Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih …84 POREZNI VJESNIK 5/2012. Zdravko Vuk{i} Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih obveznika I. UVOD Pri oporezivanju

84 POREZNI VJESNIK 5/2012.

Zdravko Vuk{i}

Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih obveznika

I. UVODPri oporezivanju nastaju razli~iti gubici, jednako kao u gospodarskih djelatnosti op}e-

nito. Malokad se uspije naplatiti sve {to je planirano odnosno obra~unano. Svejedno kakvom se djelatno{}u netko bavi, postoje rizici poslovanja s kakvima se treba su~eliti i dovesti do razine da se njima moè »upravljati«.

Upravljanje1 poreznim rizicima sustavan je na~in borbe protiv gubitaka pri oporezi-vanju. Rizike se moè rje{avati razli~itim metodama. U Poreznoj upravi Republike Hrvatske zastupljeniji je vertikalni pristup, odnosno obrada rizika u pojedinim slu`bama i sektorima. Stru~njaci pojedinih slu`ba istraùju uzroke rizika i pritom postiù izvrstan (dubinski) u~inak, ali se takvim pristupom ne moè procijeniti {irinu odnosno djelokrug rizika. U posljednjem su desetlje}u razna istraìvanja utvrdila kako su rizici znatno sloènije poja-ve odnosno da su radi kvalitetna upravljanje rizicima nu`na multidisciplinarna znanja. Sagledavanjem rizika s razli~itih spoznajnih razina znatno se uspje{nije utvr|uje njegov nastanak, razvoj i na~in neutraliziranja.

Jedna je od mjera borbe protiv rizika horizontalno pra}enje (kontrola) velikih poreznih obveznika. Cilj je ovoga ~lanka upoznati ~itatelje s novim na~inom rada Porezne uprave.

1. PojamHorizontalno pra}enje (»horizontal monitoring, horizontal supervision«) sustav je kon-

trole kvalitete temeljen na uzajamnom povjerenju, razumijevanju i transparentnosti obvez-nika i porezne uprave u rje{avanju poreznih rizika.

Temeljna je funkcija horizontalnog pra}enja sprje~avanje (prevencija) djelovanja po-reznih rizika. U usporedbi s vertikalnom kontrolom kakva, uz ostalo, razumijeva i porez-ni (vanjski) nadzor, horizontalno pra}enje {iri je pojam i obuhva}a spektar razli~itih mje-ra usmjerenih na poticanje dobrovoljnoga namirenja poreznih obveza.

1 U praksi se naj~e{}e govori o upravljanju rizicima, no kada bismo mogli upravljati rizicima, vjerojatno ne bi postojali negativni rizici niti bi se propu{talo prilike u budu}nosti kao oblik pozitivnih rizika. S obzirom da rizicima ne moèmo u potpunosti upravljati, mo`da bi bilo pravilnije, umjesto o »upravljanju rizicima«, govoriti o uspostavljanju sustava za{tite od rizika.

Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih obveznika

PROVEDBA HORIZONTALNOG PRA]ENJA U VELIKIH POREZNIH OBVEZNIKA 85

2. Svrha horizontalnog pra}enjaSvrha je horizontalnog pra}enja unaprijed predvidjeti odstupanja od provedbe poreznih

zakonskih propisa te neutralizirati mogu}e rizike. Horizontalnim se pra}enjem promi~e suradnju poreznog tijela i poreznih obveznika, pri ~emu se èli stvoriti partnerski odnos. Na temeljima na~ela suradnje s obveznicima treba teìti najve}emu mogu}em postotku dobrovoljnog ispunjenja porezne obveze, uz najve}e mogu}e zadovoljstvo poreznih obvez-nika. Prva istraìvanja pokazala su kako najve}i broj obveznika dragovoljno ispunjava porezne obveze. To je po~etna i najva`nija to~ka pri uspostavi horizontalnog pra}enja, tj. spremnost na po{tivanje poreznih propisa.

3. Cilj horizontalnog pra}enjaStrate{ki je cilj horizontalnog pra}enja pove}ati dobrovoljno ispunjavanje poreznih

obveza uz obveznikovo zadovoljstvo. Naplata poreznih prihoda mora biti u~inkovita i ekonomi~na, uz osiguranje visoke razine servisa obveznicima.

Svaki obveznik mora biti svjestan vlastitih mogu}nosti i u prvome redu ciljeva, pa sto ga i iskori{tavanje raspoloìvih resursa mora biti u slu`bi ostvarenja ciljeva, {to mogu biti proturje~ni, ali je bitno da nijedan ne prevlada nad drugim. Kada se ciljeve ne ostvari, nastaju rizici.

4. Na~ela horizontalnog pra}enjaOsnovna na~ela na kojima se temelji horizontalno pra}enje jesu: povjerenje, razumije-

vanje i transparentnost.

4.1. PovjerenjePovjerenje ozna~uje osje}aj da }e razvoj situacije ili doga|aja imati pozitivan ili o~e-

kivani tijek. Povjerenje tako|er zna~i o~ekivati od obveznika da }e budu}e akcije obliko-vati u unutar èljenih granica suradnje.

U kontekstu horizontalnog pra}enja, povjerenje oslikava odnos poreznog tijela i obveznika:− {to o~ekuju jedni od drugih?− koje su rizike spremni preuzeti?

Povjerenje je pripravnost na prihva}anje rizika (ili neobra}anje pozornosti na rizik). Ono je nu`nost, jer sudionici ne raspolaù jednakim znanjem ili informacijama. Kada ne bi bilo takve nejednakosti, ne bi bilo potrebe za povjerenjem, jer bi postojala sigurnost. Zato povjerenje uvijek ide pod ruku s nekim oblikom nesigurnosti. Postoji i povezanost prednosti {to ih donosi povjerenje i rizika {to iz toga proizlaze te stupnja povjerenja me|u sudionicima (vjeruje li se obvezniku posve, djelomi~no ili samo u odre|enim okolnosti-ma?). Zato je povjerenje, ustvari, oblik racionalnoga pristupa kakvim priznajemo da »zna-mo manje« o ~injenicama i brojkama, ali »znamo vi{e« o obvezniku. Povjerenje zna~i i o~ekivanje da }e se druga strana pona{ati primjerno.

4.2. RazumijevanjeRazumijevanje u horizontalnom pra}enju mora biti obostrano. Porezno tijelo mora

mo}i razumjeti obveznika, a on mora htjeti razumjeti kako funkcionira porezno tijelo.

Dva su na~ina vo|enja poslova u ljudskom dru{tvu, odnosno mirne suradnje me|u lju dima. Jedan je upravljanje poslovima dràvnih tijela, a drugi je upravljanje poslovima poreznih obveznika na temelju profi ta. Postoje podru~ja ljudske aktivnosti u kojima ne do lazi u obzir upravljanje na temelju profi ta, kad moraju prevladavati netrì{na na~ela. Porezni nadzor (ili policijska postaja) ne moè djelovati onako kako se vodi poslove radi ostvarivanja profi ta.


Vrijeme i napor nuàn za administrativnu obradu prijava PDV-a, dohotka i dobiti nisu razmjerni svoti oporeziva PDV-a, dohotka ili dobiti na koju se odnose. U dràvnoj upravi nema trì{ne cijene za njezina postignu}a. Stoga je rad dràvnih tijela neizbje`no podloàn druk~ijim na~elima od onih za poslovnu aktivnost motiviranu stjecanjem profi ta.

Osnovna na~ela po kojima djeluju dràvna tijela propisuje Zakon o op}em upravnom postupku (NN 7/09): na~elo zakonitosti; razmjernosti u za{titi prava stranaka i javnih inte-resa; pomo}i stranci; utvr|ivanja materijalne istine; samostalnosti i slobodne ocjene dokaza; u~inkovitosti i ekonomi~nosti; pristupa podacima i za{tite podataka; pravo stranke na prav-ni lijek; na~elo za{tite ste~enih prava stranaka; slu`bena uporaba jezika i pisma i dr.

4.3. TransparentnostTransparentnost2 je dijeljenje informacija i djelovanje na otvoren na~in. Me|u najve}e

te{ko}e s kakvima se su~eljavaju porezna tijela u nastojanju da se osigura primjerenu provedbu poreznih propisa moè se ubrojiti nedostatnu transparentnost informacija. U procesu horizontalnog pra}enja strane su suglasne otvoreno razgovarati o poslovima. Ob-veznik ne mora samo prijaviti sve aktivnosti, {to obuhva}a i porezne rizike, nego je sugla-san objaviti i vlastita stajali{ta o pravnim posljedicama takvih aktivnosti. Radi se o obve-zama znatno {irima od vaè}ih obveza.

Transparentnost omogu}uje zainteresiranim stranama pribavljanje informacija {to mogu biti presudne u razotkrivanju zlouporaba i obrani vlastitih interesa. Transparentan sustav ima jasne procedure dono{enja odluka od javnog interesa i otvorene komunikacijske kanale za zainteresirane strane te omogu}uje pristup mnogim informacijama.

5. Uzroci nastanka horizontalnog pra}enja[to to primorava velike porezne obveznike i Poreznu upravu na druk~ije pona{anje

odnosno nov na~in rada?

Jedan je va`nijih uzroka {to su utjecali na druk~ija promi{ljanja, svakako, korporacijski fi nancijski skandali potkraj 20. i po~etkom 21. stolje}a (Enron; Parmalat; Maxwell Com-muncations; Polly Peck; Xerox; WordCom Bernard L. Madoff Investment Securities; Société Générale i dr.). [tete se mjeri milijardama eura ili dolara, pa se postavlja pitanje kako se to moglo dogoditi uz postojanje razli~itih vrsta regulatornih tijela, i to u najrazvijenijim dràvama svijeta? S obzirom da su uzroci brojni (npr. borba protiv sive ekonomije i ko-rupcije; pojava razli~itih vrsta rizika; nadzori u velikih obveznika dugo traju, pa je za provedbu nuàn velik broj najstru~nijih inspektora; sporove se je rje{avalo dugotrajnima, iscrpljuju}im procesima uz vrlo visoke tro{kove za obje strane i dr.), ni odgovori nisu je-dnostavni i jedinstveni te }e biti teme mnogih znanstvenih radova. Predmet su ovoga ~lanka mjere {to su poduzete ili ih se poduzima kako se sli~ne pojave ne bi ponovile, a moè ih se uvrstiti u dvije skupine:

− dono{enje novih, u pravilu, stroìh zakona (poput SOX-a3),− razvijanje novih »mek{ih« mjera, poput na~ela, kodeksa4 i stvaranje novih modela

temeljenih na promjeni me|uljudskih odnosa i ljudskog pona{anja (primjerice horizontalno pra}enje).

2 Bratoljub Klai}: Rje~nik stranih rije~i. Nakladni zavod Matice Hrvatske, Zagreb 1989, str. 1367.3 Vi{e u ~lanku Z. Vuk{i}: »Utjecaj Sarbanes-Oxleyeva zakona na ra~unovodstveno i porezno zakono-

davstvo«. Hrvatska pravna revija 4/12, Inènjerski biro d.d., Zagreb 2012, str. 20. do 31.4 Hrvatska agencija za nadzor fi nancijskih usluga (HANFA) i Zagreba~ka burza predstavile su 4. travnja

2007. javnosti Kodeks korporativnog upravljanja (NN 46/07).


5.1. [to su prednosti horizontalnog pra}enja?Kakav interes veliki obveznici i Porezna uprava nalaze u horizontalnom pra}enju,

odnosno {to su prednosti horizontalnog pra}enja? Najva`nije prednosti koje nudi horizon-talno pra}enje prikazuje sljede}a tablica:

Porezna uprava Porezni obveznikpravovremeno podno{enje poreznih prijava pravovremeno podno{enje poreznih prijavato~no iskazivanje poreznih obveza to~no iskazivanje poreznih obvezapravovremeno pla}anje poreznih obveza pravovremeno pla}anje poreznih obvezasmanjivanje administrativnih tro{kova rje{avanje otvorenih poreznih pitanja unaprijed

djelovanje u stvarnome vremenupove}anje porezne sigurnosti na osnovi dobrovoljnoga ispunjavanja poreznih obveza sukladno jasnima zakonskim propisimaograni~avanje represivnih mjera

II. PROVEDBA HORIZONTALNOG PRA]ENJAHorizontalno pra}enje provodi se poduzimanjem sljede}ih aktivnosti:− procjena provedivosti horizontalnog pra}enja u poreznih obveznika,− zaklju~ivanje sporazuma o ispunjavanju poreznih obveza,− stvaranje pravila porezne kontrole5.

Spomenute aktivnosti poreznog tijela, u pravilu, provodi tim stru~njaka sastavljen ovis no o vrsti obveznika odnosno djelatnosti {to je obavlja.

1. Procjena provedivosti horizontalnog pra}enja u poreznih obveznikaTo se provodi na sljede}i na~in:− stvara se aùran profi l obveznika,− saziva se razli~ite vrste sastanaka s obveznikom te se rje{ava porezna, ali i druga

pitanja radi u~inkovitije provedbe horizontalnog pra}enja,− provodi se dubinsku analizu ispunjenja poreznih obveza,− rje{ava se otvorena pitanja.

1.1. Profi l poreznog obveznikaTim za pra}enje analizira postoje}e profi le velikih obveznika i procjenjuje (fi ltrira i

odabire) je li obveznik pogodan za horizontalno pra}enje.

Radi aùriranja obveznikova »profi la« provjerava se sljede}e informacije: jesu li po-rezne prijave podnesene u zakonskom roku; namiruje li on pravodobno obveze; obavlja li se u obveznika porezni nadzor; je li podnio fi nancijska izvje{}a; tko mu obavlja ra~u-novodstvene poslove; tko mu je porezni savjetnik i revizor te kakva im je uloga u kontak-tima o poreznoj problematici; kako je obveznik organiziran i kakve djelatnosti obavlja; ima li statusnih promjena; tko su ~lanovi uprave i nadzornog odbora; kako obveznik po-sluje i koja su njegova materijalna porezna pitanja poznata; {to sadrì godi{nje izvje{}e (klju~ne brojke, porezna strategija); kakvo je bilo revizorsko mi{ljenje; moè li se doku-mentaciju o transfernim cijenama iskoristiti za bolje upoznavanje poslovanja i dr.

5 Vi{e o tome u Z. Vuk{i} i sur.: »Upravljanje rizicima kroz horizontalno pra}enje«. poseban broj Poreznog vjesnika za oùjak 2012, IJF, Zagreb


Tijekom provjere pokazat }e se koliko je »profi l« obveznika potpun i aùran, a stvara ga se na temelju dostupnih podataka i informacija i o tome se ne izvje{}uje obveznika.

1.2. Sastanci o horizontalnom pra}enjuSastanci s poreznim obveznikom postaju vaàn instrument uspje{ne provedbe hori-

zontalnog pra}enja.

Prvi sastanak odràvaju ~elnici najvi{e razine poreznog tijela i obveznika (npr. glavni izvr{ni direktor, glavni fi nancijski direktor, najve}i dioni~ar i sl.). Poèljno je dnevni red sastanka ograni~iti na uvod u horizontalno pra}enje, budu}i da sastanci na kojima se razgovor pro{iri na nerije{ena pitanja mogu zavr{iti zbrkano i odvu}i pozornost horizon-talnog pra}enja.

Uobi~ajene su teme prvoga sastanka u pravilu sljede}e:− obrazlaganje procesa horizontalnog pra}enja,− obja{njenje klju~nih vrijednosti i na~ela horizontalnog pra}enja,− o~ekivanja obveznika i Porezne uprave od horizontalnog pra}enja,− iskazivanje spremnosti i èlje za provedbu horizontalnog pra}enja,− pozitivna i negativna iskustva iz dosada{njih kontakata.

Doticaji }e, nakon toga, postati redoviti ali na razli~itim razinama i sastavima (temat-ski, stru~ni, zavr{ni i sl.).

1.3. Dubinska analiza ispunjenja poreznih obvezaCilj je dubinske analize ispunjenja obveza ste}i uvid u porezni stav i pona{anje obvez-

nika kada su u pitanju porezna pitanja. S obveznikom se razgovara i o tome tko }e preu-zeti odgovornost za podno{enje prihvatljivih poreznih prijava. Zajedno se procjenjuje jesu li ispunjeni preduvjeti za primjerenu kontrolu odnosno sposobnost rje{avanja poreznih pitanja.

1.3.1. Pripreme za dubinsku analizuPri dubinskoj analizi tim za pra}enje obveznika primjenjuje razli~ite metode. Voditelj

raspore|uje poslove. Tim iskori{}uje obveznikov aktualni profi l i rezultate sastanaka o horizontalnom pra}enju te na temelju toga procjenjuje koliko dodatnog posla treba oba-viti prije dono{enja zaklju~ka o provedivosti horizontalnog pra}enja.

Dubinskoj analizi prethode i zajedni~ke pripreme s obveznikom. Doma{aj dubinske analize ovisi i o u~inku vanjskih stru~njaka na tom podru~ju, te o ve} ste~enome znanju i iskustvu o obvezniku. Otvoreno se govori o poslu {to ga treba obaviti i najboljim na~inima realizacije.

Od obveznika se zahtijeva da odredi odgovorne osobe (klju~ne slu`benike) na koje se mo ̀ e obratiti kako bi se provjerilo koliko se pozornosti obra}a poreznim pitanjima i kontroli.

1.3.2. Provo|enje dubinske analizeDubinska analiza izvr{enja poreznih obveza sastoji se od slijeda razgovora s klju~nim

slu`benicima (ovisno o obveznikovoj veli~ini). U tim se razgovorima osobitu pozornost usmje-ruje »èlji za kontrolom«. Va`no je utvrditi da obveznik ispunjava obveze sukladno propisima. U razgovorima se postavlja otvorena pitanja, kako bi se utvrdilo obra}a li obvez nik dostatnu pozornost kontroli. Obveznik, ako treba, svoje odgovore moè dokumentirati.

Tijekom dubinske analize, neprekidno se provjerava razumije li obveznik na~ela ho-rizontalnog pra}enja: pokaè li se nu`nim, treba se vratiti na pitanja o kojima je bilo rije~i na sastanku o horizontalnom pra}enju i objasniti ih, pri ~emu se obja{njava o~ekivanja Porezne uprave s obzirom na podno{enje prihvatljivih poreznih prijava.


O~ekivanja Porezne uprave trebaju obvezniku biti jasna, kako bi mogli procijeniti vlastitu »sposobnost« rje{avanja poreznih pitanja.

Pri provo|enju dubinske analize osobito se raspravlja o:− strate{kim ciljevima,− okruènju unutarnje kontrole,− informacijskom sustavu,− poreznoj funkciji,− vanjskom pra}enju i savjetovanju.

a) strate{ki ciljevi

Strategija je pristup {to ga se primjenjuje radi ispunjenja odre|ena cilja i premo{}uje jaz ciljeva i aktivnosti. Dubinska analiza treba odgovoriti kakvu pozornost obveznik usmje-ruje zakonitu ispunjenju poreznih obveza u odnosu na strate{ke ciljeve? Treba obratiti pozornost na:

− obveznikovu misiju i viziju te na strate{ke ciljeve {to iz njih proizlaze,− poslovne ciljeve i pokazatelje uspje{nosti,− ciljeve zakonitog postupanja (namjera postupanja sukladno propisima, uklju~iv{i

porezne),− stav uprave prema (poreznim) rizicima,− obveznikova porezna politika,− obveznikova politika nagra|ivanja,− procjena uprave o ostvarenju ciljeva,− pozornost (za potencijalne) sukobe ciljeva.

O ovim se pitanjima moè razgovarati s upravom (glavni izvr{ni direktor/glavni fi nan-cijski direktor), kontrolorom i/ili slu`benikom za pra}enje zakonitosti postupanja.

b) okruènje unutarnje kontrole

Unutarnja kontrola skup je postupaka koje oblikuje uprava zajedno s ostalim zaposle-nicima, kako bi se udovoljilo ciljevima {to se odnose na:

− u~inkovitost poslovanja,− pouzdanost fi nancijskog izvje{}ivanja,− uskla|enost sa zakonima i drugim propisima.

Dubinskom analizom provjerava se kako obveznik prati porezna pitanja u kontrolno-me okruènju? Treba obratiti pozornost:

− odgovornosti poreznog obveznika prema unutarnjoj kontroli, uklju~iv{i poreznu funkciju,

− suradnji djelatnika (kontrolori, porezni stru~njaci, ra~unovo|e i drugi vanjski stru~-njaci),

− razinama provedbe upravljanja rizicima,− postupanju sukladno propisima o etici i standardima integriteta,− transparentnosti (poreznih) postupaka i pona{anja,− osiguranju djelovanja unutarnje kontrole,− prepoznavanje i rje{avanje podru~ja za unapre|enje porezne kontrole.

Logi~no je da svaki veliki obveznik odabere vlastiti model unutarnje kontrole. U svije-tu razvijene trì{ne privrede veliki obveznici prepoznali su COSO model kao normu za uspostavu unutarnje kontrole. Va`no je pravilo COSO-a da se unutarnju kontrolu uspostav-lja ne temelju poslovnih procesa6.

6 Committee of Sponsoring Orgnizations of the Treadway Commission dragovoljna je organizacija privatnog sektora posve}ena unapre|enju kvalitete fi nancijskog izvje{}ivanja kroz poslovnu etiku, u~inkovitu unutarnju kontrolu i korporativno upravljanje.


c) informacijski sustavi

Naj~e{}i su »povodi« kontrole informacijskih sustava regulatorni zahtjevi (npr. SOX, norme Basel II7, smjernice HNB-a o upravljanju rizicima i sl.). Kontrolu informacijskih sustava ~ini postupak analize i provjere njihove to~nosti, u~inkovitosti, djelotvornosti i pouzdanosti, odnosno sustavan slijed aktivnosti {to ih se poduzima kako bi se otkrilo mo-gu}a rizi~na podru~ja poslovanja. U~inak je tih postupanja izvje{}e kontrole informacijskog sustava koji se, prema podru~jima analize sastoji od sljede}ih koraka:

− analiza stanja (zrelosti) primjene informacijskih sustava u poslovanju prema pro-matranim podru~jima,

− procjena poslovnih rizika {to proizlaze iz zate~enog stanja,− preporuke upravi za pobolj{anje toga stanja.

Kontrolu informacijskih sustava moè se obavljati u obveznika ili }e je obaviti vanjsko tijelo. S obzirom na razine upravljanja, postoje sljede}e vrste informati~kih rizika:

− upravlja~ki rizici – informati~ki rizici na najvi{oj razini upravljanja kakvi, prije svega, mogu izazvati fi nancijsku {tetu i gubitke poduze}a. Mahom se odnose na rizike pogre{ne strategije informacijskog sustava, prekida ili oteànog odvijanja kriti~nih poslovnih procesa, pogre{nih fi nancijskih izvje{taja, uvo|enja informa-cijskih sustava pri spajanjima i akvizicijama, propasti informati~kih projekata ili kapitalnih ulaganja, pogre{nih ulaganja u informatiku te nepo{tivanja zakonskih obveza iz podru~ja informatike itd.

− procesni i op}i informati~ki rizici odnose se na razvoj i kupnju poslovnih aplikacija te rizike promjene ra~unalnih programa, pogre{ne provedbe (implementacije) tih programa i/ili informacijskog sustava, neovla{tenoga pristupa programima i poda-cima, sigurnosti, nepridràvanja odredba sigurnosne politike informacijskog susta-va, neprekidnosti poslovanja (business continuity) te oporavka nakon prekida rada (disaster recovery), itd.

− aplikacijski informati~ki rizici i rizici informati~kih servisa (usluga) odnose se na rizike provedbe informati~kih aktivnosti operacija (jesu li transakcije to~ne, potpune, cjelovite, podjela du`nosti i kontrola, autorizacija, itd.) i rizike informati~kih servisa (dostupnost i funkcionalnost mreè, podataka, komunikacijske infrastrukture, itd.).

c.1) vrste kontrola informacijskog sustava

Kontrolu informacijskog sustava moè se razvrstati prema razinama upravljanja, na-mjeni i na~inu djelovanja. S obzirom na razine upravljanja, postoje sljede}e vrste infor-mati~kih kontrola:

− upravlja~ke odnosno informati~ke kontrole na najvi{oj razini upravljanja {to ~ine sastavni dio sustava unutarnjih kontrola poslovanja − radi se o kontrolama pro-vedbe strategije informati~kog sustava, upravljanja informatikom, prekida ili ote-ànog odvijanja kriti~kih poslovnih procesa, procesa fi nancijskog izvje{}ivanja, provedbe sigurnosnih politika informacijskih sustava, vo|enja informati~kih pro-jekata, procesa upravljanja rizicima intenzivne primjene informacijskih sustava, planova ulaganja u informatiku, ustrojavanja i djelovanja klju~nih tijela zaduènih za upravljanje informatikom (npr. odbor za informatiku − IT Steering Committee), kvalitete informacijskih sustava i aktivnosti sustava provo|enja unutarnje kontro-

7 Norme Basel II ~ine skup preporuka i smjernica za u~inkovitije upravljanje svim vrstama rizika u ban-karstvu i nov~arskim ustanovama. Donosi ga baselski Odbor za superviziju banaka (Basel Comittee on Banking Supervision, Bank for International Settlements − BIS) i to Basel I (1998.), Basel II (2004.) i Basel III (o~ekuje se primjenu od 2013).


le i revizije informacijskih sustava te provedbe zakonskih obveza u podru~ju in-formatike i sl.

− procesne i op}e kontrole odnose se na razvoj i kupnju poslovnih aplikacija, kontro-le instalacija aplikacija, podataka {to ih se primjenjuje u tim aplikacijama i pripada-ju}ima poslovnim procesima, promjene i ispitivanja ra~unalnog programa, pristup programima i podacima, sigurnosti, kontinuitetu poslovanja, oporavka nakon preki-da rada, automatske ili ru~ne kontrole ugra|ene u poslovne procese {to omogu}uju to~nu, pouzdanu i neometanu provedbu, one {to omogu}uju u~in kovito i ispravno poslovanje u informati~kom okruènju, ispravnosti transakcija, prijenosa podataka, kvalitete podataka, klju~ne opreme i sve ostale kontrole {to podràvaju u~inkovite kontrole nad aplikacijama {to su temelji poslovnih procesa.

− aplikacijske kontrole i kontrole informati~kih servisa (usluga) odnose se na razne kontrole rada poslovnih aplikacija, provedbe informati~kih aktivnosti i operacija (jesu li transakcije to~ne, potpune, cjelovite, podjela du`nosti i kontrola, autoriza-cija, itd.) te informati~kih servisa (dostupnost i funkcionalnost mreè, infrastruk-ture, podataka, opreme, itd.).

c.2) metode provedbe kontrole i revizije informacijskih sustava

Va`na je zada}a kontrole informacijskih sustava procijeniti udovoljava li sustav najnu`-nijim zahtjevima uspje{nosti, odnosno procijeniti razinu uskla|enosti kontrola u sustavu sa svjetski priznatim normama i pravilima prema kojima se takvu provjeru (revizija) pro-vodi. Primjeri su norma i okruènja u kojima se odre|uje najbolju svjetsku praksu pri upravljanju informatikom i provedbi kontrolnih mehanizama informacijskih sustava: ISO//IEC 17799:2005 i ISO/IEC 27001; CobiT (Control Objectives for Information and Related Technologies) ITIL (Information Library)8.

d) porezna funkcija

Bit je dubinske analize porezne funkcije u njezinu ustroju. Poreznu funkciju mogu obavljati ra~unovo|e koji pripremaju porezne prijave, do velike slu`be za porezna pitanja unutar koncerna. Veli~ina i poslovi porezne funkcije uobi~ajeno su u vezi s veli~inom obveznika i sloèno{}u poreznih pitanja.

Pozornost se daje raspodjeli poreznih odgovornosti; poslovima porezne slu`be; ugo-vorima s vanjskim stru~njacima (tko, kada i za{to); poslovima u vezi s poreznim stvarima {to ih obavlja neka druga slu`ba; integraciji porezne funkcije u poslovne procese; stupnju poznavanja aktualnosti o porezima i na~inu stjecanja aktualnih znanja; pitanjima kako slu`benici nadle`ni za porezne stvari prate doga|anja u organizaciji, radi li se o slu~ajno-stima ili odlukama upravnog odbora; prepoznavanju i obradi poreznih rizika te pripremi razli~itih poreznih prijava.

Slu`benici su s kojima se moè obaviti razgovor: unutarnji kontrolor/revizor, voditelj slu`be za porezna pitanja, voditelj slu`be za ljudske resurse, ra~unovo|a (uz usmene in-formacije moè se dostaviti i pisani odgovor).

Tijekom dubinske analize s obveznikom se otvoreno razgovara o djelovanju porezne kontrole:

− redovitim razgovorima s obveznikom prenosi se o~ekivanje o aktualnom stanju i napretku u vezi s unapre|enjem porezne kontrole,

− obveznici Poreznoj upravi mogu postavljati pitanja o prakti~nosti osobitih proce-dura: koje podatke treba biljeìti ili jesu li upute za unutarnju kontrolu potpune,

8 Prof. dr. sc. Darko Tipuri} i sur.: Korporativno upravljanje. Sinergija nakladni{tvo d.o.o., Zagreb 2008, str. 641. i 642.


itd. Iako se obvezniku moè iznijeti mi{ljenje, od njega se ili vanjskih stru~njaka ne moè preuzeti odgovornost za ta pitanja,

− s obveznikom se razmjenjuje stavove o u~estalima poreznim pitanjima (npr. sek-toru u kojem obveznik posluje); neovisnim revizorom, drugim nadzornim tijelima ili vanjskim stru~njacima o formi njegova pra}enja.

U praksi se o spomenutim temama moè razgovarati i za brojnih sastanaka s obvez-nikom. Porezna uprava ohrabruje i daje podr{ku, ali to ne zna~i da bi prema obvezniku trebala nastupati s pretjeranim zahtjevima u pogledu njegova vremena i/ili kapaciteta.

Porezna uprava treba ste}i uvid u kvalitetu obveznikove unutarnje kontrole i stupanj ispunjenja poreznih obveza, tako da se moè opravdano i bitno prilagoditi oblik i intenzi-tet kontrole. Porezna uprava osobito je zainteresirana za sljede}a podru~ja:

d.1) porezna organizacija

Jedno je od najva`nijih na~ela upravljanja strategija i ciljevi {to odre|uju organizacijski ustroj. Ne moè svako organizacijsko ustrojstvo ispuniti postavljene zada}e. Organizacijski ustroj obveznika omogu}uje da rukovoditelji potaknu pojedina~no provedbu zadataka i uskla|enje, {to obuhva}a spajanje ciljeva pojedina~nih provoditelja zada}a. Ustrojstvo, dru gim rije~ima, omogu}uje ra{~lanjivanje poslova u obveznika i ponovno spajanje kroz ispu njenje cilja. Obveznik je izloèn riziku djelovanja ustroja tako da trpi ili }e trpjeti pos-ljedice drugih rizi~nih ~imbenika, nastalih zbog izostanka organizacije ili nemogu}nosti organizacije da pravodobno rije{i budu}e te{ko}e.

Obveznici mogu biti uredni jedino ako su poznata podru~ja {to podlijeù pla}anju nekoga poreza. Operativno ustrojstvo ~esto se razlikuje od pravnoga {to se, pak, ~esto razlikuje od porezne strukture. Obveznik stoga treba znati jesu li dostupni opisi svih va`nih podru~ja oporezivanja. Razumije se da veliki obveznici ili oni koji su izloèni ~estim promjenama ve}u pozornosti usmjeruju organizacijskome ustroju. Ponekad je te{ko ste}i uvid u sva spajanja, preuzimanja i razdvajanja u me|unarodnog obveznika, a to je va`no radi konsolidiranih fi nancijskih izvje{}a.

d.2) du`nosti, ovlasti i odgovornosti

Ovo se podru~je odnosi na na~in raspodjele poslova, du`nosti i ovlasti na temelju porezne strategije (i porezne kontrole {to proizlazi iz strategije) te na~in pra}enja uspje{no-sti slu`benika. Obveznik treba imati jasan uvid u rad: slu`benika zaduènih za porezne procese; onih koji izvje{}uju o poreznim procesima te onih koji pripremaju porezne prija-ve. Osobitu pozornost zavre|uje raspodjela du`nosti, ovla{tenja i odgovornosti, tako da je obveznik obavije{ten o svim doga|anjima {to utje~u na poreze, {to pak zahtijeva komu-nikacijske kanale kakvi obuhva}aju sve slu`benike koji obavljaju poslove u vezi s porezi-ma − savjetodavna tijela u kojima sudjeluju slu`benici zaduèni za poreze te za rasprave o fi nancijskima, pravnim i operativnim pitanjima.

d.3) komunikacija o poreznoj strategiji

Nuàn je uvid i u komunikaciju o poreznoj strategiji te na~inu njezina provo|enja. Je li obveznik dostatno pozoran kada se radi o informiranju svih slu`benika (i onih u poslov-nim procesima). @eli se spoznati je li stav ~elnika u obveznika, kakav je iskazan na sas-tanku o horizontalnom pra}enju, poznat na svim razinama obveznika. Kako obveznik provodi fi nancijsku strategiju, kako upoznaje sve zaposlene s vlastitim stavom i daje li primjer s vrha?

d.4) porezna dokumentacija

Poreznu dokumentaciju ~ine svi izvori informacija {to ih obveznik rabi pri oporezivanju: zakoni, pravilnici, poslovne knjige, sudske presude, mi{ljenja i tuma~enja, procedure, upute,


norme, crteì, sheme, baze podataka, specifi kacije, stru~na literatura, prora~u ni, tablice, obrasci, zapisnici, dijagrami, slike, fotografi je pa ~ak i intranet i internetske stra nice tvrtki i dr. Dokumentacija moè biti otisnuta, elektroni~ka, na fi lmu, audio-vrpcama i sl.

Obveznik ~esto nije zadovoljan sustavom upravljanja dokumentacijom. U sre|ivanje dokumentacije treba krenuti odlu~no, ali polako, postupno i uporno. Za svaki dio doku-mentacije treba se upitati {to je to, ~emu sluì, je li ba{ nu`na i {to }e se dogoditi ako je se baci? Vrlo ~esto odgovor }e biti – ni{ta stra{no!

Treba se odre}i te`nje savr{enstvu, i stalno imati na umu da }e dokumentacije uvijek biti i previ{e i premalo te da nikad ne}e biti posve aùrna. Ali to nije ni va`no, i s deve-deset posto aùrnosti moè se ìvjeti sasvim lijepo.

Prvi je i osnovni zahtjev za upravljanje dokumentima mogu}nost prepoznavanja sva-koga dokumenta. Mora se osigurati logi~an sustav jednozna~nog ozna~ivanja svakog do-kumenta.

Upravljati dokumentacijom je Sizifov posao – porezni nadzor potvr|uje pravilo da dokumentacije ima:

− previ{e (neki dio aktivnosti je do u detalje opisan, pa sada ko~i rad),− premalo (nisu defi nirane sve aktivnosti i procesi pa kreativnost pojedinca stvara

probleme),− ne}e biti aùrna (jer se okolnosti mijenjaju brè negoli dokumentacija to moè

pratiti).

Cjelovita i to~na obrada podataka veoma je va`na za podno{enje prihvatljivih porez-nih prijava. Zato treba utvrditi je li uprava u obveznika usmjerila dovoljno pozornosti informacijskim sustavima.

d.5) prijenos poreznog znanja

Brojni slu`benici, izravno ili neizravno, sudjeluju u poreznim stvarima. Obveznici }e npr. trebati provjeriti kako su djelatnici tehni~ko-tehnolo{ki osposobljeni za kvalitetno ispunjavanje poreznih obveza. Jednako vrijedi za slu`bu prodaje (nadle`nu za isporuke), primjenjuje li pravilno stopu PDV-a pri obra~unu, odnosno popisuje li zalihe pri promjeni poreznih stopa; pravnu slu`bu koja sastavlja procedure o postupanju, te slu`bu istraìvanja i razvoja koja podnosi prijave za dodjelu poticaja, itd. @eli se znati kako obveznik osigu-rava dostupnost aktualnih spoznaja (interno ili uz pomo} vanjskih partnera), kako slu`-benici nadle`ni za porezne stvari prihva}aju promjene u propisima te kako se utvr|uje u kojim su okolnostima nu`ne prethodne konzultacije.

d.6) prethodne konzultacije

Zahtjeve za konzultacije dostavlja se unaprijed. O~ekuje se od obveznika da {to prije Poreznoj upravi dostavi va`na prihva}ena (porezna) motri{ta ili plan prihva}anja. U prak-si se moè dogovoriti da se motri{ta obznani najkasnije u vrijeme podno{enja poreznih prijava, npr. onih o pitanjima o kojima Porezna uprava moè imati druk~ije mi{ljenje − razli~ito tuma~enje ~injenica ili tuma~enje propisa. Obveznik Poreznoj upravi aktivno omogu}uje uvid u sve va`ne ~injenice i okolnosti, stajali{ta te vlastitu predod`bu o mogu-}ima pravnim posljedicama.

Ova na~ela i prethodne informacije prikupljene tijekom procesa opravdavaju o~ekiva-nje da }e obveznik u raspravama biti transparentan i profesionalan. Tim za pra}enje obveznika moè konzultacijama pristupiti druk~ije nego kada se raspolaè s manje prethod-nih informacija o motri{tima obveznika. Vi{e npr. ne treba provjeravati jesu li navedene sve ~injenice. Zato konzultacije mogu biti kra}e, ako se radi jedino o procjeni je li obvez-nik ispravno protuma~io neko porezno pitanje.


U na~elu se u horizontalnom pra}enju sva relevantna porezna pitanja postavlja prije podno{enja poreznih prijava. Zato ni porezna prijava uobi~ajeno ne sadrì nikakva izne-na|enja i moè je se obraditi odmah. Bude li, ipak, pitanja u vezi s poreznom prijavom, obveznika se pita za{to nije obavijestio Poreznu upravu o poreznim pitanjima.

d.7) ispunjenje poreznih obveza

Obveznici trebaju pratiti pravodobnost pla}anja poreznih obveza i iskori{tenje prava povrata. Zahtijeva se, uz to, pozornost za nu`na unapre|enja po ovom pitanju.

e) vanjsko pra}enje i savjetovanje

Pri dubinskoj se analizi u ovom podru~ju èli provjeriti kakva je uloga vanjskih revi-zora, stru~njaka i ostalih poreznih posrednika9 u poreznoj kontroli i kontroli obveznikova zakonitog postupanja? Treba npr. pozornost usmjeriti na: uloge, obveze i poslove vanjskih revizora i stru~njaka (porezni savjetnik, procjenitelj, forenzi~ar i sl.); u~estalost poslova {to ih obavljaju vanjski revizori i stru~njaci; na~in konzultiranja vanjskih stru~njaka (pro-aktivno ili pri rje{avanju te{ko}a); reviziju i rezultate revizije; pra}enje napretka u utvr|e-nim podru~jima; stav vanjskih revizora i stru~njaka o konceptu horizontalnog pra}enja.

U ovoj se fazi nastoji prikupiti {to vi{e informacija o »spremnosti« i »sposobnosti« obveznika na rje{avanje poreznih pitanja. Ponekad }e informacije {to ih se prikuplja tijekom razgovora otkriti da obveznik ne moè samostalno kontrolirati porezna pitanja te da se obra}a vanjskim stru~njacima. Stoga su nu`ne informacije o ulogama i du`nostima vanjskih stru~njaka. Tu moè bit koristan razgovor s poreznim savjetnikom i/ili neovisnim revizorom.

f) vrednovanje (procjena)

Zajedno s poreznim obveznikom procjenjuje se je li horizontalno pra}enje provedivo. Zaklju~ak uvelike ovisi o spremnosti i sposobnosti obveznika da kontrolira porezna pitanja i prihvati transparentan pristup poreznim pitanjima. Obveznik primjerima iskazuje odnos prema porezima. Va`no je, tako|er, da su svi relevantni slu`benici u potpunosti upoznati s o~ekivanjima temeljem horizontalnog pra}enja i pripadaju}ih odgovornosti. Pojavi li se li se tijekom dubinske analize bilo kakva zapreka spremnosti i/ili sposobnosti kontrole nad poreznim stvarima, obveznik treba jasno pokazati da ih je u stanju otkloniti.

g) zapisnik

O rezultatima dubinske analize ispunjenja poreznih obveza sastavlja se zapisnik s dvjema temeljnim namjenama: prvo, nalaze se moè podijeliti s obveznikom na struktu-riran na~in i, drugo, tim za pra}enje dobiva informacije i strate{ki plan za upravljanje ri-zicima. Najva`niji je element zapisnika izjava o zajedni~koj procjeni provedivosti horizon-talnog pra}enja.

1.4. Rje{avanje nerije{enih poreznih pitanjaU na~elu se nastoji {to vi{e poreznih pitanja rije{iti prije zaklju~enja sporazuma o

ispunjavanju poreznih obveza. Kada to nije mogu}e, Porezna uprava i obveznik dogovaraju primjerene procedure. Aktualna pitanja se, koliko je god mogu}e, rje{ava na na~elima horizontalnog pra}enja.

Dogovor o poreznim pitanjima ponekad se moè zakomplicirati, zbog »tvrdoga« stava obveznika ili Porezne uprave, {to dovodi do trenutnog prekida procesa ili odnosa. Prevla-

9 Vi{e u ~lanku Z. Vuk{i}: »Uloga poreznih posrednika u poreznom nadzoru«. ~asopis Porezni vjesnik 03/12, IJF, Zagreb 2012, str. 57. do 70.


davanje takvih nesporazuma razgovorom ~esto moè ubrzati napredak u rje{avanju te{-ko}a. Pristup usmjeren prema odnosu utemeljen na vrijednostima poput povjerenja, tran-sparentnosti i uzajamnog razumijevanja ~esto skra}uju put prema rje{enju.

Pri rje{avanju nerije{enih poreznih pitanja utire se put za rad u sada{njem vremenu. Zajedni~kim rje{avanjem pitanja iz pro{losti i na~inom zajedni~kog rada dora|uje se pro-fi l obveznika, osobito u pogledu prilika za suradnju na temelju uzajamnog povjerenja.

»Nerije{ena« u vezi s tim mogu biti pitanja naplate poznata obvezniku i/ili Poreznoj upravi otprije, npr. nadzori u tijeku, nerije{ene porezne prijave i prigovori rje{avanje kojih je u tijeku, te proceduralna pitanja, poput obra~unane a nenamirene porezne obveze. Porezna uprava i obveznik zajedno sastavljaju popis teku}ih pitanja i odre|uju prioritete u rje{avanju. Poèljno je da se strane usuglase o poslovima i odgovornostima te o rokovi-ma (analiza i unapre|enje okvira porezne kontrole moè otkriti nedostatke unutarnje kontrole s posljedicama u pro{losti).

Obje strane trebaju aktivno pristupiti rje{avanju nerije{enih pitanja i iskazati uzajamno razumijevanje. Strane trebaju biti otvorene za raspravu o postoje}im dvojbama i trebaju napraviti pregled takvih pitanja. Takav pristup otkriva pitanja {to ih se moè rije{iti, te porez-na pitanja u kojima strane i dalje imaju suprotna mi{ljenja. Tim za pra}enje obveznika ima, u izvjesnim razmjerima, diskrecijsko pravo u nalaènju rje{enja za neke porezne teme u raspravi, osobito u vezi s tuma~enjem ~injeni~nog stanja i vrednovanjem rje{enja za odre|ene dvojbe. Op}i okvir i dalje se provodi uz ispravnu primjenu propisa i sudske prakse.

Treba napomenuti kako cilj rje{avanja nerije{enih poreznih pitanja nije samo postiza-nje dogovora o svim to~kama rasprave: mogu}e je da se ne uspije posti}i dogovor o rje{enju ili se suglasiti da postoji neslaganje, pri ~emu strane mogu dogovorno odlu~iti da }e spor-no pitanje iz poreznog nadzora rje{avati na sudu.

Postignuti dogovor o pitanjima iz pro{losti moè upozoriti na nu`nost uskla|enja prije podnesenih prijava (npr. u obliku dodatnih poreznih prijava ili razreza poreza).

2. Sporazum o izvr{avanju poreznih obvezaNakon {to se zavr{i prethodne aktivnosti, Porezna uprava i obveznik skupa procjenju ju

provedivost horizontalnog pra}enja. Obje strane imaju jasan uvid u taj cijeli proces, raspo-djelu odgovornosti i u ono {to }e biti nu`no radi daljnjega oblikovanja procesa. Obveznik je iskazao namjeru postupati sukladno na~elima horizontalnog pra}enja (»spremnost«) i u poloàju je (po potrebi) nastaviti unapre|ivati »okvir« porezne kontrole (»sposobnost«). Porezna uprava, na temelju obveznikova profi la, sastanka o horizontalnom pra}enju i du-binske analize ispunjenja poreznih obveza, moè zaklju~iti kako je horizontalno pra}enje za obveznika prikladno. Nakon toga moè se s poreznim obveznikom posti}i dogovor i uobli~iti ga u Sporazum o izvr{avanju poreznih obveza (dalje: Sporazum). Treba napome-nuti kako se (individualne) sporazume zaklju~uje jedino s velikom obveznicima.

2.1. Zna~ajke SporazumaDvije su ina~ice Sporazuma: jedna u kojoj stranu ~ine Porezna i Carinska uprava i

druga u kojoj je strana samo Porezna uprava. Prvu se primjenjuje kad Porezna i Carinska uprava zajedno sudjeluju u procesu. Tekst je Sporazuma op}enit i univerzalno primjenjiv. Sukladno pravu jednakosti, u~inkovitosti i neutralnosti (na prakti~noj razini), nisu dopu-{te na odstupanja od standardnog teksta. Odstupanja su dopu{tena jedino u iznimnim okolnostima, a i tada jedino uz konzultacije s timom za pra}enje obveznika i upravom.


Osnovne su zna~ajke Sporazuma:− potpisuje ga ~elnik Porezne uprave i voditelj tima za horizontalno pra}enje, dok

za obveznika Sporazum potpisuje direktor (glavni izvr{ni direktor, glavni fi nan-cijski direktor, direktor/najve}i dioni~ar),

− ne sadrì individualne (porezne) sporazume, jer kada treba posti}i dogovore nenaz-na~ene u Sporazumu, npr. o nerije{enim pitanjima, o njima se sklapa poseban radni sporazum,

− standardni tekst ne sadrì rokove za podno{enje ili dostavu odgovora; radi se o bri ̀ -ljivo razmotrenoj odluci te se u Sporazumu navodi jedino da }e strane voditi ra~una o interesima druge strane − navo|enje rokova ne bi bilo u duhu Sporazuma,

− ne sadrì izri~ite zahtjeve o unutarnjoj kontroli u obveznika, jer je to njegova od-govornost,

− obuhva}a sve ili ve}inu dràvnih poreza,− pri izradi ina~ice i na stranome jeziku, potpisuje se Sporazum sastavljen na hrvat-

skom jeziku, a stranu se ina~icu prilaè kao dodatak.

Horizontalnim pra}enjem nastoji se obuhvatiti sve sastavne dijelove obveznika (ma-tica i k}eri) odnosno povezana dru{tva. S jednim obveznikom u kategoriji srednjih i velikih obveznika moè se zaklju~iti nekoliko Sporazuma.

2.2. Raskid sporazuma o ispunjavanju poreznih obvezaNe postoji sveobuhvatan popis okolnosti u kojima Porezna uprava ili obveznik mogu

raskinuti Sporazum. Za raskid takvoga sporazuma, u na~elu, trebaju ozbiljni razlozi. U svakom slu~aju, strane trebaju poku{ati ozbiljno porazgovarati o moèbitnome naru{ava-nju povjerenja. Incident ponekad moè dovesti do poreznog nadzora Porezne uprave. Kad jedna strana èli raskinuti Sporazum, tim za pra}enje klijenta mora se uvijek posavjetova-ti s upravom i nacionalnim koordinatorima za horizontalno pra}enje.

3. Stvaranje okvira porezne kontrole poreznog obveznikaOkvir porezne kontrole (dalje: OPK) instrument je {to obvezniku omogu}uje kontrolu

nad vlastitim poreznim procesima, te izvje{}ivanje poreznog tijela o poreznim pitanjima (rizicima) od bilo kakvog zna~aja. OPK je dio unutarnje kontrole i uvijek je jedinstven za svakoga poreznog obveznika. Zato ni nema jedinstvene formule za format OPK. Predmet je OPK kontrola slijeda poreznih procesa: PDV-a, poreza na dobit, poreza na dohodak i ostalih vrsta javnih davanja. Pritom se ne smije zaboraviti kako veliki obveznik ima OPK radi sebe, a ne radi Porezne uprave.

Obveznik mora defi nirati, planirati i provoditi mjerenja, nadzor, analize i pobolj{avati procese kako bi osigurao uskla|enost OPK sa zahtjevima rukovodstva i Porezne uprave. OPK mora biti oblikovan tako da uo~i kriti~ne to~ke procesa i omogu}i njihovo uklanjanje. Bit je OPK prevencija, odnosno bavljenje onim {to se nije dogodilo, ali bi se moglo dogoditi. Obveznik mora utvrditi radnje radi uklanjanja uzroka i sprje~avanja njihova pojavljivanja.

On, dakle, mora ustrojiti OPK prema napucima Porezne uprave iz prethodnih aktiv-nosti, ali i zbog èlje rukovodstva za upravljanjem poreznim procesima.

Pri stvaranju OPK nu`no je imati u vidu dva rizika svojstvena velikim obveznicima, a to su: sporost reagiranja na promjene u okruènju i nepreciznost i dvosmislenost zadataka.

Veliki obveznici, naime, vrlo su izloèni riziku inertnosti na promjene u okruènju. Spora je prilagodba promjenama, dakle, obilje`je velikih obveznika i op}a je zakonitost da je sustav inertniji {to je ve}i.


Nepreciznost i dvosmislenost zadataka tako|er je rizik svojstven za velike obveznike koji rade prema postavljenim procedurama, jer ih to ~uva od propadanja. U protivnom, ako se procedure ne provodi i ako bi svatko slobodno izraàvao vlastitu kreativnost, obvez-niku bi zaprijetio kaos i op}a nefunkcionalnost. Procedure moraju obuhvatiti {to vi{e mogu}ih okolnosti pri obavljanju neke aktivnosti. Procedure moraju dati i smjernice dje-lovanja, kad neka pojava nije defi nirana postoje}im procedurama. Nejasne i dvosmislene procedure i zadaci izlaù velikog obveznika riziku dono{enja pogre{nih odluka ili riziku nedono{enja bilo kakvih odluka, jer se u nejasno}ama procedura moè izgubiti titular donositelja odluke za odre|ene probleme. Procedure su nu`ne, u pravilu uvjet organizi-ranja, ali nose rizik zastarjelosti u svakome segmentu poslovanja.

3.1. Naknadne provjere OPKDa bi se izbjeglo zastarjelost (oko{talost), obveznik mora provoditi provjere OPK u pla-

niranim intervalima. On mora uspostaviti sustavnu proceduru za provjeru OPK, i to u roko-vima {to ih sam odredi, kako bi mu osigurao stalnu vitalnost, podobnost, ispravnost, u~in-kovitost, ali i suvremenost. Intervali u kojima se provjerava OPK razli~iti su i odre|uje ih se na osnovi rezultata ili zna~aja odre|enih poslovnih procesa ili promjene poreznih propisa.

Provjere mogu obavljati unutarnji kontrolori obveznika, vanjski ali i neovisni kontrolori.

Obveznici koji èle nastaviti s horizontalnim pra}enjem potvr|uju da }e biti transpa-rentni o tome kako }e osigurati da porezne prijave budu bez materijalnih pogre{aka. Da bi se saznalo kako je obveznik ustrojio taj proces moè se predloìti da djelatnici tima Porezne uprave nazo~e provjeri ili da se ispita nalaze Slu`be za unutarnju kontrolu. Tako se dobiva informacije za oblikovanje OPK, ali i za mogu}i komentar procesa pra}enja u obveznika.

Pri odlu~ivanju o ustroju OPK obveznik moè iskoristiti diskrecijsko pravo. Porezna uprava prednost daje provjeri {to se temelji na statisti~kom uzorkovanju, budu}i da je to u~inkovit, objektivan i transparentan na~in horizontalnog pra}enja. Uzorak postaje dijelom unutarnje revizije {to obvezniku omogu}uje provjeru djelovanja OPK i prepoznavanje po-gre{aka (COSO navodi dvije ina~ice: neprekidno uzorkovanje ugra|eno u procese i povre-mene uzorke). Obveznik provjerava sve rezultate uzoraka, analizira ih te ispravlja pogre{ke, kada su va`ne, te mijenja i dopunjuje procedure. Tako se oblikuje ciklus u~enja o OPK-u.

Uzorkovanje, osim toga, Poreznoj upravi nudi u~inkovitu, objektivnu i transparentnu metodu kakvu }e se primijeniti pri provjeri rada OPK. Obveznik, neovisni revizor i Porez-na uprava mogu se, osim toga, posluìti i pokazateljima uporabljenim za uzorkovanje, kako bi {to vi{e uskladili unutarnje i vanjsko pra}enje. Ti pokazatelji mogu obuhvatiti npr. prihva}enu materijalnost. Ako obveznik odabere neku drugu metodu provjere OPK, Po-rezna uprava moè, kad bude u prilici, uzeti uzorak.

Porezna uprava oblik i intenzitet kontrole prilago|uje poreznim kontrolama u obvez-nika. Strate{ki plan kontrole temelji se na pra}enju obveznika. Tim za pra}enje strategiju kontrole obveznika izra|uje prema njegovu postoje}em profi lu, na temelju unapre|enja i odràvanja porezne discipline. Budu}i da se stav, pona{anje i unutarnja kontrola obveznika moè mijenjati, to }e utjecati na profi l obveznika. Strategiju se stalno prilago|uje postoje-}em profi lu obveznika. Profi l, strategija kontrole i tretman obveznika zajedno oblikuju ciklus OPK. Transparentnosti radi, èli se s obveznikom mo}i podijeliti strate{ki plan ho-rizontalnog pra}enja. Stoga profi l obveznika mora uvijek biti aùran.

Porezna uprava odgovorna je za kontrolu svih poreznih prijava obveznika. Oblik pro-vjera uzima u obzir sve informacije {to otprije ima o obvezniku, {to se ne odnosi samo na odre|ivanje obujma posla u nadzoru, nego i na u~estalost kontrola.


4. Porezni akti horizontalnog pra}enjaHorizontalno pra}enje kao aktivnost Porezne uprave »proizvodit }e« razli~ite akte:

analize, upite, odgovore, zabilje{ke, zapisnike, o~evidnike, sporazume i sl. Zbog stalnosti djelovanja, treba evidentirati svaki korak ili fazu, kako bi se u stalnom procesu razmjene informacija moglo procijeniti kvalitetu horizontalnog pra}enja. Pro{irivanje horizontalnog pra}enja kao novog na~ina rada zahtijevat }e razvitak posebne aplikacije u koju }e se sustavno unositi razli~ite oblike i vrste akata.

III. ZAKLJUÂKOsnovni je cilj horizontalnog pra}enja sprje~avanje gubitaka. S veli~inom obveznika

proces pra}enja postaje sloènijim. Dosada{nja istraìvanja potvrdila su kako su rizici uistinu sloène kategorije, {to se sastoje od vi{e uzro~nih ~imbenika. Kretanje i stanje tih ~imbenika odre|uje sam rizik, a nepoznavanje tih uzroka rizika onemogu}uje pra}enje {to ostavlja samo mogu}nost promatranja doga|aja i sno{enje njegovih posljedica.

Horizontalno pra}enje omogu}uje sagledavanje rizika s razli~itih razina poreznog tijela, ~ime se postiè spoznajnu {irinu djelovanja rizika.

Problem se svake spoznaje redovito svodi na pitanje metodologije, a metodologija se, prema uobi~ajenu shva}anju, bavi pitanjima pretpostavka i pravila ispravnog na~ina mi{-ljenja i istraìvanja. Nema pravila za izgradnju modela, pa je znatno lak{e stvoriti lo{ nego dobar model. Lo{ je onaj koji apstrahira bitne pojave, pa ne omogu}uje ni uvid u zbilju, ni razumijevanje. Nema a priori jednostavnih testova po kojima bismo mogli suditi o mo-delu. Moè ga se prosu|ivati samo po rezultatima. Moè se po~eti s nekim pretpostavka-ma i zamislima; moè se njime posluìti kako bi se izdvojilo neva`no od va`nog, a od onoga {to je ostalo va`no moè se oblikovati dijelove i elemente nekoga sustava te se moè zbrojiti dijelove i elemente i potom ih pobolj{avati i gla~ati. A kad napokon stvorimo vla-stiti model, postoji test kojemu ga se mora podvrgnuti: pomaè li on da vidimo smisao u stvarnome svijetu? Ili, da postavimo stvar druk~ije: pomaè li nam da vidimo povezanosti {to ih prije nismo vidjeli, da poveèmo u~inke s uzrocima, zamijenimo samovoljno i slu~ajno s pravilnim i nu`nim? Ukratko, pomaè li nam da svijet razumijemo te djelujemo razumno i djelotvorno?

Jedan od takvih modela je i horizontalno pra}enje {to se temelji na povjerenju, razu-mijevanju i transparentnosti. Horizontalno pra}enje je i oblik upravljanja ne samo rizicima nego i dobrovoljnim ispunjenjem poreznih obveza.

Literatura

Prof. dr. sc. Darko Tipuri} i suradnici: Korporativno upravljanje. Sinergija nakladni{tvo d.o.o., Zagreb 2008.

Doc. dr. sc. Aleksandar Vasiljevi}: Upravljanje rizicima. Mediterran Publishing d.o.o., Novi Sad 2009.

Zdravko Vuk{i} i sur.: »Upravljanje rizicima kroz horizontalno pra}enje«. Poseban broj Poreznog vjesnika za oùjak 2012, IJF, Zagreb.

Documents

Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih …84 POREZNI VJESNIK 5/2012. Zdravko Vuk{i} Provedba horizontalnog pra}enja u velikih poreznih obveznika I. UVOD Pri oporezivanju