Modificerede revisionspåtegninger

Modificerede revisionspåtegninger

K4-052

9. og 10. oktober 2012

Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling

2 | Modificerede revisionspåtegninger | Jesper Seehausen

Indledende spørgsmål

• Er I blevet bedre til at tage forbehold og give supplerende oplysninger?

• Gør I det oftere end tidligere? Hvorfor?

• Er det blevet sværere? Er reglerne blevet mere komplicerede?

• Hvor oplever I problemer i praksis?

• Hvad har I brug for at blive bedre til og vide mere om?

• Hvor håber I at få ud af dagen?


Formålet med kurset

• At vi få bedre styr på retskilderne og begreberne

• At vi bliver bedre til at identificere situationer, der kan give anledning til forbehold eller supplerende oplysninger

• At vi bliver bedre til at tage forbehold og give supplerende oplysninger, når vi skal – og ikke tager for forbehold eller giver supplerende oplysninger, når der ikke er krav herom

• At vi bliver bedre til at vælge mellem de forskellige typer af forbehold, konklusioner og supplerende oplysninger

• At vi bliver (lidt) bedre til at formulere et forbehold eller supplerende oplysninger

• Og dermed forhåbentlig at vi undgår problemer med kvalitetskontrollen (i relation til revisionspåtegningen)


Dagens program

• Indledende emner- Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen- Lidt statistik …

• Forbehold – erklæringsbekendtgørelsen og ISA 705

• Supplerende oplysninger – erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706

• Going concern- Forbehold og supplerende oplysninger- Going concern og kapitaltab- Årsregnskabet og ledelsesberetningen

• Hvad med udtalelsen om ledelsesberetningen?

• ”Kapitalejerlån” – selskabsretlige og revisionsmæssige aspekter

• Selskabsretlige erklæringer – forbehold og supplerende oplysninger

• Den fremtidige revisionspåtegning? – EU og IAASB


Revisortilsynet ogErhvervsstyrelsen


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2010 (1:2)


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2010 (2:2)


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn –2011 (1:2)


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn –2011 (2:2)


Lidt statistik …


Børsen – 19. september 2012


FSR’s analyse af ”revisionsanmærkninger” – 2012 (1:3)

+ 24 %

Praksis-ændring






FSR’s medlemsundersøgelse – 2012 (1:4)








Reglerne om modificerederevisionspåtegninger


Modificerede revisionspåtegninger – hvilke retskilder er i spil?

Modificerede revisions-

påtegningerRevisorloven

Erklærings-bekendtgørelsen

(§§ 3-8)

Erklærings-vejledningen

(afsnit 5)

ISA 705 –forbeholdISA 706 –

supplerende oplysninger Øvrige

standarder – ISA 570 m.fl.

Revisionsteknisk Udvalgs

udtalelser –forbehold og supplerende oplysninger

Afgørelser m.v. –

Revisornævnet, Responsum-udvalget osv.


Forbehold

Erklæringsbekendtgørelsen ogISA 705


Rækkefølgen i revisionspåtegningen

• ”Den uafhængige revisors påtegning” eller ”Den uafhængige revisors erklæringer”

• [”Påtegning på årsregnskabet”]

• ”Ledelsens ansvar for årsregnskabet”

• ”Revisors ansvar”- [”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”]

• [”Forbehold”]- [”Grundlag for konklusion med forbehold [eller] afkræftende

konklusion [eller] manglende konklusion”]

• ”Konklusion”, ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”

- Ikke ”Konklusion uden forbehold”

• [”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”]

• [”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”]

• [”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”]- [”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”]- [”Udtalelse om ledelsesberetningen”]


Forbehold efter erklæringsbekendtgørelsen (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at

regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med ledelsen)

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (begrænsning i revisors arbejde) (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)

• Specifikke forbeholdstilfælde i § 6, stk. 2, nr. 1-7- Nr. 1-4 og 7 vedrører uenighed med ledelsen- Nr. 5 og 6 vedrører begrænsning i revisors arbejde

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)


Forbehold efter erklæringsbekendtgørelsen (2:2)

• Erklæringsvejledningen- Alle nødvendige forbehold skal tages

- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold

- Hvis det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbehold på regnskabet gives

- Hvis virksomheden har udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte og give den udeladte oplysning

- Dette forudsætter dog, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning

- I følgende tilfælde vil det ikke være muligt for revisor at give de udeladte oplysninger:

- Hvis ledelsen ikke har udarbejdet den udeladte oplysning eller oplysningeneller oplysningen på anden måde er umiddelbart tilgængelig for revisor

- Hvis det efter revisors vurdering vil betyde, at angivelse af de udeladte oplysninger vil blive urimelig omfangsrig set i forhold til revisors erklæring

- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4)


Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten?

• Erklæringsbekendtgørelsen- Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at

det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§6, stk. 5)

• Erklæringsvejledningen- En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at

virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det

- Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende

- Oplysningen kan særligt være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion eller slet ikke er i stand til at afgive en konklusion (afsnit 5.4.4.)

• Faglig udviklingsafdelings anbefalinger- Konklusion med forbehold ð nej- Afkræftende konklusion ð som udgangspunkt ja – f.eks. forbehold for

fortsat drift- Manglende konklusion ð ja, hvis begrænsningen i revisors arbejde

kan afhjælpes af ledelsen – ellers nej


Forbehold efter ISA 705

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold

Konklusion med forbehold

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Afkræftende konklusion

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Manglende konklusion

Uenighed med ledelsen

”… bortset fraindvirkningen af det

forhold, der er beskrevet i

grundlaget for konklusion med

forbehold, giver …”

”… som følge afbetydeligheden af det forhold, der er

beskrevet i grundlaget for afkræftende

konklusion, ikke giver …”

–

Begrænsning i revisors arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning

af det forhold, der er beskrevet i

grundlaget for konklusion med

forbehold, giver …”

–

”På grund afbetydeligheden af det forhold, der er

beskrevet i grundlaget for

manglende konklusion, har vi

ikke …”


Hvornår er et forhold væsentligt?

• Erklæringsbekendtgørelsen- Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af

hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger

- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)

• Erklæringsvejledningen- Hvad der er væsentlig bestemmes ud fra de informationsbehov, som

en modtager i almindelighed- Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra

normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagernes bedømmelse af den situation, som revisors erklæring omhandler (afsnit 4.1)

• ISA 320- Væsentlighed ved udførelse – 50-75 %- Væsentlighed for regnskabet som helhed (væsentlighed ved

konklusion) – 100 %

• Fondsrådets notat om vurdering af væsentlighed- Fejl (væsentlige fejl)- Lovlige fravigelser (uvæsentlige fejl)


Hvornår er et forhold væsentlig og gennemgribende?

• ISA 705 – definition af ”gennemgribende”- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at

beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:

- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i

regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet

- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)

• Dvs.- Det er ikke nødvendigvis et krav, at flere elementer, konti eller poster

i regnskabet er påvirket- Ikke kun beløb, men også oplysninger kan være væsentlig og

gennemgribende


Revisornævnets kendelse af 13. september 2011 i sag nr. 68-2010-R

• Indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

• Revisor havde udtrykt en konklusion uden forbehold, men med ordlyden, at årsrapporten gav ”et rimeligt retvisende billede”

• Revisor havde taget forbehold for lager, debitorer og kreditorer samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørelsen

• Lager, debitorer og kreditorer var desuden medtaget ud fra oplysninger fra direktionen, og der var ikke foretaget revision af indtægter og udgifter

• Revisor burde derfor havde udtryk en manglende konklusion

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Henset til, at … er nævnet enigt med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

i, at der skulle have været afgivet en revisionspåtegning om, at en konklusion ikke kunne udtrykkes

- Endvidere finder Revisornævnet, at udtrykket "et rimeligt retvisende billede" i påtegningens konklusion er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen”

• Bøde på i alt DKK 50.000


Revisornævnets kendelse af 30. januar 2012 i sag nr. 29-2011-R

• Indbragt af Revisortilsynet

• Revisor havde taget forbehold for tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelageret

• Varelageret udgjorde 98 % af de samlede aktiver

• Revisor havde udtrykt en konklusion med forbehold, men burde have udtrykt en afkræftende konklusion (eller en manglende konklusion)

• Forbeholdet var desuden placeret efter konklusionen

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Idet dette er et så væsentligt og gennemgribende forhold, at revisor

enten skulle have afgivet en afkræftende konklusion, eller også skulle revisor have undladt at afgive en konklusion i revisionspåtegningen, findes indklagede at have overtrådt erklæringsbekendtgørelsen”

• Bøde på i alt DKK 40.000


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlighed Forbehold?

Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende

årsrapporten?

Supplerende oplysninger?

Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Ja (konklusion med forbehold) Nej Ja

Væsentlige og gennemgribende forhold

Ja (afkræftende eller manglende konklusion)

Ja, hvis afgørende forhold

Ellers nejJa

Væsentlige og afgørende forhold

Ja (afkræftende eller manglende konklusion)

Ja Ja


Eksempler på forbehold (1:7)

Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion

Den uafhængige revisors erklæringer

Påtegning på årsregnskabet

Vi er valgt med henblik på at revidere …

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion

Forbehold

Grundlag for manglende konklusion

Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsregnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Manglende konklusion

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion (fortsat)

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Bogføringsloven er, som følge af det i grundlaget for manglende konklusion anførte, ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.


Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.


Hvad med review- og assistanceerklæringer?

• Reviewerklæringer- Som i revisionspåtegninger, men med følgende modifikationer:

- Overskrift kun ”Forbehold” – ikke også ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”

- Overskrift ”Konklusion” – ikke ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”

- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis ”Reviewet … ikke [har] givet anledning til forbehold”

- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten

• Assistanceerklæringer- Ikke mulighed for forbehold, men …- Hvis revisor bliver opmærksom på væsentlig fejlinformation, skal

revisor forsøge at blive enig med virksomheden om de nødvendige rettelser eller tilføjelser

- Hvis ikke sådanne rettelser eller tilføjelser bliver foretaget i de regnskabsmæssige oplysninger, skal revisor trække sig fra opgaven (ISRS 4410 DK, afsnit 16)


Supplerende oplysninger

Erklæringsbekendtgørelsen ogISA 706


Typer af supplerende oplysninger

• ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”- Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse- Har ”forrang” for betegnelsen ”Supplerende oplysninger vedrørende

forståelse af regnskabet” i ISA 706

• ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”- Ny type supplerende oplysninger- Ikke reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, men kun i ISA 706

• ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”- Ikke reguleret i ISA 706, men kun i erklæringsbekendtgørelsen- Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af

bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar- Betragtes – ligesom udtalelsen om ledelsesberetningen – som en

”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”

• ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]”

- Ny type supplerende oplysninger- Kun relevant i erklæringer afgivet efter ISA 800 (samt ISA 700 og

evt. ISA 805)


Supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig

- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning - Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af

regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)


Supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen (2:2)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)


Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet (1:2)

• Vedrører forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Erklæringsvejledningen- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke

tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskabet

- Er der væsentlige mangler, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)

• ISA 706- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes

opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal revisor medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet

- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet (afsnit 6)


Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet (2:2)

• Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” har ”forrang” for betegnelsen ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” i ISA 706

• Skal placeres …- Umiddelbart efter konklusionen- Før evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af

konklusionen”

• Bør indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”

• Skal altid henvise til årsregnskabet – f.eks. note 1!

• Må ikke henvise til ledelsesberetningen (medmindre der undtagelsesvist er lovkrav om revision af ledelsesberetningen)!

• Er der i revisionspåtegningen henvist til regnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet (eller til konkrete afsnit i en evt. ledelsesberetning) (erklæringsbekendtgørelsens § 8)


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen (1:2)

• ISA 706- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som

ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen” (afsnit 8)

• Eksempler- ISA 706

- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af, at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er gennemgribende – kan være relevant, hvis fratrædelse ville stride mod god revisorskik (”bliv, men skriv”)

- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab – f.eks. ÅRL og IFRS - Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring – sjældent ved

revisionspåtegninger

- ISA 710- Førstegangsrevision – ikke-reviderede sammenligningstal – f.eks. hvis

selskabet bliver omfattet af revisionspligt- Ikke-reviderede budgettal – f.eks. regnskabsklasse A, men ikke

regnskabsklasse B, C og D (forbehold)


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen (2:2)

• Skal placeres …- Efter konklusionen og evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet”- Før evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

• Indledes ikke med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –overtrædelse af bogføringsloven

• Vedrører overtrædelser af lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale, der ikke er uvæsentlige (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

• Erklæringsvejledningen- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der

ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

- Er overtrædelserne bragt til ophør?- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?- Er der tale om gentagne overtrædelser?- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)

• Giver ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –ledelsesansvar (1:4)

• Vedrører forhold …- … som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde …- … og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af

ledelsen kan ifalde …- … erstatnings- eller …- … strafansvar …

- … for handlinger eller undladelser, der berører …- … virksomheden, …- … tilknyttede virksomheder, …- … virksomhedsdeltagere …- … kreditorer eller …- … medarbejdere (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)



• Erklæringsvejledningen- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen

eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)



• Betingelser for erstatningsansvar- Tab- Culpa- Kausalitet (årsagssammenhæng)- Adækvans (påregnelighed)- Sjældent relevant i praksis

• Betingelser for strafansvar- Realisering af strafbart gerningsindhold (overtrædelse af straffe- eller

strafbelagt bestemmelse)- Tilregnelse

- Hovedregel inden for strfl. ð forsæt- Hovedregel uden for strfl. ð uagtsomhed (grov eller simpel)

- Ingen straffrihedsgrund- Ofte relevant i praksis



• Eksempler- Erklæringsvejledningen

- Overtrædelse af tilskudslovgivningen- Ulovlige ”kapitalejerlån”- Overtrædelse af reglerne om egne kapitalandele- Uforsvarlig udlodning af udbytte- Overtrædelse af kapitaltabsreglerne- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat (afsnit 5.6.2)

- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger- Uberettiget brug af muligheden for at undlade indhentelse af

vurderingsberetning ved f.eks. stiftelse – ”vurderingsberetning” fra ledelsen

- Manglende overholdelse af selskabsretlige formalia – giver ofte også anledning til en ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen

- Dispositioner i strid med generalklausulen – dispositioner, der er åbenbart egnet til at skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapitalejeres eller selskabets bekostning

- Tilsidesættelse af pligten til at give revisor de nødvendige oplysninger adgang til at foretage de fornødne undersøgelser – giver ofte også anledning til et forbehold (begrænsning i revisors arbejde)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –generelt

• Skal placeres …- Efter konklusionen, evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold

i regnskabet” og evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”

- Før en evt. udtalelse om ledelsesberetningen

• Indgår under overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”, hvis revisionspåtegningen indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen

- Hvis revisionspåtegningen ikke indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen, udgår overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”, og ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” rykker et niveau op



Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. (1:2)

• ISA 800- Revisors erklæring på et regnskab med særligt formål skal indeholde

en supplerende oplysning, der henleder brugernes opmærksomhed på, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være uegnet til andre formål

- Revisor skal medtage denne supplerende oplysning under en passende overskrift (afsnit 14)

- Herudover kan revisor finde det passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er tiltænkt de specifikke brugere

- Afhængigt af lov eller øvrige regulering i den pågældende jurisdiktion kan dette opnås ved at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors erklæring

- I disse situationer kan afsnittet udvides til at omfatte disse andre forhold, og overskriften ændres i overensstemmelse hermed (afsnit A15)

• Skal placeres …- Efter konklusionen- Før evt. øvrige supplerende oplysninger



Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. (2:2)

• Sammenhængen mellem ISA 700, ISA 800 og ISA 805- Erklæring om revision af fuldstændigt regnskab med generelt formål

- F.eks. revisionspåtegning på årsrapport- ISA 700- Ikke supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.

- Erklæring om revision af fuldstændigt regnskab med særligt formål- Erklæring om revision af internt årsregnskab- ISA 800 (og ISA 700)- Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.

- Erklæring om revision af en del af et regnskab- En del af et regnskab med generelt formål

- F.eks. en mellembalance- ISA 805 (og ISA 700)- Ikke supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.

- En del af et regnskab med generelt formål- F.eks. en del af et skattemæssigt årsregnskab- ISA 805 (samt ISA 700 og ISA 800)- Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.


Eksempler på supplerende oplysninger (1:5)

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet – going concern

Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen –førstegangsrevision – ikke-reviderede sammenligningstal

Konklusion


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Selskabet er med virkning for regnskabsåret 01.01.x1 – 31.12.x1 blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret, hvilket også fremgår af årsregnskabet.





Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – overtrædelse af bogføringslovgivningen

Konklusion




Selskabet har ikke overholdt bogføringslovens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.





Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – ledelsesansvar

Konklusion




Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer [eller et medlem af ledelsen], hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.





Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. – revision af internt årsregnskab – ISA 800 (og ISA 700)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at det interne årsregnskab giver et retvisende billede af …

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]

Det interne årsregnskab er udarbejdet med henblik på at opfylde ledelsens yderligere oplysningsbehov i forhold til det eksterne årsregnskab. Det interne årsregnskab afviger derfor i opstillingsform og specifikationsgrad, men har samme resultat og egenkapital som det eksterne årsregnskab. Den anvendte regnskabspraksis er beskrevet på side x – y.

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter.]


Hvad med review- og assistanceerklæringer?

• Reviewerklæringer- Krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende

oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, men under overskriften ”Supplerende oplysninger”

- Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”

- Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” – hverken overtrædelse af bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar

- Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (erklæringsvejledningen afsnit 6.7)

- Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse”, selv om der er tale om review af et regnskab med særligt formål

• Assistanceerklæringer- Ikke krav om supplerende oplysninger, og formentlig heller ikke

mulighed herfor (i hvert fald ikke under overskriften ”Supplerende oplysninger”)


Going concern

Forbehold og supplerendeoplysninger


Revisors rapportering om going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under

forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• ISA 570 om going concern- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er

væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit

21)

• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 om forbehold og ISA 706 om supplerende oplysninger


Revisors rapportering om going concern (2:2)

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg

Supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg Afkræftende konklusion


Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

(Ikke relevant valg) (Afkræftende konklusion)


Going concern …

… og kapitaltab


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

• Kapitaltab- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder

efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §119)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold,

som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret

- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen

- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)

• Forudsætninger- Revision af årsregnskabet for 2012- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2013- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

• Eksempel 1- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med

udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da 6 måneders-fristen ikke er overskredet

• Eksempel 2- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med

udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, da ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation



• Eksempel 3- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret- Ledelsen har endnu ikke reageret- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen

er overskredet

• Eksempel 4- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da

kapitaltabsreglerne er overholdt- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et

generalforsamlingsreferat- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i

ledelsesberetningen og/eller årsregnskabet



• Eksempel 5- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da kapitaltabsreglerne

ikke er overholdt

• Eksempel 6- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af

overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010

- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da der

forudsætningsvis er tale om samme kapitaltabssituation


Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?

• Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!

• Kapitaltab- Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som

følge af overtrædelse af kapitaltabstabsreglerne, hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

• Going concern- Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende

oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer- Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en

kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet- Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både

tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne

- Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”


Årsregnskabet ogledelsesberetningen

Going concern, andre usikkerhederm.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen (1:3)

• Årsrapportens bestanddele- Årsregnskab- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet

koncern (som udgangspunkt frivillig for regnskabsklasse B)- Ledelsespåtegning- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §

2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende

billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)

- Kravene om henholdsvis et retvisende billede og en retvisende redegørelse er uafhængige!



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste

aktiviteter- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse

placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver- Going concern-problemer- Begivenheder efter balancedagen, der har væsentlig betydning for

vurdering af årsrapporten- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C- Ledelsesberetningen skal bl.a.:

- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler i §§ 100-101- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (1:2)

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (2:2)


Hvad med udtalelsen omledelsesberetningen?



• Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen (medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom)!

• Udtalelse om ledelsesberetningen- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende

beretninger, som indgår i årsrapporten- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i

ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (ÅRL § 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Eksempler på udtalelse om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at …



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.


Forbehold i revisionspåtegningen og udtalelsen om ledelsesberetningen

• Vær opmærksom på, hvorvidt et evt. forbehold i revisionspåtegningen afføder behov for bemærkninger i udtalelsen om ledelsesberetningen!

• Konklusion med forbehold- Konkret vurdering- Se eksempel på side 34 og 35 – forbehold for utilstrækkelig omtale af

væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet

• Afkræftende konklusion- Altid tilpasning af udtalelsen om ledelsesberetningen- Se eksempel på side 36 og 37 – forbehold for fortsat drift- ”Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores

opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

• Manglende konklusion- Altid tilpasning af udtalelsen om ledelsesberetningen- Se eksempel på side 30 – 40 – forbehold for mangelfuldt

bogføringsgrundlag- ”Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen”


Særskilt erklæring om ledelsesberetningen som alternativ til udtalelse om ledelsesberetningen

• Hovedreglen – udtalelse om ledelsesberetningen- Påkrævet i ÅRL og erklæringsbekendtgørelsen (hvis

ledelsesberetningen ikke er revideret)- Særskilt ”erklæring” som en del af revisionspåtegningen – én

underskrift- Betragtes – ligesom evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende andre

forhold – som en ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”

• Undtagelserne- Revision af ledelsesberetningen

- Kun muligt ved lovkrav herom- En del af revisionspåtegningen efter ISA 700 – ”årsregnskabet og

ledelsesberetningen”

- Særskilt erklæring om ledelsesberetningen- Afgives efter ISAE 3000 DK- Skal være med høj grad af sikkerhed- Skal omfatte hele ledelsesberetningen- Særskilt erklæring efter revisionspåtegningen – to underskrifter


”Kapitalejerlån”

Selskabsretlige aspekter


Forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Omfattede dispositioner

Lån

Sikkerhedsstillelse

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Omfattede personer

Kapitalejere eller ledelsen i selskabet

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)


Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Undtagelser Bemærkninger

Undtagelse vedrørende selvfinansiering

Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer, hvis der er tale om selvfinansiering

Undtagelse vedrørende ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser

Undtagelse vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer

Undtagelse vedrørende pengeinstitutter m.v. Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut

Undtagelse vedrørende ”medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab


Revisornævnets kendelse af 30. august 2011 i sag nr. 77-2010-S

Revisornævnet lægger til grund for sin afgørelse, at forbuddet mod anpartshaverlån ifølge den dagældende selskabslovgivning – og den nugældende – er et absolut forbud. Nævnet lægger videre til grund ved afgørelsen, at den omstændighed, at der er foregået et køb/salg mellem selskab og hovedanpartshaver, ikke automatisk bevirker, at der foreligger et ulovligt anpartshaverlån, idet der kan være tale om en normal forretningsmæssig disposition.

I denne sag lægger nævnet til grund som bevist, at A ApS' frasalg af en luksusbil, som anført af indklagede, på overdragelsestidspunktet var erhvervsmæssigt velbegrundet, hvilket blandt andet kan ses af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2008. Nævnet lægger videre til grund, at salget var sædvanligt set i forhold til, at selskabet, der havde købt bilen, så sig nødsaget til at sælge den. Nævnet har i den forbindelse lagt vægt på, at der i praksis på området ikke alene ses på, hvad der er sædvanligt for selskabet, men også, hvad der er sædvanligt for branchen. Nævnet har endelig anset det bevist, ved en erklæring fra en bilforhandler, hvis indhold ikke er bestridt af klager, om, at salgsvilkårene, der indeholdt en afdragsordning, på overdragelsestidspunktet og i forhold til bilen skete på markedsmæssige vilkår. Henset hertil samt til at det ubestridt lægges til grund, at hovedanpartshaveren var økonomisk solid, og da indklagede havde foretaget undersøgelser og vurderinger i forhold til transaktionen, finder Revisornævnet ikke, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen og handlet i strid med god revisorskik ved at undlade at afgive en supplerende erklæring [oplysning]. Derfor frifindes indklagede.


”Kapitalejerlån”

Revisionsmæssige aspekter


Forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)

• Forbehold- Oplysning

- Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage forbeholdherfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion med forbehold

- Klassifikation- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos

virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion med forbehold

- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt

lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis forholdet er væsentligt – konklusion med forbehold, evt. afkræftende konklusion hvis forholdet er væsentligt og gennemgribende


Forbehold og supplerende oplysninger (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som

revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning - … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit 5.6.2)



• Forudsætninger- Revision af årsregnskabet for 2012- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2013- Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt

• Eksempel 1- Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

• Eksempel 2- Lånet er indfriet i løbet af 2013, dvs. efter balancedagen, men inden

påtegningstidspunktet- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige

forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet

• Eksempel 3- Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. i løbet af regnskabsåret- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige

forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet



• Eksempel 4- Lånet er indfriet i løbet af 2011, dvs. i løbet af foregående

regnskabsår- Hvis lånet er indfriet efter den 31. maj 2011

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet, men kun hvis revisor har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010

- Hvis lånet er indfriet før den 31. maj 2011- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige

forældelsesfrist for strafansvaret er udløbet

• Eksempel 5- Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste

bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er

tilbagebetalt- Samme resultat, hvis der ikke er sket rentetilskrivninger eller

rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige


Selskabsretlige erklæringer

Forbehold og supplerendeoplysninger


Oversigt over selskabsretlige erklæringer (1:2)

Erklærings-standard

ISA 700 ISA 805 (og ISA 700)

ISRE 2410 DK ISAE 3000 DK

Ydelse Revision Revision Review Undersøgelse

Grad af sikkerhed

Høj Høj Begrænset Høj eller begrænset

Selskabs-retlige erklæringer

Erklæring om revision af afsluttende likvidations-regnskab

Erklæring om revision af fusions- eller spaltnings-regnskab (frivillig)

Erklæring om revision af åbnings-balance m.v.

Erklæring om revision af mellem-balance (fusion, spaltning eller omdannelse)

Review-erklæring på mellem-balance (udlodning af ekstra-ordinært udbytte)

Review-erklæring på fusions- eller spaltnings-regnskab (frivillig)

Høj grad af sikkerhed

Vurderings-beretning

Vurderings-mands-udtalelse om fusions-, spaltnings-eller omdannelses-planen, herunder vederlaget


Oversigt over selskabsretlige erklæringer (2:2)

Erklærings-standard

ISA 700 ISA 805 (og ISA 700)

ISRE 2410 DK ISAE 3000 DK

Selskabs-retlige erklæringer (fortsat)

Genoptagel-seserklæring(alternativt ISAE 3000 DK)

Vurderings-mands-erklæring om kreditorernes stilling (kreditor-erklæring)

Genoptagel-seserklæring(alternativt ISA 805 og ISA 700)

Begrænset sikkerhed

Erklæring om det centrale ledelses-organs beretning


Forbehold og supplerende oplysninger i selskabsretlige erklæringer

• Erklæringsbekendtgørelsen- Selskabsretlige erklæringer afgives altid efter §§ 13-16 om andre

erklæringer med sikkerhed- Forbehold efter de almindelige regler- Kun krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende

oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, men under overskriften ”Supplerende oplysninger”

• ISA 700, ISA 805, ISRE 2410 DK og ISAE 3000 DK- Forbehold efter de almindelige regler- Supplerende oplysninger efter de almindelige regler

• Men … et forbehold i en selskabsretlig erklæring kan have som konsekvens, at transaktionen ikke kan gennemføres

• Det samme gælder ikke, for så vidt angår supplerende oplysninger, men supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold


Revisornævnets kendelse af 30. november 2011 i sag nr. 71-2020-S

• Revisor havde afgivet to kreditorerklæringer i forbindelse med en fusion

• Revisor havde taget forbehold for going concern i begge erklæringer

• Der blev bl.a. klaget over, at erklæringerne ikke var korrekte og ikke levede op til formkravene, idet kreditorerklæringer altid skal afgives uden forbehold

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Revisornævnet finder det ikke godtgjort, at forbeholdet for going

concern er taget med urette, eller at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i erklæringerne at have taget forbehold for going concern. Herefter – og da der ikke er klaget over en mulig overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen ved affattelsen af erklæringerne – frifindes indklagede for dette klagepunkt”

• Revisor blev derfor frifundet for dette klagepunkt

• En kreditorerklæring med forbehold har samme retsvirkning som en ”negativ” kreditorerklæring

- Kreditorerne skal således have en frist på 4 uger til at anmelde deres krav til selskabet (SL § 243, stk. 2)

- Det samme gælder, hvis der kreditorerklæringen er fravalgt


Den fremtidigerevisionspåtegning?

EU og IAASB


EU-kommissionens direktiv- og forordningsforslag

• Fremsat i oktober 2011

• Resultat af grønbogen fra oktober 2010 og høringssvarene hertil

• Høringssvar fra FSR og rapport fra Copenhagen Consensus

• De to forslag- Forslag til direktiv om ændring af 8. direktiv om lovpligtig (og frivillig)

revision af årsregnskaber og koncernregnskaber- Forslag til ny forordning om revision af virksomheder af særlig

offentlig interesse

• Forventes vedtaget, men næppe i den fremsatte form


Forordningsforslaget (1:2)

• Revisionspåtegningen (for virksomheder af særlig offentlig interesse) skal som minimum

- Beskrive den anvendte metode, herunder hvor stor en del af balancen, der er blevet kontrolleret direkte (substansrevision), og hvor meget der er baseret på systemrevision

- Forklare en evt. forskel i vægtningen af substansrevision og systemrevision i forhold til det foregående år, selv om det foregående års lovpligtige revision blev udført af en anden revisor eller et andet revisionsfirma

- Beskrive den væsentlighedstærskel, der er anvendt i den lovpligtige revision

- Identificere de vigtigste risikoområder med hensyn til væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, herunder kritiske regnskabsmæssige skøn eller områder med usikkerhed ved måling

- Indeholde en erklæring om den reviderede virksomheds situation, herunder især en vurdering af virksomhedens evne til at opfylde deres forpligtelser i den nærmeste fremtid og dermed fortsætte som going concern


Forordningsforslaget (2:2)

- Vurdere virksomhedens interne kontrolsystem, herunder væsentlige mangler i den interne kontrol, der er afdækket i forbindelse med den lovpligtige revision, samt bogførings- og regnskabssystemet

- Angive og forklare en evt. overtrædelse af regnskabsreglerne eller overtrædelse af lovgivningen eller stiftelsesoverenskomsten (vedtægterne), beslutninger om anvendt regnskabspraksis og andre spørgsmål af betydning for virksomhedens ledelse

- … og 16 andre, konkrete ting! (artikel 22, stk. 1)

• Revisionspåtegningen må dog højst være på fire sider eller 10.000 tegn (uden mellemrum)! (artikel 22, stk. 4)


IAASB’s initiativer vedrørende revisionspåtegningen

• Nugældende standarder- ISA 700 (redrafted)- ISA 705 (revised)- ISA 706 (revised)

• Consultation paper- Enhancing the value of auditor reporting: Exploring options for change

(maj 2011)

• Invitation to comment- Improving the auditor’s report (juni 2012)

• Foreløbig tidsplan- Udkast til nye standarder – juni 2013- Godkendelse af nye standarder – juni 2014- Ikrafttrædelse af nye standarder – 2015?


Improving the auditor’s report

• Improvements to auditor reporting- Additional information in the auditor’s report to highlight matters that

are, in the auditor’s judgment, likely to be most important to users’ understanding of the audited financial statements or the audit, referred to as “Auditor Commentary” – kun PIEs

- Auditor conclusion on the appropriateness of management’s use of the going concern assumption in preparing the financial statements and an explicit statement as to whether material uncertainties in relation to going concern have been identified

- Auditor statement as to whether any material inconsistencies between the audited financial statements and other information have been identified based on the auditor’s reading of other information, and specific identification of the information read by the auditor

- Prominent placement of the auditor’s opinion and other entity-specific information in the auditor’s report

- Further suggestions to provide transparency about the audit performed and clarify the respective responsibilities of the auditor, management, and those charged with governance


Afslutning


Tak for i dag!

Jesper Seehausen

[email protected]

Documents

Modificerede revisionspåtegninger