Curs Noile Standarde Internationale de Raportare Financiara privind consolidarea conturilorIAS 28 Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie

IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocierile n participaie" a fost modificat pentru ca prevederile acestuia s fie corelate cu modificrile aduse de publicarea standardelor: IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12, principalele modificri aduse acestui standard viznd, n principal, sfera de aplicare i cerinele de publicare a informaiilor referitoare la investiiile n entitile asociate. In coninutul actual al standardului IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie" s-au ncorporat elemente referitoare la contabilizarea asocierilor n participaie prin punerea n echivalen, precum si cele referitoare la interese in asociere contabilizate anterior prin integarea proporional, care erau prevzut de IAS 31 "Interese n asocieri n participaie", standard care a fost eliminat din referenialul IASB . n plus, sfera de aplicare a standardului s-a extins i asupra investiiilor deinute n entitile asociate de organizaiile cu capital de risc sau fondurile mutuale, fondurile de investiii i entiti similare, inclusiv fondurile de asigurare cu component de investiii, care anterior revizuirii erau incluse n categoria activelor financiare deinute n vederea tranzacionrii, variaiile valorii juste a acestora fiind recunoscute n profitul sau pierderea perioadei. De asemenea, IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie":- permite ca o investiie deinut indirect de o entitate ntr-o entitate asociat prin intermediul organizaiilor de risc sau fondurilor mutuale, fondurilor de investiii i entitilor similare, inclusiv fondurile de asigurare cu component de investiii s poat fi evaluat la valoare just prin profitul sau pierderea perioadei conform IFRS 9, chiar dac aceast entitate are o influen semnificativ asupra investiiei;-cere ca partea unei investiii ntr-o entitate asociat sau asociere n participaie s fie clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, dac aceasta ndeplinete criteriilei prevzute de IFRS 5.n schimb, IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie"nu mai cuprinde cerine de prezentare de informaii cu privire la investiiile n entitile asociate, acestea fiind transferate standardului IFRS 12.

IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie":-se aplic de entitilor care exercit controlul comun sau influena semnificativ asupra unei alte entiti;-definete influena semnificativ;-definete metoda punerii n echivalen;-precizeaz c investiiile care confer controlul comun sau influena semnificativ asupra unei alte entiti trebuie s fie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;-menioneaz exceptrile de la aplicarea metodei punerii n echivalen;-prezint procedurile de aplicare a metodei punerii n echivalen;-prezint modalitatea de determinare i contabilizarea deprecierii investiiilor n asocierile n participaie i entitilor asociate. IAS 28 " Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie "Ce este o entitate asociat ?

O entitate asociat este o ntreprindere asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ.Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile cu privire la politicile operationale (de exploatare) i financiare ale unei entiti, dar fr s se exercite controlul sau controlul comun asupra acestora. Se prezum c se exerct o influen dac investitorul deine, direct sau indirect, 20% sau mai mult din drepturile de vot ale unei entiti. Acest prag nu are dect un caracter indicativ, deoarece investitorul poate s demonstreze c influena semnificativ nu exist, chiar dac deine mai mult de 20% din drepturile de vot, sau c exercit o influen semnificativ, chiar dac deine mai puin de 20% din drepturile de vot. Influena semnificativ este exercitat prin:-reprezentarea n consiliul de administraie sau un alt organ de conducere echivalent;-participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuii;-tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea asociat;-schimbul de personal de conducere;-furnizarea de informaii tehnice eseniale.

Stabilirea influenei semnificative nu trebuie s se limiteze la drepturile de vot existente. Astfel, IAS 28 "Investiii n entitile asociate" precizeaz c la determinarea acesteia trebuie s se in cont i de drepturile de vot poteniale, care, n prezent, sunt exercitabile sau convertibile. Drepturile poteniale de vot care sunt exercitabile sau convertibile la o dat viitoare sau a cror exercitare sau convertire depinde de producerea unui eveniment viitor nu trebuie s fie luate n calcul la aprecierea controlului, deoarece trebuie s se in cont de abilitatea prezent a investitorului de a execita puterea i nu de cea viitoare.Ce este o asociere in participatie ? Conform IFRS 11" Acorduri comune", un acord comun, ale crui active i datorii sunt deinute de o entitate separat, poate mbrca forma unei operaiuni comune sau a unei asocieri n participaie. Dac o parte participant n cadrul unui acord comun este operator comun sau asociat depinde de drepturile i obligaiile pe care aceasta le are fa de activele, respectiv obligaiile aferente angajamentului i care sunt deinute n cadrul entitii separate. De fapt, atunci cnd acordul comun este structurat sub forma unei entiti separate, prile trebuie s analizeze dac forma juridic a entitii separate, termenii aranjamentului contractual i, atunci cnd este relevant, alte fapte i circumstane genereaz pentru acestea:a)drepturi asupra activelor i obligaii pentru datorii referitoare la acord (n aceast situaie acordul comun este o activitate comun);b)drepturi asupra activelor nete ale acordului (n aceast situaie, acordul comun este o asociere n participaie).O asociere n participaie este,in concluzie, un acord comun prin intermediul cruia prile care exercit controlul comun al acordului au drepturi asupra activelor nete ale acordului.Interesul unui asociat ntr-o asociere n participaie se recunoate sub forma unei investiii, iar aceast investiie trebuie s se contabilizeze prin utilizarea metodei punerii n echivalen. La punerea n ecivalen a investiiei trebuie s se in cont de prevederile standardului IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie".De asemenea, un investitor care particip n cadrul unei asocieri n participaie, dar care nu exercit controlul comun asupra acesteia, trebuie s-i contabilizeze interesul n acordul comun pe baza prevederilor standardului IFRS 9 "Instrumente financiare ". ns, dac exercit o influen semnificativ asupra asocierii n participaie, la contabilizarea interesului investitorului trebuie s se in cont de precederile standardului IAS 28 "Investiii n entiti asociate i asocieri n participaie".

Contabilizarea investiiilor n entitile asociate

IAS 28 precizeaz c o entitate care exercit o influen semnificativ trebuie s contabilizeze investiia sa n entitatea asociat prin metoda punerii n echivalen.O entitate care are filiale utilizeaz, n propriile situaii financiare consolidate, metoda punerii n echivalen pentru contabilizarea investiiilor sale n entitile asociate. De asemenea, o entitate care nu are filiale utilizeaz metoda punerii n echivalen pentru contabilizarea investiiilor n entitile asociate, chiar dac acestea nu sunt descrise ca fiind situaii financiare consolidate. n consecin, singurele situaii financiare n care o entitate nu aplic metoda punerii n echivalen sunt cele separate. n situaiile financiare separate ale unei entiti, investiiile deinute de aceasta n entitile asociate sunt contabilizate, aa cum precizeaz IAS 27 "Situaii financiare consolidate i separte" , fie la cost, fie la valoarea just conform IFRS 9 "Instrumentele financiare". Excepii de la aplicarea metodei punerii n echivalen

IAS 28 prevede anumite excepii de la contabilizarea investiiilor n entitile asociate prin metoda punerii n echivalen. Astfel, investitorul nu trebuie s aplice metoda punerii n echivalen pentru investiiile deinute entitile asociate n urmtoarele situaii:i)aceasta este o societate-mam care a fost exceptat de la ntocmirea situaiilor consolidate conform IAS 27; sauii)dac sunt ndeplinite toate dispoziiile urmtoare:a)investiorul este o filial deinut n totalitate sau o filial deinut parial de o alt entitate i ceilali proprietari ai si, inclusiv cei care nu au drept de vot, au fost informai despre aceasta i nu au obiecii cu privire la faptul c entitatea nu aplic metoda punerii n echivalen;b)instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv piee locale i regionale);c)investitorul nu a depus sau i nici nu este n proces de a depune situaiile sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau la alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public;d)societatea mam final sau alt societate mam intermediar a investitorului ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul publicului n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar.n plus, o entitate trebuie s aplice IFRS 5, atunci cnd o investiie sau o parte din investiia sa ntr-o entitate asociat ndeplinete criteriile de a fi clasificat n categoria celor deinute n vederea vnzrii. Orice parte dintr-o investiie ntr-o entitate asociat, care nu a fost clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, trebuie s fie contabilizat prin utilizarea metodei punerii n echivalen, pn cnd are loc cesiunea prii ce a fost clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii. Dup ce are loc cesiunea, interesul rmas n entitatea asociat sau asocierea n participaie trebuie s fie contabilizat la valoarea just conform IFRS 9, cu excepia situaiei n care investiia rmas continu s fie sub form de entitate asociat, caz n care se utilizeaz metoda punerii n echivalen. Dac investiia ntr-o entitate asociat nu mai ndeplinete condiiile de a fi inclus n categoria celor deinute pentru vnzare (de exemplu, nu este vndut n intervalul de12 luni de la data achiziionrii), aceasta va fi contabilizat prin metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care a fost clasificat ca fiind deinut pentru vnzare. De asemenea, atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat este deinut de, sau prin intermediul, unei entiti care este o organizaie cu capital de risc sau fond mutual, fond de investiii sau entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii, investitorul trebuie s contabilizeze investiia la valoarea just cu prezentarea variaiilor de valoare n profitul sau pierderea perioadei, conform IFRS 9 "Instrumentele financiare". Punerea n echivalen: avantaje i reguli generale de aplicare

Utilizarea metodei costului pentru contabilizarea investiiilor n entitile asociate este considerat neadecvat, deoarece dividendele recunoscute de investitor sub form de venit, de multe ori, nu au legtur cu performanele realizate de entitile asociate. Spre deosebire de metoda costului, metoda punerii n echivalen presupune ca investiia ntr-o entitate asociat s se recunoasc iniial la costul sau, iar ulterior s se ajuteze n funcie de cota parte ce-i revine investitorului din modificarea activului activului net al entitii asociate. Astfel, profitul i pierderea investitorului include i cota ce-i revine aestuia din profitul sau pierderea entitii asociate. De asemenea, alte elemente ale rezultatului global ale investitorului includ i cota parte ce-i revine acestuia din alte elemente ale rezultatului global al entitii asociate. n consecin, spre deosebire de metoda costului, metoda punerii n echivalen furnizeaz o raportare cu mai multe informaii despre profitul (sau pierderea) i activul net ale unei entiti asociate.La contabilizarea participaiilor n entitile asociate prin metoda punerii n echivalen trebuie s se in cont de urmtoarele aspecte:1.Spre deosebire de consolidarea filialelor, n cazul punerii n echivalen, activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale entitii asociate nu se cumuleaz la cele ale investitorului. De fapt, aplicarea metodei punerii in echivalen presupune o reevaluare a participaiei n fiecare an, n funcie de rezultatele entitatii asociate i de alte evenimente care afecteaz capitalurile proprii (reevaluri de active, diferene de curs valutar, regrupri de ntreprinder etc).2.Dac entitatea asociat nu utilizeaz aceleai metode contabile ca i investitorul, situaiile fianciare ale acestuia trebuie s fie retratate (ajustate). 3.n momentul achiziionrii, participaia este contabilizat de investitor la costul su. Diferena dintre costul participaiei i partea pe care o confer investiia din capitalurile proprii ale entitii asociate se descompune n:-partea corespunztoare activelor i datoriilor identificabile ale entitii asociate;-fondul comercial.4.n cursul exerciiilor urmtoare, participaia n entitatea asociat este evaluat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale entitii asociate (inclusiv rezultatul). Pierderile luate n calcul de investitor nu trebuie s depeasc valoarea investiiei n entitatea asociat. 5.Rezultatele interne (profiturile sau pierderile) generate de tranzaciile efectuate intre investitor i entitatea asociat trebuie s fie eliminate (n special, cele aferente stocurilor i cele generate de vnzarea imobilizrilor).6. IAS 28 precizeaz c la aplicarea punerii n echivalen se utilizeaz cele mai recente situaii financiare disponibile ale ale entitii asociate. Entitatea asociat trebuie s ntocmeasc situaii financiare la aceeai dat cu investitorul, exceptnd cazul n care acest situaie este imposibil. Dac situaiile financiare ale entitii asociate sunt ntocmite la o dat diferit de ce a investitorului, este necesar s se efectueze ajustri pentru a lua n considerare efectele celor mai importante tranzacii i evenimente care au loc ntre data de raportare a entitii asociate i cea a investitorului. ns, diferena ntre datele de raportare nu trebuie s fie mai mare de trei luni. De asemenea, durata perioadelor de raportare i diferena dintre datele de raportare trebuie s se menin de la o perioad la alta.Exemplul 1Pe data de 1 martie N, societatea X a achiziionat 25% (25.000 aciuni Y) din aciunile societii Y. Societatea X exercit asupra societii Y o influen semnificativ. n consecin, societatea Y este o entitate asociat a societii X. Capitalurile proprii ale societii Y, au urmtoarele valori:-la 31.12.N: Capital 1.000.000 um, rezultat 50.000 um;-31.12.N+1:Capital 1.000.000 um, rezerve din reevaluare 100.000 um, rezerve 50.000 um, rezultatul exerciiului 20.000 um.La 31.12.N, valoarea just (valoarea bursier) a aciunilor Y deinute de X este de 260.000 um, iar la 31.12.N, este de 257.000 um.Titlurile Y au fost achiziionate de catre societatea X n momentul nfiinrii societii Y (costul acestora este egal cu valoarea nominal).S se contabilizeze titlurile deinute de societatea X la societatea Y:-n situaiile financiare consolidate ale societii X (presupunem c societatea X este o societate-mam)Contabilizarea aciunilor Y n situaiile financiare consolidate ale societii Xn situaiile financiare consolidate, investiia deinut la societatea Y trebuie s fie contabilizat prin metoda punerii n echivalen. n consolidare, metoda punerii n echivalen se aplic numai la sfritul exerciiului financiar, fr ca situaiile finanicare individuale ale societii mam s fie afectate. De asemenea, consolidarea de la sfritul fiecrui exerciiu nu ine cont de consolidrile efectuate anterior. Punerea n echivalen a titlurilor Y, la 31.12.N

La aceast dat, n bilanul consolidat al societii X, titlurile Y trebuie s fie evaluate la o valoare egal cu cota parte ce-i revine acestei societi din capitalurile proprii ale societii Y. Deoarece titlurile au fost achiziionate n momentul constituirii societii Y, nu exist fond comercial.-contabilizarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen(Titluri Y)=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidat262.500250.000

12.500

-contabilizarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)12.500

Punerea n echivalen a titlurilor Y, la 31.12.N+1-contabilizarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)=%263 Interese de participare (titluri Y)105 Rezerve din reevaluare106 Rezerve SM (consolidate)121 Rezultat consolidat292.500250.00025.00012.5005.000

-contabilizarea la nivelul contului de profit i pierdere:CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)5.000

Exemplul 2Pe data de 01.01.N, societatea X achiziioneaz 20% din aciunile societii Y pentru 40.000 um. La aceast dat, valoarile contabile i valorile juste ale activelor identificabile i datoriilor societii Y sunt egale, iar capitalurilor proprii ale societii Y au urmtoarele valori:Capital subscris i vrsat100.000

Rezerve din reevaluare50.000

Rezerve30.000

Rezultat reportat20.000

Total capitaluri proprii200.000

n cursul exerciiului N, societatea Y distribuie din rezultatul reportat dividende n valoare de 10.000 um. De asemena, transfer de la rezultatul reportat la rezerve suma de 5.000 um. La 31.12.N, rezultatul este de 15.000 um, iar, n urma unei reevaluri, rezervele din reevaluare cresc cu 5.000 um.La 31.12.N, titlurile Y sunt evaluate n situaiile financiare consolidate ale societii X funcie de evoluia pe care au avut-o capitalurile proprii ale societii Y, dup data de achiziionare.Capitalurile proprii ale societii Y au evoluat astfel n cursul exerciiului N:Capitaluri proprii 01.01.NVariaie31.12.N

Capital subscris i vrsat100.000100.000

Rezerve din reevaluare50.000+5.00055.000

Rezerve30.000+5.00035.000

Rezultat reportat20.000-15.0005.000

Rezultatul exerciiului+15.00015.000

Total capitaluri proprii200.00010.000210.000

S se efectueze punerea in echivalen a titlurilor Y.La 31.12.N, n situaiile financiare consolidate ale societii X, aciunile Z trebuie s fie evaluate la o valoare de 42.000 um ( 210.000 x 20%). Punerea n echivalen a titlurilor deinute de societatea X la societatea Y:-contabilizarea la nivelul bilanului:44.00042.000

2.000%264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)117 Rezultat reportat consolidat=%263 Interese de participare (Titluri Y)105 Rezerve din reevaluare121 Rezultat consolidat44.00040.000

1.0003.000

-contabilizarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidate=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)3.000

La evaluarea titlurilor puse n echivalen nu s-a inut cont de transferul rezultatului reportat la rezerve, deoarece nu produce o modificare a valorii capitalurilor proprii, ci doar o modificare a structurii acestora.ns s-a inut cont de diminuarea rezultatului reportat n urma distribuirii de dividende. Astfel, n situaiile financiare consolidate, veniturile din dividende trebuie s fie transferate de la rezultatul exerciiului la rezultatul reportat sau rezerve, deoarece reprezint o repartizare a rezultatului obinut n exerciiile precedente. -contabilizarea la nivelul bilanului:121 Rezultat consolidate=117 Rezultat reportat consolidat

2.000

-contabilizarea la nivelul contului de profit i pierdere:7613 Venituri din interese de participare=CPP consolidate2.000

Punerea n echivalen i fondul comercial

Metoda punerii n echivalen se aplic de la data la care o investiie devine entitate asociat. La data achiziiei investiiei, orice diferen ntre costul investiiei i partea ce revine investitorului valoare just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii asociate se contabilizeaz astfel:a)fondul comercial pozitiv corespunztor unei entiti asociate este inclus n valoarea contabil a investiiei, iar amortizarea fondului comercial nu este permis;b)orice exces al prii investitorului din valoarea net just a activelor nete fa de costul investiiei este un venit care se include n partea ce revine investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate, n perioada n care investiia este achiziionat. Dup data achiziiei, partea ce revine investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate este ajustat inndu-se cont de diferenele dintre valorile juste i valorile contabile existente la data achiziiei, dar i de deprecierea fondului comercial pozitiv. Ajustrile efectuate dup data achiziiei au rolul de a determina valoarea real a capitalurilor proprii ale entitii asociate.

Exemplul 3Pe data de 1 ianuarie N, societatea X a achiziionat pentru 2.500 um o participaie de 25% la societatea Y. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii Y au fost urmtoarele: capital de 4.000 um, rezerve 1.000 um. Valoarea just a activelor societii Y a fost egal cu valoarea contabil, cu excepia unei construcii a crei valoare just a fost evaluat 5.000 um, n timp ce valoarea contabil a acesteia a fost de 2.000 um. Durata rmas de amortizat a construciei este de 10 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%. Capitalurile proprii ale societii Y, dup data achiziiei titlurilor, au avut urmtoarea evoluie:-la 31.12.N: capital 4.000 um, rezerve 1.000 um, rezultatul exerciiului 500 um.-la 31.12.N+1: capital 4.000 um, rezerve 1.500 um, rezultatul exerciiului (pierdere) 800 um. S se efectueze punerea n echivalen a titlurilor societii Y, la sfritul exerciiilor N i N+1.

1.Costul investiiei se analizeaz astfel: uma)Costul de achiziie al participaiei2.500

b)Activele nete ale scietii Y evaluate la valoarea just(i+ii-iii):i)capitalurile proprii ale Y (5.000 um)ii)plusvaloarea aferent construciei (3.000 um)iii)impozite amnate aferente plusvalorii construciei (3.000 um x16%)7.520

c)Cota parte ce revine societii X din activele nete ale societii Y evaluate la valoarea just (7.520x25%)1.880

d)Fondul comercial pozitiv (a-c)620

2.Punerea n echivalen a participaiei, la 31.12.N:a)Valoarea participaiei se majoreaz n funcie de evoluia capitalurilor proprii dup achiziionarea titlurilor:-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidat2.6252.500

125

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidate=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate )125

b) Plusul de valoare aferent construciei, impozitul amnat i fondul comercial nu figureaz n bilanul ntreprinderii asociate. n consecin, rezultatul acestei societi nu ine cont de aceste elemente (amortizarea plusului de valoare aferent construciei i eventuala depreciere a fondului comercial). Astfel, partea ce revine investitorului trebuie s fie corijat. Partea ce revine societii X din rezultatul societii Y se corijeaz astfel:i)se diminueaz cu cota parte din amortizarea aferent plusului de valoare al construciei: 750/10 = 75 um;ii)se majoreaz cu diminuarea impozitului amnat aferent amortizrii plusului de valoare al construciei: 750/10x16% = 12 um.-nregistrare la nivelul bilanului:121 Rezultat consolidate=264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)63

-nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitatilor asociate)=CPP consolidate63

Astfel, la 31.12.N, titlurile Y sunt evaluate, n bilanul investitorului, la o valoare de 2.562 um.

3.Punerea n echivalen a participaiei la 31.12.N+1a)Valoarea participaiei se majoreaz n funcie de evoluia capitalurilor proprii dup achiziionarea titlurilor:-nregistrarea la nivelul bilanului:2.6252.425200%264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)121 Rezultat consolidat=%263 Interese de participare (Titluri Y)106 Rezerve consolidate2.6252.500

125

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:668 Alte cheltuieli finanicare (Partea din rezultatul entitilor asociate)=CPP consolidate125

b)Corijarea valorii participaiei prin:i)diminuare cu amortizarea aferent plusului de valoare al construciei din exerciiilor N i N+1; iii)majorare cu diminuarea impozitului amnat aferent amortizrii construciei din exerciiile N i N+1.Exerciiul NExerciiul N+1Total

a)Amortizarea plusului de valoare al construciei750/10 = 75750/10 = 75150

b)Diminuarea de impozit amnat750/10 x 16% = 12750/10 x 16% =1224

c)Consecina asupra valorii titlurilor puse n echivalen (b-a)-63-63-126

-nregistrarea la nivelul bilanului:%121 Rezultat consolidat106 Rezerve consolidate=264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)1266363

-nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere 668 Alte cheltuieli financiare (Partea din rezultatul entitatilor asociate)=CPP consolidate63

La 31.12.N+1, titlurile Y sunt evaluate, n bilanul consolidat al investitorului, la o valoare de 2.299 um.Exemplul 4Pe data de 1 ianuarie N, societatea X a achiziionat pentru 2.400 um o participaie de 25% la societatea Y. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii Y au fost urmtoarele: capital de 8.000 um, rezerve 2.000 um. Valoarea just a activelor societii Y a fost egal cu valoarea contabil. Capitalurile proprii ale societii Y, dup data achiziiei titlurilor, au avut urmtoarea evoluie:-la 31.12.N: capital 8.000 um, rezerve 2.000 um, rezultatul exerciiului 800 um.-la 31.12.N+1: capital 8.000 um, rezerve 2.000 um, rezultat reportat 800 um, rezultatul exerciiului 200 um. S se efectueze punerea n echivalen a titlurilor societii Y, la sfritul exerciiilor N, N+1.

1.Analiza costului participaiei: uma)Costul de achiziie al participaiei2.400

b)Cota parte ce revine societii X din activele nete ale societii Y evaluate la valoarea just (10.000x25%)2.500

c)Fondul comercial negativ (a-b)-100

IAS 28 precizeaz c, atunci cnd partea ce revine investitorului din valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii asociate depete costul investiiei, surplusul se recunoate ca venit i este luat n calcul la stabilirea prii ce revine investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie, n exerciiul n care investiia este achiziionat.2.Punerea n echivalen a participaiei la 31.12.N: uma) Cota parte ce revine societii X din rezultatul societii X: (800 um x 25%)200

b)Fondul comercial negative100

c)Cota parte din profitul realizat de entitatea asociat dup data achiziiei investiiei(a+b)300

-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidate2.7002.400

300

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate) 300

3)Punerea n echivalen a participaiei la 31.12.N+1-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)=%263 Interese de participare (Titluri Y)117 Rezultat reportat consolidat121 Rezultat consolidat2.7502.400

30050

CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate) 50

Aspecte particulare privind punerea n echivalen

Atunci cnd o entitate pltete sau declar dividende, investitorul recunoate dividendele sub form de venit, indiferent dac acestea reprezint o repartizare a rezultatelor obinute nainte sau dup data achiziiei investiiei. Deoarece investiia n entitatea asociat este ajustat cu cota parte ce revine investitorului din variaia capitalurilor proprii ale entitii asociate dup data achiziiei, aplicarea metodei punerii n echivalen presupune ca la evaluarea investiiei s se in cont de dividendele pltite sau declarate. Exemplul 5Pe data de 1 ianuarie N, societatea X a achiziionat pentru 2.500 um o participaie de 25% la societatea Y. La aceast dat, capitalurile proprii ale societii Y au fost urmtoarele: capital de 8.000 um, rezerve 2.000 um. Valoarea just a activelor societii Y a fost egal cu valoarea contabil. Capitalurile proprii ale societii Y, dup data achiziiei titlurilor, au avut urmtoarea evoluie:-la 31.12.N: capital 8.000 um, rezerve 2.000 um, rezultatul exerciiului 500 um.-n cursul exerciiului N+1 societatea X a distribuit i pltit dividende n valoare de 400 um.-la 31.12.N+1: capital 8.000 um, rezerve 2.000 um, rezultat reportat 100 um, rezultatul exerciiului 200 um; S se efectueze punerea n echivalen a titlurilor societii Y, la sfritul exerciiilor N, N+1.1)Punerea n echivalen a investiiei la 31.12.N-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidate2.6252.500

125

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate) 125

2.Punerea n echivalen investiiei la 31.12.N+1-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)

=%263 Interese de participare (Titluri Y)117 Rezultat reportat consolidat121 Rezultat consolidate2.5752.5002550

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere: CPP consolidat=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate )50

Dividendele ncasate de societatea X de la societatea Y, n cursul exerciiului N+1, se elimin din rezultatul exerciiului curent, deoarece reprezint o repartizare a unui rezultat din exerciiul precedent.-nregistrarea la nivelul bilanului:121 Profit sau pierdere X

=117 Rezultat reportat consolidate100

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:7613 Venituri din interese de participare= CPP X100

Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre investitor i entitatea asociat

Profiturile i pierderile nerealizate ce rezult n urma tranzaciilor efectuate ntre un investitor (inclusiv filialele consolidate de acesta) i o entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investitorului numai n funcie de interesul altor investitori n entitatea asociat. Astfel, partea ce revine investitorului din profitul sau pierderea nerealizat () rezultat () din tranzaciile efectuate cu entitatea asociat se elimin.Exemplul 6Societatea X deine 30% din capitalul societii Y asupra creia exercit o influen semnificativ. Titlurile Y al cror cost este de 60.000 um, au fost achiziionate de societatea X n momentul constituirii societii Y, la 31.12.N-2. Societatea X exercit asupra societii Y o influen semnificativ.n exerciiul N, societatea X a vndut mrfuri societii Y n valoare de 50.000 um, costul de achizitie al acestora fiind de 45.000 um. Pn la sfritul anului, aceste mrfuri nu au fost vndute de societatea Y.De asemenea, societatea Y a vndut, n cursul exerciiului N, mrfuri societii X la preul de vnzare de 20.000 um, costul de achiziie al acestora fiind de 14.000 um. Pn la sfritul exerciiului, societatea X nu a reuit s vnd mrfurile la o alt societate. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii Y sunt urmtoarele: capital 200.000 um, rezerve 100.000 um i rezultatul exerciiului (pierdere) 40.000 um. Precizm c rezultatele obinute de societatea Y n anii anteriori au fost repartizate, n totalitate, la rezerve. S se prezinte nregistrrile contabile generate de punerea n echivalen a titlurilor societii Y la 31.12.N, dacsocietatea X este societate mam care ntocmete situaii finanicare consolidate.1.Punerea n echivalen a titlurilor Y (evaluarea acestora n funcie de cota parte ce revine societii X din capitalurile proprii ale societii Y):-nregistrarea la nivelul bilanului:90.00078.000

12.000%264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)121 Rezultat consolidat=%263 Interese de participare (Titluri Y)106 Rezerve consolidate90.00060.000

30.000

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:668 Alte cheltuieli financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)=121 Rezultat consolidat12.000

2)Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societile X i Ya)Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mrfuri vndute de societatea X societii Y:-nregistrarea la nivelul bilanului:121 Profit sau pierdere X=472 Venituri nregistrate n avans1.500(5.000 x 30%)

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:707 Venituri din vnzarea mrfurilor=%607 Cheltuieli privind mrfurile CPP X15.000(50.000 x 30%)13.500(45.000x30%)

1.500

-nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: CPP X=7XX Venituri din impozit pe profit amnat240(1.500 x 16%)

c)Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mrfuri vndute de societatea Y ctre societate X:-nregistrare la nivelul bilanului:121 Rezultat consolidat=264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)1.800 (6.000 x 30%)

-nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere:768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate=CPP consolidate1.800(6.000 x 30%)

Contabilizarea pierderilor realizate de entitatea asociat

Pierderile care sunt luate n calcul de investitor nu trebuie s depeasc valoarea interesului acestuia n entitatea asociat, respectiv valoarea participaiei plus orice interes pe termen lung, care, n fond, formeaz o parte din investiia net a investitorului n entitatea asociat (de exemplu, un mprumut acordat pe termen lung pentru care decontarea nu este planificat i nici prevzut ntr-un viitor apropiat i care reprezint o extindere a investiiei investitorului n entitatea asociat). Pierderile, n primul rnd, diminueaz valoarea participaiei pn cnd aceasta este redus la zero, iar, dac rmn pierderi neacoperite aceasta se aloc altor elemente ale investiiei nete n entitatea asociat. Dup ce valoarea interesului investitorului este redus la zero, pierderea adiional se contabilizeaz sub form de provizion, numai atunci cnd investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite sau are de fcut pli n numele entitii asociate (de exemplu, atunci cnd entitatea asociat este o societatea de persoane sau atunci cnd acesta s-a angajat s acopere anumite cheltuieli).Exemplul 7Pe data de 01.01.N, societatea X a achiziionat 40% din aciunile societii Y pentru suma de 100.000 um. La aceast, capitalurile proprii ale societii Y au urmtoarele valori: capital subscris i vrsat 200.000 um i rezerve 50.000 um. De asemenea, valoarea contabil a activelor identificabile i datoriilor societii Y este acceai cu valoarea just. Societatea X nu are intenia de a se dezangaja financiar pentru partea neacoperit din pierderea realizat de entitatea asociat.Dup data achiziionrii titlurilor, capitalurile proprii ale societii Y au avut urmtoarea evoluie:Capitaluri proprii01.01.N31.12.N31.12.N+131.12.N+231.12.N+3

Capital subscris i vrsat200.000200.000200.000200.000200.000

Rezerve50.00050.00050.00050.00050.000

Rezultat reportat10.000(60.000)(260.000)

Rezultatul net al exerciiului10.000(70.000)(200.000)50.000

Total capitaluri proprii250.000260.000190.000(10.000)40.000

S se efectueze punerea n echivalen a titlurilor societii Y. Punerea n echivalen la 31.12.N-nregistrarea la nivelul bilanului:264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)

=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidate104.000100.000

4.000

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:CPP consolidate=768 Alte venituri financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)4.000

Punerea n echivalen la 31.12.N+1:

-nregistrarea la nivelul bilanului:104.00076.000

28.000%264 Titluri puse n echivalen (Titluri Y)121 Rezultat consolidat

=%263 Interese de participare (Titluri Y)117 Rezultat reportat consolidate104.000100.000

4.000

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:668 Alte cheltuieli financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)=CPP consolidat

28.000

Punerea n echivalen la 31.12.N+2:-nregistrarea la nivelul bilanului:104.00024.000

80.000%117 Rezultat reportat consolidat121 Rezultat consolidat

=%263 Interese de participare (Titluri Y)151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli104.000100.000

4.000

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:668 Alte cheltuieli financiare (Partea din rezultatul entitilor asociate)=CPP consolidat

80.000

Punerea n echivalen la 31.12.N+3:-nregistrarea la nivelul bilanului:120.00016.000

104.000%264 Titluri Y puse n echivalen117 Rezultat reportat consolidat=%263 Interese de participare (Titluri Y)121 Rezultat consolidat120.000100.000

20.000

-nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:CPP consolidate=768 Partea din rezultatul entitilor asociate20.000