Pravci razvoja budžetskog računovodstva

AUTOR:

Siniša Jovanović

Uvod

Iako državni sistemi, po definiciji, nisu skloni brzim promenama, za budžetsko računovodstvo se može reći da je u ovom trenutku, na globalnom nivou, u veoma dinamičnom periodu. Obzirom na savremene trendove globalizacije svetskih tokova, sve te promene će neminovno imati uticaj i na organizaciju budžetskog računovodstva u našoj zemlji.

Postoji mnogo različitih potreba i aspekata upravljanja državom, tako da poslovne odluke u javnom sektoru najčešće nisu određene samo ekonomskom logikom, pa je budžetsko računovodstvo izloženo različitim, ponekad i kontradiktornim zahtevima. U takvim uslovima teško je kreirati računovodstveni sistem koji će biti optimalan u svim uslovima primene. Zahtevi koji se postavljaju pred vlade zemalja, bez obzira na stepen razvoja, traže sve kvalitetnije informacije koje tradicionalno postavljeni računovodstveni sistem ne može ispuniti. Sledeći svoju osnovnu namenu, obezbeđenje informacione osnove za donošenje poslovnih odluka, i budžetsko računovodstvo traži načine da se prilagodi novim uslovima.

Osnovni pravac promenama daje pristup koji državu gleda, više – manje, kao preduzeće koje raspolaže određenim resursima, sa misijom zadovoljavanja potreba građana. I kao svako preduzeće, nastoji da efikasno upravlja resursima u svrhu ispunjenja ciljeva. Odatle i jak uticaj tehnika do sada više primenjivanih u privrednim subjektima – strategijskog menadžmenta i korporativnog upravljanja.

Ovaj članak ima za cilj da na osnovu analize svetskih trendova u upravljanju javnim sektorom i finansijama predstavi pravce razvoja budžetskog računovodstva, pa samim tim i zahteve koji će biti postavljeni pred sve one koji se bave budžetskim računovodstvom.

1. PITANJA I PROBLEMI KOJI UTIČU NA RAZVOJ I ORGANIZACIJU BUDŽETSKOG RAČUNOVODSTVA

Pravci razvoja budžetskog računovodstva, kao osnove informacionog sistema u funkciji donošenja poslovnih odluka, diktirani su potrebama sistema unutar kojeg funkcioniše, odnosno državne uprave i javnih finansija i njegovog okruženja – svetskih tokova. Imajući u

vidu složenost problematike, teško je sastaviti konačnu listu uticajnih faktora, ali ključni među njima su:

potreba uspostavljanja dobre javne uprave

problematika fiskalne održivosti

uporedivost finansijskih izveštaja između država

povećanje efektivnosti i efikasnosti upotrebe budžetskih sredstava

primena obračunske osnove u budžetskom računovodstvu i budžetiranju

1.1. Dobra javna uprava (Good Public Government)

Među članicama organizacije OECD-a, koja okuplja većinu razijenih zemalja sveta postoji snažno uverenje da je dobra javna uprava neophodan činilac ekonomske stabilnosti i socijalne kohezije. Pod tim se podrazumeva način na koji se donose odluke, ravnoteža između organa vlasti i mehanizmi kojima se političari i menadžeri čine odgovornim za svoje postupke. Dobra javna uprava treba da obezbedi uslove u kojima se građani tretiraju pravedno i ravnopravno, atmosferu transparentnosti koja ograničava monopolističko ponašanje i stimuliše efikasnost i inovativnost, stabilnost i predvidivost socijalnih investicija te način na koji se različiti interesi usaglašavaju kako kratkoročno tako i dugoročno.

Identifikovano je nekoliko karakteristika dobre javne uprave:

Transparentnost

Pojam fiskalne transparentnosti označava otvorenost procesa odlučivanja i sistematsko izveštavanje o postizanju postavljenih ciljeva budžetske politike.

U prvom redu zahteva sveobuhvatne i pouzdane informacije o prošlim, sadašnjim i budućim aktivnostima vlade, čija raspoloživost poboljšava kvalitet političkih odluka vezanih za ekonomiju zemlje. Transparentnost pomaže u rasvetljavanju fiskalnih rizika i rezultuje u ranijem i uravnoteženijem reagovanju fiskalne politike na promenenjen ekonomske uslove. Na taj način se smanjuje učestalost i težina kriznih ciklusa.

Nadalje, fiskalna transparentnost pruža informacije građanima koje omogućavaju držanje vlasti odgovornom za učinjene političke izbore. Veći stepen uvida civilnog društva i međunarodnog tržišta kapitala u vladine aktivnosti potiče njene napore u vođenju zdrave ekonomske politike i postizanju veće finansijske stabilnosti.

Međunarodni monetarni fond je 1998. godine objavio dokument pod nazivom Pravila dobre prakse fiskalne transparentnosti (Code of Good Practices on Fiscal Transparency) u kojem su razrađeni zahtevi za njeno postizanje. Oni, između ostalog, podrazumevaju:

- Jasnoću uloga i odgovornosi, koja se očituje u odvojenosti sektora vlade od ostatka javnog i privrednog sektora

- Otvovreni budžetski proces, koji zahteva uspostavljanje i pridržavanje jasno postavljenih pravila, vođenih dobro definisanim makroekonomskim i fiskalnim ciljevima

- Javna dostupnost informacija, koja podrazumeva posvećenost vlasti prezentovanju sveobuhvatnih informacija o fiskalnim aktivnostima i rizicima

- Obezbeđenje intgriteta kroz zahtev da podaci odgovaraju prihvaćenim standardima kvaliteta, a aktivnosti budu podvrgnute internim i eksternim sistemima provere.

Odgovornost

Odgovornost podrazumeva mehanizme koji omogućavaju da donosioci odluka mogu snositi posledice za svoje aktivnosti (ili neaktivnosti). Pojam „accountability“ koji se u stranoj literaturi koristi predstavlja širi koncept od termina „odgovornost“ kojim se najčešće prevodi kod nas i podrazumeva i moralnu odgovornost kroz aktivnu izgradnju etičkih principa

Reagovanje

Potreba za kapacitetom i fleksibilnošću odgovora na promene u nacionalnim i internacionalnim okolnostima najbolje se mogu ilustrovati skorašnjim događajima vezanih za svetsku ekonomsku krizu. Dobra vlast se karakteriše izgradnjom kapaciteta i alternativa koje omogućavaju adekvatno reagovanje u promenjenim okolnostima.

Orijentacija prema budućnosti

Podrazumeva sposobnost predviđanja problema i razvoj politika koje će uzimati u obzir buduće troškove i razvoj situacije. Karakteristika svetskih, naročito privrednih događanja je prisutnost turbulentnosti1 koja traži izgradnju sistema predviđanja i kreiranja alternativnih scenarija

Vladavina zakona i integritet

O ojačavanje zakona, regulative i etike, sa ciljem da postanu deo kulture u javnom sektoru i podržavanje etičkog ponašanja i borbe protiv korupcije.

1.2. Problem fiskalne održivosti

1 Pojam turbulentnosti u strategijskom menadžmentu označava promene koje nije moguće predvideti na osnovu projekcije dosadašnjih kretanja

U poslednjim decenijama učvrstilo se shvatanje da održivost fiskalnog sistema nije samo problem zemalja u razvoju, sa krhkim tržištem, rastućom zaduženošću i povećanim udelom javnog sektora u ukupnoj potrošnji. Briga za fiskalnu održivost proširila se i na razvijene zemlje, koje razvijaju stalne sisteme za praćenje kapaciteta za održavanje fiskalne stabilnosti u dužem periodu.

Naizgled paradoksalno, većinom su to zemlje koje nisu zabrinute za svoju trenutnu fiskalnu poziciju. Upravo zemlje sa stabilnom situacijom (Australija, Novi Zeland, Švedska) su u prvim redovima ovih aktivnosti.

Interes za održivost potaknut je i inovacijama u računovodstvu i ekonomskoj analizi, kao što su obračunsko budžetiranje i računovodstvo, primena analize neto sadašanje vrednosti na državne budžete, intergeneracijsko računovodstvo i analiza fiskalnog jaza („fiscal gap analises“2). Ove metode trenutno ne predstavljaju standardne budžetske postupke, ali neke od njih mogu postati rutinski postupci u budžetiranju u budućnosti. Takođe je verovatno da će zemlje eksperimentisati sa različitim tehnikama koje će u zavisnoti od postignutih rezultata odbacivati ili ugrađivati u proces godišnjeg budžetiranja.

Dok su manje razvijene zemlje više zabrinute hoće li sledeće godine moći da servisiraju spoljni dug ukoliko dođe do smanjivanja dotoka kapitala, pada kursa ili rasta kamatnih stopa, u zemljama OECD-a fokus je na period od 30-50 godina sa mogućnošću da već za generaciju ili dve vlade zemalja budu preopterećene troškovima politika i preuzetih obaveza iz prošlosti.

Održivost budžeta je više od projekcije budućnosti, radi se o hitnosti promene politika , kao i iznalaženja novih metodologija za određeivanje budžetskog položaja, budući da se postojeće pokazuju kao neefikasne. Srednjoročni okvir rashoda (MTEF – medium term expenditure framework) proširuje horizont budžetiranja na 3-5 godina, ali nije prilagođen dugoročnim pitanjima, što može dovesti do popravljanja srednjoročnog stanja na račun dugoročne stabilnosti.

U literaturi se održivost iskazuje kroz četiri dimenzije:

Solventnost

Pod solventnošću se podrazumeva sposobnost servisiranja finansijskih obaveza gledano na duži rok, što u sebi uključuje i stvaranje uslova za kratkoročnu dimenziju – likvidnost. Izmirivanje obaveza države na vreme ima višestruki značaj. U prvom redu, u uspostavljanju finansijske discipline, država treba da krene od sebe. Zatim, kašnjenje države u ispunjavanja obaveza dovodi i do poskupljenja ukupnog nivoa troškova države zbog povećanja cena dobara i usluga, odnosno implicitnog uključivanja troškova finansiranja dobavljača. Naročito štetne posledice može imati kašnjenje u servisiranju spoljnjeg duga, što se reflektuje na nemogućnost pristupa finansijskim tržištima ili višestruko višim troškovioma novog zaduživanja.

Mere uspostavljanja solventnosti najčešće idu preko pomoći Međunarodnog monetarnog fonda, koji za uzvrat traži ispravljanje neodrživih fiskalnih aranžmana.

2 OECD, Sustainable budget policy – concept&approaches, 2005

Tipični zahtev MMF je i planiranje primarnog suficita (tekući prihodi umanjeni za tekuće rashode) u cilju ostvarivanja dovoljnih sredstava za finansiranje spoljnog duga.

Ekonomski rast

Održiva budžetska politika mora da doprinese stabilnom ekonomskom rastu. Logika ovog zahteva zasniva se na shvatanju da je najsigurniji način da vlada ispuni svoje buduće obaveze (sigurno veće od sadašnjih), izgradnja robusne i napredne privrede koja će obezbediti dodatne prihode od privrednog rasta. Ovakvo razmišljanje vodilo je Evropsku Komisiju prema zaključku iznetom u Pregledu javnih finansija Evropske Unije za 2004. godinu da: “ rizik neodrživosti javnih finansija značajno raste ukoliko se ne održava budžetska pozicija bliska ravnoteži ili suficitu“3

Održivi rast kroz održavanje uravnoteženog budžeta predstavlja oštar zaokret od stava posleratne ekonomske doktrine u kojoj se fiskalni deficit smatrao odgovarajućim sredstvom u vremenu krize koji je moguće kompenzovati u vremenu prosperiteta.

Stabilnost (poreskog opterećanja)

Pod stabilošću se podrazumeva mogućnost ispunjavanja budućih obaveza sa trenutnim poreskim opterećenjem. Tokom dvadestetog veka, i poresko opterećenje i bruto nacionalni dohodak imali su tendenciju povećanja. Stanovništvo nije pokazivalo znakove zabrinutosti jer je nivo raspoloživog dohotka rastao, a država obezbeđivala sve viši nivo beneficija. Analize održivosti uverljivo ukazuju da su ta vremena prošla, delom zato što je postojeće poresko opterećenje već oko 50%, delom zbog smanjenog poverenja u sposobnost vlade. Ono što je sigurno, jeste da glasači traže od vlada smanjivanje stopa poreza.

Dakle, trendovi potrošnje koji proizilaze iz preuzetih obaveza vlada i političkih očekivanja ukazuju da bi najsigurniji put za ostvarivanje solventne pozicije bio ostvarivanje dovoljnog dodatnog poreskog prihoda. Koncept održivost nastoji da ograniči takvu opciju kroz definisanje fiskalne stabilnosti kao ključnog cilja.

Pravednost

Pravednost podrazumeva mogućnost servisiranja trenutnih obaveza bez prebacivanja troškova na buduće generacije. U takvoj perspektivi, bilo bi nepravedno obezbediti beneficije jednoj generacije koje će biti plaćene iz poreza nametnutog nekoj budućoj. Takav koncept održivosti prikazan je u „Australskom intergeneracijskom izveštaju“ (Australia’s Intergenerational Report) koji navodi: „Fiskalna održivost...obezbeđuje da buduće generacije poreskih obveznika ne budu suočene sa neodrživim računom za vladine usluge obezbeđene tekućim generacijama.“

Operacionalizacija koncepta pravednosti znatno je teža od sagledavanja budžetske ravnoteže, naročito zbog činjenice da ne postoji opšteprihvaćena definicija tog pojma (u budžetskom smislu), kao ni definisana merila. Ne samo da je potrebno postaviti niz

3 OECD JOURNAL ON BUDGETING Volume 5 – No. 1

pretpostavki o dalekim poreskim opterećenjima i troškovima, već je problematično i normativno regulisanje.

Bez obzira na teškoće u merenju, ovo pitanje se ne može izbeći jer velike neravnoteže u distribuciji nisu održive ni u političkom ni u ekonomskom smislu. Politički gledano, verovatno je da bi se budući obveznici poreza pobunili protiv konfiskatorskih poreza, a ekonomski jer bi napredak zemlje bio ometen negativnim uticajem visokih poreskih stopa na rad, štednju i investicije.

Ove četiri dimenzije održivosti više su orijentisane prema poreskom opterećenju nego prema javnom dugu, iako je jasno da rast javnog duga predstavlja pritisak na povećanje poreza. Nasuprot zemljama u razvoju gde je veći deo problema uzrokovan neadekavatnom alokacijom sredstava, u razvijenim zemljama je problem što su poreske stope već razmerno visoke. Međutim, analize za obe „vrste“ zemalja pokazuju da će odnos poreskih prihoda prema bruto nacionalnom dohotku morati da raste u cilju finansiranja obaveza koje dospevaju u budućnosti.

Kao metode analize održivosti pominju se analize trendova, fiskalnog jaza, analiza bilansa i generacijsko računovodstvo, od kojih su za svrhe ovog prikaza interesantne zadnje dve.

Bilans stanja u funkciji analize fiskalne održivosti

Za razliku od budžeta koji iskazuje samo tokove projektovanih prihoda i rashoda, bilans stanja uključuje svu imovinu i obaveze, bez obzira na njihov budžetski status. Odgovarajuće konstruisan, bilans stanja treba da obezbedi sveobuhvatni prikaz budućih plaćanja koji proizilaze iz postojećih obaveza. Struktura i sadržaj bilansa stanja regulisani su nacionalnim ili internacionalnim standardima i podvrgnuti eksternoj reviziji što povećava njihov stepen pouzdanosti

Iz tih razloga većina teoretičara smatra da bi vladina finansijska pozicija trebala da se određuje prema bilansu stanja, pre nego prema budžetu.

S druge strane, bilans stanja ima i određena ograničenja. Jedan problem je što on prepoznaje samo eksplicitne obaveze, dok su mnoge vladine obaveze vezane za razvoj situacije u budućnosti, i s druge strane što bilans iskazuje obaveze nastale u prošlosti, a ne buduće obaveze koje će proizaći iz trenutne politike. Za analizu održivosti su međutim, implicitne obaveze i buduća dugovanja daleko važnija od onih već nastalih.

Postoji očekivanje da bi bilans stanja, zajedno sa ostalim finansijskim izveštajima, mogao da ima veću ulogu u sagledavanju sadašnje i buduće fiskalne pozicije. Jedan razlog je u proširivanju standarda računovodstva i izveštavanja u pravcu prikazivanja pozicija koje do sada nisu bile prikazivane (npr. obaveza za penzije), drugi u perspektivi povezivanja (ili integrisanja) finansijskih izveštaja i budžeta.4 Integracija budžetskih i finansijskih izveštaja

4 SUSTAINABLE BUDGET POLICY: CONCEPTS AND APPROACHES, OECD

odvijaće se u etapama, verovatno kroz duži vremenski period, ali će u obezbediti potpuniju osnovu za sagledavanje fiskalne održivosti.

Generacijsko računovodstvo

Predstavlja kontraverzni instrument koji se zalaže da se tradicionalni metodi računovodstvenog evidentiranja državnih prihoda i rashoda, orijentisani na postojeću imovinu, fokusiraju na dugoročne tokove od i prema građanima. Predstavlja relativno novu tehniku koja je još uvek u razvoju i ima za cilj prikazivanje efekta koje promene u fiskalnoj politici imaju na raspodelu troškova i koristi između sadašnjih i budućih generacija.

Konceptualno se zasniva na podeli stanovništva na generacije (sa vremenskim intervalima od 5 ili 10 godina) i obračuna neto transfera prema svakoj generaciji (plaćeni porezi manje primljeni transferi). Stanje generacijske ravnoteže (ili pravednosti) postoji kada buduće generacije primaju iste neto transfere kao buduće.

Studije, međutim, pokazuju da su sadašnje generacije neto dobitnici, a buduće gubitnici. I ne samo to, već se pokazuje da bi buduće generacije mogle da budu suočene sa ekstremno visokim poreskim opterećenjima u cilju izmirenja dospelih obaveza.

Iako je malo verovatno da bi takav pristup uistinu mogao zameniti sadašnji koncept računovodstvenog obuhvatanja državnih poslova, generacijsko računovodstvo bi moglo da pruži značajne informacije za stvaranje kompletnije slike dugoročnih finansijskih trendova.

1.3. Uporedivost finasijskih izveštaja između država

Jedan od problema globalizacije poslovanja i pokretljivosti kapitala predstavlja činjenica da je računovodstvo u različitim zemljama bilo regulisano lokalnim propisima. Iako svako računovodstvo ima korene u italijanskom modelu dvojnog knjigovodstva, specifični uslovi u pojedinim zemljama doveli su do različitih pravila priznavanja i vrednovanja bilansnih pozicija, sa krajnjim efektom da su finansijski izveštaji bili praktično neuporedivi.

Rešenje je u standardizaciji računovodstvenog izveštavanja na globalnom nivou i moglo bi se reći da je, sa stanovišta računovodstva privrednog sektora, koncept standardizacije već prihvaćen i primenjen. Veliki deo zemalja je prihvatio ili direktnu primenu međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) pripremljenih od strane Međunarodnog komiteta za računovodstvene standarde ili sa njima uskladio nacionalne standarde.

Sličan problem postoji i u segmentu državnog računovodstva, obzirom da su različiti međunarodni subjekti zainteresovani za finansijsku situaciju države od koje zavisi stabilnost uslova poslovanja i sigurnost investicija. Na međunarodnom nivou, ekvivalent IFRS predstavljaju standardi pripremljeni od strane IFAC, odnosno njegovog komiteta International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) pod nazivom „Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor“ (International Public Sector Accounting Standards - IPSASs).

U slučaju javnog sektora, ovi standardi nisu jedini koji imaju uticaja na organizaciju računovodstva i strukturu finansijskog izveštavanja. Međunarodne organizacije i institucije razvile su statističke okvire za praćenje nacionalnih ekonomija, koje podatke uzimaju, između ostalog iz računovodstvenih evidencija državnog sektora. Najpoznatiji među njima su:

- GFS 2001 – Državna Finansijska statistika izdata od Međunarodng monetarnog fonda (IMF)

-SNA 1993 – Sistem nacionalnih računa definisan od strane UN

- ESA 95 – Evropski sistem računa definisan od strane EU

Iako su ovi okviri u velikoj meri kompatibilni, ipak postoje određene razlike među njima što otežava usklađivanje izveštavanja po zahtevima pojedinačnih sistema.

Standardizacija i harmonizacija na nivou EU provodi se odgovarajućim Direktivama, koje uključuju Četvrtu Direktivu, Sedmu Direktivu, Osmu Direktivu te posebne Direktive o godišnjim i konsolidovanim financijskim izvještajima banaka, drugih financijskih institucija i osiguravajućih društava.

1.4. Efikasnost i efektivnost

Uobičajeno je da se pojmovi efikasnost i efektivnost navode zajedno, pri čemu je popularno pojednostavljeno objašnjenje da je efikasnost raditi stvari na pravi način, a efektivnost raditi prave stvari. U svakom slučaju, radi se o zahtevu prema racionalnom usmeravanju (uvek!) ograničenih resursa u cilju postizanja maksimalnih efekata.

Za razliku od privatnog sektora, gde je borba za efikasnost i efektivnost uslov za preživljavanja na tržištu (pa samim tim i dovoljna motivacija za menadžment), u javnom sektoru se to pitanje, sve donedavno, nije postavljalo . Međutim, sve veći pritisci na ograničena sredstva budžeta dovode da se efikasnost, efektivnost i racionalnost upotrebe budžetskih sredstava nameću kao osnovni pokretači promena u javnim finansijama.

Računovodstvo privrednog sektora razvilo je kroz računovodstvo troškova niz metoda kojima se troškovi vezuju za učinke, prate i upoređuju po različitim kriterijumima, ali je njihova primena otežana u okruženju javnog sektora iz više razloga.

Činjenica je da računovodstvo privrednog i javnog sektora deli tehnologiju, ali ne i logiku poslovanja i ciljeve sistema u čijoj su funkciji. Svrha javnog sektora je da obezbedi određene usluge građanima koje po definiciji nisu profitabilne i najčešće su kvalitativnog karaktera, dakle teško merljive. Zato nije ni čudo da je budžetsko računovodstvo tradicionalno bilo više orijentisano na evidenciju utroška sredstava i potvrde zakonitosti upotrebe nego na ostvarene efekte.

U privrednom sektoru je relativno lako kvantifikovati parametre po kojima se efikasnost i efektivnost mere i upoređuju (npr. profitna stopa ili prinos na uloženi kapital), dok su u javnom sektoru uglavnom prisutne pojave koje su više kvalitativne dimenzije. Čak i u slučaju da se, recimo, konstruiše sistem za praćenje i kvantifikovanje kvaliteta u zdravstvu, on

verovatno neće biti velike koristi za prosvetu ili bezbednost. Rešenja u ovom segmenut idu prema napuštanju (ili dopunjavanju) klasičnog linijskog budžetiranja, odnosno kontrole inputa, prema kontroli rezultata. Jedan od metoda je programsko budžetiranje, čija je suština da se prate uži segmenti aktivnosti za koje se lakše definišu ciljevi i merila. Tako bi, na primer, jedan program mogao biti povećanje bezbednosti u saobraćaju, sa ciljem smanjivanja broja poginulih za 10%.

1.5. Primena obračunske osnove u budžetskom računovodstvu i budžetiranju

Za razliku od privrednog sektora, gde je u knjigovodstvu dominantna obračunska osnova prepoznavanja događaja (u trenutku nastanka, a ne u trenutku primanja – izdavanja gotovine), računovodstvo javnog sektora se sve donedavno zasnivalo isključivo na primeni gotovinske osnove. Razlozi za njenu primenu su u jednostavnosti i mogućnosti razumevanja bez ekonomskog predznanja. Međutim, zahtevi za efikasnijim upravljanjem u javnom sektoru istakli su potrebu za informacijama koje tradicionalno postavljeno budžetsko računovodstvo nije u stanju da zadovolji. Sa stanovišta prepoznavanja poslovnih događaja i njihovog registrovanja u računovodstvu mogu se identifikovati 4 tipične osnove, pri čemu se u svetskoj praksi nalaze rešenja na čitavoj skali od gotovinske do obračunske.

1. Gotovinska osnova – ima akcenat na prikazivanju gotovinskih tokova. Prepoznaje ekonomske događaje u trenutku primanja ili izdavanja gotovine. Finansijki izveštaji koji se generišu pokrivaju novčane primitke i izdatke, početni i krajni saldo novčanih sredstava. Najveća prednost mu je u jednostavnosti i razumljivosti i za ekonomski neupućene.

2. Modifikovana gotovinska osnova – prepoznaje ekonomske događaje koji su se dogodili do kraja godine i za koje se očekuje da će rezultovati u novčanim primicima ili izdacima u određenom perioda nakon završetka godine. U ovom sistemu računovodstveni period uključuje komplementarni period za plaćanje ( jedan do dva meseca) u kojem se primici i izdaci tretiraju kao prihodi i rashodi prethodnog perioda. Tehnički, to se postiže „držanjem knjiga otvorenim“ tokom komplemetarnog perioda. Na taj način se postiže bolji stepen vezivanja prihoda i rashoda za konkretnu budžetsku godinu.

3. Modifikovana obračunska osnova – prepoznaje transakcije i događaje kada se dese, nevezano da li su novčana sredstva data ili primljena. Međutim, ne vrši se odlaganje troškova osnovnih sredstava na buduće periode, pa se ona otpisuju u trenutku nabavke (kompletan iznos je elemenat bilansa uspeha). Modifikovano obračunsko računovodstvo i obračunsko računovodstvo imaju isti računovodstveni okvir, osnovna razlika je u tretmanu amortizacije.

4. Obračunska osnova – konceptualno identična računovodstvu privrednog sektora, događaji se prepoznaju u trenutku dešavanja, imovina se amortizuje tokom perioda životnog veka sredstva. Finansijski izveštaji sastavljeni po obračunskoj osnovi prikazuju prihode i rashode (uključujući i amortizaciju), imovinu, obaveze i izvore finansiranja (kapital). Standardni izveštaji su bilans stanja, bilans uspeha i bilans novčanih tokova.

Razlike koje proizilaze iz primene različite računovodstvene osnove prikazaćemo na pojednostavljenom primeru obračuna poslovnog rezultata, sa ciljem isticanja ključnih razlika.

Pretpostavimo da su se u godini 200x desili sledeći poslovni događaji:

1. Tokom godine su primljene fakture za robu i usluge u ukupnom iznosu od 1.000.000 RSD, od toga je u toku godine plaćeno 800.000 RSD

2. Prihodi planirani za budžetsku godinu iznose 1.300.000 RSD, od kojih je u toku godine naplaćeno 1.100.000 RSD, u januaru sledeće godine još 100.000 RSD.

3. U junu mesecu uzet je devizni kredit radi obezbeđenja likvidnosti u protivvrednosti 300.000 RSD u devizama, sa kursom 1:10, kamata na kredit 10%. Rok vraćanja 5 godina, kamata dospeva godišnje. (Iznos u originalnoj valuti 30.000, kamata za 6 meseci 1.500)

4. Kurs na dan 31.12.200x prema valuti kredita iznosio je 1:12

5. U junu je kupljeno osnovno sredstvo u vrednosti 500.000 RSD, procenjeni životni vek 10 godina, amortizacija linearna.

U zavisnosti od osnove računovodstva, u knjigovodstvu će se evidentirati sledeći elementi:

R br

KategorijaGotovinska osnova

Modifikovana gotovinska

Modifikovana obračunska

Obračunska Primedba

1 Rashod 800.000 800.000 1.000.000 1.000.000

Kod modifikovane gotovinske osnove uzimaju se u obzir i troškovi plaćeni u januaru

2. Prihod 1.100.000 1.200.000 1.300.000 1.300.000

Za modifikovanu gotovinsku osnovu kao u prethodnom, za modifikovano obračunsko i obračunsko prihod je merljiv i izvestan pa ispunjava uslove priznavanja

3. Priliv 300.000 300.000 300.000 300.000

4. Troškovi kamate

Ne registruje Ne registruje 15.000 15.000 Šestomesečna kamata, dospeva za plaćanje izvan „produženog“ perioda za modifikovanu

gotovinsku osnovu

5.

Troškovi kursnih razlika

(glavnica)

Ne registruje Ne registruje 60.000 60.000 30.000*(12-10)

5.

Troškovi kursnih razlika

(kamata)

Ne registruje Ne registruje 3.000 3.000

Revalorizovana kamata za 200x god, 1.500*(12-10)

6-Trošak

osnovnih sredstava

500.000 500.000 500.000 25.000

Amortizacija obračunata od prvog narednog meseca nabavke

Ukupan prihod 1.100.000 1.200.000 1.300.000 1.300.000

Ukupan rashod 1.300.000 1.300.000 1.578.000 1.103.000

Rezultat -200.000 -100.000 -278.000 +197.000

Saldo gotovine 100.000 200.000 100.000 100.000

Saldo gotovine za modifikovanu obračunsku

osnovu sadrži stanje sa

uključenim komplementarnim

periodom

Bilans stanja bi sadržavao sledeće elemente (u neto iznosu):

Gotovinska osnova5

Modifikovana gotovinska

Modifikovana obračunska

Obračunska osnova

Primedba

osnova osnova

Osnovna sredstva

475.000

Potraživanja 200.000 200.000

Gotovina 100.000 200.000 100.000 100.000

Aktiva ukupno6 200.000 300.000 775.000

Obaveze 218.000 218.000

Kod modifikovane gotovinske osnove preostale evidentirane obaveze za tekuću godinu se otkazuju7

Krediti 300.000 360.000 360.000

Gubitak tekuće godine

(100000) (278.000)

Dobit tekuće godine

197.000

Pasiva ukupno 200.000 300.000 775.000

Na primeru se jasno mogu uočiti efekti primene različite osnove, pri čemu rezultat varira od negativnog do pozitivnog. Jasno je da u takvim uslovima postoji i veliki prostor za „kreativno računovodstvo“, što je i jedan od često navođenih razloga međunarodnih finansijskih institucija u zalaganju za standardizaciju budžetskog računovodstva na svetskom nivou.

Istovremeno, može se primetiti da kvalitet i količina informacija o poslovanju raste sa kretanjem prema obračunskoj osnovi.

Sledeća tabela prikazuje stepen u kojem pojedinačne osnove prikazuju informacije u funkciji određenih zahteva finansijskog izveštavanja (prema studiji IFAC br.11)

5 U skladu sa IPSAS standardom za finansijsko izveštavanje po gotovinskoj osnovi (Financial Reporting Under The Cash Basis of Accounting), tačka 1.3.4, subjekt priprema samo izveštaj o primanju i izdavanju gotovine. Podatak u tabeli bilansa stanja je dat samo zbog upoređenja, bilansna ravnoteža ne postoji jer se radi o sistemu koji nije sveobuhvatan, a evidencija o obavezama se vodi posebno.

6 Osnovna sredstva mogu da se prikažu paralelnim knjiženjem stavom osnovna sredstva/kapital, ali se u uporednim analizama u svetskoj literaturi bilansiranje osnovnih sredstva vezuju samo za primenu obračunske osnove

7 Sledeći korak u uvođenju obračunske osnove je prenošenje obaveza za nastale troškove u sledeću godinu

Zahtev izveštavanjaGotovinska

osnova

Modifikovana gotovinska

osnova

Modifikovana obračunska

osnova

Obračunska osnova

1.Trošenje resursa u skladu sa usvojenim budžetom

DA DA DA DA

2. Resursi stečeni i upotrebljeni u skladu sa zakonskim i ugovornim odrednicama, uključujući financijska ograničenja

Novčani izvori uključujući finansijska ograničenja

Novčani i približno novčani izvori uključujući finansijska ograničenja

Novčani i finansijski izvori uključujući finansijska ograničenja

Novčani i ekonomski izvori uključujući finansijska ograničenja

3. Izvori, alokacija i upotrebi financijskih resursa

Novčani izvori Novčani i približno novčani izvori

Novčani i finansijski izvori

Novčani i finansijski izvori

4. Finansiranje i pribavljanje novčanih sredstva

Novčani izvori Novčani i približno novčani izvori

Novčani i ostali finansijski izvori

Novčani i ostali finansijski izvori

5. Sposobnost finansiranja aktivnosti i izvršavanja obaveza

Finansiranje novcem

Finansiranje novčanim i približno novčanim izvorima

Finansiranje ostalim finansijskim izvorima

Finansiranje ekonomskim izvorima

6. Finansijsko stanje i promene

Novčane pozicije

Novčane i približno novčane pozicije

Finansijski izvori Finansijski i ekonomski izvori

7. Informacije potrebne za unapređenje finansijskih performansi

Ne pruža informacije ni pojedinačno ni zbirno

Ne pruža informacije ni pojedinačno ni zbirno

Ograničene informacije

Pruža informacije potrebne zaunapređenje

U obimnoj literaturi posvećenoj ovoj temi, mogu se naći mnogi razlozi za i protiv uvođenja obračunskog metoda u javnu upravu. Zagovornici ističu da:

Na agregatnom nivou, obračunsko postavljeni fiskalni indikatori obezbeđuju bolje informacije o održivosti fiskalne politike, bolju osnovu za odgovorno ponašanje vlade i preciznija merila za ocenu vladine politike prema ukupnom ekonomskom razvoju;

Na organizacionom planu računovodstvo i izveštaji na obračunskoj osnovi obezbeđuju bolje sagledavanje efikasnosti i efektivnosti, te umanjenje mogućnosti za zloupotrebe i korupciju;

Ako je dovoljno dobro za privredu, dobro je i za državu, naročito u segmentima praćenja i upravljanja troškovima

Protivnici prigovaraju da je:

Malo zemalja dosada primenilo obračunsko računovodstvo i da su iskustva još uvek ograničena;

Uvođenje i funkcionisanje novog sistema skupo, traži dodatnu obuku i masivniju informacionu podršku

Obračunsko računovodstvo teže za razumevanje

Država orijentisana na davanje usluga građanima, a ne stvaranju profita

I Enron vodio računovodstvo na obračunskoj osnovi8

U sledećoj tabeli predstavljene su informacije o budžetskom računovodstvu i budžetiranju za pojedine zemlje9:

Zemlja Obračunski osnov za pojedine državne jedinice

Konsolidovani izveštaji na obračunskom osnovu

Sastavljanje budžeta na obračunskoj osnovi

SAD Od 1998. Od 1998. NekiAustralija Od 1995 Od 1997 Od 2000Austrija Ne Ne ESA 95, modifikovani konceptBelgija Neke Ne ESA 95, modifikovani konceptKanada Od 2002. Od 2002. DAČeška Ne Ne ESA 95, modifikovani konceptDanska Neke Neki ESA 95, modifikovani konceptFinska Od 1998 Od 1998 ESA 95, modifikovani konceptFrancuska Da Da ESA 95, modifikovani konceptGrčka Neke Da ESA 95, modifikovani konceptIrska Gotovinski sa dodacima

obračunskih elemenataNe ESA 95, modifikovani koncept

Island Od 1992. Od 1992. ESA 95 od 1998.Italija Da Da ESA 95Japan Da Da NeLuksemburg Ne Ne ESA 95Mađarska Gotovinski sa dodacima

obračunskih elemenataNe ESA 95, modifikovani koncept

Meksiko Ne Ne NeHolandija Od 1994. Uvodi se ESA 95, od 1997.Norveška Ne Ne NeNovi Zeland Od 1992. Od 1992. Od 1995Nemačka Gotovinski sa dodacima

obračunskih elemenataNe ESA 95

Poljska Neke Neki ESA 95, modifikovani konceptPortugal Da Ne ESA 95, modifikovani konceptŠpanija Modifikovano obračunsko Modifikovano

obračunskoESA 95, modifikovani koncept

Švedska Od 1994 Od 1994 ESA 95, modifikovani konceptŠvajcarska Da Ne ESA 95, modifikovani konceptTurska Ne Ne NeVelika Britanija Od 2000. Od 2006. Od 2002.

8 Odnosi se na finansijski skandal američke kompanije Enron, čiji je bankrot „težak“ više desetina milijardi dolara inicirao niz procesa vezanih za računovodstvo i kontrolu poslovanja, uključujući i poznati Sharbaney-Oxly

9 Izvor: „Government Accounting: Recent trends and direction for India“, The Chatertered Accountant,Volume 54, No.07, January 2006.

Sagledavajući ukupnu situaciju po pitanju perspektive upotrebe obračunske osnove u budžetskom računovodstvu, čini se da su u proceni trenda odlučujuće činjenice:

1. Svi međunarodni sistemi statističkog praćenja privrede država10, kao i međunarodni standardi za javni sektor podrazumevaju obračunsku osnovu

2. Računovodstvo postavljeno na obračunskoj osnovi može da generiše sve izveštaje koje pruža gotovinsko, pa predstavlja više proširenje mogućnosti nego alternativu.

Na osnovu toga se može se zaključiti da, iako je proces uvođenja obračunske osnove u budžetsko računovodstvo više-manje na početku, ipak predstavlja trend koji preovladava i promene koje će uslediti su više stvar dinamike nego opredeljenja.

Budžetiranje na obračunskoj osnovi

Na sličan način kao računovodstvo, i donošenje budžeta može biti postavljeno na obračunskom principu. Za razliku od budžeta na gotovinskoj osnovi koji sadrži pregled limita potrošnje po određenim namenama i ekonomskim klasifikacijama, budžet na obračunskom osnovu ima formu projektovanog bilansa stanja i uspeha.

Zagovornici uvođenja budžetiranja na obračunskoj osnovi ističe da ono doprinosi:

- Kvalitetnijim informacijama o troškovima koje omogućavaju bolje odlučivanje

- Boljem upravljanju kapitalnim investicijama

- Jasnije sagledavanje budžetske održivosti i trendova

- Poticanju reformi i u ostalim segmentima javne uprave

- Uspostavljanju neophodne simetrije sa budžetskim računovodstvom postavljenim na obračunskoj osnovi

Budžetiranje na obračunskoj osnovi uvele su samo 4 zemlje na svetu (Australija, Novi Zeland, Kanada i Velika Britanija) i to relativno nedavno. U ovom trenutku nema dovoljno elemenata i iskustava u primeni za merodavniju procenu pozitivnog doprinosa kvalitetnijem procesu budžetiranja i upravljanja javnim finansijama.

2. Novi javni menadžment – drugačiji pristup upravljanja javnim sektorom

2.1. Koncept novog javnog menadžmenta (New Public Management)

10 GFS 2001, ESA96, SNA

Kao pokušaj rešavanja prethodno opisanih izazova i problema javlja se koncept pod nazivom „Novi javni menadžment“ (New public management NPM) čija je suština određena kroz devizu „učiniti stvari boljima“ (getting the things better). Konceptualno drugačiji pristup u upravljanju javnim sektorom zasnovan je na kritici birokratskog modela organizovanja državne uprave11, za koji se smatra se da je kao metod upravljanja „zaražen“ nesposobnošću zbog složenog hijerarhijskog sistema zasnovanom na nefleksibilnim pravilima i sistemu odlučivanja od vrha prema dnu (top-down).

Po filozofiji je novi javni menadžment najbliži modernom korporativnom upravljanju, odnosno nastoji da u upravljanju javnim sektorom upotrebi metode koje su se pokazale uspešnim u privrednom. Ključne tačke takvog delovanja su uglavnom prihvaćene u akademskim krugovima, a prema Hood-u12

- Naglasak na neposrednoj primeni menadžerskih veština za aktivno, vidljivo i individualizirano upravljanje organizacijom („sloboda u upravljanju“13)

- Eksplicitni standardi i merenje performansi kroz jasno postavljene ciljeve i indikatore uspešnosti

- Skretanje pažnje sa kontrole inputa i birokratskih procedura prema upravljanju kontrolom rezulata merenih kvantitativnim indikatorima performansi

- Zamena uniformnih sistema upravljanja decentralizovanim jedinicama u javnom sektoru

- Uvođenje tržišnih mehanizama u javni sektor, kao što je javna nabavka ili public-private partnership, a sve sa ciljem smanjenja troškova i postizanja boljeg kvaliteta i standarda

- Naglasak na primeni različitih tehnika i veština menadžmenta (korištenje menadžerskih alata) privrednog sektora, razvoj korporativnih planova, dogovorima o performansama14 i definisanje misije i vizije organizacije

- Naglasak na smanjivanju troškova, efikasnosti, štedljivosti u upotrebi resursa i „uraditi više sa manje“ pristupu

2.2. Zahtevi prema finansijama i računovodstvu

Novi ciljevi i stil menadžmenta podrazumeva i drugačije informacione potrebe koje tradicionalno postavljeno budžetsko računovodstvo ne može da zadovolji. Jedan od kompletnijih prikaza koji se može pronaći u literaturi je studija Komiteta za javni sektor (Public Sector Committee) u sastavu IFAC pod nazivom „Korporativno upravljanje u javnom sektoru“ (Corporate Governance in the Public Sector). U delu posvećenom finansijskom 11 Ovde se misli na teoriju birokracije Maksa Webera, koja je, prema njemu, predstavljala najracionalniji oblik drušvene organizacije, sa principima: jasna podela autoriteta i odgovornosti, hijerarhija, izbor i postavljanje na osnovu znanja i stručnosti, programirana i definisana karijera, čvrsta i jasna pravila, nefleksibilna i rigidna struktura.

12 Dunleavy, Patrick and Christopher Hood, „From old public administration to New Public Management“Vol 14, No 3, strana 9-16

13 U originalu „freedom of management“

14 U originalu „performance contract“

menadžmentu, kompetenciji i obuci zaposlenih daje se vizija finansijske službe subjekta javnog sektora zasnovanog na korporativnom modelu:

„Zadatak finansijskog sektora budžetskog korisnika je podrška menadžmentu u njihovom upravljanju ograničenim sredstvima u svrhu obezbeđivanja ekonomičnosti i efikasnosti u pružanju usluga (tj. isporuka dobara/usluga u smislu kvantiteta, kvaliteta, cene i vremena), koji su potrebni za ostvarivanje postavljenih ciljeva (efektivnost) u korist društvene zajednice.

Finansijsko upravljanje obuhvata upravljanje dnevnim aktivnostima, kao i formulaciju srednjoročnih i dugoročnih finansijskih ciljeva, politika i strategija. Vrši nadgledanje finansijskog i menadžerskog (upravljačkog15) računovodstva, interno kontrolno okruženje, kao i funkcionisanje finansijskog informacionog sistema.

Neke od karakteristika finansijskog sektora u okviru novog javnog menadžmenta bile bi:

Oročeni ugovori o angažovanju praćeni dogovorima o rezultatima (performance agreements) za rukovodioce

Jasno definisani ciljevi i specifični rezultati Jasno definisane odgovornosti rukovodioca za resurse namenjene

postizanju rezultata Strategijski i operativni planovi Centralno upravljanje svedeno na minimum i zamenjeno

smernicama Finansijski rukovodioci imaju:

o Fleksibilnost u upravljanju resursimao Diskreciono pravo alociranja troškovao Potpunu odgovornost u definisanju zahteva za zaposlenima i

njihovim naknadama16

Računovodstveni sistem sličan privatnom sektoru (primenjuje se obračunsko računovodstvo)

Sistem poticajnih mera za obezbeđenje efikasnosti Uvode se nefinansijska merila za rezultate u smislu kvantiteta,

kvaliteta i pravovremenosti i koriste paralelno sa finansijskim u svrhu procene postizanja predefinisanih ciljeva

Menadžment mora da raspolaže pouzdanim informacijama da bi mogao da prati funkcionisanje organizacije kojom rukovodi. Informacioni sistem treba da obezbedi potpuno i odgovarajuće evidentiranje svih transakcija subjekta javnog sektora. Informacije moraju da budu prezentovane na takav način da mere i prikazuju troškove i ključne indikatore performansi koji se smatraju potrebnim menadžmentu za procenu uspešnosti ili neuspešnosti funkcionisanja. Računovodstveni sistem mora da bude integrisan sa ostalim upravljačkim sistemima (upravljanje gotovinom, budžetiranje, trezorsko poslovanje i upravljanje dugom).

15 Primedba autora

16 U originalu „remuneration“, što obuhvata sem novčanih primanja i ostale naknade i beneficije

Kadrovska politika

Stabilna kadrovska politika, prihvatljivi uslovi rada i odgovarajući programi obuke mogu da doprinesu kompetentnosti zaposlenih za obavljanje poslova. Kvalitet finansijskog upravljanja u javnom sektoru direktno je povezan sa mogućnosću privlaćenja i zadržavanja kvalifikovanih finansijskih menadžera i računovođa. Nivoi plata moraju da budu u dovoljni da privuku i zadrže kadrove odgovarajućih sposobnosti i profila.

Finansijski menadžeri u javnom sektoru trebaju da imaju kompetencije u sledećim oblastima da bi mogli da kvalitetno obavljaju svoje zadatke:

Stragegijski menadžment ● Informacioni sistemi Merenje performansi ● Ekonomija Finansijko računovodstvo ● Prezentacione veštine Upravljačko računovodstvo17 ● Finansijko izveštavanje Operativno planiranje ● Pregovaranje Budžetiranje ● Savetovanje Interna kontrola ● Upravljanje konfilktima Revizija ● Javne nabavke Korporativno upravljanje ● Upravljanje fondovima“

3. Analiza uočenih trendova sa aspekta situacije u budžetskom računovodstvu u Srbiji

Prethodni prikaz dat je na osnovu relevantnih dokumenata iz nekoliko izvora (IFAC, MMF, UN, Svetska banka, Azijska banka za razvoj, EU) koji pokušavaju da sagledaju ukupnu svetsku situaciju i pogodni su za ustanovljavanje trendova, ali istovremeno skloni određenom uopštavanju stvari. Zato je potrebno da se u cilju predviđanja budućih aktivnosti globalni trendovi sagledaju u svetlu konkretnih uslova u našoj zemlji.

U svakom slučaju, kao odgovor na pitanje postavljeno u naslovu članka, moglo bi se reći da su trendovi koji imaju neposredan uticaj na budžetsko računovodstvo u Srbiji:

- Prelazak na obračunsko računovodstvo u javnom sektoru

- Uvođenje međunarodnih standarda računovodstva

- Uvođenje elemenata računovodstva troškova i upravljačkog računovodstva

17 U originalu „Management Accounting“

3.1. Prelazak na obračunsko računovodstvo

Treba imati na umu da ono što se u svetu podrazumeva pod „cash accounting“ suštinski najviše odgovara našem pojmu prostog računovodstva u kojem se vode pojedinačne evidencije o određenim delovima imovine. Zato i dolazi do povremenih nesporazuma sa delegacijama iz stranih finansijskih institucija kojima je čudno što mi imamo deklarisanu gotovinsku osnovu budžetskog računovodstva, a u izveštavanju imamo bilans stanja. S druge strane, pojam uvođenja obračunskog računovodstva ne podrazumeva samo promenu računovodstvene osnove, već podizanje ukupnog kvaliteta računovodstvenih podataka i izveštavanja na viši nivo, kao i njihovo korišćenje u procesu upravljanja javnim sredstvima.

Obračunsko računovodstvo se u materijalima tretira kao složenije i teže razumljivo, pa se samim tim podrazumeva da zahteva dodatnu obuku velikog broja računovodstvenih radnika, poskupljujući čitav proces. Kod nas, međutim, generacije ekonomista potpuno prirodno prihvataju obračunsku osnovu obzirom da je to model na kojem su polagali ispite iz računovodstva, pa im pre treba prilagođavanje na gotovinsku osnovu nego obrnuto. Veliki deo računovođa u budžetskim organizacijama je radio i u vreme kada je budžetsko i privredno računovodstvo bilo regulisano istim zakonom, a razlikovalo se samo neznatno u kontnom planu (Kontni plan za ostala pravna lica) i bilo „obračunskije“ nego budžetska računovodstva mnogih zemalja koje trenutno deklarišu prihvatanje obračunske osnove.

Ako bi trebali da trenutni sistem budžetstkog računovodstva u Srbiji postavimo negde između „cash“ i „accrual“ kao krajnjih tačaka, verovatno je da bi ono, (gledano iz perspektive odrednica za pojedine tipove) bilo bliže modifikovanoj obračunskoj, nego deklarisanoj gotovinskoj osnovi 18.

Postojeća Uredba o budžetskom računovodstvu omogućava vođenje i obračunskog računovodstva u članu 5, stav 5:

„Korisnici budžetskih sredstava i organizacije obaveznog socijalnog osigruranja mogu voditi računovodstve evidencije i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi.“

Moglo bi se zaključiti da je uvođenje obračunske osnove u budžetsko računovodstvo Srbije manje računovodstveni, a više organizacioni problem. To se naročito odnosi na činjenicu da bi Sektor za budžet, u ovom trenutku, teško prihvatio promenu ukoliko bi se želelo uskladiti osnove za računovodstvo i budžetiranje. Verovatno je trenutno najbolje rešenje da se budžet i dalje donosi na gotovinskoj osnovi, a budžetsko računovodstvo ustroji po modifikovanoj obračunskoj osnovi. Takvo rešenje može biti funkcionalno, budući da takva primer već postoje, a iz obračunskog računovodstva se uvek mogu sačiniti izveštaji na gotovinskoj osnovi, potrebni za izveštavanje usklađeno sa formom Zakona o budžetu.

3.2. Uvođenje međunarodnih standarda računovodstva

18 Uredba o budžetkom računovodstvu, član 5, stav 1, Službeni glasnik RS", br. 125/2003 од 17.12.2003 i 12/2006 од 10.2.2006

Ovo pitanje je, konceptualno, već rešeno donošenjem Zakona o računovodstvu i reviziji kojim je deklarisana direktna upotreba međunarodnih standarda u privrednom sektoru. Time je jasno izraženo opredeljenje prema harmonizaciji propisa u oblasti računovodstva sa svetskim standardima i bilo bi krajnje neobično da se i regulativa budžetskog sektora ne reši na isti način.

Postojeća Uredba o budžetskom računovodstvu u članu 5, stav 3, deklariše da se finansijski izveštaji pripremaju na principima gotovinske osnove Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, međutim to samo po sebi nije dovoljno da bi se budžetsko računovodstvo uredilo u skladu sa međunarodnim standardima. Ono što nedostaje su uputstva za procenjivanje bilansnih pozicija, koja su sadržana u ostalim IPSAS standardima, ali nigde ne postoji eksplicitna odredba o njihovoj primeni kao u slučaju računovodstva privrednog sektora. Tako ispada da se procena bilansnih pozicija vrši na osnovu računovodstvene tradicije. To samo po sebi ne mora da znači ništa loše, obzirom na visok stepen poklapanja naše računovodstvene prakse sa postupcima u standardima, ali sigurno nije odlika uređenog sistema kojem težimo.

Olakšavajuću okolnost za obimnije uvođenje međunarodnih standarda je i činjenica da već postoje određena iskustva o njihovoj primeni u privrednom sektoru, budući da su standardi za javni sektor izvedeni iz onih za privredu. Ono što je otežavajuće je činjenica da je formulacija standarda takva da obično ne omogućava direktnu primenu na neki konkretni slučaj ili problem i da se njihova primena mora razraditi odgovarujućim računovodstvenim politikama i internim procedurama što zahteva određeni stepen kreativnosti i, naravno, dosta napora da se sistem postavi u startu.

3.3. Uvođenje elemenata računovodstva troškova i upravljačkog računovodstva

Ovaj elemenat je konceptualno najmanje sporan ( jer bi suprotno stanovište zagovaralo rasipanje sredstava), ali realno verovatno najmanje primenljiv u ovom trenutku. Preduslov za to predstavlja potreba donosioca odluka za podacima koji se mogu dobiti iz tih sistema, a to je opet u zavisnosti od toga da li je on odgovoran i za efikasno, a ne samo za zakonito korišćenje sredstava.

S druge strane, ovo je elemenat na kojem bi, verovatno, uloga i status računovođe mogli najviše da „profitiraju“. Vrlo često je osoba zadužena za računovodstvo ujedno i ekonomski najobrazovanija u određenom organu. Samim tim, ona bi u (hipotetičnoj!) situaciji koja bi tražila odlučivanje i upravljanje prema merilima efikasnosti i efektivnosti, predstavljala „prirodnog“ saveznika rukovodioca državnog organa. To bi konačno računovodstvo stavilo tamo gde treba da bude - deo procesa menadžmenta, za razliku od dosadašnje uloge zadovoljenja minimuma zakonskih zahteva za izveštavanjem i izvršavanje finansijskih transakcija.

Naravno, takva situacija i uloga zavisi od niza faktora izvan računovdstvene profesije, ali verovatno opravdava poziciju „budnosti“ i spremnosti da se pruži odgovarajuća tehnička

pomoć u trenutku kad za to dođe vreme. Istovremeno, računovodstvena profesija bi trebala da ima i aktivnu ulogu kroz isticanje i obaveštavanje javnosti i političkih struktura o koristi koja bi čitava zajednica imala kroz uvođenje novih tehnika menadžmenta i računovodstva koje im pruža podršku.

Zaključak

Budžetsko računovodstvo u Srbiji je pred velikim promenama, iniciranim više spoljnim (orijentacija zemlje prema članstvu u Evropskoj uniji, međunrodne finansijske organizacija) nego unutrašnjim zahtevima. Svetski trendovi ukazuju na pravce promena, koje će zahtevati višegodišnji studiozni rad svih učesnika u problematici budžetskog računovodstva. Za svaku od njih taj proces imaće specifične izazove i obaveze:

Za državu:

- donošenje strategije daljeg razvoja budžetskog računovodstva- dogradnja regulatornog okvira- organizovanja procesa implementacije

Za računovodstvenu profesiju:

- priliku, pa i obavezu da doprinese kreiranju optimalnih rešenja za trenutne uslove

- preuzimanje dela obaveza vezanih za osposobljavanje računovođa za rad u budućem okruženju

- prilika da se insitucionalno unapredi status računovodstvene profesije

Za računovođe:

- priliku (ili obavezu) za profesionalno usavršavanje

- mogućnosti da se uključe u napore za unapređenje statusa profesije i sopstvenog položaja na radnom mestu

LITERATURA:

1. Službeni glasnik RS", br. 125/2003 од 17.12.2003 i 12/2006 од 10.2.2006, Uredba o

budžetkom računovodstvu

2. Republika Srbija, Ministarstvo finansija, Priručnik državne finansijske statistike iz

2001. godine, www.mfin.sr.gov.yu

3. Četvrta direktiva EU Fourth Council Directive 78/660 EEC, CONSLEG: www.fee.be;

4. Sedma direktiva Seventh Council Directive 83/349/ EEC, CONSLEG: www.fee.be;

5. IFAC Public Sector Commettee, Corporate Governance in Public Sector

6. IFAC Public Sector Commettee, May 2005, Budget reporting

7. IFAC Public Sector Commettee, Financial Reporting Under the Cash Basis of

Accounting

8. IFAC Public Sector Commettee, studije 1-14

9. MMF Working Paper, Jack Diamond 2002, Performace Budgeting – Is Accrual

Accounting Required

10. OECD: Budget Reform in OECD Members Countries - Common trends

11. OECD, Journal on Budgeting Volume 2, Models of Public Budgeting and accounting

reform

12. George A. Larbi, UNRISD Discussion Paper No. 112, September 1999, The

New Public Management Approach and Crisis States

13.UNRISD Discussion Paper No. 112, September 1999

Web strane: www.iasb.org, www.ifac.org, www.efrag.org, www.iosco.org,

www.europe.eu.int, www.oecd.org