1. Giới thiệuTrong hoạt động quản lý doanh

nghiệp (DN), kiểm soát đo lườnghiệu quả hoạt động luôn là vấn đềđược các nhà quản lý quan tâmhàng đầu. Nhu cầu về thông tinkiểm soát chi phí, kiểm soát hoạtđộng cũng như hiệu quả quản lýcủa nhà quản lý các cấp chính là cơsở phát triển của kế toán tráchnhiệm (KTTN). KTTN là một hệthống tạo ra những thông tin tàichính và phi tài chính có liên quan,về những hoạt động thực tế vàđược lập kế hoạch của những trungtâm trách nhiệm trong một tổ chức– được đứng đầu bởi những nhà

quản lý có trách nhiệm cho kết quảhoạt động của đơn vị họ quản lý.

KTTN không chỉ giúp đánh giáhiệu quả hoạt động, mà còn giúpcho các nhà quản lý trong việc raquyết định quản lý như kiểm soátchi phí và lập kế hoạch lợi nhuận(Biswas, 2017). Đến nay, đã có rấtnhiều nghiên cứu trên thế giới vềKTTN như nghiên cứu của Bloom-field, Coombs, Cooper, & Rea(1992) nghiên cứu ứng dụngKTTN trong các bệnh viện ở Anh,trong các DN sản xuất thép ở TrungQuốc (Jun Lin & Yu, 2002), trong

các DN dệt may ở Bangladesh(Fakir, Islam, & Miah, 2015)…

Ở Việt Nam, đã có một số côngtrình nghiên cứu về KTTN nhưnghiên cứu trong các DN sản xuấtsữa Việt Nam (Phuong, 2013),trong các DN sản xuất xi năng ViệtNam (Tuan, 2015)… Mặc dù việcvận dụng KTTN trong các DNmang lại nhiều lợi ích, nâng caohiệu quả quản lý của các DN nhưnghiện này chưa có nhiều DN ViệtNam áp dụng công cụ quản lý này.

2. Khung lý thuyết về KTTN2.1 Sự hình thành của KTTN

và các quan điểm về KTTNKế toán quản trị xuất hiện đầu

tiên ở Mỹ vào những năm đầu củathế kỷ XIX. Sự phát triển mạnh cảvề quy mô và phạm vi hoạt độngcủa các DN trong giai đoạn này đặtra yêu cầu các nhà quản trị phảikiểm soát và đánh giá các hoạtđộng của chúng. Tuy nhiên, tronggiai đoạn này, các nhà quản trị mớichỉ kiểm soát được chi phí sản xuấttrực tiếp. Các giai đoạn tiếp theo,kế toán quản trị lần lượt tập trungvào nội dung như: lập kế hoạch vàkiểm soát chi phí; giảm hao phí cácnguồn lực và từ năm 1990, kế toánquản trị tập trung vào gia tăng giátrị cho sản phẩm, dịch vụ.

Có thể thấy rằng, giai đoạn 2chính là giai đoạn hình thành củaKTTN, là một trong những kỹ thuật

Vận dụng kế toán trách nhiệm cho các doanh nghiệp Việt Nam

Cao Thị Huyền Trang*Nguyễn Thị Hồng Nga*

Kế toán trách nhiệm là một nội dung thuộc kế toán quản trị, mộtcông cụ quản lý kinh tế hữu hiệu. Nghiên cứu này nhằm đóng gópquan điểm kế toán trách nhiệm và các nội dung kế toán trách nhiệm,đánh giá thực trạng vận dụng kế toán trách nhiệm trong các doanhnghiệp Việt Nam, từ đó, đưa ra định hướng vận dụng, tổ chức cácnội dung kế toán trách nhiệm trong các doanh nghiệp Việt Nam,nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động cho doanh nghiệp.Từ khóa: Kế toán trách nhiệm, hội nhập kinh tế quốc tế, trung tâmtrách nhiệm…

Abstract: Responsibility accounting is a major of management ac-counting. This is an effective economic management tool that helpsfirms improving the performance of businesses. This study con-tributes to the unification of Responsibility accounting and content ofResponsibility accounting, assesses the practical application of Re-sponsibility accounting in SMEs. Accordingly, this study aims to givethe orientation of applying and organizing Responsibility accountingin VietNamese enterprises in oder to improve operational efficiencyfor businesses.Keywords: Responsibility accounting, International economic inte-gration, responsibility centre...

* Đại học Công nghiệp Hà Nội

Nhận: 05/11/2019Biên tập: 10/11/2019Duyệt đăng:15/11/2019

Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 11/201928

Nghiên cứu trao đổi

của kế toán quản trị (từ những năm1950) nhằm thực hiện nội dung làlập kế hoạch và kiểm soát chi phí.Từ đó đến nay, có rất nhiều quanđiểm về KTTN được được đưa ra,có chỉ ra một số quan điểm nổi bậtnhư sau:

Thứ nhất, KTTN được coi làcông cụ kiểm soát chi phí theo cáccấp quản trị

Một trong những nghiên cứuđầu tiên đề cập đến KTTN có thểkể đến là Ailman (1950). Tác giảđịnh nghĩa, KTTN là sự ràng buộchệ thống kiểm soát kế toán với tổchức, trách nhiệm của người quảnlý và giám sát bộ phận. KTTNđược tạo ra nhằm thu thập chi phívà đánh giá hiệu suất quản trị

Theo Corr & Parris (1976), hệthống KTTN sẽ cung cấp phươngtiện để xác định chi phí kiểm soát,trách nhiệm về chi phí phát sinh,cải thiện ngân sách và xác định chiphí với một cơ sở cụ thể. Mặt khác,KTTN là một phần kế toán chi phí,thực hiện mục tiêu chính của quảnlý chi phí là tìm ra giải pháp tối ưugiữa các nguồn lực được sử dụngvà kết quả đạt được.

Thứ hai, KTTN được coi là sựmở rộng và phát triển của ngânsách

Bắt đầu từ quan điểm của tácgiả Kellogg (1962) cho rằng,KTTN như ngân sách mở rộng,vượt ra ngoài trách nhiệm bìnhthường và các cơ quan quản lý tàichính. Ngay từ đầu, một chươngtrình để phát triển các điều khiển kếtoán quản trị cần được công nhậnlà trách nhiệm chính của quản lýchung mà quản lý kế toán cung cấphỗ trợ kỹ thuật, chương trình thôngqua việc phân loại hoàn toàn mụctiêu và trách nhiệm của việc tổchức kinh doanh ở mọi cấp độ.

Đồng quan điểm trên, tác giảGordon (1963) nhận định, KTTNlà việc sử dụng các chi phí tiêuchuẩn, ngân sách chi phí biến đổi -cố định - hỗn hợp, giá chuyểnnhượng và các kỹ thuật khác để tạo

báo cáo thu nhập và báo cáo tươngtự cho các đơn vị tổ chức của côngty.

Như vậy, theo những quan điểmnày, KTTN là một công cụ lập kếhoạch toàn diện, lập kế hoạch toàndiện bắt đầu với các mục tiêu mongmuốn được phân tích với các yếutố hạn chế .

Thứ ba, KTTN là một công cụđánh giá hiệu suất quản lý

Nhóm tác giả Antle&Smith(1986) cho rằng, KTTN là một quátrình lập kế hoạch, kiểm soát vàđánh giá các cấp quản lý trong DN.Một hệ thống KTTN bao gồm cảcác chức năng hỗ trợ quyết địnhcho các nhà quản lý cấp thấp và cácchức năng đánh giá hiệu năng choquản lý cấp trên có thể cải thiệnđộng cơ của người quản lý bằngcách giảm sự không chắc chắn hoạtđộng và chỉ đạo các hành độngthông qua hệ thống khen thưởngmục tiêu.

KTTN là hệ thống kế toán cóchức năng thu thập, tổng hợp vàbáo cáo về thông tin kế toán liênquan đến chi phí, thu nhập và dữliệu hoạt động theo từng phạm vitrách nhiệm hoặc đơn vị trong tổchức. Hệ thống đó sẽ cung cấpthông tin để đánh giá trách nhiệmvà hiệu suất của từng người quảnlý. KTTN sẽ tạo các báo cáo chứacác đối tượng, nội dung có thể hoặckhông thể kiểm soát được theo cấpquản lý.

Như vậy, với các quan điểmkhác nhau về KTTN, có thể thấy,KTTN không chỉ dừng lại như làmột phần của kế toán chi phí vớichức năng kiểm soát chi phí theotrách nhiệm cá nhân, chức năngnày được phát triển và mở rộng vàbao trùm hơn, đó là chức năng đolường, đánh giá thành quả, hiệusuất của nhà quản trị các cấp trongDN.

2.2 Nội dung KTTN trong cácDN

Nhiều nhà nghiên cứu đã chỉ racác nội dung KTTN trong các DN.

Tác giả Gordon (1963) nhận định,nội dung tổ chức KTTN bao gồm:tập hợp các trung tâm chi phí và lợinhuận; đưa ra hệ thống quy tắc đểxác định giá mà hàng hóa và dịchvụ được tính phí và được ghi cócho từng công ty con; thiết lập hệthống quy định hành chính đặt racác giới hạn mà theo đó người quảnlý của mỗi công ty con được tự dođiều hành cửa hàng của mình; vàmột cấu trúc phần thưởng sẽ ảnhhưởng đến những gì một ngườiquản lý sẽ thực sự cố gắng hoànthành trong việc điều hành cửahàng của mình. Trong quá trình vậnhành, hệ thống cung cấp chi phíphát sinh của mỗi người quản lý vàxác định giá trị đầu ra của sảnphẩm.

Nhóm tác giả Corr and Parris(1976) cho rằng, KTTN bao gồm 4nội dung: chỉ định trách nhiệm;thiết lập chi phí tiêu chuẩn cho cáctrung tâm chi phí; kết hợp, xác địnhngân sách với một mức độ hoạtđộng cụ thể; trên cơ sở định kỳ sosánh chi phí thực tế tích lũy vớingân sách để đánh giá hiệu suất củabộ phận.

Tác giả Sollenberger (1990) chorằng, tổ chức KTTN có 6 nội dung:xác định các trung tâm chi phí; thiếtlập biểu đồ tài khoản để mã hóa dữliệu kế toán; thiết lập mục tiêu quảnlý để tạo tiêu chí và mức độ hiệusuất được lên kế hoạch; tạo ra mộtkế hoạch lập kế hoạch để thiết lậptrách nhiệm; liên quan đến tất cảcác nhà quản lý trong việc tạo rangân sách và xem xét các chênhlệch ngân sách để sửa đổi kế hoạch.Một hệ thống được thiết kế tốt kếthợp các nhiệm vụ lập kế hoạch vàkiểm soát.

Theo tác giả Hansen Don R.(2006), mô hình tổ chức KTTNđược xác định bởi bốn yếu tố thiếtyếu là: tổ chức phân công tráchnhiệm; tổ chức thiết lập các biệnpháp hiệu suất hoặc điểm chuẩn; tổchức đánh giá hiệu suất và tổ chứcphân công phần thưởng. Trên cơ sởcác yếu tố này, trách nhiệm hệ

Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 11/2019 29

Nghiên cứu trao đổi

thống kế toán có ba loại: dựa trênchức năng, dựa trên hoạt động vàdựa trên chiến lược hệ thống kếtoán.

Như vậy, có thể khái quát lại nộidung KTTN trong DN bao gồm 4nội dung chính: Phân chia và hìnhthành các trung tâm trách nhiệmtương ứng với các bộ phận trong tổchức nhằm xác lập các mối quan hệvề nhiệm vụ, quyền hạn và tráchnhiệm giữa các bộ phận; xác địnhcác chỉ tiêu sử dụng để đánh giá hiệusuất quản lý; liên kết hệ thống ngânsách với các trung tâm trách nhiệm,đánh giá hiệu suất quản lý; và thiếtlập một hệ thống khen thưởng cóliên quan đến mức độ đóng góp củacác bộ phận đến việc thực hiện mụctiêu chung của tổ chức.

3. Thực trạng vận dụngKTTN trong các DN Việt Nam

Những lợi ích của việc vậndụng KTTN đã khá rõ ràng, tuynhiên, tại Việt Nam, việc vận dụngcông cụ quản lý này vẫn còn nhiềuhạn chế, có thể chỉ ra thực trạngvận dụng KTTN tại Việt Namthông qua một số nghiên cứu tiêubiểu về việc ứng dụng KTTN sau:

Nghiên cứu của Nguyễn ThịMinh Phương (2013) đưa ra kếtquả chỉ có 70% DN sản xuất sữa cóbộ máy phân cấp quản lý rõ ràng,về cơ bản đã hình thành 4 loại trungtâm trách nhiệm: trung tâm chi phí,trung tâm doanh thu, trung tâm lợinhuận và trung tâm đầu tư. Các DNđã xây dựng hệ thống định mức chiphí và lập dự toán, tuy nhiên mứcđộ chính xác của hệ thống dự toáncủa từng DN khác nhau. Các DNchưa hình thành được các chỉ tiêuđánh giá hiệu suất quản lý cho từngtrung tâm trách nhiệm, các bộ phậnmới chỉ được đánh giá chungchung và mới chỉ dừng lại ở các chỉtiêu tài chính xoay quanh doanhthu, chi phí, lợi nhuận, DN chưavận dụng các chỉ tiêu phi tài chínhtrong đánh giá hiệu quả hoạt động.

Nghiên cứu của Trần TrungTuấn (2015) đã đánh giá thực trạng

vận dụng KTTN trong các DN sảnxuất xi măng về thực hiện phânchia tổ chức thành các trung tâmtrách nhiệm; phân quyền quản lý;nội dung dự toán để kiểm soát,đánh giá; lập báo cáo và hệ thốngkhen thưởng. Kết quả phân tíchthống kê đã chỉ ra mức độ áp dụngKTTN tại các DN sản xuất xi măngở mức độ vừa phải. Để đáp ứng yêucầu quản trị hoạt động sản xuất -kinh doanh ngày càng cao, các DNcần phải có các biện pháp nâng caoáp dụng các khía cạnh KTTN.

Tác giả Nguyễn Hữu Phú(2014) cũng đã nhận định: Các DNxây dựng trong thời gian qua, cáctổng công ty xây dựng đầu tư ngoàingành hiệu quả thấp… gây lãngphí, thất thoát. Việc kiểm soát tìnhhình thực hiện, đánh giá tráchnhiệm quản lý… tại các bộ phậntrong đơn vị còn khó khăn. Thôngtin cho nhà quản trị trong quá trìnhquản lý, điều hành hoạt động sảnxuất - kinh doanh thường chungchung. Các tổng công ty thườngchú trọng lợi nhuận trong ngắn hạnnhiều hơn trong dài hạn vì nhiềunguyên nhân khách quan lẫn chủquan. Công tác kế toán tại đơn vịchủ yếu tập trung kế toán tài chính.Kế toán quản trị nói chung vàKTTN nói riêng trong các tổngcông ty xây dựng gần như chưađược triển khai thực hiện.

Như vậy, có thể nói, việc đánhgiá hiệu quả hoạt động thông quavận dụng KTTN trong các DN ViệtNam vẫn còn nhiều hạn chế, bấtcập. Các DN nhìn chung chưa cósự phân cấp, phân quyền quản lý rõràng, chưa xây dựng được các chỉtiêu đánh giá theo các cấp quản lý,hệ thống dự toán còn chung chung,chưa được xây dựng cụ thể chotừng bộ phận và chưa có sự kết hợpvới các chỉ tiêu phi tài chính trongđánh giá hiệu quả hoạt động. Nhưvậy, cần có những nghiên cứu địnhhướng cho các DN Việt Nam trongviệc tổ chức KTTN nhằm đánh giávà nâng cao hiệu quả hoạt động choDN.

4. Định hướng tổ chức KTTNtrong các DN Việt Nam

Các DN Việt Nam hoạt độngtrong điều kiện cạnh tranh cao cầnsử dụng nhiều công cụ kế toán quảntrị để nâng cao thành quả hoạt độngcủa DN mình. Mặt khác, nhà quản trịtrong các DN có sự phân cấp quản lýthường có nhiều quyền hạn và nhiệmvụ hơn trong việc hoạch định vàkiểm soát, nên thường có khuynhhướng sử dụng các công cụ kế toánquản trị hiện đại để nâng cao chấtlượng thông tin dùng cho các hoạtđộng của mình. Bên cạnh đó, việcvận dụng kế toán quản trị sẽ thúc đẩynâng cao thành quả hoạt động tàichính và phi tài chính của DN (ĐoànNgọc Phi Anh, 2016). Như vậy, cóthể nói rằng, một trong những côngcụ quản lý đắc lực hiện nay trong quátrình quản lý, điều hành và kiểm soáthoạt động kinh doanh của nhà quảntrị DN chính là hệ thống kế toán quảntrị; trong đó, KTTN là một nội dungquan trọng. Dựa trên nghiên cứu vềthực trạng việc vận dụng KTTNtrong các DN Việt Nam, có thể địnhhướng các nội dung tổ chức KTTNtrong các DN như sau:

Thứ nhất, tổ chức nhận diệnvà phân loại các trung tâm tráchnhiệm

Các tổ chức phi tập trung cầnmột hệ thống KTTN để liên kết cácbộ phận trong tổ chức. Trung tâmtrách nhiệm là một đơn vị phân cấpquản lý của một tổ chức mà nhàquản trị đơn vị được quyền điềuhành, chịu trách nhiệm về thànhquả hoạt động của bộ phận mìnhtrong việc hướng vào mục tiêuchung của tổ chức.

Một trung tâm trách nhiệm cóbản chất như một hệ thống, mỗi hệthống được xác định để xử lý mộtcông việc cụ thể. Có bốn loại trungtâm trách nhiệm chính: trung tâmchi phí, trung tâm doanh thu, trungtâm lợi nhuận và trung tâm đầu tư.Tuy nhiên, số lượng trung tâmtrách nhiệm là 2,3 hay 4 loại còntùy thuộc vào quy mô sản xuất, cơ

Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 11/201930

Nghiên cứu trao đổi

cấu quản lý và mức độ phân cấpquản lý của DN (Nguyễn Thị MinhPhương, 2013) (hình 1).

Trong tổ chức các trung tâmtrách nhiệm các DN nói chung vàcác DN Việt Nam nói riêng cầntuân thủ một số nguyên tắc: thứnhất, mỗi chức năng được gán chomột, và chỉ một đơn vị của tổchức. Thứ hai, việc phân côngtrách nhiệm là cụ thể và dễ hiểu,không chồng chéo trách nhiệm.Thứ ba, mỗi vị trí của một tổ chứcbáo cáo cho một và chỉ một ngườigiám sát. Thứ tư, thiết lập bộ phậnphụ trách giám sát đối với từngnhóm hoạt động ở mỗi cấp quản lý(Kellog, 1962).

Sau khi phân loại và nhận diệncác trung tâm trách nhiệm, các DNcần nắm vững nguyên tắc cơ bảnnhất, đó là chỉ nên đánh giá kết quảquản lý thông qua những gì mà họkiểm soát. KTTN có hai khía cạnhlà kiểm soát và thông tin, cần có sựcân đối giữa hai khía cạnh nàytrong quá trình thực hiện. (Antle &Demski và cộng sự, 1988)

Thứ hai, xác định các chỉ tiêuđánh giá thành quả quản lý tạicác trung tâm trách nhiệm

Để đánh giá thành quả của cáctrung tâm trách nhiệm, phải đánhgiá theo chỉ tiêu tài chính và chỉtiêu phi tài chính. Do đó, vấn đềđặt ra là các DN cần đánh giá tráchnhiệm quản lý của từng loại trungtâm trách nhiệm thông qua hệthống chỉ tiêu nào? Việc đánh giánày thể hiện đánh giá trách nhiệmquản trị của các cấp quản lý cáctrung tâm trách nhiệm.

Việc áp dụng KTTN trong cácDN và các DN Việt Nam cần nắmvững nguyên tắc cơ bản nhất, đólà chỉ nên đánh giá kết quả quảnlý thông qua những gì mà họkiểm soát. KTTN có hai khíacạnh là kiểm soát và thông tin,cần có sự cân đối giữa hai khíacạnh này trong quá trình thựchiện (Antle & Demski, 1988)(bảng 1)

Hình 1

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

Bảng 1: Xác định các chỉ tiêu cơ bản đánh giá thành quả quản lý

tại các trung tâm trách nhiệm

Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 11/2019 31

Nghiên cứu trao đổi