ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Catedra CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIUNE

SUPORT DE SEMINAR

PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

Autor Conf Univ. Dr. Sgardea Florin

Bucuresti 2008

PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

In vederea calcularii costurilor unitare pe purtatori se utilizeaza mai multe procedee diferite, tinand seama de numarul produselor fabricate, de caracterul si importanta lor, si respectiv de corelatia existenta intre produse si cheltuielile de productie. Astfel, se pot distinge:

1. Procedeul diviziunii simple2. Procedeul cantitativ3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta, care cunoaste urmatoarele

variante: Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct; Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct; Indici de echivalenta agregati; Indici de echivalenta calculati ca raport invers.

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal5. Procedeul valorii ramase.Existenta lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare, dar conditiile

concrete de tehnologie si organizare a productiei permite si utilizarea combinata a acestora.

1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul:

Cu=costul unitar; Chi=cheltuieli pe articole de calculatie; Q=cantitatea de produse; i= articol de calculatie

Acest procedeu este utilizat foarte rar, dar metoda este utilizata frecvent in combinatii cu alte procedee.In functie de particularitatile procesului tehnologic si structurii productiei, pentru calculul costului unitar se aplica o serie de procedee care in final se reduc la procedeul diviziunii simple.

Ca un exemplu practic referitor la procedeul diviziunii simple, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli:

o Materii prime 86.500.000 leio Salarii directe 130.000.000 leio CAS si fond de somaj aferente salariilor directe 45.500.000 lei

2

o Salarii indirecte 25.000.000 leio CAS si fond de somaj aferente salariilor indirecte 8.750.000 leio Amortizarea instalatiilor 200.000 leio Materiale de natura obiectelor de inventar 150.000 lei

In cursul procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu rezulta 65.800 tone de soda caustica.

Conform procedeului diviziunii simple, costul unitar pe produsul soda caustica se determina prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie:

Cost unitar (soda caustica) = = 4.500 lei/tona

In contabilitatea de gestiune, obtinerea productiei se inregistreaza astfel:

931 “Costul productiei obtinute” = 902 “Decontari interne privind productia obtinuta”

296.100.000 lei

2. Procedeul cantitativ

Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitatea lor produse principale. In acest caz, intreaga cantitate de produse fabricate este organic legata de un total general al cheltuielilor de productie.

Utilizarea procedeului cantitativ presupune parcurgerea urmatoarelor etape:a) calculul costului mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple,

prin formula:

= costul unitar mediu pe produs; = cheltuieli pe articole de calculatie; = cantitate produs “p”

b) recalcularea costului unitar pentru acele produse care prezinta pierderi tehnologice, conform relatiei:

= cantitatea totala de produse; = cantitatea de produse care prezinta pierderi tehnologice

3

Pentru o exemplificare practica a aplicarii procedeului cantitativ, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli:

o materii prime 120.000.000 leio salarii directe 145.000.000 leio accesorii la salarii directe 50.750.000 leio amortizare instalatii 1.450.000 leio reparatii utilaje 3.875.000 leio materiale consumabile 13.000.000 leio salarii indirecte 115.000.000 leio accesorii la salarii indirecte 40.250.000 leio materiale de natura obiectelor de inventar 675.000 lei

In urma procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu, rezulta 65.800 tone de soda caustica, 2.200 tone de clor si 2.000 tone de apa. Din cele 2.200 tone de clor se utilizeaza efectiv numai 2.000 tone, iar din cele 2.000 tone de apa, se utilizeaza efectiv numai 1.600 tone.

Pentru a determina costul unitar pe tona de clor si apa, se parcurg urmatoarele etape:

a) determinarea costului mediu prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie, astfel:

= = = 7.000 lei/tona

b) determinarea costului unitar pe tona de clor si de apa prin raportarea cantitatii totale obtinute la cantitatea efectiv utilizata, ponderata cu costul mediu obtinut anterior:

Cost unitar/tona clor = = 7.700 lei/tona clor

Cost unitar/tona apa = = 8.750 lei/tona apa

Inregistrarea in contabilitatea de gestiune:

902 “Decontari interne privind productia obtinuta”

= %921 “Cheltuielile activitatii de baza” – soda 921 “Cheltuielile activitatii de baza” – clor921 “Cheltuielile activitatii de baza” - apa

490.000.000460.600.00015.400.00014.000.000

4

3. Procedeul indicilor de echivalenta

Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care:

Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin produse sau semifabricate diferite;

Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se obtin produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune aici determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin, diferentiati in timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza omogenizarii in scopul diferentierii cheltuielilor

Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea, greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe, etc.).

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor etape generale:

a) determinarea indicilor de echivalentab) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( ) pe fiecare

produs in parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor, conform relatiei:

(1)

= cantitatea din produsul “i”; = cantitati exprimate in unitati echivalente

aferente produsului “i”; = indicele de echivalenta al produsului “i”

c) calculul costului exprimat in unitati echivalente ( ), ca raport intre cheltuielile colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor exprimate in unitati echivalente:

(2)

= cost unitar echivalent

d) determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( ) ca produs intre costul unitar echivalent si indicele de echivalenta:

(3)

e) determinarea costului total al produsului ( ) ca produs intre costul unitar pe produs si cantitatea de produs:

5

(4)

3.1 Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct

Indicii de echivalenta calculati ca raport direct au la baza numitorul comun si numaratorul variabil. In vederea determinarii indicilor de echivalenta simpli ca raport direct se parcurg urmatoarele etape:

a) alegerea din gama produselor a unuia reprezentativ, baza de calcul reprezentand-o parametrul sau caracteristica produsului. Apoi, se raporteaza marimea parametrului fiecarui produs la ceilalti parametri, dupa formula:

= parametru produs “i”; = parametru produs de baza (reprezentativ)

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente (1)c) determinarea costului unitar echivalent (2)d) determinarea costului pe unitatea de produs (3)e) determinarea costului total pe produs (4)

Ca exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care executa in timpul unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 3.435.000 lei, in conditiile:

Explicatii ProduseA B C D E

Cantitati (bucati) 100 200 250 300 150Consum materii prime 1250 1450 1000 1050 1100Timp unitar de prelucrare 40 42 50 30 24Ore-utilaj pe unitatea de produs 6,45 4,50 30 2,10 4,20

Determinarea costurilor pe unitatea de produs in functie de consumul de materii prime, ca varianta de calcul, necesita parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ este C):

a) determinarea indicilor de echivalenta aferenti fiecarui produs

Produs Cantitati (bucati)Parametru

(consum materii prime)

Indice de echivalenta

A 100 1250 1250/1000=1.25B 200 1450 1.45C 250 1000 1.00D 300 1050 1.05E 150 1100 1.10

6

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente

Produs Cantitati (bucati)Indice de

echivalentaCantitati unitati

echivalenteA 100 1.25 1.25*100=125B 200 1.45 290C 250 1.00 250D 300 1.05 315E 150 1.10 165

Total 1145 bucati

c)determinarea costului unitar echivalent

Cost unitar echivalent = 3.435.000/1.145= 3.000 lei/produs

d) determinarea costurilor pe unitatea de produs

ProdusIndice de

echivalentaCost unitar echivalent

Cost unitate de produs (lei/buc)

A 1.25 3000 3750B 1.45 3000 4350C 1.00 3000 3000D 1.05 3000 3150E 1.10 3000 3300

e) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs

Produs Cantitati (buc)Cost unitate de produs (lei/buc)

Cheltuieli pe produs

A 100 3750 375000B 200 4350 870000C 250 3000 750000D 300 3150 945000E 150 3300 495000

3.2 Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct

Acest procedeu are la baza utilizarea a doi sau mai multi parametri si implica parcurgerea urmatoarelor etape:

a) alegerea din gama produselor a doua sau mai multe produse considerate reprezentative, baza de calcul considerandu-se a fi parametrii aferenti acestora. Pasul urmator este raportarea marimii parametrilor produselor alese la ceilalti parametri, potrivit relatiei:

7

b) etapele b), c), si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct.

Se considera, spre exemplificare, o unitate cu profil industrial care executa unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 440.000.000 lei, in urmatoarele conditii:

Produs Consumuri Indici de echivalenta complecsiMaterii prime

(kg)Manopera

(ore)Ore-utilaj pe

produsA 75000 1200 12,00 0,500B 45000 1800 18,00 0,675C 60000 1500 24,00 1,000D 66000 900 30,00 0,825E 72000 600 36,00 0,720

Coeficientii complecsi s-au obtinut prin ponderarea indicilor de echivalenta simpli pe cele trei categorii (materii prime, manopera, ore-utilaj pe unitatea de produs), potrivit situatiei:

Produs Indici de echivalenta simpli Indici de echivalenta complecsi (4=1*2*3)Materii prime

(kg)Manopera

(ore)Ore-utilaj pe

produs0 1 2 3 4A 1,25 0,80 0,50 0,500B 0,75 1,20 0,75 0,675C 1,00 1,00 1,00 1,000D 1,10 0,60 1,25 0,825E 1,20 0,40 1,50 0,720

Determinarea costului unitar in functie de numarul de ore-utilaj pe unitatea de produs, ca varianta de calcul, implica parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ ales drept baza de repartizare este produsul C):

a) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente:Produs Ore-utilaj pe

unitate produsIndice de

echivalentaCantitati unitati echivalente (ore)

A 12,00 0,500 0,500 x 12,00=6 B 18,00 0,675 12,15C 24,00 1,000 24,00D 30,00 0,825 24,75E 36,00 0,720 25,92

TOTAL 120,00 - 92,82

b) determinarea costului unitar echivalent:

8

Cost unitar echivalent= = 4.740.357,682 lei/produs

c) determinarea costurilor pe unitatea de produs:

Produs Indici de echivalenta

Cost unitar echivalent

Cost unitate de produs (lei/buc)

A 0,500 4740357,682 2370178,841B 0,675 4740357,682 3199741,435C 1,000 4740357,682 4740357,682D 0,825 4740357,682 3910795,087E 0,720 4740357,682 3413057,531

d) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs:

Produs Ore-utilaj pe unitate produs

Cost unitate de produs (lei/buc)

Cheltuieli pe produs

A 12,00 2370178,841 28442146,07B 18,00 3199741,435 57595345,83C 24,00 4740357,682 113768584,40D 30,00 3910795,087 117323852,60E 36,00 3413057,531 122870071,10

3.3 Indici de echivalenta agregati

Utilizarea seriilor de indici devine necesara in ideea ca marimea diferitelor cheltuieli repartizabile depinde de anumiti factori si se caracterizeaza printr-un parametru care difera ca marime si natura de la un tip de cheltuiala la altul. Parametru ales drept baza de comparatie trebuie sa aiba prin natura si marimea sa o legatura directa cu cheltuielile care participa la realizarea produsului respectiv. Utilizarea seriilor multiple presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima etapa de calcul, indicii de echivalenta sunt deja calculati.

3.4 Indici de echivalenta calculati ca raport invers

E necesar ca acesti indici sa se foloseasca cand o parte dintre cheltuielile de productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afla in raport invers proportional cu marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. Se parcurg urmatoarele etape:

a) se alege drept baza de comparatie in mod obligatoriu produsul cu parametrul cel mai mic;

b) se calculeaza indicii de echivalenta:

9

= parametru produs “i”; = parametru produs de baza

(reprezentativ); = indice de echivalenta

c) etapele c) si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct.

Spre exemplificare, se considera o unitate patrimoniala care fabrica cinci produse (A,B,C,D,E) in urmatoarele cantitati: A=6500 kg, B=7500 kg, C=8200 kg, D=9800 kg, E=8000 kg. Cheltuielile pentru obtinerea productiei sunt de 119.208.100lei, din care 74.000.000 cheltuieli cu materiile prime si 45.208.100 lei cheltuieli de prelucrare. Cele doua categorii de cheltuieli se afla in urmatoarea relatie cu productia fabricata: consumul de materii prime pe produse este direct proportional cu cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile de prelucrare se afla in raport invers proportional cu marimea produselor.

Determinarea costului unitar in functie de nivelul parametrilor lungime si latime implica parcurgerea urmatoarelor etape:

Produs Lungime (cm) Latime (cm)A 50 40B 60 50C 80 70D 30 28E 100 80

a) determinarea costului unitar al materiei prime pe produs cu ajutorul diviziunii simple

Cost unitar materie prima = =1.850 lei/kg

b) determinarea costului unitar pentru cheltuiala de prelucrare; acest lucru necesita calculul indicilor de echivalenta ca raport invers, ponderand parametrul lungime cu parametrul latime si alegerea in mod obligatoriu drept produs reprezentativ produsul cu parametrul cel mai mic ca lungime (produsul D).

ProdusLungime (cm)

LLatime (cm)

lParametru L*l

A 50 40 2000 840/2000=0.420B 60 50 3000 0.280C 80 70 5600 0.150D 30 28 840 1000E 100 80 8000 0.105

c) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente:

10

ProdusCantitati (Q) -

bucCantitati unitati

echivalenteA 6500 0.420 2730B 7500 0.280 2100C 8200 0.150 1230D 9800 1000 9800E 8000 0.105 840

TOTAL 16700

d) determinarea costului unitar echivalent:

Cost unitar echivalent = = 2.707,07 lei/produs

e) determinarea costurilor unitare pe produse:

ProdusCost unitar echivalent

Cost unitar pe produs

A 2707.07 0.420 1136.96B 2707.07 0.280 757.97C 2707.07 0.150 404.06D 2707.07 1000 2707.07E 2707.07 0.105 284.24

f) determinarea costurilor unitare totale pe produse:

ProdusCost unitar

materie prima (lei/kg)

Cost unitar prelucrare

(lei/kg)

Cost unitar total (lei/kg)

A 2707.07 1136.96 2986.96B 2707.07 757.97 2607.97C 2707.07 404.06 2256.06D 2707.07 2707.07 4557.07E 2707.07 284.24 2134.24

g) determinarea cheltuielilor totale aferente produselor:

ProdusCantitati (Q) -

bucCost unitar total (lei/kg)

Cheltuieli totale (lei)

11

A 6500 2986.96 19415240B 7500 2607.97 19559962C 8200 2256.06 18499692D 9800 4557.07 44659286E 8000 2134.24 17073920

TOTAL 119208100

Obtinerea productiei se inregistreaza in contabilitatea de gestiune astfel:

19.415.240 931/A = 902/A 19.415.24019.559.962 931/B = 902/B 19.559.96218.499.692 931/C = 902/C 18.499.69244.659.286 931/D = 902/D 44.659.28617.073.920 931/E = 931/E 17.073.920

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate in cadrul carora productia secundara depaseste 30% din volumul total de activitate (industria de extractie a petrolului si gazelor, hidrocentrale, etc.), situatie in care se determina costul pe unitatea de produs ca si in cazul productiei principale.

Se parcurg urmatoarele etape:a) transformarea cantitatii de produs secundar in produs principal:

= cantitate produs secundar; E = relatia de echivalare

b) determinarea cantitatii teoretice de produs principal:

= cantitate teoretica de produs principal; = cantitate de produs secundar transformata in produs principal; =cantitate produs principal

12

c) determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:

= cheltuieli aferente produsului secundar

d) determinarea cheltuielilor aferente produsului principal:

= cheltuieli aferente produsului principal

e) determinarea costului unitar al produsului secundar:

f) determinarea costului al produsului principal:

5. Procedeul valorii ramase

Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in acele intreprinderi care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal, cat si unul secundar, neexistand alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa relatia:

Drept exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care fabrica trei produse, A (produs principal), B (produs secundar) si C (produs secundar), in urmatoarele cantitati: A=15.000 tone, B=2.500 tone, si C=3.500 tone. Costul total al productiei cuplate este de 200.802.000 lei. Costurile pentru desfacerea produselor se prezinta astfel: A=35.000.000 lei, B=15.000.000 lei si C=20.000.000 lei, iar valoarea la pret de vanzare: A=180.000.000 lei, B=75.000.000 lei si C=89.000.000 lei.

Pentru determinarea costului total si a celui unitar, in functie de pretul de vanzare al fiecarui produs, ca varianta de calcul, trebuie respectate urmatoarele etape:

a) determinarea pretului de vanzare unitar

13

Produs Venituri din vanzarea

produselor

Cantitati obtinute (tone)

Pret de vanzare unitar (lei/tona)

A 180.000.000 15.000 12.000,00B 75.000.000 2.500 30.000,00C 89.000 3.500 25.428,57

TOTAL 344.000.000 21.000 -

b) determinarea unui coeficient de suplimentare ca raport intre costul total al procesului cuplat si veniturile totale obtinute din vanzarea celor trei produse:

= 0.5837

c) determinarea costului procesului cuplat pe fiecare produs:

Produs Coeficient de suplimentare

Pret de vanzare unitar (lei/tona)

Cost unitar proces cuplat

(lei/tona)A 0.5837 12.000,00 7.004,40B 0.5837 30.000,00 17.511,00C 0.5837 25.428,57 14.842,65

d) determinarea costului unitar complet:

Produs Cost unitar proces cuplat

(lei/tona)

Cost unitar direct pe produs

(lei/tona)

Cost unitar complet (lei/tona)

A 7.004,40 2.333,34 9.337,74B 17.511,00 6.000,00 23.511,00C 14.842,65 5.714,28 20.556,88

14

BIBLIOGRAFIE

1.) Calin OPREA, Gh. CARSTEA “Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor” Editura Genicod 2005

2.) Ebbeken K, Possler L., Mihai RISTEA“Calculatia si managementul costurilor”, Editura Teora , Bucuresti, 2000

15