Responsabilidad tributaria y penal de los contadores certificantes de balances y auditorias

por Cr. Diuvigildo Yedro

INTRODUCCION

La inusitada persistencia de denuncias que realiza la Dirección General Impositiva a profesionales en Ciencias Económicas, con motivode su actuación en las tareas de auditoría que culminan en el dictámen certificado, fundadas en la probable comisión de conductas reprochadas en el Artículo 13 de la Ley Penal Tributaria, obliga al conjunto de la matrícula a una necesaria reflexión respecto de los alcances (límites) que debe observar tanto el órgano fiscalizador cuanto el juzgador a la hora de dar inicio a las actuaciones de naturaleza penal, para dar paso luego, a un necesario debate aún pendiente respecto, no sólo a estos aspectos procesales, sino además, a la necesaria reforma de la referida norma legal de suerte que ella defina adecuadamente el tipo penal que pretende criminalizar.- El presente artículo, que sólo expresa el punto de vista del autor, está encaminado en tal sentido.-

I - MARCO LEGAL

Nuestra legislación tiene previsto la doble responsabilidad del profesional actuante: a) frente al tributo (objeto de la "presunta" infracción) y b) frente a las sanciones que eventualmente pudieran corresponder.-

a) En efecto, la Ley 11.683 en su Art. 18 inc. e) cuando establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, los terceros que, aún cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, está incluyendo a aquellos profesionales que, habiéndose comprobado su participación culpable al dictaminar sobre un balance falso (sea a título de culpa o de dolo), serán solidariamente responsables con los deudores tributarios frente al fisco y hasta la absorción íntegra de la obligación principal, debidamente actualizada.-

Desde luego que para poder hacerse efectiva tal responsabilidad es menester que la Dirección observe los recaudos procesales contenidos en la Ley 11.683 ( art. 24 - quinto párrafo), tal como si se tratara de una determinación de oficio: vista, descargo, prueba, dictámen jurídico , juez administrativo competente ( quien no podrá dictar resolución ad- ministrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos, en sujeción a lo previsto en el art. 16 de la LPT) .-

Como vemos, para hacer posible la extensión de la responsabilidad económica al profesional debió haberse probado la existencia de una conducta reprochable a título de culpa o dolo (proceso que se sustanciará en sede judicial a partir de la derogación de la "prejudicialidad" tributaria por parte de la Ley 23.771), y el riguroso mecanismo procesal puesto en marcha por la Ley 11.683 tiene por objeto el resguardo de los derechos y obligaciones de ambas partes de la relación tribu- taria en tanto el mismo puede concluír en la imposición de una sanción económica de naturaleza civil al tercero solidario.- Por ello, aún habiéndose dictaminado su culpabilidad en sede judicial, nada impedirá que en sede administrativa este responsable discuta tanto la procedencia como el quantum de la pretensión fiscal.-

PARA HACER POSIBLE LA EXTENSION DE LA RESPONSABILIDAD ECONOMICA AL PROFESIONAL ACTUANTE DEBIO HABERSE PROBADO LA EXISTENCIA DE UNA CONDUCTA REPROCHABLE A TITULO DE CULPA O DOLO.

En el terreno de la actuación profesional, la exteriorización típica de la culpa se produce cuando constatamos que la conducta del involucrado se ha desplegado con impericia, esto es, en descuido de los conocimientos teóricos y prácticos que todo individuo que ejerce una profesión

está obligado a poseer (presunción de ciencia y pericia), inobservando la diligencia y previsión necesarias conforme la naturale- za de las tareas que ejecuta.- En este caso, responderá por el monto del tributo que su accionar contribuyó a evadir, solidariamente con el deudor principal.-

Mientras, la reserva que subsiste en el art. 18 ..."sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas" nos prevé la punibilidad en materia penal, los principios que informan tal rama del Derecho, de raigambre constitucional, son de plena aplicación a aquellos delitos contenidos en leyes especiales ( la Ley 23771, lo es), en cuanto éstas no dispusieran lo contrario (art. 4* del C.Penal).

b) Respecto de la responsabilidad en materia sancionatoria, el marco de punición definido en el art. 13 de la LPT contiene penas privativas de la libertad según sea el grado de participación criminal en los hechos, y accesorias de inhabilitación por el doble de la condena.-

Existirá participación criminal cuando concurran simultáneamente dos condiciones: pluralidad de sujetos activos en la comisión delmismo delito ( comunidad de hecho) y ayuda recíproca o unilateral (con- vergencia intencional).- (1)

Además, deberemos distinguir a aquéllos que sin su cooperación el delito no hubiera podido cometerse (art. 45 del C.P.), los que tendrán la misma pena que el autor, de los que instigaron aportando su intelecto, o prestaron su ayuda con posterioridad a efectos de disimilar u ocultar el delito (art. 46 del C.P.), que serán reprimidos con una pena disminuída de un tercio a la mitad de la correspondiente al autor o autores.-

Por otra parte, en lo concerciente al aspecto temporal, esto es el momento en el que se produciría la materialización de la conductareprochable por parte del profesional certificante, conviene recordar que las tareas de auditoría se desarrollan con posterioridad al momento de cierre del ejercicio comercial y para que a la misma se le atribuya el tipo del art. 13 ( certificación "a sabiendas"), es necesario que el dolo exista en el momento del hecho y no en el del resultado,..." no hay dolo antecedens ni dolo subsequens" (2).-

Dicho lo anterior, que sirve como marco conceptual reseñado a grandes y rápidos trazos, conviene ahondar en la gravedad del accionarde la DGI respecto a pretender el procesamiento de colegas certificantes de estados contables cuando, en el marco de una fiscalización, reúne elementos que le permiten "presumir" que tal dictámen configuró un medio del que se valió el contribuyente infractor para lograr evadir sus obligaciones tributarias ( elevándo tan rápido razonamiento a la categoría de una verdadera teoría ... la teoría que hace del contador el "partícipe necesario").

EXISTIRA PARTICIPACION CRIMINAL CUANDO CONCURRAN SIMULTÁNEAMENTE DOS CONDICIONES: COMUNIDAD DE HECHO Y CONVERGENCIA INTENCIONAL

II - NATURALEZA Y ALCANCES DE LAS TAREAS DEL CONTADOR CERTIFICANTE

El profesional a quien se le encarga un dictámen de auditoría sobre los estados contables de una empresa, realiza su tarea en el marcode un contrato bilateral, oneroso, consensual y conmutativo, a resultas de la cual emite una opinión ( o una abstención de ella) respecto de la razonabilidad ( no de la exactitud) que le merecen las registraciones que tuvo ante sí, a las que examinó aplicando normas de auditoría vigentes aprobadas por los Consejos de la matrícula (Res. Técnica N* 7 de la F.A.C.P.C.E.: Normas de Auditoría), en base a muestreos realizados y considerándo, al efecto, el criterio de significatividad o relevancia de las operaciones del ente; puede valerse de métodos estadísticos y, naturalmente, de criterios propios que le dictan su experiencia aculumada.-

De lo apuntado surje claramente que el estado contable de una empresa no es de propiedad del profesional certificante ( sí lo son los "papeles de trabajo" que deberá conservar por un

lapso no menor a los seis años), que este no dá fé de la exactitud de los datos en el contenido y que su tarea no es garantista de las necesidades recaudatorias del fisco desde el momento que la misma se desarrolla en observancia de normas tecnico-profesionales y no como funcionario "ad honorem" de la DGI.-

Es más, si en el desarrollo de su tarea auditora el profesional detectara fraudes u otras irregularidades en materia previsional o impositiva, evaluará la necesidad de constituir previsiones que cubran las contigencias sobrevinientes ( con los accesorios correspondientes),previo conocimiento y decisión de la dirección del ente, de modo de de- jar expuesto en los estados contables tales obligaciones, manifestándo su opinión en el informe del auditor.-

En este supuesto debemos recordar que el Código Procesal Penal releva de la obligación de denunciar aquellos hechos conocidos que estén amparados por el secreto profesional (art. 177 - inc. 2* in fine) y, si los directivos del ente fueran procesados y el profesional certificante citado a declarar ante el Juez competente, deberá abstenerse de declarar sobre los hechos secretos que hubieran llegado a su conocimiento en razón de su profesión (art/ 244 del C.P.P.) salvo que fueran liberados de tal deber por parte de los encartados.-

Este "deber de abstención" actúa como norma de observancia obliga- toria en los Códigos de Etica que presiden los actos de los profesiona- les de todas las ramas científicas y, en particular, el de los profesionales en Ciencias Económicas de nuestra provincia lo recoge en su Art. 6*.-

Como se observa, en el marco de un Estado de Derecho no puede ser impuesta, pacíficamente, la arbitrariedad de la administración de pretender imputar ( y condenar ) como "partícipe necesario" de una evasión fiscal al profesional dictaminante que obrándo en cumplimiento de un deber (el de abstención) o en el legítimo ejercicio de un derecho ( el de secreto profesional) está expresamente excluído del campo infraccio- nal doloso por el propio Código Penal (art. 34 inc. 4) .-

Finalmente, deseo expresar una breve reflexión sobre la presun- ción de inocencia que informa al Derecho Penal, pues crea en favor de los ciudadanos un verdadero derecho subjetivo a ser considerados inocentes y es de forzosa aplicación en el tema de marras: en los procedimientos en que resulta de aplicación la normativa de la Ley 23771 rige plenamente la presunción de inocencia en favor de los encartados, los que son considerados tales hasta tanto una sentencia firme dictada por un juez competente la desvirtúe. Al efecto, la carga probatoria queda a cargo de la administración por ser quien alega la posible culpabilidad del denunciado. Así, esta presunción "juris tantum", para ser destruída, requiere por parte de la administración la aportación necesaria de probanzas que abonen la convicción del Juez respecto del posible despliege de conductas ardidosas por parte del contador certificante a través de algún grado de participación.-

Este principio, verdadero pilar del Derecho Penal moderno, es un bien que posee todo ciudadano sin distinción de raza, credo, religión, oficio o profesión, debiendo ser rechazado todo intento de excluír a cualquier sujeto del goce del mismo por el sólo hecho de poseer el título de Contador Público, como en muchos procesos pretende la administración valiendose de apoyo en opinable doctrina nacional que avala la inversión de la carga probatoria en el derecho sancionador (3).-

III - CONCLUSION:

De lo arriba desarrollado se desprendren las siguientes posiciones del autor a ser debatidas:

a) Para hacerlo pasible de la responsabilidad económica frente al tributo, al profesional certificante debió habersele probado un accionar culpable (ya sea a título de culpa o de dolo).

b) La sentencia que así lo determine debe provenir del Juez penal competente la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos.

c) No obstante lo anterior, el infractor ejercerá en sede adminis- trativa su Derecho de Defensa en el marco del procedimiento del art. 24 de la Ley 11.683, en donde discutirá no sólo la procedencia sino, además, el quantum de la pretensión fiscal.

d) En el proceso penal son de aplicación los principios que infor- man tal rama del Derecho no pudiendo ser enervados bajo ningún concepto.-

e) Respecto a la "participación criminal", debemos someternos a los preceptos que provienen del Código Penal. Se podrá imputarla misma a un Contador certificante en tanto se compruebe la doble condición: comunidad de hecho y convergencia intencional.

f) El dictámen de auditoría se emite con posterioridad al cierre del ejercicio comercial y para que el profesional certificante sea reprochado a título de dolo es necesario que el mismo se dé conteporáneamente con el momento de comisión del delito.-

g) El dictámen de auditoría no da fe de la exactitud de los datos en él contenidos, configura una opinión respecto de la razonabilidad que le merecen las cifras en él consignadas.-

h) El balance motivo de la auditoría no es de propiedad del profe- sional certificante, pertenece a los titulares del ente auditado.-

i) El profesional debe observar el Secreto Profesional y el Deber de Abstención en el desarrollo de su actividad auditora, como normas de cumplimiento obligatorio provenientes de Códigos de fondo ( Penal, Procesal Penal y de Etica), sin que su ejercicio pueda constituír como ilícito ningún acto.-

Notas:(1) Ricardo Nuñez, Manual de Derecho Penal, Editora Lerner, p.285.(2) ídem anterior cita, pág.229.-(3) Posición de Wendy y Russo en "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, p.71.-