Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger

40 Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger

Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger

41Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger

1. IndledningDenne artikel omhandler den nye revisionspåtegning, der skal anven-des med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. de-cember 2010 eller senere, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011.

Den nye revisionspåtegning er baseret på ISA 700, ISA 705 og ISA 706. ISA 700 erstatter RS 700 fra oktober 2006, og ISA 705 og ISA 706 erstatter tilsammen RS 701 også fra oktober 2006. Forskellen mel-lem ISA 700, ISA 705 og ISA 706 består i, at ISA 700 omhandler den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysninger, hvorimod ISA 705 omhandler modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold, og ISA 706 om-handler supplerende oplysninger.

Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der nogle generelle kommentarer til ”clarity”-projektet og -standarderne. I afsnit 3 indplaceres revisionspåtegninger dels i forhold til RL, dels i for-hold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4 behandles forskellen mel-lem ISA 700-serien og ISA 800-serien. Dette uddybes i en særskilt ar-tikel om de nye erklæringer vedrørende revisionsopgaver med særligt formål, der bringes i næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen. I afsnit 5 behandles den ”blanke” revisionspåtegning, herunder ISA 700 og Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revision-spåtegning. I afsnit 6 behandles revisionspåtegninger med forbehold, herunder erklæringsbekendtgørelsens regler om forbehold, ISA 705 og

Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR´s Revisionstekniske Udvalg og faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udvik-lingsafdeling, Beierholm og ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet. Artik-len er udtryk for forfatternes personlige holdninger og ikke nødvendigvis udtryk for Revisionsteknisk Udvalgs holdninger.

Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold. I afsnit 7 behandles revisionspåtegninger med supplerende oplysninger, herunder erklæ-ringsbekendtgørelsens regler om supplerende oplysninger, ISA 706 og Revisionsteknisk Udvalgs kommende udtalelse om supplerende oplys-ninger. I afsnit 8 behandles revisors rapportering om going concern. I afsnit 9 samles der op på en række forhold vedrørende ledelsesberet-ningen, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen.

Artiklen kommer ikke nærmere ind på ISA 710 om sammenlignelige oplysninger og ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der inde-holder reviderede regnskaber.

Artiklen kommer heller ikke nærmere ind på reglerne om rapporte-ring af fejlinformation, herunder uvæsentlig ikke-korrigeret fejlinforma-tion og væsentlig korrigeret fejlinformation, der findes i ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse, ISA 450 om vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen og ISA 580 om skriftlige udtalelser.

2. Generelt om ”clarity”-projektet og -standarderneISA 700, ISA 705 og ISA 706 er udarbejdet som led i det såkaldte ”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale standarder om revision – og en enkelt standard om kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er omskrevet – og for nogle af standardernes vedkommende også ajour-ført – og efterfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg.


Nærværende artikel kommer ikke nærmere ind på ”clarity”-projektet og -standarderne generelt. Der henvises i stedet til Revisionsteknisk Udvalgs (2011) notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-stan-darderne og til blandt andet følgende artikler, der tidligere er bragt i Revision & Regnskabsvæsen:– Beck og Brasteds (2011) artikel om implementering af ISA’erne og

yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning– Kiertzners (2010a) artikel om ”clarity”-standarderne generelt, der i

vidt omfang er enslydende med Revisionsteknisk Udvalg notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne.1

Revisionsteknisk Udvalgs (2011) notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne kommer kort ind på erklæringer, herunder revisionspåtegninger.2 Dette samme gør Kiertzners (2010a) artikel om ”clarity”-standarderne generelt, men både notatet og artiklen er ud-arbejdet, før den endelige udformning af den nye revisionspåtegning blev kendt.3

Beck og Brasteds (2011) artikel om implementering af ISA’erne og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning behandler kort den nye revisionspåtegning, men i sagens natur på et helt overordnet niveau.4 Nærværende artikel har derfor til formål at behandle den nye revision-spåtegning mere uddybende.

3. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsenRL og erklæringsbekendtgørelsen, ændres ikke som led i ”clarity”-projektet og skal naturligvis overholdes.

3.1. Revisorloven

RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer:– Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med

sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2

– Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3

– Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Det ses, at revisor er omfattet af hele loven ved afgivelse af revisions-påtegninger på regnskaber, medmindre der undtagelsesvist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hverv-giverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en revisionspåtegning på

et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er revisor derfor altid omfattet af hele loven ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber.

3.2. Erklæringsbekendtgørelsen

3.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af erklæ-ringer:– Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen

eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen, herunder:– Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er omfattet

af §§ 3-8– Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er om-

fattet §§ 9-12– Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13-16

– Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendtgørelsen.Det ses, at revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regn-

skaber er omfattet af §§ 3-8, medmindre der undtagelsesvist er tale om en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hverv-giverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Da det i praksis er vanskeligt at forestille sig en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, er revisionspåtegninger på regnskaber i prak-sis altid omfattet af §§ 3-8.

3.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som:– En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-

port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL samt

– Et andet tilsvarende regnskab, der:– Ikke er omfattet af ovenstående opregning,– I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og

forklarende noter,– Tjener et generelt formål og– Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-


gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af bekendtgørelsens definition.

Det fremgår også af vejledningen, at andre former for regnskabs-mæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige be-grebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestemte brugere, ikke er regnskaber i bekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed efter §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed.

Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1.

TabEl 1: ERklæRInGsbEkEndTGøRElsEns REGnskabsbEGREb – EksEmplER på REGnskabER hEnholdsvIs andRE dokumEnTER

Regnskaber andre dokumenter

Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

Skatteregnskaber

Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finanstilsynet

Mellembalancer

Regnskaber, der aflægges efter IFRS

Åbningsbalancer

Regnskaber for ikke-erhvervsdri-vende fonde

Likvidationsregnskaber

Regnskaber for friskoler og pri-vate grundskoler m.v.

Fusionsregnskaber

Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved konkurs

Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse

Statusoversigter som grundlag for akkord

Projektregnskaber

Tilskudsregnskaber

I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som nævnt altid om-fattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Erklæringer om revision af andre dokumenter er derimod omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed.

3.2.3. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 omhandler som nævnt revision-spåtegninger på reviderede regnskaber. Disse bestemmelser kræver blandt andet, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde følgende i nævnte rækkefølge:– En identifikation af det regnskab, der er revideret, og hvilken regn-

skabsmæssig begrebsramme, der er anvendt, jf. § 5, stk. 1, nr. 1– En omtale af revisors ansvar for revisionen og den udførte revision,

jf. § 5, stk. 1, nr. 2, jf. også § 5, stk. 2– Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er uden

forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3. Hvis revisionspåtegningen er uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”, jf. § 5, stk. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen, jf. § 6, stk. 3. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”

– En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4, jf. også § 5, stk. 4-6

– Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-bet, jf. § 5, stk. 1, nr. 5. Sådanne supplerende oplysninger skal an-gives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 7, stk. 4

– Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 5, stk. 1, nr. 6. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4

– En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7. Denne udtalelse skal angives i et særskilt afsnit med overskrif-ten ”Udtalelse om ledelsesberetningen”, jf. § 5, stk. 8.

Hertil kommer:– Datering og underskrift, jf. § 5, stk. 9 og 10.

Det ses, at bekendtgørelsen indeholder specifikke krav til, hvilke overskrifter der skal anvendes, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold eller supplerende oplysninger. Bekendtgørelsen indeholder derimod ikke specifikke krav til, hvilke overskrifter der skal anvendes i afsnittet om revisors ansvar og konklusionen.

4. Forskellen mellem Isa 700-serien og Isa 800-serienISA 700-serien omfatter fem standarder:– ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring

om et regnskab– ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-

sors erklæring

De nye initiativer betyder øget opmærksomhed på, at samtlige regler overholdes.


5. Revisionspåtegninger uden forbehold og suppleren-de oplysninger

5.1. ISA 700

ISA 700 omhandler som tidligere nævnt den ”blanke” revisionspå-tegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supple-rende oplysninger

Erklæringsbekendtgørelsen stiller som tidligere nævnt en række mindstekrav til indholdet af revisionspåtegningen. Det fremgår af ISA 700, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde følgende:– En titel, jf. afsnit 21– En adressat som krævet af opgavens omstændigheder, jf. afsnit 22– Et indledende afsnit, der identificerer det reviderede regnskab, jf.

afsnit 23– En beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet,

jf. afsnit 24-27– En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om

regnskabet og revisionens omfang, jf. afsnit 28-33– Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnska-

bet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, jf. afsnit 34-37

– Eventuelle andre erklæringsforpligtelser, jf. afsnit 38 og 39– Revisors underskrift, jf. afsnit 40– Datoen på revisors erklæring, jf. afsnit 41– Revisors adresse, jf. afsnit 42.

Tabel 2 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mellem kravene til indholdet af revisionspåtegningen i henholdsvis erklærings-bekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706).

5.2. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning

Revisionsteknisk Udvalg har i november 2011 udsendt en udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning. Udtalelsen erstatter UR 2010-1 fra februar 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside eller i RevisorBib-lioteket.

Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af den ”blanke” revisi-onspåtegning, dels et mindre antal eksempler på sådanne revisionspå-tegninger. Der er tale om følgende eksempler:– Regnskabsklasse B, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, årsrappor-

ten indeholder ikke en ledelsesberetning– Regnskabsklasse B og C, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, års-

rapporten indeholder en ledelsesberetning– Regnskabsklasse D, børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis årsregn-

skab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU.

– ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-skabet eller revisionen i den uafhængige revisors erklæring

– ISA 710 om sammenlignelige oplysninger– ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder revi-

derede regnskaber.

ISA 800-serien omfatter tre standarder:– ISA 800 om revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet i over-

ensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål– ISA 805 om revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke

elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab– ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn-

skabssammendrag.

Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer om re-vision af historiske finansielle oplysninger.

Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand-ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overens-stemmelse med begrebsrammer med generelt formål, jf. afsnit 3 og afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt for-mål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, litra a.

ISA 700 definerer en begrebsramme med generelt formål som en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere, jf. afsnit 7, litra b. Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende bil-lede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges.

I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som tidligere nævnt altid omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revision-spåtegninger på reviderede regnskaber. Revisionspåtegninger på regnskaber er desuden altid omfattet af ISA 700. Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb, jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, der dels i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, det vil sige fuldstændige regnskaber, dels tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere, det vil sige regnskaber med generelt formål.

Dette fremgår også af erklæringsvejledningens oversigt over sam-menhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og RS’erne, jf. afsnit 2, hvor den tidligere RS 700 kun er nævnt under revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Når vejledningen henviser til RS’erne, her-under RS 700, skyldes det, at vejledningen er fra marts 2009, og at den danske betegnelse ISA først er indført med ”clarity”-standarderne i 2011. Henvisningen kan derfor i dag læses som en henvisning til blandt andet ISA’erne, herunder ISA 700.


Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport for et børsnoteret, ikke finansielt selskab i regnskabsklasse D, hvor årsregnskabet og koncernregnskabet udarbejdes efter IFRS som god-kendt af EU, omtales ikke nærmere.

6. Revisionspåtegninger med forbehold6.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om forbeholdDet fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbe-hold i revisionspåtegningen, hvis:– Revisor på baggrund af det opnående revisionsbevis konkluderer, at

regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med ledelsen), eller

– Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-

Yderligere eksempler på revisionspåtegninger kan findes på FSR’s hjemmeside.5 6

Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, er vist i figur 2.

Det ses, at titlen på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige revi-sors påtegning på årsregnskabet” og ikke længere blot ”Den uafhæn-gige revisors påtegning”, og at overskriften på afsnittet om revisors ansvar er ”Revisors ansvar” og ikke længere ”Revisors ansvar og den udførte revision”.

Det ses også, at den tidligere henvisning i beskrivelsen af revisors ansvar til ”danske revisionsstandarder” er ændret til ”internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ning”. ”Internationale standarder om revision” henviser naturligvis til ISA’erne. ”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning” henviser til det bilag til ISA’erne, som Revisionsteknisk Udvalg har udsendt i april 2011, der indeholder en oversigt over de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der skærper eller udvider kravene i ISA’erne. Bilaget indeholder følgende afsnit om revisionspåtegninger:– Erklæring på et fuldstændigt regnskab med generelt formål, jf. af-

snit 2– Krav til udformning og indhold af revisors påtegning med modifi-

kationer, jf. afsnit 3– Supplerende oplysninger, jf. afsnit 4.

Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, er vist i figur 2.

Det ses, at titlen på revisionspåtegningen – sammenlignet med eksemplet i figur 1 – er ændret til ”Den uafhængige revisors erklærin-ger”. Dette skyldes, at revisionspåtegningen indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen. Revisionspåtegningen opdeles derfor i to dele: dels en ”Påtegning på årsregnskabet”, dels en ”Udtalelse om le-delsesberetningen”. Hvis revisionspåtegningen – ud over en udtalelse om ledelsesberetningen – også indeholder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om ledelses-beretningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en overskrift på de supplerende oplysninger (”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”) efter udtalelsen om ledelsesberetningen, dels en ny overskrift på både de supplerende oplysninger og udtalelsen om ledel-sesberetningen (”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”). Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor.

Det bemærkes, at det ikke længere er muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberet-ning, skal revisionspåtegningen derfor som hovedregel indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor.

TabEl 2: IndholdET aF REvIsIonspåTEGnInGEn EFTER ERklæ-RInGsbEkEndTGøRElsEn oG Isa 700 (samT Isa 705 oG Isa 706)

Erklæringsbekendtgørelsen ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706)

Titel

Adressat

Identifikation af det reviderede regnskab og den anvendte regnskabsmæssige begrebs-ramme

Indledende afsnit med identifika-tion af det reviderede regnskab

Beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet

Omtale af revisors ansvar for revisionen og den udførte re-vision

Beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om regn-skabet og revisionens omfang

Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er uden forbehold

Eventuelle modifikationer til kon-klusionen, det vil sige forbehold (ISA 705)

Konklusion vedrørende den ud-førte revision

Konklusionsafsnit

Eventuelle supplerende oplys-ninger vedrørende forhold i regnskabet

Eventuelle supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af regn-skabet (ISA 705)

Eventuelle supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af revisionen

Eventuelle supplerende op-lysninger vedrørende andre forhold Eventuelle andre erklæringsfor-

pligtelserEventuel udtalelse om ledelses-beretningen

Datering og underskriftRevisors underskrift

Datoen på revisors erklæring

Revisors adresse


FIGuR 1: dEn nyE REvIsIonspåTEGnInG – åRsREGnskabET ud-aRbEjdEs EFTER åRl, oG åRsRappoRTEn IndEholdER IkkE En lEdElsEsbERETnInG

1 Tilpasses årsregnskabets elementer.

den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet

Til kapitalejerne i Selskab B

Vi har revideret årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1, der omfatter [anvendt regnskabsprak-sis, resultatopgørelse, balance og noter].1 Årsregnskabet udarbej-des efter årsregnskabsloven.

Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som le-delsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-melse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinfor-mation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderin-gen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. For-målet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet.

Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrække-ligt og egnet som grundlag for vores konklusion.

Revisionen har ikke givet anledning til forbehold.

KonklusionDet er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med årsregn-skabsloven.

X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNstatsautoriseret /registreret revisor

bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (be-grænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.

Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. – altid tage forbehold, hvis:– Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende

billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs-sige begrebsramme, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav,

– Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,7

– Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst,

– Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi-sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,

– Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor,

– Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-skabet eller regnskabet som helhed, eller

– Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv-ningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaf-læggelsen, jf. § 6, stk. 2.8

Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. § 6, stk. 5.

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at en sådan oplysning for ek-sempel er relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det, jf. afsnit 5.4.4. Dette vil for eksempel være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen kan særlig være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklu-sion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion.

Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regn-skab, der opfylder lovgivningens krav, vil det derimod ikke være relevant at oplyse, at et forbehold er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i et forbehold er henvist til årsregnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom.


den uafhængige revisors erklæringer

Til kapitalejerne i Selskab BC

påtegning på årsregnskabet

Vi har revideret …

Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar Vores ansvar er at …

Konklusion Det er vores opfattelse, at …

udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-melse med årsregnskabet.


NNstatsautoriseret revisor/registreret revisor

FIGuR 2: dEn nyE REvIsIonspåTEGnInG – åRsREGnskabET ud-aRbEjdEs EFTER åRl, oG åRsRappoRTEn IndEholdER En lEdEl-sEsbERETnInG

6.2. ISA 705

ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til konklusio-nen, det vil sige forbehold. Modifikationer til konklusionen er beteg-nelsen i standarden for det, der i erklæringsbekendtgørelsen hedder forbehold. I det følgende anvendes betegnelsen forbehold.

Det fremgår af standarden, at revisor skal modificere konklusionen i sin erklæring, hvis:– Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer,

at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation (uenighed med ledelsen), eller

– Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 6.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholdssitua-tioner, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 1 og 2.

Standarden sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5 og 6 – mellem følgende typer af konklusioner:– Konklusion med forbehold– Afkræftende konklusion– Manglende konklusion, jf. afsnit 2 og afsnit 5, litra b.

Hertil kommer:– Konklusion uden forbehold, jf. ISA 700, hvilket også er i overens-

stemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5.

Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en kon-klusion i følgende situationer:– Konklusion med forbehold:

– Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:– Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi-

sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er uvæsentlige, men ikke gennemgribende for regn-skabet (uenighed med ledelsen), eller

– Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re-visionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 7.

– Afkræftende konklusion:– Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisor

– efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet, jf. afsnit 8.

– Manglende konklusion:– Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor er ude af

stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som kon-klusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinforma-tioner kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 9.

– Revisor skal desuden ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikker-hederne og deres mulige samlede indvirkning på regnskabet, jf. afsnit 10.

Standarden definerer gennemgribende indvirkninger på regnskabet som indvirkninger, der efter revisors vurdering:– Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-

skabet,– Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i

regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller

– I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b.


Dette er en præcisering i forhold til tidligere, hvor gennemgribende indvirkninger på regnskabet ikke var defineret i RS 701.

Tabel 3 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusioner.

6.3. Revisionsteknisk udvalgs udtalelse om forbehold

Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udtalelse om modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold. Udtalelsen er-statter – sammen med Revisionsteknisk Udvalgs kommende udtalelse om supplerende oplysninger, der omtales i afsnit 7 nedenfor – UR 2007-3 fra april 2007 og kan findes på FSR’s hjemmeside.

Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af forbehold, dels en række eksempler på revisionspåtegninger med forbehold.9

I figur 3 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde eller en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen ser ud. I figur 4 er vist, hvordan en revisionspå-tegning med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde ser ud. I begge eksem-pler er der tale om en revisionspåtegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesberetning. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegningen ikke også indeholder supplerende oplysninger.

Det ses, at et forbehold skal have to overskrifter: dels overskriften

”Forbehold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 3, dels overskriften ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” efter ISA 705, jf. afsnit 16. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Forbehold – grundlag for konklusion med forbehold” eller lignende, idet erklæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”For-behold” skal anvendes.

Det ses også, at konklusionen i en revisionspåtegning med forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende kon-klusion” eller ”Manglende konklusion”, jf. ISA 705, afsnit 22. Det er ikke nødvendigt at anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”, hvis der er tale om en revisionspåtegning uden forbehold. Her er overskriften ”Konklusion” tilstrækkelig.

7. Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger

7.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om supplerende oplysninger

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspå-tegningen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-skabet”, jf. § 7, stk. 4.

Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen

TabEl 3: uEnIGhEd mEd lEdElsEn oG bEGRænsnInG I REvIsoRs aRbEjdE – konklusIon mEd oG udEn FoRbEhold, aFkRæFTEndE konklusIon samT manGlEndE konklusIon

Uvæsentlige forhold

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Væsentlige og gennemgribende forhold

Uenighed med ledelsen

Regnskabet indeholder fejlin-formation

Konklusion uden forbehold

”Det er vores opfattelse, at års-regnskabet giver et retvisende bil-lede af …”

Konklusion med forbe-hold

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et ret-visende billede af …”

Afkræftende konklusion

”Det er vores opfattelse, at årsregnska-bet, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grund-laget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

Begrænsning i revisors arbejde

Der kan ikke opnås tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis

Konklusion uden forbehold

”Det er vores opfattelse, at års-regnskabet giver et retvisende bil-lede af …”

Konklusion med forbehold

”Det er vores opfat-telse, at årsregnskabet, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …”

Manglende konklusion

”På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrække-ligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet”




Påtegning på årsregnskabet




Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion med forbehold [eller] afkræftende konklusion.

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold [eller] Grundlag for afkræftende konklusion…

Konklusion med forbehold [eller] Afkræftende konklusion

a) Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsenDet er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

b) Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejdeDet er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

c) Afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsenDet er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]

Udtalelse om ledelsesberetningen

a) eller b) Konklusion med forbeholdVi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1

c) Afkræftende konklusionVi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1 Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at års regn ska bet ikke giver et retvisende billede af …



FIGuR 3: REvIsIonspåTEGnInG mEd FoRbEhold – konklusIon mEd FoRbEhold EllER aFkRæFTEndE kon-klusIon

1 Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen,

der ikke er uvæsentlige, eller revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen.


om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. § 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en be-grundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstat-nings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører:– Virksomheden,– Tilknyttede virksomheder,– Virksomhedsdeltagere– Kreditorer eller – Medarbejdere.

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen,– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-

givning eller– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-

bevaring af regnskabsmateriale.

Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø-ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4.10

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 7, stk. 3.

Hvis der i supplerende oplysninger er henvist til årsregnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke længere er muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom.

7.2. ISA 706

ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysninger.Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer af

supplerende oplysninger:– Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7, stk. 1– Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2.

ISA 706 sondrer også mellem to typer af supplerende oplysninger, men ikke de samme to typer af supplerende oplysninger som i erklæ-ringsbekendtgørelsen:– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. af-

snit 5.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-ringsbekendtgørelsen kan sammenlignes med supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISA 706. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbekendtgørelsen og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 er derimod to særskilte typer af supplerende oplysninger. Sammenfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 såle-des mellem tre typer af supplerende oplysninger:– Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter




Vi er valgt med henblik på at revidere …


Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke være i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.

Forbehold

Grundlag for manglende konklusion…

Manglende konklusionPå grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]

udtalelse om ledelsesberetningen Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledel-sesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesbe-retningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.



FIGuR 4: REvIsIonspåTEGnInG mEd FoRbEhold – manGlEndE konklusIon


erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-bet har ”forrang” for betegnelsen supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af regnskabet, der anvendes i ISA 706, men de to betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold

– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706

– Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæ-ringsbekendtgørelsen.

ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-hold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a.

Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende op-lysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise brugernes opmærksomhed på et sådant for-hold, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit 6.

Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-hold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.

Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.

Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis revisionen, jf. afsnit A1 henholdsvis A5-A9.

Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis revisionen, jf. bilag 1 henholdsvis 2.

Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen vil blive anvendt i relativt begrænset omfang i praksis.

7.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger

Revisionsteknisk Udvalg vil – formentlig i januar 2012 – udsende en udtalelse om supplerende oplysninger. Udtalelsen er i skrivende stund (medio januar) endnu ikke udsendt i endelig form. Udtalelsen vil – sammen med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold – er-statte UR 2007-3 og vil kunne findes på FSR’s hjemmeside.

Udtalelsen vil indeholde dels en kort beskrivelse af supplerende oplys-ninger, herunder både supplerende oplysninger vedrørende forhold i

regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, dels en række eksempler på revisionspåtegninger med supplerende oplysninger.19

I figur 5 er vist, hvordan en revisionspåtegning med supplerende op-lysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en revisionspåtegning på en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregn-skabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelses-beretning. Det forudsættes, at revisionspåtegningen både indeholder supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, supple-rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegningen ikke også indeholder forbehold.

Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revision indgår i revisionspåtegningen under overskriften ”Påtegning på årsregnska-bet”, hvorimod supplerende oplysninger – sammen med udtalelsen om ledelsesberetningen – indgår i revisionspåtegningen under over-skriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regule-ring”. Sidstnævnte overskrift skal anvendes, hvis revisionspåtegningen







Konklusion Det er vores opfattelse, at …

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabetUden at modificere vores konklusion …

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen…

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

supplerende oplysninger vedrørende andre forhold…

Udtalelse om ledelsesberetningenVi har i henhold til årsregnskabsloven …1



FIGuR 5: REvIsIonspåTEGnInG mEd supplEREndE oplysnInGER

1 Udtalelsen om ledelsesberetningen påvirkes ikke af supplerende oplysninger.


indeholder både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis revisionspåtegningen alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften ændres til ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” hen-holdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.20

8. Revisors rapportering om going concernReglerne om revisors rapportering om going concern er ikke ændret som led i ”clarity”-projektet. Reglerne herom findes i:– Erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 4 og erklæringsvejled-

ningens, jf. afsnit 5.4.2.4 og 5.6.1, og– ISA 570 om fortsat drift (going concern), jf. især afsnit 17-21.

Tabel 4 indeholder en oversigt over revisors rapportering om going concern.

9. hvad med ledelsesberetningen?Det er som tidligere nævnt ikke længere muligt at revidere en eventu-el ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. Dette skyldes, at ISA’erne, herunder ISA 700, alene omhandler revision af historiske finansielle oplysninger, og at en eventuel ledelsesberetning ikke alene indeholder historiske finansielle oplysninger. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, hvilket altid er påkrævet for virksomheder i regnskabsklasse C og D, jf. ÅRL § 78, stk. 1, 1. pkt. og § 102, stk. 1, 1. pkt., men for virksomheder i regnskabsklasse B kun, hvis der er sket væsentlige ændringer i virk-somhedens aktiviteter og økonomiske forhold, jf. § 22, stk. 1, 1. pkt. og § 77, skal revisionspåtegningen derfor som hovedregel indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen. Det fremgår således af ÅRL, at revisionspligten ikke omfatter en eventuel ledelsesberetning, men at revisor skal afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i en eventuel ledelsesberetning er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, jf. § 135, stk. 5, 2. og 3. pkt. Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, dels at revisionspåtegningen skal omfatte alle de revisionspligtige dele af årsrapporten, og at revisi-onspåtegningen desuden skal indeholde en udtalelse fra revisor, hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, jf. § 3, stk. 2, dels at revisionspåtegningen skal indeholde en udtalelse om, hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.

9.1. Udtalelse om ledelsesberetningen

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om ledel-sesberetningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregn-skabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige – skal indeholde oplysninger om, hvori eventuelle uoverensstemmelser be-står. Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf.

Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen:– Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et eventu-

elt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller

– Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et even-tuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i

TabEl 4: REvIsoRs RappoRTERInG om GoInG concERn

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregn-skabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som regnskabs-

princip

Relevant valg

supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet

Konklusion uden forbe-

hold

Forbehold for manglende oplysninger

Konklusion med forbehold eller afkræften-de konklusion

Ikke relevant valg

Forbehold for fortsat drift


Forbehold for fortsat drift

og forbehold for mang-

lende oplys-ninger


Going concern ikke valgt som

regnskabs-princip

Relevant valg

supplerende oplysninger vedrørende forhold i

regnskabetKonklusion uden forbehold


årsregnskabet eller et eventuelt koncernregnskab, der ikke er uvæsent-lige, skal revisor tage forbehold i revisionspåtegningen.

Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen, er det vigtigt, at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledel-sen eller begrænsning i revisors arbejde, er det en konkret vurdering, hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetningen skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen, bør udtalelsen om ledel-sesberetningen derimod altid tilpasses. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur 3. Det samme er tilfældet, hvis revisor ikke kan ud-trykke en konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur 4.

9.2. Særskilt erklæring om ledelsesberetningen

Eneste undtagelse til hovedreglen om, at revisionspåtegningen skal indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, er, at revisor har mulighed for at afgive en særskilt erklæring om ledelsesberetningen. Denne erklæring skal afgives efter ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Denne standard giver generelt mulighed for at afgive både erklæringer med høj grad af sikkerhed og erklæringer med begrænset sikkerhed. Hvis erklæringen skal erstatte udtalelsen om ledelsesbe-

retningen, skal erklæringen dog være med høj grad af sikkerhed og ikke blot begrænset sikkerhed. Erklæringen skal desuden omfatte hele ledelsesberetningen og ikke blot dele af ledelsesberetningen. Hvis re-visor afgiver en særskilt erklæring med begrænset sikkerhed om hele eller dele af ledelsesberetningen, kan denne erklæring således ikke erstatte udtalelsen om ledelsesberetningen. Det samme er tilfældet, hvis revisor afgiver en særskilt erklæring med høj grad af sikkerhed på dele af ledelsesberetningen. Erklæringen skal naturligvis indgå i årsrapporten. Da der er tale om en særskilt erklæring, skal erklæ-ringen formentlig have sin egen underskrift. Det er således næppe tilstrækkeligt, at revisionspåtegningen og erklæringen om ledelsesbe-retningen placeres efter hinanden i årsrapporten, men med samme underskrift.

Ud over ISAE (RS) 3000 skal erklæringen også overholde erklærings-bekendtgørelsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed.

Revisionsteknisk Udvalg har endnu ikke udsendt et eksempel på en særskilt erklæring om ledelsesberetningen efter ISAE (RS) 3000.

9.3. Hvad hvis der er lovkrav om revision af ledelsesbe-retningen?

For visse virksomhedsformer, for eksempel skoler, er der fortsat lovkrav om revision af hele årsrapporten og dermed også ledelsesberetningen. I disse tilfælde anvendes den tidligere RS 585 om revision af ledelses-beretningen med de fornødne tilpasninger. Denne standard er derfor optrykt som bilag til ”Yderligere krav ifølge danske revisorlovgivning”.

15,-

eks

kl. m

oms

pr. a

fregnet

lø

nseddel

Kør lønnen på internettet!• Danløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn

• Der er intet startgebyr og ingen løbende abonnementer• Danløn overfører automatisk alle beløb i form af løn, skat, pensioner mv. for dig

• Du kan helt enkelt overføre beløbene til dit bogføringsprogram

• Der sker automatisk indberetning til eIndkomst

• Du får gratis support via vores forum

• Som revisor kan du benytte Danløn til at køre løn for dine kunder, nemt og billigt

• Over 25.000 virksomheder bruger Danløn. Prøv selv gratis og anonymt!

www.danlon.dk

Vi tilbyder også kurser i Danløn.

Se vores hjemmeside for yderligere detaljer!


10. afslutningDen nye revisionspåtegning skal anvendes med virkning for regn-skabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. Revisionspåtegningen er baseret på ISA 700, ISA 705 og ISA 706, men erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis også overholdes. Revisionsteknisk Udvalg har udsendt en række udtalelser med eksempler på revisionspåtegninger, der både overholder ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. De eksempler på revisionspåtegninger, der er præsenteret i nærværende artikel, er i overensstemmelse med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser og dermed både ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen.

Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser om revisionspåtegninger er baseret på de oversatte ISA’er og yderligere krav ifølge dansk revis-orlovgivning. Det ville være ønskeligt, hvis de yderligere danske krav til revisionspåtegningen blev fjernet med det formål at ensrette den danske revisionspåtegning med den internationale i højere grad, end tilfældet er i dag. Dette kræver dog en ændring af erklæringsbe-kendtgørelsen, hvilket næppe må forventes inden for en overskuelig fremtid.

Forkortelsererklæringsbe-kendtgørelsen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om godkendte reviso-rers erklæringer

erklæringsvej-ledningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørel-sen)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting Standard

(IASB)ISA International Standard on Auditing (IAASB) /

international standard om revision (Revisionstek-nisk Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Enga-gements (IAASB) / international standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (Revisi-onsteknisk Udvalg)

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

RS revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg)strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1062 af 17. no-

vember 2011 af straffelovenUR revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg)ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af

11. april 2011 af årsregnskabsloven med senere ændringer

standarder og udtalelserIsaISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse (ajourført)ISA 450: Vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen (ajourført)ISA 570: Fortsat drift (going concern) (clarificeret)ISA 580: Skriftlige udtalelser (ajourført)ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring om et regnskab (clarificeret)ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskab og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-skaber til sammenligning (clarificeret)


ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger, der in-deholder reviderede regnskaber (clarificeret)ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendrag (ajourført)

IsaE (Rs)ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger (andre erklæringsopga-ver med sikkerhed).

Rs (udgået)RS 700: Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt regn-skab med generelt formålRS 701: Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning

Allesø-Norden 1705270 Odense N · Tlf. 47 38 44 [email protected] · www.revisorinformatik.dk

Bliv XBRL-klarmed CaseWare Det får du også med CaseWare

· Dokumenthåndtering

· Revisionsproces

· Anlægskartotek

· Protokolbygger

· Grupperingsoversigter

· Følge posteringer fra vugge til grav

· Perioderegnskaber

· Koncernregnskaber

· Årsregnskaber

· Skatteopgørelse

· Selvangivelse

· Udbytteblanketter

CaseWare har været med i XBRL-projektet

siden start. Med CaseWare får du

en effektiv og hurtig løsning til

indsendelse af digitale regnskaber.

Opdatering til nye versioner af taksonomien foretages

automatisk. XBRL-instance dokumentet og PDF-dokumentet

dannes ved blot et klik.


Revisionsteknisk udvalgs udtalelserUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikatio-ner og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regn-skab med generelt formålUdtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-sors erklæringUdtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors er-klæring (udkast)

uR (udgået)UR 2007-3: Modifikation af den uafhængige revisors påtegning (for-behold og supplerende oplysninger)UR 2010-1: Revisors påtegning og andre erklæringer på årsregnskaber m.v.

litteraturBeck, Jon og Karl Aage Brasted (2011): Implementering af internatio-nale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlov-givning, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, pp. 27-33

Kiertzner, Lars (2010a): ”Clarity”-standarderne, Revision & Regnskab-svæsen, nr. 6, pp. 12-23

Kiertzner, Lars (2010b): Revisionsprocessen efter ”clarity”-standard-erne, København: Thomson Reuters

Revisionsteknisk Udvalg (2011): 37 nye standarder om revision, Kø-benhavn: FSR

Noter1 Der kan også henvises til Kiertzners (2010b) bog om revisionsprocessen efter

”clarity”-standarderne.

2 Revisionsteknisk Udvalg (2011, pp. 6 og 7).

3 Kiertzner (2010a, pp. 17-19).

4 Beck og Brasted (2011, pp. 30 og 31).

5 Der kan i skrivende stund (medio januar 2012) findes syv yderligere eksempler

på revisionspåtegninger på hjemmesiden.

6 ISA 700 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger, jf. bila-

get. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke overholder erklærings-

bekendtgørelsen.

7 Det fremgik tidligere af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skulle tage forbe-

hold, hvis regnskabet ikke indeholdt de lovkrævede oplysninger eller ikke op-

fyldte betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de mang-

lende oplysninger var helt ubetydelige. Det fremgår af erklæringsvejledningen,

at der ingen realitetsændring ligger i denne ændring, men at det er udtryk for,

at der ikke anvendes flere forskellige væsentlighedsbegreber, jf. afsnit 5.4.2.2.

8 De enkelte forbeholdssituationer er uddybet i erklæringsvejledningen, jf. afsnit

5.4.2.

9 ISA 705 indeholder også en række eksempler på revisionspåtegninger med

forbehold, jf. bilaget. Disse eksempler kan dog ikke anvendes, idet de ikke over-

holder erklæringsbekendtgørelsen.

10 Både supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og supplerende

oplysninger vedrørende andre forhold er omtalt i erklæringsvejledningen, jf.

afsnit 5.6.1 og 5.6.2.

11 ISA 706 indeholder også et enkelt eksempel på revisionspåtegninger med sup-

plerende oplysninger, jf. bilag 3. Dette eksempel kan dog ikke anvendes, idet

det ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen.

12 Der er i princippet intet i vejen for, at overskriften ”Erklæring i henhold til an-

den lovgivning og øvrig regulering” bibeholdes, selv om revisionspåtegningen

alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller

en udtalelse om ledelsesberetningen, men denne overskrift kan ikke erstatte

overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” henholdsvis

”Udtalelse om ledelsesberetningen”. Revisionsteknisk Udvalg anbefaler dog, at

overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”

kun anvendes, hvis revisionspåtegningen alene indeholder enten supplerende

oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetnin-

gen.

13 Der kan også henvises til Kiertzners (2011a og 2011b) artikler om henholdsvis

kommende standarder for revisors ydelser (pp. 16 og 17) og revisors kommuni-

kative rolle (pp. 59 og 60).

14 IAASB (2011, p. 5).

Documents

Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger