios.- Representantes Legales (por Obligaciones Tributarias desus Representados); Adquirentes de Comercios; Sucesores; Mandatarios, Representantes yAdministradores.

Facilidades de Pago

Procederá la prórroga del pago siempre y cuando existan causas por las cuales no sea posible el cumplimientode la obligación. Dicha facilidad no excederá de 36 meses, para lo cual el contribuyente deudor deberá pagar el20% del adeudo y en caso del incumplimiento de tres pagos consecutivos quedará sin efectos el convenio.

Medidas Cautelares

Serán impuestas siempre y cuando al haberle solicitado presentar garantía alguna al contribuyente éste no lapresente o bien no interponga medio de defensa alguno.

Título Ejecutivo

Tienen el carácter de Título Ejecutivo las resoluciones que hayan quedado firmes, mediante las cuales sedetermine un adeudo a favor del Fisco.


Una vez dictada la resolución que determine un adeudo fiscal, se podrá solicitar la presentación de algunagarantía en el caso de que exista el riesgo del incumplimiento del pago.

Será el Juzgado Civil el facultado para la realización del embargo y la imposición de las medidas cautelarespertinentes.

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Decretada la ejecución del procedimiento de cobro de inmediato se procede al embargo sin tomar en cuenta loobjetado por el deudor. Existe la posibilidad de que el embargo sea de manera precautoria.

El orden para embargar bienes es el siguiente:

Muebles.Inmuebles.Créditos.Derechos del deudor.


Los Pagos de los Trabajadores, Pensionados y Jubilados.Ropa de uso personal del deudor y familiares, así como los bienes muebles que se encuentren dentrodel domicilio.Aquellos Libros que estén relacionados con la actividad del deudor.Bienes para el uso de la Profesión, Arte u Oficio del Deudor.Alimentos y Combustible necesarios para la subsistencia de la familia del deudor durante tres meses.Derechos de Uso y de Habitación.Bienes Inmuebles que hayan sido donados establecidos como inembargables.Propiedades y Rentas Públicas.Bienes destinados al culto o a la religión del deudor.Derechos Funerarios.


Embargados los bienes y realizado su avalúo se llevan al remate público, posterior a esto se le pide al deudor eltitulo del bien para acreditar la titularidad del bien del ejecutado


Pago.Compensación.- Procede de oficio o a petición de parte.Confusión.- Si la Autoridad se convierte en deudora del contribuyente derivado de la transmisión debienes o derechosRemisión,Prescripción.- Extinción del derecho de la Autoridad para el cobro de los impuestos.

Fuente:

Código Tributario Argentino; Código Procesal Civil y Comercial de la Nación Argentina.Código Tributario Nacional de Brasil, Decretos Brasileños en materia Fiscal.Decretos Colombianos en materia Fiscal.Código Tributario Chileno; Código Civil Chileno; Código de Procedimiento Civil Chileno.Código Tributario Ecuatoriano.Código Tributario Guatemalteco; Código Procesal Civil y Mercantil Guatemalteco.Código Fiscal de la Federación Mexicana.Código Tributario Panameño.Código Tributario Peruano.Código Tributario Uruguayo.Código Orgánico Tributario Venezolano; Código de Procedimientos Civiles; Banco de Desarrollo Económico y Social deVenezuela.Código Tributario Dominicano.



En resumen podemos afirmar que en cuanto a lossujetos obligados al pago, en general son losresponsables directos y solidarios. En esterenglón, la "solidaridad" de los responsablestoma varias acepciones, tutor, socio o accionista,administrador o gerente, herederos en personasfísicas y síndicos o liquidadores en jurídicas; sinembargo el sentido es único, el sujeto obligado esquien tenía la obligación del pago o tuvo conocimientoy no lo hizo.

En cuanto a facilidades de pago, prácticamente todoslos órganos exactores otorgan diversas facilidades,ya sea pago a plazos o diferimiento temporal. Lacondición necesaria en todo caso, es demostrar estanecesidad. En algunas legislaciones, no todas lascontribuciones están sujetas a facilidades, como lamexicana, que solo autoriza dichas disposiciones, enimpuestos directos y no trasladados ni retenidos envirtud de ser causales de delito.

Las medidas cautelares, se aplican en la generalidadpara garantizar adeudos. Los mismos tienen que serresguardados cuando haya sospecha de no pago ylos principales métodos son el embargo (bienes ocuentas bancarias) prenda e hipoteca. Cabeseñalarse que solamente en Guatemala enalgunos casos y México en todos, se garantizaformalmente cuando un adeudo es impugnado anteTribunales.

Existen diversas atribuciones adicionales para forzaral pago, entre las que destacan la publicación endeterminados listados, prohibiciones para efectuarciertos trámites fiscales o con los Estados y el bloqueode cuentas e inscripción ante organismos valuadoresde crédito. Estas acciones aunque estánencaminadas a la consecución del pago del adeudo,se consideran buenas prácticas y ejemplos decoordinación con las áreas de la AT y diversosorganismos.

A partir de este título, requerimiento, boleta de deudao como se le denomine, se da inicio a la fase coactivade cobro. En esta fase, que como hemos visto, puedeser administrativa o judicial, se requiere de pago aldeudor y de no hacerse la liquidación, se procede alembargo. Algunas Administraciones Tributariasrequieren el mandamiento judicial, como es el casode Argentina, y otras además de requerirlo, ni siquieralo tramitan pues lo efectúa otro organismo que no esla AT como es el caso de Chile. Esta fase, motivo denuestro estudio, debe ser muy cuidada y elaborada,tanto para no violar los derechos del gobernado, comopara asegurar que sea una medida ejemplarizante delfisco, por lo cual en primera instancia, la acción debieraser manejada en su totalidad por la AdministraciónTributaria, pues es la que tiene conocimiento pleno,bases de datos, experiencia e intención de recuperode sus actos, sin embargo hemos observado que noes así en muchos casos, perdiéndose el control, almenos al nivel de la AT, de lo recuperado por estemedio.

A continuación se realiza el embargo, mismo quepuede trabarse sobre los bienes, servicios, derechos,cuentas bancarias, negociación o cualquier valorrealizable, exceptuándose en lo general, los mediosmínimos de subsistencia o salarios.

Finalmente el crédito se cobra, ya sea rematando losvalores embargados o por pago. En este apartadoenglobamos las diversas formas de extinguir loscréditos fiscales, destacándose, adicional a loexpuesto, la prescripción, compensación,condonación en algunos casos y la confusión;figura que se instituye cuando el Estado se vuelve eldeudor. En el caso de Brasil, también se acepta comoforma de liquidación, la "Dación en Pago", es decir,pagar en especie. En la legislación mexicana, secontempla pago en especie solamente para artistascuyo trabajo sea remunerado y valuadocomercialmente. Finalmente es importante mencionarque solo en alguna legislación se contempla la figurade incobrabilidad, como medio de extinción deladeudo. Convendría ver su viabilidad en todas laslegislaciones y no solo como normativa adicional, desdeel punto de vista que el Estado invierte recursos, depor si escasos, en recuperación de deuda tributaria,y que si la inversión es mayor que el recupero, nosindicará una pésima planeación y elevará el costobeneficio.

Todas las legislaciones tributariascontemplan un título ejecutivo para iniciarel cobro de créditos fiscales, con elpropósito de respetar las garantías de loscontribuyentes, indicándoles en dicho títuloel monto y características del adeudo.

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2.2. Estructura de las Áreas de Cobranza en las DiferentesAdministraciones Tributarias de América Latina

valía indescriptible. Finalmente es importanteconsiderar que las Agencias con mayor recuperoregistrado, manejan esta función y en la experienciainternacional, los países de la OCDE lo hacen de igualmanera, además de darle la importancia que requierela función.

A continuación, se presentan varias estructuras delas Administraciones Tributarias, u Órganosencargados del cobro de las deudas tributarias, enlos que se señalan las áreas específicas encargadasde tal función.

Como se ha mencionado en varias ocasiones, notodas las Administraciones Tributarias deAmérica Latina, tienen la atribución de cobrarlos créditos fiscales. También se ha comentado laconveniencia, en primer lugar, de que estafunción, por el conocimiento del contribuyentedeudor, la maneje dicha AT. En segundo término, eldesarrollar esta función dentro de las AgenciasTributarias, dotará de mayores y mejoreselementos sobre los contribuyentes queadeudan, información que a través de las redesneuronales para administración del riesgo, resulta de



ARGENTINA

La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), es el organismo encargado de ejecutar las políticasimpulsadas por el Poder Ejecutivo Nacional en materia tributaria, aduanera y de recaudación de los recursosde la seguridad social.

Coord. TécnicoInstitucional

AuditoriaInterna

Servicio alContribuyente

AsuntosJuridicos

AdministraciónFinanciera

Planificación

Fiscalización

Recaudación

AD

MIN

ISTR

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FED

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RES

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PUB

LIC

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Dir.

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Adu

anas

Dirección General

RecursosHumanos

Sistema yTelecomunic.

Técnico LegalRec del Seg S

Coord. Oper.Rec. del Seg.S

Técnico LegalAduanero

ControlAduanero

OperacionesAduaneras del

InteriorOperacionesAduaneras

Metropolitanas

Técnico LegalImpositiva

Oper. GrandesContribuyentes

Nacionales

OperacionesImpos. del

Interior

OperacionesImpos.

Metropolitanas

Dir.

Gen

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ridad

Soc

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Dir.

Gen

eral

Impo

sitiv

a

Subdirección General

Prog. y Normasde Recaudación

Servicio deRecaudación

Fuente: www.afip.gov.

ESTRUCTURA ORGANIZATIVA DE LA AFIP

Junio 2009 131


BRASIL

El Cobro Coactivo se efectúa por la Procuraduría General de la Hacienda Nacional, Órgano del PoderEjecutivo formado por abogados de dicha entidad.

MINISTERIO DE HACIENDA

Fuente: www.fazenda.gov.br

Sec. deAsuntos Internacionales



COLOMBIA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), cuenta con la Dirección de Gestión de Ingresos, quereporta directamente a la Dirección General, a su vez cuenta con la Subdirección de Recaudo y Cobranzas.

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Fuente: www.dian.gov.co

DIRECCIÓN CENTRAL

OFICINADE SERVICIOS

INFORMÁTICOS

DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN TECNOLÓGICA

COMISIÓN NACIONALMIXTA DE GESTIÓN

TRIBUTARIAY ADUANERA

COMITÉ DE DIRECCIÓN

COMITÉ PROGRAMA DE PROMOCIÓN

E INCENTIVOS

COMITÉ DE COORDINACIÓN DEL

SISTEMA DE CONTROLINTERNO

COMISIÓNADMINISTRADORA DELSISTEMA ESPECIFICO

DE CARRERA

COMISIÓN DEPERSONAL

ÓRGANO ESPECIALDEFENSOR DELCONTRIB. Y DEL

USUARIO ADUANERO

DIVISIÓN DEADMINISTRACIÓN

Y SOPORTE TÉCNICO

DIVISIÓN DE LOGÍSTICA

COMPUTACIONAL

DIVISIÓN DEINFORMÁTICA TRIBUTARIA

DIVISIÓN DE INFORMÁTICA

ADUANERA

DIVISIÓN DESISTEMASINTERNOS

DIVISIÓN DENORMATIVA Y

DOCTRINA TRIBUTARIA

DIVISIÓN DE NORMATIVA Y

DOCTRINA ADUANERA

DIVISIÓN DE REPRESENTACIÓN

EXTERNA

DIVISIÓN DE RELATORIA

DIVISIÓN DE UNIDAD PENAL

DIVISIÓN DE COORDINACIÓN

JURÍDICA

OFICINAJURÍDICA

DIVISIÓN DEESTUDIOSFISCALES

DIVISIÓN ESTADÍSTICA

DIVISIÓN DEMEDICIONES

FISCALES

DIVISIÓN DEINSTRUCCIÓN

DIVISIÓN DE DECISIONESDISCIPLINARIAS

DIVISIÓN ANTICORRUPCIÓN

OFICINADE SERVICIOS

INFORMÁTICOS

OFICINAJURÍDICA

SECRETARIAGENERAL

SECRETARIA DE DESARROLLOINSTITUCIONAL

DIRECCIÓN DE ADUANAS

DIRECCIÓN GESTIÓN DE INGRESOS

DIRECCIÓN POLICÍAFISCAL Y ADUANERA

SUBDIRECCIÓN DE

RECAUDACIÓN

SUBDIRECCIÓNDE

COBRANZA

SUBDIRECCIÓNDE FISCALIZACIÓN

TRIBUTARIA

SUBDIRECCIÓNDE GESTIÓN Y

ASISTENCIA AL CLIENTE

DIVISIÓN DECONTROL AENTIDADES

RECAUDATORIAS

DIVISIÓN DECONTABILIDAD

DIVISIÓN DEDEVOLUCIONES Y

RECAUDOS ESPECIALES

DIVISIÓN DEANÁLISIS Y

PROGRAMACIÓN

DIVISIÓN RECUPERACIÓN

CARTERA CASOS ESPECIALES

DIVISIÓN PROGRAMAS DEFISCALIZACIÓN

DIVISIÓN CONTROL

REGIMENES E IMPUESTOS ESPECIALES

DIRECCIÓN CENTRAL

OFICINADE SERVICIOS

INFORMÁTICOS

DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN TECNOLÓGICA

COMISIÓN NACIONALMIXTA DE GESTIÓN

TRIBUTARIAY ADUANERA

COMITÉ DE DIRECCIÓN

COMITÉ PROGRAMA DE PROMOCIÓN

E INCENTIVOS

COMITÉ DE COORDINACIÓN DEL

SISTEMA DE CONTROLINTERNO

COMISIÓNADMINISTRADORA DELSISTEMA ESPECIFICO

DE CARRERA

COMISIÓN DEPERSONAL

ÓRGANO ESPECIALDEFENSOR DELCONTRIB. Y DEL

USUARIO ADUANERO

DIVISIÓN DEADMINISTRACIÓN

Y SOPORTE TÉCNICO

DIVISIÓN DE LOGÍSTICA

COMPUTACIONAL

DIVISIÓN DEINFORMÁTICA TRIBUTARIA

DIVISIÓN DE INFORMÁTICA

ADUANERA

DIVISIÓN DESISTEMASINTERNOS

DIVISIÓN DENORMATIVA Y

DOCTRINA TRIBUTARIA

DIVISIÓN DE NORMATIVA Y

DOCTRINA ADUANERA

DIVISIÓN DE REPRESENTACIÓN

EXTERNA

DIVISIÓN DE RELATORIA

DIVISIÓN DE UNIDAD PENAL

DIVISIÓN DE COORDINACIÓN

JURÍDICA

OFICINAJURÍDICA

DIVISIÓN DEESTUDIOSFISCALES

DIVISIÓN ESTADÍSTICA

DIVISIÓN DEMEDICIONES

FISCALES

DIVISIÓN DEINSTRUCCIÓN

DIVISIÓN DE DECISIONESDISCIPLINARIAS

DIVISIÓN ANTICORRUPCIÓN

OFICINADE SERVICIOS

INFORMÁTICOS

OFICINAJURÍDICA

SECRETARIAGENERAL

SECRETARIA DE DESARROLLOINSTITUCIONAL

DIRECCIÓN DE ADUANAS

DIRECCIÓN GESTIÓN DE INGRESOS

DIRECCIÓN POLICÍAFISCAL Y ADUANERA

SUBDIRECCIÓN DE

RECAUDACIÓN

SUBDIRECCIÓNDE

COBRANZA

SUBDIRECCIÓNDE FISCALIZACIÓN

TRIBUTARIA

SUBDIRECCIÓNDE GESTIÓN Y

ASISTENCIA AL CLIENTE

DIVISIÓN DECONTROL AENTIDADES

RECAUDATORIAS

DIVISIÓN DECONTABILIDAD

DIVISIÓN DEDEVOLUCIONES Y

RECAUDOS ESPECIALES

DIVISIÓN DEANÁLISIS Y

PROGRAMACIÓN

DIVISIÓN RECUPERACIÓN

CARTERA CASOS ESPECIALES

DIVISIÓN PROGRAMAS DEFISCALIZACIÓN

DIVISIÓN CONTROL

REGIMENES E IMPUESTOS ESPECIALES

Junio 2009 133


CHILE

La Tesorería General de la República (TGR), es el organismo que tiene a su cargo la cobranza judicial oadministrativa. Específicamente la labor de cobranza la efectúan las Tesorerías Regionales y Provinciales y laSección Grandes Deudores del Departamento de Cobranzas y Quiebras.

TESORERÍA GENERAL DE LA REPUBLICA - TGR

Fuente: www.tesoreria.cl

TESORERO GENERAL

Jefe de Gabinete

Planificación y Control de Gestión

Auditor Interno

Comunicación y Marketing

División Jurídica

División Finanzas Públicas

División de Personal

DepartamentoAdministración y

Finanzas

DepartamentoContraloría Interna

DepartamentoEstudios y Desarrollo

DepartamentoOperaciones

DepartamentoCobranza y Quiebras

TESORERO GENERAL

Jefe de Gabinete

Planificación y Control de Gestión

Auditor Interno

Comunicación y Marketing

División Jurídica

División Finanzas Públicas

División de Personal

DepartamentoAdministración y

Finanzas

DepartamentoContraloría Interna

DepartamentoEstudios y Desarrollo

DepartamentoOperaciones

DepartamentoCobranza y Quiebras



COSTA RICA

La Dirección General de Tributación es un órgano dependiente del Ministerio de Hacienda

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

Fuente: www.dgt.hacienda.go.cr

Ministerio de Hacienda

SubdirecciónNormativa

SubdirecciónDe Fiscalización

Subdirección deGestión Tributaria

AdministracionesTributarias

CuentaIntegral

Tributaria

Viceministro deIngresos

Dirección General

SubdirecciónGeneral

Subdirección deRecaudación

Subdirección deInformática

Órgano deNormalización

Técnica

Entidades Colaboradoras

Cobros

NormativaGeneral

Tributario

ImpuestosDirectos

Impuestosindirectos

Información

InspeccionesTributarias

Técnico Jurídico Tributario

Programación

FiscalizaciónInternacional

Información yServicios al

Contribuyente

ControlCumplimiento

ExtensivoFormal

ControlCumplimiento

ExtensivoMaterial

RegistroContribuyentes

Ingeniería deSistemas

SoporteTécnico

Servicios aUsuarios

ValoracionesMunicipales

ValoracionesAdministrativas

y Tributarias

Jurídico enValoraciones

Administrativasy Tributarias

Ministerio de Hacienda

SubdirecciónNormativa

SubdirecciónDe Fiscalización

Subdirección deGestión Tributaria

AdministracionesTributarias

CuentaIntegral

Tributaria

Viceministro deIngresos

Dirección General

SubdirecciónGeneral

Subdirección deRecaudación

Subdirección deInformática

Órgano deNormalización

Técnica

Entidades Colaboradoras

Cobros

NormativaGeneral

Tributario

ImpuestosDirectos

Impuestosindirectos

Información

InspeccionesTributarias

Técnico Jurídico Tributario

Programación

FiscalizaciónInternacional

Información yServicios al

Contribuyente

ControlCumplimiento

ExtensivoFormal

ControlCumplimiento

ExtensivoMaterial

RegistroContribuyentes

Ingeniería deSistemas

SoporteTécnico

Servicios aUsuarios

ValoracionesMunicipales

ValoracionesAdministrativas

y Tributarias

Jurídico enValoraciones

Administrativasy Tributarias

Junio 2009 135


ECUADOR

El Servicio de Rentas Internas, tiene las atribuciones del cobro coactivo por medio del Departamento deCobranzas

SERVICIO DE RENTAS INTERNAS.- SRI

Fuente: www.sri.gov.ec

DIRECTOR

Dirección Nacional de

Gestión Tributaria

Auditoria Interna

Dirección General

Asesora General

Dpto. de CoordinaciónInterinstitucional de la CAE

Dpto. de Comunicación

Dpto. de Derechos del Contribuyente

Dirección Nacional Jurídica

DirecciónNacional de

Planeación y Coordinación


Administrativa

DirecciónNacional

Financiera

Dirección Nacional deDesarrollo Tecnológico

Centro de Estudios Fiscales

DireccionesRegionales

Dpto. Servicios Tributarios

Dpto. Programación

y Sistemas

Dpto. Procedimientosy Supervisión

al Control Tributario

Dpto. Grandes

Contribuyentes y FiscalizaciónInternacional

Dpto. dePrevención de Infracciones

Dpto. AsesoraJurídica

Dpto. NormativaTributaria

Dpto. Procesal

Administrativo

Dpto. dePlaneación yControl deGestión

Dpto. deGestión dela Calidad

Dpto. deSeguridadCorporativa

Dpto. deAdquisiciones

y ServiciosGenerales

Dpto. deRecursosHumanos

SecretariaGeneral

Dpto.Financiero

Institucional

Dpto.Financiero Tributario

Área de Cobranzas

Área de Registro yControl de

Recaudacióntributaria

Dpto. deOperaciones

Dpto. dePlaneación y

Soporte

Dpto. deSeguridad

Electrónica y Redes

Dpto. deDesarrollo e

implementación

Dpto. deEstudios

Dpto. FormaciónTributaria y

Fiscal

DIRECTOR


Gestión Tributaria

Auditoria Interna

Dirección General

Asesora General

Dpto. de CoordinaciónInterinstitucional de la CAE

Dpto. de Comunicación

Dpto. de Derechos del Contribuyente

Dirección Nacional Jurídica

DirecciónNacional de

Planeación y Coordinación


Administrativa

DirecciónNacional

Financiera

Dirección Nacional deDesarrollo Tecnológico

Centro de Estudios Fiscales

DireccionesRegionales

Dpto. Servicios Tributarios

Dpto. Programación

y Sistemas

Dpto. Procedimientosy Supervisión

al Control Tributario

Dpto. Grandes

Contribuyentes y FiscalizaciónInternacional

Dpto. dePrevención de Infracciones

Dpto. AsesoraJurídica

Dpto. NormativaTributaria

Dpto. Procesal

Administrativo

Dpto. dePlaneación yControl deGestión

Dpto. deGestión dela Calidad

Dpto. deSeguridadCorporativa

Dpto. deAdquisiciones

y ServiciosGenerales

Dpto. deRecursosHumanos

SecretariaGeneral

Dpto.Financiero

Institucional

Dpto.Financiero Tributario

Área de Cobranzas

Área de Registro yControl de

Recaudacióntributaria

Dpto. deOperaciones

Dpto. dePlaneación y

Soporte

Dpto. deSeguridad

Electrónica y Redes

Dpto. deDesarrollo e

implementación

Dpto. deEstudios

Dpto. FormaciónTributaria y

Fiscal



GUATEMALA

SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA SAT)

Fuente: www.portal.sat.gob.gt

GERENCIA DERECURSOS HUMANOS

GERENCIA ADMINISTRATIVA

FINANCIERA

GERENCIA DE SEGURIDAD

INSTITUCIONAL

DIRECTORIO

DESPACHO DEL SUPERINTENDENTE

ASESORIA TECNICA DEL DIRECTORIO

INTENDENCIA DE ASUNTOS

JURIDICOS

INTENDENCIA DEFISCALIZACION

INTENDENCIA DERECAUDACION Y

GESTION

GERENCIAREGIONAL CENTRAL

GERENCIAREGIONAL

SUR

GERENCIA REGIONAL OCCIDENTE

GERENCIA REGIONAL

NOR-ORIENTE

GERENCIA CONTRIBUYENTES

ESPECIALESGRANDES

AUDITORIA INTERNA

GERENCIA CONTRIBUYENTES

ESPECIALESMEDIANOS

INTENDENCIA DE ADUANAS

ASESOR IA DEL SUPERINTENDENTE

INTENDENCIA DE COORDINACION DE

OPERACIONES

GERENCIA GENERAL DE GESTION

DE RECURSOS

GERENCIA DEPLANIFICACI ON Y

DESARROLLO INSTITUCIONAL

SECRETARIA GENERAL

GERENCIA DE ATENCION AL

CONTRIBUYENTE

COMUNICACION SOCIAL EXTERNA

CULTURA TRIBUTARIA

GERENCIA DE INFRAESTRUCTURA

GERENCIA DE INFORMATICA

INTENDENCIA DE RECAUDACIÓN Y

GESTIÓN

Junio 2009 137


MÉXICO

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) cuenta con la Administracion General de Recaudación, quedepende directamente del jefe del SAT y dentro de ésta, la facultad la tienen las 66 Administraciones Localesde Recaudación en todo el País.

SERVICIO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA - SAT

Fuente: www.sat.gov.mx

JEFATURA DEL SAT

ÓRGANOINTERNO DE

CONTROL

ADMINISTRACIÓNGENERAL DE

RECAUDACIÓN


AUDITORIA FISCAL FEDERAL


JURÍDICA


ADUANAS

ADMINISTRACIÓNGENERAL DEEVALUACIÓN


CALIDAD


GRANDESCONTRIBUYENTES


ASISTENCIA ALCONTRIBUYENTE


TECNOLOGÍA DELA INFORMACIÓN

PROYECTODE

TRANSFORMACIÓN

ADMINISTRACIÓNCENTRAL DE

COBRO COACTIVO


COBRO PERSUASIVO Y GARANTÍAS


PLANEACIÓN Y ESTRATEGIAS DE

COBRO


NOTIFICACIÓN

ADMINISTRACIÓNCENTRAL DEPROGRAMAS

OPERATIVOS CONENTIDADES FEDERALES

ADMINISTRACIONES LOCALES DE

RECAUDACIÓN 66

JEFATURA DEL SAT

ÓRGANOINTERNO DE

CONTROL


RECAUDACIÓN


AUDITORIA FISCAL FEDERAL


JURÍDICA


ADUANAS

ADMINISTRACIÓNGENERAL DEEVALUACIÓN


CALIDAD


GRANDESCONTRIBUYENTES


ASISTENCIA ALCONTRIBUYENTE


TECNOLOGÍA DELA INFORMACIÓN

PROYECTODE

TRANSFORMACIÓN


COBRO COACTIVO


COBRO PERSUASIVO Y GARANTÍAS


PLANEACIÓN Y ESTRATEGIAS DE

COBRO


NOTIFICACIÓN

ADMINISTRACIÓNCENTRAL DEPROGRAMAS

OPERATIVOS CONENTIDADES FEDERALES

ADMINISTRACIONES LOCALES DE

RECAUDACIÓN 66



PERÚ

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), cuenta a nivel central con la IntendenciaNacional de Cumplimiento Tributaria y dentro de la misma se encuentra la Gerencia de Programación yRecuperación de la Deuda que es un Órgano que se encarga de elaborar los programas operativos, proyectosde circulares y directivas que establecen los criterios, parámetros y lineamientos que permitan la mejora delos procesos de control de la deuda y cobranza.

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Fuente: www.sunat.gob.pe

Súper Intendencia

Secretaria General

Intendencia Nacional

de Sistemas

de Informaci

ón

Comité de Alta Dirección

Oficina de Control Interno

Instituto de Administración

Tributaria y Aduanera

Superintendente Nacional Adjunto

de Aduanas

Superintendente Nacional Adjunto

de Tributos Internos

Intendencia

Nacional Jurídica

Intendencia NacionalEs

tudios Tributarios

y Planeamien

to


Servicios al Contribuye

nte


de Cumplimie

nto Tributario


de Recursos Humanos


de Administra

ción

Gerencia Desarroll

o Sistemas Tributario

s y Gestión

Gerencia Desarroll

o Sistemas Aduanero

s

Gerencia de

Producción

Gerencia De

Servicios a

Usuarios

Gerencia Procesal y Administra

tivas

Gerencia Dictámen

es Tributario

s

Gerencia Jurídica

Aduanera

Gerencia Normas

Tributarias

Gerencia Estudios Tributaria

s

Gerencia Planteam

iento. Control

de Gestión y Convenio

s

Gerencia De

Centros

Gerencia de

Programas y

Gestión

Gerencia Defensorí

a al Contribu

yente

Gerencia de

Programas y

Gestión de

Aduanas

Gerencia de

Programas y

Gestión de

Fiscaliza

Gerencia de

Administracion de Personal

Gerencia de

Desarroll de

Personal

Gerencia de

Administrativa

Junio 2009 139


REPÚBLICA DOMINICANA

La Cobranza Coactiva en la República Dominicana la realiza la Dirección General de Impuestos Internos(DGII)

ESTRUCTURA ORGANIZACIONALDIRECCIÓN GENERAL DE IMPUETOS INTERNOS - DGII

Fuente: www.dgii.gov.do

RecursosHumanos

CONSEJO SUPERIOR DELA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA

SubdirecciónFiscalización

Finanzas

SubdirecciónJúridica

SubdirecciónRecaudación

SubdirecciónOperaciones y

Tecnología

Acceso a la Información

DIRECTOR GENERAL Consejo de Dirección(Comité Planificación)

Control Interno

Protocolo

Relaciones PúblicasCooperaciónInternacional

Estudios Económicos

Comité de Etica

Comité de Licitación

AuditoriaInterna

Financiera

GrandesContribuyentes

Tecnología deInformación yComunicación

Administracióny Lógistica Legal

Planificaciónde Auditorias

FiscalizaciónExternas

Reconsideración

Control de Recaudación

Departamento deCobranzas

Créditos yCompensaciones

Regimenes Especiales

Valoración de Bienes

AdministracionesLocales

Registro deContribuyentes y

Comprobantes Fiscales

Encargado de Gestión deDeudas

Coordinador Gestión deCobros



Como se mencionó anteriormente, solo se señalaronlas áreas que tienen la función de cobro, ya sealocalmente o de manera central y lo que se observaes que en general, la función de cobro, al menos enlas Administraciones Tributarias, se encuentra en losdepartamentos, administraciones o gerencias deRecaudación.

Debemos definir por principio que la recaudacióntributaria de un país se hace a través de la declaraciónimpositiva (la cual puede ser auto determinada oautoliquidada) o por determinación de la autoridad.Los adeudos que se determinan por autoridad, sondiferencias de pago con sus accesorios, por lo cual,forma parte del flujo de la recaudación. En este tenor,como primer punto, resulta lógico e indispensable,que para poder controlar el flujo de entrada de ingresospor contribuciones y sus accesorios, deben tener unapuerta única, que en estos casos es el área deRecaudación.

Seguidamente observamos que esta función está ensegundo nivel, esto es, dependiendo del Jefe,Presidente, Superintendente, Director General o comose le denomine a la cabeza de la AT, lo que le confierea la función de cobro, el mismo estatus que las demásfunciones tributarias como la Inspección, la Gestióno Aduanas. Entonces, si la importancia en organigramadel área de cobro es tal, lo que hay que trabajar paraque genere mejores resultados, será en alinear losprocesos a este nivel. Esto quiere decir, en la realidaddarle la misma importancia, apoyos, atribuciones yherramientas que el resto de las funciones de un laAT y sobre todo, conjuntar los procesos, es decir,manejarlos en una sola área y no en organizacionesseparadas.

2.3 Resultados de Recuperación de Cobro enAmérica Latina

Anteriormente, se expuso la falta de cifras públicasde recupero en los diferentes países de AméricaLatina. Esta situación se debe a varios motivos, sinembargo se exponen los principales seguidamente.

Poca Recuperación por parte de los AparatosCobradores

Con el desarrollo de las jóvenes democracias latinas,la exigencia por parte de los ciudadanos detransparencia en las finanzas públicas, es cada vezmás evidente y necesaria.

Cuando los resultados no son tansatisfactorios como se quisiera, causa unconflicto de cómo reflejar la situación,independientemente de la necesidad dereforzar ciertos procesos.

En el caso de la cobranza, es más que obvio la pocaimportancia tradicional que ha tenido, por lo cual, esimportante y necesario, retomar estas funciones paraestablecer metas que justifiquen la función y la apoyena su consecución.

Exceso de Litigiosidad que no permite contar concifras reales de recupero

Siendo un fenómeno no solo de América Latina sinomundial, el incremento en litigiosidad tributaria, debidoprincipalmente a la resistencia al pago, el crecimientode profesionales de la abogacía muy superior alcrecimiento poblacional y al reforzamiento de lalegalidad en los actos de la Administración Pública;ha creado un porcentaje bastante significativo dedeudas controvertidas que si bien existen, tienen unvalor de recupero ínfimo. Ya sea porque al cabo quelos juicios se terminan y por el pasar del tiempo sonincobrables, o porque sencillamente el deudordesaparece en este lapso, aunado a la falta deeficiencias del órgano cobrador. Esta situación haceque el valor de la cartera sea irreal y el recupero serefleje como paupérrimo a comparación de la masarecuperable. Es por esto, que otra necesidad urgente,se convierte en valuar la cartera a su costo real yentonces contar con cifras reales de cobro.

Inoportunidad en el Cobro

La cobranza debiera ser sobre las diferencias en lasdeclaraciones, esto es, contar con los datos quepermitan cruzar las cantidades que debieran serenteradas, versus las realmente ingresadas. EnLatinoamérica, al no contar todavía con herramientassofisticadas de cruzamiento, además de tener pocaconfiabilidad en la información a cruzar y al no sereconomías bancarizadas, crea que las diferencias seencuentren a través de actos de autoridad. Estosactos, por tener tiempos normados legalmente, queaseguren no dejar en indefensión a los contribuyentes,son lentos y engorrosos. Esto genera, que en vez deque el cobro se dedique como en los países de la

Junio 2009 141


OCDE a diferencias inmediatamente detectadas, seenfoque a créditos generados ya en el pasado, cuyarecuperación se complica por el paso del tiempo y elcambio de condiciones de cuando se efectuó laomisión a cuando se descubre. Por lo cual y aunqueno es un tema exclusivo de cobranza, surge lanecesidad de agilizar y contar con cruzamientos deinformación reales.

Por lo anterior, las cifras que se pueden obtener, sonrecientes y escasas, sin embargo, suficientes parapoder realizar un análisis.

RECUPERACIÓN DE LA CARTERA

PORCENTAJE PROMEDIO

2004 - 2007

TOTAL EN ENRECUPERADO FORMA FORMA

DE LA CARTERA AMIGABLE COACTIVA

Colombia 34.6 25.2 9.4Nicaragua 16.6 9.7 6.9Chile 13.2 9.9 3.3Costa Rica 8.3 5.6 2.7Argentina 10.5 N/D 10.5Ecuador 8.5 N/D 8.5Rep.Dominicana 8.2 N/D 8.2Perú 4.3 N/D 4.3Bolivia 2.4 N/D 2.4México 2.0 N/D 2.0Brasil 0.8 N/D 0.8

Fuente: Servicio de Administración Tributaria Méxicowww.sat.gob.mx, Ministerio de Finanzas de Ecuador.www.mef.gov.ec, Ministerio de Hacienda y CréditoPúblico de Nicaragua. www.hacienda.gob.ni,Ministerio de Hacienda y Crédito Público de Colombia.www.minhacienda.gov.co, Ministerio de Hacienda yCrédito Público, República de Costa Rica.www.hacienda.gov.cr

El cuadro anterior se elaboró promediando losdiversos datos que se pudieron obtener de cobro, enlos años del 2004 al 2007, ya que no todos lospaíses de la muestra tienen las cifras oficiales de cadaejercicio. Adicionalmente, y en base a que no todaslas AT manejaban la cobranza persuasiva en esosaños, solamente cuatro naciones de la muestrapudieron reportar los datos resultantes de cobroamigable.

En cuanto a las cifras totales de cobro, destaca elcaso de Colombia por eficiencia, y el caso de Brasilpor poca recuperación.

En Colombia el 73% de lo recaudado, se obtiene deforma amigable, fundamentalmente por las técnicaspersuasivas y de mercadotecnia que utilizan para cobroy que las contemplaremos mas adelante como unabuena práctica que puede ser implementada en el restode los países de América Latina. Sin embargo, encobro coactivo, de igual manera Colombia muestraun buen desempeño, solo mejorado por Argentina.Esto significa que en definitiva, la cobranza coactiva,siempre tendrá mejores resultados, cuando la carterade adeudos está segmentada para recuperación. Estoes, el gran porcentaje y los adeudos mas fáciles decobrar, deben tener prácticas de recupero menosagresivas que desgasten menos tanto al contribuyentedeudor, como a la organización. Así, los esfuerzoscoactivos serán selectivos para los casos en que elcobro amigable no de resultados. En Colombia,definitivamente el proceso administrativo imprimemayor eficacia y mejores resultados, compara-tivamente evaluando la gestión con otros entespúblicos que debían acudir a la jurisdicción ordinaria,hecho que originó que a partir del 2006, se extendieraa todas las entidades públicas que recaudan caudalespúblicos, la facultad administrativa coactiva reguladaen el Estatuto Tributario.

Por el contrario, en el caso de Brasil, se conjuga tantotécnicas poco eficientes de cobro, como el hecho deque la función se encuentre en un organismo ajeno a lapropia Administración Tributaria, lo que implica que elseguimiento y esfuerzo sea menor comparativamente.¿Por que podemos afirmar tal efecto?, sencillamenteporque Brasil es el país de América Latina, que tienemayor presión fiscal, con datos a 2005 del orden del35% del PIB, único país que se compara con los de laOCDE en sus niveles de recaudación de contribucionesy la diferencia contra el cobro de deuda fiscal es notable.Esta brecha, habla de que la experiencia de laAdministración Tributaria, no se ha reflejado en laadministración de la deuda tributaria. Como informaciónadicional, al 2008 Brasil contaba con una deudaacumulada de 381.32 billones de dólares americanos,conformada por 8.5 millones de de créditos de 2.95millones de deudores, de los cuales, el 98% seencontraban en cobranza por el poder judicial con masde 5 años, y con un tiempo promedio de resolución decontroversias, de 16 años.



Es importante mencionar que Argentina para el 2008,ha logrado niveles de recuperación de deuda del ordendel 20.58% y disminuido los tiempos de litigio a unaño. Las causas, las expondremos como una de lasmejores prácticas imitables pero básicamente son,incremento de juzgados y aplicación de embargosinmediatos de cuentas bancarias.

El caso de México, durante 2007 se efectuó unaamnistía fiscal de condonación de impuestos yaccesorios, de créditos generados hasta el año del2002. Ésta se derivó de la baja movilidad de adeudoscon alta antigüedad y baja probabilidad de cobro. Alcomparar la probable recuperación esperada (del 2%del total de la cartera) contra lo que se podría cobraral dar facilidades y descuentos, se aprobó un decretoque propició que lo recuperado en ese ejercicio

ascendiera al 15% del histórico del total de la masaadeudada. Asimismo, logró la depuración de gran partede adeudos muy antiguos que no se iban a resolverde alguna otra manera. Si bien los resultados hablandoen plata, fueron buenos, también existe el problemade la imagen de las amnistías, es decir, es mejoresperarse a que surja alguna facilidad o descuentode pago por ley, que ser cumplido. Por lo cual,seguidamente a esta acción, se han implementadomedidas más agresivas de cobro.

Concluyendo, el promedio de recupero de la carterade adeudos fiscales en los países Latinoamericanoses baja, una media de 9.94% al 2007. Sin embargo,se vislumbran medidas de cobro dentro de las AT quehan logrado incrementar notablemente sus resultados,por lo cual, procederemos a exponerlas brevemente.

2.4 Principales Problemas y Mejores Prácticas para el Cobro de AdeudosFiscales en los Diversos Países de América Latina

En el apartado anterior, observamos cifrascontundentes que nos dan una idea del desempeñode los aparatos recaudatorios de deuda tributaria enuna muestra representativa de los paísesLatinoamericanos.

Es claro que nuestros países se caracterizan por unafalta de recursos económicos para impulsar eldesarrollo, y esto lleva a tener aparatos guber-namentales poco eficientes, aspecto fundamental decomparación contra los países desarrollados. Estoes, los países de la OCDE, exceptuando México, secaracterizan por Administraciones Tributarias bienconformadas, a la vanguardia y con los recursosnecesarios para recaudar los ingresos necesarios parael gasto gubernamental. En el otro lado, nuestrasAdministraciones Tributarias, si bien en constanteevolución y con un activo humano impresionantemente

eficiente, carece de todos los recursos necesariospara, que de manera sistematizada, efectúe laslabores de recaudo sin emplear técnicas deoptimización. La necesidad de "hacer mas conmenos" nos lleva a contemplar las mejores prácticasque se han desarrollado en los países hermanos, yque han dado resultado satisfactorio, así comoreconocer las áreas de oportunidad para que, dentrode los grandes planes de modernización, secontemplen diversas soluciones.

Para lo anterior, a continuación se presenta un cuadrocon una muestra de países que exponen losprincipales problemas que enfrentan sus AT para elcobro de deudas fiscales, así como las mejoresprácticas que comparten para su posibleimplementación en el trabajo rutinario de cobranzagubernamental.

Junio 2009 143


Argentina

Brasil

Depender de orden judicial paraefectuar la extracción deembargos.

La actividad de dos Órganos(Judicial y Administrativo)competentes para la cobranza.

El tiempo tan extenso que tienenlos contribuyentes para realizarel pago de las deudas Excesivotiempo para la resolución dejuicios.

Ampliación de funciones de losAgentes Fiscales, como la de laaplicación de medidas caute-lares sin necesidad de unaorden judicial.

Desahogo (entre 8 y 11 meses)de un juicio ejecutivo en unámbito judicial debido al sistemacon el que se realiza el cobro deadeudos fiscales acortando asíel término de la resolución de losjuicios.

Creación de Secretarías yJuzgados dedicados exclusi-*vamente a la materia Fiscal.Creación de la Cámara Com-pensadora mediante la cual serealizan embargos múltiples decuentas bancarias.

Aplicación del embargo pre-ventivo o precautorio sobrebienes del deudor.

Modificaciones legales queevitan retraso al embargarcuantas bancarias (basta lapetición de la AT al Juez).

Planes de facilidades de pago.

Embargos de cuentas banca-rias, sin importar que el deudorse apegue a un programa depago, el dinero no se le devolveráal deudor y se tomará como unpago a cuenta.

No se realizan prácticas adi-cionales a las permitidas porley.

El cobro se realiza por contri-buyente.

Las acciones de cobro se iniciana partir de los adeudos ocréditos fiscales.

PAÍS PRINCIPALES MEJORES COBRO POR ADEUDOPROBLEMAS PRACTICAS O POR CONTRIBUYENTE

PROBLEMAS Y MEJORES PRÁCTICAS EN ADEUDOS FISCALES




Colombia

Chile

Ecuador

La inmensa cartera de contri-buyentes deudores ante el pocopersonal de las AT, asimismo laimposición de sancionesaduaneras no al usuario, sinoal que en ese momentotransporta la mercancía.

Falta de personal para la co-branza, y con el perfil requerido.

Escasa información patrimo-nial de los deudores a efecto degarantizar los adeudos.

Poca atención al área decobranza. Falta de segmen-tación en la cartera (cobrables eincobrables).

Falta de personal en la AT.

Falta de exactitud en la base dedatos de los contribuyentes.

Alta litigiosidad en materiaFiscal.

Alto porcentaje de recaudaciónmediante el cobro persuasivo.Utilización de técnicas de mar-keting convenciendo al contri-buyente de pagar sin la nece-sidad de efectuar el cobrocoactivo.

Aplicación de programas deamnistías para la reducción deintereses.

Acuerdos de pago con losdeudores fijando de comúnacuerdo la tasa de interés apagar.

Ampliación del boletín dedeudores. Aplicación de me-didas o sanciones adminis-trativas

Aplicación de programas deamnistía encaminados a lareducción de adeudos y elrecupero del crédito fiscal.

Uso de la gestión telefónica parael caso de créditos fiscales queno superen los USD $19,000

Presentación obligatoria deFianza (10% del valor del adeudo)para la interposición de algúnmedio de defensa.

Presentación de la declaraciónsin su acompañamiento delpago, el cual se podrá realizar enfecha posterior (presentar ladeclaración cuando se esté listay dejar el pago a la fecha de laobligación).

Aplicación del método de cobropersuasivo.

Embargo precautorio de cuentasbancarias. Programas de am-nistía. Gestión telefónica.

Es por Contribuyente la maneraen que se realizan los cobrosde las deudas fiscales.

Se cobra por importanciadel monto adeudado, porcontribuyente, dependiendo delplan estratégico señalado parala recaudación

El cobro se realiza por contri-buyente y por documentodeterminante o resolucióndeterminante.


Junio 2009 145



Guatemala

México

Falta de patrimonio ejecutable delos deudores.

Cartera muy amplia de contribu-yentes no localizados.

Alta litigiosidad. Tiempo excesi-vamente prolongado en la reso-lución de juicios.

Insuficiente personal asignado a lacobranza, así como su falta decapacitación.

Minúscula localización de deu-dores.

Pocas facilidades de pago. Inmensalista de bienes inembargables.

El contribuyente esta dotado por lalegislación de mayores garantíasque las otorgadas al Fisco.

Falta tanto de personal como depersonal con el perfil apropiado.

Escasas medidas de seguridadpara evitar la corrupción.

Bajos salarios para el personal.Falta de castigos ejemplares adeudores morosos.

Abundantes ventajas para elcontribuyente en le sentido deimpugnaciones. Igual esfuerzolaboral ante adeudos cobrables eincobrables debido a una falta desegmentación de los adeudos enese sentido.

Excesivo tiempo para resolvercontroversias. La existencia de unsistema informático inoperante.

El cobro por adeudo independientey no por contribuyente deudor. Faltade presión y rigidez para lapresentación de la garantía.

Débil definición del domicilio fiscal.Ausencia de la figura de cobropersuasivo. Excesivas sanciones eintereses de adeudos no pagadosen tiempo, generando una deudaexorbitante, difícil de liquidar.

Creación de programas deamnistía.

Gestión de cobro mediantellamadas telefónicas.

Programas de amnistías,reduciendo la cartera deadeudos y recuperandoporcentajes de las deudasimpagables.

Aplicación de embargosprecautorios de cuentasbancarias.

Embargo de cuentas porcobrar del deudor.

Gestión telefónica ypor correo electrónico parael cobro de adeudos fis-cales (solo los menores aUSD 6,500.00).

Actualmente el cobro se realizaatendiendo a la resoluciónadministrativa

Las acciones de cobro se iniciana partir de los adeudos o créditosfiscales





Perú


La utilización de medios dedefensa como elementosdilatorios para el cobro de losadeudos fiscales, por lo que eldeudor utiliza ese tiempo paravender sus activos y declararseen quiebra.

Vacío procesal en cuanto a losembargos retentivos y embar-gos de inmuebles.

La inmensa acumulación derecargos creando una deudaimpagable.

Falta de equipo profesional ycapaz. Inmensa cartera deadeudos.

Extrema flexibilidad en acuerdoscon los contribuyentes para larealización del pago.

La falta de un sistema paracriminalizar la evasión fiscal.

Tercerización de la cobranzainductiva (medios telefónicos)esto es realizar llamadastelefónicas incitando al pago.

Aplicación del sistema deDetracciones el cual consiste enque al realizar un pago a unaempresa, éste se deposita endos partes, un 94% del pago sele da directamente al proveedoro vendedor y el 6% restante sedeposita en una cuenta para quesea utilizado para en el pago deimpuestos.

Gestión de adeudos fiscalesmediante llamadas telefónicas.

El cobro se realiza por contri-buyente al juntar todos losadeudos pendientes por pagaren una sola acción de cobro

Las acciones de cobro serealizan por adeudos, es decirvisitan al contribuyente por unadeudo en específico sinimportar que tenga más

Como podemos observar en el cuadroanterior, existen muchas similitudes tanto en laproblemática como en las mejores prácticasdentro de las Administraciones Tributarias deAmérica Latina. En el caso de la problemática,coincide con los puntos ya señaladosen el desarrollo del estudio, destacándose lossiguientes:

Falta de personalCarencia de colaboradores con el perfiladecuado y experiencia en cobranzaExceso de carga laboral versus capacidadinstaladaAlta LitigiosidadLeyes no adecuadas a la realidad tributaria

Ausencia de Legislación que criminalice lafalta de pagoFalta de segmentación de carteraExcesivos plazos que conllevan a la nolocalización del deudor

Y en el caso de AT que carecen del sistemaadministrativo, la necesidad de recurrir a una autoridadexterna a la tributaria, para poder llevar a cabo el cobrode adeudos fiscales.

En el caso de las mejores experiencias, observamosque coincidentemente, la utilización de la cobranzapersuasiva a efecto de seleccionar mejor los casospara aplicar el cobro coactivo, es una de las prácticasmás asertivas.


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El embargo de cuentas bancarias, la aplicación defianza obligatoria para entablar una controversia y elsistema de detracción, destacan como buenasprácticas que aseguran el interés fiscal. Sin embargo,la utilización de amnistías fiscales, programas decondonación o similares, aunque han sido expresadascomo un buen elemento para lograr la recuperaciónde adeudos fiscales, es un arma de dos filos. ya quepor un lado, efectivamente provoca que se recuperencantidades que de otra manera jamás hubiesen sidorecuperadas por lo excesivo que se convierte eladeudo, derivado del incremento de actualizacionesy sanciones, pero por otro lado, desmotiva el puntualcumplimiento del contribuyente deudor.

Estas amnistías, es importante señalar, son resultadode contar con cartera de adeudos muy altas y nodepuradas con antigüedades de hasta 20 años quepor su propio origen, aunado a la condición del deudordespués de tanto tiempo que ya no será la mismaque en el momento de la infracción, no han sidocanceladas en los porcentajes que se deben. Estasituación, acarrea que por no mantener las deudasfiscales en un nivel manejable y cobrable, por motivosde falta de regulación legal, se incremente enproporciones exorbitantes en relación a la propiarecaudación, lo que genera que no se cuente con elánimo político de cancelar lo incobrable, y se repita elcírculo vicioso.

3. ASPECTOS A CONSIDERAR EN LA COBRANZACOACTIVA DE LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA

Hemos visto de manera general, las diferentesposiciones en América Latina y en los países de laOCDE, la importancia y estilos que se le da a la funcióndel recupero de adeudos fiscales. Toda esta informaciónnos brinda una visión más clara de las mejoresprácticas, tácticas, estructuras y medios que puedenaplicarse para cerrar de manera satisfactoria el círculode riesgo al contribuyente incumplido.

Es una realidad y petición del ciudadano cumplido,que se le brinde trato diferenciado al contribuyenteejemplar del incumplido. Independientemente que seaservicio o control, en una situación ideal debieradiferenciarse la forma de relacionarse con elcontribuyente que paga, con el que intenta pagar peropasa por una situación difícil, con el que no sabe cómopagar y con el que no quiere pagar o incluso tramafórmulas de no pago.

Los estados Latinoamericanos en su mayoría, nocuentan con recursos de sobra en sus aparatosgubernamentales y tienen y deben optimizar con losque se cuenta, así como procurar incrementar larecaudación para lograr una mejora en condicionesde vida de los gobernados. En el aspecto del cobrodel adeudo tributario, obtener esta división o selecciónde esfuerzos dirigidos para realmente lograr proyectarla percepción de atención, en un cierto tipo decontribuyente, y de riesgo en el otro extremo,optimizando recursos, es lo que nos lleva a replantearlos esquemas de recupero.

3.1. ¿Por que Contar con un Aparato Fuerte deCobro Coactivo?

Nuevamente se menciona la importancia de cerrar elciclo inspector, que genere en el contribuyente queno cumplió de manera correcta sus obligacionesfiscales, el pensamiento de que puede sersorprendido, castigado y perder todos sus bienes yen algunos casos hasta su libertad. Inculcar estospensamientos logrará a mediano plazo, una conductasocial de apego a las leyes y de responsabilidadciudadana, es decir una conciencia de ciudadaníafiscal. A la vez, generará que el gobierno brindemejores servicios al ciudadano y que éste a su vez,pueda exigir mejores condiciones de vida y participarmás activamente en la vida democrática.

Para cerrar el ciclo inspector, hay que mejorar lasdeterminaciones de diferencias de impuestos, ya seapor métodos masivos a través de la revisión de lasdeclaraciones presentadas versus sus obligaciones;a través del cruzamiento de lo declarado contra loretenido o pagado por clientes y erogado aproveedores, o mediante medios intensivosde auditoria.

El embargo de cuentas bancarias,



Hay que fundamentar y motivar correctamente yapegado a derecho, brindar asesoría suficiente ynecesaria para poder cumplir con las obligacionesfiscales así como procurar medios de pagoágiles y accesibles para la ciudadanía. Al final, hayque cobrar lo que corresponda, devolver lo erogadode mas y por supuesto, rectificar cuando seanecesario, las determinaciones o criterios de laautoridad.

Si bien hay que trabajar todos los aspectosmencionados en una Administración Tributariamoderna, tradicionalmente en América Latina, se leha dado mayor importancia a los procesos de revisión,rectificación por orden de autoridad y servicio, que alos de cobro, y esto ha generado que muchos evasorescontinúen realizando maniobras de no pago, al saberque hay un porcentaje mínimo de posibilidad de serlocalizados y embargados en tiempo y forma. Estasituación revierte el propósito de cualquier acciónrevisora que descubran diferencias de pago, así comogenera gastos irrecuperables invertidos en dichasrevisiones.

Esta situación genera que se replanteenlos métodos de cobro en nuestrasAdministraciones Tributarias de maneraurgente, pues con la alta necesidad derecursos y las profundas crisis por lasque se pasa continuamente, hay queeficientar la operación pública y obtenerresultados tangibles.

La OCDE en el estudio denominado "Report on theSurvey of Country Practices in Debt Collectionand Overdue Returns Enforcement", elaboradopor el Forum on Tax Administration. Organizationfor Economic Cooperation and Development,en 2006, menciona en el sumario del inicioque en todos los países de dicha organizaciónmás un no-miembro, la deuda tributaria ascendíaen el año 2004, a más de 400 billones de Euros.Esta cantidad, de ser cobrada, significaría para másde un país, un incremento en su recaudación anualdel cien por ciento. Pero lo más importante derecuperar estos montos, no solo significa en elpresente inmediato un incremento en el líquido, sinoa futuro, un incremento real del ingreso público a travésde las contribuciones.

Para que los niveles de eficiencia puedan operar y obteneresas cifras record de recupero, es importante que unasola área pueda requerir y colectar los adeudos fiscalesen su totalidad. Para esto, se requiere aplicar, comohemos visto, técnicas diversas a condiciones diversas.Puede ser a través de división por montos, porantigüedad, por tipo de contribuyente o de adeudo. Mejoraún, mezclando todas estas variables. El resultado seráefectuar cobro amigable en cierto sector de adeudos yen caso de que no se llegue a recuperar, tomar accionesmás contundentes. Para los adeudos o casosclasificados como graves, definitivamente entrar directocon acciones coactivas. Solamente con este tipo demaniobras, podrá recuperarse en tiempo y forma eladeudo al Estado y generar riesgo.

¿Cuál es la situación actual? Desgraciadamenteademás de no segmentar esfuerzos, la mayoría delas Administraciones Tributarias Latinas, no pueden,ni tienen la capacidad de aplicar medidas coactivas atodos los adeudos que debiera aplicárseles, y peoraún, algunas AT ni siquiera tienen la función de cobroasignada por ley. Entonces, como primer punto, serámuy importante replantearse cuál es el beneficioderivado de que la función de cobro de créditos fiscales,se encuentre fuera de la AT. No cuentan con los datosdel resto de las áreas sobre contribuyentes deudores,no cuentan con la experiencia y conocimiento delservidor fiscal que ha tratado con dichoscontribuyentes. Adicionalmente, no existe unprocedimiento lo suficientemente expedito quegarantice el rápido cobro sino que se somete a losprocedimientos ordinarios. Así mismo, es una ventajapara el Poder Judicial, cuando no hay JuzgadosFiscales Especializados, pues no congestiona lajusticia ordinaria con estos procesos.

Los datos que han sido presentados en los capítulosanteriores, de recupero en Latinoamérica, comparadoscon los países de la OCDE, no son cifras quedemuestren un excelente desempeño en cobranza.Por otro lado, cabe resaltar que el país con más bajonivel de recupero, su AT no tiene las atribuciones decobro, perdiéndose toda esa sabiduría delconocimiento del contribuyente controlado por losÓrganos Federales al no realizarse las labores deexacción dentro del mismo Órgano. Es cierto quealgunos países con buenas cifras de cobranza en elresto del mundo, también sufren ese fenómeno, peroson mínimos los casos y el nivel de desarrollo yconciencia ciudadana, es sumamente diferente al denuestros países.

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Como segundo punto, valdría la pena analizar laconveniencia de modificar la legislación, a efecto decontar con los poderes de ejecutividad dentro delmismo Órgano Tributario. Esto quiere decir, consideraren los países que no manejan la cobranzaadministrativa, las reformas de ley necesarias parapoder dotar de dichas atribuciones a susAdministraciones Tributarias. Esta situación, generaráahorros de tiempo, sinergia en las diferentes áreas,memoria histórica para manejo posterior en mineríade datos y proyectar sistemas de prevención delcomportamiento. También abate la corrupción de lafuga de información que se genera entre que sedetermina un adeudo y el tiempo en que se obtiene laorden de embargo, y por supuesto provocará unaacción mucho más expedita que el contribuyente noespera. Obviamente, dichas acciones realizadasdentro del Estado de Derecho y respetando lasgarantías individuales de los gobernados.

Como tercer punto, valdrá la pena analizar ladiferenciación de los adeudos. Segmentar o clasificarpero enfocar diferentes esfuerzos de cobro, a diferentestipos de adeudo. En este aspecto, enfatizar los esfuerzosen el cobro coactivo para los casos difíciles o de riesgo,y esto quiere decir, en darle la verdadera importancia deser un elemento coercitivo de obtención del pago deuna diferencia de impuestos y no una herramienta malusada por algún órgano que tiene la atribución y que seaplica por igual a cualquier contribuyente, con laconsecuencia de no ser aplicada correctamente.

Un dato, en referencia a la poca importancia que hatenido este método, es el hecho de que la evasión deimpuestos, en casi toda América Latina, no es delitograve y peor aún, hay casos en que se juzgapenalmente sin estar relacionado con el pago de ladeuda. Esto significa, que un evasor puede seratrapado, juzgado, condenado (aunque no ingresadopor no ser grave) pero no perderá su patrimonio. Lacondición humana capitalista teme más perder supatrimonio que su libertad por corto tiempo, entonces,es más barato, rápido y efectivo verdaderamenteembargar bienes y cobrar sobre el patrimonio de undeudor, que llevar a juicio casos que no tendránconsecuencias de relevancia. Entonces sí, el evasorde patrimonio mal habido, el elusor con planes paraincrementar sus activos, al ser requeridos a travésdel cobro coactivo, sentirán las consecuencias dehaber actuado fuera de la legalidad fiscal. Ésta es laverdadera importancia de las acciones coactivas,sentar precedentes.

Por supuesto y como con cualquier proceso tributario,el cobro coactivo debe estar apoyado en bases legales,tecnológicas y humanas, que permitan su buendesarrollo.

Legislación

La eficiencia y eficacia de un área de cobro coactivo,críticamente depende de la legislación que regula elproceso. Debe ser igual para cualquier tipo de impuestoy especificar claramente las sanciones y pasos a seguiren el mismo. Como se mencionó anteriormente, parapoder aplicar la herramienta de recuperación deadeudos a través del cobro coactivo, es necesario queel Órgano encargado de dicha función, cuente condicha atribución. Mejor aún que dicho Órgano sea lapropia AT, y todavía mejor, que no medien instanciasjudiciales para poder actuar. El que dichos Órganosintervengan, provoca que una acción de la AutoridadAdministrativa, tome el carácter Judicial. Asimismoes importante que en la ley, se le brinde al Estado,supremacía sobre el interés particular en caso decontroversia. Que se doten de garantíasconstitucionales tanto a los contribuyentes, como alos Órganos que aplican la ley, pues en casos comoMéxico, la legislación en un mismo caso, es muchomás suave con el contribuyente, que con la autoridad.

Tecnología

Los sistemas de Tecnología de la Información (TI) son,hoy día, las herramientas para poder controlar grandesbases de datos de forma eficiente, rápida, eficaz ysin discrecionalidad o conductas no deseadas. Facilitaadministrar grandes volúmenes sin error y puedendesarrollarse para las necesidades de la propiaorganización. Mientras una función esté mástecnificada, menor margen de error habrá.

Los sistemas de Tecnología de la Información (TI)



Recurso Humano

Nuevamente se reitera, que el factor de personal ennuestros países, es el punto más fuerte con que cuentauna AT. El capacitarlo, que cumpla el perfil, apoyarlo,motivarlo y darle confianza, será básico para que lacobranza coactiva funcione.

Hay más elementos como el recurso material, losmedios (certificaciones, patentes), y todo este tipo deapoyo debe ser considerado para lograr los resultadosobtenidos.

Concluyendo, sin procesos que ejemplifiquen, no haycambios de conducta, y el cobro coactivo es laherramienta coercitiva más eficaz con que puede contaruna AT para hacer valorar al incumplido, la gravedad suconducta.

3.2. Diferenciar un Crédito Fiscal

La recuperación coactiva de un adeudo fiscal constituyeun programa de trabajo básico y crítico por el resultadotan importante que puede acarrear, tanto social comoeconómicamente. También el costo de utilizarherramientas coactivas, es superior al de las otrasprácticas, por lo cual, es importante seleccionar loscasos y utilizar de la mejor manera los recursosexistentes, además de medir, a través de indicadores ymonitorear la función para ir mejorando la práctica delcobro.

En repetidas ocasiones se menciona en este trabajo,la importancia de segmentar la cartera de adeudosfiscales, con el propósito de diferenciar las herramientasde recupero a utilizar. En el apartado donde seconjuntaron los principales problemas que aquejan alas áreas de cobro en América Latina, fue recurrente elexceso de carga, para la capacidad instalada y estoconlleva a hacer muchos esfuerzos iguales para unpequeño porcentaje de adeudos a cobrar.}

Por otro lado, observamos que una de las mejoresprácticas de los países de la OCDE, es mantener cifrasde deuda tributaria bajas a través de la depuración anualde adeudos incobrables. Esta incobrabilidad deriva dela no localización del deudor, desaparición de bienescon los que se pueda cobrar el adeudo y costo mayorde recuperación que del recuperado, básicamente. Ennuestros países se asocia una razón muy poderosa, yes la incobrabilidad por el tiempo transcurrido.

Este fenómeno que pasa en todo el mundo,pero con mayor recurrencia en AméricaLatina, significa que en base a la pocacapacidad de administrar una cartera deadeudos muy grande, muchas deudas sedejan de cobrar y caen en el supuesto deprescripción.

En vez de dar solución una vez y por todas a todosestos adeudos irrecuperables, siempre se buscansalidas para no justificar su cancelación, en vez deadmitir que es un lastre que no permitirá, mientras nose quite, contar con una cartera manejable y real,generalmente por motivos políticos. También generaesta situación, que no pueda diferenciarse los adeudosfiscales que cayeron en prescripción y por lo tantoson incobrables, por motivo de exceso de carga o decorrupción.

Qué hacer entonces. Por supuesto que se debe partirde un análisis con el mayor número de datos posibles,para, por un lado determinar la cartera incobrable, todadeuda no posible de cobrar por aspectos legales,cancelarla y la no posible de recuperar por otrosmotivos, separarla, y cruzar esta contra loscontribuyentes aun activos y con otros adeudos, paraque en su caso, se mantenga en un sector aparte deinvestigación pero no en la cartera activa.

Adicionalmente, el total de créditos fiscales con quecuente un órgano exactor, para poderla administrarmejor, debe acumularse por contribuyente. Esto es,acumular en una sola cuenta, el total de adeudos deun solo deudor. Como vimos en el capítulo pasado,no todas las AT manejan este esquema, y al requerirvarias veces al mismo deudor, por un lado, semultiplican los esfuerzos desperdiciados y se pierdeel conocimiento del contribuyente. Los países conmejores resultados en nuestro continente hispano,manejan este tipo de forma de trabajar, al igual quelos países desarrollados. Incluso el Reino Unido, querecientemente fusionó sus dos AdministracionesTributarias (la que administraba impuestos directos yla de indirectos) en una sola y por lo tanto, tiene dosbases de datos de cobro con iguales contribuyentes,estableció como prioridad en su último plan de trabajo,unificar dicho padrón para no duplicar esfuerzos decobro.

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A esta cartera, como hemos visto, las AT modernasbuscan optimizar a través del desarrollo deherramientas de riesgo, que segmenten los adeudospor importancia con el objeto de diferenciar técnicasde cobro. Segmentar la cartera consiste en su aspectomás básico, en dividir la misma en adeudos fiscalescobrables y no cobrables, los cobrables, fragmentarlosen de fácil recuperación o poco relevantes y los dedifícil recuperación o relevantes, disminuyendo de esamanera el desgaste innecesario para su recuperación.Por supuesto que la segmentación puede abarcartantos grupos requiera la organización. Vimos que enDinamarca se crearon cinco segmentos, perodependerá de la capacidad establecida.

Las principales características que se consideran parasegmentar la cartera son:

Montos adeudados en conjuntoTipo de omisiónHistorial de pagosEstados financierosClientes y proveedoresLitigiosidad demostradaCréditos pagadosDatos de verificaciónComportamiento del contribuyenteMovilidadAdicionalmente los cruzamientos con tercerasautoridades, irán enriqueciendo la base dedatos.

A través de un sistema informático, podrá asignárselesvalor a las características, a efecto de que lacombinación de éstas, generen una calificación deladeudo a clasificar, que será el parámetro desegmentación en diversos grupos.

Si bien el Proceso de Cobro inicia con CobroPersuasivo y termina con Coactivo, la segmentaciónpermite crear grupos que se prevé que solamente concobranza amigable liquiden sus deudas; que otro gruposi no se recupera de forma persuasiva, se vaya acoactiva y un tercer grupo, de los que cumpliendo lasformalidades de ley, deben irse al cobro coactivo deinmediato. Seleccionando ejecutores que tengan elperfil adecuado para cierto contribuyente, lasherramientas y cruzamientos de informaciónindispensables y tener una alta posibilidad derecupero. Asimismo, otro grupo de créditos con bajarecuperación para depurarlos de la manera más rápida

posible, que no engrosen la masa a cobrar y queretroalimente resultados al área emisora. Como yase mencionó, cada grupo puede tener variossubgrupos.

Finalmente en este rubro, apenas en estudio ydesarrollo en América Latina, es recomendableconsiderar que la información que se vaya generandode un contribuyente en su proceso de cobro, se vayaintegrando al historial del sistema de segmentación,y a través de relaciones, minería de datos, etc., hacerque el sistema desarrolle "inteligencia artificial", estoes, vaya actualizando los resultados en base a la nuevainformación, que podrá provocar nuevos parámetros.

3.3. Herramientas

Procedimientos administrativos bien diseñados, sonnecesarios para asegurar que los poderes de cobrocoactivo de una AT sean aplicados efectivamente. Dehecho, en las facultades que tenga el órganoencargado de la tarea, deben establecerse conclaridad los procesos para el recupero con el propósitode lograr el cobro de la deuda tributaria. Esto es,utilizando las normas legales, deben establecerseinstrucciones detalladas para la situación que surjaen el cobro. Esto provocará que se actúe conformeley, se alineen modos de trabajar, se vayanretroalimentando las técnicas de recupero, sedesarrollen nuevos sistemas y cruzamientos deinformación, acuerdos institucionales y se adoptennuevas técnicas. Muy importante es realizar lasacciones en tiempo, pues es el factor fundamentaldel éxito.

Historial de pagos



3.3.1. Métodos Tradicionales

El Cobro Coactivo se define como el proceso medianteel cual se busca obtener o cobrar los adeudos fiscalessin acuerdos, es decir la autoridad se presenta antelos contribuyentes para exigir el pago de los créditosfiscales no para negociarlos, y en caso de la norealización del pago se implementa el embargo sobrelos bienes propiedad del deudor.

La herramienta principal del cobro coactivo es elembargo:

Embargo: Quitar la posesión de algunos bienespropiedad del deudor, o bien gravarlos para evitar queel contribuyente los enajene, ya sea que éstos quedenen poder del deudor, o bien, que queden en poder dela AT, hasta en tanto se decida que la propiedad dedichos bienes le sea transmitida a la Autoridad, sufinalidad es recuperar el adeudo mediante el posteriorremate de los bienes del deudor. Se puede realizar elembargo de:

Bienes Muebles.Bienes Inmuebles.Cuentas Bancarias.Negociación.Derechos y Patentes.Cuentas por cobrar del deudor.En general cualquier bien o servicio que nosean estrictamente indispensables para lasubsistencia o la realización del trabajo deldeudor y que sea comercialmente realizable(patentes, marcas, licencias, media).

El embargo inicial debe cubrir el monto del crédito, yde no ser así, se buscará ampliarlo hacia todos losbienes que se investiguen sean propiedad deldeudor. Dichos bienes, en caso de no liquidarseel adeudo en lo que se presentan a remate, sedeberán convertir a líquido y el producto será el pagodel adeudo.

Aunque el Cobro Coactivo únicamente se realiza através del embargo definitivo, existen medidasauxiliares a considerar para lograr la recuperación dela deuda tributaria de manera coactiva.

Medidas Cautelares: Se aplican como medida deprecaución a fin de evitar que el contribuyente evite,oculte o distraiga sus bienes de manera que no sea

posible recuperar la suma por él adeudada. De estamanera el Fisco salvaguarda sus intereses. Entreestas medidas, cabe destacar:

Embargo provisional o precautorio de bienesmuebles o inmuebles.Congelamiento de cuentas bancarias.Congelamiento de los derechos delcontribuyente sobre sus bienes.Muebles e Inmuebles con el fin de evitar suenajenación.

En este caso, no necesariamente se extrae loembargado ni se llega al remate, pero si se garantizael interés fiscal. Lo embargado puede dejarse en poderdel contribuyente, de la autoridad o de un tercerodepositario, y en caso de que el contribuyente odepositario no lo resguarden debidamente, laslegislaciones en general contemplan efectuar accionescontundentes, hasta penales.

Garantías: Es una forma de evitar que las AT se veaburlada por la evasión o desaparición de loscontribuyentes, obligando, en algunos casos, alcontribuyente a presentar alguna de las siguientesgarantías para que se le otorguen ciertas facilidadesde pago, o bien, para que les sea suspendido elProcedimiento de Cobro de adeudos fiscales:

Fianza.Prenda.Hipoteca.Depósitos.Embargos precautorios o preventivos debienes muebles e inmuebles.Responsabilidad solidaria asumida por untercero.Pago total o parcial de la deuda.

Es muy importante mencionar que en América Latina,casi ninguna legislación contempla el exigir garantíaal contribuyente que impugna y que las que si loexigen, tienen poco control sobre dichas garantías.Por lo cual debe analizarse muy bien los casos quese requiera para efecto de no tener una funciónincontrolable y que realmente signifique una probablerecuperación en caso de resoluciones a favor de laautoridad.

Intervención. Es la forma de participar en laadministración de un negocio en operación a efecto

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de obtener la liquidación de un adeudo fiscal a travésdel flujo de efectivo de dicho negocio, evitando el rematede la negociación. En caso de no poderse obtener elpago total con esta figura, se procede al remate.

En el caso de negociaciones en operación las cualescuenten con altos pasivos, o no cuenten con bienes omedios para liquidar el adeudo, una excelente opcióna través del embargo de dicho establecimiento, esintervenir su flujo de efectivo y la administración dedicho negocio. Con esta medida, se asegura pagarlas obligaciones más importantes (personal, insumosindispensables y seguridad social) y evitar el desvíode fondos a otros rubros, encaminándolos al pago deimpuestos corrientes o vencidos.

La intervención debe efectuarse en el nivel que requierala dificultad de recuperación,

Con cargo a caja. Cuando únicamente seretira del flujo, cuando éste permite tal acción.Como administrador. Debe intervenir en laadministración como gerente, en caso denecesitarse medidas más completas decambio en los procesos del negocio para quepueda generar el pago, o en caso desolicitarse la liquidación o quiebra.

El interventor puede cobrar a terceros los adeudoshacia el negocio, y aplicarlo contra el adeudo fiscal.

Agentes Fiscales. Es el personal acreditado para laejecución del cobro de los adeudos fiscales, o bienpara incitar al cumplimiento de la obligación. Enalgunos casos tienen la función de aplicarmedidas cautelares o preventivas para asegurar elpago de la obligación fiscal. La mayoría de lascartas magnas de las naciones, reservan estáfacultad a empleados de la propia AT, sin embargo,hay muchos casos en que esta acción se depositaen terceros.

En el caso de Italia, como ya se comentó, todo elcobro coactivo lo brinda un tercero. En los EstadosUnidos, el IRS descansa el cobro de créditos de hastapor 25,000 USD en agencias privadas. En Argentina,se utilizan los agentes que realizan funciones de cobrosin ser empleados directos de la AT Argentina (AFIP)aunque trabajan para ella y se dedican al litigio de loscasos que se les asignan. Mucho se ha discutido

sobre la conveniencia del "outsourcing" en este rubro,sin embargo dependerá de factores como la legalidad,el costo y la conveniencia en lugares dispersos. Laexperiencia tanto en los países de la OCDE como enAmérica Latina no ha sido mala al respecto, perotampoco se han implementado mejores esquemas demotivación y remuneración al propio personal de cobrode las AT para efecto de esta función, lo que veremosposteriormente.

De cualquier manera, resulta indispensable que estepersonal se encuentre sumamente capacitado ysupervisado para evitar conductas no deseadas y elconocimiento de su materia como la rapidez con queactúen, será factor determinante de éxito.

Compensación de Adeudos. Son de dos tipos y setiene que realizar un embargo sobre la cantidad acompensar.

Interno. Se llevan a cabo cuando elcontribuyente tiene importe excedente a sufavor, ya sea que derive de declaraciones eimpuestos pagados de mas o de ajustes, paralo cual, si dicho contribuyente tiene adeudospendientes por pagar por otros conceptos eimpuestos, la cantidad que tiene a su favor lees aplicada a los créditos fiscales que tienependiente por pagar.

Externo. Se llevan a cabo cuando elcontribuyente tiene cantidades del gobiernoa su favor, ya sea que derive decontraprestaciones o de presupuestoasignado, para lo cual, si dicho contribuyentetiene adeudos pendientes por pagar por otrosconceptos e impuestos, la cantidad que tienea su favor le es aplicada a los créditos fiscalesque tiene pendiente por pagar.

La experiencia tanto en los países de la OCDE como en América Latina no ha sido mala



Restricciones Administrativas: Son aquellasacciones aplicadas por las AT a los contribuyentesdeudores, con el fin de forzar al contribuyente de queliquide sus adeudos, o de lo contrario tendráprohibiciones, como por ejemplo:

Prohibición de constancias de los censosImpresión limitada de facturas;Prohibición de modificaciones de datos delcontribuyenteBloqueos mercantiles (materia aduanera)Publicación de deudores tributarios encentrales de riesgoProhibida la celebración de contratos oconvenios con la Administración Pública;Retención de pagos a tercerosLa no participación en licitaciones públicasCancelación del Registro de ContribuyentesLa perdida de otorgamiento de subsidios oestímulos fiscalesImpedimento para cambiar de domicilio fiscalExclusión del Régimen de BuenosContribuyentesExposición pública de sus adeudos.

Estas restricciones deben estar contempladas en leyy efectuarse cuando el adeudo fiscal ya es cobrable,es decir ya puede ser coactivamente recuperado. Haylegislaciones que determinan ciertas restriccionesprevias a la firmeza de los créditos tributarios, sinembargo, desde el punto de vista del respeto de lasgarantías del contribuyente, podría ser sancionable.Estas medidas suelen ser muy efectivas yeconómicas, aunque no formen parte del cobrocoactivo.

3.3.2. Experiencias Aplicables en Métodos

En el transcurso de este estudio, se han mencionadoexperiencias en cobranza, mejores prácticas y losmedios legales. En cobro coactivo, es indispensablecompartir experiencias de trabajo, derivado de la altamovilidad del contribuyente, no solo en un mismo paíssino en un mundo globalizado e inclusoelectrónicamente.

Nuevamente mencionamos que el embargo esherramienta por excelencia, y a través de ella sepueden confiscar bienes muebles e inmuebles, dinero,prendas, inversiones, cuentas bancarias en general,cuentas por cobrar, licencias, patentes, concesiones,autorías, marcas, derechos, en general todo activorealizable.

En general todas las legislaciones del mundo, protegenlos bienes mínimos de subsistencia, definiéndoloscomo inembargables, tanto a las personas físicascomo a las jurídicas o morales. Esto significa, quepara las personas físicas, su ropa, lecho, alimentos,herramientas de trabajo y sueldo o pensión (o la partedel mismo que le represente el pago de susnecesidades), no pueden retirarse pues no podríangenerar ingresos para subsistencia. En la parte delos negocios, resulta la misma analogía, esto es, esinembargable todo bien o servicio que seaindispensable para generar renta. Asimismo, si no secuenta con activos realizables, el crédito fiscal sedestina a la cancelación por incobrable.

Por lo cual, un gran número de deudores, buscanevadir el pago de sus compromisos utilizando lalegislación como arma, lo que ha provocado que laautoridad exactora, desarrolle prácticas de mejora paracontrarrestar las medidas evasivas de algunoscontribuyentes que deben.

Ya en el proceso coactivo de recuperación, variospaíses han impuesto diversas medidas mencionadasanteriormente:

Restricciones para viajar fuera del paísCancelar licencias del negocioClausurar el negocioResponsabilizar solidaria o subsidiariamente a lossocios o gerentes de la negociaciónInscribirse como segundo deudor en bienes queya se encuentren embargados por terceros comogarantía. Esta medida debe reforzarse legalmente,con la prioridad del Estado sobre deudas conacreedores al menos en cierto tipo de adeudos.Generalmente el Estado es preferente sobre losdemás acreedores, a excepción de los deseguridad social, manutención e hipotecas.Quiebra. Determinar la insolvencia al pago decualquier adeudo, y la autoridad conformarsecomo liquidador del negocio, a efecto de repartirla masa restante de activos entre los principalesacreedores.Acciones de embargo llevadas a cabo por agentesfiscales con poder de negociación. Esto es, almomento de realizar la diligencia, poder convenircon el contribuyente o trasladarlo a la instanciacorrespondiente para tal efecto, en cuanto afacilidades de pago o plazo adicional, aunque lorecomendable es agotar esta instancia anterioral embargo.

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Obtenerle al contribuyente una línea de créditobancaria y embargar el préstamo que cubra eladeudo.Embargo en personas físicas, de parte de susueldo a futuro, mientras no perjudique lasubsistencia familiar del individuo a través de suempleador.Impedir realizar otras actividades en la propia ATnecesarias para su negocio, como obtención detimbres, marbetes, permisos de importación oexportación.Impedir realizar otras actividades con lasdependencias del gobierno, necesarias para sunegocio, como obtención de permisos, conce-siones, placas, autorizaciones varias.Prohibición de venta de inmuebles.

Por supuesto que para realizar medidas adicionales,debe contarse con sistemas eficientes y ágiles,información intergubernamental eficiente y conterceros particulares, personal capacitado y muchasupervisión.

3.4. Interacción con Organismos Externos a laAT

Como se mencionó en el punto anterior, para queexista una mayor posibilidad de éxito en larecuperación de adeudos fiscales, es básica lacaptación y cruzamiento de información dentro de lamisma Administración Tributaria, como con otrosorganismos de Gobierno y privados.

La disparidad de cruzamiento de información con laque puede contar una AT en el mundo, es enorme.Existen países que ni siquiera tienen integrados losdiversos censos que elabora la propia AT en uno solo,como casos en los que están conectados los agentesfiscales desde su computadora, con diversasautoridades, instituciones bancarias y colegios oasociaciones privadas.

El requerimiento mínimo para poder iniciar el cobrocoactivo de algún adeudo, debe ser el tener localizadoal contribuyente para poder apersonarse en sudomicilio y efectuar el embargo de lo que proceda ose pueda. Sin embargo, en la práctica y debido altiempo en que se genera el adeudo y éste es llevadoa cobro, muchos contribuyentes con conductasevasivas, se deslocalizan por diversos artificios y hayque efectuar otras medidas.

Este fenómeno de movilidad, ha provocado que losorganismos cobradores, antes de iniciar el cobrocoactivo, generen investigación previa del deudorcontribuyente, mismo que incluye desde sus datosparticulares, hasta sus posesiones o relaciones conterceros, inclusive en otros países. Diversos países enel mundo, dependiendo de su estructura y capacidadtecnológica, han desarrollado diversas relaciones conorganismos públicos y privados, para allegarse de datossobre los contribuyentes deudores fiscales.

A continuación se anexa un cuadro de las principalesfuentes de datos que se utilizan en las diversas ATdel mundo.



Cuenta Tributaria (pagos y declara-ciones)

Censos y Avisos (situación Fiscal,Datos de Identificación y Obli-gaciones)

Operaciones de Saldos a favor

Operaciones de Comercio Exterior

Relaciones de Clientes y Provee-dores así como de Empleadores

Estados Financieros

Inspecciones a las que ha SidoSujeto

Revisiones Extensivas

Interrelaciones y datos con y de otrasAT del exterior

En caso de Liquidaciones emitidaspor la AT, la información que seallegó el Área Inspectora oliquidadora

Licitaciones y Concursos

Permisos de Operación, Transporte,Salubridad, etc.

Pagos por compromisos

Censo de Transporte Vehicular,Marítimo y Aéreo

Catastros y Registros Públicosde la Propiedad Inmobiliaria y deComercio

Registro de Entidades Incorporadas

Censo de Seguridad Social*

Registro Público de la PropiedadIndustrial e Intelectual (Marcas yPatentes)

Concesiones Oficiales

Registro Ciudadano

Registros del Poder Judicial

Listas Electorales

Relación de Cuentas Bancarias conInstituciones Financieras

Registro de Propiedades y Movi-mientos de las mismas con Notarias

Registro de cambio de acciones,Ventas, Fusiones, Escisiones,Liquidaciones, cambios en losconsejos en Notarías

Registro de Sucesiones Heredi-tarias en Notarías

Padrón de Clientes de CompañíasAseguradoras y Afianzadoras

Cartera de Clientes de FirmasLegales y Contables

Consultoras Privadas de Inteli-gencia Tipo Experian

Sociedades de Riesgo Crediticio(Buró de Crédito)

PRINCIPALES FUENTES DE INFORMACIÓN DECONTRIBUYENTES CON ADEUDOS FISCALES

CON LA PROPIA CON EL GOBIERNO CON ENTIDADESADMINISTRACION TRIBUTARIA PARTICULARES

*.- Existen ciertas Administraciones Tributarias como Argentina, Brasil y Perú que también administran los ingresos por SeguridadSocial.

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Como podemos observar, hay una buena cantidad defuentes de información sobre el contribuyente deudor,pero la efectividad va a depender del acceso al que setenga a dichas fuentes y los productos que se puedanobtener. Los modelos de riesgo que anteriormente fueronmencionados, en lo general deben contar con toda lainformación posible generada dentro del ÓrganoTributario, y de ser posible incorporarle la informaciónexterna.

La información obtenida, debidamente integrada yanalizada en un área experta de cobro y de preferenciaa través de modelos sistematizados, nos daráinformación para la localización del deudor o socios, elencontrar fuentes de cobro y allegarse de conocimientodel deudor. Si no se tiene un modelo de riesgo aún,manualmente nos brinda la posibilidad de formar unalmacén de datos sobre el deudor, que permitirá enfocarlas labores de cobro, de manera más expedita y asertiva.Si no se dota de información necesaria y suficiente alagente fiscal que va a ejecutar un crédito, equivale aefectuar una diligencia sin dirección y el costo derecuperación del adeudo se elevará.

La información tiene varios niveles:

Primer Nivel, que es la información Primaria o Básica,es la que proviene de la propia AT. Dentro de la propiaAdministración Tributaria, es indispensable observar elcomportamiento de pagos y su situación comocontribuyente en primer término, ya que si es uncontribuyente que no ha pagado o declarado o seencuentra como suspendido desde hace algún tiempo,las probabilidades de recupero disminuirán y laposibilidad de encontrar bienes al buscarlo, seránmínimas, por lo cual surgirá la necesidad de abocarnosa información adicional. Este nivel de información, esprácticamente accesible en todas las AT de AméricaLatina, y si existen casos de falta de coordinación,deberá trabajarse sobre esa área de oportunidad.

En España, la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria (AEAT) cuenta con un sistemade información que contiene todos los datossobre los contribuyentes de las diversas áreasque la conforman, el acceso a la informaciónse restringe por niveles, pero los datos que sepueden obtener de primera mando, brinda alárea de recaudación todos los datos deidentificación del contribuyente deudor.

Los saldos a favor son básicos para poder, cuando esposible, efectuar compensaciones. Es importantemencionar en este rubro, que muchos países de laOCDE que ya tienen controlado el aspecto de previsiónde saldos a favor, resultado del análisis delcruzamiento de información entre clientes yproveedores y la presentación de las declaracionesjuradas, mantienen dichos saldos como "previsionesde pasivo" es decir, como deudas a favor delcontribuyente y en caso de un crédito fiscal, seencuentran en posibilidades de ofrecer lacompensación de oficio al deudor. En AméricaLatina existen ya esfuerzos en Chile y Méxicoentre otros países, que ya envían por vía electrónicala declaración pre llenada jurada a personas físicas,para su ratificación o rectificación, además decruzarse previamente con la base de datos dedeudores.

En cuanto a operaciones de comercio exterior, comolas de clientes, proveedores y empleadores, sonfuentes indiscutibles de cruzamiento de informacióntanto para embargar mercancía, derechos, cuentasde clientes o apercibir a proveedores. Los estadosfinancieros apoyarán en el análisis de viabilidad depago.

En caso de ser diferencias liquidadas, la informaciónque el personal inspector se allegó, puede sercrucial para localizar a un contribuyente perdidoy por supuesto dará luz sobre la cobrabilidad deladeudo.

Punto aparte dentro de este apartado, consiste enlos acuerdos de ayuda Internacional. En laUnión Europea, así como con los Estados Unidosy otros países de la OCDE que tienenConvenios Internacionales para evitar laDoble Tributación, y en base a la gran interactividadde su comercio, se han incluido algunas cláusulas deapoyo en cuanto a cobro de adeudos. EnAmérica Latina, no hay ni un solo acuerdo en estesentido. El país que más ha firmado convenios deeste tipo, es México, y en ninguno de los mismos, secontempla apoyo alguno en cobro de créditos fiscales.Por lo cual, no debe olvidarse este aspecto tanimportante y sobre todo con la evolución de losTratados de Libre Comercio. Esto es, resultafundamental a mediano plazo, que se incluya estetipo de estipulaciones pues podría ser una salida parael contribuyente deudor.



El Segundo Nivel, corresponderá a las propiasOficinas Gubernamentales. Este nivel es segundo encomplejidad en América Latina, derivado del atrasode la mayoría de los catastros y registros de nuestrospaíses. Sin embargo es una herramienta fundamentalque debe ser agilizada, desde el momento en que sino se localiza rápidamente bienes del deudor, ya quehay riesgo de venta o traspaso de los mismos. UnProceso de Cobro Coactivo entonces, sin apoyo delas mismas Oficinas Gubernamentales sobreinformación de posesiones, permisos y concesionesserá mucho más lento en su desarrollo y podrá perderel factor sorpresa. Por el otro lado, a pesar de losatrasos o falta de coordinación con dichos Órganos,es un área de oportunidad mucho más fácil de trabajaral ser parte del propio Estado rector.

Las relaciones con otros Ministerios del Gobierno,como de Comunicaciones, Economía, por mencionaralgunos, brindan apoyo al cruzar los censos dedeudores versus los concesionarios, poseedores depermisos o estímulos, ya que por supuesto hay unagran gama de datos que nos pueden apoyar al brindaropciones de embargos sobre servicios o bienesGubernamentales, independientemente de que seanrealizables o no, son muy significativos para el deudor.

En el Tercer Nivel, se encuentran las InstitucionesExternas, destacándose las Instituciones Financieras.En una economía Bancarizada como en la mayor partede los países de la OCDE, la información de cuentasbancarias del contribuyente, es la segunda fuente deinformación, la más ágil y la más certera para efectuarembargos. En América Latina, Argentina ha logradoconectarse con el sector financiero a través de laCámara Compensatoria, lo que ha resultado enembargos inmediatos de Cuentas Bancarias deDeudores. Como se presentó en la sección deresultados, para 2008, tenía un nivel de recupero dedeuda arriba del 20% de la misma gracias a estamedida. Contar con comunicación inmediata con estesector, garantiza embargos en tiempo y reaccióninmediata del deudor. Mientras no se logre en unÓrgano exactor llegar a este nivel de relación, losresultados se van a ver minimizados.

La relación con Notarios o Fedatarios Públicos esbásica para evitar conductas de cambio de bienes,adicionalmente que la fe pública se las ha dado elEstado. Las relaciones con Despachos y Firmas sehan vuelto cada vez más importante. Por un lado, sonconsultores de los contribuyentes y muchas veces

es más fácil tratar con ellos que con el sector a quienasesoran, en todos los aspectos tributarios y por elotro, pueden proporcionar datos sobre los deudores.Las Sociedades que registran deudores privados,Medidoras de Riesgo o Buró de Crédito, por el ladode la información pueden dar datos adicionales sobredomicilios y antecedentes, adicional que a contrariosensu, registran a los deudores del fisco, al menos,para advertir a los entes que brindan crédito de quese trata de un deudor fiscal y que se acerque al pago.Existen países que utilizan Consultorías Externas parasegmentar, clasificar e investigar contribuyentesdeudores. En el cuadro se menciona "Experian" quees una compañía investigadora de riesgos, que trabajacon la Agencia Británica (HMRS), a efecto de brindarexpedientes sobre los deudores a cobrar. Porsupuesto que el recurrir a consultores o hacerlo consubsistemas desarrollados en casa, resulta lo mismo,pero la intención, es contar cada vez más con datoscorrectos y al día sobre los contribuyentes queadeudan al fisco.

Concluyendo, la diversidad de actividades de comercio,movilidad de trabajo e incremento en litigiosidad con elconsecuente aumento de firmas que manejan lalegislación tributaria, o mejor dicho, utilizan cualquierrecoveco de la misma para que el cliente pague lo menosque pueda de contribuciones, ha creado la necesidadde allegarse de información asertiva y rápida sobre lossujetos que tengan adeudos al país a efecto de actuaren consecuencia a sus actos de la manera másexpedita. Esto nos lleva a requerir de contar con sistemasde datos que den certeza, sean eficientes y su costose justifique. De no contar con ellos, es necesario parauna buena estrategia de cobro coactivo, encaminarse atenerlos, lo que redundará en un efecto de riesgo alcontribuyente con conductas no deseadas y cerrar elciclo de la revisión, conformando una maquinariacoactiva verdaderamente eficaz.

Organización, Capacitación y Entrenamiento

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3.5 Organización, Capacitación yEntrenamiento

Ya se ha comentado en varias ocasiones, que elactivo más importante de cualquier Órgano exactor,es su personal. Podrá contarse con la mejorinfraestructura, pero sin el personal adecuado, notendrá la efectividad deseada. Al contrario, podrátenerse la peor infraestructura, pero con el personalcomprometido de alguna manera funcionará.

Se ha hablado del problema de la subvaluación delárea de Cobranza Gubernamental, y eso incluye atodos los aspectos con que se trabaja.

ORGANIZACIÓN

Contar con una organización sólida, dentro de lapropia AT dedicada al cobro, garantizará sinergia delas áreas que conforman dicha AT enfocadas a unsolo objetivo: incrementar la recaudación. Contar conlas facultades completas de cobro, es decir, tantopersuasivo como coactivo, provocará el mismo efecto.Hemos visto que la información base está relacionada,el propósito de generar riesgo va concatenado desdeel registro del contribuyente, su asistencia, inspeccióny cobro. Partir el proceso, parte el resultado. Alinearprocesos a las funciones que debe tener una ATgarantizará eficiencia de recursos y evitará dobles ytriples acciones o filtros sobre las mismas acciones.Hemos visto con números los resultados de AT quetienen estas funciones integradas, y las que no, porlo cual resultan más que aconsejables el unificar estafunción al resto de la AT, con el mismo peso,importancia y nivel, que cualquier otra área.Adicionalmente, la cartera de créditos en algunospaíses es tan fuerte como para variar la recaudaciónde varios ejercicios. La tendencia unificadora mundialtiene su razón de ser y en tiempos de crisis en losque hay que optimizar recursos, resulta indispensableunir esfuerzos.

Por lo anterior, hablaremos de que una organizaciónideal de cobro debe formar parte de la AT, trabajar conla cobranza persuasiva y coactiva, podrá tener dentrode la misma varias especialidades, esto es, alinear laestructura a deudores significativos o no, por montoso por sección de riesgo. Esto es, una misma estructurade cobro, puede y debe dedicar a ciertos grupos másespecializados, al cobro de los adeudos de losgrandes contribuyentes o casos especiales, mismosque generalmente están mucho más asesorados y

preparados que el deudor común. En complemento,grupos para el cobro del resto de los adeudos. Enfunción del riesgo, los grupos con más conocimiento,coaccionar a los contribuyentes de mayor riesgo yviceversa. En Canadá e Irlanda, dependiendo de lagravedad que tome el caso, se asignan a grupos decobro más especializados, para no desviar recursosy lograr mayor eficiencia en estos casos.

PERSONAL

Para tal efecto, la organización ideal debe contar congrupos especializados en su función. Nuevamentehaciendo referencia a los países de la OCDE, elpersonal de cobranza debe tener un perfil alto, manejode legislación fiscal, análisis financiero, negociación,manejo de conflictos, técnicas de interrogación yobtención de información. Adicionalmente,conocimientos de tecnología de la Información,liderazgo en su caso y honestidad.

El personal con mejor resultado en dichos países hasido el que ha estado en las demás áreas de la AT, loque les da un conocimiento general de la provenienciade los actos, ya que en la fase de cobro, hay queconocer inspección, litigio, orientación y cobro. Noquiere decir que no pueda reclutarse personal externo,pero llegan con la desventaja de desconocimiento delsistema y en el área de cobro coactivo es básica puessignifica el fin del ciclo.

La capacitación debe versar sobre aspectostécnicos, negociación y trato al público. Laimagen es vital. Realizar un embargo conactitud prepotente o débil, áspera o malpresentado, siempre provocará reaccionesadicionales a las que de por si causa unembargo. La prudencia y habilidad deconvencimiento resultan necesidadesbásicas.

El entrenamiento debe ser en campo y contemplarcurva de aprendizaje. En los países desarrollados estatiene un promedio de 3 meses, en América Latina nose maneja, con la consecuente pérdida de esfuerzoen actos realizados erróneamente. La capacitacióny entrenamiento debe ser considerada una inversióny no un gasto. La constante actualización unanecesidad y el intercambio de mejores prácticas, unafunción común.



Para finalizar, el aspecto de motivación y remuneraciónes tan importante como sus metas. La función decobro coactivo refleja la imagen de la organizaciónexactora, la conducta, los resultados, son los que seven hacia afuera, ya que no son funciones internas,por lo cual, una remuneración digna que no provoqueconductas de otro tipo, motivación por la productividady en lo posible incentivos económicos sobre lorecuperado de difícil localización, serán factoresimportantes para lograr resultados satisfactorios.

3.6. Algunos Conceptos de Cobranza Mercantil

En el reporte de la oficina del Auditor General deCanadá sobre la revisión efectuada a la CanadaRevenue Agency (Agencia Recaudadora del Canadá),por el ejercicio del 2005 publicada en la páginaelectrónica de la oficina primeramente mencionada,al referirse a la cobranza en su introducción menciona:

"La Agencia está obligada a recaudar todos losimpuestos, los accesorios e intereses que debanser pagados a la corona; sin embargo y a diferenciadel sector crediticio privado, no puede escoger asus clientes. Tampoco se les pueden negar niservicios ni crédito a los contribuyentes con unapobre historia de pagos. El sector crediticioprivado, puede mitigar los riesgos del créditoaumentando el interés a los clientes másriesgosos o demandando colaterales efectivoscuando extiendan crédito, cuestión que la AgenciaTributaria no puede hacer. Sin embargo, laAgencia puede tomar ciertas acciones legalesmucho más fácilmente que el sector privado, porejemplo, puede efectuar un embargo sin tener queir a juicio."

Esta apreciación describe en muy pocas palabras lagran diferencia entre el sector privado que otorga créditoy la función cobradora del Estado. Es cierto que elcliente del sector privado acude al crédito por interés,y el proveedor del bien o servicio desea colocar suoferta. En el sector público, la cartera de créditoscorresponde a contribuyentes morosos que noescogieron pagar impuestos y que no sienten quereciban algo tangible a cambio de pagarlos.

A pesar de estas diferencias también existen zonasen común. Son conceptos que los países con AT másavanzadas han adoptado y que son perfectamenteaplicables a nuestra realidad.

Pere J. Brachfield en su exposición sobre "La mejorforma de actuar ante los clientes morosos", mismaque explica más claramente en su libro, "RecobrarImpagados y Negociar con Morosos" sugiere teneren cuenta las siguientes reglas en las que están lospuntos clave para conseguir la recuperación de lasdeudas comerciales, mismas que serán analizadasal mismo tiempo en el caso de la aplicación de lacobranza gubernamental.

1. La empresa debe adoptar una estrategia pro-activapara la administración de la cobranza y no unaestrategia meramente reactiva que solamenteactúa cuando el problema está encima de lamesa.

En el caso del área recaudadora, esimprescindible contar con datos del contribuyentedeudor para clasificarlo y manejarlo de acuerdo aesa clasificación. Esta regla aplicada a nuestroámbito, implica el contar con una planeaciónefectiva en cuanto a las estrategias de cobro y nosolo basarnos en la ley. Hay un punto básico enesta reflexión, que si bien a nivel nacional debede existir la planeación estratégica de acuerdo alas bases de la alta dirección, también esimportante que cada zona conozca a susdeudores y en base a sus comportamientos,establezca estrategias locales.

2. Es preciso que la empresa tenga unas políticasde recuperación bien definidas, que marquenclaramente lo que hay que hacer en cada casoante las diferentes situaciones de mora que sepuedan plantear.

Es decir, contar con norma clara y uniforme ysobre todo realizable.

3. Es necesario que existan procedimientos clarosy sistematizados de recuperación de"incobrables", con programas de actuación yasignación a personas como responsables de laadministración de la cobranza.

Reitera la importancia de la especialización deun área de cobranza.

4. Hay que unificar criterios, sistematizar yhomogeneizar el proceso de cobros estableciendoprocesos estándar de administración.

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Concepto aplicable para las organizaciones quetienen dispersas sus áreas de cobro.

5. Es imprescindible disponer de eficacesherramientas informáticas de administración decobro, que puedan a la vez realizar un tratamientosistemático de la masa de deudores y hacer unseguimiento pormenorizado de cada clientemoroso, facilitando informes claros y precisos yconservando el histórico de las accionesrealizadas.

En el sector público, es exactamente lo mismo.Podemos trasladar esta regla con la necesidadurgente de contar con el conocimiento históricode los morosos, a través de herramientasinformáticas que permitan cruzar los datos de losmismos, de las diversas fuentes de informacióncon que cuenta la AT, o de manera mucho máscompleja, a través de la minería de datos.

6. Es conveniente segmentar la cartera de cobranza,basándose en criterios objetivos que permitanclasificar los morosos en varias categorías segúnla tipología del cliente, no actuar igual con uncliente antiguo que con uno nuevo, importe de ladeuda, días de retraso, nivel real de riesgo, númerode pagos vencidos acumulados.

Es un factor que debe considerarse en lacobranza gubernamental y que resulta urgente eimprescindible. Diferenciar tratos sobre diversosdeudores, y segmentar la cartera.

7. Hay que priorizar los objetivos de las acciones derecobro seleccionando los morosos en los quelos resultados puedan ser más rentables.

Mismo caso anterior y en pocas palabras "darimportancia a lo importante".

8. Es muy importante actuar enseguida en caso deretraso en el pago, la administración no debedemorarse ni un solo día, ya que el tiempo es elpeor enemigo del cobro y el mejor aliado delmoroso.

En la cobranza moderna, y en ciertas referenciasexpuestas a países de la OCDE, podemosobservar que esta premisa es básica, losadeudos de más de dos años sin movimiento,prácticamente son incobrables.

9. No olvidar nunca la norma de que ningún pagovencido se soluciona por sí solo, hay quedescartar la práctica bastante habitual de dejarreposar el crédito moroso en un cajón, esperandoque se cobre espontáneamente.

Misma situación

10. Hay que ser resolutivos con los morosos,transmitiendo al deudor la sensación de que loestamos marcando constantemente. Esto noimplica ser agresivos con los deudores, esconveniente ser dinámicos y ágiles, dando laimpresión de controlar la situación pero nunca serbelicosos.

Analogía que explica la necesidad del cobrocoactivo.

11. El acreedor ha de ser siempre pragmático y debebuscar un acuerdo negociado con el deudor parael cobro del pago vencido, si no es posible cobrarla deuda en un único pago, buscar una alternativaválida, aunque sea fraccionando la deuda en variosplazos.

Otro aspecto aplicable a la realidad de lacobranza gubernamental.

12. En muchos casos, la documentación quedispone el acreedor para reclamar el pago de latransacción comercial se limita a una facturay a una nota de remisión. Por lo tanto, deforma paralela a las gestiones de cobro, esconveniente conseguir un reconocimiento de ladeuda, con el objetivo de reforzar la calidad de ladocumentación que acredita los derechos delacreedor.

Aspecto normativo básico, la existencia y validezde un título ejecutivo debidamente expedido ynotificado que no anule o invalide la acción decobro.

13. La insistencia y la administración persona-lizada, son la mejor solución para unpago vencido, la visita al deudor y la negociacióndirecta llegan a cobrar 85% de las deudascomerciales.

Aspecto que se debe considerar como parte delperfil del agente fiscal.



14. La administración de pagos vencidos debe ser lomás rápida posible, las estadísticas demuestranque si se actúa antes de 6 meses desde elvencimiento, se puede recuperar 90% de los"incobrables".

Punto ya mencionado.

15. Los litigios comerciales con los clientes quebloquean el pago, deben ser asimismorápidamente solventados dando una soluciónsatisfactoria al cliente. En este caso, el clienteacaba pagando cuando se le arregla el litigio odiscusión comercial.

Actuar rápidamente, aplicado a la ley y conacciones contundentes, evitará las altas tasas delitigio. El litigio afecta y retrasa el cobro.

16. Todo pago vencido representa un costo para elacreedor, por consiguiente éste ha de resarcirsehaciendo pagar al moroso una indemnización dedaños y perjuicios. Por este motivo se debencobrar intereses de demora al deudor moroso ysi es posible repercutir los gastos deadministración y cobranza.

Factor incorporado a la ley.

17. Las empresas deben tener un buenasesoramiento jurídico y contar con un abogadoque sea buen conocedor de la empresa, al quehay que consultar en cuanto se detecte unproblema de tipo jurídico.

El Estado debe contar con una excelente ÁreaJurídica.

El autor continúa diciendo que el éxito de laadministración de la cobranza dentro de la propiaempresa está en tener personal especializado ydebidamente formado que se encargue internamentede la Administración de Créditos y Cobros a Clientes.El disponer de empleados debidamente preparadospara la administración de riesgos comerciales exigeun proceso formativo especializado que pocasescuelas pueden ofrecer hoy en día. Otra cuestiónbien diferente es que las empresas deben cambiar sucultura empresarial y ser conscientes que invertir enpersonal especializado es una inversión muy rentablea mediano plazo. Desgraciadamente todavía no se

valora suficientemente a los especialistas encobranza, y no se les da el reconocimiento profesionalni personal que se merecen. El personal especializadopor lo general y salvo honrosas excepciones, no recibelas mismas atenciones y reconocimientos que losespecialistas de otras funciones empresariales. Desdeel punto de vista cultural el dedicarse a reclamar dineroes una actividad poco grata y el papel de gestor decobros tiene una imagen negativa, en parte debida ala leyenda negra de la administración de cobros. Losempleados del departamento de riesgos tienen todavíamuchas dificultades para asumir estas funciones, quese consideran ingratas y poco valorizadas. Esteaspecto es exactamente equiparable a la situacióndel personal de cobranza en nuestros países,manifestado previamente".

Como ha sido expuesto a través de este análisis, lasbuenas prácticas administrativas son necesarias paraasegurar que la facultad de cobrar coactivamente seaaplicada eficientemente, sin peligro y con el resultadodeseado. No toda la actuación se encuentra insertaen ley, hay que desarrollar procesos apegados a lamisma, pero que sean acordes a la realidad del paíspara poder recobrar los adeudos fiscales. Paradesarrollar estos procesos, es necesario contar contécnicas de investigación metodológica, definición depasos a efectuar en el cobro y un buen número dearreglos y convenios institucionales. Crítico tambiénes el tiempo con que se cuenta para recuperar unadeudo, pues la oportunidad se verá reflejada en elrecupero. En estos campos, la experiencia del sectorprivado es alta, por lo cual, sus conceptos y solucionespueden ser aplicables a la metodología moderna decobro de créditos, he ahí su importancia.

Todo pago vencido representa un costo para el acreedor.

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3.7. Aspectos Diversos

Para concluir este apartado, que ha sido una vistarápida de las ventajas del cobro coactivo dentro de laAdministración Tributaria y considerando que es unproceso básico para crear percepción de riesgoen el contribuyente incumplido, de igual maneradebe ser una labor supervisada, planeada y medidaclaramente.

El uso de la TI y desarrollo de sistemas demanejo de datos, segmentación de cartera yvaluación de riesgos, es una herramienta quegarantiza imparcialidad y resultados. Ademásdebe considerarse que sean sistemas que"aprendan", es decir, que vayan modificandosus predicciones con el comportamiento deldeudor que se vaya registrando.

En la actualidad casi todos los países de AméricaLatina, cuentan, desarrollan o tendrán sistemas deredes neuronales de riesgo para fiscalización. ¿Cuál hasido el resultado?, una baja recuperación deliquidaciones de auditoria, por no estar conectadas conla información de cobro, y por lo consiguiente, presenciafiscal negativa en muchos casos. He ahí la importanciade contar con bases de datos relacionadas y sistemaseficientes, el costo beneficio será enorme como lomuestran las cifras de la OCDE. Adicionalmente, lasliquidaciones de auditoria infladas se pueden convertirfácilmente en deudas incobrables. Esto significa quese debe mirar la labor de la administración tributaria enforma integral, siendo la cobranza el último eslabón enel proceso; sin embargo si el proceso mismo no esconsistente y coherente, la labor de cobranza se dificulta.Es muy dado que en muchas AT la gestión defiscalización a nivel de glosas se vea considerablementeincrementada por sanciones y ajustes que no podránser posteriormente cobrados.

Otro aspecto fundamental y que ya ha sido tocado,es la adecuación de la legislación de cobro. Desde elaspecto organizativo hasta el análisis de laspromociones adecuadas a la tecnología del siglo XXIes necesaria. Casi todas las legislaciones tributariasno admiten los correos electrónicos como medio decomunicación, mucho menos como notificación.Requerimientos excesivos, tiempos no adecuados,permisiones de controversias sobre cosas juzgadas,

son algunos de los aspectos a analizar y proponer sucambio por parte de la AT, a través de su órgano depolítica tributaria. Los fundamentos y cálculos derecupero es fácil obtenerlos y demostrar los ahorrosque se generarían con la implementación de leyesmodernas.

Una perspectiva que debe tomarse en cuenta para elcontrol de esta función, es el de contar con indicadorespara esta función. Los mismos deben estar apegadosal proceso, enfocados al cliente y abarcar resultadostangibles y de percepción. Indicadores que sirvan paramedir avances y corregir deficiencias y no paraevidenciar o justificar actuaciones.

Los indicadores deben estar en función de los objetivossuperiores, pero consensuados con quien realiza laacción. Deben evolucionar, de una meta de recupero,a la conducta que ha generado en el contribuyente,las acciones de cobro coactivo. Deben ser fáciles deobtener y marcar retos alcanzables.

Podríamos mencionar mas aspectos importantes eneste tema, pero lo fundamental es, finalmente,considerar los aspectos mínimos para lograr nivelesde eficiencia en la administración de la cartera fiscal,a través del cobro coactivo.

4. PROPUESTAS A FUTURO

Con la investigación presentada hasta este punto,hemos observado que los mejores resultados seobtienen con una Administración Tributaria unida,fuerte, moderna y que tenga los poderes necesariospara poder lograr la sensación de riesgo en elcontribuyente, a efecto de desvirtuar conductas nodeseadas.

En el caso de la cobranza, resulta fundamental, quepor toda la información e historial con que cuenta laAT, así como los recursos, esta función se encuentredentro de la misma Administración. Adicionalmente,que esta actividad incluya el cobro coactivo y que lamejor manera de realizarlo es administrativamente envez de la vía judicial.

4.1. Integración del Área de Cobranza

Como observamos en apartados anteriores, no todoslos países en América Latina, cuentan con la funciónde cobro de adeudos fiscales en sus AdministracionesTributarias y algunos países, solamente manejan la



parte amigable. Además, existen algunas nacionesen las cuales, contando con la función de recupero,no lo realizan de forma administrativa, esto es,requieren de orden judicial para realizar la coacciónpara el cobro. Por lo cual, una visión integrada a futurode mejores resultados en el área de cobro implicarácomo mínimo:

Modificaciones al marco legal

Adecuar los Reglamentos Interiores de las AT,en el sentido de que cuenten con el área deCobro Persuasivo y Coactivo en susJurisdicciones.Efectuar los cambios en los Códigos Tributariosa través de los Congresos, para contar confacultades ejecutivas en el cobro de adeudosfiscales.Normar la actuación del personal ejecutorlegalmente.

Estructura

Crear la infraestructura necesaria para lasfunciones de cobro. En caso de existir uncuadro completo en otra dependencia, promoverla integración a la AT de dicho aparato.Adecuar la organización a las funciones decobro persuasivo y cobro coactivo, esto es, enlas áreas normativas o centrales y áreasdesconcentradas.

Sistemas

Contar con los sistemas de Tecnología de laInformación suficientes y necesarios quesoporten la operación.Bases de datos cruzadas con la Informaciónde la ATSistemas de control de créditos auto-matizados

Personal

En caso de ser área de nueva creación,conformar puestos y perfiles para proceder alreclutamiento y selección de personalnecesario.En caso de ser personal que proviene de otraárea, darle la capacitación necesaria, tanto deinducción como técnica para las necesidadesde la ATEstablecimiento de medición de resultados.

Por supuesto que los puntos mencionados en losanteriores párrafos, tendrán que ser desarrollados afondo. Desde poner objetivos alineados a la misión ya la visión de la AT, alinear los procesos a estosobjetivos, establecer programas y para cada programalas necesidades de recursos y sus tiempos. Estedesarrollo de procesos, ya atendería a otra materia,la de planeación, pero se considera que al menosdeberá tener los puntos anteriormente mencionados.Es cierto también que una modificación de talmagnitud, implica cambios profundos en estructurasgubernamentales, mismas que han sido, son yseguirán siendo posibles optimizando recursos y conla intención de hacerlo. Queda claro que en caso deque no sea factible la integración del área de cobro enel corto plazo, al menos si debe ser factible yconsiderado que a futuro, las técnicas de recupero sealineen a las necesidades de la política tributaria y ala evolución tecnológica, a la vez, retroalimentándosede las experiencias propias y ajenas, para evitar laalta evasión de pago de créditos.

4.2. Mejoras a Futuro

Independientemente de lo mencionado en el apartadoanterior, resulta indispensable para América Latina,efectuar cambios en la forma de trabajar el cobro deadeudos fiscales. Se derivan de la experiencia depaíses hermanos así como de las mejores prácticasde los países de la OCDE, expuestas en este material.La urgencia de efectuar estos cambios, deriva de lapoca efectividad de la manera de trabajar actualmente,en vista de los pobres resultados de recupero comose presentó en el capítulo primero, que conlleva a unabaja de percepción del riesgo.

Depuración

En primer lugar, el principal problema del manejo deadeudos fiscales en América Latina, es el volumen decréditos a controlar. Dicha problemática generaincapacidad de recupero por carecer de recursossuficientes, genera corrupción al no poder establecermedios de supervisión suficientes y necesarios parael manejo de la cartera. Genera prescripción, tan soloen Brasil, existen créditos que representan el 50% dela cartera, con antigüedad de 16 años, pudiendo estaren supuesto de prescripción. Genera caducidad defacultades, ya que al carecerse de medios para control,todos los adeudos que no son debidamente notificadosen el periodo que tiene la autoridad para hacer sabedoral contribuyente deudor de su liquidación, pierden su

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efecto. Por supuesto provoca un gasto innecesariode recursos en bases de datos de control, recursosmateriales, planes y programas de manejo decarteras inmensas, que finalmente representanrelaciones bajísimas entre el beneficio y el costo dela función.

Los países de la OCDE nos han enseñado, que esmucho más fácil y controlable, depurar de maneraanual los créditos que definitivamente no seráncobrados, para evitar grandes acumulaciones debasura en su masa cobrable. En contraste, enLatinoamérica, se caracteriza por no afrontar estaproblemática de manera definitiva, en virtud de quesignifica disminuir cantidades de supuestarecuperación de presupuesto de ingresos y que dichadisminución sea tomada políticamente en contra dequien tome la decisión. Esta situación que ha crecidocomo bola de nieve, ya representa un serio problemapara la contabilidad del Ingreso Público en nuestrospaíses, pues aparenta ser un porcentaje muy alto dela recaudación de impuestos, cuando en realidad laparte cobrable no tiene relación con las cifrasreportadas.

Ya vimos que en la actualidad, a los paísesdesarrollados les interesa que su masa de créditos,signifique un porcentaje bajo en relación a larecaudación de contribuciones y de esta manera, seconsidera dicha masa, como recuperable al cien porciento hasta que no se demuestre lo contrario. Loincobrable se determina llevando al máximo lasinvestigaciones y el cobro coactivo, facultades queaunque existan en América Latina (la de investigación,coercitividad y cancelación por incosteabilidad), noson utilizadas efectivamente, ya sea por exceso decarga o por falta de técnicas.

Es así, que la prioridad número uno a futuro inmediato,es lograr la depuración de la cartera de créditosfiscales a niveles controlables. Pueden establecerseplazos medios como cinco años, para tener nivelesanuales razonables de cancelación y procurar realizarinvestigaciones mas completas en lapsos que puedancumplirse. No se pueden fijar metas copiando losniveles de los países desarrollados, sino en base anuestras propias carteras. Esto es, utilizando la TI,se puede determinar el número de créditos que ya nopodrán ser realizables en base al estado dedeslocalización, de suspensión o cancelación; en basea la falta de medidas cautelares, en base a la

antigüedad o al costo, entre otros factores y procederde manera transparente y supervisada a depurartodo el monto irrecuperable con apoyo deÓrganos Supervisores del Gobierno. Se deberátener mucho cuidado en esta fase, para evitarconductas indeseadas, que se vayan créditoscobrables en la mezcla y sobre todo, evitar la imagende incapacidad o de "pseudo" amnistía fiscal quepodría parecer. Sin embargo, antes que nada,habría que anteponer el costo que ha significadomanejar altos volúmenes de basura sin resultados, yel monto que podrá recuperarse al tener una carteranueva y sana.

Este factor es difícil de considerar pues es unasituación que no existe en la Unión Europea o EstadosUnidos, por lo que no se pudiera comprender desdesu punto de vista, y que incluso podría sonar hastacomo programa de condonación, lo cual es unaaberración contra el espíritu de la recuperación, perono es así. Por el contrario, agotar las variables quedemuestren que son créditos incosteables oirrecuperables y limpiar la cartera, es una prácticacomún tanto en la Iniciativa Privada como en el SectorFinanciero y evita altos costos de manejo que noproducen beneficio.

Sin depuración a niveles reales de manejo y recuperode los adeudos fiscales de un país, será difícil, si noimposible, lograr eficientar el cobro y aumentar elriesgo a los contribuyentes deudores.

Integración de Créditos

De la mano con el punto anterior, tenemos queconsiderar que un mismo contribuyente puede tenervarios adeudos y lo que es peor, en diferentes estados.Esto significa que por motivo de la diversificación deactividades de un mismo contribuyente, puede tenerliquidaciones de contribuciones diversas, de ComercioExterior o con otros Organismos de Estado. Además,por diferentes periodos, puede tener autode-terminaciones o autoliquidaciones sin pagar. Estasituación implica que al tener diferentes orígenes ytiempos los adeudos de un mismo contribuyente, seencausen en caminos diferentes. El problema escuando una parte se vuelve incobrable y la otra no, oque, lo que se pueda recuperar se olvide por falta decapacidad, o inclusive que el contribuyente aprendade la propia ineficiencia del área, para evitar afrontarsus compromisos.



Si bien hay países en Latinoamérica que tienen muchomejores resultados que otros, éstos han depurado enlo posible su masa a cobrar y sobre todo han logradoen mayor o menor término, integrar en una cuenta alcontribuyente. También vimos que el Reino Unido,derivado de la unión de las dos AdministracionesTributarias que existían en una sola organización, hatenido problemas de cobro por no tener conjuntadospor deudor el total de los créditos. Por lo cual, laintegración de los adeudos en una sola cuenta porcontribuyente, resulta fundamental, tanto para elcobro, como para la tarea de depuración. Esta acciónevitará acciones repetidas, molestias innecesarias ysobre todo, optimizar los pocos recursos con que secuenten al realizar varias diligencias en un solo acto.Es por esto, que al tiempo de depurar las carteras decobro, resulta imprescindible que a la vez, se efectúeuna sola cuenta integrada por contribuyente.

Cruzamiento de Información con Datos de la AT

También comentamos el problema de que, cuando elárea de cobro no tiene acceso al archivo histórico delcontribuyente, carecerá de datos imprescindibles paraencontrar y cobrarle al deudor. Este hecho acarreaque se efectúen dobles o triples esfuerzos porencontrar situaciones o detalles de auxilio al cobro,que ya se cuentan en alguna base da datos de la AT.Aunque hemos repetido la gran ventaja de integrar elárea de cobro gubernamental, independientemente deque esto se realice, las bases de datos de loscontribuyentes deudores, deben estar relacionadascon el resto de bases de las diversas áreas queconforman la Administración Tributaria. Los diferentescensos relativos al tipo de contribuyente, auditados,dictaminados, omisos o cumplidos, con operacionesde comercio exterior, situación del contribuyente ysus obligaciones, entre otros, deben ser la base deidentificación del deudor. Tanto para sistemaselaborados de riesgo, como para acciones manuales,el contar con datos certeros de localización,realización de actividades, quienes son susproveedores y quienes sus clientes, cuanto declara osi se encuentra omiso, datos de los representanteslegales o socios, son imprescindibles para ejercer laacción coactiva de cobro.

Carecer de los antecedentes básicos, lleva a efectuarinvestigaciones sobre datos que ya se tienen,realizando esfuerzos múltiples, además de poner en

riesgo el efecto sorpresa hacia el contribuyente. Esto,desgraciadamente por las fugas de información quesuelen darse como característica de nuestros países.Por todo esto, todas las AT Latinoamericanas, deberprever contar a corto plazo, con una base que contengatodos los datos posibles del contribuyente deudor, aefecto de planear la recuperación de los adeudos.

Obtención de Información

Así como la información interna es básica para planearla estrategia de cobro, la información externa lo espara efectuar las acciones coactivas. Dichainformación externa puede ser gubernamental o extragubernamental.

La primera, Gubernamental, se refiere a lainformación que se cuenta en diversas entidades ydependencias del Estado, sobre los contribuyentesen general. El censo más importante de este tipo, esel de la Seguridad Social, ya que es un padrón muchomás actualizado que el fiscal, en base a que lostrabajadores son los primeros interesados en que elpatrón cumpla con sus obligaciones establecidas enLey al respecto, al contrario que por lo que hace a lasobligaciones fiscales. Un ejemplo de AT que administrade igual manera las contribuciones de este tipo, es laAFIP en Argentina, la cual ha logrado tener un censomucho más depurado que el de muchas otras AT.

En segundo término, los padrones de empresas degobierno, como pueden ser proveedoras de luz, gas,servicios varios, en su caso, también son excelentesfuentes de información. En tercer lugar, los censosregionales de vehículos, propiedades, registro decomercio, de contribuciones estatales o municipalesde igual manera brindan mucha información cierta ysobre todo actualizada sobre los contribuyentesdeudores. Por último, se engloba todas las demásfuentes de información de padrones varios decontribuyentes, como pueden ser los que manejanlos Ministerios de Economía, de Transporte, deComunicaciones, etc. los cuales siempre tienenrelaciones de contribuyentes que solicitan servicios,concesiones, etc., así como los de los ÓrganosElectorales, que en general tienen datos actualizadosde localización. En el caso de personas físicas, larelación de pasaportes expedidos por la Cancilleríadel país, es básico para encontrar datos reales sobreeste tipo de contribuyentes.

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Ahora, existen muchos problemas en el cruzamientode información con los censos que se mencionaronen este apartado, pues generalmente el modo deidentificación de un contribuyente por parte de la AT,se basa en un número fiscal identificador. En el restode los censos, pueden utilizarse otros medios, osolamente los nombres y por las homonimias, datosdiferentes, e incluso protocolos informáticos distintos,se convierte en tarea titánica lograr relaciones entreestos padrones.

Sin embargo, este problema no debe ser impedimentopara efectuar los cruces de la información, pues conayuda de la TI con los avances tecnológicos de hoydía, hay maneras de simplificar y realizar estascomparaciones.

Otro problema, es el gran atraso de catastros yregistros en América Latina, sobre todo los Municipalesy Estatales, por lo cual, en muchos países, aún nose cuenta sistematizada la información y el cruce dela misma se tiene que efectuar de manera manual.Este es un problema mayor, debido a que es todo unaparato el que se debe de modernizar, sin embargo,debe formar parte en un futuro próximo, en los planesde cualquier gobierno que quiera incrementar surecaudación, el lograr la unificación de un mínimo detecnología, en todas las dependencias de gobiernoen el país, ya que la tendencia internacional, laevolución natural tecnológica y la globalización de laeconomía lo requiere, esto es, el Gobierno es unprograma independiente de la actividad tributaria,pero que forma parte del mismo y debe serimpulsado para lograr simplificar trámites al gobernadoen general.

En cuanto a problemas característicos en AméricaLatina por lo que no se logra la integración y elcompartir la información de diversos padrones, entrael factor político, esto es, ciertas dependencias omunicipios, niegan la información a sabiendas que iráa parar a la entidad fiscalizadora, lo que puede seruna pérdida de imagen pública. En este tenor, habráque explicar la ventaja que a mediano plazo darán losincrementos de contribuciones, a cualquier nivel de laNación y habrá que incrementar la conciencia delesfuerzo recaudador.

El cruzamiento de información Extra Guber-namental, se refiere a comparar cualquier padrón deOrganismos privados que cuenten con información

sobre los contribuyentes deudores. Los másimportantes son los de las Instituciones Bancariassin duda. Estos son los que registran las cuentas decualquier tipo que mantiene el contribuyente engeneral, con cualquier clase de Institución Financiera.Quienes provén la mejor arma embargable y quecausará efecto inmediato sobre el deudor, por un lado,al quedarle congelado su dinero y por el otro al sentirsevigilado y localizado. Por supuesto hay otras fuentescomo sociedades o asociaciones, de las cuales puedeobtenerse información sobre acciones propiedad deldeudor, las compañías telefónicas y de servicios varioscomo recolección de basura, o energía eléctrica ensu caso.

La obtención de datos, sobre todo de bancos, no seencuentra exenta de problemas. Primeramente, si lalegislación no los fuerza a brindar información expeditay cierta a la AT, así como de efectuar congelamientode fondos y transferencia a petición de la autoridad,de nada valdrá contar con cruzamiento de información.Toda AT moderna, cuenta con convenios y apoyo dela legislación para hacer que los bancos efectúen lasacciones dictaminadas por la mencionada AT, porsupuesto, debidamente fundada, motivada y apegadaa la norma. Otro aspecto es el de anteponer losintereses de los clientes mucho muy por arriba quelos de la Nación. Nuevamente, no hay otra maneraque reforzar la Legislación de la materia y establecermedios coercitivos para las instituciones que nobrinden lo normado por ley, recordando que susfunciones, son concesiones proporcionadas por elestado.

Estos cruzamientos, como se mencionaba en unprincipio, son básicos en la realización coactiva decréditos fiscales, pues brindan información delocalización, de bienes, de vehículos, de cuentas,concesiones, permisos, licitaciones, cuentas porcobrar, contratos gubernamentales y en general,muchos valores embargables y realizables por la víadel remate.

Además las relaciones tanto con entesgubernamentales como los privados, deben tender aestar conectadas de manera electrónica, esto es,desde la Terminal de un ordenador de un agente fiscal,dependiendo del rango y función, debe tener accesoa estas bases de datos de forma inmediata, ya queen la cobranza coactiva, el factor tiempo esdeterminante del éxito en la exacción.



Todo esto nos lleva a plantear en un futuro próximo, lamodernización de leyes y sistemas, a efecto de quela interrelación con fuentes de información yproveedoras de activos embargables, se efectúe demanera sistematizada y expedita. El costo que estopuede acarrear, queda plenamente justificado con elbeneficio que genera y como muestra, tenemos losresultados de los países desarrollados, los cualeslogran embargos casi inmediatos sobre cuentasbancarias y propiedades principalmente, logrando crearun verdadero sentir de riesgo por parte delcontribuyente incumplido. En el caso de Américalatina, la AFIP de Argentina, ha logrado incrementarsu recupero de deuda del 10 al 20% en un año, graciasa los embargos inmediatos de cuentas bancarias,llevados a cabo gracias a la conectividad con el BancoCentral que de inmediato gira instrucciones a travésde Cámara de Compensación a las InstitucionesBancarias.

Creación de Modelos de Riesgo, Segmentaciónde Cartera, Valuación

Hemos hablado varias veces, de la necesidad deoptimizar los esfuerzos de las áreas de cobro.Distinguir clases de adeudos entre los que son fácilesde cobrar de los que no, de los que son incosteablescontra los que se espera un alto recupero, permitiráenfocar los esfuerzos más agresivos y los mejoresrecursos hacia los adeudos que generen recuperacióny riesgo. Estos esfuerzos pueden ordenarse graciasa los modelos de riesgo o en otras palabras, segmentarla cartera.

Las AT más desarrolladas cuentan en la actualidadcon ciertos modelos de riesgo, que dividen a loscontribuyentes deudores por grupos. Se mencionó elejemplo de Dinamarca, cuya AT distingue grupos paraenfocar diversas medidas para el recupero de adeudos,destinando los medios coactivos para el sector demás alto riesgo, lo que les ha significado que nodecaiga el nivel de cumplimiento del contribuyente engeneral. En América Latina, países como Perú yMéxico comienzan a desarrollar valuaciones de losadeudos controlados, utilizando métodos diversos. EnMéxico el SAT se encuentra desarrollando un modelode valuación de cartera que utilizando minería dedatos, toma la historia de los adeudos dados de bajade la base de datos de cobranza, para asignarleprobabilidad de cobro, de acuerdo a los resultadoshistóricos a la cartera activa. Es decir, relaciona la

historia de los registros, clasificando los caminos delos adeudos actuales por su probabilidad de recuperoy por ende, se pueden clasificar las acciones ad hocpara cada grupo, que realmente den resultado ygeneren riesgo.

Así como en el área de inspección, las redesneuronales han revolucionado los esquemas deprogramación de inspecciones, dándoles certeza,transparencia e imparcialidad a los actos de auditoria,en el caso del recupero, estos modelos por supuestotendrán efecto en un mejor recupero y distingo deesfuerzos, evitando la imparcialidad y la falta deorganización, al establecer mismos caminos deacción para mismos sectores.

Nuevo Manejo de Personal, Perfiles,Capacidades, Capacitación e Incentivos

Todas estas acciones que deben contar en un futurocercano toda área de cobranza moderna, seránestériles sin un adecuado aparato de implementación.Un cuerpo de agentes fiscales con el puesto y el perfiladecuado, es la fuerza básica del éxito de cualquierárea de cobro.

El personal debe contar con un perfil adecuado enmateria de legislación tributaria y de litigio mercantila nivel universitario, análisis financiero, mentesistémica y por supuesto la actitud que requiere elpuesto y criterio. El agente fiscal que embarga, debesaber cómo tratar a cada tipo de contribuyentes yprever las acciones legales que puede tomar,dependiendo de su historial en controversias. Teneractitud firme sin llegar a la prepotencia, y por supuestohonestidad en su proceder.

Independientemente que en el párrafo anterior semezclaron valores con características técnicas yemocionales, que bien pueden ser desarrolladas, esevidente que al menos para poder ser desplegadas,debe haber la actitud positiva, el amor a la función yhonestidad como base de todo el actuar.

Una nueva y moderna AT, debe contar con servidorespúblicos en vez de empleados, con líderes de proyectoen vez de jefes y con colaboradores en vez desubordinados. Cambiar los esquemas tradicionalesde la imposición por el de la cooperación y contar conuna cultura de confianza hacia las decisiones que tomeel personal, mismas que deben ser mejores a travésdel tiempo, la preparación y la experiencia.

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Las nuevas teorías de capital humano de certificaciónde competencias, de alta capacitación y desarrollode habilidades, deben ser efectuadas en los agentesfiscales que conformen el cuerpo de cobro.

Por otro lado, a tales responsabilidades, debe haberuna remuneración honorable y adecuada, por un ladopara evitar conductas indeseadas, independientementeque la honestidad es un valor, y por otro, para quesientan orgullo de pertenecer a su institución.Tradicionalmente en América Latina, las brechas desueldos entre el personal de mando y el operativo soninmensas, creando corrupción, desconfianza y malosresultados. Para una función que genera altosbeneficios, debe invertirse en la misma, pues mientrasse siga considerando en los bajos esquemassalariales que cuentan en general los agentes fiscalesoperativos en América Latina (Bolivia 200 USDpromedio al mes, México 350 dólares promedio almes), tampoco pueden conseguirse perfilesadecuados a las funciones del puesto. Por lo tanto,urge un replanteamiento de la política de selección,definición del puesto y niveles salariales, si se quiereobtener mejores resultados.

El aspecto de capacitación continua, actualización ymejoras en la forma de trabajar, es y debe ser unaobligación de cualquier área tributaria que quieraobtener buenos resultados. Para la mayoría de lospaíses de América Latina la capacitación fiscaltradicionalmente se ha considerado una pérdida detiempo en vez de una inversión, debido al exceso decargas de trabajo, que conllevan a que dedicarle horasal estudio signifique restarle horas a la labor, lo quetraerá como consecuencia trabajar periodosextraordinarios. Nuevamente se reitera en cambiar estamentalidad por la de considerar este tiempo comouna inversión de aprendizaje y que se reflejará en altorendimiento, y considerar este tiempo, en las metasindividuales de cada colaborador, es decir, establecercargas de trabajo que sean realizables en el lapsolaborable que excluya las horas de preparación yactualización.

Finalmente un aspecto muy poco considerado, es eldel aspecto de incentivar al trabajador. Si bien elimplantar ingresos extraordinarios por rendimiento,pudiera generar un exceso en las atribuciones de losagentes, también es cierto que hoy día se cuentancon herramientas mucho más controlables deparámetros de rendimiento. Esto lleva a que seancomparables los resultados y puedan implementarseincentivos por logros y calidad.

En el Reino Unido, se otorgan incentivos económicostopados a grupos de trabajo que logran los mejoresresultados, no de manera individual para provocar lalabor de equipo. En Argentina, los agentes fiscalesreciben honorarios en base a los litigios cobrados. Esdecir, hay varios métodos de incentivar al personal yno necesariamente económicos. Becas, cursos,premios, reconocimientos y por supuesto incentivoseconómicos, son medios que deben ser normados ygeneralizados en las áreas de cobro modernas.Siempre el reconocimiento será parte integrante de laautoestima que provoca mejores resultados en nuestrotrabajo.

Nueva Organización

Dentro del paquete de modernización a futuro, laorganización de cobro debe contar con descripcionesde que hacer para todo tipo de situación, es decir, nodejar a la discrecionalidad el actuar de los agentesfiscales, esto provocará mayor certeza jurídica alcontribuyente y uniformidad en el actuar de loscobradores que redundará en una mejor supervisiónde desviaciones en el comportamiento.

Toda área de cobro debe contar con Manuales deOrganización completos que definan a detalle lasfunciones de cada parte de la Organización. Manualesde Procedimientos claros, asequibles y completos,que signifiquen la guía en el actuar del agente encualquier situación. Garantizar que como servidorpúblico será tratado con dignidad y respeto a travésde Códigos de Conducta y Ética y que el a su vezdeberá hacer lo mismo, asegurar la equidad de géneroy la no discriminación a través de estos mismosmedios, son básicos para contar con un área agradablede trabajo que haga sentir al agente, orgulloso depertenecer a la institución y además aumente susentido de pertenencia.

Criterios únicos para su aplicación, establecimientode canales de actuar claros, compartir laresponsabilidad y delegar la autoridad de maneraresponsable, regla básica de la administración depersonal, debe ser la regla de oro en lasorganizaciones a futuro.

Finalmente considerar procedimientos que seanperfectibles y que se retroalimenten a tiempo de loscambios, garantizará uniformidad al actuar. Contemplartodo tipo de situaciones, distinguiendo alcontribuyente y capacitando al personal en trato. En



el Reino Unido, en su página Web de la AgenciaTributaria, la HMRS, dentro del Manual de Cobranzase puede encontrar definiciones de cómo actuar enun embargo, distinguiendo al contribuyente hasta porsu edad. Esto es, no será lo mismo un embargo auna gente agresiva, que a una persona mayor quepudiera causarle daño de salud, definir hasta el últimonivel posible el actuar, garantizará mejores resultadosy unidad de procesos en cualquier parte del país en lamisma función.

Planeación de Acciones de Cobro

Contando con todo lo aquí expuesto, es obvio que serequiere de una herramienta de coordinación de losrecursos. El desarrollo de la Planeación en lasActividades Tributarias, ha sido una actividad pocoexplorada en América Latina. Comenzó en el área deinspección, posteriormente en Inteligencia Tributariay Lavado de Dinero, siempre conectadas a inspección;después en la de Asistencia al Contribuyente y en laactualidad se comienza a desarrollar en la de Cobro.Determinar la estrategia general de manejo de lacartera fiscal es el primer paso. Enseguida, determinarlas acciones que se requieren aplicar para dichaestrategia y plantearlas como procesos a los cualesdarles seguimiento. Contar con fechas específicas yresultados medibles, debe ser la nueva forma detrabajo en Cobranza Tributaria.

La planeación de los procesos debe ser realizable,esto es, no plantear demasiados proyectos o que esténfuera del alcance de los recursos con que se cuenta.Deben estar alineados a los objetivos de laOrganización y por supuesto deben estarse valuando,corrigiendo en su caso o retroalimentando. En general,la cobranza, al igual que cualquier otra función de laAdministración Tributaria, debe ser sujeto de unaplaneación objetiva y con resultados.

Nuevos Indicadores

Relacionándose directamente con el punto anterior,no hay proceso derivado de un ejercicio de Planeación,que no sea medible. Se ha mencionado en variasocasiones a través de este estudio, que los métodostradicionales para medir los resultados de cobro, hansido los montos recaudados en relación a la masapor cobrar. Muchos países en América Latina, no tienenni siquiera controlado este aspecto, derivado de lafalta de relación con el área cobradora, sistemas decontabilidad obsoletos y principalmente por la gran

cantidad de adeudos a cobrar, que generalmente noestán valuados de primera instancia.

Adicionalmente existen otros indicadores comonúmero de adeudos cobrados, cantidad deliquidaciones impugnadas y mediciones de la carterapoco fiables, relativas a los montos cobrables ocancelables. Toda esta problemática se vienearrastrando de años de incremento en la cartera decobro fiscal y la poca implementación de técnicas deplaneación para poder tomar una estrategia generalde cobro. Hasta la fecha, las metas que se hanestablecido en los diversos países latinoamericanos,han sido calculadas en base a proyecciones de loque desea recuperar, en vez de lo que se puederecuperar. No pueden establecerse metas sobreadeudos con una gran antigüedad por la pocaprobabilidad de ser recuperados, ni tampoco sepueden calcular con exactitud sobre los adeudosnuevos, por carecer de información sobre el probablecomportamiento del contribuyente. Tampoco se puedeprever en la actualidad, cuánto de lo que se cuenta enla cartera de adeudos fiscales, es o será controvertidoy cuánto se resolverá a favor del Estado ya que con laausencia de medidas cautelares en casi todos lospaíses de AL, ni siquiera se puede proyectar de loganado a favor del fisco, si será posible la recuperación.En conclusión, a la fecha no existen herramientaseficientes de planeación, ni indicadores que nosmuestren verdaderos resultados de esfuerzo.Solamente se cuenta con cifras alcanzadas en uncierto período.

Como ya mencionamos, el factor disparador de unanueva administración de cartera, debe ser ladepuración real y expedita, y no permitir que se vuelvaa acumular una masa de adeudos fiscalesinmanejables. Posteriormente, a través de la valuacióny segregación, se podrán establecer medicionesmucho mas apegadas a la realidad de los adeudos,establecer acciones concretas de cobro segmentadas,en tiempos reales y exactamente en los tiempos quedeben ser realizadas, es decir, apenas se controle eladeudo y respetando los tiempos de ley. Entoncessí, tendrá que implementarse un sistema de mediciónreal sobre los esfuerzos que realice el área de cobro.Los nuevos indicadores deberán versar sobre laeficiencia del control de toda la cartera, y el principalseñalador, es el más utilizado por la OCDE, elporcentaje de cartera en relación a la recaudación total.Esta guía nos muestra si se sigue manejandoadecuadamente la masa de adeudos o si es necesaria

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una depuración emergente. Asimismo, dará luz sobrela situación económica, si ciertos sectores tienenproblemas de liquidez, si la AT en su área deinspección está trabajando correctamente o si faltacoordinación entre áreas para evitar que se disparenlos montos de adeudos posibles a controlar. Engeneral, es un indicador básico de eficiencia delmanejo de la estrategia de cobranza.

Contando con una cartera depurada, podráestablecerse indicadores de eficacia, ya que todoslos adeudos no impugnados deberán ser consideradoscomo cobrables y enfocar las acciones hacia losmismos. El no lograr la recuperación de ciertos montosy llevarlos a cancelación, tendrá que ser sumamentejustificado y será el principal indicador a medir ydisminuir. En cuanto a los créditos que se recursanante la autoridad emisora o ante los tribunales, a pesarque la teoría del derecho implica que estas medidasse utilizan para que la autoridad administrativa puedareconsiderar su actuación, la experiencia nos hademostrado que el litigio se ha utilizado en exceso,siendo uno de los principales obstáculos en larecuperación de los montos en discusión, por elexceso de tiempo en que se litigan. Por este motivo,valdrá la pena contemplar, en los casos en que esposible la desaparición del deudor, en que se efectúenpagos a cuenta o se cuente con una garantía real yrealizable por parte de la autoridad exactora. Deberámedirse la eficiencia del área en este rubro, con elporcentaje de créditos a favor de la autoridad,recuperados después de litigio.

Es así como contando con un nuevo y modernoesquema de recuperación fiscal, deben readecuarsetodos los aspectos de medición alrededor del mismo.

Aspectos Diversos

Hay otros aspectos a considerar a futuro quecoadyuvarán a tener un aparato más eficiente de cobrode adeudos fiscales.

El primero de ellos es la interacción con los grandesdespachos de asesoría fiscal y firmas de litigio.Tradicionalmente en América Latina, el trabajoconjunto entre estos asesores externos delcontribuyente y la autoridad fiscal, ha sido pocoproductiva. Esto en función de la poca flexibilidad dela autoridad y la tendencia de los asesores a orientarhacia el menor pago, en vez del justo pago. Sinembargo, no hay que perder de vista que este tipo de

despachos, cada día son más importantes yglobalizados. A la vez, cuentan con mucho másrecursos para contratación y capacitación que nuestrasáreas exactoras. Entonces, porque no considerarlosuna fuente de conocimiento y control auxiliar de loscontribuyentes que recurren a ellos. En la actualidad,solo los despachos contables para autodeterminaciónde contribuciones y los auxiliares en comercio exterior,son reconocidos por la autoridad hacendaría comoagentes coadyuvantes en la recaudación, existiendopocas legislaciones que los considerancorresponsables. Las grandes firmas por lo general,cobran por sus asesorías y por supuesto el mercadoes fuerte y competido, factor en contra para provocarunidad con la AT. Sin embargo, el trabajo cada día sevuelve mayormente especializado y complejo, lo queimplica también incremento de gastos. Con estemotivo, resulta conveniente y aconsejable, que lasáreas que norman la actividad de cobro en una AT, seacerquen a estos asesores y medien condiciones quesean ventajosas tanto para sus clientes, como parala autoridad sin violar la legislación establecida. Lalabor de convencimiento, la apertura y cooperaciónson atributos necesarios para los servidores querealicen esta tarea, pero también es imprescindible eldisminuir las diferencias de criterio y los incrementosde litigios, que acarrean la pérdida de cartera de cobro.

La capacitación técnica, que ya se ha tocado en otropunto, debe referirse a la comprensión de lainviolabilidad de las garantías del contribuyente y nosolo debe ser dirigida al personal de cobro sino alinspector al mismo tiempo y por igual. En este aspectotambién ha sido tradicional distinguir a estas áreas(inspección y cobro) no solo por sus funciones yatribuciones, sino por el método de trabajo. Estasituación genera conflictos en interpretaciones,incomprensiones al momento de efectuar el cobro ylo más peligroso, que los actos determinativos y lo decobro tengan diferentes criterios de actuación. El queel personal sepa fundamentar y motivar perfectamentecualquier acto de la autoridad, en cualquier momentodel ciclo tributario y que sean los mismos criterios,dará al gobernado certeza jurídica y forzará a laimparcialidad a los juzgadores y deberá enconsecuencia, provocar menor litigiosidad.

Ante el antiguo dilema de las AT en cuanto a serproveedoras de Servicio al Contribuyente o serControladoras de Obligaciones Fiscales netamente.También sabemos que en la actualidad, cualquier ATmoderna incluye estos dos aspectos por igual en sus



funciones, sobre todo en países donde hay pocaconciencia fiscal y menor educación cívica como sonlos países en vías de desarrollo. Si bien en el área decobro existe la posibilidad, de acuerdo a losantecedentes del adeudo, de utilizar la cobranzapersuasiva para el recupero de adeudos y esta funciónse encuentra íntimamente relacionada con accionesde servicio, también se debe incrementar esta actividaden el cobro coactivo aunque no con la mismadimensión. Históricamente han existido loscontribuyentes deudores que deben porque nopueden pagar pero si quieren hacerlo, los quepueden pagar pero no quieren hacerlo y losque no pueden ni quieren. En América Latinaexiste otro grupo igual de importante que derivade las condiciones culturales de la región y queson los contribuyentes que deben porquenunca supieron que hacer, muchas veces provocadopor la misma AT que no se les acercó ni escuchó, opor fraudes de sus gestores contables o legales,independientemente que puedan, quieran o noquieran pagar.

Las acciones de cobro deben diferenciarse de acuerdoa los grupos de deudores ya mencionados, tomandoen cuenta sistemas de riesgo y por supuesto el historialdel contribuyente. Por supuesto habrá casos que deinmediato deberá enfocarse el esfuerzo de cobrocoactivo para evitar la evasión del pago, pero esto noimplica que a la acción coactiva, no pueda brindarseservicio, en función de que aun en ese momento, habrácasos que no puedan determinarse si fue por francaevasión o por desconocimiento, que surgió el crédito.Entonces, el escuchar al deudor inclusive en la etapacoactiva, considerar sus posibilidades, darle atenciónpersonalizada o la ayuda que no recibió en ocasionesanteriores, podrá y deberá en muchas ocasiones,provocar reacciones positivas al pago que finamentees la intención de la autoridad exactora. En muchasocasiones, el apoyo al contribuyente no solodependerá del personal actuante de cobro, sino delas áreas especializadas en el asunto que se trate,por lo cual, en este aspecto, el del servicio,necesariamente se tendrá que instaurar un métodoeficaz y expedito de resolución de problemas en apoyoal personal cobrador. Esta acción de igual manera,redundará en mucha mejor imagen de la propiaAgencia Tributaria por un lado, y por el otro enproyectar el perfil de conocimiento integral delcontribuyente por parte de toda la AdministraciónTributaria.

Esta imagen de servicio puede lograrse a través deun grupo de atención o recomendablemente, a travésde un solo agente fiscal tipo ejecutivo de cuentabancario, que sea su enlace hacia cualquierdepartamento tributario, agente resolutor de problemasy por supuesto cobrador.

Otro aspecto básico a cuidar en un nuevo esquemade cobranza a futuro y muy ligado con el puntoexpuesto en el párrafo anterior, es la integridad de loscomponentes del área de cobro. Un aspecto es elcuidar, verificar, auxiliar en la actuación y otra elperseguir o sacrificar al personal por la simpleobtención de cifras. El aspecto anticorrupción en todoslos países de América Latina, salvo contadasexcepciones, es básico. Descuidarlo está totalmentefuera de la agenda y de discusión pero el método debeser imparcial, por sistemas, investigaciones ciertas yno derivado de percepciones. El investigar el modo devida del personal actuante debe ser verificado, perono publicado en países con alta criminalidad,a pesar de todas las teorías de transparenciaque se apliquen. Habrá que tener cuidado envigilar, pero a la vez cuidar la integridad delpersonal exactor. El nivel de transparencia del gasto,es un aspecto fundamental de las democracias, perojamás debe poner en riesgo al servidor público. Por locual, es importante desarrollar técnicas de supervisióno vigilancia aleatorias de la conducta del personal, ala manera de América Latina.

Finalmente, y aunque ya se ha tratado en variasocasiones, reiterar el aspecto de la garantía del adeudoen América Latina, resulta básica.

El facilitar estas medidas cautelares sinnormatividad interna que solo multipliquelas dificultades para el ofrecimiento yaceptación, creación de cuentas ante losbancos centrales u ofrecer líneas crediticiasen coordinación con instituciones bancarias,son opciones que deben explorarse en unfuturo, para garantizar el correcto cobro deadeudos fiscales, cuando procede el mismo.

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4.3. Cooperación Internacional

La globalización de la economía es la forma decapitalismo existente. El libre comercio ha implicadoabrir fronteras y brindar apoyos nunca contempladosni imaginados para provocar agilidad en la movilidadde las mercancías y servicios en importación yexportación. Los aranceles han disminuido y salvocontadas excepciones, más que nada derivadas dela actual crisis económica, la apertura al libre comerciocon el exterior es un camino que ya no se puede echarpara atrás.

En este contexto, existen contribuyentes que semueven fácilmente de país en país dentro de la mismaregión y por supuesto con el resto del mundo. Encuanto a los contribuyentes deudores, no son laexcepción. A efecto de deslocalizarse, muchos

contribuyentes ya detectados y que evaden susobligaciones de pago determinadas, utilizan lasfronteras de fácil tránsito. Se destacan las fronterasen Sudamérica, la frontera Norte y Sur de México,entre otras, y deudores que ya habían sido localizadosincluyendo para casos penales, aparecen en otrospaíses de la región con otros negocios e incluso condiferente personalidad.

Por supuesto este fenómeno sucede con y en todo elmundo, pero en América Latina ha sido lenta laintegración como región en base a TratadosInternacionales. A continuación se incluye un cuadrocon algunos ejemplos de Tratados para Evitar la DobleTributación, que han sido efectuados por varios paísesde la región.

PAÍS TRATADOS PARA EVITAR ¿EXISTE AUXILIO EN LA DOBLE TRIBUTACIÓN MATERIA DE COBRO?

Argentina

Brasil

Ha celebrado tratados con:

Chile, Austria, Australia, Bélgica,Bolivia, Brasil, Canadá, Dinamarca,Alemania, Finlandia, Francia, Italia,México, Holanda, Noruega, España,Suecia, Suiza y Reino Unido.

Tiene tratados con las siguientesnaciones:

Chile, Suecia, México, Ecuador, Perú,Japón, Argentina, Colombia, Sudáfrica,Ucrania, Francia, Portugal, Bélgica,España, Dinamarca, Alemania, Suecia,Australia, Luxemburgo, Italia, Noruega,Filipinas, Canadá, Hungría,Checoslovaquia, Corea, India, Holanda,China y Finlandia.

No,Sin embargo tratándose del caso de Chile ambospaíses intercambiarán información y estableceráncontroles administrativos con el fin de evitar elfraude y la evasión.

En relación con México, realizarán intercambiode información tendiente a cumplir el convenio.

Respecto a Brasil, proveerá y recibirá informaciónde éste para evitar la doble tributación y prevenirla evasión fiscal.

No,

Pero para el caso del tratado que evita la dobletributación con la República de Chile realizaráintercambio de información para el efecto de quese cumpla eficazmente dicho convenio.

En el caso de Perú, tendrán el intercambio deinformación con la finalidad de cumplir con loestablecido en el tratado, así como tambiéndeterminarán los casos y procedimientos para lafiscalización simultanea de impuestosdeterminando la situación tributaria de laspersonas.

Tratándose de México, realizarán intercambio deinformación tendiente a cumplir el convenio.



Brasil (cont.)

Colombia

Chile

Es parte contratante con:

Canadá, España, Chile, Alemania,Perú, Ecuador, Bolivia y Brasil,

Se encuentran vigentes los tratadoscon:

Argentina, Brasil, Canadá, Corea delSur, Croacia, Dinamarca, Ecuador,España, Francia, Irlanda, Malasia,México, Noruega, Nueva Zelanda,Paraguay, Perú, Polonia, Portugal,Reino Unido, Suecia, Panamá yColombia,

Respecto a Argentina, proveerá y recibiráinformación de éste para evitar la doble tributacióny prevenir la evasión fiscal.

No,

Cabe mencionar que tratándose de Chile, Perú yEcuador, realizarán entre ellos las consultas y elintercambio de información necesario para darcumplimiento al tratado, así como tambiénestablecerán los controles administrativosencaminados a evitar el fraude y la evasión fiscal.

No,

Sin embargo con respecto a Argentina losimpuestos o ganancias son gravablesdependiendo el país en que se generen, sinembargo intercambiarán información y establecercontroles administrativos para evitar la evasión yel fraude.

Para el caso de Brasil ambas naciones seintercambiarán información necesaria paracumplir con el tratado que evita la dobletributación.

Chile y Ecuador realizarán el intercambio deinformación con la finalidad de cumplir el tratadoque evita la doble tributación.

Tratándose de México, enviará informaciónnecesaria para cumplir con el tratado.

En cuanto a Perú enviará y recibirá de ésteinformación necesaria para el cumplimiento deltratado.

En el caso de Panamá, intercambiarán lainformación y realizarán las consultas necesariaspara dar cumplimiento a dicho tratado.

En relación con Colombia, realizará las consultasy el intercambio de información necesario paradar cumplimiento al tratado, así como tambiénestablecerán los controles administrativosencaminados a evitar el fraude y la evasión fiscal


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Ecuador

Guatemala

México

Panamá

Perú

Es contratante con:

Chile, México, Brasil, Francia,Alemania, Rumania, Suiza y Colombia.

No tiene aún ningún tratado firmado conningún país, ni siquiera con los paísescentroamericanos

Forma parte en los tratados con:

Chile, España, China, Alemania,Australia, Argentina, Bélgica, Brasil,Canadá, Corea, Dinamarca, Ecuador,Estados Unidos, Finlandia, Francia,Grecia, Indonesia, Irlanda, Israel, Italia,Japón, Luxemburgo, Noruega, NuevaZelanda, Países Bajos, Polonia,Portugal, Reino Unido, RepúblicaCheca, Rumania, Singapur, Suecia ySuiza.

Cuenta con un tratado firmado con LaRepública de Chile.

Tiene tratados con las siguientesnaciones:

Chile, Suecia, Canadá, Brasil, Españay Colombia.

No,

Pero en el caso del tratado que evita la dobletributación con la República de Chile realizaráintercambio de información para el efecto de quese cumpla eficazmente dicho convenio.

En relación con Colombia, realizará las consultasy el intercambio de información necesario paradar cumplimiento al tratado, así como tambiénestablecerán los controles administrativosencaminados a evitar el fraude y la evasión fiscal

No cuenta con tratado alguno en América Latina.

No,

Pero con respecto a la República de Chilerealizará intercambio de información para el efectode que se cumpla eficazmente dicho convenio.

Tratándose de Argentina, realizarán intercambiode información tendiente a cumplir el convenio.

En el caso de Brasil, realizarán intercambio deinformación tendiente a cumplir el convenio.

No,

Sin embargo estos dos países intercambiarán lainformación y realizarán las consultas necesariaspara dar cumplimiento a dicho tratado,

No,

Pero tratándose de Chile realizará intercambiode información para el efecto de que se cumplaeficazmente dicho convenio.

En el caso de Brasil, tendrán el intercambio deinformación con la finalidad de cumplir con loestablecido en el tratado, así como tambiéndeterminarán los casos y procedimientos parala fiscalización simultanea de impuestosdeterminando la situación tributaria de laspersonas.




Perú (cont.)

Uruguay

Venezuela

Republica Dominicana

No tiene aún ningún tratado firmadocon ningún país, ni siquiera con lospaíses centroamericanos.

Es parte contratante con:

Alemania, Barbados, Bélgica, Canadá,Dinamarca, España, Estados Unidos,Francia, Indonesia, Italia, Noruega,Países Bajos, Portugal, Reino Unido,República Checa, Suecia, Suiza,Trinidad y Tobago, China.

Forma parte en los tratados con:Canadá y España

En relación con Colombia, realizará las consultasy el intercambio de información necesario paradar cumplimiento al tratado, así como tambiénestablecerán los controles administrativosencaminados a evitar el fraude y la evasión fiscal.




Como podemos observar, hay pocos Tratados yaformalizados en general con la excepción de Méxicoy Brasil. Sin embargo, en ninguno de estos Tratadosse incluyen cláusulas de apoyo en las labores de cobrode adeudos fiscales. A excepción de la UniónEuropea y los Estados Unidos de América, encuyos Tratados apenas se comienza a incluir estetipo de intercambio de apoyo, en AL estamos aúnmuy lejos de lograr labores contundentes entre países,para lograr apoyo en recuperación de adeudos fiscales.

No solo se requiere un Tratado Multilateral sino quese especifique el tratamiento a efectuares o lasmedidas que se efectuarán para recuperar la deuda.Por ejemplo, los Estados Unidos de América, tienenfirmado un sistema de apoyo en recupero de deudas-Mutual Collection Assistance Requests- con cincopaíses, Canadá, Suecia, Dinamarca, Francia yHolanda. El Tratado aclara que estos países(mutuamente) pueden solicitar ayuda a la AgenciaTributaria del otro país para que a su nombre, recuperela deuda adquirida con el país requirente utilizando

todos los medios coactivos permitidos por ley al paísque efectuará el recupero.

Por lo anterior, una visión a futuro medio,deberá ser contemplar a través de los Tratadosque sean necesarios, apoyo en el ámbitotributario entre naciones de la región y con elresto del mundo. Con el propósito de cerraruna puerta mas a la evasión del pago deobligaciones determinado en algún país y quepueda caer en riesgo de prescripción por elpasar del tiempo.

El primer paso ya está siendo dado con la elaboraciónde tratados, pero el segundo deberá ser incluir unacláusula en lo que se refiere al cobro, pues mientrasel cierre del riesgo tributario no esté completo, seguirásiendo una puerta falsa de escape para contribuyentescon posibilidades de movilidad.

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5. CONCLUSIONES

Hemos presentado a través del presente estudio, unavisión rápida de lo que es la cobranza de adeudosfiscales en América Latina, tanto oficialmente comode manera práctica. También hemos analizado demanera somera, las ventajas de contar con un aparatofuerte de cobro, integrado y que cuente con lasfacultades de ejecutividad en el cobro, a efecto degenerar riesgo en el contribuyente incumplido.

No podemos negar que nos falta un largo camino porrecorrer en Hispanoamérica para llegar a los nivelesde eficiencia en cobro de los países de la OCDE. Perotampoco podemos ignorar, que se están realizandograndes esfuerzos en todas nuestras naciones paraeficientar el recupero de obligaciones infringidas, quegeneren un mejor cumplimiento de deberes tributariosy dote de mayores recursos sanos para el gastopúblico de los Estados.

Este proyecto conjunta sugerencias y mejoresprácticas que puedan servir a las AT Latinoamericanasen su planeación de cobro y pretende servir dedireccionador en esta ardua tarea, sin negar que porsupuesto, exista mucho más material que puede serutilizado.

También se pretende que sirva como invitación aconvidar mejores prácticas, experiencias y resultadosde cobranza gubernamental, entre países hermanosque comparten muchas características decomportamiento; así como proveer de una guía aproponer para reformar normas legales yprocedimientos internos, que tradicionalmente han

impedido la depuración de las carteras y el logro deniveles óptimos de recupero.

Para la fecha que se termina esta investigación, elmundo pasa por una crisis económica tan fuerte, queha provocado niveles de desempleo, pérdida de poderadquisitivo y decrementos en los PIB mundiales nuncavistos en conjunto. Esta situación ha provocado quelos estados salgan en rescate de la economía de suspaíses y en muchos casos, no podría hacerse esto,si no se cuenta con recursos suficientes para hacerfrente a estas emergencias. Dichos recursos han sidoen su mayoría, producto de disciplina en el gastopúblico, en conjunto con ingresos sanos provenientesde la recaudación tributaria. Estos tiempos nosadvierten de la necesidad de contar con ahorros, deno tener una deuda impagable y de que los gobiernossean mucho mas eficientes en sus labores, y la labortributaria es la base de ingresos con que se cuentapara esta tarea.

Finalmente, no debemos olvidar que la única manerade lograr una mejor distribución de riqueza y llegar aniveles de alto desarrollo en nuestros países, es conrecursos suficientes, y que éstos si pueden sergenerados por la riqueza interna. Hay que lograr quecomo ciudadanos, los aportemos de manera justa yen la proporción debida, y para tal efecto, las ATtendrán que ser más eficientes y efectivas; y que comoservidores de estas organizaciones, lo lograremos conesfuerzo y aplicación, porque queremos mejoresnaciones y las tendremos mejorando nuestrosprocesos de manera continua.



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Administrativo, México, vigente10. Ley del Banco de Desarrollo Económico y Social

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7. Código Tributario Ecuatoriano, vigente.8. Código Tributario Guatemalteco, vigente.9. Código Fiscal de la Federación, México, vigente.10. Código Tributario Panameño, vigente.11. Código Tributario Peruano, vigente.12. Código Tributario. Nicaragua, vigente.13. Código Tributario Republica Dominicana, vigente.14. Código Orgánico Tributario Venezolano, vigente.15. Código Tributario Uruguayo, vigente.

Códigos Civiles y Comerciales

1. Código Procesal Civil y Comercial de la NaciónArgentina, vigente.

2. Código de Procedimiento Civil. Bolivia, vigente.3. Código Civil Chileno, vigente.4. Código Procesal Civil y Mercantil Guatemalteco,

vigente.5. Código de Procedimientos Civiles Venezuela,

vigente.6. Código de Procedimiento Civil Chileno, vigente.

Decretos

1. Nº. 70.235 del 6 de marzo de 1972. Brasil2. Nº 4.543 de 26 de Diciembre de 2002. Brasil3. Nº 624 del 30 de marzo de 1989. Colombia.4. Nº 2304 de 1989, Colombia.5. Decreto por el que se aprueba el TLC entre México

y Uruguay, vigente.

Otros

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Ministerio de Finanzas de Ecuador

Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Nicaragua

Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Colombia

Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Costa Rica

Dirección General de Impuestos Internos, Republica Dominicana

Servicio de Rentas Internas, Ecuador

Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, México

Poder Judicial de la Nación de Argentina

Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela

Superintendencia de Administracion Tributaria de Guatemala

The New Zealand Inland Revenue

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Federación Gremial de la Industria, Chile

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Todo el material de esta publicación fue preparado, levantadoe impreso en la Secretaría Ejecutiva del CIAT, Apartado0834-02129, Panamá, Rep. de Panamá. Se terminó laimpresión en el mes de junio de 2009.

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