S a d r a j

AKADEMIJA ZA POSLOVNU EKONOMIJU AAK

Predmet: Revizija

SEMINARSKI RAD

NOVI PRAVCI RAZVOJA REVIZIJE ODGOVOR NA AKTUELNE IZAZOVE VREMENA

Mentor: Student: Prof. Duan Vukasovi Aleksandar Maksimovi 64/10

aak, mart 2015. godineSADRAJ:

UVOD31. INTERNI NADZOR POSLOVANJA41.1. Pojam interne kontrole41.2. Komponente interne kontrole51.3. Osnovna saznanja o internoj reviziji61.4. Obavezujua uputstva za profesionalnu praksu interne revizije92. NEOPHODNOST REDEFINISANJA PRAVACA RAZVOJA REVIZIJE102.1. Druga tranzicija kao nepohodna pretpostavka za postepeni izlazak iz krize102.2. Najvaniji razlozi diskreditacije revizorske profesije112.3. Definisanje pravaca za vraanje poverenja u revizijsku profesiju143. KAUZALNA POVEZANOST IZMEU OPTIMIZIRANJA RIZIKA POSLOVANJA I PREVENTIVNE ULOGE INTERNE REVIZIJE163.1. Izloenost riziku od prevara163.2. Izloenost riziku uticaja ivotne sredine na finansijsko izvetavanje203.3. Zahtevi pred internu reviziju u savremenom poslovnom okruenju243.4. Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju buduih rizika274. ULOGA DRAVNE REVIZIJE U POVEANJU TRANSPARENTNOSTI UPRAVLJANJA JAVNIM SREDSTVIMA304.1. Pojam, modeli, predmet i subjekti dravne revizije304.2. Istorijski razvoj i savremeni razvojni uslovi dravne revizije334.3. Funkcionalna, operativna i finansijska nezavisnost - kljune predpostavke za uinkovito funkcionisanje dravne revizije354.4. Merenje uinkovitosti dravne revizije364.5. INTOSAI revizorski standardi i dravna revizija javnih rashoda374.6. Osvrt na Dravnu revizorsku instituciju u razvijenim zemljama i zemljama u okruenju i nain unapreenja nezavisne dravne revizije394.7. Dravna revizijska institucija Srbije organizacija i javnost rada404.8. Ogranienja i perspektive dravne revizije u Srbiji41ZAKLJUAK42LITERATURA43

Rezime: Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mere panje usmerene na spreavanje greaka prekomernih trokova i prevara, provera i obezbeuje pouzdanost informacija. Osnovni zadatak internog nadzora jeste fa kontrolie sve delove preduzea da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda, kao i da o tome podnese informacije menadmentu privrednog drutva. Strukturu internog nadzora ine intrena kontrola i interna revizija.U definisanju buduih pravaca razvoja revizorske profesije posebnu panju treba posvetiti zemljama u tranziciji i posttranzicionim zemljama. U celokupnom procesu upravljanja rizicima, uloga interne revizije je, savetodavna i nadzorna uz simultanu profesionalnu obavezu i odgovornost internog revizora za aktivnim ukljuivanjem u procenu rizika kojima je organizacija konstantno izloena. Revizijom se utvruje da li finansijski izvjetaji revidiranog subjekta iskazuju istinit finansijski poloaj, jesu li sredstva utroena u skladu s planiranim, i to na efikasan i svrsishodan nain i jesu li u poslovanju dosledno primijenjeni vaei zakoni i drugi propisi. U tom smislu, pristupa se oblikovanju i analizi dravne revizije kao jedne od temeljnih pretpostavki uspenog upravljanja i odluivanja u javnom sektoru. Za kvalitetno razmatranje problematike dravne revizije potrebno je uvaiti temeljne pretpostavke za njeno uspeno obavljanje. To nuno implicira razmatranje pojma, nadlenosti i uloge dravne revizije u savremenim drutvima. Isto tako potrebno je uvaiti pretpostavke za efikasno funkcioniranje dravne revizije. Pre svega to se odnosi na naine i svrhu revizijskog izvetavanja i praenje preporuka. Pri obavljanju revizije potrebno je uvaavati kriterijume za ocenu pravilnosti finansijskih izvetaja, a to su raunovodstvena naela, raunovodstveni standardi i svi merodavni zakonski propisi, a postupak revizije sprovodi se u skladu sa specifinim revizijskim standardima javne ili dravne revizije. U tom kontekstu mogue je govoriti o INTOSAI revizijskim standardima koje je usvojila Meunarodna organizacija vrhunskih revizijskih institucija.

Kljune rei: intrena kontrola, intrena revizija, dravna revizorska institucija, izloenost riziku, INTOSAI revizijski standardi.

UVOD

Ekspanzija uloge finansijske revizije opisuje se u trouglu: dozvolio preporuio zahtevao. Tako se i kree njen razvojni put, od pojave, do obaveznog naina provere finansijskih izvetaja kompanija. Zakon o preduzeu Ujedinjenog Kraljevstva, za vreme Gledstonove vlade 1844. godine dozvolio je eksternu reviziju. Tada se od imenovanog revizora trailo da oceni da li izvetaj bilansa stanja daje potpunu i objektivnu sliku preduzea. Sledeim Zakonom o preduzeu iz 1860. godine, revizija se preporuuje, a Zakonom o preduzeu iz 1900. godine, ona se zahteva za preduzea sa ogranienom odgovornou.Pojavu vrhunski strune i potpuno nezavisne revizije uslovile su, pre svega, pojava velikog kapitala u vlasnitvu pojedinaca i privatno pravnih lica, u Ujedinjenom Kraljevstvu, u XIX i poetkom XX veka, kao i porast veliine preduzea koji je prouzrokovao odvajanje vlasnitva od operativne kontrole nad poslovanjem.U vremenu nastanka revizije, prvenstvena uloga revizije se primarno odnosila na otklanjanje prevara i greaka. Poetkom XX veka javlja se i uloga vezana za verifikaciju tanosti raunovodstvenih evidencija. Nakon 1940. primarna uloga revizije postaje i ostaje sve do dananjeg dana atestiranje kredibiliteta finansijskih izvetaja. Dakle, uloga revizije raunovodstvenih iskaza je da omogui nezavisnom revizoru da izrazi svoje miljenje o tome, da li su, po svim sutinskim pitanjima, raunovodstveni izvetaji sastavljeni u skladu sa utvrenim okvirima za finansijsko izvetavanje.U ovom radu predmet istraivanja bie novi pravci razvoja revizije kao odgovor na aktuelne izazove savremenog doba. Rad je struktuiran iz etri dela. U prvom delu je predstavljen je pojam interne kontrole i njegove komponente, kao i emenetarna saznanja o internoj reviziji i obavezujuim uputstvima za profesionalnu praksu intrne revizije.Drugi deo govori o neophodnosti redefinisanja pravca razvoja revizije. Konkretno u ovom delu obraene su neophodne predpostavke za postepeni izlazak iz krize, zatim, izvrena je analiza vanih uzroka diskreditacije revizorske profesije i definisani su pravci za vraanje poverenja u revizorsku profesiju.U treem delu analiziran je kauzalna povezanost izmeu optimiziranja rizika poslovanja i preventivne uloge intrene revizije. Drugim reima, ovo poglavlje se bavi sagledavanjem izloenosti riziku od kriminalnih rednji i uticaju ivotne sredine na finansijsko izvetavanje, zahtevima koji se stavljaju pred intrenu reviziju u savremenom poslovnom okruenju i preventivnom delovanju intrene revizije u anticipiranju buduih rizika. etvrti deo predstavlja ulogu dravne revizije u poveanju transparentnosti upravljanja javnim sredstvima. Predstavljen je pojam, modeli, predmet, subjekti i razvojni put dravne revizije, kao i stanje dravne revizorske institucije u Srbiji i drugim zemljama. Zatim, kljuen predpostavke za efikasno fukcionisanje dravne revizije i nain merenja njene efikasnosti, i na kraju INTOSAI revizorski standardi.

1. INTERNI NADZOR POSLOVANJA

Jo od nastanka prvih oblika ekonomija interni nadzor imao je svoj znaaj i formu. Dananji oblici internog nadzora imaju svoje zaetke u drevnom Egiptu i antikoj Grkoj. Od tada do danas promenilo se mnogo, jer su se oblici privrednih subjekata menjali i uslonjavali.Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mere panje usmerene na spreavanje greaka prekomernih trokova i prevara, provera i obezbeuje pouzdanost informacija. Osnovni zadatak internog nadzora jeste da kontrolie sve delove preduzea da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda, kao i da o tome podnese informacije menadmentu privrednog drutva[footnoteRef:1]. Za jaanje interesovanja za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalne konkurencije, poveanje korupcije i erozija poslovnog morala. Strukturu internog nadzora ine intrena kontrola i interna revizija. [1: Menadmentu informacija internog nadzora prua dokaze o tome da li celokupno poslovanje deluje prema unapred definisanim ciljevima.]

1.1. Pojam interne kontrole

Interna kontrola predstavlja osnovni i najvaniji oblik kontrole[footnoteRef:2] u preduzeu, jer ona nije vana samo za voenje raunovodstvenih i finansijskih evidencija preduzea, ve i za upravljanje preduzeem. [2: Pojam kontrola vodi poreklo od francuske rei ,,contrerale, to znai protivuloga. Znai to je provera koja se vri putem uporeivanja izmeu onoga to jeste i onoga to treba da bude. Odnosno, kontrola je utvrivanje injenica i njihovo uporeivanje. Sutina kontrole kao naina provere se sastoji u uporeivanju.]

Prema ISA 400, sistem interne kontrole podrzumeva[footnoteRef:3] sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, ukljuujui poslovanje politike uprave, zatitu sredstava, spreavanja prevare i greke, tanosti i kompletnosti raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija. [3: IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, Intrenational Standards on Auditing No. 6 (SMN 400) Risk Assessments and Internal Control, para 8, Intrenational Federation of Accountants, New York, 1988.]

U izvetaju komiteta sponzorskih organizacija Treadway komisije interna kontrola se moe definisati[footnoteRef:4] kao proces, ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, menadmenta i ostalog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama i efikasnosti i uspenosti poslovanja, pouzdanosti finansijskog izvetaja, saglasnosti sa postojeim zakonima i propisima i zatiti imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otuenja. [4: Videti, Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive) Savez raunovoa i revizora Republike Srbije, Banja Luka, 2002., str. 208.]

Navedena definicija interne kontrole odraava sledee osnovne koncepte, i to:[footnoteRef:5] [5: Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. str. 180-181]

Interna kontrola je proces, tj. ona nije dogaaj ili okolnost, ve niz injenica koje proveravaju aktivnosti preduzea. Internu kontrolu obavljaju ljudi, neke organizacije zavisno od toga ta rade i govore, oni odreuju ciljeve preduzea i uvode u funkciju kontrolne mehanizme. Od interne kontrole se oekuje da upravnom odboru i menadmentu preduzea prui samo razumno uverenje, a ne apsolutno uverenje da su ciljevi kompanija ostvareni. Ogranienja svojstvena svim sistemima interne kontrole utie na verovatnou ispunjivanja ciljeva. Isto tako menadment ima mogunosti i sposobnosti da se stavi iznad sistema interne kontrole, tako da utiini neefikasnim. Interna kontrola se primenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili vie kategorija koje se meusobno preklapaju, etri su kategorije ciljev, i to: poslovanje vezano za efikasnost i uspenost korienja resusrsa preduzea; finansijsko izvetavanje vezano za pripremu pouzdanih objavljenih finansijskih izvetaja; usklaenost poslovanja kompanije sa vaeim zakonima i propisima; zatita sredstava.

Neto jednostavnija definicija intrenih kontrola ih oznaava kao skup mera koje preduzeima menadement u smislu ostvarivanja poslovnih ciljeva[footnoteRef:6]. Pomenute mere se mogu definisati i grupisati na sledei nain, i to: [6: Sovi J., Uloga internog nadzora poslovanja privrednih drutava, Zbornik radova, Neum, 2004., Udruenje raunovoa i revizora FBiH, str. 315.]

zatita imovine od preteranog troenja, neefikasne upotrebe i moguih prevara; obezbeenje pouzdanosti raunovodstvenih podataka; dosledna realizacija poslovne politike u svim delovima privrednog drutva; ocenjivanje rada sektora, zaposlenih i menadmenta.

Prema dr Slavoljubu Martiu[footnoteRef:7] sistem interne kontrole sastoji se od svih mera i metoda koje se primenjuju u preduzeu u cilju: obezbeivanja njegovih sredstava od rasipanja, pronevera i neefikasnosti, unapreenja tanosti i pouzdanosti knjigovodstvenih i operativnih podataka; pridravanja poslovne politike preduzea; i ocene poslovne efikasnosti. [7: Marti S., Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd, 1988., str.29]

Iz navedene definicije moe se zakljuiti da interna kontrola, u naelu, obuhvata sve sektore i sve aktivnosti preduzea. Ona ukljuuje metode pomou kojih menadment preduzea delegira ovlaenja i odgovornosti za obavljanje funkcije prodaje, nabavke, raunovodstva i proizvodnje.

1.2. Komponente interne kontrole

Sistem interne kontrole satoji se od pet meusobno povezanih komponenti[footnoteRef:8], i to: [8: Videti, Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive) Savez raunovoa i revizora Republike Srbije, Banja Luka, 2002., str. 234.]

Kontrolno okruenje Procena rizika Kontrolne aktivnosti, Informacija i komunikacija, Nadgledanje i praenje.Kontrolno okruenje. Ljudi sa svojim individualnim osobinama, ukljuujui integritet, moralne vrednosti i kompetentnost i okruenje u kome oni rade ine jezgro svakog preduzea, ukupno ponaanje, shvatanje i aktivnosti menadmenta u pogledu sistema interne kontrole i njenog znaaja u preduzeu podrazumeva interno okruenje. Kontrolno okruenje ini osnovu svih ostalih komponenti interne kontrole, pod uslovom da postoji disciplina i organizacija.Procena rizika. Kompanija mora da bude svesna rizika sa kojima se suoava i mora o njima da vodi rauna. Poslovne ciljeve koje nastoji da ostvari kompanija odreuje, a zatim, uprava utvruje rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva i preduzima odreene korake radi kontrole tih rizika. Polazei od injenice da se ekonomski, privredni, zakonski i radni uslovi konstantno menjaju, neophodni su mehanizmi koji e identifikovati i kontrolisati rizike koje pomenute promene nose sa sobom.Kontrolne aktivnosti. Kontrolne aktivnosti se mogu sistematizovati u sledeih pet kategorija: adekvatno razdvajanje dunosti; pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti; adekvatna dokumentacija i evidencija; fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga; i nezavisne provere uspenosti rada.Informacija i komunikacija. Informacije moraju da budu, utvrene, dobijene i prenete u onoj formi i vremenskom okviru koji e korisnicima omoguiti da obave svoje dunosti i obaveze. Informacioni sistemi prave izvetaje i omoguavaju voenje i kontrolu preduzea. Najvaniji sistem za internu kontrolu je raunovodstveni sistem, koji se smatra serijom zadataka i knjienja jednog preduzea pomou kojih se transakcije odreuju radi voenja finansijskih evidencija.Nadgledanje i praenje. Celokupni proces mora da bude praen i po potrebi se mora modifikovati. To se i postie konstantnim aktivnostima praenja i nadgledanja, posebnim procenama ili kombinovanjem tih dvaju postupaka. Tokom obavljanja redovnih poslovnih aktivnosti se vri stalni monitoring, te na taj nain sistem moe adekvatno reagovati, odnosno menjati se dinamikom koju nalau promenjeni uslovi.

1.3. Osnovna saznanja o internoj reviziji

Interna revizija nastala je dosta davno. Teoretiari revizije prepoznaju njene korene jo u staroj Grkoj u poslu logista koji su kontrolisali rad verovnika. Ponekad se kao kolevka moderne interne revizije pominje i Italija. Osnov za takvo stanovite gradi se na otkrivenim knjigovodstvenim dokumentima iz 831. godine i dokumenta iz 1225. godine i ispitivanja knjiga blagajne pape Nikolausa Treeg od strane njegovih revizora. Moderna interna revizija razvija se od 1864. godine kada je u SAD organizovano prvo odeljenje za internu reviziju. Neto kasnije, 1875. godine, firma "KRUP" je formirala vlastito odeljenje interne revizije. Razvoj interne revizije posebno je izraen u tridesetim godinama ovog veka tj. u periodu prosperiteta nakon velike ekonomske krize. U SAD 1941. godine osnovan je Institut za internu reviziju. Ovaj institut je svojim radom pobudio izuzetno interesovanje za internu reviziju. Veliki broj strunjaka, a kasnije i preduzea, ulanio se u njega. Tako je nakon 25 godina rada Institut imao 4200 lanova iz SAD, od toga preko 360 iz Kanade, 750 iz Evrope i dr. U okviru svojih aktivnosti Institut izdaje struni asopis Interni revizor" i drugu strunu literaturu.[footnoteRef:9] [9: Walter B. Meigs, O. Ray Wheington, Robert F. Meigs: Principles of Auditing, Boston, 1989]

Pod uticajem ovog Instituta u mnogim drugim zemljama razvila se interna revizija. Ovaj Institut imao je najvei uticaj na jedinstven razvoj pa ak i organizaciju interne revizije u svetu. Kakav znaaj pojedine kompanije pridaju internoj reviziji najbolje ilustruje podatak da General Electric Company u SAD ima oko 120 internih revizora, a Crysler Corporation oko 100.Razvoj preduzea, izmena njihove organizacione strukture, pojava individualnog vlasnitva nad kapitalom, kao i poveanje odgovornosti menadmenta za poslovne rezultate uslovili su razvoj revizije koja se izvodi unutar preduzea.Za razliku od revizije finansijskih izvetaja, interna revizija u svetu najee ne predstavlja zakonsku obavezu pa se stoga ona razvija kao potreba. Interna revizija ima svoj teorijski i praktian osnov, profesionalnu etiku i standarde. Samo te injenice dovoljansu elemenat na osnovu kog se moe zakljuiti da potreba za internoj revizijom postoji, to se ne moe rei za na ekonomski ambijent i praksu. [footnoteRef:10] [10: Andri M., Jaki D.: Uloga interne revizije u savremenim uslovima, Revizor 32/05]

Prema R. Alenu i D. Tommasi-ju[footnoteRef:11], interna revizija se definie kao nezavisna, nepristrasna, zatitna i savetodavna aktivnost, dizajnirana da dodatno poboljava aktivnost organizacije. Ona pomae organizaciji u postizanju njenih ciljeva nosei sistematini, disciplinovani pristup vrednovanja i poboljanju efektivnosti u upravljanju rizikom, kontrole i upravljakih procesa. [11: Allen R., Tommasi D.: Managing Public Expediture, A Reference Book for transition Countries, OECD, SIGMA, Programme, 2001, str. 267.]

Znatno pre interne revizije, kao naknadnog oblika nadzora, nastala je tekua interna kontrola. Prvi segmenti internog nadzora tj. interne revizije pojavili su se u oblasti rukovanja novanim sredstvima i to nad licima koja su naplaivala poreske obaveze u drevnom Egiptu nadgledanjem poreskih prihoda putem dve posebne osobe.Termin revizija, po prirodi stvari tada nije postojao, odnosno naknadna kontrola sprovodi ispitivanje i na taj nain revidira pogled unazad da bi donela ocenu o nainu funkcionisanja tekue kontrole.Kontrola finansijskih transakcija u antikoj Grkoj uakazuje, takoe, na istorijske izvore razvoja interne revizije. Logistima se smatraju prvi revizorski inovnici koji su u tadanjoj Atini preispitivali rukovanje finansijskim sredstvima. Tragovi razvojnog puta interne revizije gube se sa propau Rimskog carstva, devastiranjem njegove kulture i privrede.Pronaeni zapisnik o reviziji iz 831. godine u italijanskom gradu Pizi ukazuje na dokaze o postojanju interne revizije u Italiji, dok na funkcionisanje interne revizije u nekim engleskim gradovima ukazuju neki pisani izvori iz 1285. godine.Nerazvijeno poreduzetnitvo, usitnjenost preduzea i sl., karakteriu usporeni razvoj interne revizije ranog razvojnog perioda, a potrebu za jaanjem interne revizije, odnosno naknadnog oblika nadzora uslovio je porast veliine preduzea.itavim nizom faktora danas se opravdava uvoenje savremene revizije u trinu privredu i to: konstantan rast trino orijentisanih preduzea; diverzifikovanje poslovanja; decentralizacija u zemlji i inostranstvu; poveanje sloenosti procesa upravljanja; problemi koordinacije i istinitog informisanja; uvoenje i razvijanje informacione tehnologije, i dr.[footnoteRef:12] [12: Vitorovi B., Intrene kontrole i interne revizije, savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2004, str.122]

Razvoj interne revizije, koji se odvijao paraleno sa poveanjem sloenosti upr-avljanja poslovnim sistemom, deli se na dva perioda, i to: period do nastanka i zavre-tka velike ekonomske krize i period nakon zavretka velike svetske ekonomske krize.Prve organizacione jedinice za internu reviziju poele su da se formiraju u SAD oko 1864. godine, meutim, tek osnivanjem Instituta internih revizora 1941. godine u SAD, interna revizija je dobila poseban razvojni trend. Donoenjem Odluke o formiranju prvog odeljenja interne revizije od strane odbora prokurista firme Kompp u Nemakoj 1875. godine smatra se prvim organizovanjem interne revizije u Evropi. Uvoenje interne revizije u Francuskoj je usledilo tek 60-ih godina XX veka u firmama u koje su inostrana privredna drutva uloila kapital. Broj internih revizora poinje da raste od tada, to je direktno dovelo do osnivanja Francuskog udruenja internih revizora tokom 1965. godine koje je preraslo u Francuski institut internih revizora 1973. godine. Za poslednjih 30 godina u Japan znatno je unapreena interna revizija i to poboljanjem metoda rada, tehnika i kvalifikacija internih revizora, a ispitivanje je sa finansija i raunovodstva pomereno na celokupno poslovanje, uz obolato korienje raunovodstvene tehnologije pri sprovoenju revizije. U SSSR-u interna revizija uvedena je 1936 godine odlukom nadlenih zakonodavnih organa, kojom je vladama saveznih i autonomnih republika naloeno uvoeenje finansijske kontrole, uz obavezu da minimalno jednom godinje izvre reviziju dokumenata u svim podreenim ustanovama i preduzeima.Interna revizija u velikim poslovnim sistemima, posebno onim koji imaju geografski dislocirane organizacione jedinice, organizuje se na dva nivoa. Prvi nivo je matino preduzee koje ima vlastitu reviziju, dok u pojedinim, veim organizacionim jedinicama moe biti smeten drugi deo interne revizije. Drugi nivo interne revizije je kada su interni revizori zaposleni kod dislociranih organizacionih jedinica, ali u svemu podreeni rukovodstvu interne revizije matinog preduzea. Interna revizije moe biti organizovana u sklopu raunovodstvene funkcije ili kao posebna organizaciona jedinica u sklopu sektora raunovodstva ili sektora za raunovodstveno -finansijske poslove. Savremeni oblik organizovanja interne revizije je ona po kome je ona neposredno vezana za najvie rukovodstvo. Nekoliko osobina karakterie internu reviziju, i to:[footnoteRef:13] interna revizija je funkcija poslovodnog organa; interni revizori su zaposleni kod pravnog lica i obavljaju ulogu revizije za raun svog poslodavca; interna revizija, u zavisnosti od zadataka dobijenih od rukovodstva, obavlja reviziju raunovodstva i finansija ili reviziju poslovanja; nezavisno od delova koji su predmet revizije, sprovodi internu reviziju po planu i nalogu rukovodstva; polazei od veliine rizika i koristei odreenu dokumentaciju, sprovodi reviziju kontinuirano i selektivno; otkriva i spreava kriminalne radnje i greke, u okviru svojih zadataka u meri koja je neophodna; potrebno osoblje koje se povremeno obuava za uspean rad; odravanje dobrih meusobnih odnosa sa okruenjem i unutar organizacije; postupanje u radu uz dunu panju; planiranje aktivnosti, kontrole i evidencije; sprovoenje kontrole sistema u kom je osnovana; potkrepljivanje nalaza adekvatnim dokazima; izvetavanje rukovodstva i drugih korisnika izvetaja o reviziji. [13: Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. str. 180-215]

Radi pruanja pomoi rukovostvu[footnoteRef:14] u sprovoenju ciljeva definisanih poslovnom politikom predzea uvodi se interna revizija kao nezavisna funkcija, iji je osnovni zadatak da ispituje i ocenjuje poslovanje preduzea. Oragnizacioni deo za internu reviziju je vezan za generalnog direktora, a svoje izvetaje podnosi generalnom direktoru i upravnom i nadlenom odboru preduzea. Zaposleni u odeljenima za internu reviziju imaju pravo na potpun, slobodan i neogranien pristup svim aktivnostima, dokumentaciji, imovini i odgovornim licima u preduzeu. [14: Priprema analize o finansijskom poloaju i rezultatima poslovanja preduzea, kao i infromacije o poslovanju koje je predmet revizije, uz davanje preporuka za unapreenje poslovanja, osnovna je dunost organizacionog dela za internu reviziju.]

Uloga interne revizije je u savremenim uslovima bitno izmenjena. Interni revizori su sve vie optereeni brzim ulaskom u novim fazama delovanja u kojoj treba odgovarati uticajima globalnih ekonomskih i drutvenih promena i ubrzanog razvoja tehnike i tehnologije, posebno u podruju informacionih tehnologija.Meunarodna grupa specijalista je oblikovala novu definiciju interne revizije za XXI vek u koju su impementirana najnovija oekivanja od interne revizije kojima je u perspektivi potrebno udovoljiti. Prema toj definiciji, interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetniku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodatne vrednosti s namerom poboljanja poslovanja organizacije, kojoj ona pomae u ispunjavanju njenih ciljeva donoenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima.Savetovanje menademnta o mogunostima upravljanja anticipiranim buduim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajuih sistema internih kontrola kojima se e ti rizici uspeno smanjivati, jedan je od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima. Od interne revizije se danas oekuje njeno aktivno ukljuivanje u stvaranje dodatne vrednosti u prvom redu generisanjem informacija neohodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Postavlja se zahtev da se obezbedi adding value revidiranje koje treba rezultirati validnom informacionom podlogom, u obliku konsultacija, saveta, izvetaja i drugih oblika komunikacije, na osnovu koje menadment moe da analizira rizike i njima uspeno upravlja. Na to se nadovezuje trajni zadatak internog nadzora da stalno vodi brigu o odravanju i dograivanju kvalitetnog i celovitog sistema internih kontrola kao instrumenata upravljanja rizicima, kao i da se, u saradnji sa menadmentom, koriguju svi uoeni nedostaci i problemi u pomenutom sistemu.Znaajnom mestu u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i pravovremenom delovanju interne revizije i sagledavanje budunosti preduzea, pri emu se uobiajeno istie da je klju uspeha svakog preduzea stvaranje racionalnih predpostavki za smanjenje rizika u buduem poslovanju. Takoe, bitno podruje delovanja interne revizije u savremenim uslovima predstavlja i spreavanje i otkrivanje prevara, kao i svih rizika koji proizilaze iz prevare i slinih aktivnosti.Dakle, moe se rei da je interna revizija aktivnost nezavisnog, objektivnog uveravanja i konsaltinga, osmiljenja s ciljem kreiranja dodatne vrenosti i unapreenja poslovanja organizacije. Intrena revizija pomae organizaciji u postizanju ciljeva uvoenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa proceni i unapreenju aktivnosti procesa upravljanja rizicima, kontrole i upravljanja.[footnoteRef:15] [15: The Profesional Practicies Framework, The Institute of Internal Auditors, Global Praticies Center, 247 mairand Avenue, Altamonte Springs, Florida, 32701-4201, 2005, str.19]

1.4. Obavezujua uputstva za profesionalnu praksu interne revizije

Obavezujua uputstva za profesionalnu praksu interne revizije ine Etiki kodeks i Standardi.Sutinski neophodna uputstva data u Etikom kodeksu. Osnovna svraha Etikog kodeksa je promovisanje etike kulture u okviru profesije interne revizije. Delokrug Etikog kodeksa Instituta internih revizora je iri i obuhvata deve sutinske komponente, i to: principe, relevantne za profesiju i praksu interne revizije i pravila ponaanja.Strukturu principa, ine: integritet, objketivnost, poverljivost i kompetentnost. Osnovu za pouzdavanje u rasuivanje internih revizora ini integritet, a prema pravilima ponaanja od internih revizora se oekuje da:[footnoteRef:16] [16: Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. str. 227]

obavljaju svoj posao poteno, predano i odgovorno; potuju zakon i vre obelodanjivanje u skladu sa zahtevima zakona; ne uestvuju svesno u nezakonitim radnjama, niti u delima kojima se rui ugled profesije interne revizije ili profesionalne organizacije; potuje i doprinosi pravno i etiki ispravnim ciljevima organizacije.

Prilikom prikupljanja, ocenjivanja i saoptavanja informacija o aktivnostima ili procesima koji se ispituju, interni revizori treba da demonstriraju najvii nivo profesonalne objektivnosti. Prilikom formiranja miljenja interni revizori obavljaju konzistentnu procenu svih relevantnih okolnosti, i ne treba da budu pod neprimerenim uticajem sopstvenih ili tuih interesa.Norme ponaanja koje se oekuju od internih revizora za najvii nivo profesionalne objektivnosti su sledee, i to: ne bi trebalo da uestvuju u bilo kakvim aktivnostima ili odnosima koje bi mogli ili se predpostavlja da bi mogle ugroziti nepristrasnost ocene; nita to bi moglo ili se predpostavlja da bi moglo ugroziti profesionalno rasuivanje interni revizori ne bi trebalo da prihvate; interni revizori obavljaju sve njima poznate materijalno znaajne injenice koje bi mogle izvetaje o aktivnostima, iji se pregled vri, prikazati u krivom svetlu, ukoliko se one ne bi obelodanile.

Poverljivost se odnosi na potrebu da interni revizori respektuju vrednosti i vlasnitvo informacija koje prime i ne objavluju informacije bez odgovarajueg ovlaenja osim u sluaju kada postoji zakonska ili profesionalna obaveza da to urade.Pravila ponaanja vezana za kompetetivnost zahtevaju od internog revizora: da pruaju samo one usluge za koje imaju neophodna znanja, vetine i iskustvo, da pruaju usluge interne revizije u skladu sa Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije i da kontinuirano unapreuju svoju strunost, efektivnost i kvalitat svojih usluga.Sutinski neophodna uputstva data u Standardima. Namena Standarda je da se njima istaknu osnovni principi koji predstavljaju najbolju praksu interne revizije, kao i da obezbede okvir sprovoenja i promovisanja irokog aspekta aktivnosti interne revizije kojima se kreira dodatna vrednost i da uspostave osnovu za ocenjivanje sprovoenja interne revizije i da pospeuju unapreenje procesa i poslovanja organizacija.Radna grupa za uputstva, u sklopu novog Okvira profesionalne prakse, razvila je tri niza standarda, i to: standarde karakteristika (odnose se na karakteristike organizacija i pojedinaca koji vre usluge interne revizije), standarde izvoenja (opisuju prirodu aktivnosti interne revizije i obezbeuju kriterijume kvaliteta prema kojima se odmerava uinak ovih aktivnosti) i standardi implementacije (odnose se na dalju razradu standarda karakteristika i uinka, i obezbeuju uputstva koja se primenjuju na odreene vrste angaovanja). Interni revizori treba da sprovode aktivnosti interne revizije u skladu sa Standardima. Najbolju praksu primene Standarda predstavljaju Praktini saveti, koji su od pomoi pri tumaenju Standarda ili u njihovoj primeni u specifinim okruenjima interne revizije.

2. NEOPHODNOST REDEFINISANJA PRAVACA RAZVOJA REVIZIJE2.1. Druga tranzicija kao nepohodna pretpostavka za postepeni izlazak iz krize

John Francis Welch, prvi ovek megakorporacije General Electric, u periodu od 1981. do 2001. godine, smatra se najuspenijim svetskim menaderom svih vremena. On je pod promenama, odnosno reorganizacijama, podrazumevao konstantno novo adaptiranje kompanije novim tritima, njen rast i proirivanje, i stalno kresanje i sniavanje trokova paralelno sa porastom prihoda. Privredi potrebna tranzicija nakon tranzicije, tj druga tranzicija. Konjunktura u svetu i u Evropi je jedno vreme bila takva, da je poelo da izgleda da to moda i nee biti potrebno, ukoliko takva konjunktura bude potrajala. Postojala je, naime, mogunost da privreda evolutivno izmeni strukturu i institucije Prilagoavanje na spoljanje podsticaje ostaje, dakle, kao jedina mogunost, ukoliko se zagovaraju reforme, a ne postoji politika volja za njihovo izvoenje. U obeanjima konkretnih mera preraspodele privrednog napretka politike partije su se estoko nadmetale, a teme strukturalnih i institucionalnih reformi su skoro u potpunosti isezle. Meutim, do narastanja politike volje za reformama nije dolo ni onda, kada je u drugoj polovini 2008. godine postalo oigledno da su se spoljne okolnosti promenile i da su reforme zaista neophodne. To je oigledno vrlo rizino za partije na vlasti, dok opozicioni blok nema nikakvu reformsku viziju, s jedne strane, ili kalkulie da e ih talas nezadovoljstva dovesti na vlast, pa ne moraju nita da ponude glasaima, s druge strane. Nada se, na taj nain, polae u unutranju evoluciju privrede uz diskrecionu pomo jednog, drugog ili treeg ministarstva, a moda i uz asistenciju prijatelja u inostranstvu. Dve su vrste reformi na raspolaganju, iz vlasti i izvan vlasti. Izostave li se sitne kozmetike popravke i velika obeanja, od vlasti do sada nije izaao ni jedan realan predlog koji bi imao izgleda da se usvoji a kamoli sprovede, skoro iskljuivo iz politikih razloga. S druge strane, privrednici i opozicija daju predloge jedne ili druge vrste dravne intervencije, koji su, uglavnom, pretrpani ciljevima. Meutim, ni oni nisu u stanju odgovoriti na krucijalno pitanje, kako pribaviti sredstva za finansiranje konkretnih predloga. Sa promenom ekonomskog modela se odugovlailo, opstruiralo, izbegavalo, u dosadanjem periodu, upravo zato to bi promena naina upravljanja privredom ukazala: da su pojedini dravni poslovi potpuno nepotrebni, odnosno da nema potrebe da ih obavlja drava, da su potpuno suvina i pojedina ministarstva, pojedine (para)dravne agencije, regulatorna tela i slini organi, kojima se u ovom trenutku ni broja nezna, u materijalnom pogledu to i ne bi bila neka velika uteda, ali bi u moralnom i politikom pogledu, to bio ogroman kapital.[footnoteRef:17] [17: Preuzeto sa https://share.pdfoline.com 02.01.2015.]

2.2. Najvaniji razlozi diskreditacije revizorske profesije

Problem vezan za ogromne budetske deficite i visok javni dug namee pitanja: ko je odgovoran za ovakvo upravljanje nacionalnim sredstvima, kao i zato nije bila obezbeena transparentnost pomenutih aktivnosti? Odgovor se nalazi u naruenom kredibilitetu dravne revizije, jedine institucije koja, u svakom momentu, ima sliku opteg stanja u zemlji, kao i znanje koje moe obezbediti bitan materijal za reforme koje pokreu zakonodavna i izvrna vlast.Svojim delovanjem dravna revizija pomae zakonodavnoj vlasti u kontroli budeta, a izvrnoj vlasti u njegovom izvrenju (kako na dravnom, tako i na lokalnom nivou). Sve navedeno moe se zakljuiti ve i iz pojma dravne revizije. Naime, prema Priruniku za rad dravnih revizora, dravna revizija (koja se obavlja u ime i za raun drave), se definie kao postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izvetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u celosti financiraju iz prorauna ili su u veinskom vlasnitvu drave ili jedinica lokalne samouprave ili uprave. Na skoro identian zakljuak navodi nas i definicija dravne revizije, na osnovu odredbi Zakona o dravnoj reviziji, prema kojima dravna revizija predstavlja postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju dravne prihode i rashode u smislu zakonskog korienja sredstava, kao i davanje ocene o delotvornosti i ekonominosti obavljanja delatnosti, i davanje ocene o efikasnosti ostvarenja ciljeva iz odreenog programa. Ove definicije, vrlo jasno ukazuju da dravna revizija treba da doprinosi transparentnosti i poboljanju upavljanja javnim sredstvima. Uzmemo li sve navedeno u obzir, s jedne strane, kao i previsoko uee budetskog deficita i javnog duga u BDP-u, u veini zemalja, s druge strane, namee se logian zakljuak, da su i dravni revizori u takvim zemljama, odgovorni za umavanje kredibiliteta revizorske profesije, jer su podlegli pritiscima politikih monika u svojim zemljama i nisu na vreme signalizirali hipertrofiranu potronju nacionalnih sredstava i previsoko uee javnog duga u BDP-u. Dravnim revizorima njihova ovlaenja omoguavaju da vide dalje, dublje i obuhvatnije nego bilo koja druga organizacija javnog sektora, ali da bi uspeno ispunjavali svoju odgovornu ulogu, dravnim revizorima je potrebna funkcionalna, organizaciona i finansijska nezavisnost. Naime, samo ako su nezavisne od subjekta revidiranja i zatiene od spoljnih uticaja, dravne revizije e biti u prilici da svoje zadatke ispune objektivno i efikasno. Koncept nezavisnosti, prema Limskoj deklaraciji obuhvata autonomiju u odreivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizije, kao i pravo podnoenja svog prorauna direktno parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Bolno suoavanje sa viegodinjim "timovanjem nacionalnog bilansa", koje se u vremenu globalne recesije "otvorilo", kao "pandorina kutija", zadesilo je simultano i Grku i EU. Jorgos Bitros, profesor na Atina University, je izjavio da timovanje finansijskih izvetaja i statistikih podataka u Grkoj ima dugu tradiciju, to je, generalno reeno, sistemski neuspeh koji svoje korene ima u politikom sistemu i manjku transparentnosti u javnom sektoru. O korenu sadanjeg stanja u grkim javnim finansijama, Takis Mihas, ugledni grki ekonomista, je direktno prozvao bivu vladu narodne demokratije koja je, po njegovim reima, "hranila" statistiku lanim informacijama, s ciljem "unapreenja" ekonomske slike grke privrede. Folfgang Gerke, profesor na Evropskoj koli biznisa je dao brutalnu dijagnozu trenutnog stanja optuujui, s jedne strane, Grku da je u sastavljanju i prezentiranju finansij-skih izvetaja koristila trikove za prikrivanje budetskog deficita, a, s druge strane EU da je sve to "prespavala". Drugim reima, da Evropski revizorski sud (European Court of Auditors - ECA), nije aurno proveravao "poslovanje" EU u celini, niti drava, lanica pojedinano.Zbog toga je neaurnost i nemarnost Evropskog revizorskog suda u sluaju Grke, jo jedan je od najaktuelnijih razloga gubitka kredibiliteta revizorske profesije. Neverovatno da Evropski revizorski sud, kao jednu od pet institucija Evropske unije, nije otkrio prevaru ili nepravilnost u vezi sa grkim nacionalnim bilansom. Revizorski sud je institucija koja obavlja reviziju poslovanja Unije, zatim ispituje raune svih prihoda i rashoda Unije i obezbeuje ispravno finansijsko poslovanje, a revizija bazira na odgovarajuoj dokumentaciji. Postupak revizije se moe obaviti na celom podruju Unije, a kada se vri na "terenu" neke drave lanice, onda se u postupak kontrole ukljuuju i nacionalna revizijska tela. O rezultatima istrage Revizorski sud dostavlja izvetaj svim telima, pre svega Evropskom parlamentu i Veu EU koji, u sklau sa izvetajem preduzimaju adekvatne radnje. U sluaju da revizori otkriju prevaru i neregularnost, oni informaciju o tome treba da proslede odgovomim telima EU, kako bi ona preduzela odgovarajue akcije. Revizori esto idu u inspekciju u druge institucije EU, drave lanice, te u bilo koju zemlju koja dobija pomo od Evropske unije. Prema lanu 285. do 287. Ugovora o funkcionisanju EU, Evropskom revizorskom sudu je dodeljen glavni zadatak obavljanja revizije linije, s dvostrukim ciljem: poboljanja finansijskog upravljanja i izvetavanja graana Evrope o koritenju javnih sredstava od strane vlasti koje su odgovorne za njihovo upravljanje. Sud, takoe, ispituje da li su iskazani prihodi i rashodi nastali na zakonit i pravilan nain, i da li je finansijsko upravljanje savesno. Na taj nain, Sud u izvetaju posebno upuuje na bilo koji sluaj nepravilnosti. Naredni uzrok ozbiljnog naruavanja kredibiliteta revizorske profesije je nekonzistentan pristup procesu harmonizacije finansijskog izvetavanja i revizije, odnosno uporno izbegavanje SAD-a. Naime, dok, s jedne strane, preko IFAC-a vre jak pritisak, na globalnom nivou, na prihvatanju i implementaciji Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Sa druge strane, regulatorna tela u SAD-u nalau da se procesi finansijskog izvetavanja i revizije finansijskih izvetaja, korporacija koje kotiraju na amerikim berzama, obavljaju iskljuivo u skladu sa amerikom regulativom. Ovakav pristup se vrlo negativno odrazio na kvalitet fmansijskog izvetavanja, zbog ega je, izmeu ostalog SAD, platila vrlo visoku cenu[footnoteRef:18], ne uoivi na vreme negativne trendove u javnim finansijama, kao i u finansijskoj situaciji korporacija koje kotiraju na amerikim berzama. [18: Naime, u prvih devet meseci 2009. godine ameriki budetski deficit je ve premaio hiljadu milijardi dolara, sa tendencijom da do oktobra dostigne nezamisliv iznos od hiljadu est stotina milijardi dolara (10,6% domaeg BDP-a). Juna meseca 2010. godine Amerika je zabeleila jo jedan neslavni rekord, tj. budetski deficit od 68,4 milijardi dolara, drugi najvei zabeleen deficit u tom mesecu u istoriji SAD-a.]

Sluajevi u kojima su revizori i revizorske firme, davali pozitivno revizorsko miljenje kompanijama koje su neposredno nakon toga bankrotirale, smatraju se vrlo neugodnim dogaajem u pogledu kredibiliteta javnosti u revizorsku profesiju. Drugim reima, ovakve situacije su dodatno kompromitovale profesiju. Na genezu sloma kredibiliteta revizorske profesije ukazao je, ugledni ameriki ekonomista Dozef Stiglic, koji korene kompromitacije profesije vidi u ekonomiji '90- ih godina XX veka, koju naziva izopaenim koktelom sa lai i pohlepe. Svi lau svima, kae Stiglic. Generalni menaderi daju "nafiksane" informacije o kompanijama koje vode; ekonomski analitiari se prave kao da im veruju, preprodajui te zanosne opise investitorima; revizorske firme potvruju ta preterivanja, a Federalne rezerve nita nisu uinile da bi sve to zaustavile. Probleme u revizorskoj profesiji, globalnog karaktera, prouzrokovao je i nain organizovanja i funkcionisanja globalnih revizorskih firmi, uglavnom iz Amerike, kod kojih je matina revizorska firma, propisala, razvila i nametnula globalne postupke, procedure, direktive i tehnologiju svim korespondentnim firmama irom sveta. Ne uvaavanje specifinosti revizije u razliitim drutveno ekonomskim sistemima, tj. propisivanje jednoobraznih uputstava za obavljanje revizije rezultiralo je negativnim efektima, u vidu vrlo problematinog kvaliteta obavijenih revizija. Kategorizacija revizorskih firmi, prouzrokovana spajanjem revizorskih firmi u velike korporacije, na "veliku etvorku", "drugorazredne firme" i ostale revizorske firme, predstavljala je veoma pogodan teren za opadanje kvaliteta revizorskih usluga. Naime, evidentno prisutna otra konkurencija, kao i elja da se odri rastojanje u odnosu na ostale firme, uticala je na srozavanje kvaliteta obavljanja revizije. Neadekvatno pribliavanje revizora korporativnim menaderima (kao poslovnoj eliti), takoe je jedan od razloga srozavanja kvaliteta revizorske profesije. Naime, s obzirom na, s jedne strane, napore i ulaganje da bi se dobio status revizora, i, s druge strane, u skladu sa odgovornostima revizora, u trino razvijenim privredama, profesija ovlaeni revizor je oduvek bila elitna, tj. ugledna, visoko cenjena i dobro plaena. Meutim, u uslovima bespotedne konkurencije meu revizorskim firmama, kao i borbe za to viim nivoom na hijerarhijskoj lestvici u samoj firmi i veom platom, "elitizacija" revizorske profesije navela je pojedine revizore na neasno obavljanje revizorskih usluga. itav niz finansijskih skandala, koji su se dogodili u SAD-u i Velikoj Britaniji, tj. zemljama sa najrazvijenijom teorijom i praksom revizije, indicirao je na masovnu pojavu kriminalne povezanosti izmeu revizora i korporativnog menadmenta. Revizori, motivisani materijalnim i drugim interesima, ulaze u vezu sa korporativnim menadmentom, motivisanim da prikazom "lanog" poslovnog uspeha obmanu vlasnike kapitala i druge stejkholdere. Sve ovo prouzrokovalo je vrlo ozbiljne ekonomske posledice i tete velikom broju ljudi i otvorilo je definitivno pitanje odgovornosti revizorske profesije. Koncept "samoregulacije", koji nije izdrao izazove savremenog vremena, takoe se moe smatrati jednim od uzroka ozbiljno naruenog kredibiliteta revizorske profesije. Usvajanjem "Sarbanes-Oxley Act" iz 2002. godine, SAD[footnoteRef:19] usvajaju rigoroznu dravnu regulativu. [19: U kojima je broj finansijskih skandala bio najvei, a prouzrokovane tete iznosile na milijarde dolara]

Novom Osmom direktivom i EU naputa pravo "samoregulacije" u oblasti revizije finansijskih izvetaja. Objavljivanjem Kadburi izvetaja od strane Komiteta za finansijske aspekte voenja, i Velika Britanija doprinosi konceptu dravne regulacije u oblasti revizije. Sloene probleme, vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, a samim tim i za kredibilitet revizorske profesije, izazvala je pojava mnogih novih finansijskih instmenata, zatim, novih ekonomskih i pravnih kategorija, a uporedo sa njima i zahtevi zatite ivotne sredine i adekvatni propisi u vezi sa njima. Brojni autori koji se bave problematikom raunovodstva i revizije uoili su problematinost primene koncepta vrednovanja odreenih bilansnih elemenata po "fer vrednosti". Na neophodnost preispitivanja koncepta "fer vrednosti" ukazala je konano i nova ekonomska kriza, jer su brojni problemi u primeni pomenutog koncepta pri sastavljanju i prezentaciji finansijskih izvetaja prouzrokovali, po logici stvari, i probleme u reviziji finansijskih izvjetaja. Prostor za ugroavanje kredibiliteta revizije finansijskih izvetaja postao je ozbiljno stvoren istovremenim vrenjem revizije finansijskih izvetaja i pruanjem ostalih usluga kod jednog klijenta od strane iste revizorske firme. I pored ugraenih zatitnih mehanizama, u navedenom sluaju, nije realno oekivati zadovoljavajui stepen nezavisnosti i objektivnosti, to sve rezultira smanjenjem kvaliteta obavljene revizije finansijskih izvetaja. Upravo iz navedenog razloga Sarbanes-Oxley Act je i ispostavio spisak od osam usluga koja nakon stupanja ovog zakona revizorske firme nee moi vie da obavljaju. Jo jedan, od uzroka naruenog kredibiliteta revizorske profesije je i loa primene meunarodnih standarda finansijskog izvetavanja i meunarodnih standarda revizije, u velikom broju zemalja u svetu.

2.3. Definisanje pravaca za vraanje poverenja u revizijsku profesiju

Za eliminisanje ispoljenih negativnih tendencija u razvoju revizijske profesije, u prvoj deceniji XXI veka, donet je komplet profesionalne, zakonodavne i interne regulative, i to na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Meutim, vei broj aspekata moguih pravaca razvoja revizije finansijskih izvetaja nije do kraja reen, dok neka pitanja nisu ni dotaknuta. Sve navedeno e u znaajnoj meri usporiti oporavak revizorske profesije od ve konstatovanog, gubitka kredibiliteta. Jedan od aspekata neophodnih za redefinisanje pravaca razvoja revizijske profesije jeste potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba najire javnosti, glavne ciljne grupe, ije potrebe revizori moraju da zadovolje u prvim decenijama XXI veka. Od revizora, naime, najira javnost oekuje da bude uveren da su transakcije sastavljaa finansijskih izvetaja obavljene u zakonskim okvirima, tj. da finansijski izvetaji nisu obmanjivi. Da bi udovoljio navedenom zahtevu, revizor e morati da ispituje ne samo visinu ve i prirodu izdataka, kao i da ispita da li su izdaci uinjeni u zakonskim i drugim okvirima, propisanim od strane Parlamenta. Insistiranje na ulozi revizije u otklanjanju evidentno postojeeg konflikta ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa, jedan je od naina za vraanje kredibiliteta revizorskoj profesiji. Polazei, naime, od injenice da je sukob ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa posledica egoizma i pristrasnosti od strane onih koji pripremaju i prezentiraju finansijske izvetaje, motivisan, u prvom redu, realizacijom razliitih poslovno-politikih ciljeva, s jedne strane, kao i da eksterni stejkholderi, s druge strane, nemaju mogunosti, a vrlo esto ni neophodno znanje za proveru tanosti finansijskih izvetaja, neophodno je kolidirajue odnose izmeu teorije bilansa i politike bilansa svesti na razumnu meru, odnosno potpuno ih otkloniti. Prema savremenim trendovima pred reviziju se postavljaju dodatni zahtevi koji ukljuuju obavezu menadmenta da prezentuje kvalitet raunovodstvenih sistema, a tamo gde ta obaveza izostane, revizori e biti u obavezi da poveaju obim revizorskih provera u odnosu na onaj raunovodstveni sistem koji su ranije smatrali neophodnim. Zahtevi idu, danas, u tom pravcu da je menadment, a ne revizor, odgovoran da spreava nezakonite radnje. Uzmu li se u obzir, ve pomenuti, finansijski skanali (s kraja XX. i poetka XXI veka), kao i novija bankrotstva u SAD-u (u 2008. i 2009. godini), panju je neophodno pokloniti, s ciljem rehabilitacije poverenja u reviziju, i ulozi revizije inspirisanu zahtevom zatite poverilaca. U uslovima globalne privrede zahvaene ekonomskom krizom, u oceni kreditne sposobnosti i finansijskog poloaja preduzea primarna sigurnost za poverioce od potencijalnog rizika gubitka sredstava nalazi se na uspehu (dinamiki karakter), a sekundarna sigurnost na stanju (statiki karakter). Ovaj savremeni koncept shvatanja finansijskog statusa preduzea dovodi do pribliavanja interesa kreditora i kreditiranog. Meutim, za zatitu od rizika gubitka sredstava, u dananjim uslovima, poverioci trae i dodatnu sigurnost u vidu kompletne nezavisne revizije finansijskih izvetaja.Revizorska profesija treba da dobije izuzetno vanu ulogu u ispunjavanju cilja Principa korporativnog upravljanja OECD-a, koje su prihvatile sve vane svetske politike, ekonomske, monetarne i raunovodstvene organizacije. Na nacionalnom nivou Principe treba prihvatiti i razvijati ih u akcionarskim drutvima s ciljem poveanja njihove efikasnosti, kao i razvoja drutva u celini. Korporativno upravljanje predstavlja nain na koji bi menadment i revizori trebali izvravati svoju odgovo-rnost prema akcionarima. Upravo revizorska profesija treba da ima vanu ulogu u ispunjavanju ciljeva korporativnog upravljanja, zbog ega je posebno vano pozici-onirati ulogu revizorske profesije u Principima korporativnog upravljanja OECD-a.[footnoteRef:20] [20: Videti,Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. ]

Monopol koji, imaju etiri globalne revizorske organizacije ima brojne negativne konsekvence po kvalitet revizije finansijskih izvetaja. S ciljem vraanja poverenja u revizorsku profesiju bilo bi neophodno napravili i primenjivati specijalan antimonopolski zakon na podruju pruanja usluga revizije finansijskih izvetaja na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Za oporavak ugleda revizorske profesije bilo bi neophodno i reorganizovati strukturu IFAC-a, s ciljem omoguavanja veeg uticaja zainteresovanih lanica u procesu harmonizacije revizije i finansijskog izvetavanja na globalnom nivou. Naime, uz sav respekt onoga to je IFAC do sada uinio za revizorsku profesiju, neophodno bi bilo onemoguiti dosadanju praksu, tj. da IFAC bude privatna fondacija pod dominantno amerikim uticajem i finansiran prilozima brojnih sponzora, simultano i zainteresovanih stejkholdera u procesu finansijskog izveta-vanja. U aktuelnim okolnostima koje ukazuju na stanje revizorske profesije, neopho-dno bi bilo bezrezervno podrati lan "Sarbanes-Oxley" akta koji revizorskim firma-ma ne dozvoljava simultano pruanje drugih usluga iz oblasti raunovodstva i revi-zije, to bi u bliskoj perspektivi dovelo do formiranja na svim nivoima dve grupe pre-duzea. Jedna grupa preduzea bavila bi se iskljuivo revizijom finansijskih izvetaja, dok bi se u drugu grupu preduzea ubrajala preduzea koja bi se bavila drugim broj-nim uslugama iz oblasti revizije, ime bi bile izbegnute zamke u kojima se profesija do sada nalazila pruajui, pored revizije finansijskih izvetaja, i ostale usluge. Kao odgovor na zahteve itavog niza korisnika u prvim decenijama XXI veka, ovaj model bi pruio mogunost da se irok spektar raznovrsnih revizorskih usluga prua kvalitetno i razvija u skladu sa potrebama pomenutih korisnika. Na nain na koji je to u SAD-u na nacionalnom planu uinjeno "Sarbanes-Oxley" aktom, a u EU novom Osmom direktivom (2006. kao odgovor na krizu revizije i izazove novog vremena), neophodno je kompromitovani koncept samoregulacije zameniti poveanim uticajem dravnih regulatornih organa. Reavanje i sagledavanje budunosti razvoja revizije mora se razmatrati u sadejstvu sa ostala tri kauzalno povezana stepena zdravog privreivanja, i to: korporativnog upravljanja, interne kontrole i finansijskog izvetavanja. Finansijski skandali i aktuelna svetska ekonomska kriza su indicirali da je unapred osueno na neuspeh bilo kakvo izolovano sagledavanje perspektive razvoja revizorske profesije. Posebnu panju u definisanju buduih pravaca razvoja revizorske profesije treba posvetiti zemljama u tranziciji i posttranzicionim zemljama. Iz razloga to je nametanje gotovih reenja iz sasvim drugog politiko-ekonomskog prostora, kao i neuvaavanje njihovih specifinosti dostignutog stepena drutveno-ekonomskog razvoja, donosilo do sada previe problema u pogledu obavljanja revizije i kvaliteta finanijskog izvetavanja, pomenutim dravama je neophodno pruiti mogunost da ravnopravno uestvuju u kreiranju i donoenju adekvatne regulative iz oblasti revizije.

3. KAUZALNA POVEZANOST IZMEU OPTIMIZIRANJA RIZIKA POSLOVANJA I PREVENTIVNE ULOGE INTERNE REVIZIJE

Identifikovanjem i ocenjivanjem znaajnih izloenosti riziku, kao i doprinosom poboljavanju sistema upravljanja rizikom i kontrole, interna revizija preventivnim delovanjem treba da pomae menadmentu organizacije i komitetu za reviziju. U celokupnom procesu upravljanja rizicima, za koje je u potpunosti odgovoran menadment, uloga interne revizije je, uglavnom, savetodavna i nadzorna uz simultanu profesionalnu obavezu i odgovornost internog revizora za aktivnim ukljuivanjem u procenu rizika kojima je organizacija konstantno izloena.

3.1. Izloenost riziku od prevara

Kriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno obamnjivanje ili pogreno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogreno ili ne veruje da je tano. Vri je osoba koja zna da e kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri emu kriminalna radnja moe biti izvrena od strane lica koje su izvan i unutar organizacije.[footnoteRef:21] [21: Vidi vie: Singleton, T.W., Singleton, A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: Fraud Auditing and Forensic Accounting, prevod: Revizija kriminalne radnje i forenziko raunovodstvo, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2010., str. 102.]

Kriminalna radnja ija je svrha da se naini teta organizaciji vri se s ciljem omoguavanja ostvarivanja koristi (direktne ili indirektne), za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinca van organizacije ili drugu organizaciju. Primeri kriminalnih radnji na tetu organizacije[footnoteRef:22] su sledei: [22: Ibid, str.102]

prihvatanje mita ili nezakonite provizije; opstruiranje zaposlenog lica (ili spoljnog lica) od potencijalno profitabilne transakcije koja bi organizaciji generalno stvarala profit; pronevera (nezakonito prisvajanje novca ili imovine) i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela s ciljem oteavanja njegovog otkrivanja; namerno prikrivanje ili pogreno prikazivanje dogaaja, transakcija ili podataka; potraivanja za usluge i robu koje, ustvari, nisu ni pruane organizaciji; namerna opstrukcija delovanja u situacijama u kojima se oekuje realizovanje odreenih akcija od strane kompanije ili zakona; neovlaenoilinezakonitokorienjepoverljivihinformacija ili informacija koje su tue vlasnitvo; neovlaena ili nezakonita manipulacija informacionim mreama ili operativnim sistemima.

Korienjem nepravedne ili nepotene prednosti (koja takoe moe eksternu stranu dovesti u zabludu), stvara se mogunost kriminalnih radnji ija je svrha da omogui korist organizaciji.[footnoteRef:23] Tipini sluajevi su sledei: [23: Ibid, str.103]

nedozvoljene isplate (nezakoniti politiki doprinosi, mito i nezakonite provizije, kao i plaanje dravnih inovnika, posrednicima dravne administracije, klijentima ili dobavljaima); namerno i nepravilno prikazivanje ili procena transakcija, imovine, obaveza i prihoda i ostalog; namerno i nepravilno odreivanje transfernih cena (na primer, vrednovanje robe razmenjene izmeu povezanih organizacija), namerno nepravilno stukturiranje cena (ime menadment moe da pobolja svoje poslovne rezultate na tetu duga organizacije); namerne i nepravilne aktivnosti izmeu povezanih strana u okviru kojih jedna strana stie koristi koje se ne mogu ostvariti u nezavisnoj transakciji; namerno nedokumentovanje ili neobjavljivanje znaajnih informacija tano i potpuno, s ciljem stvaranja imaginacije kod eksternih strana o boljem finansijskom poloaju; prodaja ili prenos fiktivne ili netano prikazane imovine; namerno nedelovanje u situacijama u kojima, inae, pravila kompanije ili zakon zahtevaju odreene akcije; namerne greke u aktivnostima usklaivanja poreza kako bi se umanjili porezi koje treba platiti; zabranjene poslovne aktivnosti (kojima se kre dravni statut, pravila, propisi ili ugovori).U svim procesima koji ukljuuju ljudski faktor, odreenom stepenu rizika od kriminalnih radnji izloene su sve organizacije. Od sledeih faktora zavisi stepen izloenosti organizacije riziku kriminalne radnje, i to:[footnoteRef:24] [24: Ibid, str.103]

inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene za samo poslovanje; meri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za spreavanje ili otkrivanje prevare; potenju i integritetu lica koja su ukljuena u proces.

Verovatnoa da e se kriminalna radnja dogoditi i potencijalna ozbiljnost ili posledica za organizaciju, ukoliko se to dogodi, moe se oznaiti kao rizik kriminalne radnje. Verovatnoa aktivnosti kriminalne radnje se obino zasniva na: motivacionim faktorima koji vode ka kriminalnoj radnji; prethodnim iskustvima kompanije u pogledu kriminalne radnje; tome koliko je lako poiniti kriminalnu radnju.Upravljanje rizikom kriminalne radnje obuhvata ograniavanje i eliminisanje posledica, to je znatno ira aktivnost od ograniavanja i otklanjanja finansijskog gubitka. Tako, na primer, gubitak reputacije moe da ima znaajan uticaj za neke organizacije na sposobnost da privuku i zadre strune kadrove ili kupce svojih proizvoda (ili usluga), kao i da steknu sredstva i licence neophodne za proirenje i odrivost poslovanja.Preventivna uloga interne revizije posebno se ispoljava u odbrani od raunovodstvenih prevara, tj. u spreavanju, otkrivanju i istraivanju prevara u finansijskom izvetavanju. Nakon to su investitori zbog velikih raunovodstvenih i finansijskih prevara izgubili ogromne sume novca, kao naroito snana je postala potreba za dubljim istraivanjem neregularnosti u finansijskom izvetavanju.[footnoteRef:25] [25: Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 81]

Revizori u postupku revizije mogu posumnjati da postoji prevara (greka), dok, s druge strane, investitori, analitiari, regulatorna tela kao i svi drugi korisnici finansijskih izvetaja mogu posumnjati u tanost prezentiranih finansijskih izvetaja. Veliki raunovodstveni skandali, na razmei vekova, su pokazali da brojnim raunovodstvenim manipulacijama nisu dorasli ni eksterni revizori, te da brojnim korisnicima finansijskih izvetaja ne nude uvek razumne garancije o prinosnom i/ili finansijskom stanju preduzea.I pored injenice da Kodeksi profesionalne etike raunovoa i revizora ne dozvoljavaju svesnu saradnju u raunovodstvenim prevarama, veliki broj raunovoa i revizora i ekonomskih analitiara, svojim znanjem i poznavanjem preduzetnikog poslovanja, raunovodstvenih i pravnih pravila i propisa, svesno uestvuju u stvaranju netane slike o imovinsko finansijskom stanju i uspehu preduzea.Izvori rizika od raunovodstvenih nalaze se u sledea tri podruja, i to:[footnoteRef:26] korporativnoj kulturi; nainu na koji se obavljaju raunovodstvene procene; nainu korienja prava izbora u procesu finansijskog izvetavanja. [26: Golden, T., Skalak, S., Clayton, M.: A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Willey & Sons, INC., 2006. str. 30]

Korporativna kultura se moe definisati kao skup meusobno povezanih elemenata kao to su istorija preduzea, vrednosti koje neguje, njegovi ciljevi i stil upravljanja na svim nivoima i u svim delovima preduzea[footnoteRef:27]. Jedna od vrlo ozbiljnih prepreka uspenom poslovanju preduzea i potencijalni izvor rizika od raunovodstvenih prevara jeste nedopustivo nizak nivo kompanijske kulture. S druge strane, veoma vanom pretpostavkom uspeha preduzea moe se smatrati visok nivo korporativne kulture. [27: kari - Jovanovi, K.: Forenziko raunovodstvo instrument zatite interesa raunovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Raunovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize, Banja Vruica, Tesli, 2009. str. 14]

Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa[footnoteRef:28] je 2002. godine izdao Prirunik za prevenciju prevara i privrednog kriminala, u kome su navedene varijable koje mogu biti od uticaja na mogunost nastanka raunovodstvenih prevara. [28: Vidi vie: The CPAs Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, New York, American Institute of Certified Public Accountants.]

U procesu sastavljanja finansijskih izvetaja okolnost da preduzea posluju kontinuirano ini neophodnim korienje raunovodstvenih procena, koje se, s razlogom, oznaavaju potencijalnim izvorom rizika za raunovodstvene prevare. Pouzdanost finansijskih izvetaja nee biti ugroena ukoliko sastavljai finansijskih izvetaja imaju za cilj objektivne raunovodstvene procene.Meutim, raunovodstvene procene e postati pogodan instrument za vrenje raunovodstvenih prevara ukoliko se kao cilj sastavljanja finansijskih izvetaja nametne prevara.Brojni Meunarodni raunovodstveni standardi, kao i Meunarodni standardi finansij-skog izvetavanja[footnoteRef:29] jo uvek sadre prava izbora u normativnoj osnovi i praksi finansijskog izvetavanja, ime se oteava njihova uporedivost i omoguava sastavljau finansijskih izvetaja da pomenute opcije iskoristi za potrebe raunovodstvenih prevara. Naime, korienjem prave opcije u procesu finansijskog izvetavanja, mogue je upravljati finans-ijskim rezultatom i ostvariti znaajna odlaganja poreskih optereenja, iskazujui u finansijskim izvetajima poslovni rezultat koji je realno nii od ostvarenog. [29: Od strane preduzea koja posluju u veoma razliitim uslovima se primenjuju pomenuti meunarodni standardi, tako da ispunjenje opteprihvaenog cilja finansijskog izvetavanja zahteva, u nekim sluajevima, primenu razliitih naina vrednovanja.]

Sva tri elaborirana podruja rizika su meusobno povezana i zahtevaju paljivo istraivanje s ciljem pravovremene prevencije i otkrivanja raunovodstvenih prevara. injenica da e samo u preduzeima sa niskim nivoom korporativne kulture doi do zloupotrebe raunovodstvenih procena i prava izbora govori o kauzalnoj povezanosti pomenutih podruja rizika i stvaranja vrlo pogodnog terena za raunovodstvene prevare.[footnoteRef:30] [30: Vidakovi, V., S.: Zbornik radova Univerziteta EDUCONS sa drugog naunog skupa: Realni sektor, finansijske institucije i usluge u globalnoj krizi, referat na temu: Uloga revizije i forenzikog raunovodstva u spreavanju, otkrivanju i istraivanju raunovodstvenih prevara, Novi Sad, 25. i 26. maj 2011., str. 259.]

Na osnovu pogrenih finansijskih izvetaja investitori i ostali korisnici finansijskih izvetaja donose pogrene poslovne odluke koje nanose ogromnu tetu njihovim interesima, zbog ega je sasvim jasno artikulisan interes raunovodstvene javnosti da finansijski izvetajiindiciraju na realnu sliku prinosnog i/ili finansijskog poloaja preduzea. Meutim, ako u procesu sastavljanja finansijskih izvetaja budu uinjene greke ili ukoliko menadment preduzea ima nameru, sluei se raunovodstvenim prevarama, ostvariti koristi na tetu brojnih korisnika finansijskih izvetaja, izostae realna slika finansijskog i prinosnog poloaja preduzea.Izmeu greaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama, tj. rezultiraju nastankom netanih finansijskih izvetaja. Zbog naina njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja, prisutne su i bitne razlike na koje je neophodno ukazati.Nepostojanje namere[footnoteRef:31] da se u finansijski izvjetaj unese pogrean podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje, najbitnija je karakteristika greaka koje ine, s jedne strane, osobe koje prikupljaju i obrauju informacije (koje su osnova za izradu finansijskih izvetaja), i s druge strane, osobe koje pripremaju finansijske izvetaje. U svojstvu poinioca greaka menadment ne uestvuje. Strukturu greaka, ine, uglavnom, one koje:[footnoteRef:32] [31: Ibdi, str.259] [32: Golden, T., Skalak, S., Clayton, M.: A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Willey & Sons, INC., 2006. str. 35]

nastaju prilikom prikupljanja dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izvetaja; su posledica nerazumne raunovodstvene procene, a za rezultat imaju precenjivanje injenica ili njihovo netano interpretiranje; su rezultat pogreene primene raunovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i nainom prezentacije ili objavljivanja.

Za razliku od greaka, aktivnosti koje se preduzimaju s namerom da finansijski izvetaji budu netano interpretirani nazivaju se prevarama, a baziraju, uglavnom, na sledeim elementima, i to: lano prikazivanje znaajnih injenica; svest poinioca o tome da je predstavljanje lano ili ispoljavanje potpune nemarnosti na istim; lice koje dobije informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom donoenja odluke; pojava znaajne finansijske tete koja nastaje zahvaljujui navedenom, a snose je korisnici informacija.[footnoteRef:33] [33: kari - Jovanovi, K.: Forenziko raunovodstvo instrument zatite interesa raunovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Raunovodstvo, revizija i finansijeu uslovima globalne krize, Banja Vruica, Tesli, 2009. str. 14]

Kao poinioci - inspiratori u prevarama se javljaju (za razliku od greaka) razliiti nivoi menadmenta ukljuujui i top menadment. U velikom broju sluajeva po navedenim osobenostima greke i prevare se mogu jasno diferencirati. Meutim, ne manje brojni su i sluajevi u kojima je jasno odreenje o tome ta je prevara, a ta greka, skoro nemogue.[footnoteRef:34] [34: Tako, na primer, nije lako utvrditi da li je preterano otpisivanje posledica pogrene procene visine gubitaka izazvanih nenaplaivanjem dela datog potraivanja, ili je rezultat namere menadmenta da putem previsokih otpisa potraivanja iskae nii rezultat i tako dovede u zabludu korisnike finansijskih izvetaja.]

3.2. Izloenost riziku uticaja ivotne sredine na finansijsko izvetavanje

Za sve vei broj pravnih lica pitanja ivotne sredine postaju znaajna i mogu imati, u pojedinim sluajevima, znaajan uticaj na njihove finansijske izvetaje. Naime, rizik od materijalno znaajnog pogrenog iskaza (ukljuujui i neadekvatno obelodanjivanje), u finansijskim izvetajima moe da se pojavi u sluaju kada su pitanja ivotne sredine znaajna za konkretno pravno lice.Po svojoj prirodi, odreene privredne grane su izloene znaajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom.[footnoteRef:35] Navedeno se, u prvom redu, odnosi na hemijsku industriju, industriju nafte i gasa, farmaceutsku industriju, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge. [35: Rizik ivotne sredine definisan je kao komponenta inherentnog rizika. Naime, revizor, pri izradi opteg plana revizije, koristi profesionalno prosuivanje kod vrednovanja determinanti koje su bitne za procenu inherentnog rizika.]

U pomenutim privrednim granama sve uobiajenije postaju zelene revizije, odnosno revizije zatite ivotne sredine koje, kada su u pitanju sredstva i obaveze za zatitu ivotne sredine, imaju ulogu: da kontroliu troenje sredstava za zatitu i ouvanje ivotne sredine; da proveravaju usaglaenost zakona sa sporazumima, standardima koji se odnose na zatitu ivotne sredine i njihov uticaj na finansijske izvetaje i operacionalizaciju trokovno-dohodovnih analiza, krenja zakona i njegovih posledica na dodatno angaovana sredstva; revizije uspenosti i svrsishodnosi uloenih sredstava u zatitu ivotne sredine.

Pomenutu reviziju mogu vriti eksterni ili interni eksperti (koji po potrebi ukljuuju i interne revizore), po diskreciji rukovodstva pravnog lica, a vrlo esto posao revizije zatite ivotne sredine obavljaju multidisciplinarni timovi.U aktivnostima revizije ouvanja ivotne sredine impozantna su svetska iskustva. Tako, na primer, Rumunija je ratifikovala dva meunarodna ugovora o zatiti ivotne sredine koji se odnose na zatitu Dunava i Crnog mora. Koliko je Rumunima stalo do zatite ivotne sredine indicira i injenica da su pomenuti ugovori ukljueni u rumunski Zakon o raunovodstvu.Navedena iskustva i rad meunarodnih tela ukazuju na urgentnost uspostavljanja metodologije zelenog raunovodstva i revizije (u okviru dravne revizije), jer u aktuelnom momentu nema ni naznaka gde i na koji nain se troe sredstva namenjena ekologiji, po kom kriterijumu se novac pa i krediti usmeravaju, kao i kakvi su krajnji efekti uloenog novca na poboljanje ivotne sredine.Izuzetno je vano raditi na metodologiji prevencije zloupotrebe sredstava uvoenjem internih kontrola i interne revizije u svaki projekat vezan za zatitu ivotne sredine. U Srbiji nema nikakve kontrole pravilnosti i svrsishodnosi upotrebe sredstava namenjenih za zatitu ivotne sredine. Za sada se samo nagaa da li su sredstva koja se dobijaju iz domaih i inostranih fondova i donacija pravilno usmerena i da li ima nesrazmernog ulaganja po regijama koje su ekoloki ugroene.Niko jo nije izvrio reviziju usaglaenosti sa zakonima, sporazumima i konvencijama, najzad, niko nije gledao objektivnost i istinitost finansijskih izvetaja, u delu koji se odnosi na sredstva i obaveze za ivotnu sredinu.Meutim, organizacija moe biti izloena znaajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom, a da ne posluje ni u jednoj od navedenih grana privrede. Naime, znajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom moe biti izloeno svako pravno lice koje:[footnoteRef:36] [36: Meunarodni standardi i saoptenja revizije, uveravanja i etika, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2006., str. 898. (prevod izdanja Meunarodne federacije raunovoa - IFAC na engleskom jeziku 2006 IFAC Handboock of International Auditing, Assurance And Ethics Pronouncement).]

podlee zakonima i regulativama o ivotnoj sredini u znaajnoj meri; ima ili odrava sigurnost nad lokacijama koje su u stanju posredne odgovornosti, (tj. koje su kontaminirane od strane prethodnih vlasnika); ima poslovne procese koji mogu prouzrokovati kontaminaciju zemljita i podzemnih voda, zagaenje povrinskih voda ili aero zagaenje; koriste opasne supstance; mogu imati loe posledice za kupce, zaposlene ili ljude koji ive u susedstvu lokaliteta konkretne kompanije;

Procenjivanje rizika od javljanja materijalno pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima ukljuuje razmatranje zakona (i druge regulative) o ivotnoj sredini, koji se mogu odnositi na konkretno pravno lice i prua revizoru osnovu za procenu da li postoji potreba da se pitanjima ivotne sredine tokom revizije finansijskih izvetaja posveti panja. Od specija-lista kao to su pravnici, inenjeri ili drugi strunjaci za ivotnu sredinu e se traiti tehniki savet ukoliko revizor nije profesionalno kompetentan za izvrenje navedenih postupaka.[footnoteRef:37] [37: I pored injenice da je nivo revizijskog poznavanja ivotne sredine obino manji od poznavanja koje imaju eksperti za ivotnu sredinu, nivo znanja revizora mora, ipak, da bude dovoljan da bi mu omoguio identifikaciju i sticanje razumevanja dogaaja, transakcija i prakse u vezi sa pitanjima ivotne sredine koja mogu imati materijalno znaajan efekat na finansijske izvetaje i reviziju.]

Pomenuti eksperti mogu biti ukljueni u mnoge faze procesa razrade raunovo-dstvenih procena i obelodanjivanja (za koje je odgovorno rukovodstvo preduzea), i to u: identifikaciji situacije u kojima se trai poznavanje obaveza i povezanih procena; prikupljanje neophodnih podataka na kojima treba zasnivati procene i davanje detaljnih informacija koje treba da budu objavljene u finansijskim izvetajima; oblikovanju adekvatnog plana za akcije saniranja i izraunavanje povezanih finansijskih posledica.

Ukoliko revizor, namerava da upotrebi rezultate rada eksperata kao deo revizije, on e razmotriti adekvatnost izvrenog posla od strane strunjaka za ivotnu sredinu, kao i njihovu stvarnu kompetenciju pri proceni profesionalne kompetencije eksperata ivotne sredine. U odnosu na neke druge strunjake moe biti problema jer je oblast zatite ivotne sredine specijalnost u nastanku zbog ega ne postoji sertifikacija ili licenciranje, niti lanstvo u nekom adekvatnom profesionalnom telu. Zato e se u navedenoj situaciji revizor osloniti na iskustvo i reputaciju strunjaka za ivotnu sredinu.Meutim, i pored prisutnog rizika od materijalno pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja zbog pitanja ivotne sredine, postoji malo autoritativnih raunovodstvenih standarda koji eksplicitno obrauju priznavanje, merenje i objavljivanje posledica koje pitanje ivotne sredine imaju na finansijske izvetaje.Naveemo nekoliko karakteristinih pitanja ivotne sredine[footnoteRef:38], koja su od uticaja na finansijske izvetaje, i to: [38: Meunarodni standradi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 896.]

uvoenje zakona i regulative o ivotnoj sredini moe ukljuiti imparitet (umanjenje) vrijednosti sredstava i, saglasno tome, potrebu za otpisivanjem njihove knjigovodstvene vrednosti; propust u pridravanju zakonskih propisa o pitanjima ivotne sredine (kao to su emisija tetnih materija ili deponovanje otpada, ili promene zakonodavstva sa efektom unazad) moe zahtevati ukalkulisavanje trokova za otklanjanje i naknade teta ili trokova sudskog spora; neka pravna lica, na primer, u ekstraktivnim industrijskim granama (istraivanje nafte i gasa ili rudarstvo), zatim proizvoai hemikalija ili kompanije koje se bave otpadom, mogu stei obaveze u vezi sa ivotnom sredinom kao direktni nus-proizvod svog osnovnog poslovanja; preuzete (konstruktivne) obaveze koje nastaju iz dobrovoljne inicijative, na primer, kada je pravno lice ustanovilo zagaenje zemljita i (bez obzira na to to nije pod kakvom obavezom) moe da odlui da to zagaenje otkloni zbog sopstvene zabrinutosti za svoju dugoronu reputaciju i svoj odnos sa zajednicom; moe nastati potreba da pravno lice objavi u napomenama postojanje potencijalne obaveze (u sluaju da se trokovi koji se tiu pitanja ivotne sredine ne mogu razumno proceniti); u ekstremnim situacijama, nepridravanje odreenih zakona i regulativa o ivotnoj sredini moe uticati na mogunost pravnog lica da nastavi poslovanje po naelu stalnosti i, shodno tome, moe uticati na objavljivanja i na osnovu za sastavljanje finansijskih izvetaja.

Za oblikovanje i funkcionisanje internih kontrola radi pomoi u obavljanju urednog i efikasnog poslovanja, ukljuujui aspekte ivotne sredine, odgovorno je rukovodstvo pravnog lica, a nain kontrole[footnoteRef:39] u praksi se razlikuje: [39: Meunarodni standradi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 899.]

pravna lica koja su minimalno izloena rizicima u vezi sa ivotnom sredinom (ili manja pravna lica), verovatno e pratiti i kontrolisati pitanja svoje ivotne sredine kao deo svojih uobiajenih sistema raunovodstva i interne kontrole; neka pravna lica, koja posluju u privrednim granama sa veom izloenou riziku po osnovu ivotne sredine, mogu uspostaviti potreban podsistem interne kontrole u te svrhe, koji je u skladu sa postojeim standardima koji se odnose na Sisteme za upravljanje ivotnom sredinom (Environmental Management Systems - EMS) i druga pravna lica uspostavljaju sve svoje kontrole u okviru jednog integrisanog sistema kontrole, koji ukljuuje politike i postupke vezane za raunovodstvo, pitanja ivotne sredine, kao i ostala pitanja (na primer, kvalitet, zdravlje, bezbednost).

Revizor e, u sluaju da pravno lice ima ustanovljene kontrole u vezi sa ivotnom sredinom, ispitati osoblje koje vri nadzor nad tim kontrolama, da li su identifikovana bilo kakva pitanja u vezi sa ivotnom sredinom koja bi mogla imati materijalno znaajan efekat na finansijske izvetaje.Rukovodstvo preduzea ima obavezu da obezbedi da se aktivnosti pravnog lica vre u skladu sa zakonima i drugom regulativom, dok, s druge strane, ima i obavezu spreavanja i otkrivanja nepridravanja propisa. S obzirom na navedeno, rukovodstvo mora uzeti u obzir:[footnoteRef:40] [40: Meunarodni standradi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 902.]

Zakone i regulativu koji nameu odgovornost za otklanjanje zagaenja ivotne sredine koje nastaje iz ranijih dogaaja; Zakone o kontroli i spreavanju zagaenja koji su usmereni ka identifikaciji ili regulisanju izvora zagaenja, ili eliminisanju zagaivaa; Licence za zatitu ivotne sredine; Zahteve zakonodavnih vlasti u odnosu na pitanja ivotne sredine.

Jasno je da revizor nije i ne moe biti odgovoran za spreavanje nepridravanja zakona i druge regulative o ivotnoj sredini. Znai, van profesionalne kompetencije revizora je otkrivanje moguih krenja zakona i regulative o ivotnoj sredini.Meutim, poe li se od injenice da se revizija planira i izvrava sa stavom profesionalnog skepticizma, revizor moe otkriti uslove ili dogaaje koji bi mogli voditi ispitivanju da li se konkretno pravno lice pridrava bitnih zakona i regulative o ivotnoj sredini, u meri u kojoj bi nepridravanje moglo da dovede do materijalno pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima.Da bi stekao opte razumevanje bitnih zakona i regulative o ivotnoj sredini, revizor obino: koristi postojee poznavanje privredne grane i poslovanja pravnog lica; ispituje rukovodstvo o politikama i postupcima pravnog lica u vezi sa pridravanjem relevantnih zakona i druge regulative o ivotnoj sredini; ispituje rukovodstvo o zakonima i regulativi o ivotnoj sredini za koje se moe oekivati da imaju fundamentalno znaajan efekat na poslovanje pravnog lica; raspravlja sa rukovodstvom o politikama i postupcima koji su usvojeni za identifikovanje, vrednovanje i raunovodstveno iskazivanje obaveza po osnovu parnica, odtetnih zahteva i kazni;Radi smanjenja rizika neotkrivanja materijalno znaajnih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima na prihvatljiv nivo, revizor razmatra procenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika pri odreivanju prirode vremena i obima postupaka sutinskog ispitivanja. Ovi postupci ukljuuju pribavljanje dokaza putem ispitivanja, kako rukovodstva odgovornog za sastavljanje finansijskih izvetaja, tako i kljunih zvaninika odgovornih za pitanja ivotne sredine. Za bilo kakve tvrdnje o ivotnoj sredini iz izvora unutar ili van pravnog lica, revizor razmatra potrebu za pribavljanjem potkrepljujueg revizijskog dokaza.Zbog brojnih potekoa u odnosu na priznavanje i merenje posledica pitanja ivotne sredine na finansijske izvetaje, upotreba profesionalnog prosuivanja[footnoteRef:41] moe postati jo znaajnija, i to: [41: Meunarodni standradi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 904.]

esto postoji veliki vremenski razmak izmeu aktivnosti koje sutinski prouzrokuje neki problem u vezi sa ivotnom sredinom i identifikacije te aktivnosti od strane pravnog lica ili zakonodavnog organa; raunovodstvene procene moda nemaju utvren istorijski obrazac ili mogu imati iroke obime razumljivosti; Zakoni ili regulative o ivotnoj sredini evoluiraju, a tumaenja mogu biti teka i dvosmislena, tako da za procenjivanje uticaja tih zakona i regulative na vrednovanje odreenih sredstava konsultovanje eksperata moe biti neophodno;

Ima dosta primera[footnoteRef:42] u kojima panju revizora mogu privui dokazi koji indiciraju na postojanje rizika da finansijski izvetaji mogu biti materijalno pogreno prikazani zbog pitanja ivotne sredine: [42: Meunarodni standradi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 905.]

postojanje izvetaja koji naglaavaju materijalne probleme ivotne sredine, a sastavljeni su od strane eksperata za ivotnu sredinu internih revizora ili revizora ivotne sredine; krenja zakona i regulative o ivotnoj sredini koja su navedena u korespondenciji sa zakonodavnim organima ili izvetajima koje su ti organi objavili; ukljuenje naziva pravnog lica u registar dostupan javnosti ili plan za obnovu kontaminiranog zemljita; medijske komentare u vezi sa pravnim licem po glavnim pitanjima ivotne sredine; dokaze koji indiciraju na kupovinu robe ili usluga u vezi sa pitanjima ivotne sredine, a koji su neobini u odnosu na prirodu poslovanja pravnog lica; poveane ili neobine honorare za pravne zastupnike ili konsultante po ptanjima ivotne sredine ili plaanje kazni zbog krenja zakona i regulative o ivotnoj sredini.

U svim ovim okolnostima, revizor e razmotriti potrebu za ponovnim procenjivanjem inherentnog i kontrolnog rizika, kao i rezultirajui uticaj na detekcioni rizik.

3.3. Zahtevi pred internu reviziju u savremenom poslovnom okruenju

Uloga interne revizije u savremenim uslovima bitno je izmenjena, odnosno od zaetka razvoja savremene interne revizije do danas zahtevi koji se pred nju postavljaju takoe su bitno promenjeni.U poetku, u kontekstu delokruga rada, interna revizija je bila usmerena iskljuivo na formalno i sadrajno ispitivanje svrsishodnosti, urednosti i pouzdanosti raunovodstvenih evidencija i izvetaja, odnosno, menadment se koristio internom revizijom kao dopunom eksterne revizije. Delokrug rada interne revizije se nakon toga proiruje na sve poslovne funkcije preduzea, a teite u dananjim uslovima zahteva od interne revizije da svoje potencijale usmeri ka budunosti pruanjem saveta u vezi sa anticipiranim buduim rizicima u pojedinim podrujima poslovanja.Razvoj interne revizije kree se od interne finansijske revizije (internal financial audit) prema operativnoj reviziji ili reviziji poslovanja (operational audit) i upravljakoj reviziji (management audit), koje imaju iri delokrug rada.[footnoteRef:43] U tom smislu, moe se govoriti o klasinoj i savremenoj internoj reviziji: [43: Tuek, B., ager, L.: Revizija (tree izdanje), Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 412]

Klasina interna revizija (internal financial audit) ocenjuje zatienost imovine preduzea i organizaciju pojedinih poslovnih procesa, a posebno knjigovodstva; Savremena interna revizija (operational audit) - osnovni zadatak joj je nadzor nad sistemom internih kontrola u svim poslovnim podrujima.

U dananjim uslovima, interna revizija se proiruje i na upravlja ko podruje, ocenjuje efikasnost upravljakih aktivnosti i obavlja sa vetniku ulogu (management audit). Ovde dolazi do izraaja povezanost interne revizije sa funkcijama upravljanja. Naime, delokrug rada upra vljake revizije se fokusira na tri glavna upravljaka podruja - planiranje, organizaciju i kontrolu.Najnoviji zahtevi od interne revizije, kojima je u perspektivi potrebno udovoljiti artikulisani su i u novoj definiciji interne revizije za XXI vek koju je oblikovala Meunarodna grupa specijalista (Guidance Task Fore - GTF), koja deluje unutar amerikog Instituta internih revizora. Prema navedenoj definiciji, interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetniku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodatne vrednosti s namerom poboljanja poslovanja organizacije, kojoj ona pomae u ispunjavanju njenih ciljeva donoenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima.[footnoteRef:44] [44: Profesionalna praksa interne revizije, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2007., str. 18 (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 2006.).]

Meutim, najnovija oekivanja od interne revizije (iznesena u navedenoj definiciji) nee doi sama po sebi, zato to je to veoma sloen proces prilagoavanja postojeeg profesionalnog angamana internih revizora novim uslovima i okolnostima koje rue dosadanje okvire unutar kojih je delovala interna revizija. to je intenzitet promena u samom preduzeu i njegovom okruenju jai, sve je izraenija potreba (u kontekstu strunosti, objektivnosti i nezavisnosti) za kompleksnom edukacijom i usavravanjem internih revizora, pri emu je akcenat na onim znanjima i vetinama koja su neophodna korisnicima.Revizori XXI veka, prema (Ratliff-u i Reding-u), imaju znatno proirene odgovornosti i moraju biti spremni da ispitaju praktino sve, tj. poslovanje (ukljuujui kontrolni sistem), izvoenje, informacije i informacione sisteme, potovanje zakona, finansijske izvetaje, prevare.Revizori moraju da ovladaju: Analitikim i kritikim vetinama miljenja; Efikasnom metodom kako bi adekvatno razumeli sva podruja ispitivanja; Novim planovima, pravilima i tehnikama interne kontrole; Razumevanjem moguih rizika revizije ili revizorskih rizika; Da razviju opte i posebne revizijske ciljeve za svaku pojedinanu reviziju; Prikupe (koristei irok spektar revizijskih postupaka) dovoljno revizijskih dokaza; Revizijskim izvetavanjem u vidu razliitih izvetaja za razliite korisnike izvetaja; Praenjem rezultata; Profesionalnom etikom; Revizorskom tehnologijom koja je primenljiva tokom razliitih vrsta revizorskog izvetavanja.

Na konferenciji evropske konfederacije Instituta internih revizora koja je odrana u Berlinu novembra 2008. godine bilo je rei o stratekom planu IIA i globalnoj perspektivi profesije interne revizije.[footnoteRef:45] Navedeni su izazovi sa kojima se interna revizija suoava, i to: [45: Bilten Udruenja internih revizora Srbije, Beograd. br.5/2008, str. 3-5]

1) Poveana oekivanja Odbora Rukovodstva Eksternih revizora Regulatornih organa2) Nove vetine koje su potrebne revizorima Specijalizacija Vetine liderstva3) Novi izazovi za interne revizore: Da budu priznati kao posebna profesija Da doprinesu poveanju vrednosti Da budu osobe od visokog poverenja.

Realni razvoj dogaaja u internoj reviziji se podudara sa nainom na koji se preduzea (i dravne slube) sve vie internacionalizuju. Fizika lokacija vie ne predstavlja problem poto se aktivnost kupovanja udaljava od lokalnih centara kako ulazi u hiperprostor preko interneta. Ovakav nain razmiljanja IIA je prihvatio i razvija profesiju u globalnu organizaciju interne revizije iji opti poslovni ciljevi ukljuuju sledee: Postavljanje globalnih standarda za praksu interne revizije; Promovisanje licenciranja internih revizora irom sveta; Stimulisanje razvoja profesije irom sveta; Predstavljanje i promovisanje interne revizije izvan dravnih granica; Olakavanje blagovremenog deljenja informacija meu asocijacijama lanicama; Potraga za globalno primenljivim proizvodima i uslugama.

Savetovanje menadmenta o mogunostima upravljanja anticipiranim buduim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajuih sistema internih kontrola kojima e se ti rizici uspeno smanjivati, jedan je od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima. S obzirom na to da rizici ne ukljuuju samo opasnosti i pretnje u smislunesigurnosti ostvarivanja oekivanih rezultata, ve i izglede, tj. mogunosti za preduzee u ostvarivanju odrive konkurentske prednosti, uobiajeno se istie da je efikasno upravljanje rizicima izvor dodatne vrednosti (value added) za vlasnike i ostale interesne grupe.[footnoteRef:46] [46: Vidakovi V. S., Revizija- osnovna kompetentnost, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. str. 246]

U svetu danas su posebno naglaena oekivanja od interne revizije u smislu njenog aktivnog ukljuivanja u stvaranje dodatne vrednosti, u prvom redu generisanjem informacija neophodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Postavlja se zahtev da se obezbedi adding value revidiranje koje treba rezultirati validnom informacionom podlogom, u obliku konsultacija, saveta, izvetaja i drugih oblika komunikacije, na osnovu koje menadment moe da analizira rizike i njima uspeno upravlja. Na to se nadovezuje trajni zadatak internog revizora da stalno vodi brigu o odravanju i dograivanju kvalitetnog i celovitog sistema internih kontrola kao instrumenta upravljanja rizicima, kao i da se, u saradnji sa menadmentom, koriguju svi uoeni nedostaci i problemi u pomenutom sistemu.Znaajno mesto u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i preventivnom delovanju inetrne revizije i sagledavanje budunosti preduzea, pri emu se uobiajeno istie da je klju uspeha svakog preduzea stvaranje racionalnih pretpostavki za smanjenje rizika u buduem poslovanju. Spreavanje i otkrivanje prevara, kao i svih rizika koji proizilaze iz prevare i slinih aktivnosti, takoe predstavlja bitno podruje delovanja interne revizije u savremenim uslovima. S obzirom na to, da se u praksi sve ee trae mogunosti i naini za racionalizacijom trokova interne revizije i poveanjem njene produktivnosti jedan od zahteva koji se pred internu reviziju postavlja vezan je za outsourcing interne revizije. Drugim reima, ukoliko kalkulacije kao isplativiju alternativu vlastitoj internoj reviziji pokau angaovanje eksternih raunovodstvenih i konsultantskih kua, kao i eksperata za neke preglede ili projekte u pojedinim poslovnim podrujima, onda se za outsorcing interne revizije treba opredeliti. Glavni izazovi u XXI veku su nacionalno i globalno razumevanje ekonomije ivotne sredine. Ekologija postaje danas opredeljujui faktor biznisa u budunosti, tako da se vodei svetski menaderi ve seriozno pripremaju da odgovore zahtevima strogog ekolokog zakonodavstva. Profitno orijenti