prof. dr. IOAN OPREAN - file.ucdc.rofile.ucdc.ro/cursuri/21_1_5412_Auditarea_situatiilor_financiare... · Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii ... 2 Marin Toma, Iniţiere

1

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

2

3

UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR”, BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

- suport de curs pentru masterat -

C L U J - N A P O C A 2 0 1 0

4

5

C U P R I N S

MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT...............................................9

C U R S U L 1 - Definirea, evoluţia şi conţinutul conceptului de audit 9 1.1. Evoluţia auditului......................................................................................9 1.2. Definirea auditului, în general...............................................................12 1.3. Necesitatea şi rolul auditului .................................................................15 1.4. Reglementările internaţionale ale auditului financiar (statutar)......18 1.5. Elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare...........................19

C U R S U L 2 - Codul etic al profesioniştilor contabili...........................28 1.6. Principiile fundamentale ale profesiei contabile ................................29 1.7. Ameninţările care pot afecta conformarea cu

principiile fundamentale ........................................................................31 1.8. Independenţa auditorilor statutari şi alte măsuri de protecţie ........34 1.9. Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit ....................37 1.10. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................39

M O D U L U L I I OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI STATUTAR ..................................43

C U R S U L 3 - Obiectivele auditului statutar ..........................................43 2.1. Afirmaţiile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor

financiare anuale......................................................................................43 2.2. Obiectivele auditului financiar ..............................................................47

C U R S U L 4 - Riscurile auditului statutar...............................................52 2.3. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate

fraudelor şi erorilor .................................................................................52 2.4. Riscurile auditului statutar.....................................................................57

C U R S U L 5 - Pragul de semnificaţie în auditul statutar......................65 2.5. Conceptul de prag de semnificaţie........................................................65 2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie global şi a erorilor

tolerabile pe elemente ale bilanţului .....................................................67 2.7. Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii ................................71 2.8. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................75

6

M O D U L U L I I I PROBELE DE AUDIT ŞI PROCEDURILE UTILIZATE PENTRU COLECTAREA LOR ....................................................................................................77

C U R S U L 6 - Probele de audit şi procedurile auditului ......................77 3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit...........................77 3.2. Concludenţa probelor de audit..............................................................78 3.3. Natura procedurilor de audit ................................................................81 3.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................90

M O D U L U L I V STABILIREA NATURII, MOMENTULUI ŞI A ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR DE AUDIT ....................................................................................93

C U R S U L 7 - Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ.......................93

4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit................................................93 4.2. Procedurile de evaluare a rsicurilor......................................................94

C U R S U L 8 - Testele asupra controalelor interne şi procedurile de fond..........................................................109

4.3. Teste ale controalelor ............................................................................109 4.4. Procedurile de fond...............................................................................112

C U R S U L 9 - Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit .......................................................119

4.5. Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit .....................119

M O D U L U L V RAPORTUL DE AUDIT.............................................................................................139

C U R S U L 1 0 - Raportul de audit nemodificat....................................139 5.1. Raportul de audit standard (nemodificat) .........................................151

C U R S U L 1 1 - Raportul de audit modificat ........................................144 5.2. Raportul de audit modificat.................................................................151 5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor însărcinate cu guvernanţa ....................................................................151 5.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie ................................................156

M O D U L U L V I AUDITAREA SOLDURILOR INIŢIALE A ESTIMĂRILOR CONTABILE ŞI A EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI .......................... 159

C U R S U L 1 2 - Auditarea soldurilor iniţiale, a estimărilor contabile şi a evenimentelor ulterioare datei bilanţului ........159

6.1. Auditarea soldurilor de deschidere ....................................................160 6.2. Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente.................165

7

6.3. Auditarea modificării politicilor sau metodelor contabile ..............171 6.4. Auditarea recunoaşterii şi prezentării în situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare ......................................................................175

M O D U L U L V I I I DOCUMENTAREA ŞI CONTROLUL CALITĂŢII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT STATUTAR....................................................................................................195

C U R S U L 1 3 - Documentarea angajamentelor de audit ...................195 7.1. Rolul şi cerinţele documentării ............................................................196 8.2. Conţinutul şi organizarea documentaţiei...........................................198

C U R S U L 1 4 - Controlul calităţii misiunilor de audit ......................206 8.3. Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor de audit ...........207 8.4. Supravegherea publică a activităţilor de audit statutar ..................215 8.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie ................................................219

BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................221

8

9

M O D U L U L I CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR

DE AUDIT

C U R S U L N R . 1

Definirea, evoluţia şi conţinutul conceptului de audit

O B I E C T I V E 1.1. Evoluţia auditului 1.2. Definirea auditului, în general 1.3. Necesitatea şi rolul auditului 1.4. Reglementările internaţionale ale auditului statutar 1.5. Elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare

N O Ţ I U N I C H E I E

audit statutar (financiar), audit de conformitate, audit al performanţelor, asigurare rezonabilă, asigurare limitată, alte servicii profesionale, profesionist contabil de practică publică, IFAC.

1.1. EVOLUŢIA AUDITULUI

Practica auditului are o vechime de peste un mileniu, în diferite perioade s-au folosit termeni diferiţi, cu un conţinut apropiat, cum sunt: inspecţie, control, revizie, verificare, expertiză contabilă, supervizare etc. Fiecare din aceşti termeni presupun:

10

• compararea situaţiei reale cu situaţia care ar trebui să existe; • stabilirea şi analiza abaterilor şi riscurilor; • propunerea sau recomandarea unor măsuri menite să

contribuie la atingerea obiectivelor entităţii sau la asigurarea unei informări corecte. Aceşti termeni pot avea o sferă de cuprindere diferită şi pot să

se bazeze pe unele tehnici şi procedee specifice de investigare1.

Termenul de AUDIT, în general vine de la cuvântul latin „audire” a asculta şi a informa pe alţii, în ţările anglo-saxone de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist independent, în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate2.

În accepţiunea actuală, generalizarea utilizării termenului „audit” este legată de dezvoltarea societăţilor comerciale din secolul al XlX-lea, când a avut loc o delimitare a competenţelor şi responsabilităţilor managerilor (directorilor executivi) de cea a proprietăţilor (acţionarilor şi asociaţilor), în această perioadă conducerea afacerilor şi gestionarea patrimoniului societăţilor comerciale este tot mai mult preluată de către aceşti manageri. În urma acestor evoluţii proprietarii au simţit nevoia să cunoască modul în care managerii şi alte persoane cu funcţii de conducere gestionează afacerile încredinţate.

La început proprietarii verificau personal activitatea managerilor, iar ulterior au început să apeleze la serviciile unor profesionişti independenţi de conducerea entităţilor, care au fost însărcinaţi să verifice modul în care averea lor era gestionată de către managerii companiilor, inclusiv onestitatea şi corectitudinea acestora, în aceste condiţii apare o nouă profesie, cea de auditor.

Auditul extern şi intern s-a organizat sub presiunea publicului, în special a acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de

1 Ştefan Crăciun, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 22. 2 Marin Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti 2005, p.14.

11

informaţii contabile, care manifestă o anumită neîncredere în corectitudinea şi competenţa managerilor, în acelaşi timp, managerii au simţit şi ei nevoia organizării compartimentelor de audit intern sau a aplerării la serviciile unor auditori externi, cel puţin din două motive:

a) creşterea complexităţii actului managerial, diversificarea activităţilor şi creşterea concurenţei, în condiţiile mondializării afacerilor, a generat necesitatea apelării la serviciile unor consultanţi chemaţi să acorde o asistenţă managerială;

b) descentralizarea activităţilor din marile entităţi pe fabrici, pe zone geografice, pe alte sectoare de activitate şi modificarea politicilor manageriale, prin extinderea competenţelor şi responsabilităţilor acordate (delegate) conducătorilor de activităţi sau de sectoare a făcut ca direcţiile generale să nu mai poată stăpâni toate riscurile care ameninţă atingerea obiectivelor manageriale. După criza economică din 1929, investitorii şi publicul au

acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se apreciază că această criză nu a fost numai economică, ci şi o criză a calităţii informaţiilor furnizate de contabilitate3. Aceste informaţii mascau situaţia reală a întreprinderilor deoarece erau insuficiente, lipsite de relevanţă, prea optimiste şi adesea înşelătoare. Managerii, urmărind interesele lor, aveau tendinţa să prezinte în faţa acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de informaţii, situaţii „înfrumuseţate”, aşa cum vom vedea în continuare. Pentru creşterea încrederii în informaţiile furnizate de contabilitate, legislaţiile naţionale, standardele (normale) internaţionale şi bursele de valori încep să impună societăţilor comerciale obligativitatea publicării situaţiilor financiare, auditate de către persoane competente şi independente.

Până la începutul secolului XX activitatea auditorilor externi şi interni se caracteriza prin faptul că:

• urmărea, în primul rând, depistarea fraudelor şi erorilor;

3 Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, voi. I, Ediţia Economică, Bucureşti, 1999, p. 152.

12

• verificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor se făcea, de regulă, în mod exhaustiv;

• auditorii nu erau preocupaţi să facă o evaluare a controlului intern şi ca urmare, nu stabileau riscurile datorate insuficienţei controlului intern4. Evoluţia auditului din a doua parte a secolului XX s-a

concretizat printre altele, în: a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depista

erorile şi fraudele, de a contribui la asigurarea integrităţii patrimoniului, ci de a oferi o garanţie rezonabilă asupra corectitudinii informaţiilor furnizate diferitelor categorii de utilizatori;

b) auditorii devin tot mai mult preocupaţi de „evaluarea controlului intern”;

c) auditorii generalizează şi ameliorează tehnicile de verificare prin sondaj, reducând continuu ponderea verificărilor totale;

d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate şi standardizate la nivel internaţional.

1.2. DEFINIREA AUDITULUI, ÎN GENERAL

AUDITUL, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor informaţii sau afirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi5.

Auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele

(un proces) desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile

4 Laurenţu Dobroţeanu şi Camelia – Liliana Dobruţeanu, Audit, concepte şi practică, Editura Economică, 2002, p. 16. 5 American Accounting Asociatim (AAA).

13

şi operaţiunile unei entităţi sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări6.

Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informaţiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesionişti independenţi, denumiţi auditori interni sau externi, experţi contabili, cenzori etc.7.

Din analiza definiţiilor de mai sus date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:

1. auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite.

Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac numeroase declaraţii şi informări către conducerea generală. Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie. Auditul intern are, printre altele, obligaţia să verifice corectitudinea acestor informaţii.

Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanta fac şi ei numeroase informări şi afirmaţii către utilizatorii externi, prin intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru care ele sunt denumite „afirmaţii” sau „aserţiuni”. Auditul extern are sarcina să verifice corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate terţilor.

În esenţă un proces de audit constă în: • colectarea probelor de audit just şi suficiente necesare pentru

exprimarea unei opinii sau pentru formularea unor recomandări;

6 Ioan Oprean. Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17. 7 Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC, Chişinău, 2003, p. 2.

14

• evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre diferitele tipuri de probe colectate;

• stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite.

2. auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi verificabile;

3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic stabilită prin Coduri ale profesiei şi prin Directiva a VIII-a CCE din 1984, au standarde de pregătire profesională şi standarde tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale.

Competenţa auditorilor este necesară pentru: • culegerea probelor de audit. Această culegere necesită

competenţe multiple, pe lângă cele contabile; • înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere; • evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.

Auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de operaţiunile şi activităţile auditate.

Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe perfecte deoarece:

• auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca urmare, în unele situaţii ei pot să se abată de la procedurile şi principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile – client;

• auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi activităţile auditate, dar sunt subordonaţi faţă de conducerea superioară a entităţii.

4. concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la dispoziţia celor interesaţi.

15

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparabilităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile prin intermediul lor se fac informări şi recomandări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.

1.3. NECESITATEA ŞI ROLUL AUDITULUI

Aşa cum vom vedea după parcurgerea prezentei lucrări, necesitatea şi rolul auditului extern şi intern, poate fi sintetizată din trei puncte de vedere, astfel:

a. Pentru utilizatorii de informaţii contabile sau de altă natură, auditul are menirea de a „reduce riscul de informaţii”. Auditorii fiind competenţi şi independenţi oferă o asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile, pe baza cărora utilizatorii iau diferite decizii, reflectă imaginea fidelă, sunt culese, prelucrate şi prezentate cu respectarea regulilor prestabilite şi în mod sincere.

Decidenţii sunt obligaţi să îşi fundamenteze deciziile lor pe baza informaţiilor furnizate de alte persoane. Interesele furnizorilor de informaţii pot să nu coincidă cu cele ale utilizatorilor. Ca urmare, informaţiile pot să fie manipulate în interesul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare a utilizatorilor. Astfel entitatea debitoare, manipulând informaţiile, îl orientează pe creditor în a accepta acordarea împrumuturilor. Acest dezinformări pot fi intenţionate, atunci când se prezintă informaţii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascării unor fraude sau a denaturării unor rezultate, sau poate fi neintenţionată datorită unor greşeli sau datorită optimismului sincer al celor ce furnizează informaţiile prin nerespectarea prudenţei contabile.

Riscul informaţional nu se confundă cu riscul economic sau al afacerii. Investitorii când iau decizii să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiuni şi obligaţiuni; furnizorii când acceptă să livreze bunuri pe credit comercial; bancherii când acceptă să acorde un

16

credit etc., iau în considerare atât riscul economic al partenerului de afaceri, riscul ca acesta să nu poată rambursa sumele datorate sau să dea faliment, cât şi riscul informaţional care constă în probabilitatea ca informaţiile pe baza cărora se estimează riscul economic să fie eronate.

Auditorii nu au nici o influenţă directă asupra riscului economic, ei nu se pronunţă asupra perenităţii şi eficacităţii afacerilor, în schimb, ei au o influenţă semnificativă asupra riscului informaţional. Auditul asigură o mai bună repartizare a resurselor în funcţie de riscurile identificate, contribuind la îmbogăţirea decidenţilor. Astfel, dacă bancherii sunt mulţumiţi de nivelul riscului informaţional ei pot reduce rata dobânzilor, în aceste condiţii entitatea auditată atrage surse de finanţare cu costuri mai mici.

b. Utilizatorii de informaţii, de regulă, nu pot să verifice calitatea (regularitatea şi sinceritate) informaţiilor pe baza cărora îşi fundamentează deciziile, De asemenea ei, nu pot să obţină direct informaţii despre tranzacţiile şi operaţiunile care au avut loc. Ca urmare, utilizatorii de informaţii sunt obligaţi să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane datorită cel puţin următoarelor trei motive: – creşterii distanţelor dintre locurile în care se culeg şi se

prelucrează informaţiile şi utilizatorii acestora; – creşterii volumului tranzacţiilor măreşte posibilitatea ca

anumite informaţii greşite să fie disimulate de un morman de alte informaţii, în aceste condiţii informaţiile eronate sunt tot mai greu de depistat, mai ales în condiţiile utilizării I.T.

– efectuării de operaţiuni complexe cum sunt achiziţiile de alte entităţi, utilizarea instrumentelor financiare derivate, consolidarea conturilor în cazul entităţilor (filialelor) din ramuri diferite etc., precum şi efectuarea de înregistrări bazate pe raţionamente contabile (ajustările de valoare). Verificarea informaţiilor referitoare la aceste operaţiuni nu se poate face de către utilizatorii care, de regulă, nu stăpânesc procedurile auditului.

17

Datorită acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpul necesar, cunoştinţele necesare etc.) să obţină direct informaţiile sau să verifice personal informaţiile furnizate de alţii.

Verificarea informaţiilor de către fiecare utilizator în parte, prin deplasarea lor la locul unde se culeg şi se prelucrează aceste informaţii este neeficientă datorită:

• costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasări, precum şi datorate verificărilor repetate ale aceloraşi informaţii de către fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;

• calităţii verificărilor. Nu toţi utilizatorii au competenţa profesională necesară pentru efectuarea acestor verificări şi nu au standarde sau norme tehnice de lucru, verificările s-ar face după intuiţia şi inspiraţia fiecărui utilizator;

• confidenţialităţii unor informaţii, care nu pot fi furnizate tuturor persoanelor implicate.

c. Cei ce culeg, prelucrează şi prezintă informaţiile interne şi externe, dacă ştiu că vor fi auditaţi dau dovadă de o exigenţă sporită, respectă mai riguros criteriile şi procedurile stabilite.

Modalitatea cea mai convenabilă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile (utile o perioadă de timp şi sigure în raport cu obiectivele urmărite) se bazează pe serviciile auditorilor independenţi, competenţi şi care îşi desfăşoară activitatea pe baza unor standarde sau norme riguroase. Ei oferă o garanţie referitoare la faptul că informaţiile sunt complete (exhaustive), sunt reale (verificabile şi justificabile), sunt exacte şi nepărtinitoare.

Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi, independenţi şi care sunt autorizaţi în acest sens. Aceşti profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra conformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită utilizatorilor de informaţii sub forma unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.

Sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele criterii de mărime:

18

• total active. 3.650.000 euro; • cifra de afaceri netă. 7.300.000 euro; • numărul mediu de salariaţi 50. De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare

auditate entităţile de interes public, entităţile admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează situaţii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au latitudinea să supună situaţiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori8.

Auditul financiar sau statutar se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate să supună situaţiile financiare auditării de către auditorii financiari au obligaţia să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de cenzori. Instituţiile publice sunt auditate de către Curtea de conturi.

Auditul financiar (statutar) este în acelaşi timp un audit de conformitate şi un audit de eficacitate.

1.4. REGLEMENTĂRILE INTERNAŢIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR (STATUTAR)

Rolul de liber internaţional a profesiei contabile este asigurat de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC). Acest organism a fost fondat în anul 1977 şi este compus din 157 de membrii şi asociaţii din 123 de ţări din întreaga lume, reprezentând peste 2,5 milioane de contabili.

8 Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene. Legea pieţii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene. Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în 2004, modificată.

19

Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivelul mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin promovarea respectării standardelor profesionale de înaltă calitate…”9 Organismele profesionale membre IFAC militează pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi experienţei în profesia contabilă.

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvoltă continuu:

• Standardele Internaţionale de Controlul Calităţii (ISQC); • Standardele Internaţionale de Audit (ISA); • Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire

(ISRE); • Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare,

altele decât auditul sau revizuirile informaţiilor financiare istorice (ISAE);

• Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRE); • Declaraţiile Internaţionale privind Practica Misiunilor de

Audit, Servicii Conexe şi alte Misiuni. Parlamentul European şi Consiliul Europei a emis Directiva

2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate. Această directivă a fost transpusă şi în legislaţia din România.

1.5. ELEMENTELE ŞI OBIECTIVELE UNEI MISIUNI DE ASIGURARE

Profesioniştii contabili în practică publică (practicienii), în derularea misiunilor de asigurare sunt obligaţi să respecte standardele arătate mai sus, reglementările naţionale şi „Cadrul general Internaţional pentru Misiuni de Asigurare.”10 Dacă profesionistul contabil nu activează în practica publică

9 IFAC, Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică, Editura Irecsim, Bucureşti, 2009, p. 6. 10 IFAC, op. cit., p. 200-223.

20

(un auditor intern, un contabil care nu este independent faţă de entitate), atunci el este încurajat să respecte standardele internaţionale şi Cadrul general, atunci când derulează misiuni de asigurare.

Profesionistul contabil este o persoană cu calitatea de membru al unui organism profesional membru IFAC, indiferent dacă activează în practica publică sau dacă este angajat al entităţii pentru care prestează servicii profesionale. Serviciile profesionale sunt acele servicii care solicită aptitudini contabile, cum sunt serviciile contabile, de audit, de fiscalitate, de consultanţă, de gestiune şi management financiar etc.

Misiunile îndeplinite de către profesioniştii contabili pot fi

structurate în: A) misiuni de asigurare; B) alte misiuni.

A) Misiunile de asigurare reprezintă acele misiuni în care un practician îşi exprimă o concluzie destinată creşterii gradului de încredere a utilizatorilor vizaţi, alţii decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatele evaluării sau măsurării unor obiective specifice, în raport cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditor referitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare (rezultatul misiunii) se emite în urma aplicării anumitor norme legale sau standarde contabile (criterii de apreciere) referitoare la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie (problema sau aspectul în cauză).

Există două modalităţi de derulare a misiunilor de asigurare şi de informare a utilizatorilor vizaţi: 1. „misiuni de asigurare bazate pe afirmaţii”. În cazul acestor misiuni

partea responsabilă colectează, procesează şi furnizează utilizatorilor vizaţi diferite categorii de informaţii (afirmaţii), iar profesioniştii contabili exprimă o opinie asupra conţinutului acestor informaţii, prin raportarea lor la anumite criterii.

21

2. „misiuni de raportarea directă„. În cadrul acestor misiuni informaţiile colectate şi procesate de către entitatea respectivă nu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistul contabil (practicianul) efectuează direct evaluări sau cuantificări asupra problemei în cauză sau obţine declaraţii referitoare la subiectul respectiv de la partea responsabilă. Informarea utilizatorilor externi vizaţi se face numai prin intermediul unui raport de asigurare întocmit de către profesionistul contabil. Misiunile de asigurare efectuate de către un auditor sau un alt

practician autorizat sunt de două tipuri: • misiuni de asigurare rezonabilă; • misiuni de asigurare limitată.

1. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL

UNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABILĂ)

Scopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare anuale este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil identificat (în conformitate cu anumite criterii). Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate echivalente:

• „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire la)……”

• „situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative…” Din definiţia de mai sus trebuie reţinuţi trei termeni care vor fi

analizaţi în continuare: „asigurare rezonabilă”, „aspecte semnificative” şi „opinia pozitivă”. Dacă, pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limitată datorită anumitor circumstanţe sau dacă intervin unele dezacorduri cu conducerea entităţii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fără rezerve (necalificată), ci va exprima o

22

opinie modificată sub forma: opiniei cu rezerve (calificată), imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, aşa cum vom vedea mai jos.

În situaţia în care auditorul constată unele aspecte, unele incertitudini semnificative care afectează situaţiile financiare (procese juridice în curs, probleme referitoare la continuitatea activităţii, etc.) aspecte care sunt prezentate în notele anexe la situaţiile financiare, după opinia fără rezerve (necalificată) se introduce un paragraf de evidenţiere a acestor aspecte sub forma „…fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei… la situaţiile financiare…”

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată dar nu exprimă o asigurare absolută referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturări semnificative. Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de „limitele inerente ale unei misiuni de audit”, care afectează abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative.11

Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate de următorii factori: a) din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje: – probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau

mai multor tipuri de proceduri (inspecţia, observaţia, investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri;

– probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste ale controalelor” şi „proceduri de fond”:

• testele de control urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) şi aplicate încât să prevină, detecteze şi corecteze denaturările semnificative de informaţii datorate erorilor sau fraudelor;

11 ISA 200, Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare.

23

• procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale)12 reprezintă teste efectuate de către auditori pentru descoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile financiare.

b) orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă anumite limite inerente, aşa cum vom vedea;

c) multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe estimări contabile şi mai puţin pe convingeri şi certitudini („…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”). Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe

raţionamente profesionale atunci când decide asupra „naturii şi momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor pe care le foloseşte”, atunci când evaluează probele de audit în vederea formulării unor concluzii, atunci când apar circumstanţe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există indicii că au avut loc denaturări semnificative.

2. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL UNEI

MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITATĂ)

Scopul unui angajament de revizuire13 (de trecere în revistă) este acela de a permite auditorului să concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că nu au fost relevate fapte de importanţă semnificativă care să-1 facă să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară identificat.

Pentru verificarea afirmaţiilor, adică a declaraţiilor făcute de conducerea entităţii audiate prin intermediul situaţiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii în cadrul angajamentelor de revizuire apelează la:

12 Standardele Internaţionale de Audit (ISA nr. 500 „Probe de audit”) folosesc expresia „teste de detaliu”. Normele Naţionale de Audit (nr. 50 „Elemente probante”) foloseşte expresia „controale substantive”, în literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.) se utilizează termenul „controale substanţiale”. 13 Standardul Internaţional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).

24

• proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează tendinţele şi fluctuaţiile anormale şi se fac diferite comparaţii;

• investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mică. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este în mod proporţional mai redus decât cel dat de un raport de audit. Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurări

negative, care poate fi exprimată astfel: în timpul revizuirii nimic nu a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă, (sau nu prezintă fidel sub toate aspectele semnificative……) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară (referenţialul contabil) identificat.

Misiunile de audit şi misiunile de revizuire au scopul de a permite auditorului să exprime o opinie asupra reflectării imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Uneori, auditorii sunt chemaţi să îşi exprime o opinie, să ofere un grad de asigurare referitoare la alte categorii de informaţii decât cele cuprinse în situaţiile financiare anuale (situaţii financiare intermediare, informaţii prognozate etc.)

De regulă, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente: 1. O relaţie tripartită, care include un auditor sau un alt

practician, o parte responsabilă şi utilizatorii vizaţi: • auditorii îşi exprimă opinia (oferă o asigurare) referitoare la

situaţiile financiare anuale (informaţiile financiare istorice). Dar, se poate cere practicienilor contabili să efectueze misiuni de asigurare pentru o gamă largă de probleme;

• partea responsabilă este formată din persoanele care sunt legate de problema în cauză. Astfel, pentru afirmaţiile sau informaţiile incluse în situaţiile financiare responsabilitatea revine celor care culeg, procesează şi sintetizează aceste

25

informaţii, precum şi celor din guvernanţă care îşi însuşesc şi semnează documentele de sinteză contabilă. Uneori, partea responsabilă răspunde atât de corectitudinea informaţiilor referitoare la o problemă,cât şi de problema respectivă. Astfel, conducerea furnizează informaţii referitoare la eficienţa şi eficacitatea controlului intern, dar în acelaşi timp răspunde de implementarea şi buna funcţionare a acestui control;

• utilizatorii vizaţi sunt persoanele pentru care auditorii întocmesc rapoartele de asigurare. Utilizatorii vizaţi pot fi atât persoane din entitatea care a angajat misiunea de audit, cât şi alte persoane care îşi bazează deciziile lor pe informaţiile auditate.

2. O problemă adecvată. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili oferă asigurări asupra unei game largi de probleme, cum sunt: poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie prezentate şi descrise prin intermediul situaţiilor financiare; sistemul contabil şi sistemul de control intern din entitate; eficienţa şi eficacitatea unor acţiuni etc.

3. Criterii adecvate. Criteriile reprezintă etaloane utilizate pentru evaluarea (cuantificarea) şi compararea unor aspecte, precum şi pentru prezentarea şi descrierea lor. Pentru întocmirea situaţiilor financiare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementări naţionale (OMFP nr. 3055/2009, ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSA etc). Criteriile de apreciere pot fi formate şi din: procedurile aprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementărilor fiscale, codurile de conduită, nivelul unor indicatori de performanţă etc.

Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie să prezinte următoarele caracteristici:

• să fie relevante pentru utilizatorii de informaţii; • să fie suficient de complete, astfel încât să fie utile în

fundamentarea deciziilor; • să fie disponibile utilizatorilor vizaţi care trebuie să înţeleagă

conţinutul lor;

26

• să fie credibile, neutre şi inteligibile. Nu sunt considerate criterii de apreciere dorinţele sau aşteptările sau raţionamentele individuale ale unui practician contabil.

4. Probe suficiente şi adecvate. Aşa cum vom vedea în cadrul celui de-al treilea modul al prezentei lucrări „Probele de audit”, auditorii, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit, trebuie să dea dovadă de scepticism profesional şi trebuie să evalueze riscurile de audit, gradul de asigurare oferit şi pragul de semnificaţie. În funcţie de această evaluare stabilesc cantitatea şi calitatea probelor ce trebuie colectate.

5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uşurarea înţelegerii lor, rapoartele de audit, prin intermediul cărora se oferă o asigurare rezonabilă sau o asigurare limitată, sunt standardizate (formalizate). Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin intermediul ISA, ISRE, ISAE, standarde de audit intern etc., aşa cum vom vedea mai jos (vezi modulul V).

B) Alte servicii profesionale prestate de profesionistul contabil Practicienii contabili derulează, pe lângă misiunile de

asigurare, şi alte misiuni care nu au rolul de a oferi un anumit grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un anumit grad de asigurare, amintim14: 1. misiunile bazate pe proceduri convenite15; 2. misiunile de compilare a informaţiilor financiare16; 3. întocmirea declaraţiilor fiscale, fără să se exprime o concluzie

sau o asigurare; 4. misiuni de consultanţă managerială, contabilă, fiscală etc.

1. Misiunile bazate pe proceduri convenite Scopul unei misiuni bazată pe proceduri convenite (agreate)

este, pentru auditor, acela de a folosi unele proceduri care ţin de

14 IFAC, Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p. 200-223. 15 ISRS nr. 4400. 16 ISRS nr. 4410.

27

natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord de către entitatea angajatoare, auditor şi terţe părţi interesate.

În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării procedurilor convenite, fără să exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează propriile concluzii. De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără să exprime o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că procedurile folosite nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici o asigurare asupra…”

Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele.

2. Angajamentele de compilare a informaţiilor financiare Scopul unui angajament de compilare este, pentru contabil,

acela de a folosi competenţa şi experienţa sa contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu testează afirmaţiile conducerii şi nu evaluează constatările făcute.

Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o asigurarea asupra situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiază de serviciile unui profesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în corectitudinea acestora.

Numele contabilului profesionist este asociat informaţiilor financiare elaborate numai atunci când acesta ataşează un raport la aceste informaţii şi atunci când acceptă folosirea numelui sau într-o relaţie profesională. Dacă numele contabilului nu este asociat, atunci terţele părţi înţeleg că profesionistul nu-şi asumă nici o responsabilitate.

28

C U R S U L N R . 2

Codul etic al profesioniştilor contabili

O B I E C T I V E 1.6. Principii fundamentale ale profesiei contabile; 1.7. Ameninţările care pot afecta conformarea cu

principii fundamentale; 1.8. Independenţa auditorilor statutari şi alte

măsuri de protecţie; 1.9. Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor

de audit. 1.10. Întrebări recapitulative şi bibliografie


integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitatea, comportamentul profesional, independenţa auditorilor, ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, măsuri de protecţie, autorizarea auditorilor statutari.

Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea

de a acţiona în interes public. Responsabilitatea lor nu constă exclusiv în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acţionând în interes public, profesioniştii contabili în practica publică şi profesioniştii contabili angajaţi trebuie să se conformează prevederilor „Codului etic al profesioniştilor contabili”.

• Profesioniştii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR. Ei oferă servicii profesionale diverse, cum sunt: organizează şi conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate, evaluarea economică, consultanţă, expertiză contabilă şi fiscală etc., aşa cum am văzut.

• Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform prevederilor din Codul Muncii, de către entitatea pentru care prestează servicii profesionale.

• Profesioniştii contabili în practica publică fac parte dintr-o firmă care oferă servicii profesionale (firmă de audit, de

29

contabilitate, de evaluare, de consultanţă) pentru diverşi clienţi. Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de către IFAC, în anul 2005 şi este structurat pe trei părţi:

• partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru toţi profesioniştii contabili şi precizează măsurile de protecţie care pot elimina ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale;

• partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică publică;

• partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi. În continuare, vom sintetiza prevederile Codului referitoare la

profesioniştii contabili în practică publică.

1.6. PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE PROFESIEI CONTABILE

Un profesionist contabil şi firmele care oferă servicii profesionale trebuie să respecte următoarele cinci principii fundamentale: a) Integritatea; b) Obiectivitatea; c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită; d) Confidenţialitatea; e) Comportamentul profesional.

a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor profesioniştilor contabili:

• să fie oneşti şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri; • să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte sau comunicate atunci

când acestea omit sau ascund unele informaţii, sunt false sau neglijente şi, ca urmare, pot induce în eroare pe utilizatorii vizaţi;

30

• să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii responsabile pot fi incomplete, eronate sau false.

b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia: • să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cauze

subiective, datorită conflictului de interese sau datorită altor influenţe nedorite;

• să fie imparţial. Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct

legate de independenţa acestora, aşa cum vom vedea în continuare.

c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Acest principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor contabili:

• să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale menite să asigure prestarea unor servicii profesionale competente către clienţi sau către angajator. Astfel, auditorii financiari după ce obţin această calitate pe baza unor examene sunt obligaţi să efectueze anual 40 de ore de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate);

• să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;

• să acţioneze cu conştiinciozitate, meticulozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu procedurile, normele şi reglementările specifice;

• să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.

d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi: • să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale

în afara firmei de audit sau de contabilitate, ori în afara entităţii angajatoare. Informaţiile considerate confidenţiale pot fi dezvăluite către terţi numai dacă există o autorizare corespunzătoare sau dacă există o obligatie legală (la cererea organelor de justiţie, de control, de supraveghere şi reglementare sau atunci când se constată infracţiuni sau alte fapte ilicite);

31

• să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul său sau al terţilor;

• să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care oferă consultaţii sau expertize, persoanele care sunt asociaţi ai entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile dobândite. Profesionistul contabil trebuie să se conformeze acestui

principiu şi după încheierea relaţiilor cu clientul sau angajatorul respectiv.

e) Comportamentul profesional. Profesioniştii contabili trebuie să militeze pentru menţinerea şi creşterea prestigiului profesiei. Ei sunt obligaţi:

• să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi standardelor profesionale;

• să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia; • să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să

nu solicite remuneraţii exagerate; • să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe

alţi profesionişti contabili, cu scopul de a atrage noi clienţi.

1.7. AMENINŢĂRILE CARE POT AFECTA CONFORMAREA

CU PRINCIPIILE FUNDAMENTALE

Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de cazuri. Codul etic încadrează aceste ameninţări în cinci categorii: ameninţări de interes propriu, de auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.

a) Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci principii fundamentale a auditorilor sau a celorlalţi profesionişti contabili în practica publică este ameninţată dacă aceştia:

• au interese financiare în entitatea pentru care prestează servicii de asigurare sau au interese comune cu cele ale clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau indirecte;

32

• întreţin relaţii apropiate de afaceri cu clientul; • au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului; • acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în

condiţii mai favorabile decât cele uzuale; • sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit

client şi sunt preocupaţi de a nu pierde contractul cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o pondere prea mare în veniturile totale ale auditorului);

• au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi onorarii conexe. Onorariile prea mici indică probabilitatea ca auditorul să nu aloce timp suficient şi personal calificat pentru îndeplinirea corespunzătoare a misiunii. Onorariile contingente sunt stabilite pe o bază predeterminată cu privire la rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexe constau în plata unor comisioane pentru obţinerea de la o terţă parte a unor comisioane pentru promovarea intereselor acesteia în entitatea auditată (de exemplu pentru vânzarea unui program informatic).

• sunt în conflict de interese cu clientul (în anumite tranzacţii sunt părţi concurente).

b) Ameninţări de auto-revizuire. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili nu sunt interesaţi să divulge propriile lor omisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale este ameninţată atunci când:

• ei descoperă erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a rapoartelor întocmite;

• constată că procedurile de lucru la elaborarea sau implementarea cărora ei au fost implicaţi sunt neadecvate;

• ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni, au efectuat înregistrări contabile, au întocmit situaţiile financiare sau au prestat alte servicii pentru client;

• unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori sau angajaţi în entitatea auditată etc.

33

c) Ameninţări de reprezentare. Astfel de ameninţări pot interveni atunci când auditorii sau alţi profesionişti contabili care prestează servicii de asigurare:

• au reprezentat sau au apărut entitatea respectivă într-un litigiu; • au promovat pe piaţa de capital acţiunile sau obligaţiunile

entităţii respective etc.

d) Ameninţările de familiaritate. Aceste ameninţări intervin atunci când:

• un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin al acestuia ocupă funcţii de conducere sau de execuţie în entitatea pentru care se prestează servicii de asigurare, funcţie care îi permite să influenţeze conţinutul informaţiilor care vor fi auditate sau revizuite;

• un fost partener al firmei de audit ocupă în entitatea auditată funcţii care îi permit să influenţeze informaţiile care vor fi auditate sau revizuite;

• un membru al echipei de asigurare urmează să fie angajat de către entitatea pentru care se prestează servicii profesionale;

• aceeaşi echipă de asigurare sau aceeaşi persoană exercită misiunea o perioadă îndelungată, fără să se asigure rotaţia acestora.

e) Ameninţări de intimidare. Clienţii misiunilor de asigurare pot face presiuni care duc la neconformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni constau în:

• ameninţări cu înlocuirea sau concedierea profesioniştilor contabili, făcute de către client;

• exercitarea de presiuni în vederea reducerii ariei de cuprindere a misiunii de asigurare şi a onorariilor cuvenite;

• ameninţări cu litigii etc.

34

1.8. INDEPENDENŢA AUDITORILOR STATUTARI ŞI ALTE MĂSURI DE PROTECŢIE

Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale şi pentru apărarea interesului public, auditorii membrii ai echipelor de audit sau firmele de audit „în exercitarea mandatului lor, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângeri care ar putea aduce atingerea principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate profesională”.17

Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte misiuni de asigurare) au scopul de a mări încrederea utilizatorilor de informaţii în concluziile profesioniştilor contabili. Pentru sporirea încrederii utilizatorilor de informaţii, alţii decât părţile responsabile, în concluziile acestor profesionişti contabili este necesar să se asigure independenţa auditorilor faţă de clienţii de asigurare. Această independenţă are două laturi: a) Independenţa la nivel mental; b) Independenţa în aparenţă.

a) Independenţa la nivel mental constă în starea de spirit care permite exprimarea unor concluzii fără ca auditorul să fie afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional, obiectivitatea, integritatea şi sceptimismul profesional.

b) Independenţa în aparenţă. Auditorii trebuie să evite situaţiile şi faptele care pot determina pe o terţă parte informată şi rezonabilă să concluzioneze că integritatea, obiectivitatea şi sceptimismul profesional al auditorilor au fost compromise.

Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninţări auditorii sunt obligaţi să intreprindă două categorii de măsuri de protecţie: A) Măsuri de protecţie generate de profesie şi legislaţie; B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru.

A) Măsuri de protecţie create de profesie şi legislaţie includ:

17 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002, art. 4.

35

1) Cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă pentru accesul la profesie. Aceste cerinţe sunt enumerate la paragraful de mai jos:

2) Cerinţe de dezvoltare profesională continuă. În cadrul paragrafului 1.7. de mai sus am discutat despre menţinerea şi dezvoltarea competenţei profesionale a auditorilor statutari;

3) Reglementări referitoare la guvernanţa corporativă. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1999 şi Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi a situaţiilor financiare consolidate prevăd că numirea auditorilor statutari se face de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţior entităţii auditate (nu de către managerii acestor entităţi). Entităţile auditate nu pot demite auditorii statutari datorită „divergenţelor de opinii cu privire la tratamentele contabile sau la procedurile de audit”.18 Auditorii statutari sunt ajutaţi şi protejaţi şi datorită prevederilor legislative referitoare la controlul intern, auditul intern, comitetul de audit şi celelalte comitete de specialitate instituită în cadrul entităţilor auditate, aşa cum vom vede mai jos;

4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie să se conformeze cerinţelor tuturor standardelor profesionale relevante, indiferent de specificul entităţilor auditate sau de dorinţele unor persoane;

5) Proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau reglementară. În cadrul firmelor de audit se elaborează „Politici şi proceduri pentru controlul calităţii misiunilor de audit”. În acest document sunt prevăzute procedurile de control intern luate de firmele de audit menite să asigure respectarea celor cinci principii fundamentale şi efectuarea unor lucrări de calitate.

18 Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008, art. 45.

36

Auditorii statutari nu pot desfăşura activităţi care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională19, astfel:

• nu se pot implica în procesul decizional al entităţii auditate; • nu pot avea relaţii financiare directe sau indirecte, relaţii de

afaceri, relaţii de încadrare în muncă, prestarea de alte servicii decât cele de audit sau alte relaţii cu entitatea auditată care le-ar putea compromite independenţa. Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dacă independenţa

auditorilor statutari nu este asigurată datorită ameninţărilor arătate mai sus (verificarea propriei activităţi, interesul propriu, relaţii de reprezentare sau de familie). 6) Revizuirea externă, de către o terţă parte împuternicită prin

lege, a activităţilor auditorilor statutari. Pe lângă Cancelaria Primului Ministru funcţionează „Consiliul

pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar”. Acest organism reprezintă principala structură operatională în cadrul sistemului naţional de supraveghere publică. CAFR este autoritatea care efectuează la un interval de cel mult 6 ani, revizuirea activităţii auditorilor statutari. Această revizuire urmăreşte modul în care auditorii statutari respectă principiile fundamentale stabilite prin Codul etic, standardele de audit şi măsura în care se asigură independenţa auditorilor faţă de entităţile auditate.

B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru cuprind: 1) Măsuri de protecţie luate la nivelul firmelor de audit; 2) Măsuri de protecţie specifice fiecărei misiuni. 1) La nivelul firmelor de audit, în cadrul mediului de lucru se iau

numeroase măsuri, cum sunt: • se elaborează politici şi proceduri interne referitoare la

identificarea ameninţărilor la adresa independenţei şi la măsurile de protecţie menite să reducă sau să elimine aceste ameninţări;

19 Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008, art. 21.

37

• conducătorii firmelor de audit elaborează politici şi proceduri prin care se solicită partenerilor şi întregului personal să se conformeze principiile fundamentale. Partenerii şi personalul profesional sunt periodic instruiţi în ceea ce priveşte necesitatea ca aceştia să respecte principiile fundamentale şi să acţioneze în interes public;

• activitatea echipelor de asigurare este supusă unui sistem de supraveghere, revizuire şi monitorizarea din partea conducerii firmelor de audit.

2) Măsurile de protecţie specifice misiunilor, incluse în mediul de lucru cuprind: • consultarea unei terţe părţi independente cum ar fi a unei

organizaţii profesionale, a unui profesionist contabil, a celor din guvernanţa clientului, pe probleme de etică profesionale;

• implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o parte a misiunii;

• măsurile de protecţie luate de client referitoare la numirea auditului şi mărimea onorariului, la componentele guvernanţei corporative, la asigurarea cu personal competent, la procedurile interne de lucru şi control etc.

1.9. AUTORIZAREA AUDITORILOR STATUTARI ŞI A FIRMELOR DE AUDIT

Activitatea de audit statutar se efectuează numai de către auditorii statutari sau de firmele de audit care au fost autorizaţi de către CAFR, Exercitarea activităţii de audit statutar de către persoane care nu au fost autorizate constituie infracţiune.

O persoană fizică poate fi autorizată să efectueze audit statutar numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:

1. a absolvit o instituţie de învăţământ economic superior;

2. are o bună reputaţie;

3. a efectuat un stagiu în activitatea de audit statutar.

38

Pentru obţinerea calităţii de stagiar în activitatea de audit statutar persoanele fizice trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

• să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic sau echivalent;

• să aibă o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani;

• să îndeplinească cerinţele Codului etic; • să fie promovat testul de verificare a cunoştinţelor în

domeniul financiar-contabil, necesar pentru accesul la stagiu. Persoanele care au o diplomă universitară la nivel de masterat

pot benenficia de reducerea vechimii în activitatea financiar-contabilă cu durata programului de masterat. Această reducere se poate acorda pe baza unui protocol încheiat între Cameră şi instituţia de invăţământ superior care a eliberat diploma de masterat.

Durata stagiului este de cel puţin 3 ani, din care cel puţin 2 ani trebuie să fie un stagiu efectiv desfăşurat în cadrul unor firme de audit, iar diferenţa de stagiu este rezervată unor cursuri de pregătire teoretică.

4. a promovat, după parcurgerea perioadei de stagiu, un examen de competenţă profesională. Persoanele care posedă o diplomă universitară la nivel de

masterat pot fi exceptate de la testul de cunoştinţele teoretice din unele din domeniile prevăzute la art. 8 din OU mr. 90/2008.

O firmă poate fi autorizată să efectueze lucrări de audit numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: 1) persoanele fizice care efectuează audit statutar în numele

firmei de audit trebuie să fie autorizate de către CAFR; 2) majoritatea drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie

deţinute de persoane autorizate de către CAFR; 3) majoritatea membrilor organului administrativ sau de

conducere al firmei de audit trebuie să fie reprezentată de persoane autorizate de CAFR;

4) să aibă o bună reputaţie.

39

Auditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi, cu precizarea datelor de identificare, într-un Registru public, accesibil pe site-ul Camerei. Acest registru se publică anual şi în Monitorul Oficial.

1.10. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

Generalizarea termenului „audit” este legată de evoluţia societăţilor comerciale şi de necesitatea asigurării unei încrederi rezonabile în informaţiile contabile furnizate de către entitate.

Procesul de audit constă în analiza şi evaluarea informaţiilor prin raportarea lor la nişte criterii prestabilite efectuată de către un profesionist competent şi independent, care îşi exprimă o opinie (oferă o asigurare) printr-un raport de audit.

Rolul auditului este acela de a asigura corecta informare a utilizatorilor de informaţii care nu pot verifica corectitudinea acestora.

Profesioniştii contabili de practică publică oferă servicii de asigurare (rezonabilă şi limitată) şi alte servicii profesionale (bazate pe proceduri convenite, compilări etc).

Misiunile de asigurare cuprind: o relaţie tripartită, o problemă adecvată, un set de criterii de apreciere, probele de audit colectate şi un raport întocmit de auditor.

Misiuni de asigurare

Asigurare rezonabilă (audit) Asigurare limitată (revizuire)

Misiunile profesionistului contabil

Alte misiuni Proceduri convenite Compilările etc.

40

Profesioniştii contabili de practică publică sunt persoanele membre ale unei organizaţii profesionale care prestează servicii către client, fără să aibă relaţii contractuale de muncă cu clienţii.

Ei îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu cerinţele principiilor fundamentale stabilite de Codul etic. Aceste principii fundamentale sunt: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitatea şi comportamentul profesional.

Conformitatea auditorilor cu principiile fundamentale poate fi ameninţată. Aceste ameninţări sunt: de interes propriu, de auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.

Pentru limitarea efectelor acestor ameninţări, auditorii iau numeroase măsuri de protecţie, principala măsură de protecţie constă în asigurarea independenţei auditorilor.

Înainte de a parcurge cursurile următoare, asiguraţi-vă că aţi

înţeles cele prezentate mai sus, căutând răspunsuri cel puţin la următoarele întrebări:

1) Care este conţinutul termenului „audit”? 2) Care au fost factorii ce au determinat evoluţia auditului? 3) Cum caracterizaţi evoluţia auditului de la începutul secolului

XX şi până în prezent? 4) Care sunt cele patru trăsături ale auditului? 5) Care sunt cei trei factori care justifică necesitatea auditului? 6) Care sunt entităţile obligate să auditeze situaţiile financiare

anuale? 7) Care este rolul IFAC? 8) Ce înţelegem prin profesionistul contabil de practică publică? 9) Care sunt cele două modalităţi de informare şi asigurare a

utilizatorilor de informaţii?

Principiile fundamentale

Ameninţări la adresa conformităţii cu

principiile

Independenţa şi alte măsuri de

protecţie

41

10) Care este scopul unei misiuni de audit asupra situaţiilor financiare?

11) Care sunt tipurile de opinie exprimate printr-un raport de audit?

12) De ce nu se poate oferi o asigurare absolută? 13) În ce constă un angajament de revizuire? 14) În ce constă un angajament bazat pe proceduri convenite? 15) În ce constă un angajament de compilare? 16) Care sunt cele cinci elemente ale unei misiuni de asigurare? 17) Explicaţi conţinutul celor cinci principii fundamentale care

guvernează activitatea profesionistului contabil în practică publică;

18) Explicaţi cele cinci categorii de ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale;

19) În ce constă independenţa auditorilor, principala măsură de protecţie contra ameninţărilor;

20) Care sunt măsurile de protecţie generate de profesie şi lege? 21) Care sunt măsurile de protecţie specifice mediului de lucru? 22) Care sunt condiţiile în care poţi deveni stagiar la domeniul

auditului statutar? 23) Care sunt condiţiile necesare pentru ca o persoană fizică să

poată fi autorizată în domeniul auditului statutar? 24) În ce condiţii o persoană juridică poate fi autorizată să

efectueze audit statutar? BIBLIOGRAFIE

• IFAC şi CAFR, Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Editura Irecson, 2009, p. 13-131, Codul etic al profesioniştilor contabili şi p. 200-223, Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare.

• ISA nr. 200, Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare.

• ISRE nr. 2400, Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare. • ISRE nr. 4400, Misiuni bazate pe proceduri convenite privind

informaţiile financiare. • ISRE nr. 4410, Misiuni de compilare a informaţiilor financiare.

42

• Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată.

• Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anual şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

43

M O D U L U L I I OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI

STATUTAR

C U R S U L N R . 3

Obiectivele auditului statutar

O B I E C T I V E 2.1. Afirmaţiile conducerii referitoare la conţinu-tul situaţiilor financiare anuale;

2.2. Obiectivele auditului statutar.


afirmaţiile făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare, combinarea acestor afirmaţii de către auditori, obiectivele auditului în legătură cu aceste informaţii.

2.1. AFIRMAŢIILE CONDUCERII REFERITOARE LA CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii (cu un anumit referenţiar contabil) conducerea face numeroase afirmaţii explicite sau implicite referitoare la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.

RECUNOAŞTEREA este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care:

• corespunde definiţiei date unei structuri a situaţiilor financiare (activ, datorii, capital propriu, venituri şi cheltuieli);

44

• este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din entitate;

• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

PREZENTAREA şi DESCRIEREA se referă la forma şi conţinutul informaţiilor inclusiv a celor suplimentare din Notele explicative.

Auditorul utilizează aceste afirmaţii atunci când: • evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii

denaturate semnificativ; • proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie

de riscurile informaţionale evaluate. Afirmaţiile sau aserţiunile făcute de conducere prin

intermediul situaţiilor financiare sunt grupate în diferite moduri, în continuare ne limităm la prezentarea structurii acestora conform ISA nr. 500 „Probe de audit”. Acest standard structurează afiramţiile conducerii astfel: a) afirmaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente asociate

perioadei supuse auditului; b) afirmaţii cu privire la soldurile conturilor de la sfârşitul

perioadei; c) afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor

prin intermediul situaţiilor financiare.

a) Afirmaţii cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni asociate perioadei supuse auditului;

APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări);

EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nu sunt omisiuni sau subevaluări;

ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei afirmaţii managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.

45

SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile (evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei „contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.

CLASIFICAREA. Prin această afirmaţie managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).

b) Afirmaţii cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei

EXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului;

DREPTURI şi OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.

EXHAUSTIVITATEA. Prin această declaraţie se afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate;

EVALUAREA şi ALOCAREA. Managerii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate, ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente fiecărui cont.

46

c) Afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor

Prin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul „Notelor explicative” managerii formulează următoarele afirmaţii sau declaraţii.

APARIŢIA şi DREPTURI şi OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.

EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse, respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor naţionale.

ACURATEŢEA şi EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

CLASIFICAREA şi INTELIGIBILITATEA. Informaţiile cuprinse în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele explicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) şi descrise în mod corespunzător, ele putând fi uşor înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi de noţiuni de contabilitate.20

Sinteza afirmaţiilor (declaraţiilor explicite sau implicite) formulate de conducerea entităţilor prin intermediul situaţiilor financiare este redată în tabelul de mai jos.

20 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, adaptate de IASB în anul 2001, paragraful nr. 25.

47

Afirmaţiile formulate prin intermediul situaţiilor financiare AFIRMAŢII CU PRIVIRE LA:

TRANZACŢIILE ŞI EVENIMENTELE EXERCIŢIULUI

SOLDURILE CONTURILOR DE LA SFÂRŞITUL ANULUI

PREZENTAREA ŞI DESCRIEREA

ELEMENTELOR DIN SITUAŢIILE FINANCIARE

1. Apariţia sau producerea 1. Existenţa 1. Apariţia şi drepturi şi obligaţii

2. Drepturi şi obligaţii

2. 2. Exhaustivitatea (integralitatea)

3. Exhaustivitatea 2. Exhaustivitatea

3. 3. Acurateţea sau exactitatea evaluărilor comensurărilor şi înregistrărilor (clasificărilor)

4. Evaluarea şi alocarea 3. Acurateţea şi evaluarea

4. 4. Separarea exerciţiului (cronologie)

4. Clasificarea şi inteligibitatea

5. Clasificarea sau imputarea

2.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR

Obiectivele auditului sunt strâns legate de afirmatiile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste afirmatii sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii afirmatiilor formulate de conducere auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se poată pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite printr-un referenţiar contabil identificat.

Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul afirmatiilor sau pot fi definite mai analitic în funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări,

48

vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile financiare.

Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:

a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul conturilor

Auditorul trebuie să urmărească dacă: • operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut,

s-au produs în realitate); • toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate

(exhaustiv, fără omisiuni); • evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile sunt corecte (acurateţea înregistrărilor);

• alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea exerciţiilor);

• gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active circulante; vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).

b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor Pe baza afirmaţiilor conducerii auditorul trebuie să

urmărească dacă: • activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea

exerciţiului. În soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;

• toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;

• toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;

• soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu inventarierile, cu confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc,).

49

Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele ulterioare exerciţiului, înregistrările referitoare la venituri şi cheltuieli în avans sau referitoare la dobânzi de plătit sau de încasat auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp a înregistrărilor (decupajul temporal sau cezura). De asemenea, auditorul urmăreşte şi concordanţa detaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susţinute de balanţe de verificare sintetice şi analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul situaţiilor financiare Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul

urmăreşte dacă: • nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri

proprii care nu există în realitate sau care nu aparţin entităţii; • dacă veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi

evenimente care au avut loc (au apărut) în perioada auditată şi privesc entitatea;

• nu s-au omis din situaţiile financiare, în special din Notele explicative, unele informaţii care trebuiau incluse;

• nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare (permanenţa metodei, intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa exerciţiului etc.). Evaluarea elementelor din situaţiile financiare (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut conform referenţialului contabil identificat (reglementările naţionale sau cele internaţionale, după caz). Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la

tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de valoare.

• soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor financiare în mod adecvat. Informaţiile

50

suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvăluirile necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.

Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se pot delimita numeroase obiective specifice. Pentru exemplificare, prezentăm principalele obiective specifice ale auditorului pentru operaţiunile de vânzare. Astfel, auditorul trebuie să urmărească:

• Dacă în jurnalul de vânzări s-au inclus numai vânzările care corespund unor livrări efective, cu excepţiile admise (afirmaţia „apariţia” sau „producerea”);

• Dacă facturile au fost corect întocmite, corect evaluate şi corect reflectate în jurnalul de vânzări. Dacă evidenţele operative (fişele de magazie, conturile analitice şi sintetice sunt concordante între ele (afirmaţia „acurateţea” sau „exactitatea”);

• Dacă facturile au fost întocmite şi înregistrate în perioadele corespunzătoare, asigurându-se corecta delimitare a perioadelor de gestiune (afirmaţia „separarea exerciţiilor”);

• Dacă operaţiunile de vânzări au fost corect clasificate (vânzări de produse, de servicii, de mărfuri, de imobilizări etc.) şi înregistrate (afirmaţia „clasificarea” şi „imputarea”).

Pentru afirmaţiile conducerii referitoare la soldurile conturilor de stocuri din

ciclul vânzări auditorul îşi poate stabili următoarele obiective specifice, detaliind obiectivele generale arătate mai sus:

• Dacă toate stocurile reflectate în soldurile conturilor din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţia în curs de execuţie” au fost stabilite şi verificate prin inventariere (afirmaţia „existenţa”);

• Dacă toate stocurile existente au fost inventariate şi incluse în soldurile conturilor (afirmaţia „exhaustivitatea”);

• Dacă stocurile reflectate în soldurile conturilor sunt controlate de entitate în virtutea unui drept de proprietate, dacă aceste stocuri nu aparţin terţilor, fiind primite spre prelucrare, depozitare în custodie etc., (afirmaţia drepturi şi obligaţii).

51

Dacă utilizarea acestor stocuri este restricţionată de garanţii şi ipoteci, acest lucru trebuie prezentat în Notele explicative.

• Dacă mărimea stocurilor (cantitatea, preţul, calculul) a fost corect stabilită. Dacă elementele de stoc au fost corect clasificate şi imputate în conturile corespondente. Dacă decupajul temporal de la sfârşitul anului a fost corect aplicat (bunuri în curs de aprovizionare sau de vânzare, bunuri aflate la terţi). Dacă listele de inventar, fişele de magazie, conturile analitice şi sintetice sunt concordante (concordanţa detaliilor). Dacă evaluarea stocurilor s-a făcut la valoarea cea mai mică dintre costul de achiziţie sau contul de producţie şi valoarea realizabilă, făcându-se ajustările pentru deprecieri cerute de principiul prudenţei contabile, Structura stocurilor şi bazele de evaluare a stocurilor trebuie prezentate (dezvăluite) în Notele explicative (afirmaţia „evaluarea” şi „alocarea”).

52

C U R S U L N R . 4

Riscurile auditului statutar

O B I E C T I V E 2.3. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor;

2.4. Riscul de audit acceptat de către auditori şi pragul de semnificaţie.


fraudă, eroare, asigurare rezonabilă, riscurile auditului, riscul de audit acceptabil, riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

2.3. DENATURĂRILE SEMNIFICATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE DATORATE

FRAUDELOR ŞI ERORILOR

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor revine atât celor însărcinaţi cu guvernanta, cât şi conducerii unei entităţi, în acelaşi timp auditorii, când îşi planifică activitatea, când colectează şi evaluează probele de audit şi când îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori.

MANAGEMENTUL entităţilor asigură gestionarea activităţilor cotidiene şi răspunde de organizarea şi funcţionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil şi a unor politici contabile corespunzătoare, de protejarea patrimoniului şi de recunoaşterea şi prezentarea corectă a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare,

Răspunderea celor însărcinaţi cu guvernanta diferă de la ţară la ţară. Cei însărcinaţi cu guvernanta au responsabilitatea să

53

supravegheze conducerea executivă în ceea ce priveşte eficacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil, monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportări financiare conforme reglementărilor aplicabile şi cu bună credinţă.

Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanta trebuie să gestioneze activitatea cotidiană, să asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine, competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure funcţionarea corespunzătoare şi continuă a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, astfel încât să se asigure prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori, în consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

AUDITORUL poartă răspunderea planificării şi efectuării auditului, astfel încât să obţină un grad de certitudine rezonabil asupra prezenţei sau absenţei unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor. Dacă situaţiile financiare nu prezintă imaginea fidelă auditorul are două alternative: fie să exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie să se retragă.

Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor denaturărilor din cuprinsul situaţiilor financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că pragul de semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările înşelătoare datorate fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinat (contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aşa cum vom vedea în paragraful 2.6. Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează conducerea entităţilor auditate de responsabilităţile pe care le are.

După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece: cele mai multe probe de audit se obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei auditate, probele de audit nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele

54

informaţii se bazează pe estimări contabile care conţin anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales dacă ele s-au produs cu complicitatea conducătorilor şi a executanţilor.

Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să apară ca urmare a unor fraude sau erori.21

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraudă este mai mare decât dacă denaturarea este cauzată de o eroare. Fraudele implică acţiuni bine organizate prin intermediul cărora se disimulează neregulile produse. Conducătorii pot să nu respecte procedurile de control intern stabilite anterior sau pot impune salariaţilor să tăinuiască anumite tranzacţii, să efectueze anumite operaţiuni sau să le înregistreze incorect. Salariaţii pot să mascheze unele delapidări prin denaturarea informaţiilor contabile.

Termenul „EROARE” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv la omiterea unor sume sau prezentări (dezvăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:

• o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative (facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării unor documente sau înregistrarea lor greşită;

• o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;

• o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor. Termenul „FRAUDĂ” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat

întreprinse de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanta, al salariaţilor sau terţilor.

21 ISA nr. 240, Responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al situaţiilor financiare.

55

Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernantei este denumită „fraudă managerială” sau „fraudă a conducerii”, iar frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „frauda angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 6). în ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine anumite avantaje necuvenite sau ilicite şi speranţei persoanelor impli-cate că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului intern.

Fraudele duc la două tipuri de denaturări a situaţiilor financiare: a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase; b) denaturări apărute în urma delapidării activelor.

a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea executivă fac RAPORTĂRI FINANCIARE

FRAUDULOASE. Raportările financiare frauduloase urmăresc, de regulă, obţinerea unor câştiguri indirecte. Conducerea este supusă la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entităţii, de a atinge anumite ţinte referitoare la profitabilităţile preconizate, în cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală a Acţionarilor îşi manifestă nemulţumirea faţă de guvernanta şi conducerea entităţii. Este ştiut faptul că indicatorii financiari referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor pe piaţa de capital, remuneraţia conducătorilor şi dividendele acţionarilor.

De regulă, raportările frauduloase se fac cu scopul prezentării unui profit mai mare prin:

• supraevaluarea activelor existente ca o consecinţă a nerespectării prudenţei contabile;

• înregistrarea unor active fictive asupra cărora entitatea nu deţine controlul;

• capitalizarea în categoria imobilizărilor sau a conturilor de regularizare a unor sume care trebuiau trecute pe cheltuielile curente ori subevaluarea cheltuielilor;

• supraevaluarea veniturilor ori înregistrarea lor înainte de termen;

56

• subevaluarea datoriilor şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Aceste raportări frauduloase se bazează pe: • manipularea, falsificarea, modificarea documentelor

justificative şi a înregistrărilor contabile sau pe alte fapte înşelătoare;

• interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi operaţiuni sau omiterea intenţionată a includerii unor informaţii în situaţiile financiare;

• aplicarea intenţionată a unor politici contabile greşite referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea, prezentarea şi descrierea informaţiilor. Un studiu efectuat în SUA a scos în evidenţă faptul că

conducătorii entităţilor care au întocmit situaţii financiare frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor (operaţiuni fictive generatoare de venituri) şi în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivată să „diminueze” veniturile, urmărind reducerea impozitelor.

Supraevaluarea veniturilor Creşterea

situaţiei nete

Subevaluarea cheltuielilor

Supraevaluarea activelor

Subevaluarea datoriilor

Creşterea rezultatelor

Mecanismul raportărilor financiare frauduloase

b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de intenţia mascării cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascată printr-o varietate de modalităţi, cum sunt:

• mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor încasări) sau prin supraevaluarea unor

57

cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau cu materialele consumate);

• efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate; • falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state

de plată) sau a unor registre contabile. Standardul Internaţional de Audit nr. 240 prezintă pe larg

factorii de apariţie a riscurilor de fraudă şi de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, precum şi procedurile care trebuie aplicate de către auditori ca răspuns la riscurile identificate.22

2.4. RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

Orice misiune de audit statutar se bazează pe o bună înţelegere a entităţii auditate şi a mediului său, inclusiv a controlului intern. Această înţelegere este un proces continuu şi iterativ de culegere, actualizare şi analiză a informaţiilor.23

În funcţie de informaţiile obţinute referitoare la riscurile de afaceri, care pot duce la denaturări de informaţii, referitoare la mediul de control şi la celelalte componente ale controlului intern, auditorul estimează riscul de audit, determină pragul de semnificaţie, precum şi natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurile pe care le va aplica pentru culegerea probelor de audit adecvate şi suficiente.

În continuare, ne rezumăm la prezentarea riscului de audit acceptabil de către auditori şi a componentelor riscului de audit.

22 Ioan Oprean, Irimie-Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, op. cit., p. 185-191. - ISA nr. 240, Responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al situaţiilor financiare, - ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă; - ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. 23 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 315.

58

a) Riscul de audit acceptat de auditor

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Pot fi situaţii în care auditorul, în mod eronat, exprimă o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Asigurarea rezonabilă obţinută de auditor asupra faptului că situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative ca urmare a unor fraude sau erori, are loc atunci când riscul de audit este redus până la un nivel acceptabil. Datorită limitelor controlului intern şi datorită limitelor oricărui angajament de audit, auditorul este obligat să accepte un anumit nivel de risc sau de incertitudine. Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după încheierea misiunii de audit şi după emiterea, prin intermediul raportului de audit, a unei opinii fără rezerve.

Pentru firmele de audit, riscul de audit este perceput ca un

risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul ca auditorul să fie obligat de justiţie să acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaţiilor financiare care s-au bazat cu ocazia fundamentării deciziilor lor pe asigurarea oferită de către auditor. Auditorul nu răspunde de perenitatea (continuitatea activităţii) sau de profitabilitatea entităţii auditate, dar răspunde în situaţii în care, prin raportul său, îi dezinformează pe utilizatorii situaţiilor financiare. Riscul de audit acceptabil (RAA) este evaluat de către auditor pe baza raţionamentului său profesional în urma analizei a cel puţin patru grupe de factori 24:

1) măsura în care utilizatorii externi se bazează pe situaţiile financiare auditate atunci când îşi fundamentează deciziile lor referitoare la achiziţia de valori mobiliare, acordarea de credite comerciale sau bancare etc. Măsura în care situaţiile financiare 24 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 200, 212.

59

auditate influenţează deciziile utilizatorilor de informaţii este apreciată în funcţie de:

• mărimea entităţii auditate. Cu cât entitatea are o cifră de afaceri mai mare, cu atât situaţiile financiare sunt mai larg utilizate;

• structura acţionariatului. Situaţiile financiare ale entităţilor cu un număr mare de acţionari şi ale entităţilor admise la tranzacţionare pe piaţa de capital sunt mai mult utilizate decât cele ale entităţilor deţinute de un număr redus de acţionari;

• starea echilibrului financiar. Situaţiile financiare ale entităţilor cu un grad ridicat de îndatorare sunt mai mult analizate de către creditori decât cele ale entităţilor care au datorii puţine. Cu cât situaţiile financiare sunt mai mult utilizate, cu atât auditorul

trebuie să ofere un grad de asigurare mai mare prin reducerea riscului de audit acceptat.

2) scopul în care vor fi utilizate situaţiile financiare auditate. Dacă entitatea-client are probleme legate de continuitatea

activităţii, existând riscul de faliment sau dacă cursul acţiunilor pe piaţa de capital scade drastic, investitorii înregistrează pierderi financiare importante. În astfel de situaţii auditorii sunt mai frecvent obligaţi să demonstreze calitatea auditului efectuat decât atunci când entitatea auditată nu se confruntă cu astfel de probleme. Dacă entitatea urmează să fie vândută sau să fuzioneze cu alte entităţi sau dacă entitatea nu are asigurată continuitatea activităţii, auditorul este obligat să accepte un risc de audit mai mic.

3) specificul sectorului în care activează entitatea auditată. Auditorul trebuie să accepte un risc de audit mai mic dacă

entitatea îşi desfăşoară activitatea în domenii cu risc de afaceri mare, cum sunt cele din sectorul bancar, de asigurări, de leasing etc., sau dacă sectorul respectiv este în recesiune, ori este supus supravegherii de către anumite organisme ale statului.

4) integritatea şi competenţa managementului şi a celor din guvernanţă, precum şi atitudinea acestora faţă de mediul de control. Dacă conducătorii nu dau dovadă de integritate morală şi onestitate, dacă nu sunt suficienţi de competenţi, dacă nu au întreprins măsuri menite să asigure un mediu de control adecvat,

60

creşte riscul de denaturare a informaţiilor datorită erorilor sau fraudelor. În această situaţie procedurile controlului intern pot fi inadecvate sau pot să nu fie respectate şi, ca urmare, se pot înregistra numeroase conflicte interne sau externe, care determină o anumită neîncredere referitoare la regularitatea şi sinceritatea (imaginea fidelă) afirmaţiilor (declaraţiilor) făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare. Datorită acestei neîncrederi auditorii trebuie să ofere un grad de asigurare (Ga) mai mare, reducând riscul de audit acceptabil.

Ga = 1 – RAA

b) Componentele riscului de audit Riscul ca auditorul să exprime o opinie necorespunzătoare

referitoare la imaginea fidelă reflectată prin intermediul situaţiilor financiare are două componente: 25

25 Standardele privind riscul de audit includ: ISA 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscului de denaturare semnificativă, ISA 330, Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate şi ISA 500, Probe de audit.

Riscul ca auditorul să exprime o opinie care nu

este adecvată (Riscul de audit-RA)

Riscul ca situaţiile financiare să fie

denaturate semnificativ (RDS)

Riscul ca procedurile aplicate de auditor să nu conducă la

detectarea unei denaturări semnificative dintr-o informaţie

(Riscul de nedetectare-RN)

Riscul ca o afirmaţie a conducerii să fie denaturată semnificativ, presupunând

că nu există un control intern aferent

(Riscul inerent-RI)

Riscul ca o denaturare a informaţiilor să nu fie prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul de control intern al entităţii

(Riscul de control-RC)

61

• riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ

(RDS), înainte de efectuarea auditului (riscul inerent şi riscul de control);

• riscul ca auditorul să nu detecteze denaturările de informaţii (riscul de nedetectare). Riscurile inerente, de control şi de nedetectare pot fi semni-

ficative fie individual, fie agregate cu alte denaturări de informaţii. Procesul de audit se bazează se raţionamentul profesional al

auditorului, atunci când decide asupra modului de abordare al auditului. Acest raţionament caută răspuns la întrebările:

• care sunt denaturările posibile ale situaţiilor financiare asupra cărora trebuie concentrată atenţia prin aplicarea “altor proceduri de audit”?

• care este natura, momentul şi aria de cuprinderea a procedurilor care trebuie folosite pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente? Estimarea riscului de audit este întotdeauna subiectivă, dar la

baza raţionamentului profesional al auditorului poate sta relaţia26:

RA = RI RC RN în care:

RA- riscul de audit; R – riscul inerent; RC- riscul de control; RN- riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente:

• cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;

26 Normele minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

62

• cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determină riscul de audit realizat (RAR). Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la nivelul

de ansamblu al situaţiilor financiare, nu pe categorii de tranzacţii. De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.

a) Riscul inerent (RI) constă în susceptibilitatea unor afirmaţii la o denaturare ce poate fi semnificativă, fie individual, fie cumulată cu alte denaturări, presupunând că nu există controale aferente.

Riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative într-o categorie de tranzacţii sau în soldurile unor conturi. Această estimare este făcute înainte de estimarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor. Cu ocazia estimării riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat în modelul riscului de audit.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că, pentru o categorie de tranzacţii sau o grupă de conturi, există o probabilitate mare de apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent (RI) ridicat, mărind cantitatea de probe de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori competenţi şi monitorizând atent activitatea desfăşurată, în acelaşi timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc inerent (RI) scăzut.

Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează „riscul inerent general” (RIG) la nivelul situaţiilor financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi „riscurile inerente specifice” (RIS) unor categorii de tranzacţii, solduri de conturi, la nivelul afirmaţiilor.27

27 Ioan Oprean şi colab, op. cit., p. 214-218.

63

Evaluarea RIG şi a RIS se face pe baza unui set standard de întrebări la care auditorul trebuie să obţină răspunsuri (Vezi secţiunea „F” din dosarul exerciţiului).

b) Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare care poate să apară într-o afiramţie şi care poate fi semnificativă, fie în cazul în care este izolată, fie cumulat cu alte denaturări, să nu fie prevenită, detectată şi corectată la timp de sistemul de control intern al entităţii. Aceste risc este o funcţie a eficienţei proiectării (conceperii) şi operării sistemului de control intern din entitate.

Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin entităţii auditate, spre deosebire de riscurile de nedetectare (RN) care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) sunt strâns legate între ele, sunt interrelaţionate, motiv pentru care ele se evaluează concomitent (evaluare combinată). Evaluarea combinată a acestor două riscuri este cerută de faptul că:

• riscurile inerente (RI) reprezintă previziuni ale auditorului cu privire la prezentarea denaturată a informaţiilor, făcute înainte de analiza eficacităţii controlului intern.

• evaluările combinate ale riscurilor inerente (RI) şi ale riscurilor de control (RC) reprezintă previziuni ale auditorului făcute după stabilirea eficacităţii operaţionale a controlului intern, respectiv după:

• înţelegerea şi descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul Procedurilor de evaluare a riscurilor (PRE);

• culegerea probelor de audit referitoare la funcţionarea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de control (TC).

c) „Riscul de nedetectare” (RN) este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări.

64

Aşa cum am văzut, riscul de audit pe care şi-l asumă auditorul (RAA) este influenţat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).

RAA = RI x RC x RN

Pentru un nivel dat al riscului de audit acceptabil (RAA), riscul de nedetectare (RN) care poate fi acceptate de către auditor se află în relaţie inversă cu riscul unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor. Cu cât auditorul estimează un risc de denaturare semnificativ (RDS) mai mare, cu atât el este obligat să accepte un risc de nedetectare mai mic, şi invers:

RAA RAARN

RDS RI RC

65

C U R S U L N R . 5

Pragul de semnificaţie în auditul statutar

O B I E C T I V E 2.5. Conceptul de prag de semnificaţie; 2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie şi

a erorilor tolerabile; 2.7. Evaluarea efectului denaturărilor de

informaţii; 2.8. Întrebări recapitulative şi bibliografie.


denaturări semnificative de informaţii, pragul de semnificaţie, stabilirea nivelului pragului de semnificaţie şi a erorilor tolerabile, evaluarea denaturărilor semnificative de informaţii.

2.5. CONCEPTUL DE PRAG DE SEMNIFICAŢIE

Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau denaturarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.28

Auditorii colectează probe de audit astfel încât să obţine o asigurare rezonabilă cu privire la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare, în conformitate cu un referenţial contabil identificat. Aşa cum am văzut, conceptul de asigurare rezonabilă admite existenţa unui risc de audit, adică a unui risc ca opinia auditorilor referitoare la situaţiile financiare să fie necorespunzătoare. Datorită limitelor controlului intern din entităţile auditate (riscurile inerente şi riscurile de control) şi datorită limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare) există, uneori, riscul ca anumite denaturări de informaţii, datorită erorilor sau fraudelor, să rămână nedepistate.

28 IASB, Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

66

Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când, în urma aplicării procedurilor de audit, sunt colectate probe de audit suficiente şi adecvate necesare pentru reducerea riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorii răspund numai dacă nu detectează denaturările semnificative de informaţii referitoare la clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii, precum şi la afirmaţiile (aserţiunile) aferente.

Pragul de semnificaţie se stabileşte în corelaţie directă cu riscul de audit acceptabil, adică în corelaţie cu mărimea riscului pe care auditorul este dispus să îl accepte, după încheierea misiunii şi după emiterea unei opinii fără rezerve.

Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi, auditorii iau în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, „cu cât este mai înalt pragul de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.”29 Astfel, dacă nivelul pragului de semnificaţie este stabilit la un nivel mai scăzut, creşte probabilitatea ca denaturările de informaţie descoperite să depăşească acest nivel şi, ca urmare, creşte riscul de audit. În această situaţie, auditorii sunt obligaţi fie să reducă riscul de denaturare semnificativă a informaţiilor prin extinderea „testelor asupra controalelor interne”, fie să reducă riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului şi a ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care le vor aplica. Ca urmare, asistăm la creşterea costului auditului efectuat, cost care poate să nemulţumească pe conducătorii entităţii auditate.

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte cu ocazia planificării iniţiale a misiunilor de audit şi este revăzut pe parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai aprofundate a entităţii şi a mediului său.

Pragul de semnificaţie este luat în considerare de către auditor: 1. cu ocazia planificării misiunii, când determină natura,

momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi;

29 ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit.

67

2. cu ocazia evaluării efectului denaturărilor de informaţii descoperite pe parcursul misiunii. Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte: 1) atât la nivelul

situaţiilor financiare în ansamblul lor, cât şi 2) la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii.

2.6. STABILIREA NIVELULUI PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE GLOBAL ŞI A ERORILOR TOLERABILE

PE ELEMENTE ALE BILANŢULUI

La nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare se stabileşte un nivel global al pragului de semnificaţie, pe baza raţionamentului profesional al auditorilor, în funcţie de cinci factori esenţiali:

a) mărimea entităţii auditate. O denaturare de informaţii de o anumită mărime, datorată omisiunilor sau erorilor, poate fi semnificativă, adică poate influenţa deciziile utilizatorilor de informaţii într-o entitate mică, dar poate să nu fie semnificativă într-o entitate mare. Astfel, o eroare de 18.000 lei este semnificativă dacă cifra de afaceri este de 300.000 lei (6%) şi este nesemnificativă dacă cifra de afaceri este de 900.000 lei (2%).

b) baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie (materialitatea) este o mărime relativă, peste care auditorul apreciază că o inexactitate poate influenţa comportamentul unor utilizatori raţionali de informaţii contabile. Nivelul cantitativ al pragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea efectului denaturărilor de informaţii, ca urmare a unor omisiuni sau erori, la o bază de referinţă.

Baza de referinţă se alege de către auditori pe baza raţionamentului profesional, luând în considerare importanţa acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi stabilitatea ei în timp (comparabilitate). Astfel, profitul este un indicator important pentru utilizatorii de informaţii, dar dacă înregistrează variaţii importante de la o perioadă la alta, auditorii pot alege alte baze de referinţă, cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii

68

etc. sau baza de referinţă poate fi profitul mediu pe un număr de ani.

Efectul denaturărilor de informaţii

Pragul de semnificaţieBaza de referinţă

Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale pragului de semnificaţie:

• între 1% şi 2% faţă de Total activ; • între 0,5% şi 1% faţă de Cifra de afaceri; • între 5% şi 10% faţă de Rezultatul brut.

Pentru exemplificare, pragul de semnificaţie global la nivelul situaţiilor financiare se poate stabili astfel:

Pragul de semnificaţie

Minim Maxim Baza de referinţă

Mărimea bazei de referinţă Relativ Abolut Relativ Absolut

Total activ Cifra de afaceri Profitul brut

200.000 600.000

30.000

1% 0,5%

5%

2.000 3.000 1.500

2% 1%

10%

4.000 6.000 3.000

c) natura sau calitatea denaturărilor de informaţii. O denaturare

de informaţii poate să fie sau să nu fie semnificativă şi în funcţie de natura sau cauzele acesteia, astfel:

• denaturările de informaţii datorate fraudelor manageriale, ori fraudelor cu asocierea salariaţilor sunt semnificative indiferent de valoarea lor. Dacă managerii determină „ajustarea” rezultatelor obţinute sau dacă angajaţii maschează delapidările de active, prin denaturarea informaţiilor, auditorii sunt obligaţi să extindă aria de cuprindere a procedurilor de audit şi să dea dovadă de scepticism profesional. Astfel, auditorii verifică integral toate operaţiunile referitoare la remunerarea directorilor executivi sau extind aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru tranzacţiile între părţile afiliate şi tranzacţii cu numerar.

69

• descrierea inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare, încălcarea deliberată a principiilor contabile (prudenţa contabilă, independenta exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere etc.) sau încălcarea normelor legale şi a procedurilor stabilite etc. sunt considerate denaturări calitative semnificative, deoarece ele pot duce la dezinformarea utilizatorilor de informaţi.

d) riscul de denaturare semnificativă evaluat pe baza cunoaşterii entităţii, a mediului de control şi a celorlalte elemente ale controlului intern (riscul inerent şi riscul de control). Cu cât acest risc este mai mare, cu atât auditorii stabilesc un prag de semnificaţie mai redus şi ca urmare, extind aria de cuprindere a auditului.

e) riscul de audit acceptabil de către auditor. Dacă entitatea auditată este deţinută de un număr redus de acţionari şi dacă are un grad redus de îndatorare, ori dacă entitatea nu activează într-un sector cu risc de afacere mare, auditorii pot accepta un risc de nedetectare mai ridicat şi, ca urmare, stabilesc un nivel mai înalt al pragului de semnificaţie.

Auditorii trebuie să ia în considerare posibilitatea ca unele denaturări de informaţii de valori mici să aibă o influenţă semnificativă, prin cumularea lor sau prin efectul lor contagios, asupra altor categorii de conturi contabile.

Întrucât, probele de audit se colectează pe categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentări de informaţii, este necesar ca nivelul global al pragului de semnificaţie, stabilit pentru ansamblul situaţiilor financiare, să fie repartizat pe cicluri contabile sau pe posturile din bilanţ. Această repartizare permite auditorilor să stabilească aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru fiecare ciclu contabil şi să reducă costul misiunii de audit, evitându-se testarea elementelor nesemnificative, dar obţinându-se o asigurare rezonabilă. Nivelul pragului de semnificaţie global repartizat pe cicluri contabile sau pe posturi

70

din bilanţ este denumit „eroare tolerabilă”30 sau „prag de semnificaţie individual”.

Repartizarea nivelului pragului de semnificaţie global pe posturi sau elemente ale bilanţului se poate face după diferite criterii. De regulă, această repartizare se face în funcţie de: 1) ponderea elementului respectiv în totalul activului sau pasivului şi 2) coeficientul de ajustare (k). Coeficienţii de ajustare (k) se stabilesc pe baza următorului raţionament:

• se stabilesc coeficienţii de ajustare subunitari, reducându-se nivelul erorilor tolerabile pentru conturile sau ciclurile contabile la care auditorul se aşteaptă, în urma evaluării controlului intern, să descopere denaturări de informaţii, pentru elementele susceptibile să fie delapidate sau care au o valoare individuală mare, pentru conturile care prezintă rulaje reduse sau care pot fi auditate integral cu costuri mici. În exemplul din tabelul următor, în această categorie au fost incluse activele imobilizate, activele de trezorerie şi cheltuielile constatate în avans;

• coeficienţii de ajustare pot fi supraunitari, majorându-se nivelul erorilor tolerabile pentru conturile la care s-au înregistrat rulaje mari sau care includ un număr mare de conturi analitice şi care necesită eşantioane mari şi costuri ridicate, pentru conturile la care auditorii nu se aşteaptă să descopere denaturări de informaţii, datorită eficienţei operative a controlului intern şi pentru conturile la care nu s-au înregistrat variaţii semnificative faţă de anul precedent (terenuri, clădiri, participaţii etc.). În exemplul din tabelul următor au fost incluse în această categorie stocurile şi creanţele. În tabelul de mai jos se prezintă un exemplu ipotetic de

repartizare a pragului de semnificaţie global pe elemente din activul bilanţului. S-a considerat că pragul de semnificaţie global este de 1% din totalul activului, respectiv de 200.000. În coloana

30 Arens Loebbecke, Auditul, o abordare integrată, Ed. a 8-a, Editura Arc, Chişinău, 2003, p. 293.

71

nr. 3, pragul de semnificaţie global a fost repartizat pe elementele de activ în funcţie de pondere acestora în total activ. În coloana nr. 5, pragul de semnificaţie repartizat pe elementele de activ este modificat cu ajutorul coeficienţilor de ajustare, obţinându-se „erorile tolerabile” pentru fiecare element de activ.

Soldul

la 31.12.N

Ponderea în total

activ (%)

Repartizarea pragului de semnificaţie (PSG * col 2)

Coeficientul de ajustare

(k)

Eroarea tolerabilă

(col 3 * col 4)

0 1 2 3 4 5

A) Active imobilizate - Imobilizări necorporale - Imobilizări corporale - Imobilizări financiare

80.000 4.000

70.000 6.000

40 2

35 3

800 40

700 60

0,675 0,800 0,700 0,300

540 32

490 18

B) Active circulante - Stocuri - Creanţe - Active de trezorerie

116.000 20.000 60.000 36.000

58 10 30 18

1.160 200 600 360

1,250 1,400 1,500 0,750

1.450 280 900 270

C) Cheltuieli în avans 4.000 2 40 0,250 10

TOTAL ACTIV 200.000 100 2.000 - 2.000

După cum am văzut mai sus, nivelul preliminat al pragului de

semnificaţie global şi nivelul erorilor tolerabile stabilite iniţial poate fi modificat pe parcursul misiunii de audit, în funcţie de noile cunoştinţe acumulate de auditori despre entitatea respectivă.

2.7. EVALUAREA EFECTULUI DENATURĂRILOR DE INFORMAŢII

„Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă

72

totalul denaturărilor necorectate (s.n.) care au fost identificate pe parcursul auditului este sau nu este semnificativ. “31

Totalul denaturărilor necorectate cuprinde: a) efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate de către

auditori în exerciţiul curent şi în perioadele precedente, în urma testelor asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii;

b) alte informaţii denaturate care nu au fost identificate, în urma testelor aplicate, dar care pot fi estimate de către auditori prin extrapolare. Valoarea estimată a denaturărilor necorectate se determină de

către auditori după parcurgerea a trei etape: a) se efectuează testele asupra detaliilor şi se consemnează în

„foile de lucru” erorile, omisiunile sau alte denaturări identificate;

b) se extrapolează denaturările de informaţii identificate la nivelul întregii populaţii auditate (obţinându-se valoarea erorilor extrapolate la nivelul întregii populaţii –VEE);

c) la valoarea denaturărilor extrapolate la nivelul întregii populaţii auditate se adaugă valoarea erorilor de eşantionare (obţinându-se valoarea totală estimată a denaturărilor de informaţii –VTE). Erorile de eşantionare sunt determinate după metode statistice, în funcţie de metodele selecţie folosite şi în funcţie de mărimea eşantioanelor. Pentru exemplificare, se presupune că auditorii au constatat

următoarea situaţie, cu ocazia auditării creanţelor: • eroarea tolerabilă (vezi tabelul de mai sus) ...................... 900 lei; • erori identificate în urma testelor efectuate........................ 80 lei; • mărimea populaţiei (numărul facturilor emise) .... 4.800 facturi;

• mărimea eşantionului (numărul facturilor verificate).. 600 facturi; • erorile de eşantionare............................................................... 12%.

Extrapolarea denaturărilor identificate la nivelul întregii populaţii se face astfel:

31 ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie.

73

Valoarea erorilor extrapolatela nivelul întregii populaţii

(VEE)

Valoarea denaturărilorMărimea totală a populaţieiidentificate în urma

Mărimea eşantionului testelor efectuate4.800

80 640 lei600

La valoarea denaturărilor de informaţii estimată la nivelul întregii populaţii (640 lei) se adaugă valoarea erorilor de eşantionare, obţinându-se valoarea totală a denaturărilor de informaţii, estimată de auditori.

Valoarea totală estimată adenaturărilor de informaţii

(VTE)

Valoarea erorilor extrapolate lanivelul întregii populaţii 100 Erorile de eşantionare

auditate (VEE)

100 12640 640 1,12 717 lei

100

După estimarea valorii totale a denaturărilor de informaţii, această valoare se compară cu eroarea tolerbilă sau cu pragul de semnificaţie, procedându-se astfel:

a) dacă totalul denaturărilor de informaţii estimate, după metodologia de mai sus (717 lei) este mai mic decât pragul de semnificaţie sau decât eroarea tolerabilă (900 lei) se consideră că:

• denaturările nu au un caracter semnificativ; • testele efectuate sunt suficiente; • se poate întocmi un raport de audit standard (nemodificat),

exprimându-se o opinie fără rezerve. Auditorii trebuie să comunice celor însărcinaţi cu guvernanţa

cauzele care au dus la neprevenirea, nedetectarea şi necorectarea acestor denaturări de informaţii de către controlul intern, cum ar fi

74

lipsa procedurilor adecvate sau nerespectarea procedurilor.32 De asemenea, auditorii cer conducerii entităţii să corecteze aceste erori.

b) dacă totalul denaturărilor necorectate estimate de către auditori se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, se ia în considerare posibilitatea ca denaturările necorectate, împreună cu denaturările nedetectate să depăşească nivelul stabilit al pragului de semnificaţie. În acest caz, pentru reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil, pentru a putea oferi o asigurare rezonabilă, auditorii trebuie să aplice proceduri suplimentare de audit.

Dacă reluăm exemplul de mai sus, presupunând că în urma celor 600 de teste efectuate s-au depistat erori în sumă de 96 lei, se constată că valoarea totală estimată (VTE) a denaturărilor de informaţii este de 860 lei.

4.800

VTE 96 1,12 860 lei600

Întrucât valoarea totală estimată a denaturărilor de informaţii (860 lei) se apropie de nivelul erorilor tolerabile pentru creanţe (900 lei), auditorii extind testele asupra detaliilor cu 200 de facturi. În urma acestor teste suplimentare se descoperă, în plus, erori în valoare de 30 lei, iar marja de eroare datorată sondajelor scade la 10 %. În această situaţie, valoarea totală estimată (VTE) a denaturărilor de informaţii este de 832 lei.

4.800VTE 96 30 1,1 832 lei

600 200

Se observă că în acest caz, valoare totală estimată a denaturărilor de informaţii (832 lei) este mai mică decât nivel erorilor tolerabile pentru creanţe (900 lei). Ca urmare, auditorii consideră că denaturările de informaţii nu sunt semnificative şi va exprima o opinie fără rezerve. În acelaşi timp vor cere ajustarea

32 ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa.

75

situaţiilor financiare şi vor comunica celor din guvernanţă neajunsurile controlului intern.

c) dacă totalul denaturărilor de informaţii estimate de către auditori depăşeşte nivelul pragului de semnificaţie, mai precis nivelul erorilor tolerabile şi dacă conducerea nu ajustează situaţiile financiare, auditorii vor considera că există un dezacord cu conducerea şi vor exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.



Obiectivele auditului statutar sunt strâns legate de verificarea corectitudinii afirmaţiilor făcute de conducătorii entităţilor-client prin intermediul situaţiilor financiare. Aceste afirmaţii se referă la categoriile de tranzacţii şi operaţiuni reflectate în rulajele conturilor, la soldurile conturilor de la sfârşitul exerciţiului contabil şi la prezentarea şi descrierea informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare.

Denaturarea situaţiilor financiare poate fi consecinţa unor fraude sau erori. Fraudele se pot datora conducerii sau salariaţilor.

Riscul de audit poate fi un risc acceptabil sau un risc realizat. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Conceptul de „asigurare rezonabilă” admite existenţa unui risc de audit. Asigurarea rezonabilă se obţine numai dacă riscul de audit este redus până la un nivel acceptabil, adică numai atunci când denaturările de informaţii sunt sub nivelul pragului de semnificaţie.

Pentru uşurarea înţelegerii cursurilor următoare, căutaţi răspunsurile la următoarele întrebări:

1) Care sunt afirmaţiile conducerii referitoare la categoriile de tranzacţii, referitoare la soldurile conturilor şi referitoare la prezentările din situaţiile financiare?

76

2) Care sunt obiectivele auditului referitoare la aceste afirmaţii?

3) Care sunt combinările pe care le fac auditorii când verifică afirmaţiile conducerii?

4) Care sunt responsabilităţile celor din guvernanţă şi ale conducerii executive referitoare la prevenirea fraudelor şi erorilor?

5) Care sunt deosebirile dintre fraude şi erori? 6) Explicaţi conţinutul celor două tipuri de fraudă; 7) Ce înţelegem prin „riscul de audit acceptabil”, prin

„riscul de audit” şi prin „asigurare rezonabilă”? 8) Care sunt cele patru grupe de factori în funcţie de care

auditorul estimează riscul de audit acceptabil? 9) Care sunt cele trei componente ale riscului de audit şi

în ce constau fiecare dintre ele? 10) Care este relaţia dintre riscul de nedetectare, riscul de

audit acceptabil şi riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare?

11) Care este relaţia dintre nivelul pragului de semnificaţie şi nivelul riscului de audit?

12) Ce înţelegem prin informaţii semnificative? 13) Care sunt cele patru grupe de factori în funcţie de care

se stabileşte nivelul global al pragului de semnificaţie? 14) Cum se face repartizarea nivelului global al pragului

de semnificaţie pe posturi de bilanţ? BIBLIOGRAFIE

• Ioan Oprean, Irimie Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pp. 140-148 şi 182-191.

• ISA nr. 200, Responsabilităţile auditului de a lua în considerare frauda într-un audit al situaţiilor financiare.

• ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.

• ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit.

77

M O D U L U L I I I PROBELE DE AUDIT ŞI PROCEDURILE

UTILIZATE PENTRU COLECTAREA LOR

C U R S U L N R . 6

Probele de audit şi procedurile auditului

O B I E C T I V E 3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit; 3.2. Concludenţa probelor de audit; 3.3. Natura procedurilor de audit. 3.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie


probe de audit, caracterul suficient şi just a probelor de audit, concludenţa probelor de audit, procedurile de audit, proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale controalelor, proceduri de fond, tipuri de proceduri.

3.1. CONCEPTUL DE PROBE DE AUDIT ŞI PROCEDURI DE AUDIT

„PROBELE DE AUDIT” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate de auditor cu scopul de a stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin reglementările contabile naţionale (RCN).

78

Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor furnizate de entitate referitoare la: 1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare; 2. soldurile conturilor; 3. prezentările de informaţii şi 4. afirmaţiile (aserţiunile) conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturărilor semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacţii, soldurilor conturilor, prezentărilor de informaţii şi a afirmatiilor referitoare la acestea.

„PROCEDURILE DE AUDIT” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe care trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite în cadrul „Programului de audit”.

„PROGRAMUL DE AUDIT” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit necesare în vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească care sunt riscurile de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi în funcţie de acestea decide asupra naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit.33

3.2. CONCLUDENŢA PROBELOR DE AUDIT

Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să colecteze elementele probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.

33 ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.

79

CARACTERUL SUFICIENT se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numărul sau valoarea eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază de auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:

a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor precedente;

b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a contabilităţii analitice şi sintetice;

c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii întreprinderii şi planificării misiunii şi cu ocazia evaluării controlului intern. Amploarea riscului de inexactitate se determină în funcţie de:

• natura operaţiunilor respective (uzuale, neuzuale, interpretabile);

• complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare,

• variaţia anormală a soldurilor; • importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective

(ponderea soldurilor în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, rulaje importante, regularizări sau ajustări purtătoare de riscuri mari etc.);

• calitatea controlului intern; • situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul

conducerii (incapacitatea de plată a entităţii, credite ruinătoare, recesiune etc.). Cu cât riscul de denaturare semnificativă (RDS) a situaţiilor

financiare este mai mare, cu atât auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe.

CARACTERUL JUST sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă calitatea lor, care se apreciază în funcţie de relevanţa şi credibilitatea acestor probe.

Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenţată de pertinenţa acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea lor la fondul tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc,

80

precum şi la obiectivele urmărite de auditor, în acelaşi timp aceste probe trebuie să fie fiabile.

S-a arătat mai sus că asigurarea imaginii fidele este dependentă de regularitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor şi normelor contabile, iar sinceritatea informaţiilor este influenţată atât de neutralitatea şi buna credinţă a producătorilor de informaţii, cât şi de integralitatea (exhaustivitatea) informaţiilor furnizate. Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să ducă în eroare pe utilizatori.

Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut. Credibilitatea este influenţată de: independenţa surselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea directă a auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţa probelor, astfel:

• elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai credibile decât cele interne (soldul conturilor de creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse externe să nu fie suficient de credibile deoarece sursa externă poate să nu fie în cunoştinţă de cauză şi confirmă solduri eronate (independenţa sursei);

• elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un control intern mai riguros (eficacitatea controlului intern din entitate);

• elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute indirect prin investigaţii sau prin deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a auditorului);

• elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai credibile decât afirmaţiile verbale ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii, facsimile, înregistrări pe filme digitale sau alte documente în formă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să aibă în vedere eficacitatea controlului intern asupra modului

81

de întocmire şi protejare a documentelor sau informaţiilor în formă electronică.

• elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse coroborate între ele prezintă un grad cumulativ de încredere mai mare decât probele de audit colectate individual (concordanţa probelor). Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul

trebuie să apeleze la proceduri modificate şi suplimentare pentru reducerea riscului de audit.

De regulă, probele de audit se reunesc pentru fiecare afirmaţie în mod distinct. Probele de audit care susţin o afirmaţie a conducerii privind situaţiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de audit pentru o altă afirmaţie. Astfel, existenţa unui activ stabilită prin inventariere nu compensează lipsa probelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.

Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluată numai în urma analizei combinate a celor două caracteristici: suficienţa şi adecvarea probelor. Astfel, un eşantion voluminos de probe furnizate de un gestionar poate să nu fie relevant pentru auditor, în acelaşi timp, un eşantion foarte mic de probe adecvate (temeinice) poate să nu fie suficient de concludente. Auditorul trebuie să colecteze o cantitate suficientă de probe adecvate la un cost cât mai mic. Dar, costul probelor nu poate justifica eliminarea unor proceduri necesare sau colectarea unei cantităţi insuficiente de probe.

3.3. NATURA PROCEDURILOR DE AUDIT

NATURA PROCEDURILOR se referă pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de altă parte la tipul procedurilor selectate.

82

a) Scopul procedurilor de audit poate fi: acela de a permite auditorului34:

1. să evalueze riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor. Această evaluare se bazează pe înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea mediului din entitate şi a modului de proiectare a controlului intern sunt denumite „Proceduri de evaluare a riscurilor” (PER).

2. să testeze, când este cazul, eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Această testare referitoare la modul cum funcţionează controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite „Teste ale controalelor” (TC).

3. să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Detectarea erorilor şi fraudelor sau a altor declaraţii eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite „Proceduri de fond” (PF) care includ:

• teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO); • teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS); • teste ale detaliilor pentru prezentarea situaţiilor financiare

(TDP); • procedurile analitice de fond (PAF).

b) Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de audit

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice, cele opt tipuri de proceduri sunt:

1. Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative

Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative furnizează probe de audit cu un grad 34 ISA nr. 315 şi ISA nr. 330.

83

variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern şi în funcţie de natura şi sursa acestora. Registrele contabile şi documentele justificative stau la baza verificării contabilităţii entităţii şi a situaţiilor financiare deoarece sunt uşor de accesat şi generează un cost al auditului relativ redus. Unele documente sunt singurul mijloc de probă referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile care au avut loc.

DOCUMENTELE EXTERNE, create de terţi şi remise entităţii auditate (originalul facturilor de achiziţii) sunt probe de audit mai credibile decât documentele interne. Documentele care au fost remise partenerilor de afaceri pentru acceptare şi care apoi s-au reîntors în entitate (efectele comerciale) au o credibilitate mare şi datorită faptului că au fost confirmate atât de entitatea auditată cât şi de terţi. Unele documente externe au o fiabilitate mare şi datorită faptului că au fost confirmate de notarii publici sau de către jurişti (documentele de proprietate asupra terenurilor, clădirilor etc., contractele comerciale, poliţele de asigurare etc.).

DOCUMENTELE INTERNE create şi prelucrate în condiţiile unui control intern corespunzător sunt mai fiabile decât cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne remise terţilor (facturile de vânzare, efectele de încasat) sunt mai credibile decât cele create şi păstrate în entitate (state de plată ale salariilor, notele de transfer-restituire etc.).

Acestui tip de probă de audit îi corespund proceduri de audit diferite (paşi de urmat diferiţi) sau terminologii diferite. Astfel, inspecţiei documentelor şi registrelor contabile îi corespund procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru exemplificare, redăm unele din procedurile (instrucţiuni referitoare la paşii de urmat) şi modul lor de formulare, referitoare la „inspecţia registrelor şi documentelor”.

• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaţie. În programul de audit această procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de… facturi pentru a determina dacă ele conţin toate informaţiile necesare şi pentru a stabili dacă pe ele există semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;

84

• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde porneşte această operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de o altă instrucţiune, cum ar fi compararea sau recalcularea. Această instrucţiune poate fi formulată astfel: confruntaţi jurnalul de cumpărări cu facturile de achiziţie şi comparaţi lista furnizorilor agreaţi de conducere cu evidenţa analitică a furnizorilor;

• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate. Această instrucţiune sau procedură se poate formula astfel: justificaţi cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare, documentele de transport şi cazare şi celelalte documente aferente.

2. Inspecţia activelor corporale Inspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a

stocurilor şi imobilizărilor corporale. Examinarea existenţei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând de inventariere. Inventarierea furnizează probe de audit credibile referitoare la existenţa activelor, dar nu în mod necesar şi referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea acestora. Instrucţiunile date auditorilor referitoare la inspecţia activelor corporale se pot formula astfel: inventariaţi numerarul din casierie la închiderea exerciţiului şi observaţi modul în care entitatea respectă procedurile de inventariere.

După cum s-a arătat, inventarierea testează credibilitatea soldurilor contabile şi, dacă este cazul, le corectează în funcţie de diferenţele constatate sau le ajustează în funcţie de valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor, starea acestora şi preţul pieţei.

Conducătorii entităţilor trebuie să stabilească procedurile de inventariere a elementelor patrimoniale, cel puţin o dată pe an, înainte de închiderea exerciţiului. Dacă inventarierea este făcută la o altă dată decât sfârşitul exerciţiului, trebuie avute în vedere

85

mişcările de elemente patrimoniale între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului.

Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente referitoare la existenţa şi starea elementelor patrimoniale, auditorii trebuie să participe la inventariere oricând în cursul anului.35

Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite (teste de control) şi despre existenţa elementelor patrimoniale.

Dacă auditorul nu poate participa la inventariere la data planificată, atunci el trebuie să ia parte la unele inventarieri de la o dată ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp (reconstituirea stocului).

În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distanţe mari), auditorul nu participă la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi adecvate, trebuie să apeleze la alte proceduri alternative, încercând să evite „limitarea ariei de aplicare a auditului”. Una din aceste proceduri alternative constă în examinarea documentelor de aprovizionare şi de vânzare a stocurilor care au fost cuprinse în listele de inventariere (reconstituirea stocului la data inventarierii).

Cu ocazia planificării participării la inventariere sau cu ocazia alegerii procedurilor alternative, auditorul trebuie să ţină seama de următoarele:

1. Natura şi eficacitatea sistemului contabil şi ale sistemului de control intern utilizate în entitate, în ceea ce priveşte elementele de inventariat;

2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare şi de control) precum şi pragul de semnificaţie stabilit pentru soldul diferitelor conturi;

3. Calitatea procedurilor şi instrucţiunilor de inventariere; • Colectarea listelor de inventariere folosite, nefolosite şi

anulate. Acurateţea calculelor din aceste liste.

35 ISA nr. 501, Probe de audit – consideraţii suplimentare pentru anumite aspecte specifice.

86

• Observarea procedurilor de numărare şi renumărare a stocurilor. Auditorul efectuează propriile teste de numărare, cântărire etc.

• Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a stocurilor care nu se determină prin numărare sau măsurare ci pe bază de calcule tehnice şi analize de laborator (silozurile şi depozitele de cărbuni, cereale, cherestea, lichide etc.).

• Rigoarea procedurilor de stabilire a stadiului de finalizare a producţiei în curs de execuţie, a stocurilor fără mişcare, cu mişcare lentă, degradate, aparţinând terţilor (în consignaţie, spre prelucrare) sau aflate la terţi. Pentru stocurile aflate la terţi se cere terţilor să confirme cantităţile deţinute. De asemenea, se analizează integritatea şi independenţa terţei părţi, se verifică documentele justificative referitoare la stocurile aflate la terţi etc.

• Amplasarea stocurilor. Dacă stocurile sunt dispersate teritorial, auditorul alege amplasamentele la care va participa la inventariere. Această alegere se face în funcţie de rezultatele la care s-a ajuns cu ocazia evaluării riscurilor inerente (RI) şi riscurilor de control (RC) specifice diferitelor amplasamente. 4. Data inventarierii şi modul de stabilire a stocurilor de la 31

decembrie N, în funcţie de intrările şi ieşirile care au avut loc între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului.

5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de intrările şi ieşirile care au loc în timpul inventarierii; cum se urmăreşte circulaţia stocurilor în timpul inventarierii, precum şi perioadele imediat anterioare şi ulterioare inventarierii. De regulă, pe durata inventarierii se sistează operaţiunile de predare-primire a bunurilor inventariate. Dacă această suspendare nu poate avea loc, se creează zone tampon în care se depozitează bunurile primite în timpul inventarierii sau din care urmează să se facă livrări. Operaţiunile respective se fac numai în prezenţa comisiei de inventariere care, pentru asigurarea posibilităţii de verificare ulterioară a acestor mişcări, menţionează pe documentele respective „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.

87

6. Care sunt diferenţele stabilite la inventariere, cauzele lor şi modul lor de reflectare în contabilitate (compensări, perisabilităţi, alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc.).

Auditorul, după ce obţine probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la existenţa şi starea elementelor inventariate, procedează la analiza modului de recunoaştere a acestor elemente în situaţiile financiare şi a modului de evaluare şi prezentare.

3. Observarea Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei

proceduri ce este efectuată de alţii. Instrucţiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a facturilor etc.

Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficienţa ei este limitată de faptul că activitatea persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca urmare, rezultatele observării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.

Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simţuri (miros, pipăit) şi vizitarea unor secţii de producţie a unor şantiere sau a unor locuri de depozitare pentru obţinerea informaţiilor necesare.

4. Investigarea Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane

bine informate din interiorul sau din afara entităţii. Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale,

în scris de la terţe părţi sau în întrebări orale neoficiale adresate personalului entităţii.

Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionaţi managementul entităţii cu privire la procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu privire la asigurarea condiţiilor de depozitare.

Proba de audit obţinută prin investigare nu este suficient de concludentă deoarece interlocutorul poate să nu fie sincer sau poate să nu fie bine informat. Prin urmare, informaţiile obţinute pe baza chestionării (investigării) trebuie completate cu informaţii

88

obţinute prin alte mijloace de probă, cum sunt: inspecţia, observarea, confirmarea etc.

Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior. Aceste informaţii se pot corobora sau pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este esenţială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile acesteia pentru viitor.

5. Confirmarea Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci,

societăţi de asigurări etc.) a unor declaraţii scrise în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.

Deoarece confirmarea provine din surse independente de entitatea auditată, ea este considerată o probă de audit credibilă. Confirmarea creanţelor de către clienţi este o modalitate costisitoare de colectare a probelor de audit şi creează terţilor anumite inconveniente.

Confirmarea furnizează probe de audit despre existenţa debitorilor şi acurateţea înregistrărilor contabile, dar nu furnizează probe despre solvabilitatea (recuperabilitatea) debitelor şi despre creanţele neînregistrate.

Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de către conducerea entităţii, în numele auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze direct auditorilor informaţiile necesare.36

În situaţia în care terţul debitor nu răspunde la această cerere de confirmare, auditorul revine la această cerere sau apelează la proceduri alternative. Dacă pe baza acestor proceduri alternative nu se poate obţine o asigurare rezonabilă referitoare la soldul sau rulajul unor conturi, auditorul va considera situaţia respectivă ca o eroare sau ca o limitare şi va întocmi un raport de audit modificat.

Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi: • analiza documentelor de livrare şi de transport întocmite cu

ocazia vânzării; 36 ISA nr. 505, Confirmări externe.

89

• examinarea înregistrărilor contabile efectuate la sfârşitul exerciţiului (ajustări pentru deprecieri, bunuri aflate la terţi etc.);

• analiza încasărilor de la terţul respectiv după închiderea exerciţiului etc. CERERILE DE CONFIRMARE pot îmbrăca trei forme principale: a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să

confirme sau să-şi exprime dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie confirmate sunt incluse în cererea de confirmare este posibil ca terţul să semneze şi să restituie documentul fără o analiză adecvată. Dacă suma nu este inclusă în cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă un efort pentru completarea formularului şi ca urmare, ar putea să nu răspundă la această solicitare.

b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să răspundă numai în cazul în care există un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci doar să-şi exprime un eventual dezacord).

Confirmarea pozitivă oferă probe de audit mai credibile decât confirmarea negativă, aceasta deoarece unii debitori, din neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea dintre forma pozitivă şi forma negativă se face în funcţie de circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente şi riscurile de control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.

c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se utilizează acolo unde există un număr redus de solduri cu o valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare mică. într-o astfel de situaţie, se solicită o confirmare pozitivă pentru soldurile cu valoare mare şi o confirmare negativă pentru soldurile care au o valoare mică. Dacă, din diferite motive, auditorul cere confirmarea de către terţii debitori a soldurilor înainte de închiderea exerciţiului, atunci auditorul trebuie să testeze tranzacţiile care intervin între data confirmării şi închiderea exerciţiului şi numai după aceasta să se pronunţe asupra soldurilor din situaţiile financiare.

90

6. Recalcularea Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii)

aritmetice a datelor din documentele sau registrele contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.

7. Reefectuarea Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către

auditor, în mod independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi.

8. Procedurile analitice Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor

financiare realizate prin intermediul unui stadiu al relaţiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.

Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar scot în evidenţă categoriile de operaţiuni şi soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. După cum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie atât în faza de planificare cât şi în faza de realizare a misiunilor de audit.


ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE Pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că

situaţiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, auditorul trebuie să culeagă probe de audit suficiente cantitativ şi juste. Probele de audit au grade diferite de credibilitate.

Pentru colectarea probelor se utilizează procedurile de audit. Aceste proceduri sunt grupate după două criterii: supă scopul în care sunt utilizate şi după tipul lor.

Pentru atingerea obiectivelor auditului prezentate în cadrul modulului II, auditorul colectează probele de audit necesare.

91

Această colectare a probelor de audit se face cu ajutorul procedurilor de audit.

1) Ce sunt probele de audit? 2) Ce sunt procedurile de audit? 3) Cum se apreciază caracterul suficient al probelor de audit? 4) Cum se apreciază caracterul just şi credibil al probelor de audit? 5) Ce se înţelege prin natura procedurilor de audit? 6) Care sunt procedurile de audit, după scopul lor? 7) Care sunt tipurile de proceduri de audit? 8) În ce constă inspecţia registrelor contabile, a

documentelor justificative şi a activelor corporale? 9) Care este concludenţa probelor de audit obţinute cu

ajutorul observaţiei şi a investigaţiei? 10) Cum se procedează pentru obţinerea confirmărilor de la terţi?

BIBLIOGRAFIE

• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 148-181. • ISA nr. 500, Probele de audit. • ISA nr. 330, Procedurile auditului ca răspuns la riscurile

evaluate.

92

93

M O D U L U L I V

STABILIREA NATURII, MOMENTULUI ŞI A ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR

DE AUDIT

C U R S U L N R . 7

Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaţiile financiare să fie denaturate

semnificativ

O B I E C T I V E 4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit; 4.2. Procedurile de evaluare a riscurilor (PER).


scopul procedurilor, tipul procedurilor, procedurile de evaluare a riscurilor, abordare mixtă, abordare de fond, înţelegerea şi descrierea mediului din entitate şi a controlului intern, teste ale controalelor, proceduri de fond.

4.1. STABILIREA NATURII PROCEDURILOR DE AUDIT

Aşa cum am văzut în cadrul cursului nr. 6, procedurile auditului sunt reprezentate de un set de instrucţiuni care precizează paşii de urmat, care trebuie respectaţi pentru colectarea probelor de audit. Standardele Internaţionale de Audit37 precizează că natura procedurilor de audit se delimitează în funcţie de două criterii:

37 ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 500, Probe de audit.

94

• după tipul lor. După acest criteriu sunt delimitate opt tipuri de proceduri: inspecţia activelor corporale, inspecţia înregistrărilor şi documentelor, observarea, intervievarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea şi procedurile analitice.

• după scopul lor. În funcţie de scopul urmărit, procedurile aplicate de auditori se structurează astfel:

1) proceduri de evaluare a riscurilor (PER); 2) teste ale controalelor (TC); 3) proceduri de fond (PF). Procedurile de fond cuprind teste ale

detaliilor operaţiunilor (TDO), teste ale detaliilor soldurilor (TDS), teste ale detaliilor prezentărilor de informaţii (TDP) şi procedurile analitice de fond (PAF). În cele ce urmează ne rezumăm la a face unele referiri

privitoare la procedurile auditului, după scopul lor. Tipurile de proceduri pot fi combinate în diferite moduri şi se aplică în funcţie de scopul sau obiectivele urmărite de auditor.

4.2. PROCEDURILE DE EVALUARE A RSICURILOR

„Procedurile de evaluare a riscurilor” sunt acele proceduri aplicate de către auditori cu scopul de a obţine a bună înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern. Această înţelegere este necesară pentru ca auditorul să poată evalua riscurile unor denaturări semnificative (RDS) atât la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor (riscul inerent general), cât şi la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente (riscul inerent specific).38

Pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a

controlului intern, auditorii aplică în cadrul PER, următoarele tipuri de proceduri:

38 ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.

95

investigarea celor din guvernanţă, a conducerii executive şi a altor persoane din cadrul entităţii (consilieri juridici, comitetul de audit, auditorii interni, persoanele implicate în iniţiere, autorizarea, efectuarea şi înregistrarea tranzacţiilor sau a altor operaţiuni) sau din afara entităţii (bănci, organe de reglementare, organe de control, analişti financiari, alţi parteneri de afaceri);

observarea modului de derulare a tranzacţiilor şi a altor operaţiuni şi vizitarea compartimentelor entităţii cu scopul cunoaşterii fluxurilor materiale şi informaţionale aplicate:

inspectarea documentelor şi a registrelor contabile, a manualelor de proceduri, a rapoartelor şi informărilor interne, a registrelor de şedinţă ale Consiliului de administraţie sau ale Directoratului;

aplicarea procedurilor analitice necesare pentru identificarea tranzacţiilor neobişnuite sau a fluctuaţiilor şi tendinţelor care se abat de la valorile aşteptate.

Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern este un proces continuu, dinamic şi iterativ de culegere, actualizarea şi analiză a informaţiilor. Evaluarea RDS se face pe baza informaţiilor disponibile la un moment dat şi se modifică pe măsura colectării de noi probe de audit. Pe baza acestei înţelegeri se obţin informaţiile necesare:

pentru ca auditorii să poată evalua riscul unor denaturări semnificative (RDS) atât la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor (riscul inerent general), cât şi la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente (riscul inerent specific);

pentru stabilirea şi revederea pragului de semnificaţie;

pentru aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile şi al prezentărilor de informaţii din entitatea auditată;

96

pentru evaluarea ipotezelor necesare aplicării procedurilor analitice;

pentru luarea deciziilor referitoare la natura, momentul şi aria de cuprindere a altor proceduri de audit, astfel încât riscul de audit să poată fi redus până la un nivel acceptabi;

pentru determinarea răspunsurilor generale necesare pentru derularea în condiţii adecvate a misiunii de audit. Aceste răspunsuri generale se referă la: menţinerea scepticismului profesional, desemnarea echipei de auditori în funcţie de competenţele cerute de misiunea respectivă, supravegherea şi monitorizarea modului de derulare a misiunii, selectarea altor proceduri de audit etc.

Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmăresc doar modul de concepere şi implementare a controlului intern, urmând ca modul de funcţionare a controlului intern să fie verificat cu ajutorul unor „Teste ale controalelor” (TC).

Procedurile de evaluare a riscurilor sunt mai extinse când entitatea este auditată pentru prima dată şi când RDS estimat este ridicat. Cu ocazia misiunilor recurente auditorul se poate baza pe informaţiile obţinute cu ocazia misiunilor precedente. În acest caz, auditorul apelează la investigaţii, observaţii şi inspecţii cu scopul de a putea stabili dacă mediul entităţii şi controlul intern au suferit modificări.

După ce obţine o înţelegere şi descriere a modului de concepere şi implementare a controlului intern, auditorul face o evaluare preliminară a RDS, scoţând în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale conceperii şi implementării controlului intern. Cu această ocazie, auditorul stabileşte care proceduri există, care proceduri nu au fost implementate adecvat şi care sunt procedurile sau activităţile de control intern compensatorii cuprinse în alte componente ale controlului intern, care pot contribui la prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor de informaţii. Această estimare iniţială a RDS se modifică pe parcursul misiunii, în funcţie de noile informaţii colectate.

97

Estimarea iniţială a riscului de denaturare semnificativă (RDS) se face la un nivel mai înalt, cu excepţia situaţiilor în care auditorul a ajuns la concluzia că procedurile şi activităţile de control intern sunt bine concepute şi implementate. În acest caz, pentru susţinerea acestei evaluări se culeg probe de audit suplimentare cu ajutorul testelor asupra controalelor (TC).

Informaţiile obţinute cu ajutorul procedurilor de evaluare a riscurilor (PER) pot fi utilizate ca probe de audit, nu numai pentru evaluarea preliminară a riscurilor de denaturare semnificativă (RDS), ci şi pentru estimarea eficienţei operative a controlului intern (influenţând testele asupra controalelor), ori pentru detectarea erorilor sau fraudelor (influenţând procedurile de fond).

În continuare ne limităm la prezentarea sintetică a activităţilor de înţelegere de către auditori:

A) a entităţii şi mediului său; B) a controlului intern.

A) Înţelegerea de către auditor a entităţii şi a mediului său

Înţelegerea de către auditori a entităţii şi a mediului său constă în cunoaşterea următoarelor aspecte esenţiale:

a- Sectorul de activitate, factorii de reglementare şi alţi factori externi, inclusiv cadrul de raportate aplicabil.

Sectorul din care face parte entitatea, natura afacerilor şi gradul de reglementare pot genera anumite riscuri specifice de denaturare a situaţiilor financiare, astfel:

dacă produsele au ciclu lung de fabricaţie sau dacă producţia şi desfacerea au un caracter sezonier, pot să apară riscuri legate de evaluarea producţiei în curs de execuţie sau legate de delimitarea veniturilor, cheltuielilor pe perioade de gestiune;

piaţa şi concurenţa, precum şi tehnologiile de producţie pot afecta preţurile de aprovizionare sau de desfacere, evoluţia

98

cifrei de afaceri sau chiar ipoteza continuităţii activităţii şi, ca urmare, pot impune efectuarea de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor sau a creanţelor, precum şi a ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare sau a investiţiilor pe termen scurt (a conturilor de trezorerie);

factorii de reglementare specifici anumitor sectoare (bănci, societăţi de asigurare, societăţi de intermedieri financiare, instituţii financiare nebancare etc.), inclusiv stabilitatea politică şi economică din ţara respectivă, impun aplicarea anumitor politici contabile şi o anumită structură specifică a situaţiilor financiare. De asemenea, politicile guvernamentale, fiscale şi monetare, precum şi nivelul inflaţiei sau a dobânzilor, ori cerinţele de mediu pot duce la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare.

b- Natura entităţii, inclusiv selctarea şi aplicarea de către entitate a politicilor contabile.

Specificul activităţii şi a claselor de tranzacţii, tipurile de investiţii şi sursele de finanţare, structura acţionariatului, competenţa şi comportamentul celor din guvernanţă sau a celor din conducerea executivă etc. pot duce la riscuri de denaturare a unor informaţii, astfel:

entităţile pot avea o structură complexă, desfăşurând activităţi din sectoare diferite sau pot avea numeroase filiale şi sucursale amplasate în locaţii diferite. Entităţile pot fi obligate, sau nu, să întocmească situaţii financiare consolidate. Contabilitatea poate fi condusă centralizat la nivelul entităţii sau descentralizat. Entităţile pot face parte dintr-un grup de societăţi sau pot fi independente, pot fi implicate în asocieri în participaţiune sau pot să nu fie implicate în astfel de asocieri;

99

înţelegerea acţionariatului permite auditorilor să identifice părţile afiliate şi tranzacţiile dintre ele;

cunoaşterea structurii, competenţei şi comportamentului celor din guvernanţă şi a managerilor permite auditorilor să facă o evaluare a mediului de control intern. Mediul de control include atitudinea, conştientizarea şi acţiunile întreprinse de către cei din guvernanţa şi conducerea entităţii pentru asigurarea unui control intern eficient şi derularea ordonată a afacerilor;

înţelegerea sistemului informaţional şi a politicilor contabile aplicate permite auditorilor să stabilească dacă acestea corespund specificului entităţii şi cadrului normativ de raportare contabilă aplicabil şi dacă acestea au fost adaptate la noile cerinţe legislative. Tranzacţiile obţinute, efectuate zilnic sunt procesate sistematic şi, ca urmare, este puţin probabil ca ele să dea naştere la riscuri semnificative de denaturare a informaţiilor dacă sistemul de procesare a datelor şi controlul intern sunt adecvate. Riscul de denaturare semnificativă este mai mare în cazul tranzacţiilor ne-uzuale, neobişnuite sau care includ numeroase aspecte interpretabile şi estimări contabile. Tranzacţiile neobişnuite ocazionează calcule şi estimări complexe, ponderea intervenţiilor manuale în procesarea datelor este mare şi pentru aceste tranzacţii lipsesc procedurile corespunzătoare de control intern.

c- Înţelegerea obiectivelor şi strategiilor, precum şi a riscurilor de afaceri.

Riscurile de afaceri pot afecta capacitatea entităţii de a-şi realiza obiectivele şi strategiile stabilite raţional. Aceste riscuri sunt într-o continuă modificare. Nu toate riscurile de afaceri au consecinţe asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor financiare. Auditorii trebuie să selecteze acele riscuri de afaceri care pot duce la denaturare informaţiilor contabile. Riscurile de afaceri pot avea consecinţe imediate asupra situaţiilor financiare,

100

impunând efectuarea de ajustări pentru deprecieri sau pentru pierderea de valoare sau pot avea consecinţe pe termen lung, afectând prezumţia continuităţii activităţii şi evaluarea elementelor din bilanţ.

Indicatorii de perfomanţă creează presiuni asupra celor din guvernanţă şi asupra conducerii executive. Ca urmare, pe baza analizei acestor indicatori se iau măsuri menite să ducă fie la îmbunătăţirea rezultatelor, fie la denaturarea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare pot fi denaturate datorită fraudelor sau erorilor. Fraudele se pot datora conducerii care impune raportări financiare frauduloase sau se pot datora angajaţilor care încearcă să mascheze furtul, delapidarea sau risipa. Astfel, conducătorii sunt supuşi la presiuni din partea acţionarilor sau a creditorilor pentru a obţine anumite niveluri de performanţă, cum ar fi mărimea cifrei de afaceri, mărimea rezultatului reportat, etc. Deoarece aprecierea şi remunerarea conducătorilor este influenţată de nivelul acestor indicatori, există riscul inerent ca situaţiile financiare să fie “înfrumuseţate”.

d- Evaluarea şi revizuirea performanţelor de către conducerea entităţii au drept scop stabilirea modului de realizare a obiectivelor şi strategiilor stabilite. Auditorii, cunoscând preocuparea conducerii de evaluare şi revizuire a performanţelor, au posibilitatea să delimiteze factorii care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare.

e- Evaluarea modului de proiectare şi implementare a controlului intern

Indiferent de modalităţile de proiectare şi implementare a controlului intern din entitatea auditată, auditorii trebuie să stabilească măsura în care controlul intern asigură prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative din clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentările de informaţii şi afirmaţiile aferente.

B) Înţelegerea controlului intern

101

Pentru înţelegerea modului de proiectare a controlului intern auditorul analizează cele cinci elemente ale controlului intern:39

• mediul de control; • autoevaluarea riscurilor de către entitate; • activităţile de control; • informarea şi comunicarea; • monitorizarea controalelor.

De regulă, se consideră că un control intern adecvat previne şi descoperă mai multe erori şi fraude decât ar putea descoperi un auditor. Ca urmare, cei însărcinaţi cu guvernanta şi conducerea executivă sunt preocupaţi de calitatea informaţiilor pe baza cărora îşi fundamentează deciziile, de respectarea normelor legale, de protecţia activelor şi înregistrărilor etc. Managerii concep şi aplică elementele controlului intern în funcţie de beneficiile obţinute în urma implementării acestor elemente. Dar, controlul intern nu este niciodată perfect de eficient datorită limitelor controlului intern şi datorită competenţei şi atitudinii personalului care poate fi neglijent sau poate avea unele interese mascate.

Auditorii financiari sunt obligaţi să cunoască controlul intern al entităţii atunci când planifică natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, în funcţie de riscurile asociate controlului intern.

Rezultatele înţelegerii controlului intern sunt documentate şi descrise de către auditor cu ajutorul: prezentărilor narative, a diagramelor de diferite tipuri şi a chestionarelor de control intern.

a) DESCRIEREA NARATIVĂ a sistemului contabil şi a elementelor controlului intern cuprinde:

• locul în care se întocmesc documentele justificative şi pe baza căror informaţii;

• prelucrările de informaţii (sortări, confruntări, înregistrări) care au loc;

• activităţile de control care au loc (verificările documentare şi verificările faptice);

39 Elementele controlului intern sunt descrise în ISA nr. 315 şi în lucrarea Procedurile auditului şi ale controlului financiar, p. 23-92.

102

• modul de separare a autorităţilor şi competenţelor etc.

Astfel, descrierea parţială a procedurilor folosite pentru vânzări se poate face astfel: comenzile se primesc de la clienţi prin ………… Ele sunt prelucrate şi sortate de către ………… Evidenţa comenzilor primite se ţine de către …………, cu ajutorul ………… Analiza bonităţii clienţilor şi acceptarea comenzilor se face de către ………… Dispoziţia de livrare se întocmeşte de către ………… şi este verificată sau aprobată de către ………… Exemplarele dispoziţiei de livrare se trimit la .......................... Factura de vânzare se întocmeşte de către ………… după ce se confruntă cu ………… etc.

Pentru activitatea de aprovizionare, descrierea narativă poate fi făcută astfel: pe baza comenzilor primite de la clienţi compartimentul ………… elaborează PROGRAMUL DE

FABRICAŢIE care este avizat de către ………… şi aprobat de către …………. Pe baza Programului de fabricaţie şi a Fişierului norme de consum pe produs compartimentul ………… elaborează NECESARUL PENTRU PRODUCŢIE care este avizat de către ………… Necesarul pentru producţie (fişele limită de consum) este verificat de către ………… şi este transmis compartimentului de aprovizionare. Tehnicianul ………… compară acest necesar cu stocurile aflate în depozite şi cu comenzile de aprovizionare lansate anterior şi încă neexecutate şi determină NECESARUL DE APROVIZIONAT, care este verificat de către ………… şi aprobat de .............................. Economistul ………… pe baza Necesarului de aprovizionat şi a Fişierului furnizorilor agreaţi solicită OFERTELE de la furnizori, care sunt analizate şi acceptate de către …………. Pe baza Ofertei acceptate ………… emite Comanda de aprovizionare, care este verificată de ………… şi aprobată de ………….

Această descriere narativă, bazată pe interviuri luate clientului, prezintă avantajul că permite o oarecare supleţe în derularea conversaţiei şi, ca urmare, interlocutorii se simt mai puţin controlaţi, ei devin mai cooperanţi, mai volubili. Pe baza

103

acestei tehnici auditorii pot obţine informaţii care nu pot fi obţinute prin alte modalităţi de lucru.

Totuşi, această tehnică prezintă un inconvenient major determinat de faptul că aspectele discutate sunt uneori neconcludente, amestecându-se problemele esenţiale cu cele neesenţiale şi colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor să fie dificil de efectuat, necesitând mai multe interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte esenţiale pot fi omise. Uneori, persoanele intervievate furnizează informaţii eronate, contradictorii şi incomplete. Această tehnică este recomandabilă numai pentru tranzacţiile sau operaţiunile cu un grad redus de complexitate.

b) DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau în reprezentarea cu ajutorul unor simboluri a fluxului documentelor şi a etapelor succesive de prelucrare a informaţiilor. Conţin aceleaşi elemente ca şi descrierea narativă.

Diagramele de circuit se pot elabora în mai multe modalităţi. Cele mai utilizate sunt diagramele verticale şi diagramele orizontale.

c) CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se pot folosi de chestionarele de control intern utilizate de auditorii interni, chestionare care caută răspuns la cele cinci întrebări: cine, ce/care, unde, când şi cum. Întrucât obiectivele auditului financiar sunt legate de verificarea afirmaţiilor conducerii, aceste întrebări trebuie reformulate pe categorii de operaţiuni şi pentru fiecare afirmaţie. Răspunsul negativ („nu”) la aceste întrebări indică un risc de denaturare a informaţiilor. Astfel, pentru operaţiunile de vânzare, auditorul financiar poate utiliza următorul chestionar de control intern (vezi şi în cursul nr. 4).

104

ÎNTREBĂRI REFERITOARE LA AFIRMAŢIILE

CONDUCERII RĂSPUNS DA/NU

OBSERVAŢII

a) Vânzările înregistrate corespund unei livrăriefective (apariţia)

1. Există comenzi ale clienţilor şi dispoziţii de livrare aprobate?

2. Creditarea clientului se încadrează în limitele şi condiţiile aprobate?

3. Există facturi prenumerotate?

b) Toate livrările sunt facturate (exhaustivitatea) 1. Dispoziţiile de livrare sunt controlate astfel

încât toate livrările să fie facturate? 2. Dispoziţiile de livrare şi facturile sunt

utilizate în ordinea numerelor lor?

c) Exactitatea facturilor (acurateţea) 1. Se confruntă cantităţile din dispoziţiile de

livrare cu cele din facturi? 2. Se foloseşte un fişier (lista) de preţuri

aprobat, la care accesul este restricţionat? 3. Se verifică calculele din facturi? 4. Se fac confruntări cu clienţii?

d) Separarea exerciţiului (cronologia) 1. Se compară data dispoziţiilor de livrare cu

data facturării? 2. Se verifică ultimele facturi din exerciţiul

auditat şi primele facturi din exerciţiul următor?

e) Înregistrarea corectă (clasificarea) 1. Se verifică de către o persoană independentă

înregistrarea facturilor? 2. Se confruntă jurnalul de vânzări cu

cartea-mare? 3. Se confruntă sumele din conturile analitice ale

clienţilor cu facturile?

Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea

procedurilor, se pot utiliza şi chestionare „deschise”.

105

Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca răspunsurile la întrebările auditorului să fie „da” sau „nu”, întrebările sunt astfel formulate încât să-1 oblige pe interlocutor să formuleze răspunsuri detaliate, care dovedesc dacă acesta cunoaşte sau nu procedurile folosite în compartimentul respectiv sau pentru operaţiunea respectivă.

Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul căruia se pot descrie parţial procedurile folosite pentru vânzări cuprinde întrebările: Care este modalitatea de primire a comenzilor de la clienţi? Cine primeşte şi sortează aceste comenzi? Cine şi cum ţine evidenţa comenzilor? Cine aprobă comenzile? Cine şi sub ce formă dispune livrarea bunurilor? Cine şi pe ce bază facturează bunurile livrate? Cine verifică? … etc.

Chestionarele de control intern elimină unele din inconvenientele discuţiilor libere, ale interviurilor. Aceste chestionare limitează posibilitatea ca unele aspecte importante să fie omise, întrebările se formulează din timp pe suport de hârtie sau pe un alt suport şi se actualizează în permanenţă pe baza experienţei acumulate de auditori şi pe baza cunoştinţelor despre entitate, dobândite anterior. Aceste documente pot fi folosite şi ca suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea firmelor de audit urmăreşte calitatea activităţii asistenţilor şi colaboratorilor.

Principala utilitate a înţelegerii controlului intern cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) constă în aceea că indică probabilitatea sau posibilitatea existenţei unor riscuri care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare. Pentru a stabili dacă situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ (conţin erori monetare) auditorul apelează la „procedurile de fond”.

Pe baza „Chestionarului de control intern” care este o listă de referinţă menită să asigure evitarea omiterii unor aspecte care ar trebui să existe în entitate, auditorul financiar (statutar) obţine un grad de certitudine referitor la faptul că elementele şi procedurile controlului intern referitoare la vânzări asigură:

─ facturarea numai a vânzărilor reale (apariţia);

106

─ facturarea şi înregistrarea tuturor livrărilor (exhaustivitatea);

─ întocmirea corectă a facturilor (cantităţi, preţuri, calcule) şi reflectarea lor corectă în jurnale şi cartea-mare (acurateţea);

─ separarea corectă a exerciţiilor prin evitarea „reportării” facturilor între perioadele contabile;

─ imputarea corectă a vânzărilor (clasificarea).

După ce obţine o descriere şi înţelegere a sistemului contabil şi a sistemului de control intern cu ajutorul celor patru tipuri de proceduri amintite mai sus, auditorul face o estimare a RDS, datorat controlului intern.

Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului intern Această evaluare preliminară a riscurilor ca situaţiile

financiare să fie denaturate semnificativ datorită neajunsurilor controlului intern se referă doar la modul în care acesta este conceput, nu şi la modul cum funcţionează.

Cu ocazia planificării angajamentelor de audit se face o estimare iniţială a „riscurilor legate de controlul intern”, estimare necesară pentru stabilirea naturii întinderii şi momentului procedurilor pe care le va aplica auditorul. Această estimare iniţială a riscurilor legate de conceperea controalelor interne include cel puţin trei componente: a. Se estimează dacă entitatea este auditabilă; b. Se determină riscul de control estimat iniţial, pe baza

înţelegerii controlului intern; c. Se analizează dacă se poate justifica un risc de control estimat

mai mic (sub 100%).

a. Pentru estimarea faptului dacă ENTITATEA ESTE AUDITABILĂ

se analizează doi factori: • integritatea managementului. Dacă managerii nu dau dovadă

de integritate morală atunci afirmaţiile formulate de ei prin intermediul situaţiilor financiare şi răspunsurile date de ei la „investigaţii” pot fi îndoielnice sau chiar false.

107

• caracterul adecvat al documentelor justificative şi al registrelor contabile. Dacă documentele justificative şi registrele contabile sunt incomplete, contradictorii sau nu pot fi puse la dispoziţia auditorului, atunci auditorul nu poate colecta probe de audit suficiente şi temeinice, nu poate apela la „inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative” în această situaţie, auditorul, dacă nu poate reconstitui registrele contabile şi dacă nu poate apela la alte tipuri de probe alternative, este obligat fie să se retragă fie să exprime „imposibilitatea unei opinii”, deoarece entitatea nu este auditabilă.

b. ESTIMAREA INIŢIALĂ A RISCULUI DE CONCEPERE A CONTROLULUI

exprimă o apreciere a auditorului asupra măsurii în care controlul intern, prin cele cinci componente ale sale, nu preîntâmpină, nu detectează şi nu corectează denaturările semnificative din conţinutul situaţiilor financiare.

Pentru estimarea iniţială a riscului de control se au în vedere cele cinci componente ale controlului intern. Se începe cu luarea în considerare a mediului de control şi se continuă cu analiza celorlalte elemente: procedurile folosite de entitate pentru evaluarea riscurilor, activităţile de control, sistemul de informare (comunicare) şi modalităţile de monitorizare a controalelor. Astfel, dacă managerii consideră că nu este oportun să se preocupe de controlul intern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniţială a riscului de control de 100%. Dacă cei din guvernantă şi conducerea executivă consideră controlul intern important şi acţionează în acest sens prin aprobarea politicilor şi procedurilor de control intern şi prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduce riscul estimat iniţial privind controlul intern sub 100%. Pentru reducerea estimărilor iniţiale privind riscul de concepere a controlului intern, auditorul trebuie să colecteze probe de audit suplimentare care să justifice (să documenteze) acest lucru.

c. JUSTIFICAREA ŞI DOCUMENTAREA UNUI RISC DE CONTROL ESTIMAT SUB 100%.

108

Dacă în urma descrierii şi înţelegerii controlului intern auditorul estimează că acesta este corespunzător şi se poate baza pe el atunci când planifică întinderea procedurilor de audit, se trece la testarea operaţională a controlului intern, urmărindu-se modul cum acesta funcţionează, cu ajutorul „testelor de control”(vezi cursurile nr. 4 şi 7).

În situaţia în care auditorul estimează că nu se poate baza pe controlul intern, atunci renunţă la estimarea riscului de control sub 100% şi la efectuarea testelor de control, într-o astfel de situaţie auditorul va extinde „procedurile de fond” cu scopul detectării eventualelor denaturări semnificative de la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor. Decizia auditorului de a extinde fie testele de control fie procedurile de fond se ia şi în urma analizei eficacităţii şi costului acestora. Astfel, când testează soldul conturilor de creanţe-clienţi, auditorul poate decide fie să ceară confirmarea soldurilor de la câteva sute de clienţi (procedură de fond) fie să extindă testele de control asupra modului cum se emit facturile de vânzare, asupra reducerilor comerciale, asupra restituirilor, asupra încasărilor şi asupra provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.

ABORDAREA MIXTĂ a auditului bazată pe: - teste ale controalelor interne; - teste ale detaliilor (proceduri de fond)

ABORDAREA DE FOND a auditului prin extinderea „procedurilor de fond” care urmăresc depistarea denaturărilor monetare de la nivelul afirnaţiilor şi a situaţiilor financiare

După stabilirea naturii procedurilor pe care le aplică,

auditorul stabileşte momentul în care aplică aceste proceduri, care proceduri se aplică înainte de închiderea exerciţiului şi care

RC < 100%

Înţelegerea şi descrierea controlului intern din entitatea auditată

RC = 100%

109

proceduri se aplică după închiderea exerciţiului. Concomitent auditorul decide asupra mărimii eşantioanelor de verificat şi asupra metodelor de selecţie folosite.

C U R S U L N R . 8

Testele asupra controalelor interne şi procedurile de fond

O B I E C T I V E 4.3. Teste ale controalelor; 4.4. Proceduri de fond. 4.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie


teste ale controalelor, proceduri de fond, teste ale detaliilor, proceduri analitice de fond.

4.3. TESTE ALE CONTROALELOR

Testele controalelor sunt testele efectuate de către auditori pentru a obţine probe de audit în legătură cu eficacitatea funcţionării controalelor interne pentru prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor.

După obţinerea unei înţelegeri şi descriere a modului cum

este conceput controlul intern şi după estimarea iniţială a riscului de control (RC) auditorul trebuie să testeze dacă procedurile controlului intern se aplică efectiv pe întreaga perioadă auditată. Această testare asupra eficacităţii operaţionale a controalelor interne (asupra modului de funcţionare a procedurilor de control intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului intern mai mic. Dacă în urma acestor teste se constată că

110

procedurile controlului intern nu funcţionează eficace, auditorul trebuie să revizuiască nivelul estimat al riscului de control. Astfel de situaţii se pot datora abandonării unor controale interne, abuzurilor conducerii care evită controalele interne, incompetenţei sau plictiselii salariaţilor etc.

Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări: a. atunci când riscurile legate de controlul intern au fost

estimate la un nivel mai mic. În acest caz, testele controalelor (TC) au menirea să susţină sau să corecteze evaluarea făcută referitoare la eficienţa operaţională a controalelor interne;

b.atunci când „procedurile de fond” nu oferă singure probe de audit suficiente şi adecvate. O astfel de situaţie poate interveni atunci când entitatea auditată practică comerţul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fără să editeze aceste mesaje pe suport de hârtie. Ca urmare, procedurile de fond (testele de detaliu) nu oferă probe suficiente şi adecvate, ceea ce impune efectuarea în cursului anului de teste ale controalelor asupra modului de concepere, exploatare şi protejare a sistemelor IT.40

Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri: ─ Intervievarea sau chestionarea personalului entităţii; ─ Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor; ─ Observarea activităţilor de control; ─ Reefectuarea procedurilor aplicate în entitate; ─ Recalcularea unor date din documente.

Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER), folosite pentru înţelegerea şi descrierea controlului intern, cu testele de control (TC) utilizate pentru stabilirea modului cum se aplică în entitate procedurile controlului intern. Majoritatea tipurilor de proceduri sunt utilizate atât în cadrul TER, cât şi în cadrul TC, dar scopurile urmărite sunt diferite. Testele de evaluare a riscurilor (TER) se bazează pe testele de conformitate asupra unui număr redus de operaţiuni (parcurs de sistem) care urmăresc

40 ISA nr. 330, Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate, p. 25.

111

dacă procedurile controlului intern au fost bine concepute, bine înţelese şi dacă acestea corespund realităţii din entitate (dacă au fost implementate). Testele controalelor (TC) urmăresc dacă procedurile controlului intern funcţionează eficient şi pe întreaga perioadă auditată (consecvenţa funcţionării procedurilor, cine le aplică, cum le aplică, ce mijloace sunt utilizate). Testele asupra controalelor interne (TC) scot în evidenţă „abaterile de la controalele proiectate” care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare.

Astfel, în cadrul TER auditorul selectează o operaţiune de vânzare pentru a face un parcurs de sistem (o reconstituire), urmărind care sunt procedurile sau etapele de aprobare a creditului comercial (de la primirea comenzilor de la clienţi şi până la aprobarea creditului comercial), în cadrul TC auditorul examinează un eşantion din vânzările pe credit comercial, cu scopul de a stabili dacă creditele comerciale au fost aprobate, conform normelor interne, înainte de vânzarea bunurilor.

Extinderea testelor controalelor depinde de nivelul riscului de audit acceptat de auditor. Dacă nivelul riscului acceptat este scăzut şi dacă auditorul decide să se bazeze pe controlul intern, atunci el caută probe de audit mai credibile. Cu cât auditorul se bazează mai mult pe eficienţa operativă a controalelor interne, reducând procedurile de fond, cu atât trebuie să fie mai mare întinderea testelor asupra controalelor (TC). Unele teste ale controalelor sunt suficiente la un moment dat (testarea inventarierilor fizice, confirmările de la terţi) iar alte teste trebuie aplicate pe întreaga perioadă (interviul, observarea etc.).

Majoritatea auditorilor combină TER cu TC atunci când urmăresc cele cinci obiective ale auditului referitoare la operaţiuni. De asemenea se pot combina TER şi TC cu unele proceduri de fond, aşa cum vom vedea în continuare.

112

4.4. PROCEDURILE DE FOND

Procedurile de fond sunt utilizate de către auditori cu scopul de a detecta denaturările (erorile monetare) semnificative de la nivelul afirmaţiilor şi a situaţiilor financiare41. După cum am văzut, procedurile de fond includ: 1) Teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO); 2) Proceduri analitice de fond (PAF); 3) Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor şi

prezentările de informaţii (TDS).

1) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU OPERAŢIUNI (TDO). Aceste teste au rolul de a urmări dacă cele cinci afirmaţii referitoare la operaţiuni au fost corecte, pentru fiecare categorie de operaţiuni, astfel:

• dacă operaţiunile înregistrate au avut loc (apariţia); • dacă toate operaţiunile au fost înregistrate (exhaustivitatea); • dacă operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate cu grija

cuvenită (acurateţea); • dacă operaţiunile au fost înregistrate în perioada în care

acestea au avut loc (separarea exerciţiilor); • dacă operaţiunile au fost grupate după conţinutul lor şi

imputate în grupele de conturi corespunzătoare (clasificarea). Eficienţa auditului sporeşte dacă testele de control (TC)

asupra categoriilor de operaţiuni (vânzări, achiziţii, salarii etc.) sunt combinate cu testele de detaliu referitoare la operaţiunile din categoria respectivă (TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de audit (inspecţia documentelor, reefectuarea, recalcularea etc.) oferă probe de audit atât în ceea ce priveşte eficienţa operaţională 41 Arens Loebbecke, op. cit., delimitează aceste proceduri prin expresia „controale substanţiale”. Marin Toma, op. cit., utilizează în aceeaşi accepţiune, expresia „controale substantive” sau intervenţii proprii ale auditorului.

113

a controlului intern, cât şi în ceea ce priveşte existenţa sau inexistenţa unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor şi a situaţiilor financiare.

2) PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (P.A.F.) Standardele Internaţionale de Audit precizează că

„procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau se abat de la valorile aşteptate”.42 (vezi Cursul nr. 6)

Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA) defineşte procedurile analitice ca fiind evaluări ale informaţiilor financiare, făcute printr-un studiu al relaţiilor plauzibile… implicând comparaţii între sume. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori cu scopul de a determina dacă informaţiile par rezonabile.43

Procedurile analitice includ: a) Compararea informaţiilor referitoare la entitatea auditată

cu informaţiile referitoare la SECTORUL din care entitatea face parte. Aceste comparaţii pot indica:

• pierderea cotei de piaţă (indicele vânzărilor este mai mic decât media pe ramură);

• aplicarea unei politici de preţuri necorespunzătoare (indicele preţurilor se abate de la media pe ramură);

• structura necorespunzătoare a activului şi pasivului datorată creşterii ponderii stocurilor nevandabile sau a ponderii anumitor datorii etc. Auditorul trebuie să ia în considerare faptul că aceste

comparaţii pot să nu fie în toate cazurile suficient de relevante deoarece entitatea are un anumit specific care o diferenţiază de media pe ramură şi datorită faptului că întreprinderile din ramură aplică metode contabile diferite: amortizare liniară ori amortizare

42 ISA nr. 520, Proceduri analitice. 43 Statement on Auditing Standards (DAS – Directive privind Standardele de Audit) – Directiva nr. 56.

114

accelerată, eliberarea în consum a materiilor prime se poate face după metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.

b) Compararea informaţiilor aferente exerciţiului auditat cu informaţiile aferente PERIOADELOR ANTERIOARE. Există o mare varietate de proceduri analitice pe baza cărora se pot face aceste comparaţii, dintre care amintim:

• scăderea marjei brute din vânzări (profitul brut din vânzări/cifra de afaceri) se poate datora şi unor informaţii denaturate. Denaturarea informaţiilor poate fi cauzată de neînregistrarea tuturor vânzărilor (exhaustivitatea şi acurateţea) de înregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care nu au avut loc în perioada auditată (apariţia şi separarea exerciţiilor), de schimbarea metodelor de evaluare (a consumurilor, a provizioanelor, a ajustărilor de evaluare) etc.

• creşterea gradului de îndatorare (capital împrumutat/capital angajat) concomitent cu scăderea marjei brute din vânzări (profit brut din vânzări/cifra de afaceri) indică riscul unui blocaj financiar, ceea ce influenţează planificarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit, sau impune auditarea mai atentă a ipotezei continuităţii activităţii;

• creşterea perioadei de încasare, a creanţelor, exprimate în zile (soldul mediu al creanţelor-clienţi x 360 / cifra de afaceri) se poate datora riscului economic generat de neajunsurile controlului intern referitor la acordarea creditului comercial (clienţi insolvabili sau rău-platnici) sau se poate datora informaţiilor eronate care stau la baza determinării acestui indicator. Aceste informaţii eronate se pot referi la conturile de creanţe-clienţi, la conturile de venituri care reflectă cifra de afaceri sau la calculul soldului mediu. Auditorul trebuie să izoleze analiticile conturilor care par anormale şi să aprofundeze analiza lor. Auditorii pot folosi, în cadrul procedurilor analitice, şi alţi indicatori.44

44 Norme minime de audit elaborate de CAFR, secţiunea „F” – Abordarea auditului, anexa 2. OMFP nr. 3055/2009, Note explicative.

115

c) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu

PROGNOZELE făcute de entitate. Cu ocazia acestei comparări auditorul trebuie să aibă în

vedere faptul că aceste comparări pot să nu pună în evidenţă anumite denaturări ale informaţiilor deoarece previziunile pot să nu fie realiste, iar informaţiile din situaţiile financiare pot să fie „ajustate” în funcţie de prevederile din bugetele aprobate,

d) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu ESTIMĂRILE FĂCUTE DE AUDITOR, dacă se pot face estimări rezonabile.

Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale conturilor prin raportarea acestora la alte conturi sau prin efectuarea unor extrapolări în funcţie de evoluţia lor în timp. Astfel de estimări se pot referi la:

• cheltuielile cu comisioanele plătite distribuitorilor se estimează în funcţie de volumul vânzărilor şi cota (rata) medie a comisioanelor aprobate;

• cheltuielile cu dobânzile se estimează în funcţie de soldul lunar al împrumuturilor contractate şi rata medie a dobânzilor din luna respectivă;

• cheltuielile cu salariile se estimează în funcţie de numărul de angajaţi, timpul lucrat şi salariul pe unitate de timp;

• veniturile unui hotel se determină în funcţie de numărul de camere, tariful pe cameră şi gradul de ocupare estimat;

• cheltuielile cu mărfurile vândute (din debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”) se pot compara cu sumele din rulajele conturilor 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” după izolarea altor operaţiuni înregistrate în aceste conturi;

• veniturile din variaţia stocurilor se auditează în funcţie de cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte legate de producerea bunurilor (repartizate raţional) şi în funcţie de diferenţa dintre soldurile finale şi soldurile iniţiale ale conturilor din grupa 34 „Produse”.

116

Dacă în urma aplicării procedurilor analitice nu se constată fluctuaţii neobişnuite, auditorul apreciază că posibilitatea existenţei unor denaturări semnificative este mică şi, ca urmare, procedurile analitice reprezintă o probă concludentă referitoare la faptul că soldurile conturilor reflectă imaginea fidelă, în acest caz, procedurile analitice sunt incluse în cadrul procedurilor de fond, putându-se reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor conturilor respective. Decizia auditorului cu privire la alegerea între „procedurile analitice de fond” şi „testele asupra detaliilor soldurilor conturilor” se bazează pe raţionamente profesionale, astfel:

• dacă soldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se poate baza doar pe proceduri analitice de fond pentru a-şi formula concluziile. Pentru conturile semnificative auditorul trebuie să apeleze şi la teste ale detaliilor;

• dacă decide să apeleze la proceduri analitice de fond auditorul trebuie să investigheze conducerea în legătură cu disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor necesare pentru aplicarea acestor proceduri. Unele informaţii necesare pot să nu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de bunuri vândute, iar alte informaţii pot să nu fie credibile, cum sunt unele previziuni sau unele date contabile care nu sunt supuse procedurilor adecvate ale controlului intern;

• procedurile analitice de fond sunt mai puţin costisitoare decât testele asupra detaliilor conturilor. Astfel, este mai ieftin să se calculeze legăturile dintre indicatorii referitori la vânzări şi creanţele-clienţi, decât să se ceară confirmarea soldurilor de la un număr mare de clienţi. Procedurile analitice pun în evidenţă fluctuaţiile neobişnuite,

fluctuaţiile neprevăzute sau fluctuaţiile prevăzute dar care nu au avut loc. Auditorul trebuie să delimiteze cauzele acestor fluctuaţii. Fluctuaţiile se pot datora:

• tranzacţiilor şi altor evenimente bine precizate; • denaturărilor de informaţii datorate fraudelor şi erorilor.

117

Procedurile analitice se pot utiliza în trei etape ale unui angajament de audit. În cadrul fiecărei etape procedurile analitice servesc anumitor scopuri, astfel:

a. în faza de planificare. În cadrul acestei etape, procedurile analitice sunt utile pentru înţelegerea specificului ramurii de activitate şi a particularităţilor entităţii auditate. Cu ocazia planificării misiunii, procedurile analitice dezvăluie unele aspecte de care auditorul se va folosi atunci când stabileşte natura, momentul şi întinderea celorlalte proceduri de audit. Cu ocazia planificării angajamentului auditorul analizează dacă informaţiile sunt disponibile, comparabile, suficiente şi corelate între ele, astfel încât să se poată apela la procedurile analitice de fond reducându-se testele de detaliu asupra soldurilor conturilor.

b. în faza de colectare a probelor de audit. În etapa de testare auditorul poate combina procedurile analitice de fond (PAF) cu testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Astfel, se compară nivelul unor indicatori între perioadele de gestiune, se stabilesc fluctuaţiile neprevăzute asupra cărora se extind testele de detaliu, dacă acestea sunt semnificative. Utilizarea procedurilor analitice de fond (PAF) poate să ducă la creşterea riscului de nedetectare de către auditor a unor denaturări semnificative. După cum vom vedea în continuare, „riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea” se datoreşte altor cauze decât eşantionării, inclusiv riscului pe care îl prezintă procedurile analitice”45

c. în faza de finalizare a angajamentului de audit. Înainte de definitivarea concluziilor auditorului cu privire la conformitatea situaţiilor financiare în ansamblul lor, se procedează la o revizuire generală a acestora. Cu această ocazie procedurile analitice sunt utile pentru coroborarea informaţiilor obţinute în urma auditării anumitor categorii de tranzacţii sau a anumitor cicluri contabile, pentru identificarea anumitor domenii care trebuie supuse unor proceduri modificate sau suplimentare şi pentru formularea

45 Norme minime de audit, secţ. F, anexa 3.

118

unor concluzii generale privind credibilitatea situaţiilor financiare.

3) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU SOLDURILE CONTURILOR ŞI PREZENTĂRILE DE INFORMAŢII (TDS)

Aceste teste au drept obiectiv sau scop să determine corectitudinea monetară a soldurilor conturilor din registrul cartea mare şi corectitudinea recunoaşterii şi prezentării elementelor din situaţiile financiare, inclusiv din Notele explicative.

Natura, durata şi întinderea acestor teste este influenţată de rezultatele obţinute în urma aplicării: testelor asupra controalelor interne (TC), testelor de detaliu asupra categoriilor de operaţiuni (TDO) şi a procedurilor analitice de fond (PAF).

Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a numeroase tipuri de proceduri de audit, cum sunt: inspecţia registrelor şi documentelor, inspecţia activelor corporale, confirmarea, recalcularea, investigarea şi reefectuarea.

Testarea modului de prezentare şi descriere a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare are rolul de a stabili dacă gradul de detaliere a informaţiilor satisface necesităţile utilizatorilor, inclusiv concordanţa detaliilor (dintre cartea mare şi situaţiile financiare), dacă clasificarea informaţiilor pe elemente ale situaţiilor financiare este adecvată (de exemplu: active şi datorii pe termen lung şi pe termen scurt) şi dacă prezentare şi descriere a informaţiilor prin intermediul Notelor explicative este corectă şi dacă informaţiile prezentate sunt inteligibile inclusiv sub aspectul terminologiei utilizate.

119

C U R S U L N R . 9

4.5. STABILIREA ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR DE AUDIT

Până aici am văzut care sunt riscurile auditului statutar şi

cum aceste riscuri influenţează natura procedurilor de audit. Auditorii după ce stabilesc natura procedurilor pe care

trebuie să le utilizeze îşi pun întrebarea care trebuie să fie mărimea testelor pe care le vor efectua pentru obţinerea unei asigurări rezonabile asupra existenţei sau a neexistenţei unor denaturări semnificative de informaţii din conţinutul situaţiilor financiare?

Aria de cuprindere a procedurilor de fond este influenţată, aşa cum am văzut de:

A-nivelul riscurilor inerente evaluate de către auditori - riscurile inerente generale - riscurile inerente specifice

B-nivelul riscurilor pe care-l prezintă controlul intern de a nu preveni sau descoperi şi elimina denaturările de informaţii datorate erorilor sau fraudelor;

C-mărimea riscurilor de nedetectare acceptate de către auditori.

A. Riscurile inerente (RI)

Sunt influenţate de mediul extern şi intern în care entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea. Auditorii, cunoscând acest mediu de afaceri, îşi îndreaptă atenţia asupra factorilor din interiorul entităţii care pot influenţa riscul inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apelează la un set standard de întrebări. Aceste întrebări sunt astfel formulate încât răspunsul pozitiv („da") să indice existenţa unui risc, iar răspunsul negativ („nu") să indice lipsa unui risc.

120

Normele minime de audit recomandă formularea întrebărilor pe baza cărora se evaluează riscul inerent general după modelul din tabelul nr. 1.

RISCUL INERENT GENERAL (FACTORI DE INFLUENŢĂ) Tabelul nr. 1

ÎNTREBĂRI DA NU A. Managementul 1. Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa neceară pentru a conduce societatea?

2. Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri sau proiecte cu grad de risc ridicat?

3. Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii-cheie în cursul exerciţiului financiar?

Da

4. Există anumite cerinţe sau presiuni privind menţinerea unui nivel al rentabilităţii sau pentru îndeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru îndeplinirea unor cerinţe din parte creditorilor)?

Da

5. Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri (de exemplu, prime în funcţie de profil)?

6. Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe?

7. Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? 8. Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice? Această întrebare are relevanţă numai dacă se identifică un risc la pct. 4 sau 5 de mai sus.

Da

B. Contabilitatea 1. Este funcţia contabilităţii descentrată? 2. Îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea de a-şi duce la îndeplinire sarcinile care îi revin?

Da

3. Există probleme de atitudine sau de etica în departamentul de contabilitate?

4. Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii societăţii lucrează sub presiune?

C. Activitatea societăţii auditate 1. Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?

121

ÎNTREBĂRI DA NU 2. Există vreun creditor (terţă parte) cu o importanţă individuală semnificativă?

3. Există o concentrare de acţiuni sau drepturi de vot mai mare de 25% în posesia unor persoane care deţin funcţii executive?

Da

4. Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în viitor?

5. A fost preluat controlul intern al societăţii de altcineva în ultimele 12 luni?

6. Este societatea insolvabilă? D. Auditul societăţii 1. Este prima dată când firma va audita acest client? 2. S -a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în oricare dintre ultimii doi ani?

3. Aţi descrie relaţia cu societatea-dient ca fiind „conflictuală" sau „în deteriorare"?

Da

4. Există presiuni legate de onorarii sau de timp? 5. Există un număr însemnat de operaţiuni „greu de auditat"?

Întrebările referitoare la managementul entităţii auditate urmăresc:

- dacă conducerea are competenţa necesară (întrebările l, 2 şi 3);

- dacă conducerea are motive să denatureze rezultatele raportate (întrebările 4 şi 5);

- dacă conducerea este preocupată de controlul intern (întrebările 6 şi 7);

- dacă conducerea are posibilitatea să manipuleze direct informaţiile (întrebarea 8).

122

Cele patru întrebări referitoare la contabilitate urmăresc competenţa şi credibilitatea personalului contabil, întrebările referitoare la activitatea societăţii auditate permit auditului să evalueze mediul intern şi extern în care entitatea îşi derulează afacerile. Ultima grupă de întrebări urmăresc relaţiile dintre entitatea auditată şi auditorii ei.

Evaluarea riscului inerent general se face pe bază de raţionament profesional în funcţie de răspunsurile de la întrebările de mai sus şi ţinând seama de cunoştinţele acumulate despre entitatea-client: cunoaşterea mediului economic şi a sectorului în care entitatea activează; cunoaşterea specificului entităţii şi a evoluţiei ei în ultimii ani.

Pentru încadrarea entităţii-client în categoria entităţilor cu risc inerent general ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut se presupune următoarea situaţie:

- În cursul exerciţiului au avut loc modificări importante în structura perso-nalului de conducere-cheie (întrebarea A3);

- Acţionarii şi creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de performanţă pentru întreprindere (întrebarea A4);

- Conducerea entităţii este implicată în derularea operaţiunilor curente (întrebarea A8);

- Contabilul care ţine evidenţa decontărilor şi a stocurilor nu are experienţa necesară şi, ca urmare, face greşeli repetate (întrebarea B2);

- Din conducerea executivă a entităţii face parte şi un reprezentant al persoanei juridice care este acţionar semnificativ (întrebarea C3);

- În exerciţiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispoziţia auditorului unele informaţii şi nu a aplicat diligentele auditorului (întrebarea D3).

În funcţie de aceste informaţii, răspunsurile la întrebările pe baza cărora se evaluează riscul inerent general au fost sintetizate în tabelele nr. l şi nr. 2.

EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL Tabelul nr. 2

123

NATURA ÎNTREBĂRILOR NR. DE

ÎNTREBĂRI

DIN CARE RĂSPUNS A FOST

RISCUL INERENT GENERAI,

Da Nu

A. Referitoare la managementul entităţii 8 3 5 Mediu B. Referitoare la credibilitatea contabililor 4 1 3 Scăzut C. Referitoare la alţi factori care influenţează activitatea entităţii

6 1 5 Scăzut

D. Referitoare la audit 5 1 4 Scăzut Riscul inerent general Scăzut

RISCUL INERENT SPECIFIC

După evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie să

analizeze dacă există domenii ale auditului care prezintă riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau în posibilitatea apariţiei unor informaţii eronate semnificative în unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacţii care nu au fost luate în considerare cu ocazia evaluării riscului inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime de audit recomandă să se obţină răspunsuri la 6 întrebări (tabelul nr. 3). RISCUL INERENT SPECIFIC ACTIVITĂŢII DE VÂNZĂRI (FACTORI DE INFLUENŢĂ) Tabelul nr. 3 ÎNTREBĂRI DA NU 1. Sistemul contabil şi sistemul de control intern din domeniul respectiv este predispus erorilor?

Da

2. Persoanele care ţin contabilitatea sunt lipsite de competenţa necesară?

Da

3. Natura tranzacţiilor entităţi-client este complexă? Da

4. Există suspiciuni privind existenţa unor fraude sau pierderi semnificative?

5. Lipsesc documentele de calcul a diferitor indicatori şi parametri?

6, Entitatea efectuează tranzacţii obişnuite?

124

Pentru evaluarea riscului inerent specific, se analizează răspunsurile la cele 6 întrebări de mai sus, pe baza următoarelor informaţii:

- Sistemul contabil şi sistemul de control intern privind activitatea de vânzări prezintă unele neajunsuri datorită faptului că aceeaşi persoană participă la întocmirea facturilor şi la înregistrarea lor în contabilitate (întrebarea nr. 1);

- Contabila care ţine jurnalul de vânzări şi conturile de clienţi este lipsită de experienţă şi face greşeli repetate (întrebarea nr. 2);

- Pentru vânzarea produselor, entitatea a încheiat contracte la termen (futu-res) cu termene de livrare între 3 şi 5 luni de la data încheierii contractului (întrebarea nr. 3). Deci riscul inerent general (RIG) este „scăzut" (tabelul nr. 2), iar pentru activitatea de vânxări s-au obţinut răspunsuri afirmative („da") la 3 întrebări (tabelul nr. 3). Pe baza chestionarului de mai sus, auditorul stabileşte riscul inerent specific pentru fiecare secţiune sau domeniu semnificativ.

Riscul inerent specific este structurat în patru categorii, foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat.

Riscul inerent total se determină în funcţie de riscul inerent general (tabelu nr. 2) şi riscul inerent specific (tabelul nr. 3). EVALUAREA RISCULUI INERENT TOTAL Tabelul nr.4

NIVELUL RISCULUI INERENT TOTAL NUMĂRUL RISCURILOR INERENTE SPECIFICE

IDENTIFICATE Foarte scăzut

Scăzut Mediu Ridicat

până la 2 riscuri între 3 si 4 riscuri între 5 şi 5

23% 50% 70%

50% 70% 100%

70% 100% 100%

100% 100% 100%

Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza coloana din tabelul nr. 4 care corespunde riscului inerent general. Astfel, întrucât, în exemplul de mai sus (tabelul nr. 2), riscul inerent general este „scăzut", se vor folosi procentele înscrise în coloana 2 din tabelul nr. 4. Deci riscul inerent total este de 70%.

125

B. Riscurile de control (RC)

Sunt rezultatul unor estimări făcute de auditor referitoare la probabilitatea ca o denaturare a informaţiilor care depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit pentru o clasă de operaţiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumită eroare tolerabilă) să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată de către controlul intern din entitate.

Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) şi după ce obţine probele de audit referitoare la eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor, cu ajutorul Testelor asupra controalelor (TC).

Aşa cum am văzut, riscurile legate de conceperea şi funcţionarea controalelor interne nu pot fi eliminate în totalitate. Orice sistem contabil şi orice sistem de control intern este supus anumitor limitări inerente. De regulă, auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor în care:

auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute şi că ele funcţionează eficient şi

auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluării.

Dacă auditorul evaluează riscul de control la un nivel redus (sub 100%), acest lucru trebuie documentat prin descrierea amănunţită în dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) şi sistemului de control intern (SCI), în acelaşi timp, auditorul trebuie să obţină probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de proceduri), cu ajutorul cărora se dovedeşte că aceste sisteme au fost concepute şi funcţionează corespunzător.

Normele minime de audit recomandă ca gradul de siguranţă oferit de controlul intern şi riscul de control să fie evaluat în funcţie

126

de rata erorilor descoperite în urma aplicării testelor de control (TC), pe baza datelor din tabelul nr. 5. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL Tabelul nr. 5

GRADUL DE RATA DE EROARE RISCUL DE CONTROL

- Semnificativ <2% 13,5 - Moderat 2-5% 23 - Limitat 5-10% 56 - Zero > 10% 100

Pentru evaluarea riscului de control (RC), auditorul apelează la

diferite proceduri, aşa cum am văzut cu ocazia prezentării testelor pentru evaluarea riscurilor (TER) şi a testelor de control (TC). în continuare, ne limităm la prezentarea sintetică a modalităţii de evaluare a riscului de control (RC) cu ajutorul:

a) Fişei punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele l şi 2) şi a b) Programului punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele 3-7).

a) FIŞA PUNCTELOR DE CONTROL este un document recapitulativ care serveşte la evaluarea preliminară a modului de concepere a controlului intern şi cuprinde obiectivele controlului intern pentru fiecare categorie de tranzacţii şi operaţiuni precum şi mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective. Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate dispune de un anumit număr de mijloace (puncte de control) astfel, dacă entitatea:

1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguranţă este semnificativ (GSS);

2 are un singur mijloc, gradul de siguranţă este moderat (GSM);

3 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc în vederea atingerii obiectivului, deşi acestea din punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de siguranţă este limitat (GSL);

4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor, controalele fiind imposibil de realizat, gradul de siguranţă este zero (GSZ) sau inexistent.

127

Astfel, în funcţie de mijloacele de care dispune întreprinderea pentru atingerea obiectivului „Ce ne asigură că toate produsele livrate au f ost facturate?", auditorul poate constata una din următoarele situaţii: 1 Procedurile entităţii prevăd printre altele, că pentru fiecare livrare

se întocmeşte o dispoziţie de livrare, folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza acestor dispoziţii de livrare se întocmesc facturile, în momentul expedierii bunurilor, se confruntă cantităţile livrate cu cantităţile facturate. Această procedură oferă un grad de siguranţă semnificativ deoarece, teoretic, permite efectuarea a două controale: - compararea globală între cantităţile care se livrează şi

cantităţile care au fost facturate; - compararea cantităţilor din dispoziţia de livrare cu cele

din facturile corespunzătoare. 2 Procedurile din întreprindere prevăd că se efectuează numai compararea cantităţilor din dispoziţia de livrare cu cele din facturi, în această situaţie, teoretic, există un singur punct de control menit să garanteze atingerea obiectivului. Ca urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranţă moderat. 3. Procedurile prevăd că, pe baza dispoziţiilor de livrare, se întocmesc facturile, fără să se prevadă o verificare a faptului că toate livrările au fost facturate, în această situaţie, controlul cantităţilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar nu este prevăzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranţă limitat. 4. Procedurile prevăd că livrarea se face pe baza unor formulare care nu sunt numerotate şi care se distrug după facturare. Această procedură prezintă lacune importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest motiv, această procedură este apreciată de auditor ca având un grad de siguranţă zero (tabelul nr. 6, col. l şi 2).

b) „PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL" servesc la evaluarea modului de funcţionare a procedurilor şi cuprind pentru fiecare obiectiv urmărit care sunt testele de control ce trebuie efectuate de către auditor şi calendarul acestora. Aceste programe servesc atât la

128

planificarea procedurilor de aplicat, cât şi la urmărirea activităţii desfăşurate de către asistenţii şi colaboratorii auditorului. Pe baza „Fişei punctelor de control" întocmite cu ocazia evaluării preliminare a procedurilor de control intern şi pe baza constatărilor auditorului făcute în urma realizării „Programului punctelor de control" se poate face o evaluare definitivă asupra modului de concepere şi de funcţionare a sistemului de control intern, asupra gradului de siguranţă oferit de către acesta. Din tabelul nr. 6, coloanele 8 şi 9, rezultă că, pentru activitatea de vânzări, controlul intern oferă un grad de siguranţă moderat, căruia îi corespunde un risc de control de 23% (tabelul nr. 5). c) RISCUL DE NEDETECTARE (RN)

Aşa cum am văzut, riscul de audit (RA) pe care şi-1 asumă auditorul este influenţat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).

RA = RI x RC x RN Din această relaţie se poate deduce modelul care stă la baza

raţionamentului auditorului atunci când evaluează riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate să nu fie suficiente şi adecvate, în faza de planificare a angajamentului de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evaluează după următorul algoritm:

RNP = RAA R Ix R C

Cercetările efectuate în domeniul auditului financiar au stabilit că aplicarea acestui algoritm pentru evaluarea riscului de nedetectare nu este recomandabilă. Auditorii trebuie să evalueze riscurile auditului pe baza raţionamentului lor profesional, în funcţie de toţi factorii de influenţă expuşi mai sus. Pentru o mai uşoară înţelegere a legăturii dintre riscurile auditului şi profunzimea procedurilor de fond noi vom face în continuare referiri şi la aceste modele (algoritmi) de evaluare a riscurilor de nedetectare.

129

T a b e l n r . 6 Pragul de semnificaţie

Nesemnificative Semnificativ

A) Situaţii care impun o opinie fără rezerve şi introducerea unui paragraf explicativ sau o formulare modificată

a) nu se respectă permanenţa metodei (Notele explicative sunt adecvate)

Fără rezerve Fără rezerve şi

un paragraf explicativ

b) Îndoieli privind continuitatea activităţii, descrise în Note



c) Abateri justificate de la principiile şi standardele contabile, descrise în Note



d) Dorinţa auditorului de a explica unele aspecte sau îndoieli



e) Utilizarea unui alt auditor Fără rezerve

Fără rezerve şi o formulare modificată

B) Situaţii care impun exprimarea altor opinii decât fără rezerve

a) Limitarea ariei de cuprindere a angajamentului de audit

Fără rezerve

- Descrierea limitării într-un paragraf adiţional

- Opinie cu rezerve sau Imposibilitatea exprimării opiniei

b) Dezacorduri cu conducerea

Fără rezerve

- Descrierea dezacordului într-un paragraf adiţional

- Opinia cu rezerve sau Opinia contrară (nefavorabilă)

c) Auditorul nu este independent Refuzul de a exprima o opinie indiferent

de pragul de semnificaţie

130

Riscul de nedetectare planificat este direct proporţional cu mărimea riscului de audit acceptabil (RAA) de către auditor şi invers proporţional cu riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC).

Cu cât auditorul îşi fixează un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu atât el trebuie să colecteze mai multe probe de audit. Din relaţia de mai sus se pot desprinde două concluzii:

a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în RELAŢIE DIRECTĂ cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de auditor şi în relaţie inversă cu cantitatea de probe de audit planificată a fi colectată. Dacă auditorul estimează că este necesar să ofere un grad de asigurare mai înalt asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor financiare, se stabileşte un risc de audit planificat (RAP) mai redus şi se extind testele asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS), prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat (RNP) dar creşte cantitatea de probe de colectat şi costul auditului.

b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în RELAŢIE

INVERSĂ cu riscul inerent (RI) şi riscul legat de controlul intern (RC). Dacă auditorul estimează că există un risc inerent general (RIG) şi un risc inerent specific (RIS) mare (datorită factorilor incluşi în tabelele nr. l şi 3 de mai sus), atunci el va extinde procedurile de fond şi prin aceasta va colecta o cantitate mai mare de probe de audit adecvate şi ca urmare va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, inclusiv a riscului de nedetectare. De asemenea, dacă auditorul, în urma înţelegerii mediului de control şi a activităţilor (procedurilor) de control intern din entitate, pe baza testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia că se poate baza pe eficacitatea operaţională a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor de informaţii, atunci el va urmări, cu ajutorul testelor de control (TC) dacă procedurile controlului intern funcţionează eficient şi în permanenţă. Dacă în urma acestui demers auditorul constată o eficacitate redusă a controlului

131

intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea anomaliilor, este necesar ca el să revadă natura, calendarul şi profunzimea procedurilor de fond pe care urmează să le aplice. Dacă riscul de control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea ce va duce la scăderea riscului de nedetectare (RN) şi la creşterea costului auditului.

Am văzut mai sus că riscul de nedetectare (RN) se evaluează de către auditor în funcţie de:

a) RISCUL DE AUDIT ACCEPTABIL (RAA). Cu cât riscul de audit acceptabil sau planificat este mai mic cu atât auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate, ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare.

Relaţie Relaţie

Riscul de audit acceptabil

Riscul de nedetectare inversa

întinderea procedurilor de colectare a probelor de audit

directă

b) RISCUL INERENT (RI) ş i RISCUL DE CONTROL (RC). Cu cât RI Ş l RC sunt mai mari cu atât auditorul trebuie să colecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de nedetectare (RN).

Riscul inerent Relaţie Relaţie

Riscul de control directă întinderea procedurilor de audit inversa

Riscul de nedetectare

c) PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE. Cu cât pragul de semnificaţie este fixat la un nivel mai redus cu atât creşte riscul ca denaturările de informaţii să depăşească toleranţele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului planificat al pragului de semnificaţie determină o creştere a încrederii în certificarea (opinia) auditorului, dar impune reducerea riscului inerent (RI), a riscului de control (RC) şi a riscului de nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi Riscul de nedetectare realizat (RNR) are două componente:

132

RN = RNNE x RNE

în care: RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea; RNE riscul de nedetectare prin eşantionare.

RISCUL DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EŞANTIONAREA (RNNE) Este determinat de alte cauze decât cele legate de eşantionare.

Astfel, auditorul poate planifica Testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dată interimară, cu trei luni înainte de sfârşitul exerciţiului contabil. Pentru auditarea operaţiunilor efectuate între data auditului provizoriu (luna octombrie) şi data închiderii exerciţiului contabil şi pentru reconstituirea (testarea) soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Proceduri analitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot consta în compararea vitezei de rotaţie a soldurilor pe luni, în compararea marjei brute pe luni etc. în acest caz, procedurile analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariţia Riscului de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE) datorită:

- calităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea entităţii auditate. Am văzut că dacă auditorul decide să apeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informaţiile contabile să fie prelucrate după anumite reguli prestabilite, să fie sincere, comparabile, disponibile şi corelate între ele;

- utilizării de către auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilor greşiţi;

- interpretării eronate a probelor de audit şi a rezultatelor obţinute datorate competenţei şi atenţiei auditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este necesar ca misiunea de audit să fie repartizată unor persoane competente şi cu experienţă şi firma de audit să exercite o supraveghere şi un control de calitate corespunzător asupra „foilor de lucru" întocmite.

Dacă auditorul decide să aplice procedurile analitice ca proceduri de fond, Normele minime de audit recomandă ca

133

nivelul Riscului de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) să se determine în funcţie de estimarea gradului de siguranţă oferit de Procedurile analitice de fond, conform datelor din tabelul nr. 7. ESTIMAREA RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EŞANTIONAREA Tabelul nr. 7

GRADUL DE SIGURANŢĂ OFERIT DE PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (PAF) RNNE

- Semnificativ (ridicat) - Mediu (limitat) - Zero (inexistent)

31%

56% 100%

În cadrul exemplului expus mai sus, am văzut că: - Riscul inerent total (tabelul nr. 4) este de: .............................. 70% - Riscul de control (tabelul nr. 5 şi 6) este de:........................... 23%

Conform datelor din tabelul nr. 5, controlul intern ofer ă un grad de siguranţă moderat, rata erorilor desoperite este cuprinsă între 2 şi 5%.

- Total riscuri aparţinând entităţii (RI x RC) ....................... 16,1% În continuarea exemplului nostru presupunem că Riscul de

nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este de 56%, aceasta deoarece procedurile analitice de fond (PAF) oferă un grad de siguranţă „mediu".

Dacă auditorul constată că informaţiile disponibile nu permit aplicarea, pentru anumite categorii de operaţiuni, a procedurilor analitice de fond (PAF) atunci se consideră că Riscul de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este de 100%. în această situaţie se renunţă la aplicarea procedurilor analitice, extinzându-se testele asupra detaliilor categoriilor de operaţiuni (TDO) şi soldurilor conturilor (TDS), ceea ce va duce la reducerea Riscului de nedetectare prin eşantionare (RNE) şi la creşterea costului angajamentului de audit.

RISCUL DE NEDETECTARE PRIN EŞANTIONARE (RNE) Este riscul de a trage pe baza eşantioanelor a unor concluzii

diferite faţă de concluziile la care s-ar putea ajunge dacă s-ar

134

renunţa la sondaje şi întreaga populaţie ar fi supusă aceloraşi proceduri de fond.

Mărimea Riscului de nedetectare prin eşantionare (RNE) depinde, aşa cum am văzut, de metoda de selecţie şi de mărimea eşantionului.

Riscul de nedetectare prin eşantionare este invers proporţional cu mărimea eşantionului. Dar, din motive de cost şi de timp mărimea eşantionului este totdeauna limitată.

Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este ultima categorie de risc care se introduce în ecuaţia riscului de audit acceptabil (RA) sau planificat.

RA = RI x RC x RNNE x RNE După ce se iau în considerare toate categoriile de riscuri care

pot duce la denaturarea situaţiilor financiare, precum şi a tuturor factorilor care influenţează obţinerea unei certificări (asigurări) rezonabile sau a unui grad de încredere acceptabil asupra conformităţii informaţiilor auditate cu criteriile prestabilite, auditorul trebuie să evalueze mărimea eşantionului asupra căruia va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este în relaţie inversă cu mărimea eşantionului,

RNE = RA RI x RC x RNNE

Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) trebuie redus până la nivelul la care riscul de audit atinge un nivel acceptabil. Aşa cum am văzut mai sus, gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare trebuie să fie mai mare de 95% (riscul de audit acceptabil - RAA - nu trebuie să depăşească nivelul de 5%).

Normele minime de audit recomandă ca dimensiunile eşantionului asupra căruia se aplică testele de detaliu, care sunt costisitoare, să se stabilească în funcţie de:

a) banda de risc sau riscul global (RG)

RG = RI x RC x RNNE

135

În exemplul nostru riscul global sau banda de risc este de

9,02%:

RG = 70% x 56% x 23% = 9,02%

unde: RI riscul inerent total este de 70% (tabelul nr. 4) RC riscul de control este de 23% (tabelele 5 şi 6) RNNE riscul de nedetectare neasociat eşantionării datorat

procedurilor analitice de fond este de 56% (tabelul nr. 7)

b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat

c) mărimea populaţiei auditate Cu ajutorul unor metode sofisticate, s-au determinat

dimensiunile eşantioanelor de selectat în funcţie de intervalele de risc general şi mărimea populaţiei auditate. Astfel, pentru o populaţie mai mică de 400 de elemente dimensiunile eşantioanelor în funcţie de intervalele de risc general se stabileşte pe baza datelor din tabelul nr. 8:

DIMENSIUNEA EŞANTIOANLEOR ÎN FUNCŢIE DE RISCURILE ESTIMATE Tabelul nr. 8

BANDA DE RISC (RISCUL GENERAI.) MĂRIMEA 78,4% până la 100% 53 58,5% până la 78,3% 48 43,8% până la 58,4% 43 33,0% până la 43,7% 38 24,9% până la 32,9% 33 18,9% până la 24,8% 28 14,4% până la 18,8% 23 11,1% până la 14,3% 18 8,5% până la 11,0% 13 6,6% până la 8,4% 8 0 până la 6,5% 3

136

În exemplul prezentat mai sus, riscul general (RG) este de 9,02%, prin urmare pentru atingerea unui nivel al riscului de audit acceptabil este necesar ca testele asupra detaliilor să se aplice asupra unui număr de 13 elemente (sortimente de bunuri, documente justificative, analitice ale conturilor etc.).

După ce iau deciziile referitoare la natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, auditorii întocmesc:

planul de audit; programele de audit. Cu ocazia elaborării programelor de audit, auditorii stabilesc

modul de combinare: a obiectivelor auditului referitoare la categoriile de

operaţiuni, cu obiectivele referitoare la soldurile conturilor şi prezentările de informaţii prin intermediul situaţiilor financiare;

a celor opt tipuri de proceduri; a celor cinci categorii de proceduri, după scopul lor. Aceste aspecte au fost însuşite de către studenţi în anul III de

studiu46 şi, ca urmare, nu mai insistăm asupra lor.

4.6. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmăresc dacă mediul din entitate este adecvat şi dacă controlul intern este bine conceput. Testele asupra controalelor urmăresc modul cum funcţionează procedurile controlului intern şi scot în evidenţă abaterile de la controalele prevăzute.

46 Ioan Oprean- „Auditul financiar-contabil”, UCDC, Facultatea de Ştiinţe Economice, Cluj-Napoca, 2009, pag. 31-33 şi 92-107

137

Procedurile de fond urmăresc depistarea denaturărilor semnificative de informaţii datorate fraudelor şi erorilor.

Riscurile inerente

Riscurile de control Proceduri de evaluare a riscurilor

Teste asupra controalelor

Riscurile de nedetectare Proceduri de fond

1) Care sunt procedurile auditului, după scopul lor? 2) Care este scopul PER? 3) Care sunt tipurile de proceduri folosite în cadrul PER? 4) Cum se face estimarea iniţială a RDS şi implicaţiile ei

asupra modului de abordare a misiunilor de audit? 5) Cum se procedează pentru înţelegerea entităţii şi a

mediului său? 6) În ce constă descrierea narativă a controlului intern,

daţi alte exemple posibile? 7) Explicaţi chestionarele de controlul intern. 8) Care sunt cele trei componente ale estimării iniţiale a

riscurilor legate de controlul intern? 9) În ce constă testele asupra controalelor (TC) şi care este

scopul lor? 10) În ce situaţii se apelează la TC? 11) Care este scopul procedurile de fond (PF)? 12) Explicaţi şi exemplificaţi TDO. 13) Explicaţi şi exemplificaţi PAF. 14) Explicaţi şi exemplificaţi TDS. 15) Să se determine: 1. riscul inerent total (RIT), 2. riscul de

control (RC), 3. riscul care aparţine entităţii auditate, 4. riscul de nedectectare neasociat cu eşantionarea (RNNE), 5. banda de risc (riscul global), 6. mărimea eşantionului , pe baza următoarelor date:

- cu ocazia evaluării riscului inerent general (tabelul nr. 1) s-au obţinut răspunsuri afirmative la 3 întrebări; - rata de eroare descoperită cu ajutorul testelor de control (tabelul nr. 5) este de 8%;

138

- cu ocazia evaluării riscului inerent specific (tabelul nr. 3) s-au obţinut răspunsuri afirmative la 4 întrebări; - datorită crizei prin care trece entitatea, auditorul decide că nu se poate baza pe procedurile analitice.

R: 33 elemente BIBLIOGRAFIE

• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 211-230. • ISA nr. 401, Probe de audit – considerente suplimentare pentru

elemente specifice. • ISA nr. 505, Procedurile analitice. • ISA nr. 530, Eşantionarea în audit şi alte metode de testare.

139

M O D U L U L V

RAPORTUL DE AUDIT

Etapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea unui raport în care sunt prezentate concluziile la care a ajuns auditorul în urma colectării şi analizei probelor de audit.

În funcţie de constatările făcute şi împrejurările în care s-a efectuat auditarea situaţiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.

C U R S U L N R . 1 0

O B I E C T I V E 5.1. Raportul de audit standard (nemodificat)

5.2. Raportul de audit modificat


elementele raportului de audit, când se poate emite un raport de audit standard, opinia fără rezerve.

5.1. RAPORTUL DE AUDIT STANDARD (NEMODIFICAT)

Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să evalueze dacă situaţiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinţe contabile identificate. Raportul de audit standard conţine următoarele elemente esenţiale:

1. TITLUL Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte

persoane sau comitete şi pentru a sublinia faptul că auditorul întruneşte toate principiile de etică, este necesar ca în titlu să fie inclusă expresia „auditor independent”. Titlul raportului se poate

140

formula astfel: „Raport de auditare asupra situaţiilor financiare ale S.C. ………… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către auditorul financiar independent, ………….”

2. DESTINATARUL În funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii

Raportului de audit pot fi: • Consiliul de administraţie (guvernanta) • Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor; • Bursa de valori etc.

3. PARAGRAFUL INTRODUCTIV Acest paragraf îndeplineşte două funcţii: a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu

conex; b) de a identifica entitatea auditată şi situaţiile financiare

auditate, astfel: Situaţiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C,

………… la 31 decembrie Aceste documente de sinteză contabilă se individualizează prin:

• total activ; • cifra de afaceri; • profitul net; • nr. pagini (cu trimitere la situaţiile financiare anexate).

Această identificare se poate face şi prin specificarea faptului că au fost auditate situaţiile anexate ale entităţii în cauză, menţinându-se titlurile setului complet al situaţiilor financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxului de trezorerie şi notele explicative la situaţiile financiare anuale). Ministerul Finanţelor Publice şi alte autorităţi de reglementare pot cere prezentarea în cadrul situaţiilor financiare a unor informaţii suplimentare fie sub forma unor anexe suplimentare. fie în cadrul notelor adiţionale.

141

4. RESPONSABILITATEA CONDUCERII Raportul auditorului trebuie să menţioneze că

responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate. Această responsabilitate implică: conceperea şi implementarea unui control intern adecvat, selectarea şi aplicarea politicilor contabile corespunzătoare; realizarea unor estimări contabile rezonabile etc.

Conform art. 30 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (M) situaţiile financiare anuale sunt însoţite de o declaraţie scrisă a conducerii (Consiliului de Administraţie sau Directoratului) prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale.

5. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI Raportul auditorului trebuie să menţioneze responsabilitatea

auditorului de a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare. Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor

puse în practică de către auditor (pe parcursul anului noi am…) şi să confirme faptul că auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit.

De asemenea, în acest paragraf se înscriu declaraţii ale auditorului prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi exercitat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare nu conţine denaturări semnificative şi asupra faptului că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat astfel:

„Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit ………… Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi realizat astfel încât să se obţină o asigurare raţională asupra faptului că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Misiunea noastră de auditare constă în:

• Evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern; • Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică

datele conţinute în situaţiile financiare;

142

• Aprecierea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere (toate derogările de la principiile contabilităţii au fost menţionate şi evaluate în notele anexe);

• Verificarea modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare;

• Examinări analitice etc. Ca urmare, considerăm că auditul efectuat de noi reprezintă o

bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.”

6. OPINIA AUDITORULUI În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa

cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situaţiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:

„După opinia noastră situaţiile financiare dau o imagine fidelă, clară şi completă (sau prezintă sincer, în toate aspectele sale semnificative) asupra poziţiei financiare, precum şi asupra rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie ale S.C. ……… la data de 31 decembrie ………. Aceste situaţii financiare au fost întocmite în conformitate cu (se indică normele) şi în conformitate cu (se indică alte reglementări)”.

7. ALTE RESPONSABILITĂŢI DE RAPORTARE Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 3055/2009) cer

auditorilor să se pronunţe şi asupra gradului de conformitate a „Raportului administratorilor” cu „Situaţiile financiare” auditate.47

În „Raportul administratorilor” sau în alte documente incluse în „Raportul anual”, pot fi incluse şi alte informaţiile financiare şi nefinanciare referitoare la volumul producţiei fizice, forţa de muncă, rentabilitatea unor sectoare sau activităţi etc. În acest caz, auditorul trebuie să se pronunţe asupra consecvenţei sau

47 ISA nr. 720, Alte informaţii din documentele cuprinzând situaţiile financiare audiate.

143

inconsecvenţei semnificative a acestor alte informaţii cu situaţiile financiare auditate.

8. DATA RAPORTULUI Raportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor

de audit. Prin aceasta se confirmă faptul că auditorul a ţinut cont, cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate evenimentele şi operaţiunile care au avut loc după data închiderii exerciţiului, denumite evenimente ulterioare. Această dată nu poate fi anterioară datei analizării situaţiilor financiare de către Consiliul de Administraţie.

9. ADRESA AUDITORULUI Se trece denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau

cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat.

10. SEMNĂTURA AUDITORULUI Raportul trebuie să conţină denumirea societăţii de audit şi

numele persoanei care o reprezintă. Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se

exprimă o opinie fără rezerve asupra imaginii fidele furnizată de situaţiile financiare se emite numai atunci când sunt întrunite următoarele condiţii: a) situaţiile financiare sunt complete, iar prezentările şi

descrierile de informaţii din Notele explicative sunt adecvate; b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor

Internaţionale de Audit (ISA); c) situaţiile financiare au fost elaborate în concordanţă cu

referenţialul contabil identificat (IFRS/IAS, directivele europene, RCN);

d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere sau modificarea unui paragraf; Dacă una din aceste patru condiţii nu este îndeplinită,

auditorul nu poate emite un raport standard (nemodificat).

144

C U R S U L N R . 1 1

O B I E C T I V E 5.2. Raportul de audit modificat; 5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor

însărcinate cu guvernanţa. 5.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie


situaţii care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere, situaţii care impun modificarea opiniei auditorului, opinia cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii, opinia contrară, alte informaţii comunicate celor din guvernanţă.

5.2. RAPORTUL DE AUDIT MODIFICAT

Raportul de audit prezentat mai sus se redactează într-o formă „modificată” în următoarele două situaţii:48

A. SITUAŢII CARE NU AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI AUDITORULUI

Pentru a scoate în evidenţă anumite elemente care afectează situaţiile financiare şi care sunt detaliate în notele explicative anexate la situaţiile financiare, auditorul trebuie să adauge, după paragraful 6 de mai sus, „Opinia auditorului”, un paragraf de observaţii sau de evidenţiere, fără ca acesta să aibă vreo consecinţă asupra opiniei fără rezerve a auditorului.

Acest paragraf de observaţii (evidenţiere) se inserează în Raportul de audit în următoarele cinci situaţii: a) există probleme legate de continuitatea activităţii; b) auditorul se loveşte de anumite incertitudini semnificative; c) auditorul constată abateri justificate de la principiile şi normele contabile; d) auditorul doreşte să scoată în evidenţă anumite aspecte;

48 ISA nr. 701, Modificări ale raportului auditorului independent.

145

e) auditorul doreşte să facă referiri la responsabilitatea unui „alt auditor”

a) Atunci când intervin probleme semnificative referitoare la CONTINUITATEA

ACTIVITĂŢII: Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea stării

financiare a entităţii, dar el trebuie să stabilească dacă continuitatea activităţii este asigurată. 1. Dacă auditorul apreciază că ipoteza continuităţii activităţii

este fondată el nu va modifica raportul său de audit. 2. Dacă auditorul estimează că sunt îndoieli în legătură cu

ipoteza asigurării continuităţii activităţii, atunci el va urmări dacă în notele explicative la situaţiile financiare sunt descrise corect aceste îndoieli. Dacă în aceste note explicative îndoielile referitoare la continuitatea activităţii sunt corect descrise, atunci auditorul:

• exprimă o opinie fără rezerve; • modifică raportul său prin introducerea unui paragraf de

evidenţiere în care subliniază aceste îndoieli, făcând trimitere la nota explicativă care sunt descrise aceste îndoieli, în aceste situaţii paragraful de observaţii se formulează astfel: „Fără a pune în discuţie opinia fără rezerve de mai sus,

atragem atenţi asupra notei nr…. la situaţiile financiare. Societatea a înregistrat… (se descriu îndoielile). Aceste elemente determină îndoieli importante cu privire la continuitatea activităţii”.

Dacă auditorul se loveşte de incertitudini semnificative referitoare la continuitatea activităţii, atunci va formula o „imposibilitate de exprimare a unei opinii”.

De asemenea, dacă în notele explicative nu sunt cuprinse informaţii suficiente referitoare la continuitatea activităţii, auditorul formulează o „opinie cu rezerve” sau o „opinie defavorabilă”. 3. Dacă auditorul estimează că ipoteza continuităţii activităţii este

nefondată, că entitatea nu-şi va putea continua activitatea într-un viitor previzibil, se procedează astfel:

146

• Dacă situaţiile financiare sunt întocmite la valoarea lichidativă, auditorul verifică evaluările făcute şi dacă acestea sunt corecte, va exprima o opinie fără rezerve asupra situaţilor financiare şi va urmări dacă în notele anexe sunt descrise amănunţit aceste aspecte. Indiciile referitoare la imposibilitatea continuităţii activităţii

trebuie prezentate în notele explicative, în acest sens se prezintă suficient de detaliat principalele elemente care conduc la îndoieli cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea într-un viitor previzibil cum sunt:

─ situaţia netă negativă sau fondul de rulment negativ; ─ ratio-uri financiare de bază, defavorabile; ─ pierderi din exploatare importante; ─ recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru

finanţarea activelor pe termen lung; ─ incapacitatea de plată a datoriilor scadente sau de

încasare a creanţelor; ─ incapacitatea de a obţine noi finanţări sau creditări pentru

dezvoltare; ─ pierderea unor pieţe de desfacere importante, a unor

concesiuni sau licenţe sau a unor furnizori importanţi; ─ tulburări sociale; ─ plecarea din unitate a unor specialişti care nu pot fi

înlocuiţi; ─ procesele juridice care prezintă riscul să ducă la soluţii

nefavorabile pentru unitate; ─ modificarea legislaţiei sau a politicii Guvernului etc.

• Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite la valori lichidative auditorul va exprima o opinie nefavorabilă. Auditorul trebuie să descrie situaţiile care atestă incapacitatea

entităţii de a-şi realiza activele sale în vederea rambursării datoriilor la termen (incapacitate de plată);

b) Auditorul întâlneşte INCERTITUDINI SEMNIFICATIVE: O incertitudine este o problemă a cărei rezolvare depinde de

modul cum se vor derula în viitor anumite evenimente care în

147

prezent scapă controlului entităţii, dar care pot avea anumite consecinţe asupra situaţiilor financiare. Astfel, dacă întreprinderea este pârâtă într-un proces, auditorul analizează dacă descrierile din notele explicative sunt suficiente şi în funcţie de aceasta, va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evidenţiere.

c) Auditorul constată unele ABATERI JUSTIFICATE de la principiile şi standardele contabile

Abaterile de la principiile şi standardele contabile impun, de regulă, o altă opinie decât cea fără rezerve. Dar dacă această abatere este justificată şi acceptată de auditor, în paragraful de evidenţiere se explică faptul că aplicarea anumitor principii sau standarde contabile ar fi dus la rezultate înşelătoare.

După cum s-a arătat, situaţiile financiare trebuie să reflecte „imaginea fidelă”. Pentru asigurarea imaginii fidele se admit unele derogări de la principiile şi standardele contabile.

d) Auditorul doreşte SĂ SCOATĂ ÎN EVIDENŢĂ anumite aspecte

Prin intermediul paragrafului de evidenţiere auditorul poate atrage atenţia asupra unor aspecte semnificative care sunt utile celor şapte categorii de utilizatori ai situaţiilor financiare. Astfel de precizări se pot referi la: tranzacţiile semnificative cu părţile afiliate, modificarea politicilor sau reglementărilor contabile care afectează comparabilitatea cu exerciţiul precedent, evenimente importante după închiderea exerciţiului, alte incertitudini semnificative dezvoltate în Notele explicative.

e) Auditorul s-a folosit de SERVICIILE UNUI ALT AUDITOR Dacă se auditează o entitate care are filiale sau sucursale

amplasate la distanţe mari, atunci se apelează la serviciile altor auditori care realizează anumite părţi din angajamentul de audit. În situaţia în care nu a putut fi controlată activitatea acestui „alt auditor” în paragraful 5 referitor la răspunderea auditorului şi la întinderea (perimetrul) auditului se fac referiri la răspunderea celuilalt auditor.

148

B. SITUAŢII CARE AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI AUDITORULUI

Auditorul nu exprimă o opinie fără rezerve atunci când intervin următoarele trei situaţii care pot avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare:

a) O LIMITARE A ÎNTINDERII LUCRĂRILOR poate să ducă la: • o opinie cu rezerve, sau • imposibilitatea exprimării unei opinii.

Limita întinderii lucrărilor poate fi impusă de entitatea auditată sau de circumstanţe.

– Limitările sau restricţiile impuse de entitatea auditată se pot datora dorinţei de reducere a costului auditului (auditul nu participă la inventariere) sau dorinţei de a evita anumite conflicte între entitate şi debitorul său (nu se solicită confirmarea creanţelor).

Când entitatea impune astfel de limitări, auditorul introduce în raportul său, înainte de paragraful 6 „opinia auditorului” un paragraf în care descrie limitările sau restricţiile impuse, în acest caz, în paragraful destinat exprimării opiniei auditorului se trece „opinia cu rezerve” sau „imposibilitatea exprimării unei opinii”, în funcţie de gravitatea acestor restricţii, arătându-se motivele exprimării altor opinii decât fără rezerve.

Dacă se refuză exprimarea unei opinii paragraful 4 referitor la responsabilitatea auditorului şi la întinderea angajamentului de audit se elimină complet.

– Limitările impuse de circumstanţe care scapă controlului clientului sau auditorului. O astfel de limitare poate interveni atunci când contabilitatea nu furnizează informaţiile necesare sau atunci când contractarea angajamentului de audit s-a făcut după data închiderii exerciţiului. Ca urmare, auditorul nu a putut aplica unele proceduri pentru culegerea probelor de audit suficiente şi adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut cere confirmarea creanţelor, nu a putut audita o filială etc.

În această situaţie auditorul introduce în raportul său (de regulă înainte de paragraful 6) un paragraf în care descrie aceste

149

limitări şi în funcţie de pragul de semnificaţie, de gravitatea limitărilor exprimă o „opinie cu rezerve” sau „imposibilitatea exprimării unei opinii”.

b) UN DEZACORD cu CONDUCERE determinat de prezentare de situaţii financiare înşelătoare sau care nu au fost întocmite în concordanţă cu referenţialul contabil identificat. Această situaţie impune:

• o opinie cu rezerve; • o opinie nefavorabilă.

În acest caz, auditorul prezintă în raportul său, procedând ca în situaţia de mai sus, natura dezacordului şi suma aferentă. Astfel de situaţii pot interveni dacă conducerea refuză să constituie provizioane, să facă ajustări pentru depreciere, sau dacă entitatea nu a capitalizat în cadrul imobilizărilor unele sume, care au fost înregistrate ca şi cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a prezentat în Notele explicative toate informaţiile necesare pentru asigurarea imaginii fidele.

c) AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT sau intervin limitări grave ale ariei de cuprindere a angajamentului de audit. Această situaţie impune:

– Imposibilitatea exprimării unei opinii (refuzul de a exprima o opinie).

Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie să emită, auditorul parcurge următoarele proceduri:

• Analizează dacă au intervenit situaţii care impun emiterea unui alt raport decât cel standard, fără rezerve. Această situaţie trebuie documentată în „Foile de lucru”

• Analizează gradul de semnificaţie al fiecărei situaţii care impune emiterea unui raport modificat.

• Se decide tipul de raport în funcţie de caracterul semnificativ sau nesemnificativ al limitărilor şi dezacordurilor cu conducerea, astfel: – O opinie cu rezerve trebuie exprimată în cazul în care

auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau

150

limitarea ariei de aplicare a procedurilor de audit nu este atât de semnificativ şi de generalizat, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii exprimării unei opinii. Opinia cu rezerve se exprimă sub forma („………cu excepţia…….”);

– Imposibilitatea exprimării unei opinii trebuie declarată în cazul în care efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi de generalizat, încât auditorul nu poate să obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, ca urmare, nu se poate pronunţa asupra situaţiilor financiare;

– O opinie contrară trebuie exprimată în cazul în care efectul unui dezacord cu conducerea este atât de semnificativ şi de generalizat, încât auditorul ajunge la concluzia că exprimarea unei opinii cu rezerve nu este oportună sau adecvată, deoarece situaţiile financiare sunt înşelătoare sau incomplete.

• Se redactează raportul de audit. Abaterile de la raportul standard fără rezerve sunt influenţate

de situaţiile constatate şi de nivelul lor de semnificaţie, astfel:

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE Nesemnifi-

cative Semnificativ

A) Situaţii care impun o opinie fără rezerve şi introducerea unui paragraf explicativ sau o formulare modificată

a) nu se respectă permanenţa metodei (Notele explicative sunt adecvate)

Fără rezerve

Fără rezerve şi un paragraf explicativ

b) îndoieli privind continuitatea activităţii, descrise în Note

Fără rezerve


c) abateri justificate de la principiile şi standardele contabile, descrise în Note

Fără rezerve


d) dorinţa auditorului de a explica unele aspecte sau îndoieli

Fără rezerve


151

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE Nesemnifi-

cative Semnificativ

e) utilizarea unui alt auditor Fără

rezerve Fără rezerve şi o formulare modificată

B) Situaţii care impun exprimarea altor opinii decât fără rezerve

a) limitarea ariei de cuprindere a angajamentului de audit

Fără rezerve

- Descrierea limitării într-un paragraf adiţional

- Opinie cu rezerve sau Imposibilitatea exprimării opiniei

b) dezacorduri cu conducerea

Fără rezerve

- Descrierea dezacordului într-un paragraf adiţional

- Opinia cu rezerve sau Opinia contrară (nefavorabilă)

c) auditorul nu este independent

Refuzul de a exprima o opinie indiferent de pragul de semnificaţie

5.3. COMUNICAREA ASPECTELOR DE AUDIT PERSOANELOR ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

Rezultatele unei misiuni de audit se consemnează în „Raportul de audit” care este destinat acţionarilor şi celorlalţi utilizatori de informaţii vizaţi. În acelaşi timp, auditorii trebuie să comunice celor însărcinaţi cu guvernanţa entităţii aspectele semnificative constatate pe parcursul misiunii care prezintă interes pentru guvernanţă.

Pe baza raţionamentului profesional, auditorii stabilesc:49

49 ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

152

a) care sunt persoanele către care trebuie să se îndrepte comunicările;

b) care sunt aspectele de interes pentru guvernanţă ce trebuie comunicate;

c) când trebuie făcută comunicarea şi sub ce formă.

a) În accepţiunea ISA nr. 260 „guvernanţa” este termenul utilizat pentru a stabili persoanele „însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi.” Deoarece există o diversitate de structuri de guvernanţă, auditorii trebuie să stabilească care sunt persoanele relevante către care trebuie făcute comunicările. În România, comunicările trebuie adresate, de regulă, Consiliului de Administraţie, Consiliului de Supraveghere sau Comitetului de Audit, dacă acesta există şi este funcţional.

Legea societăţilor comerciale50 stabileşte faptul că administrarea (guvernarea) societăţilor comerciale poate fi efectuată în două sisteme: • sistemul unitar, şi • sistemul dual. SISTEMUL UNITAR prevede că Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) desemnează un Consiliu de Administraţie (CA). Consiliul de Administraţie poate delega conducerea societăţii unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie este formată din administratori neexecutivi (din alte persoane decât cele care deţin funcţia de director). Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu terţii şi în justiţie. Administratorii răspund pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de directori sau de ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi exercitat supravegherea necesară. Principalele competenţe ale Consiliului de Administraţie sunt:

50 Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată în M. Of. nr. 1066/2004, modificată prin Legea nr. 441/2006.

153

• stabileşte direcţiile principale de activitate şi de dezvoltare a societăţii;

• stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi de control intern;

• numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor şi le stabileşte remuneraţia;

• prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a Acţionarilor (AGA) şi implementează hotărârile acesteia.

Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea recomandărilor, Consiliul de Administraţie poate crea comitete consultative în domeniul auditului şi controlului intern, al remunerării sau în alte domenii. SISTEMUL DUAL, prevede că Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) numeşte un Consiliu de Supraveghere care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul alege un preşedinte al directoratului. Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat şi nu pot avea atribuţii în conducerea societăţii. Directoratul asigură în exclusivitate conducerea societăţii şi reprezintă societatea în raporturile cu terţii şi în justiţie. Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt: • exercită controlul asupra activităţii directoratului şi

numeşte sau revocă pe membrii acestuia; • verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a

reglementărilor legale; • raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere

desfăşurată. Pentru investigarea anumitor tranzacţii şi operaţiuni şi pentru formularea de recomandări Consiliul de Supraveghere poate crea comitete consultative. Societăţile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate să constituie un comitet de audit.

Comitetul de audit este format numai din administratori neexecutivi. Cel puţin un membru al Comitetului de Audit trebuie să deţină experienţă în aplicarea principiilor contabile sau în auditul statutar. Dintre multiplele funcţii ale Comitetului de audit amintim:

154

• participă la selectarea şi implementarea politicilor contabile;

• evaluează impactul noilor reglementări legale asupra entităţii;

• face aprecieri asupra eficacităţii şi eficienţei sistemului informaţional-contabil şi de control intern din entitate;

• monitorizează activitatea auditorilor statutari şi a auditorilor interni. Soluţionează eventualele dezacorduri dintre manageri şi auditori;

• supraveghează procesul de întocmire a situaţiilor financiare şi a altor categorii de raportări contabile etc.

b) Principalele aspecte de interes pentru guvernanţă pe care auditorul trebuie să le comunice sunt: ─ Abordarea şi aria de aplicabilitate generală a auditului,

inclusiv orice limitări care este posibil să apară, sau orice alte cerinţe suplimentare;

─ Selectarea sau schimbarea politicilor şi practicilor contabile importante care au, sau ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare ale entităţii;

─ Efectul potenţial asupra situaţiilor financiare al oricăror riscuri şi impuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt obligatoriu prezentate în situaţiile financiare;

─ Ajustări de audit, înregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare ale entităţii;

─ Incertitudini semnificative legate de evenimente şi condiţii care pot pune la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entităţii de a continua activitatea;

─ Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme care individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaţiile financiare ale entităţii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicări vor include şi specificaţii referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei, precum şi importanţa acesteia;

─ Modificările preconizate ale raportului auditorului;

155

─ Alte aspecte care necesită atenţie din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cum ar fi puncte slabe semnificative în controlul intern, incertitudini legate de integritatea conducerii, precum şi fraude ale conducerii;

─ Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în termenii misiunii de audit.

Auditorul trebuie să informeze persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la denaturările necorectate în cursul auditului, pe care conducerea le-a considerat nesemnificative pentru situaţiile financiare luate în ansamblu, atât în mod individual, cât şi agregat.

Eficacitatea comunicării este sporită dacă se instituie o relaţie de lucru de colaborare între auditor, conducerea executivă şi persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Toate aspectele reţinute de către auditor sunt discutate iniţial cu conducerea executivă, cu excepţia cazurilor în care problemele reţinute de auditor sunt legate de competenţa sau integritatea conducerii. Aceste discuţii prealabile cu conducerea sunt importante pentru lămurirea unor aspecte şi pentru obţinerea de informaţii suplimentare.

c) Forma şi momentul comunicării depinde de natura şi importanţa aspectelor ce trebuie comunicate, de numărul de contacte şi dialoguri pe care auditorul le-a avut cu cei din guvernanţă, de înţelegerile încheiate cu cei din guvernanţă.

Comunicarea aspectelor relevante pentru guvernanţă trebuie făcută în timp util, astfel încât cei din guvernanţă să poată lua măsurile necesare pentru amendarea Situaţiilor financiare şi pentru evitarea unui Raport de audit modificat.

Comunicările auditorului trebuie să respecte principiul confidenţialităţii.

156



Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor referitoare la asigurarea sau neasigurarea reflectării imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare anuale, rapoartele de audit sunt standardizate (formalizate) la nivel internaţional.

În funcţie de circumstanţele în care s-au derulat activităţile auditorilor şi în funcţie de constatările făcute, rapoartele de audit pot fi rapoarte standard (nemodificate) sau modificate. Rapoartele de audit standard trebuie să conţină cele zece elemente precizate mai sus.

Rapoartele de audit modificate pot fi de două categorii: rapoarte care nu modifică opinia auditorului „fără rezerve”, dar care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere sau modificarea unui paragraf şi rapoarte de audit în care se exprimă o opinie modificată (cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară).

Pe lângă aceste rapoarte de audit care sunt destinate utilizatorilor externi vizaţi, auditorii comunică celor din guvernanţă unele aspecte constatate, care prezintă interes pentru cei care răspund de supravegherea, controlul sau conducerea entităţii auditate.

În urma colectării probelor de audit cu ajutorul procedurilor de audit se obţine o asigurare rezonabilă asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu un cadru de raportare contabilă identificat. Această asigurare rezonabilă îi permite auditorului să îşi exprime opinia prin intermediul „Rapoartelor de audit”.

1) Care sunt elementele unui raport de audit standard? 2) Ce conţin paragrafele referitoare la responsabilitatea

conducerii şi responsabilitatea auditorului? 3) Care trebuie să fie data raportului? 4) Care sunt cele patru condiţii necesare pentru

întocmirea unui raport standard?

157

5) Care sunt cele cinci situaţii în care raportul de audit se modifică prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere?

6) Cum influenţează principiul contabil al „continuităţii activităţii” conţinutul raportului de audit?

7) Cum procedează auditorul atunci când constată anumite incertitudini?

8) Care sunt cele trei situaţii în care auditorul exprimă o altă opinie decât cea „fără rezerve”?

9) În ce constă limitarea ariei de cuprindere a auditului? 10) Cum procedează auditorul când intervine un dezacord

cu conducerea? 11) Când se exprimă prin raport o opiniei cu rezerve,

imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară?

12) Care sunt aspectele de interes pentru guvernanţă care trebuie comunicate?

13) În ce constă sistemul unitar şi sistemul dual de guvernare a entităţilor comerciale?

14) Care sunt funcţiile comitetului de audit? BIBLIOGRAFIE

• Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC, Chişinău, 2003, p. 51-85.

• ISA nr. 700, Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaţii financiare cu scop general.

• ISA nr. 701, Modificări ale raportului auditorului independent. • ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor

însărcinate cu guvernanţa.

158

159

M O D U L U L V I AUDITAREA SOLDURILOR INIŢIALE A

ESTIMĂRILOR CONTABILE ŞI A EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI

BILANŢULUI

C U R S U L N R . 1 2

Auditarea soldurilor iniţiale, a estimărilor contabile şi a evenimentelor ulterioare datei

bilanţului

O B I E C T I V E 7.1. Auditarea soldurilor de deschidere; 7.2. Corectarea erorilor din perioada precedentă; 7.3. Auditarea modificării politicilor contabile; 7.4. Auditarea, recunoaşterea sau prezentarea în

situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare;

7.5. Auditarea estimărilor contabile; 7.6. Întrebări recapitulative şi bibliografie.


solduri iniţiale, corectarea erorilor, modificarea politicilor contabile, modificarea estimărilor contabile, evenimente ulterioare, comparabilitatea informaţiilor, active şi datorii contingente.

160

6.1. AUDITAREA SOLDURILOR DE DESCHIDERE

Principiul contabil al „intangibilităţii” situaţiilor financiare precizează că „Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent”51

„Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de închidere (sau finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele: a. tranzacţiilor din exerciţiul financiar precedent; şi b. politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent”52

Atunci când situaţiile financiare ale unei entităţi sunt auditate pentru prima oară sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci când auditorul este avertizat despre anumite contingenţe sau angajamente ce existau la începutul perioadei, precum şi atunci când auditorul precedent a emis un raport modificat, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora:

a. soldurile iniţiale nu conţin INFORMAŢII ERONATE care ar putea afecta în

mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent;

b. soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost CORECT REPORTATE în perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost RETRATATE53;

51 Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene. 52 ISA nr. 510, Angajamente iniţiale – solduri de deschidere. 53 Retratarea informaţiilor incluse în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiile contabile precedente are menirea de a asigura comparabilitatea datelor, aşa cum prevăd: IFRS nr. l, Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară”; ISA nr. 8, Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori; OMFP nr. 907/2005 şi nr. 1121/2006 privind aplicarea IFRS-urilor.

161

c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate şi au fost aplicate în mod consecvent (permanenţa metodelor contabile), în cazul în care au intervenit modificări ale politicilor contabile sau ale modului lor de aplicare auditorul trebuie să urmărească dacă acestea au fost contabilizate în mod corect şi dacă au fost prezentate într-o manieră corespunzătoare.

Gradul de suficienţă şi gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie să le colecteze cu ocazia auditării soldurilor iniţiale este influenţat de:

• politicile contabile aplicate de entitate; • pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere; • riscurile declarărilor eronate prin situaţiile financiare ale

perioadei curente, datorate inexactităţilor (anomaliilor) din soldurile iniţiale;

• conţinutul Raportului de audit din perioada precedentă. În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului

financiar curent şi precedent nu sunt comparabile, se impune retratarea informaţiilor aferente exerciţiului precedent, astfel încât să se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezintă tratamentul contabil al: 1. corectării erorilor; 2. modificării politicilor contabile; 3. modificării estimărilor contabile.

În principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă se includ în rezultatul net al perioadei respective, inclusiv efectul schimbării estimărilor contabile. Se exclud din rezultatul net al perioadei:

• efectul corectării erorilor constatate după închiderea exerciţiului;

• efectul schimbării metodei (politicilor) contabile; • surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform

IFRS/IAS nr. 16 „Imobilizări corporale” şi conform OMFP nr. 3005/2009, se înregistrează în creditul conturilor de capital propriu sub forma „Rezervelor de reevaluare”;

• diferenţele de curs valutar, rezultate în procesul de conversie, a elementelor situaţiilor financiare ale unei entităţi externe, în

162

vederea încorporării lor în situaţiile financiare ale entităţii raportoare. Conform IAS nr. 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, aceste diferenţe se înregistrează la capital propriu fără să tranziteze prin contul de profit şi pierdere. Aceste diferenţe de curs valutar au efect nesemnificativ asupra fluxurilor de numerar şi, ca urmare, nu se înregistrează la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu modifică semnificativ beneficiile economice viitoare, dar contribuie la „menţinerea capitalului”). UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenţial care apare ca urmare

a unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii. Astfel de active contingente pot fi reprezentate de despăgubirile cerute în instanţă în cadrul unui litigiu al cărui rezultat este incert la data bilanţului.

O DATORIE CONTINGENŢĂ este: • o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute,

anterior datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului, dar care nu este recunoscută deoarece: nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau valoarea datoriei nu poate fi stabilită suficient de credibil. Activele şi datoriile contingente se prezintă numai în Notele

explicative, nu se recunosc în conturile bilanţiere, ci în conturile de ordine şi evidenţă sau în afara bilanţului (OMFP nr. 3055/2009 şi IFRS/IAS nr. 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”).

Dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci auditorul poate obţine probe de audit adecvate privind soldurile iniţiale (soldurile de deschidere) analizând dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent. Respectând „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului” auditorul curent ia în considerare independenţa, experienţa şi profesionalismul auditorului precedent.

163

Dacă Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul curent acordă o atenţie deosebită aspectelor care au dus la această modificare (la exprimarea unei opinii calificate sau la inserarea unui paragraf de evidenţiere), căutând să stabilească efectul acestor aspecte asupra situaţiilor financiare ale perioadei curente, astfel:

• dacă auditorul precedent (N-l) şi-a exprimat o rezervă datorită imposibilităţii determinării soldurilor de deschidere de la sfârşitul perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente (N) nu trebuie să formuleze nici o rezervă sau nu se află în imposibilitatea exprimării unei opinii pentru perioada curentă;

• dacă Raportul modificat al perioadei precedente se referă la unele aspecte care influenţează semnificativ situaţiile financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizează aceste influenţe, putând întocmi un raport modificat datorită incertitudinilor referitoare la soldurile de deschidere. Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost

auditate sau dacă auditorul curent nu este mulţumit de activitatea auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri alternative, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile referitoare la soldurile de deschidere. Reconstituirea soldurilor iniţiale se poate face astfel: ─ pentru drepturile şi obligaţiile care sunt în soldurile de

deschidere se pot obţine probe de audit în cadrul procedurilor aplicate în perioada curentă. În acest sens, se analizează încasările şi plăţile efectuate în perioada curentă în contul creanţelor şi obligaţiilor din perioada precedentă. Pe baza acestei analize se obţin probe de audit referitoare la mai multe afirmaţii, cum sunt: existenţa; drepturi şi obligaţii (apartenenţa); exhaustivitatea; evaluarea etc. creanţelor şi obligaţiilor din soldurile de deschidere.

─ probele de audit privind stocurile iniţiale sunt mai dificil de obţinut, în special pentru bunurile fungibile. Auditorul trebuie să apeleze la o combinaţie de proceduri suplimentare. Astfel, auditorul observă inventarierea fizică a stocurilor din

perioada curentă şi, pe această bază, procedează la reconstituirea

164

stocurilor iniţiale, ţinând seama de intrările şi ieşirile din stoc care au avut loc în anul curent, până la data inventarierii.

După reconcilierea stocurilor iniţiale, se procedează la testarea

modului de evaluare a soldurilor de deschidere, precum şi la analiza modului de separare a exerciţiilor. ─ pentru imobilizările pe termen lung, auditorul examinează

documentele justificative pe baza cărora s-au făcut înregistrările ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru investiţiile financiare pe termen lung în acţiuni, obligaţiuni şi alte instrumente financiare se poate cere confirmarea soldurilor de către terţi sau se pot aplica alte proceduri suplimentare. Cu ocazia redactării raportului său, auditorul curent va

proceda astfel:

a. dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale, auditorul va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

Astfel, auditorul care auditează situaţiile financiare ale exerciţiului N+1, poate să-şi formuleze concluziile sale astfel: „Noi nu am observat inventarierea fizică de la închiderea exerciţiului N, deoarece la acea dată nu eram numiţi auditori. Prin aplicarea procedurilor alternative şi suplimentare nu ne considerăm satisfăcuţi în privinţa soldurilor de deschidere (nu am obţinut o asigurare rezonabilă). Datorită influenţei semnificative pe care o au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciţiului N+1 (vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne exprimăm nici o opinie asupra acestor rezultate şi asupra fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. După opinia noastră, Bilanţul prezintă o imagine fidelă54…”.

54 Bilanţul pentru exerciţiul N+1 are la bază inventarierea de la sfârşitul acestui exerciţiu, inventariere observată de auditorul curent. Ca urmare, auditorul are rezerve în ceea ce

Soldul de

deschidere Soldul de la data

inventarierii Intrările în

exerciţiul curent

Ieşiri din exerciţiul

curent + - =

165

b. dacă soldurile de deschidere conţin declaraţii eronate (erori semnificative) care pot influenţa situaţiile financiare ale perioadei curente şi dacă aceste informaţii eronate nu au fost contabilizate corespunzător sau nu au fost prezentate adecvat, atunci auditorul va formula o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

c. dacă politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate în mod consecvent în ceea ce priveşte soldurile de deschidere şi dacă modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizată corect şi nu a fost prezentată adecvat, astfel încât să se asigure comparabilitatea informaţiilor, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

În continuare ne vom rezuma la prezentarea principalelor aspecte referitoare la obiectivele şi procedurile auditului aferente corectării erorilor din perioadele precedente şi modificării politicilor (metodelor) contabile.

6.2. CORECTAREA ERORILOR DIN PERIOADELE CONTABILE PRECEDENTE

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” dă următoarea definiţie:

„ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezintă omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eşecul de a utiliza, sau din utilizarea greşită a informaţiilor credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; şi

b) în mod rezonabil ar fi putut fi obţinute şi luate în consi-derare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare.

priveşte rezultatele exerciţiului N+1 care sunt influenţate de soldurile de deschidere, dar nu are rezerve referitoare la celelalte informaţii din bilanţ.

166

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelile în aplicarea politicilor contabile, scăpări din vedere sau interpretarea greşită a faptelor sau se pot datora fraudelor”.

O definiţie similară o regăsim şi în OMFP nr. 3055/2009. ERORILE DIN PERIOADA CURENTĂ, descoperite înainte de

aprobarea situaţiilor financiare, sunt corectate pe parcursul acestei perioade. Aceste erori privesc recunoaşterea, evaluarea, prezen-tarea sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare nu sunt conforme cu criteriile prestabilite dacă acestea conţin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenţionat pentru a realiza o prezentare anume a poziţiei financiare, performanţelor financiare sau a fluxurilor de trezorerie (vezi frauda managerială).

Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face retroactiv, în primul set al situaţiilor financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora. Efectul corectării erorilor din perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei în care eroarea a fost descoperită şi corectată.

Reglementările contabile naţionale, conforme cu directivele europene (OMFP nr. 3055/2009) precizează că efectul acestor corectări trebuie preluat în soldul contului 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”.

Pentru exemplificare presupunem că se auditează următorul Bilanţ întocmit de către o entitate pentru 31.12.N.

ACTIV N-l N PASIV N-l N

Active imobilizate Creanţe

12.000 400

13.000 600

Capital social Rezerve

3.000 1.100

3.000 1.100

Stocuri Disponibilităţi băneşti

700 200

600 300

Rez. reportat Rez. exerciţiului Datorii

2.000 500

6.700

2.500 800

7.100

Total 13.300 14.500 Total 13.300 14.500

167

Cu ocazia auditării soldurilor de deschidere pentru exerciţiul N se constată următoarele omisiuni şi erori semnificative făcute în exerciţiul N-l: a) nu s-a înregistrat o factură de vânzare a mărfurilor în valoare

de 600 lei, costul mărfurilor fiind de 500 lei, TVA 19%. b) nu s-a înregistrat o factură primită de la furnizorul de energie

în valoare de 400 lei, TVA 19%. c) nu s-au înregistrat dobânzile şi majorările de întârziere

datorate: • furnizorilor 200 lei • bugetului consolidat al statului 100 lei d) nu s-a înregistrat amortizarea imobilizărilor necorporale

(programelor informatice) în sumă de 300 lei. e) a fost subevaluată producţia în curs cu 900 lei.

Pentru asigurarea reflectării imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare, pentru respectarea cerinţelor „independenţei exerciţiului”, corectarea acestor omisiuni sau erori se face prin intermediul următoarelor înregistrări contabile:

a1 — înregistrarea facturii pentru mărfurile vândute. Preţul de vânzare este de 600 lei, impozitul pe profil (16%) este în sumă de 96 lei, TVA (19%) este de 114 lei, rezultatul net reportat în exerciţiul curent este de 504 lei (600 – 96).

× 4111 „Clienţi” = %

1174 „Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile"

4411 „Impozitul pe profit” 4427 „TVA colectată”

714 504

96 114

×

168

a2 — descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute. Costul mărfii este de 500 lei, impozitul pe profit (16%) este de 80 lei.

× %

1174 „Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile”

4411 „Impozitul pe profit”

= 371 „Mărfuri” 500 420

80

× b — înregistrarea facturii privind energia consumată în

valoare de 400 lei. ×

% 1174 „Rezultatul reportat privind

corectarea erorilor contabile” 4411 „Impozitul pe profit” 4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 476 336

64 76

× c1— înregistrarea dobânzilor sau penalităţilor datorate

furnizorilor în sumă de 200 lei. Dobânzile plătite sau datorate partenerilor de afaceri sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

× %



= 401 „Furnizori” 200 168

32

× c2 — înregistrarea majorărilor de întârziere datorate organelor

de stat în sumă de 100 lei. Cheltuielile cu majorările de întârziere datorate autorităţilor române nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit şi nu sunt purtătoare de TVA.

× 1174 „Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile”

= 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului”

100

×

169

d — înregistrarea amortizării programelor informatice în sumă de 300 lei.

× %



= 2808 „Amortizarea altor necorporale”

300 252

48

× e — majorarea valorii (costului de producţie) pentru

producţia în curs de execuţie cu 900 lei. ×

331 „Produse în curs de execuţie” = % 1174 „Rezultatul reportat

privind corectarea erorilor contabile”


900 756

144 ×

După efectuarea înregistrărilor de mai sus, rezultă o TVA colectată în sumă de 114 lei şi o TVA deductibilă în sumă de 76 lei. Regularizarea TVA ocazionează înregistrarea:

×

4427 „TVA colectată” = % 4426 „TVA deductibilă” 4423 „TVA de plată”

114 76 38

× Soldurile iniţiale pentru exerciţiul N, după corectarea erorilor

şi omisiunilor din exerciţiul N-1 se prezintă astfel:

170

ACTIV N-l N PASIV N-l N

Active imobilizate Creanţe

11.700 1.114

13.000 600

Capital social Rezerve

3.000 1.100

3.000 1.100

Stocuri Disponibilităţi băneşti

1.100 200

600 300

Rez. reportat Rez. exerciţiului Datorii

1.984 500

7.530

2.500 800

7.100

Total 14.114 14.500 Total 14.114 14.500

În urma retratării soldurilor iniţiale pentru exerciţiul N,

rezultatul (net) reportat din exerciţiul N-l s-a redus cu 16 lei (1984-2000). înregistrările exemplificate mai sus se pot face şi în funcţie de efectul brut al erorilor şi omisiunilor din perioada precedentă, iar în funcţie de variaţia soldului contului 1174 „Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile” se înregistrează, per total, diferenţa de impozit pe profit.

Astfel, dacă nu s-a înregistrat în perioada precedentă o factură de vânzare a mărfurilor în valoare de 600 lei, costul mărfurilor fiind de 500 lei, TVA 19%, corectarea acestor omisiuni se face prin intermediul următoarelor înregistrări:

a1– înregistrarea facturii de vânzare ×

4111 „Clienţi” = % 1174 „Rezultatul reportat

privind corectarea erorilor contabile”

4427 „TVA colectat”

700 600 114

× a2 – descărcarea gestiunii de mărfuri


= 371 „Mărfuri” 500

×

171

a3 – înregistrarea impozitului datorat, din perioada precedentă:

(600-500) x 16% = 16 lei


= 4411 „Impozitul pe profit” 16

× Dacă entitatea auditată a corectat în perioada curentă erorile

contabile produse în perioadele precedente auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate asupra faptului că aceste corectări au fost contabilizate corect şi au fost prezentate în notele explicative în mod adecvat şi inteligibil, cu precizarea naturii corecturii şi a valorii pentru fiecare element din bilanţ.

6.3. AUDITAREA MODIFICĂRII POLITICILOR SAU METODELOR CONTABILE

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”55.

Termenul de metodă sau politică contabilă se aplică atât metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi metodelor şi regulilor de prezentare a situaţiilor financiare.56

Entităţile selectează şi aplică politicile contabile în mod consecvent, modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau voluntar, dacă are ca rezultat furnizarea de informaţii mai adecvate (mai relevante sau mai credibile).

55 IFRS/ISA nr. 8, par. 5, OMFP 3055/2009 56 OMFP nr. 3055/2009.

172

Nu este considerată o schimbare a politicilor contabile adoptarea unei metode contabile pentru contabilizarea unor evenimente şi tranzacţii care diferă substanţial de evenimentele şi tranzacţiile anterioare sau care nu au fost semnificative în exerciţiile anterioare.

Schimbarea metodei contabile se poate face în mai multe situaţii, cum sunt:

• - admiterea la tranzacţionare sau retragerea de la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de valoare (OMFP 3055/2009);

• - schimbarea acţionariatului prin intrarea entităţii într-un grup sau prin fuziune. În aceste situaţii trebuie armonizate metodele contabile. Conducerea entităţilor are posibilitatea să aleagă între diferite

politici contabile referitoare: la metoda de amortizare şi durata de utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la reevaluarea sau păstrarea costului istoric pentru imobilizările corporale; la capitalizarea (activarea) dobânzilor aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la metodele de evaluare a ieşirilor din stoc sau a altor active etc.

Utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să aibă posibilitatea să compare poziţia financiară şi rezultatele unei entităţi de la o perioadă la alta. Din acest motiv, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative orice modificare a politicilor contabile şi efectul acestor modificări asupra rezultatului reportat al perioadei.57

Conform IAS nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” tratamentul contabil în cazul modificării politicilor contabile poate fi:

• conform cu prevederile tranzitorii din Standardele aplicate pentru prima dată;

57 OMFP nr. 3055/2009.

173

• conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative; sau

• o aplicare retroactivă, dacă Standardele sau normele legale nu impun alt tratament contabil. Dacă modificarea politicilor contabile este tratată retroactiv,

entitatea ajustează soldurile iniţiale ale elementelor de capitaluri proprii afectate, precum şi ale celorlalte elemente din bilanţ, dacă acest lucru este posibil.

Noua politică contabilă trebuie aplicată astfel încât să se asigure comparabilitatea dintre perioadele precedente prezentate şi perioada curentă. De regulă, efectul modificării politicilor contabile se reflectă în soldul iniţial al „rezultatului reportat”58.

Pentru exemplificare presupunem că entitatea auditată a aplicat în anul N-1, pentru evaluarea ieşirilor din gestiune a materiilor prime, metoda CMP (costului mediu ponderat). Conducerea entităţii a decis ca începând cu anul N să înlocuiască această metodă de evaluare, cu metoda FIFO (primul intrat – primul ieşit), în exerciţiul N-1 s-a înregistrat următoarea situaţie:

CANTITATEA VALOAREA DATA

P.U. intrate ieşite stoc intrărilor ieşirilor stocurilor

Sold iniţial 6,0 - - 200 - - 1.200

15 mai 5,1 400 - 600 2.040 - 3.240

15 noiembrie 4,0 600 - 1.200 2.400 - 5.640

20 decembrie CMP - 700 500 - 3.290 2,350

5.640

CMP 4,7 lei /kg1.200

La închiderea exerciţiului N-1 entitatea a recunoscut în bilanţ un stoc de 500 kg, a cărui valoare la CMP este de 2.350 lei. Pentru 58 OMFP nr. 3055/2009 nu prevede un cont distinct în care trebuie reflectate efectele modificării politicilor contabile, în exemplul care urmează noi vom utiliza contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.

174

asigurarea comparabilităţii, între exerciţiul N-1 şi exerciţiul N este necesar ca soldurile iniţiale ale exerciţiului N să fie ajustate, prin evaluarea lor cu costul de achiziţie al ultimelor intrări care a fost de 4 lei/kg. Efectul modificării metodei contabile asupra poziţiei financiare se determină astfel:

• valoarea stocului în cazul metodei CMP...............................2.350 • valoarea stocului dacă s-ar fi aplicat în exerciţiul N-1

metoda FIFO (500 kg x 4 lei) ...................................................2.000 • efectul brut al modificării metodei • (reducerea valorii stocurilor) ....................................................350 • impozitul pe profit (16%) ............................................................56 • efectul net (350 – 56) ...................................................................294

Pentru ajustarea soldurilor iniţiale, ca urmare a modificării metodei contabile se face înregistrarea:

× %

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”


= 301 „Materii prime” 350 294

56 ×

Ca urmare, modificarea metodei contabile determină o diminuare a soldurilor iniţiale ale stocurilor din activul bilanţului cu 350 lei, precum şi o diminuare a capitalurilor proprii şi a datoriilor entităţii.

Modificarea politicilor contabile nu este tratată retrospectiv atunci când este imposibil de determinat efectul acestei modificări asupra soldurilor de deschidere.

Conform ISA nr. 510 „Angajamente iniţiale – solduri de deschidere” şi ISA nr. 710 „Date comparative” auditorii trebuie să analizeze dacă politicile contabile aplicate sunt adecvate, dacă aceste politici sunt aplicate cu consecvenţă şi dacă aceste modificări sunt corect contabilizate şi prezentate prin intermediul situaţiilor financiare,

175

Dacă politicile contabile nu au fost aplicate cu consecvenţă sau dacă modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizată corect şi prezentată adecvat, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

6.4. AUDITAREA RECUNOAŞTERII ŞI PREZENTĂRII ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE A EVENIMENTELOR

ULTERIOARE

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS nr. 10 „Evenimentele ulterioare datei bilanţului” şi OMFP nr. 3055/2009, stabilesc că întreprinderile trebuie să ajusteze valorile recunoscute sau să actualizeze informaţiile prezentate prin intermediul situaţiilor financiare, în funcţie de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului.

EVENIMENTELE ULTERIOARE închiderii exerciţiului sunt acele evenimente, atât favorabile cât şi nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare.

Situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea întreprinderii le analizează şi avizează (semnează) pentru depunere la dispoziţia Consiliului de Administraţie, în vederea însuşirii lor, şi la dispoziţia acţionarilor, asociaţilor şi terţilor.

Situaţiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt însuşite de Consiliul de Administraţie, sunt semnate de preşedintele Consiliului de Administraţie şi sunt aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor, împreună cu Raportul administratorilor.

Auditorii financiari şi comisiile de cenzori au responsabilitatea de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare elaborate şi prezentate de conducere. Aceste situaţii financiare trebuie să ţină seama şi de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, survenite până la data încheierii

176

angajamentului de audit. Din acest motiv, data raportului de audit nu poate fi anterioară datei la care situaţiile financiare au fost semnate de conducerea societăţii comerciale. Auditorii trebuie să se asigure că situaţiile financiare, raportul administratorilor şi celelalte informaţii incluse în „Raportul anual” sunt consecvente între ele.

RAPORTUL ANUAL include situaţiile financiare; o declaraţie de asumare a răspunderii conducerii entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu reglementările legale; propunerea de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii; raportul administratorilor; alte informaţii financiare şi nefinanciare cerute fie de reglementările legale, fie de tradiţia diferitelor entităţi şi raportul auditorului. Cu minim 15 zile înainte de data Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor, care analizează şi aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderile sunt obligate: • să trimită tuturor acţionarilor sau asociaţilor o copie după

Raportul anual; • să notifice tuturor acţionarilor sau asociaţilor faptul că

Raportul anual este disponibil pentru consultare la sediul societăţii comerciale sau adresa de internet unde poate fi consultat.

Acest raport anual poate fi distribuit gratuit către acţionari sau asociaţi, iar distribuirea către alte persoane se face numai dacă acestea suportă costul administrativ ocazionat de multiplicarea şi difuzarea lui.

Raportul anual se depune la Direcţia Generală a Finanţelor Publice din judeţul respectiv, la Registrul Comerţului şi spre publicare în Monitorul Oficial, în următoarele termene:

• în 150 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru societăţile comerciale, compniile naţionale, regiile autonome, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare;

• în 120 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru celelalte persoane juridice;

177

• în 60 de zile de la închiderea exerciţiului, entităţile care nu au avut activitate, de la data constituirii, depun o declaraţie în acest sens. Evenimentele survenite între data bilanţului şi data la care

situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare sunt structurate în două categorii.

A. evenimentele care furnizează probe sau informaţii suplimentare despre condiţiile care au existat la închiderea exerciţiului şi care impun ajustarea situaţiilor financiare;

B. evenimente care oferă informaţii despre condiţiile ce apar ulterior datei bilanţului şi care nu determină o ajustare a situaţiilor financiare.

A. Entităţile trebuie SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE

INIŢIAL ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE, în funcţie de noile informaţii disponibile, până la data autorizării acestora pentru depunere, astfel încât să se asigure cea mai bună estimare curentă (IAS nr. 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” şi OMFP nr. 3055/2009).

Aceste informaţii se pot referi la: • soluţionarea, ulterior datei bilanţului, a unor litigii care

confirmă faptul că întreprinderea are o datorie prezentă la data bilanţului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaşterea unui provizion pentru riscuri, în locul unor simple prezentări de informaţii referitoare la obligaţii contingente.

• obţinerea, după închiderea exerciţiului, a unor noi informaţii referitoare la deprecierea activelor, depreciere recunoscută iniţial în situaţiile financiare şi care trebuie ajustată.

• insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului, confirmă faptul că la data bilanţului există o pierdere aferentă creanţelor comerciale, ceea ce impune ajustarea valorii acestora.

• descoperirea, după data bilanţului, a unor erori sau fraude dovedeşte faptul că situaţiile financiare nu reflectă imaginea fidelă asupra poziţiei financiare sau asupra performanţelor obţinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate.

178

B. Entităţile NU TREBUIE SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere în funcţie de evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanţului, evenimente care nu îşi au originea în exerciţiul contabil încheiat. Dar, unele evenimente ulterioare datei închiderii exerciţiului au o aşa importanţă, încât neprezentarea lor în Notele explicative la situaţiile financiare poate afecta capacitatea utilizatorilor de informaţii contabile de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterior datei bilanţului, neajustate, entităţile trebuie să prezinte următoarele informaţii:

• natura evenimentului; • o estimare a efectelor financiare sau o declaraţie a conducerii

conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută în mod credibil. Astfel de informaţii prezentate, de regulă, în Notele

explicative la situaţiile financiare pot fi numeroase, dintre care menţionăm: ─ declinul valorii de piaţă a investiţiilor financiare intervenit

între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, Acest declin nu reflectă condiţiile existente la data bilanţului, ci reflectă circumstanţele apărute după această dată şi, ca urmare, efectul declinului nu poate duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare;

─ dividendele cuvenite deţinătorilor de instrumente de capital propriu, dacă sunt propuse sau declarate după data bilanţului nu pot fi recunoscute ca o datorie faţă de acţionari. Valoarea acestor dividende, propuse sau declarate după data bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere, se prezintă în Notele explicative la situaţiile financiare;

─ combinări majore de întreprinderi sau înstrăinarea unor filiale după data bilanţului;

─ intenţia de întrerupere a unor activităţi sau de cedare a unor active. Dacă aceste intenţii (planuri oficiale) sunt aprobate de conducere şi sunt anunţate după sfârşitul perioadei de

179

raportare, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere, entităţile trebuie să prezinte în Notele explicative la situaţiile financiare informaţii corespunzătoare;

─ tranzacţiile importante cu acţiuni comune, precum şi achiziţiile sau cedările de active, ulterioare datei închiderii exerciţiului, dar anterioare autorizării pentru depunere a situaţiilor financiare;

─ distrugeri importante datorate unor sinistre survenite după data bilanţului;

─ modificări semnificative, după data bilanţului, ale preţului activelor sau ale cursului de schimb valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize;

─ modificări, după data bilanţului, a unor reglementări fiscale care au influenţe semnificative asupra poziţiei financiare;

─ demararea unor litigii majore datorate unor evenimente survenite după data bilanţului;

─ implicarea întreprinderii în datorii sau angajamente contingente (cum sunt garanţiile, girurile, ipotecile semnificative) sau în contracte cu instrumente financiare derivate (contracte futures, forward, swap, de opţiuni etc,). Auditorii financiari trebuie să colecteze probe de audit

suficiente şi adecvate referitoare la evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, evenimente care impun fie ajustarea bilanţului, contului de profit şi pierdere şi a celorlalte componente ale situaţiilor financiare, fie prezentarea de informaţii în notele explicative. Standardul de audit nr. 560 „Evenimente ulterioare” structurează evenimentele care au loc după data situaţiilor financiare în:

A. evenimente care au loc în intervalul dintre închiderea perioadei de raportare şi data raportului de audit;

B. evenimente descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data aprobării şi publicării situaţiilor financiare;

C. evenimente descoperite după data publicării situaţiilor financiare.

180

A. Auditorii trebuie să reunească elemente probante suficiente şi juste asupra faptului că au fost identificate toate EVENIMENTELE

CARE AU APĂRUT PÂNĂ LA DATA RAPORTULUI şi care impun fie ajustarea (modificarea) situaţiilor financiare, fie prezentarea de informaţii în notele explicative.

Pentru identificarea acestor evenimente, auditorii pun în lucru, până la o dată cât mai apropiată posibilă de data raportului, procedurile pe care le consideră necesare, cum sunt:

• analizează procedurile stabilite de conducere, în vederea asigurării identificării tuturor evenimentelor ulterioare;

• consultă registrele Consiliului de Administraţie, Comitetului de Direcţie şi ale altor comitete din entitate, în care sunt consemnate evenimentele survenite după sfârşitul perioadei de raportare;

• analizează ultimele situaţii intermediare disponibile, a bugetelor, prognozelor şi declaraţiilor fiscale sau de altă natură întocmite după data închiderii exerciţiului;

• apelează la interviuri suplimentare cu juriştii sau avocaţii entităţii referitoare la litigiile aflate pe rolul diferitelor instanţe judecătoreşti;

• consultă conducerea entităţii asupra evenimentelor ulterioare identificate şi care ar putea avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. Investigarea conducerii trebuie să se refere cel puţin la

următoarele fapte: ─ dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi,

garanţii, ipoteci, giruri etc. primite sau acordate; ─ dacă s-au vândut sau există un plan de vânzare a unor

filiale, participaţii sau alte active importante; ─ dacă au fost realizate fuziuni, divizări sau întreruperi de

activităţi sau există planuri aprobate în acest sens; ─ dacă au avut loc emisiuni de noi instrumente financiare

(acţiuni, obligaţiuni etc.) sau au fost cumpărate sau răscumpărate astfel de instrumente;

─ dacă au intervenit cauze de forţă majoră sau cauze fortuite care au dus la pierderea unor active;

181

─ dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se intenţionează schimbarea metodelor şi tratamentelor contabile.

După obţinerea elementelor probante referitoare la evenimentele care au avut loc după închiderea exerciţiului, dar înainte de data raportului, auditorii analizează dacă aceste evenimente au o influenţă semnificativă şi dacă ele îşi au originea în exerciţiul încheiat, astfel:

• dacă aceste evenimente sunt semnificative şi îşi au originea în exerciţiul încheiat, se cere conducerii să ajusteze valorile recunoscute iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere;

• dacă aceste evenimente nu au influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare sau dacă nu îşi au originea în exerciţiul încheiat, se cere conducerii să prezinte informaţii corespunzătoare în notele explicative. În funcţie de atitudinea conducerii, auditorul va proceda conform metodologiei referitoare la „evaluarea efectului declarărilor eronate făcute prin intermediul situaţiilor financiare” prezentată mai sus (cursul nr. 5).

B. În cazul în care auditorul descoperă aceste evenimente ulterioare închiderii exerciţiului DUPĂ DATA RAPORTULUI, DAR

ÎNAINTE DE APROBAREA şi PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE, se evaluează dacă se impune, sau nu, amendarea situaţiilor financiare fie prin ajustarea valorilor recunoscute iniţial, fie prin prezentarea de informaţii suplimentare în notele explicative.

Auditorii nu au nici o responsabilitate referitoare la faptele care afectează situaţiile financiare după data raportului de audit. Conducerea întreprinderii are obligaţia de a informa auditorul despre situaţiile apărute între data raportului şi data publicării situaţiilor financiare. Auditorul are obligaţia să analizeze împreună cu conducerea întreprinderii, dacă se impune sau nu amendarea situaţiilor financiare întocmite înainte ca acestea să fie aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor şi publicate, procedându-se astfel:

182

• dacă conducerea acceptă amendarea situaţiilor financiare, auditorul îi cere acesteia să nu facă public situaţiile financiare şi întocmeşte un nou raport de audit. Noul raport de audit nu poate fi datat mai devreme de data la care preşedintele Consiliului de Administraţie şi-a însuşit, sub semnătură, situaţiile financiare amendate;

• atunci când conducerea entităţii nu amendează situaţiile financiare, deşi auditorul consideră că acest lucru este necesar, se procedează astfel: ─ dacă raportul de audit nu a fost transmis către

întreprindere şi ceilalţi destinatari, se întocmeşte un nou raport de audit modificat (prin exprimarea unei alte opinii decât cea necalificată sau prin introducerea unui paragraf de evidenţiere);

─ dacă raportul de audit a fost transmis entităţii, auditorul notifică Comitetului de Direcţie şi Consiliului de Administraţie cerinţa de a nu transmite situaţiile financiare şi raportul de audit către terţi. Dacă situaţiile financiare sunt ulterior transmise terţilor, auditorul, în funcţie de legislaţia naţională, trebuie să ia măsuri de prevenire a terţilor, recomandându-le să nu se bazeze pe raportul de audit pe care 1-au primit.

C. Dacă auditorul descoperă evenimente ulterioare închiderii exerciţiului DUPĂ DATA PUBLICĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE, evenimente care au existat la data raportului de audit şi care, dacă ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi determinat emiterea unui raport de audit modificat, el trebuie să analizeze necesitatea revizuirii situaţiilor financiare.

După publicarea situaţiilor financiare, auditorul nu mai are responsabilităţi în ceea ce priveşte revizuirea lor în funcţie de noile circumstanţe. Atunci când, după publicarea situaţiilor financiare, auditorul ia cunoştinţă despre aceste evenimente, el trebuie să analizeze cu conducerea entităţii măsurile care trebuie luate, astfel:

• în cazul în care conducerea revizuieşte situaţiile financiare, auditorul se va asigura că toţi cei care au primit situaţiile

183

financiare, emise anterior împreună cu raportul de audit, sunt informaţi despre această situaţie şi va emite un nou raport asupra situaţiilor financiare revizuite. Noul raport de audit va cuprinde un nou paragraf de evidenţiere în care se fac trimiteri la notele explicative la situaţiile financiare, în care se prezintă motivele revizuirii situaţiilor financiare publicate anterior şi a raportului de audit anterior. Noul raport de audit nu va fi datat mai devreme de data la care situaţiile financiare revizuite au fost însuşite şi semnate de conducere. De regulă, evenimentele descoperite după data publicării

situaţiilor financiare nu determină ajustarea valorilor recunoscute iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, aceste evenimente şi consecinţele lor fiind prezentate doar în notele explicative.

• dacă conducerea entităţii nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare, emise anterior împreună cu raportul auditorului, sunt informaţi asupra noilor circumstanţe intervenite şi nu revizuieşte situaţiile financiare, auditorul va anunţa Comitetul de Direcţie şi Consiliul de Administraţie că va face diligentele necesare pentru prevenirea terţilor, astfel încât aceştia să nu se bazeze pe raportul de audit. Aceste diligente depind de legislaţia specifică din fiecare ţară, Auditarea evenimentelor ulterioare datei bilanţului este influenţată şi de rezultatele obţinute în urma auditării estimărilor contabile.

6.5. AUDITAREA ESTIMĂRILOR CONTABILE

Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive, se sprijină mai mult pe deducţii şi estimări decât pe convingeri.59 Recurgerea la raţionamente şi estimări contabile cu ocazia elaborării situaţiilor financiare nu influenţează credibilitatea acestora.

59 Standardul de audit 200 Obiectivele şi principiile generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare.

184

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de către IASC/IASB constată că cei care elaborează situaţiile financiare se confruntă cu anumite riscuri şi incertitudini care pot influenţa imaginea fidelă asupra poziţiei financiare, performanţelor financiare şi modificării poziţiei financiare. Aceste incertitudini se datorează dificultăţilor inerente care intervin fie cu ocazia identificării tranzacţiilor şi evenimentelor ce urmează a fi recunoscute sau prezentate, fie cu ocazia alegerii şi aplicării tehnicilor de evaluare, de recunoaştere şi de prezentare. Principiul prudenţei cere un grad de precauţie atunci când, pe baza raţionamentelor contabile, se fac estimări în condiţii de incertitudine.

După cum s-a arătat, un element (activ, datorie, venit sau cheltuială) care corespunde definiţiei date structurilor situaţiilor financiare trebuie recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere numai atunci când: • este probabil (mai mult probabil decât improbabil) ca

orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în/din întreprindere. Această probabilitate se determină în funcţie de informaţiile disponibile din momentul întocmirii şi auditării situaţiilor financiare;

• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Dacă nu se poate realiza o estimare rezonabilă, elementele respective nu sunt recunoscute în Bilanţ sau în Contul de profit şi pierdere, recunoaşterea putând avea loc mai târziu, ca urmare a unor noi circumstanţe sau evenimente, în acest caz, informaţiile referitoare la elementele care au caracteristicile esenţiale ale unei structuri a Bilanţului sau a Contului de profit şi pierdere, dar care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere, sunt prezentate în notele explicative la situaţiile financiare.

Astfel, dacă încasările posibile de realizat, ca urmare a unui proces juridic nu pot fi evaluate credibil, ele sunt prezentate în notele explicative iar, ulterior, în funcţie de noile informaţii disponibile, vor fi recunoscute ca elemente de activ şi, respectiv, ca venituri.

185

O estimare contabilă este o evaluare aproximativă a unei valori, a unui element, în absenţa posibilităţii de a avea o metodă de măsurare precisă. Conducătorii entităţilor sunt responsabili pentru estimările contabile incluse în situaţiile financiare. Aceste estimări se fac, de regulă, în condiţii de incertitudine, în ceea ce priveşte rezultatele evenimentelor care au avut loc sau este posibil să se producă şi, ca urmare, implică utilizarea raţionamentului profesional.

Estimările contabile şi modificarea estimărilor contabile se referă la stabilirea valorii contabile sau la ajustarea acesteia pentru activele şi datoriile entităţii. Revizuirea estimărilor din perioadele precedente, pe baza celor mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie, nu reprezintă o corectare a erorilor contabile.

Când este dificil de făcut distincţie dintre modificarea unei politici contabile şi modificarea unei estimări contabile, modificarea respectivă este tratată ca o modificare a estimărilor.

Efectul modificării estimărilor contabile se recunoaşte în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere prospectiv, de la data modificării:

• în perioada când are loc modificarea, dacă estimarea afectează numai perioada respectivă (curentă), cum este cazul ajustărilor pentru deprecieri, ajustărilor pentru pierdere de valoare, provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli etc.

• în perioada în care are loc modificarea şi în perioadele următoare, dacă modificarea are efecte şi asupra acestor perioade. Astfel, modificarea duratei utile de viaţă a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor încorporate într-un activ amortizabil, afectează cheltuielile cu amortizarea atât din perioada curentă cât şi de-a lungul întregii durate de viaţă utilă rămasă a activului respectiv.60 În consecinţă, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci

când valorile din situaţiile financiare se bazează pe astfel de estimări.61

60 IFRS/ISA nr. 8, Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori. 61 ISA nr. 540, Auditul estimarilor contabile, ISA nr. 545.

186

În funcţie de elementele pentru care se efectuează, estimările contabile pot fi simple sau complexe, astfel:

ESTIMĂRILE SIMPLE nu se fac în condiţii de incertitudine şi nu solicită raţionamente contabile deosebite. Este cazul estimării veniturilor sau a cheltuielilor constatate în avans, estimării dobânzilor şi redevenţelor de plătit sau de încasat etc.

ESTIMĂRILE COMPLEXE se bazează pe analiza complexă a informaţiilor disponibile, pe un grad ridicat de cunoaştere a specificului evenimentelor respective, pe raţionamente profesionale etc. Astfel, estimarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor implică analiza stocurilor deţinute de întreprindere (stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum şi a evoluţiei pieţei şi a concurenţei pentru sortimentele respective.

Estimările contabile pot avea un caracter de permanenţă, fiind o componentă a sistemului contabil sau pot opera numai la sfârşitul exerciţiului. De regulă, estimările contabile se bazează pe experienţă, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul vânzărilor, folosite pentru constituirea provizioanelor pentru produsele vândute cu un termen de garanţie. Aceste estimări bazate pe experienţă trebuie revăzute cu regularitate, în funcţie de noile informaţii disponibile.

Dacă informaţiile disponibile nu permit efectuarea unor estimări contabile rezonabile, auditorul trebuie să analizeze dacă eventualele riscuri de eroare sunt sau nu semnificative şi, în funcţie de acestea, să îşi modifice raportul său, prin exprimarea unei alte opinii decât cea fără rezerve sau prin introducerea unui paragraf de evidenţiere.

Rezultatele estimărilor contabile pot fi recunoscute în Bilanţ şi în Contul de profit şi pierdere sau pot fi prezentate în notele explicative la situaţiile financiare (este cazul activelor şi datoriilor contingente).

Pentru exemplificarea modului în care modificarea estimărilor contabile influenţează rezultatul exerciţiului curent (în care are loc modificarea) şi cel al exerciţiilor viitoare, presupunem că în luna decembrie a exerciţiului N-1 s-a achiziţionat un echipament:

• costul de achiziţie, inclusiv cheltuielile accesorii 150.000 lei

187

• durata normală de utilizare 8 ani • după doi ani de utilizare (începând cu N+2) se estimează că

echipamentul poate fi utilizat economic 6 ani • amortizarea se calculează liniar începând cu luna ianuarie a

exerciţiului N (luna următoare celei în care a avut loc achiziţia). Pentru simplificarea exemplului noi înregistrăm amortizarea anuală.

a) în exerciţiul N-1 se recepţionează echipamentul ×

% 2131 „Echipamente tehnologice” 4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări”

178.500 150.000

28.500 ×

b) în primii doi ani de utilizare (exerciţiul N şi exerciţiul N+l) se înregistrează amortizarea liniară în funcţie de durata normală de utilizare.

150.000

Amortizarea anuală 18.750 lei /an8

Amortizarea pentru cei doi ani (N şi N + 1): 18.750 x 2 = 37.500 ×

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813 „Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

37.500

× c) la începutul celui de-al treilea an se estimează că se impune

recalcularea amortizării în funcţie de durata utilă (economică) estimată rămasă.

Valoarea contabilă Amortizarea cumulatăAmortizarea anuală recalculată

Durata estimată rămasă150.000 37.500

28.125 lei /an6 2

188

În exerciţiul N+2 şi următoarele trei exerciţii, ca urmare a reducerii duratei de utilizare a echipamentului, cheltuielile anuale cu amortizarea cresc de la 18.750 lei/an la 28.125 lei/an.

Pentru colectarea elementelor probante suficiente şi adecvate, pe baza cărora auditorul să poată aprecia dacă estimările contabile făcute de întreprindere sunt rezonabile în circumstanţele date şi dacă aceste estimări sunt corect recunoscute şi prezentate în situaţiile financiare, se pot folosi următoarele proceduri sau combinaţii de proceduri:

a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de conducere; b) Efectuarea unor estimări independente de către auditor; c) Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului.

a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de întreprindere pentru efectuarea estimărilor

Revizuirea şi testarea procedurilor folosite de conducere pentru efectuarea estimărilor contabile presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru: 1) se revăd datele şi ipotezele care stau la baza estimărilor; 2) se verifică calculele; 3) se compară estimările din perioada precedentă cu rezultatele

efective ale acelei perioade; 4) se examinează procedurile de aprobare a estimărilor de către

conducere.

1. Evaluarea datelor şi ipotezelor pe baza cărora s-au făcut estimările. Pentru asigurarea acestei evaluări, auditorul este obligat:

• să analizeze dacă informaţiile interne care au stat la baza estimărilor sunt precise, complete şi relevante şi dacă aceste informaţii sunt consecvenţe cu informaţiile înregistrate în contabilitate;

• să caute surse externe de informaţii care pot influenţa aceste estimări. Astfel, ajustările pentru deprecierea stocurilor sunt influenţate

şi de estimarea pieţei de desfacere (de analizele de piaţă),

189

provizioanele pentru litigii se definitivează şi în funcţie de informaţiile obţinute de la avocaţi.

• să analizeze dacă ipotezele folosite de conducere pentru efectuarea estimărilor sunt rezonabile şi coerente. Aceste ipoteze trebuie să fie rezonabile faţă de realizările din perioadele precedente, trebuie să fie în concordanţă cu prognozele întreprinderii şi cu statisticile guvernamentale referitoare la inflaţie, rata dobânzilor, recesiune etc. De asemenea, aceste ipoteze trebuie să fie coerente cu cele folosite pentru alte estimări contabile. Presupunem ca pe baza istoricului recuperării creanţelor din

anii precedenţi s-a constatat că au devenit nerecuperabile: • 0,5% din creanţele curent, cu o vechime între 0 şi 30 de zile faţă

de data scadenţei; • 1,0% din creanţele cu o vechime între 31 şi 60 zile faţă de data

scadenţei; • 2,0% din creanţele cu o vechime între 61 şi 90 zile faţă de data

scadenţei; • 5,0% din creanţele cu o vechime mai mare de 90 de zile faţă de

data scadenţei. În această situaţie ajustările pentru deprecierea

creanţelor-clienţi se pot stabili după cum urmează: Vechimea

creanţelor faţă de data

scadenţei

Soldul creanţelor la 31.12.N

Cota de ajustare a creanţelor

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

0-30 zile 80.000 0,5% 400

31-60 zile 40.000 1,0% 400

61-90 zile 30.000 2,0% 600

peste 90 zile 20.000 5,0% 1.000

TOTAL 170.000 - 2.400

– Soldul iniţial al contului 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi” (auditul precedent).................................... 1.800 lei

190

– Ajustări de efectuat (2.400-1.800) ............................................ 600 lei – Valoarea recuperabilă a creanţelor din bilanţ (170.000-2.400)...................................................................... 167.600 lei

Auditorul trebuie să acorde o atenţie particulară ipotezelor

care sunt sensibile la variaţii şi subiectivism sau care sunt susceptibile la erori semnificative.

• să apeleze la serviciile unui expert, atunci când estimările presupun folosirea unei tehnici speciale sau complexe. Astfel, se apelează la serviciile unui expert tehnic pentru

estimarea cantităţilor aflate într-un siloz de cereale, cărbune, materiale de construcţii etc., a valorii producţiei în curs de execuţie, a compoziţiei chimice a unor bunuri etc.

• să analizeze periodic dacă estimările conducerii au fost actualizate în funcţie de evoluţiile din perioada precedentă, de programele de activitate actualizate, de practicile altor întreprinderi din sectorul respectiv de activitate.

2.Verificarea calculelor presupune urmărirea şi analiza modelelor (formularelor) de calcul, a caracterului semnificativ al factorilor cuprinşi în aceşti algoritmi, precum şi a exactităţii calculelor.

3. Compararea estimărilor din perioadele precedente cu realizările acelor perioade. Această comparare permite auditorului să aprecieze fiabilitatea şi credibilitatea generală a procedurilor folosite, să stabilească eventualele modificări ce trebuie aduse bazei de calcul, ipotezelor şi formulelor utilizate, să evalueze dacă diferenţele dintre estimările anterioare şi rezultatele efective au fost corect cuantificate şi dacă, în funcţie de aceste diferenţe, s-au făcut ajustările sau prezentările adecvate de informaţii.

4. Examinarea procedurilor de aprobare a estimărilor folosite de către conducerea întreprinderii. Auditorul trebuie să urmărească dacă estimările făcute au fost verificate şi aprobate la un nivel ierarhic corespunzător pe baza unei documentaţii care susţine ipotezele şi calculele care au stat la baza acestor estimări,

191

b) Efectuarea unor estimări independente de către auditor Auditorul poate efectua unele estimări independente, pe baza

informaţiilor, ipotezelor şi modelelor pe care le consideră adecvate. Aceste estimări independente se efectuează numai în scopul comparării rezultatelor auditorului cu rezultatul estimărilor făcute de conducere, care are responsabilitatea acestor estimări.

Pe baza acestor comparaţii, auditorul are posibilitatea să analizeze şi să evalueze eventualele diferenţe care se pot datora: surselor de informaţii, ipotezelor avute în vedere sau modelelor (formularelor) şi procedurilor de calcul folosite.

c)Analiza evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului Analiza tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc după

închiderea exerciţiului şi până la data raportului de audit oferă probe de audit referitoare la estimările contabile făcute de conducere. Examinarea acestor tranzacţii şi operaţiuni îl poate scuti pe auditor, total sau parţial, de efortul depus pentru testarea procedurilor aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor estimări independente (vezi paragraful 7.4.). Astfel, dacă cu ocazia examinării evenimentelor ulterioare se constată încasarea unor creanţe din exerciţiul precedent sau vânzarea unor stocuri de produse, auditorul nu mai trebuie să estimeze valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor şi stocurilor.

După aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul efectuează o evaluare finală asupra caracterului rezonabil al estimărilor contabile făcute de conducere. Această evaluare finală este o operaţiune dificilă, datorită numeroaselor incertitudini inerente, pe baza cărora se fac aceste estimări. Cu ocazia evaluării definitive a estimărilor contabile, auditorul are în vedere: cunoştinţele acumulate despre întreprindere pe parcursul misiunii sale; coerenţa informaţiilor care au stat la baza estimărilor cu celelalte probante adunate; evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, precum şi alţi factori.

Dacă se constată o diferenţă între estimările făcute de conducere şi estimările făcute de auditor pe baza probelor de

192

audit disponibile, auditorul trebuie să apeleze la raţionamente profesionale pentru a stabili dacă aceste diferenţe sunt sau nu semnificative, în funcţie de circumstanţe, auditorul procedează astfel:

• dacă diferenţele sunt rezonabile, se încadrează într-o marjă acceptabilă, auditorul poate să nu ceară ajustarea valorilor recunoscute iniţial în situaţiile financiare. Aceste diferenţe pot fi prezentate în notele explicative. Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că, uneori, diferenţele individuale pot fi tolerabile, dar ele pot fi orientate într-o singură direcţie (spre exemplu, toate provizioanele sunt supraevaluate în cadrul marjei acceptabile) şi, ca urmare, efectul cumulat al acestor diferenţe poate deveni semnificativ;

• dacă auditorul constată că aceste diferenţe nu sunt rezonabile, atunci el va cere conducerii să revizuiască estimările contabile. Dacă se refuză revizuirea estimărilor contabile şi ajustarea situaţiilor financiare, atunci aceste diferenţe vor fi considerate şi apreciate împreună cu celelalte erori, pentru a evalua dacă cumulul acestora are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi, respectiv, asupra opiniei exprimate prin intermediul raportului întocmit.



Situaţiile financiare ale exerciţiului auditat pot conţine denaturări semnificative datorate omisiunilor şi erorilor din soldurile iniţiale, motiv pentru care auditorul trebuie să obţină o asigurare rezonabilă asupra corectitudinii acestor solduri de deschidere.

Erorile produse în exerciţiile precedente, dar constatate în exerciţiul curent se corectează fără a afecta conturile de venituri sau de cheltuieli, astfel încât să se asigure comparabilitatea informaţiilor.

193

Modificarea politicilor sau metodelor contabile trebuie tratate retroactiv, astfel încât să se asigure comparabilitatea informaţiilor, procedându-se similar ca şi în cazul corectării erorilor din exerciţiile precedente.

Ajustările pentru deprecieri şi pentru pierderea de valoare, precum şi a nivelului provizioanelor se definitivează numai după ce auditorii examinează evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului.

Pentru a vă convinge că aţi înţeles, răspundeţi la următoarele întrebări:

1) Care sunt situaţiile în care auditorul trebuie să auditeze soldurile iniţiale?

2) Care sunt cele trei aspecte pentru care probele de audit referitoare la soldurile iniţiale trebuie sa furnizeze informaţii?

3) În funcţie de care factori se apreciază caracterul suficient şi just al probelor de audit referitoare la soldurile iniţiale?

4) Care sunt elementele de venituri şi cheltuieli care se exclud din rezultatul net al perioadei în care sunt recunoscute?

5) În cadrul cărei componente a situaţiilor financiare se recunosc activele şi datoriile contingente?

6) Cum se poate face reconstituirea soldurilor iniţiale pentru activele imobilizate, pentru stocuri şi pentru creanţe/obligaţii?

7) Când se exprimă o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, în urma auditării soldurilor iniţiale?

8) Când se exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, în urma auditării soldurilor iniţiale?

9) Ce sunt erorile perioadei anterioare, cum se corectează aceste erori?

10) Ce sunt politicile contabile? Când se admite modificarea unei politici (metode) contabile?

194

11) Cum se asigură comparabilitatea informaţiilor în cazul modificării politicilor contabile?

12) Ce sunt evenimentele ulterioare? 13) Care este data Raportului de audit? 14) Ce înţelegem prin Raport anual? 15) Daţi exemple de evenimente ulterioare care impun ajustarea

situaţiilor financiare. 16) Daţi exemple de evenimente ulterioare care nu impun

ajustarea Bilanţului şi a Contului de profit şi pierdere. 17) Explicaţi modul de structurare a evenimentelor

ulterioare de către ISA nr. 560 şi obligaţiilor auditorului aferente acestor structuri.

18) Ce este o estimare contabile? 19) Cine răspunde de efectuarea estimărilor contabile? 20) Când se recunoaşte în bilanţ şi în contul de profit şi

pierdere efectul modificării estimărilor contabile? 21) Explicaţi estimările contabile simple şi complexe. 22) Care sunt procedurile folosite de auditor pentru

colectarea probelor referitoare la estimările contabile? BIBLIOGRAFIE

• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 251-272. • ISA nr. 410, Misiuni iniţiale – solduri iniţiale. • ISA nr. 540, Auditul estimărilor contabile. • ISA nr. 560, Evenimente ulterioare.

195

M O D U L U L V I I

DOCUMENTAREA ŞI CONTROLUL CALITĂŢII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

STATUTAR

C U R S U L N R . 1 3

Documentarea angajamentelor de audit

O B I E C T I V E 8.1. Rolul şi cerinţele documentării; 8.2. Conţinutul şi organizarea documentaţiei.


rolul documentaţiei, codificarea documentaţiei, dosarul permanent, dosarul curent, controlul propriu al calităţii misiunilor de audit, controlul public naţional.

Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentaţia în audit”, auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.

DOCUMENTAREA constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informaţii.

În general, cu unele excepţii, documentele operative întocmite sau obţinute de către auditor sunt denumite „FOI DE LUCRU”.

196

7.1. ROLUL ŞI CERINŢELE DOCUMENTĂRII

Întocmirea documentelor care confirmă şi justifică activitatea unui auditor, precum şi concluziile acestuia, exprimate prin intermediul „Raporturi de audit” are multiple roluri, dintre care amintim faptul că aceste documente reprezintă:

a) probe asupra faptului că angajamentul de audit a fost planificat în concordanţă cu standardele de audit şi în funcţie de riscurile de audit identificate, aşa cum am văzut mai sus. În acelaşi timp, „foile de lucru” întocmite în exerciţiile precedente influenţează natura, momentul (timpul) şi întinderea procedurilor care se planifică a fi aplicate în exerciţiile următoare, în cazul misiunilor recurente.

Planificarea angajamentelor de audit recurente se face în funcţie de informaţiile obţinute în perioadele anterioare despre entitatea-client. Astfel de informaţii se referă: la descrierea şi evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern; la estimarea riscului de audit acceptabil, precum şi a riscurilor inerente şi a riscurilor de control; la nivelul pragului de semnificaţie şi a toleranţelor acceptabile etc. De asemenea, programele de audit (ghidurile profesionale) întocmite cu ocazia misiunilor de audit precedente şi concluziile la care a ajuns auditorul cu ocazia misiunilor precedente, influenţează planificarea misiunilor de audit pentru perioadele următoare;

b) probe asupra faptul că angajamentul de audit a fost realizat conform Standardelor de Audit. „Foile de lucru” întocmite de către auditor, precum şi celelalte informaţii colectate de către acesta reprezintă dovezi asupra realizării sau nerealizării unui angajament de audit corespunzător. Pe baza acestor „foi de lucru” auditorul demonstrează sau justifică, în faţa organelor de stat, a instanţelor judecătoreşti şi a organismelor abilitate să efectueze „controlul public asupra auditorilor” faptul că natura, momentul (timpul) şi întinderea procedurilor aplicate a asigurat colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate;

197

c) probe de audit sunt necesare şi pentru alegerea tipului de raport care se va întocmi (raport standard sau raport modificat) şi pentru susţinerea opiniei exprimate prin acest raport;

d) un suport de informaţii pe baza cărora se întocmesc diferite informări către conducerea entităţii auditate sau către alte organe abilitate (Banca Naţională, Comisia Naţională de Valori Mobiliare, Bursa de Valori, Comisia de Supraveghere în Asigurări, Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor etc.). Foile de lucru contribuie la întocmirea corectă a declaraţiilor fiscale, la ameliorarea procedurilor controlului intern şi a auditului intern.

e) un mijloc important pe baza căruia se exercită controlul asupra calităţii auditului efectuat şi o dovadă asupra faptului că societatea de audit exercită acest control asupra echipelor de auditori, aşa cum vom vedea în continuare;

f) un mijloc pentru perfecţionarea profesională a auditorilor asistenţi şi stagiari.

Pentru a-şi putea îndeplini aceste roluri documentele elaborate sau obţinute de auditor trebuie să îndeplinească anumite cerinţe, cum sunt:

a) să fie suficient de detaliate, complete, inteligibile şi corelate între ele. Foile de lucru trebuie astfel întocmite încât un alt auditor experimentat, care nu a avut legături anterioare cu respectivul angajament de audit, să poată înţelege activitatea desfăşurată şi temeinicia opiniei exprimate;

b) să permită identificarea cu uşurinţă cel puţin a următoarelor elemente:

• clientul auditat; • perioada auditată; • data întocmirii documentului; • numele şi prenumele auditorului (iniţialele acestora); • conţinutul activităţii sau domeniului auditat, precizat

printr-un titlu adecvat; • cadrul de referinţă (indexul) necesar pentru trimiterile de la

un document la altul, pentru arhivarea ordonată a acestor

198

documente, pentru stabilirea cu uşurinţă a legăturilor sau corelaţiilor dintre documente. c) să indice numele şi prenumele (iniţialele) ale unui alt

auditor investit cu competenţa de a exercita controlul de calitate asupra acestor documente. Persoanele din cadrul firmelor de audit investite cu competenţa de a verifica dacă lucrările auditorilor sunt corespunzătoare trebuie să înscrie pe foile de lucru anumite adnotări prin care confirmă (certifică) faptul că aceste documente sunt corecte şi complete.

Aceste adnotări înscrise de către cel care verifică foile de lucru se pot face cu ajutorul unor „simboluri de verificare” însoţite de explicarea procedurilor de audit aplicate sau de obiectivele auditului realizate precum şi de o concluzie.

d) să sintetizeze discuţiile purtate cu conducerea entităţii sau cu alte părţi referitoare la aspectele apărute.

7.2. CONŢINUTUL ŞI ORGANIZAREA DOCUMENTAŢIEI

Fiecare societate de audit trebuie să îşi definească propria metodă de întocmire, codificare şi arhivare a foilor de lucru. Această metodologie este obligatorie de respectat de către toate echipele de auditori.

Codificarea foilor de lucru se face după un sistem zecimal sau după un sistem mixt: alfabetic şi numeric. Astfel, tabelele de bază care se referă la elementele din bilanţ codificate cu cifre romane se pot referenţial după cum urmează62: A – imobilizări necorporale; B – imobilizări corporale; C – imobilizări financiare; D – stocuri; E – creanţe etc.

62 Normele minime de audit cuprind o codificare care include secţiuni rezervate controlului de calitate. Vezi suportul pentru seminarii.

199

Tabelele ataşate la tabelele de bază se pot codifica în continuare prin adăugarea la codul alfabetic a unor referinţe cifrice. Astfel, tabelele pentru creanţe se codifică în continuare după cum urmează: E1 – creanţe comerciale; E2 – sume de încasat de la entităţile afiliate etc.

Celelalte foi de lucru se codifică în continuare în funcţie de tabelul de bază, la care se referă.

În continuare prezentăm una din aceste modalităţi de întocmire şi codificare a foilor de lucru:

1) pentru fiecare post de bilanţ se întocmeşte, pe baza datelor din balanţa de verificare a conturilor sintetice, un TABEL DE BAZĂ

sau principal care cuprinde cifrele comparative (soldurile iniţiale şi soldurile finale) pentru toate conturile incluse în postul respectiv de bilanţ. Astfel, pentru postul „creanţe comerciale” (rândul nr. 25 din bilanţ) tabelul de bază se poate prezenta după modelul de mai jos: Entitatea auditată: S.C. ARIEŞUL S.A. Referinţa foii de lucru: E1 Domeniul auditat: CREANŢE COMERCIALE Iniţialele auditorului: M.L. Data bilanţului: 31.12.N-1 Data întocmirii: 10.01.N

Creanţe comerciale – tabel de bază

CONTUL SINTETIC

DENUMIREA SOLDURI INIŢIALE

SOLDURI FINALE

SIMBOLUL DE VERIFICARE

BV C T O

4092 Furnizori-debitori pentru servicii

20 25

4111 Clienţi 410 435

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 10 15

413 Efecte de primit de la clienţi 30 20

418 Clienţi – facturi de întocmit 20 30

491 Ajustări pentru deprecierea 30 40

200

CONTUL SINTETIC

DENUMIREA SOLDURI INIŢIALE

SOLDURI FINALE

SIMBOLUL DE VERIFICARE

BV C T O

creanţelor – clienţi (se scade)

TOTAL 520 565

SIMBOLURILE DE VERIFICARE

BV confruntat cu balanţa de verificare şi cartea mare;

C confirmări primite de la terţi;

T evaluările, calculele şi totalurile;

O obiectivele auditului referitoare la operaţiuni (5 obiective) şi referitoare la solduri (4 obiective). Aici se verifică numai obiectivele referitoare la solduri.

CONCLUZII

• soldurile creanţelor comerciale par corecte; • conducerea entităţii a evaluat ajustările pentru deprecierea creanţelor în

urma analizei probabilităţii încasării acestor creanţe.

După completarea celorlalte foi de lucru referitoare la creanţele comerciale (simbolizată de noi cu referinţa E1.1.- E1.n) auditorii fac referiri la atingerea obiectivelor angajamentului referitoare la aceste solduri.

• existenţa acestor creanţe; • exhaustivitatea înregistrărilor; • exactitatea evaluărilor, calculelor şi a alocărilor (clasificărilor); • drepturi şi obligaţii (dacă aparţin entităţii).

Întocmit Verifică M.L. P.I.

2) pentru fiecare rând semnificativ din tabelul de bază se

întocmeşte un TABEL DE DETALIU în care se prezintă analiticele semnificative ale contului sintetic. Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi” tabelul de detaliu este prezentat în figura următoare. Această foaie de lucru este codificată cu referinţa E12 deoarece se referă la rândul 2 din tabelul de bază (E1).

201

Entitatea auditată: S.C. ARIEŞUL S.A. Referinţa foii de lucru: E1.2. Domeniul auditat: CREANŢE CLIENŢI Iniţialele auditorului: M.L. Data bilanţului: 31.12.200N-1 Data întocmirii: 10.01.N

Creanţe comerciale – tabel de detaliu

SIMBOLUL DL VERIFICARE

CON-TUL

ANALI-TIC

DENUMIREA CLIENTULUI

REFEREN-Ţ1AR

SOLD LA ÎNCEPUTUL

EXERCI-ŢIULUI

Rulaj DEBITOR

Ruulaj CREDITOR

SOLD LA ÎNCHIDE-

REA EXERCI-ŢIULUI

BV C T O etc.

01 S.C. „x” E 121 200 4.010 4.000 210

02 S.C. „y” E 122 150 2.020 2.100 160

03 S.C. „z” E 123 50 850 840 60

04-N Diverşi E 124 10 15 20 5

TOTAL E 12 410 6.895 6.870 435

SIMBOLURILE DE VERIFICARE

BV confruntat cu balanţele analitice şi conturile analitice;

C confirmări primite de la clienţi;

T verificarea evaluărilor şi calculelor;

O verificat obiectivele auditului: • creanţele aparţin entităţii; • creanţele s-au înregistrat pe parcursul perioadei; • creanţele există; • toate creanţele au fost înregistrate, • creanţele au fost evaluate şi înregistrate corect etc.

CONCLUZII

Întocmit M.L. Verificat P.I.

202

3) pentru fiecare cont la care s-au înregistrat rulaje sau solduri semnificative sau operaţiuni neobişnuite se întocmesc foi de lucru în care se arată CE LUCRĂRI A EFECTUAT AUDITORUL şi care justifică concluziile acestuia. Aceste foi de lucru se codifică cu referenţialul corespunzător. Aceste foi de lucru pot avea o structură foarte diversificată Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi” se pot întocmi următoarele foi de lucru:

• tabelul clienţilor care au răspuns la cererea de confirmare a soldurilor;

• tabelul reconcilierilor dintre fişa contului 4111 „Clienţi” şi jurnalul de vânzări, jurnalele de bancă şi casă, jurnalul efectelor comerciale de primit de la clienţi, de încasat, remise spre scontare etc.

• situaţia creanţelor după vechime şi a vitezei de rotaţie a creanţelor;

• situaţia recuperabilităţii creanţelor, a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor;

• situaţia testelor efectuate asupra modului de separare a exerciţiului: solduri iniţiale, solduri finale, evenimente ulterioare, facturi de stornare, ultimele facturi din exerciţiul auditat, primele facturi din exerciţiul următor, evidenţa stocurilor etc.;

• situaţie procedurilor analitice aplicate şi a investigaţiilor făcute asupra fluctuaţiilor neobişnuite;

• lista documentelor asupra cărora s-au aplicat testele de detaliu şi conţinutul acestor teste;

• lista de verificarea a operaţiunilor etc.

Activitatea de audit are, de regulă, o natură recurentă. Din acest motiv documentele întocmite sau obţinute de auditor sunt sistematizate în două dosare:

A. dosarul permanent, şi

B. dosarul exerciţiului sau curent. Conţinutul acestor dosare este influenţat de particularităţile şi

mărimea entităţii auditate, precum şi de obişnuinţa de lucru a

203

firmelor de audit. Pentru facilitarea controlului de calitate asupra activităţii de audit desfăşurată, fiecare firmă de audit trebuie să reglementeze conţinutul acestor dosare.

A. DOSARUL PERMANENT include informaţii cu caracter istoric, continuu, care sunt utile auditorilor pe parcursul mai multor ani. Documentele incluse în dosarul permanent trebuie revizuite şi actualizate în fiecare an. De regulă, în dosarul permanent trebuie incluse documentele care conţin:

1. INFORMAŢII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT (referinţa P1):

• actul constitutiv şi toate actele adiţionale înregistrate la Oficiul Registrului Comerţului;

• structura acţionariatului, a consiliului de administraţie şi a conducerii executive;

• detalii despre capitalul social, politica de dividende, reevaluarea imobilizărilor etc.;

• obiectul de activitate şi structura organizatorică a entităţii; • relaţiile cu părţile afiliate; • sistemul de delegare a competenţelor decizionale şi a

responsabilităţilor către conducătorii subunităţilor sau a activităţilor etc.

2. INFORMAŢII DESPRE ACTIVITATEA ENTITĂŢII (referinţa P2):

• copii sau extrase după contractele importante ale entităţii: contracte de împrumut, contracte de leasing, contracte de asociere, contracte de distribuţie, contracte de închiriere etc.;

• extrase din hotărârile importante ale acţionarilor, administratorilor şi directorilor executivi;

• sinteza reglementărilor legale specifice sectorului din care entitatea face parte, dacă este cazul;

• copii sau extrase după titlurile de proprietate asupra clădirilor, terenurilor sau după titlurile de participaţii la capitalul social al altor entităţi;

204

3. INFORMAŢII DESPRE CONTROLUL INTERN (referinţa P3):

• sinteza sistemului de registre contabile şi a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor, pe domenii de activitate semnificative;

• evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern pe baza manualului de proceduri, descrierii controlului intern, chestionarelor de control intern, grilelor de separare a sarcinilor incompatibile, fişelor posturilor, delimitărilor referitoare la competenţele de autorizare a operaţiunilor etc.;

• copii după scrisorile de recomandare adresate conducerii în urma evaluării riscurilor inerente şi a riscurilor de control,

4. INFORMAŢII DESPRE CONTRACTARE ANGAJAMENTULUI DE AUDIT (referinţa P4):

• scrisoarea de angajamente şi/sau contractul; • corespondenţa cu auditorul precedent; • alte documente considerate utile.

5. INFORMAŢII DESPRE REZULTATELE PROCEDURILOR ANALITICE

APLICATE ÎN ANII PRECEDENŢI (referinţa P5): • situaţiile financiare ale ultimilor trei ani precedenţi; • situaţia sintetică a indicatorilor calculaţi; • analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor.

B. DOSARUL CURENT cuprinde toate foile de lucru referitoare la exerciţiul auditat. Principalele informaţii care se regăsesc în dosarul curent se referă la:

1. Planul de audit şi programele de audit. Aşa cum am văzut mai sus, programele de audit reprezintă ghiduri operaţionale care îi ajută pe auditori să-şi îndeplinească misiunea la un nivel corespunzător. Aceste programe stabilesc care proceduri trebuie aplicate pentru culegerea probelor de audit şi întinderea (gradul de acoperire) a acestor proceduri. Pe măsura derulării auditului, fiecare auditor îşi înscrie iniţialele în dreptul procedurii executate, în tabelul următor reluăm exemplificările referitoare la întocmirea programului de audit pentru creanţele comerciale.

205

Creanţe comerciale Entitatea auditată S.C. ARIEŞUL SA Referinţe: E 1.x Data bilanţului:31.12.200N-1 Iniţialele auditorului: M.L.

ata întocmirii: 10.01.N Revizuit de: P.I.

PROCEDURI DE AUDIT GRAD DE

ACOPERIRE REFERIN-

ŢA

INIŢIALE AUDI-TOR

PROBL. APĂ-RUTE

1. Întocmiţi tabelul de bază pentru creanţele comerciale

Toate conturile

Et

2. Întocmiţi tabelele de detaliu pentru conturile aferente creanţelor comerciale

Toate conturile

E12..

3. Confruntaţi rulajele debitoare ale conturilor de clienţi cu jurnalele de vânzări

30 clienţi semnificativi

E13..

.......................................................................................

8. Verificaţi dacă pe facturi exista menţiunea „verificat” (test de control)

20 facturi E 18

.......................................................................................

12. Verificaţi aritmetic facturile de vânzări (test detaliu operaţiuni)

15 facturi E1.12

2. Balanţele de verificare, tabelele principale şi tabelele de

detaliu; 3. Tabelele anexă întocmite de auditor sau obţinute de la

entitate în care se detaliază mişcările (rulajele) care au avut loc; 4. Situaţia confruntărilor (reconcilierilor) între diferite surse

de informaţii, cum sunt: reconcilierea soldurilor conturilor de disponibil de la bănci cu extrasele de cont primite; reconcilierea soldurilor creanţelor cu confirmările primite de la clienţi etc.;

5. Situaţia testelor de detalii aplicate asupra documentelor justificative şi înregistrărilor contabile;

206

6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra caracterului plauzibil al rulajelor şi soldurilor, precum şi asupra ajustărilor pentru deprecieri etc;

7. Documentarea controlului de calitate exercitat în cadrul firmei de audit.

Foile de lucru incluse în dosarul exerciţiului (curent) trebuie să justifice opinia auditorului şi, ca urmare, trebuie să precizeze natura, momentul şi întinderea procedurilor aplicate (PER; TC; TDO; PAF; TDS).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Uneori auditorii pot pune la dispoziţia entităţii anumite extrase din foile de lucru. Auditorii răspund de păstrarea în siguranţă şi de confidenţialitatea dosarelor de audit.

C U R S U L N R . 1 4

Controlul calităţii misiunilor de audit

O B I E C T I V E 8.3. Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor de audit;

8.4. Supravegherea publică a activităţilor de audit statutar.

8.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie


controlul propriu al firmelor de audit, responsabilitatea liderilor, cerinţe etice, acceptarea clienţilor, resurse umane, supravegherea, revizuirea, monitorizarea.

După cum am văzut, documentaţia misiunilor de audit

înregistrează activitatea efectuată, rezultatele obţinute şi concluziile la care au ajuns partenerii de misiune şi echipa de misiune.

207

Partenerii de misiune sunt persoanele responsabile pentru misiunea de audit şi efectuarea acesteia şi pentru raportul de audit care este întocmit în numele firmei.

Firmele de audit sunt obligate să elaboreze un sistem propriu de control al calităţii misiunilor de audit. În acelaşi timp, calitatea misiunilor de audit este controlată de inspectorii desemnaţi de către „Camera Auditorilor Financiari din România” sub coordonarea şi monitorizarea „Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar.”

7.3. SISTEMUL PROPRIU DE CONTROL AL CALITĂŢII MISIUNILOR DE AUDIT

Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor implementat de către toate firmele de audit are menirea de a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că Raportul de audit sunt adecvate circumstanţelor.

Un sistem propriu de control al calităţii este format din politicile create pentru atingerea acestui obiectiv şi din procedurile necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de respectare a acestor politici.63

„Politicile şi procedurile de control al calităţii” (PPCC) sunt cuprinse într-un document care este comunicat personalului firmei. În acest document se precizează obiectivele controlului de calitate, se descriu PPCC şi se menţionează obligativitatea respectării acestor PPCC. Sistemul de control al calităţii firmei include aceste PPCC şi cuprinde următoarele şase elemente:

a. responsabilitatea liderilor pentru calitate la nivelul firmei; b. cerinţele etice; c. acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii; d. resurse umane;

63 ISQC nr. 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează auditul şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe.

208

e. realizarea controlului de calitate (supravegherea şi revizuirea);

f. monitorizarea.

a) Responsabilitatea liderilor pentru calitatea la nivelul firmei

Directorii executivi ai firmelor creează politici şi proceduri pentru promovarea unei culturi interne orientată spre calitate. Ei transmit frecvent, clar şi consecvent mesaje către personal, mesaje bazate pe ideea că calitatea este esenţială în toate misiunile. Directorii executivi şi partenerii îşi asumă responsabilitatea finală pentru sistemul de control al calităţii din cadrul firmei.

Aceste mesaje sunt incluse în documente interne şi seminarii de pregătire profesională, în criteriile de evaluare a performanţelor şi de promovare a personalului, în tematica după care se verifică modul de efectuare a misiunilor etc.

b) Cerinţele etice Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o

asigurare rezonabilă asupra faptului că personalul respectă cerinţele etice rezonabile (vezi cursul nr. 2), precum şi cerinţele de independenţă. Cel puţin odată pe an firma trebuie să obţină de la parteneri şi de la membrii echipelor de misiune o declaraţie scrisă conform căreia au fost respectate principiile fundamentale şi cerinţele de independenţă, conform Codului IFAC şi reglementărilor naţionale.

c) Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o

asigurare rezonabilă referitoare la faptul că vor fi acceptate sau vor fi continuate relaţiile numai cu acei clienţi:

• care au dat dovadă de integritate. Firma trebuie să culeagă informaţii referitoare la reputaţia profesională şi morală a conducătorilor şi proprietarilor entităţii-client, referitoare la respectarea normelor contabile, referitoare la atitudinea acestor conducători faţă de misiunile anterioare de audit;

209

• pentru care firma de audit este competentă şi deţine capacitatea, timpul şi resursele necesare derulării unei misiuni de calitate;

• pentru care poate respecta cerinţele etice, evitându-se conflicte de interese.64

d) Resurse umane Firmele trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să le

ofere o asigurare rezonabilă asupra faptului că deţin suficient personal cu capacitatea, competenţa şi angajamentul de a respecta principiile etice şi standardele profesionale, astfel încât să se realizeze lucrări de calitate. Aceste politici şi proceduri se referă la:

• recrutarea şi selectarea personalului; • dezvoltarea competenţelor şi abilităţilor prin intermediul

cursurilor profesionale, a consultărilor cu persoanele mai experimentate şi prin alte forme de dezvoltare profesională;

• evaluarea performanţelor şi stimularea personalului în funcţie de calitatea misiunilor realizate. Desemnarea partenerilor şi a membrilor echipei de misiune se

face în funcţie de capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru îndeplinirea corespunzătoare a misiunii.

e) Realizarea controlului de calitate Politicile şi procedurile elaborate de firma de audit trebuie să

ofere o asigurare rezonabilă cu privire la realizarea sau efectuarea misiunilor la un nivel calitativ adecvat. În acest sens se elaborează „Manualul de PPCC”, de regulă sub formă electronică. În aceste manuale se includ:

• obiectivele misiunilor de audit sau de revizuire şi obiectivele controlului de calitate;

• modul de supervizare a misiunii, de consiliere şi îndrumare a personalului;

• modul de revizuire şi de inspecţie a activităţii efectuate, a raţionamentelor semnificative utilizate şi a formei raportului;

• modul de documentare a controlului de calitate.

64 ISA nr. 220, Controlul calităţii pentru auditul informaţiilor financiare istorice.

210

În continuare ne limităm la prezentarea modului de supraveghere şi a modului de revizuire a misiunilor de audit.

SUPERVIZAREA SAU SUPRAVEGHEREA MODULUI DE REALIZARE A MISIUNII

Partenerii de misiune trebuie să preia responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea şi desfăşurarea misiunii. Ei îndrumă echipa de misiune, prin informarea membrilor acesteia asupra:

• responsabilităţilor pe care le au, în special cele referitoare la menţinerea obiectivităţii la un nivel adecvat de scepticism profesional, asigurarea conformităţii cu principiul etic privind atenţia cuvenită şi necesitatea consultărilor cu alte persoane care au mai multă experienţă;

• specificul entităţii auditate şi implicaţiile acestui specific asupra modului de abordare a misiunii. După cum am văzut (cursul nr. 4 şi 7), riscul de denaturare semnificativă (RDS) a situaţiilor financiare şi riscul de nedetectare sunt influenţate de specificul entităţii-client de mediul din entitate şi de eficienţa operaţională a controlului intern; Supervizarea sau supravegherea modului de realizare a unei

misiuni de audit sau de revizuire include: 65 a) urmărirea progreselor înregistrate de echipa de misiune, a

gradului de realizare a misiunii; b) analizarea şi evaluarea capacităţii şi a abilităţilor fiecărui

membru al echipei misiunii, dacă înţeleg procedurile ce trebuie aplicate, dacă activitatea este desfăşurată conform programului misiunii;

c) abordarea aspectelor semnificative apărute pe durata misiunii, care impun modificarea programului de abordare a obiectivelor urmărite;

d) identificarea aspectelor care impun consultarea altor persoane care au mai multă experienţă. Membrii echipei misiunii trebuie să se consulte cu alte

persoane din cadrul echipei sau din afara echipei asupra 65 ISQC nr. 1, par. 49 şi ISA nr. 220 par. nr. 24.

211

aspectelor dificile sau interpretabile. Concluziile acestor consultări trebuie documentate, aprobate de cei care au solicitat consultarea şi de cei care au acordat această consultare. Diferenţele de opinii pot să apară între membrii echipei misiunii, între echipa misiunii şi cei care au acordat consultanţa şi când este cazul între partenerul misiunii şi inspectorul controlului calităţii misiunii. PPCC oferă îndrumări referitoarea la identificarea acestor diferenţe de opinii, referitoare la paşii succesivi de urmat pentru soluţionarea acestor diferenţe de opinii şi referitoare la modul de documentare şi implementare a soluţiilor sau concluziilor la care s-a ajuns.

REVIZUIREA CONTROLULUI CALITĂŢII MISIUNII Revizuirea este un proces (o sumă de activităţi) conceput

pentru a asigura o evaluare obiectivă, înainte de emiterea raportului, a raţionamentelor semnificative pe care le-a aplicat echipa misiunii şi a concluziilor cuprinse în raport.

Responsabilităţile de revizuire sunt determinate pe baza faptului că cei mai experimentaţi membrii ai echipei, inclusiv partenerul de misiune, revizuiesc activitatea desfăşurată de membrii echipei care au mai puţină experienţă.

Revizuirea se poate face de către un partener, o altă persoană din firmă, o persoană externă cu o calificare adecvată sau de către o echipă formată din astfel de persoane. Persoana care efectuează revizuirea este denumită „inspectorul controlului calităţii misiunii”. Procedurile de control al calităţii, aplicate asupra misiunilor încheiate sunt denumite „inspecţii”. Cei care efectuează revizuirea analizează dacă: 1. activităţile echipei s-a derulat în conformitate cu standardele

profesionale şi cu cerinţele legale; 2. au fost precizate aspectele semnificative asupra cărora trebuie

extinse procedurile auditului; 3. au avut loc consultări adecvate, atât în cadrul echipei misiunii,

cât şi între echipa misiunii şi alte persoane din cadrul firmei sau în afara acesteia, analizându-se dacă concluziile acestor consultări au fost documentate şi implementate;

212

4. este necesară modificarea programului de misiune prin revederea naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor aplicate de către echipa misiunii, astfel încât probele de audit colectate să fie suficiente şi juste;

5. obiectivele misiunii au fost atinse, obţinându-se o asigurare rezonabilă care poate susţine concluziile din raport. Firmele de audit trebuie să elaboreze PPCC prin care să

stabilească: 1) Natura, momentul şi amploarea unei revizuiri a controlului

calităţii misiunii. Revizuirea unei misiuni implică discuţii cu membrii echipei

misiunii, trecerea în revistă (parcurgerea) situaţiilor financiare auditate, analiza foilor de lucru şi a proiectului de raport. Amploarea revizuirii depinde de complexitatea misiunii, de competenţa echipei care efectuează misiunea şi de riscurile de audit identificate. Revizuirea trebuie efectuată la momentul potrivit, în etape, astfel încât toate aspectele constatate şi toate diferenţele de opinii să fie soluţionate înainte de emiterea raportului.

2) Criteriile în funcţie de care se face eligibilitatea inspectorului calităţii misiunii.

Inspectorul calităţii misiunii trebuie să aibă o competenţă profesională adecvată, experienţa şi autoritatea necesară pentru îndeplinirea acestui rol. PPCC trebuie să prevadă modul de asigurare a obiectivităţii şi independenţei inspectorilor. În firmele de audit mici, revizuirea controlului calităţii se poate face de către alte firme sau de către alte persoane cu o calificare adecvată, care nu fac parte din personalul firmei.

3) Cerinţele de documentarea a unei revizuiri a controlului calităţii misiunii.

PPCC trebuie să prevadă conţinutul documentaţiei controlului calităţii misiunii. Din această documentaţie trebuie să rezulte faptul că:

• procedurile controlului calităţii au fost respectate integral;

213

• revizuirea controlului calităţii misiunii s-a încheiat înainte de emiterea raportului;

• inspectorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că nu au rămasa probleme nerezolvate şi ca urmare, raţionamentele şi concluziile echipei au fost adecvate.

f) Monitorizarea sistemului controlului calităţii Monitorizarea este un proces ce implică o analiză şi o evaluare

continuă a sistemului de control al calităţii propriu fiecărei firme, inclusiv a inspecţiei periodice a unor secţiuni din misiunea încheiată. Acest proces trebuie să ofere firmei o asigurare rezonabilă asupra faptului că sistemul său de control al calităţii este conceput şi funcţionează eficient.

Monitorizarea sistemului de control al calităţii firmei este efectuată de persoane care deţin competenţa, experienţa şi autoritatea necesară. Această monitorizare se referă la:

• calitatea politicilor şi procedurilor incluse în sistemul de control al calităţii misiunilor;

• modul de aplicare şi eficacitatea operaţională a acestor politici şi proceduri. Persoanele care şi-au asumat responsabilitatea monitorizării

controlului calităţii trebuie să analizeze: • dacă ultimele modificări ale standardelor profesionale şi ale

normelor legale au fost incluse în PPCC; • dacă se asigură respectarea cerinţelor de independenţă şi a

principiilor etice fundamentale stabilite de Codul etic; • dacă se asigură o dezvoltare profesională continuă a

personalului; • dacă acceptarea unui nou client sau continuarea relaţiilor cu

un client se face cu respectarea standardelor arătate mai sus. Cei care efectuează monitorizarea comunică conducătorilor

firmei neajunsurile constatate, urmăresc dacă politicile şi procedurile se modifică sau actualizează cu promptitudine şi dacă acestea sunt comunicate către cei care trebuie să le respecte.

Persoanele investite cu autoritatea monitorizării inspectează unele secţiuni ale misiunilor încheiate. Selectarea misiunilor

214

trebuie să asigure inspectarea cel puţin a unei misiuni pentru fiecare partener de misiune la un ciclu de inspecţie, care nu poate depăşi trei ani. Cei care efectuează inspecţia misiunilor încheiate trebuie să fie independenţi faţă de aceste misiuni, să nu fi fost implicaţi în realizarea sau revizuirea acelor misiuni. La firmele mici, această independenţă se asigură prin apelarea la serviciile unor persoane externe care au o calificare adecvată.

Firmele de audit trebuie să analizeze deficienţele rezultate din procesul de monitorizare şi să determine:

• deficienţele care nu se datorează insuficienţelor sistemului de control al calităţii din firmă;

• deficienţele sistemice, repetate şi semnificative datorate modului de elaborare a PPCC . Deficienţele identificate şi recomandările făcute în urma

procesului de monitorizare trebuie comunicate, cel puţin o dată pe an, personalului firmei, luându-se măsurile de remediere adecvate. Aceste măsuri de remediere se pot referi la:

• luarea de măsuri în legătură cu o misiune individuală sau referitoare la o anumită persoană;

• luarea de măsuri pentru o mai bună formare şi pregătire profesională;

• luarea de măsuri disciplinare. Procesul de monitorizare trebuie documentat. Această

documentare cuprinde: • procedurile de selecţie a misiunilor care vor fi monitorizate şi

procedurile de monitorizare; • procedurile de selecţie a misiunilor finalizate care urmează să

fie inspectate; • o evaluare referitoare la respectarea standardelor profesionale şi a normelor legale;

• o evaluare referitoare la conceperea, implementarea şi funcţionarea sistemului de control al calităţii din cadrul firmei de audit;

215

• o evidenţă a sesizărilor sau plângerilor făcute de personalul firmei, de clienţi sau de terţi referitoare la activitatea de audit sau de revizuire desfăşurată.

7.4. SUPRAVEGHEREA PUBLICĂ A ACTIVITĂŢILOR DE AUDIT STATUTAR

În România s-a organizat un sistem naţional de supraveghere publică a activităţii de audit statutar care are la bază următoarele principii şi criterii66:

a. este independent de auditorii statutari şi firmele de audit verificate şi este supravegheat de către Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit Statutar, denumit în continuare Consiliu. Independenţa Consiliului este asigurată prin faptul că funcţionează pe lângă Guvernul României şi prin faptul că sistemul de supraveghere publică este guvernat de nepracticieni;

b. finanţarea sistemului de asigurare a calităţii este asigurată, fără nici un fel de contribuţii din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit. Finanţarea Consiliului se asigură astfel: 40% din totalul cheltuielilor, de la bugetul de stat şi 60% din totalul cheltuielilor din contribuţiile unor instituţii reprezentate în Consiliu (Banca Naţională a României, Comisia Naţională de Valori Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, Camera Auditorilor Financiari din România şi Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România);

c. persoanele care verifică calitatea activităţii auditorilor statutari şi a firmelor de audit trebuie să aibă o pregătire profesională adecvată şi o experienţă relevantă, combinate cu o pregătire

66 Ordonanţa de urgenţă nr.90/2008, privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

216

specifică în ceea ce priveşte verificarea modului de asigurare a calităţii;

• persoanele care efectuează verificarea calităţii misiunilor de audit nu pot fi în conflict de interese cu auditorii statutari sau firmele de audit;

d. verificarea asigurării calităţii misiunilor de audit include: efectuarea de teste asupra dosarelor de audit, evaluarea conformităţii cu Codul etic (în special asigurarea independenţei) şi cu Standardele Profesionale, evaluarea procedurilor aplicate şi a probelor de audit colectate, analiza nivelului onorariilor percepute şi a sistemului intern de control al calităţii din firmele de audit, achitarea obligaţiilor faţă de Camera Auditorilor Financiari din România, participarea la cursurile de pregătire profesională continuă, încheierea unei asigurări obligatorie de acoperire a riscului profesional etc.;

e. verificarea asigurării calităţii se decide la un interval stabilit în funcţie de calificativul obţinut la verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditării entităţilor de interes public. Constatările verificării se cuprind într-un raport sau într-o notă de inspecţie. Auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să remedieze deficienţele constatate într-un termen stabilit de echipa de inspecţie, în caz contrar acestea fac obiectul unui sistem de investigaţii şi sancţiuni.

Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) este autoritatea competentă pentru verificarea calităţii misiunilor de audit la toţi auditorii statutari şi la toate firmele de audit. Aceste verificări se fac sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit Statutar.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională din cadrul CAFR întocmeşte şi supune spre aprobare „Programele de inspecţie trimestrială” în care se precizează auditorii statutari sau firmele de audit care urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipa care efectuează inspecţia. Prevederile

217

acestor programe se comunică celor ce urmează să fie inspectaţi, acestea pot solicita modificarea datei inspecţiei.

Principalele obiective ale inspecţiei calităţii misiunilor de asigurare, ale serviciilor conexe şi ale auditului intern sunt67: a) cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii auditorului

respectiv, pe baza contractelor încheiate cu clienţii şi a concordanţei acestor contracte cu standardele profesionale şi reglementările legale;

b) verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele înscrise în cererea de autorizare, corectitudinea rapoartelor anuale de activitate şi a cotizaţiilor achitate către Cameră (cotizaţii fixe şi cotizaţii variabile);

c) participarea la cursurile de pregătire profesională continuă şi la cursurile suplimentare, când este cazul;

d) verificarea existenţei la auditorii statutari sau la firmele de audit a unui sistem intern de control al calităţii (vezi paragraful 8.3);

e) evaluarea conformităţii sistemului intern de control al calităţii, a PPCC, cu cerinţele Codului etic, Standardelor profesionale şi ale normelor legale;

f) inspectarea foilor de lucru, a concordanţei lor cu standardele profesionale şi cu Normele minime de audit;

g) respectarea hotărârilor şi a altor reglementări emise de Cameră şi avizate de Consiliul pentru Supraveghere. Procesul de inspecţie se derulează pe baza „listelor

obiectivelor de inspecţie”. Inspecţia propriu-zisă se realizează în totalitate sau prin sondaj, la sediul persoanelor verificate.

La solicitarea echipei de inspecţie, auditorii au obligaţia: a) să pună la dispoziţia echipei de inspecţie toate documentele

necesare pentru verificarea corectitudinii Raportului anual depus la Cameră, a corectitudinii cotizaţiilor achitate către Cameră;

67 Hotărârea CAFR nr. 139/2009, cuprinzând Normele privind controlul calităţii activităţii de audit statutar şi a serviciilor conexe.

218

b) să permită accesul echipei de inspecţie la dosarele misiunilor de audit, la foile de lucru întocmite, la informaţiile contabile ale firmei de audit şi la alte documente;

c) să îşi însuşească concluziile echipei de inspecţie, să semneze nota de inspecţie şi să comunice Camerei, la termenele fixate, modul de remediere a deficienţelor constatate. Nota de inspecţie este un document bilateral în care se înscriu

cazurile de neconformitate cu Codul etic, cu Standardele profesionale şi celelalte norme şi proceduri emise de Cameră şi aprobate de Consiliu. Principalele elemente de Notei de inspecţie sunt: a. componenţa echipei de inspecţie şi data la care s-a efectuat

inspecţia; b. datele de identificare ale auditorilor controlaţi sau ale firmelor

controlate cu identificarea administratorilor şi a directorilor din aceste firme;

c. perioada supusă controlului, clienţii de audit ale căror situaţii financiare au fost auditate în perioada respectivă şi identificarea clienţilor de audit care au fost selectaţi pentru verificarea calităţii;

d. referiri la modul în care auditorii controlaţi şi-au îndeplinit obligaţiile faţă de Cameră, au participat la cursurile obligatorii de pregătire profesională, au depus Rapoartele anuale şi au încheiat asigurările pentru risc profesional;

e. obiectivele pe care auditorul controlat le-a abordat corespunzător, obiectivele care nu au fost abordate şi motivarea auditorului cu privire la neîndeplinirea unor obiective;

f. calificativul obţinut de către auditorul sau firma controlată şi recomandări pentru îmbunătăţirea calităţii misiunilor de audit;

g. data şi semnăturile părţilor implicate. Fiecare obiectiv din lista de obiective verificate se notează cu

„Da” sau „Nu” în funcţie de constatările făcute. În funcţie de raportul dintre numărul obiectivelor la care răspund este „Da” faţă de numărul total al obiectivelor verificate şi în funcţie de

219

relevanţa obiectivelor, se stabileşte calificativul final acordat în urma inspecţiei (D, C, B şi A).

Pe baza Notei de inspecţie conducerea executivă a Camerei transmite celor controlaţi o scrisoare prin care se fac recomandări pentru ameliorarea sistemului intern de control al calităţii, pentru modificarea PPCC şi pentru completarea foilor de lucru cu aspectele care au fost insuficient documentate. Auditorii controlaţi transmit Camerei un răspuns scris cu privire la modul de remediere a problemelor cuprinse în Nota de inspecţie sau în scrisoarea primită de la Cameră. Auditorii care nu răspund în timp la solicitările Camerei sunt supuşi unui sistem de investigaţii şi sancţiuni. Sancţiunile aplicate celor care nu obţin calificativul „A” pot fi:

• participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională, al căror tarif se suportă de cei în cauză;

• mustrare; • avertisment; • suspendarea dreptului de exercitare a activităţii pe o perioadă

cuprindă între 3 luni şi un an; • retragerea autorizaţiei, însoţită de pierderea calităţii de

auditor statutar. Auditorii statutari şi firmele de audit pot fi sancţionaţi şi

convenţional cu o amendă cuprinsă între 10.000 şi 100.000 lei.



Auditorii trebuie să documenteze întreaga activitate pe care au desfăşurat-o. În cadrul acestei documentaţii se reunesc probele referitoare la planificarea şi realizarea misiunilor conform cerinţelor standardelor profesionale şi referitoare la respectarea Codului etic. Documentele întocmite sau obţinute de auditori sunt simbolizate şi aranjate în două dosare: dosarul permanent şi dosarul curent.

220

În cadrul fiecărei firme de audit se elaborează un sistem propriu de control al calităţii care cuprinde politicile şi procedurile de control aplicate. În acelaşi timp, Camera Auditorilor sub monitorizarea Consiliului de Supraveghere verifică, în interes public, calitatea misiunilor de audit.

Căutaţi răspunsuri la următoarele întrebări referitoare la documentarea şi controlul calităţii misiunilor de audit.

1) Care sunt rolurile documentaţiei? 2) Care sunt cerinţele documentaţiei? 3) Cum se face codificarea (referenţierea) foilor de lucru? 4) Conţinutul dosarului permanent. 5) Conţinutul dosarului curent. 6) Explicaţi cele şapte elemente ale PPCC. 7) Explicaţi cele două componente ale realizării

controlului de calitate: supravegherea şi revizuirea. 8) În ce constă monitorizarea controlului calităţii? 9) Care sunt principiile şi criteriile sistemului naţional de

supraveghere publică a activităţii de audit statutar? 10) Care sunt obiectivele inspecţiilor calităţii misiunilor de

asigurare, exercitate de către Camera Auditorilor? 11) Explicaţi conţinutul „Notei de inspecţie”. 12) Care sunt sancţiunile aplicate auditorilor?

BIBLIOGRAFIE

• ISA nr. 320, Documentaţie de audit. • ISA nr. 220, Controlul calităţii pentru auditul

informaţiilor financiare istorice. • ISQC nr. 1, Controlul calităţii pentru firmele care

efectuează audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe.

• Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

221

BIBLIOGRAFIE

1. Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrală, ediţia a 8-a, Editura ARC, Chişinău, 2003;

2. Are S., Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hali International Editions, 1994;

3. Benedict, Guy şi Keravel, Rene, Evaluation du controle interne, Editura Comptables Malesherbes, Paris, 1996;

4. Boynton William C., Raymond Johnson- “Modern auditing assurance services and the intergrity of financial reporting” (Hardcover), 2005;

5. Crăciun, Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Ecomică, Bucureşti, 2004.

6. Coderre David- “Fraud analysis techniques using ACL” (Spiral-bound), 2009;

7. Cosserat Graham, Neil Rodda- “Modern auditing” (Paperback), 2009; 8. Dauber Nick A. - “The complete guide to auditing standards, and other

professional standards for accountants” (Paperback), 2009; 9. Dobroţeanu, Laurenţiu şi Dobroţeanu, Camelia-Liliana, Audit, concepte şi

practici, Editura Economică, Bucureşti, 2002; 10. Gauthier Stephen J. - “Governmental accounting, auditing and financial

reporting” (Hardcover), 2005; 11. Knapp Michael C. - “Contemporary auditing: real issues and cases”

(Paperback), 2008; 12. Moraru Ana, Suciu Gherorghe şi Stoian Flavia, „Audit intern şi guvernanţa

coorporativă”, Editura Universitară, Bucureşti, 2008; 13. Mihăilescu Ion, „Audit financiar”, Editura Independenţa Economică,

Piteşti, 2007; 14. Oprean, Ioan (coord.), Bazele contabilităţii, ediţia a 4-a, Editura Intelcredo,

Deva, 2001; 15. Oprean, Ioan (coord.), Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura

Intelcredo, Deva, 1997; 16. Oprean, Ioan, Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,

2002; 17. Oprean, Ioan, Popa, Irimie-Emil, Bazele contabilităţii agenţilor economici din

România – Aplicaţii practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001; 18. Oprean Ioan, Popa Irimie Emil şi Radu Dorin Lenghel, „Procedurile

auditului şi ale controlului financiar”, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;

222

19. Pereş, Ion şi Bunget Ovidiu, Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2004;

20. Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditul financiar, Editura Gestiunea, Bucureşti, 1997;

21. Porter Brenda, David Hatherly, Jon Simon- “Principles of external auditing” (Paperback), 2002;

22. Puncel Luis- “Audit procedures” (Paperback, with CD), 2007; 23. Raaum Ronell, Stephen L. Morgan- “Performance auditing: a measurement

approach-2nd edition” (Hardcover), 2009; 24. Renard, Jacques, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a 4-a, Editat de

M.F.P., Bucureşti, 2003; 25. Richard L. Ratliff, Kurt F. Reding- “Introduction to auditing: logic, principles

and techinques” (Paperback), 2002; 26. Rezaee Zabihollah, Richard Rilly- “Financial statement fraud: prevention and

detection” (Hardcover), 2009; 27. Ricchinte David N. - “Auditing, 8th edition”, 2005; 28. Rittenberg Larry, Karla Johnstone, Audrey Gramling- “Auditing: a

business risk approach” (with ACL CD), 2009; 29. Rusell J. P. - “The process auditing techniques” (Spiral-bound), 2003; 30. Tom A., Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2005; 31. Ray Whittington, Kurt Pany- “Principles of auditing and other assurance

services” (with ACL CD), 2007; 32. IFAC şi IFRS, „Reglementări internaţionale de audit”, asigurare şi etică,

Editura Irecson, Bucureşti, 2009. 33. *** Norme minime de audit, adaptate şi însuşite de către CAFR, Editura

Economică, Bucureşti, 2001. 34. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată şi

modificată în anul 2006. 35. *** Legea nr. 82/1991, Legea contabilităţii, republicată şi modificată. 36. *** OG nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă

şi a contabililor autorizaţi, modificată. 37. *** OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi

republicată. 38. *** OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare

anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.

39. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene.

Documents

prof. dr. IOAN OPREAN - file.ucdc.rofile.ucdc.ro/cursuri/21_1_5412_Auditarea_situatiilor_financiare... · Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii ... 2 Marin Toma, Iniţiere