Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragmentpełnej wersji całej publikacji.

Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.

Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnierozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przezNetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym możnanabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione sąjakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgodyNetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.

Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepieinternetowym E-ksiazka24.pl.

http://e-ksiazka24.pl/ebooki/miedzynarodowe_a_unijne_prawo_podatkowe_w_kontekscie_opodatkowania_zyskow_przedsiebiorstw_-_ebook_p13443.xml

http://e-ksiazka24.pl


http://e-ksiazka24.pl/nota_prawna.xml?pid=143524


�

Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

�

�

Warszawa 2010

Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

Paweł Selera

�

Recenzent:Prof. zw. dr hab. Hanna Litwi czuk

Wydawca:Grzegorz Jarecki

Redaktor prowadz cy:Adam Choi ski

Opracowanie redakcyjne:Agnieszka B k

Sk³ad, ³amanie:Andrzej Gudowski

© Copyright byWolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010

ISBN 978-83-264-0347-7ISSN 1897-4392

Wydane przez:Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.

Redakcja Ksi ek

01-231 Warszawa, ul. P ocka 5atel. (22) 535 80 00, (22) 535 82 00

31-156 Kraków, ul. Zacisze 7tel. (12) 630 46 00

e-mail: [email protected]

www.wolterskluwer.plKsi garnia internetowa www.profinfo.pl

�

Spis treści

Wykaz skrótów.................................................................................................... 9

Wprowadzenie................................................................................................... ��

Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej............................................................................... ��

1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego............... ��2. Podatek dochodowy od osób fizycznych............................................. �73. Podatek dochodowy od osób prawnych.............................................. ��

3.1. Wyodrębnienie opodatkowania dochodu osób prawnych........ ��3.2. Prawo podatkowe a prawo bilansowe.......................................... �73.3. Koszty uzyskania przychodów....................................................... �0

4. Podatek dochodowy a działalność gospodarcza prowadzona .za granicą – zjawisko podwójnego opodatkowania .i sposoby jego eliminacji......................................................................... ��

5. Podsumowanie......................................................................................... ��

Rozdział II. Prawo międzynarodowe a prawo unijne............................... �61. Pojęcie i cechy szczególne prawa międzynarodowego .

i prawa unijnego...................................................................................... �62. Źródła prawa międzynarodowego i unijnego.................................... 663. Wpływ prawa międzynarodowego na prawo unijne........................ 69

3.1. Uniwersalność prawa międzynarodowego.................................. 693.2. Ogólne zasady prawa międzynarodowego................................. 703.3. Zwyczaj międzynarodowy.............................................................. 7�3.4. Umowy międzynarodowe jako źródło prawa

międzynarodowego oraz prawa unijnego................................... 7�4. Pojęcie międzynarodowego oraz unijnego prawa .

podatkowego............................................................................................ 8�

Recenzent:Prof. zw. dr hab. Hanna Litwi czuk

Wydawca:Grzegorz Jarecki

Redaktor prowadz cy:Adam Choi ski

Opracowanie redakcyjne:Agnieszka B k

Sk³ad, ³amanie:Andrzej Gudowski

© Copyright byWolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010

ISBN 978-83-264-0347-7ISSN 1897-4392

Wydane przez:Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.

Redakcja Ksi ek

01-231 Warszawa, ul. P ocka 5atel. (22) 535 80 00, (22) 535 82 00

31-156 Kraków, ul. Zacisze 7tel. (12) 630 46 00

e-mail: [email protected]

www.wolterskluwer.plKsi garnia internetowa www.profinfo.pl

6

5. Prawo międzynarodowe i unijne w relacji do prawa .krajowego.................................................................................................. 90

6. Podsumowanie......................................................................................... 96

Rozdział III. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania........................................................................ �0�

1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania .a konwencja modelowa OECD............................................................ �0�

2. Zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw .na tle konwencji modelowej OECD.................................................... ��9

3. Odstępstwa od konwencji modelowej na tle umów .o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych .przez państwa członkowskie Unii Europejskiej............................... ��0

4. Podsumowanie....................................................................................... ��

Rozdział IV. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw w świetle unijnego prawa podatkowego...................................................................... ��8

1. Podatki na tle podziału kompetencji pomiędzy Unią .a państwami członkowskimi................................................................ ��8

2. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw na tle dyrektyw dotyczących opodatkowania niektórych kategorii zysków o charakterze międzynarodowym...................................................... ��9

3. Oddziaływanie swobód traktatowych na opodatkowanie .zysków przedsiębiorstw o charakterze międzynarodowym.......... �7�

4. Wyjątki uzasadniające naruszenie prawa unijnego na tle orzecznictwa Trybunału........................................................................ �88

5. Podsumowanie....................................................................................... �9�

Rozdział V. Kolizja norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw............................................................................................... �97

1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania .a unijne prawo podatkowe................................................................... �97

2. Dyrektywy dotyczące opodatkowania zysków .przedsiębiorstw a umowy o unikaniu podwójnego .opodatkowania....................................................................................... �09

3. Wpływ swobód traktatowych na umowy o unikaniu .podwójnego opodatkowania............................................................... ��

Spis treści

7

3.1. Swobody traktatowe jako prawa bezwarunkowe .– pierwsze orzeczenia Trybunału................................................. ��

3.2. Prawo do alokowania a prawo do wykonywania .władztwa podatkowego................................................................ ��8

3.3. Prawo unijne a metody unikania podwójnego .opodatkowania................................................................................ ��3.3.1. Metoda kredytu a metoda wyłączenia jako metody

unikania podwójnego opodatkowania .............................2243.3.2. Metoda kredytu ....................................................................2283.3.3. Metoda wyłączenia ...............................................................232

3.4. Przesłanki uzasadniające naruszenie prawa unijnego .przez konwencje podatkowe........................................................ ��

3.5. Stosowanie klauzul najwyższego uprzywilejowania............... ��64. Podsumowanie....................................................................................... ��

Rozdział VI. Alternatywne sposoby rozgraniczania jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej............................. ��

1. Cele traktatowe jako wyznacznik alternatywnego .rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy .państwami UE........................................................................................ ��

2. Rozgraniczanie jurysdykcji podatkowych a dotychczasowe .metody integracji................................................................................... �6�

3. Integracja pozytywna za pomocą innych środków .prawnych – uchylenie art. 293 TWE................................................... �69

4. Traktat multilateralny............................................................................ �7�5. Europejski traktat modelowy jako „umowa ramowa”.................... �786. Podsumowanie....................................................................................... �89

Zakończenie..................................................................................................... �9�

Bibliografia....................................................................................................... �0�

Akty prawne i orzecznictwo......................................................................... ��9

Spis treści

8

9

Wykaz skrótów

Źródła prawa

dyrektywa – dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stoso-

wanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990, s. 6)

dyrektywa – dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności

w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 38)

dyrektywa – dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stoso-

wanego do odsetek oraz należności licencyjnych mię-dzy powiązanymi spółkami różnych Państw Człon-kowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49)

dyrektywa – dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009/133/WE 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania

mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podzia-łów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia akty-wów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskie-go do innego państwa członkowskiego (wersja ujed-nolicona) (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34)

�0

dyrektywa VAT – dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1)

EGV, EWGV – Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft.(Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską)

EStG – Einkommensteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych)

GATS – General Agreement on Trade in Services (Ogólny Układ w Sprawie Handlu Usługami)

GATT – General Agreement on Tariffs and Trade (Układ Ogólny w Sprawie Ceł i Handlu)

k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

KNZ – Karta Narodów Zjednoczonych sporządzona w San Francisco dnia 26 czerwca 1945 r. (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 z późn. zm.

Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)

konwencja – Konwencja 90/436/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie arbitrażowa eliminowania podwójnego opodatkowania w przy-

padku korekty zysku przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990, s. 10)

konwencja – Konwencja wiedeńska o prawie traktatów sporządzona wiedeńska w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74,

poz. 439)KStG – Körperschaftsteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku

dochodowym od osób prawnych)LIS – Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańska ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych) ordynacja – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-podatkowa kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.

zm.)Porozumienie – Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodar-o EOG czymStatut MTS – Statut Międzynarodowego Trybunału Sprawiedli-.

wości TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja

skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47)

Wykaz skrótów

��

Traktat z Lizbony – Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europej-skiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569)

TUE – Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13)

TWE – Traktat ustanawiający Wspólnotę EuropejskąUM-OECD – Umowa modelowa Organizacji Współpracy Gospodar-

czej i RozwojuUM-ONZ – Umowa modelowa Organizacji Narodów Zjednoczo-

nych o podwójnym opodatkowaniu między państwa-mi rozwiniętymi a rozwijającymi się

u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

WVRK – Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (Konwencja wiedeńska o prawie traktatów)

Czasopisma, publikatory urzędowe, zbiory orzecznictwa

BGBl. – Bundesgesetzblatt (niemiecki Federalny Dziennik Ustaw)

BverfGE – Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Urzę-dowy zbiór orzecznictwa niemieckiego Federalnego Trybunału Konstytucyjnego)

BYIL – British Yearbook of International Law DStR – Deutsches SteuerrechtDz. Urz. UE – Dziennik Urzędowy Unii EuropejskiejDz. Urz. WE – Dziennik Urzędowy Wspólnot EuropejskichECR – European Court ReportsEPS – Europejski Przegląd SądowyEuR – Europarecht

Wykaz skrótów

��

GYIL – German Yearbook of International Law JuS – Juristische Schulung M. Pod. – Monitor PodatkowyONSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu AdministracyjnegoOTK – Orzecznictwo Trybunału KonstytucyjnegoOTK-A – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zbiór urzę-

dowy, Seria AÖZöffR – Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht PiP – Państwo i PrawoPOP – Przegląd Orzecznictwa PodatkowegoPrz. Pod. – Przegląd PodatkowyZfRV – Zeitschrift für Rechtsvergleichung

Inne

Abs. – Absatz (ustęp – jednostka redakcyjna niemieckich ak-tów prawnych)

ang. – angielskiAnm. – Anmerkung (uwaga/komentarz, skrót używany w nie-

mieckiej literaturze prawniczej)BFH – Bundesfinanzhof (niemiecki Federalny Sąd Finanso-

wy)CCC TB – ang. Common Consolidated Corporate Tax Base (wspólna

skonsolidowana podstawa opodatkowania dla osób prawnych)

ETS – Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Trybunał Spra-wiedliwości Unii Europejskiej)

fr. – francuski IBFD – International Bureau of Fiscal Documentation (Mię-

dzynarodowe Biuro Dokumentacji Fiskalnej)j.p. – jednostka pieniężna KE – Komisja EuropejskaLEX – System Informacji Prawnej LEXLOB – ang. limitation of benefits (klauzule ograniczenia ko-

rzyści)MFN – ang. most favoured nation status (klauzule najwyższego

uprzywilejowania)

Wykaz skrótów

��

MTS – Międzynarodowy Trybunał Sprawiedliwościniem. – niemiecki NSA – Naczelny Sąd AdministracyjnyOECD – Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Or-

ganization for Economic Cooperation and Develop-ment)

ONZ – Organizacja Narodów ZjednocznychRn. – Randnummer (numer brzegowy, skrót używany w nie-

mieckiej literaturze prawniczej)Rz. – Randziffer (cyfra brzegowa, skrót używany w niemie-

ckiej literaturze prawniczej) Sec. – Sekcja (jednostka redakcyjna w brytyjskiej ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych) VAT – ang. Value Added Tax (podatek od wartości dodanej)wł. – włoski WSA – wojewódzki sąd administracyjny

Wykaz skrótów

��

��

Wprowadzenie

Praca poświęcona jest problematyce relacji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w aspekcie opodatkowania międzynaro-dowych zysków przedsiębiorstw. Przedmiot rozważań stanowi określenie zakresu i sposobu wpływu regulacji międzynarodowego i unijnego pra-wa podatkowego na zyski przedsiębiorstw osiągane w toku prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki kolizji norm obu reżimów.

Z uwagi na fakt, że międzynarodowe prawo podatkowe dotyczy prze-de wszystkim kwestii związanych z opodatkowaniem zysku/dochodu, praca nie odnosi się do zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), zwłaszcza że w ramach Unii już od dawna funkcjonują wspólne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. W tym sensie nie dochodzi do kolizji norm unijnego systemu podatku VAT z normami innego systemu ponadnarodowego.

Praca koncentruje się na relacjach norm międzynarodowego i unij-nego prawa podatkowego na tle opodatkowania zysków przedsiębiorstw, bowiem właśnie w tym zakresie dochodzi do najczęstszych interakcji po-między oboma reżimami prawa, często skutkujących występowaniem kolizji norm prawnych. Na potrzeby pracy termin „zyski przedsiębiorstw” będzie rozumiany bardzo szeroko, jako obejmujący wszelkie zyski, bez względu na to, czy przypływy mają charakter periodyczny czy jednorazowy, osiągane przez podmioty podejmujące działalność gospodarczą za granicą. W konse-kwencji pojęcie zysku odwołuje się tu do teorii przyrostu czystego majątku, która – z pewnymi współczesnymi jej modyfikacjami – dominuje także na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Umowy o unikaniu po-dwójnego opodatkowania nawiązujące do teorii przyrostu czystego majątku w pewnym zakresie dotyczą także opodatkowania majątku oraz przychodu. Jest to istotne, bowiem również w tym aspekcie dochodzi do krzyżowania się norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.

�6

Z uwagi na powyższe praca koncentruje się na zagadnieniach związa-nych z zyskiem międzynarodowym, podstawową i najważniejszą kategorią dochodu na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed-miotem rozważań nie są szeroko rozumiane dochody osiągane z pracy „nie-samodzielnej” (tzw. dochody niefundowane), choć także w tym aspekcie może dochodzić do kolizji norm międzynarodowego prawa podatkowego z normami unijnego prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na zakres pra-cy, nie będą w niej szerzej poruszane inne zagadnienia, zwłaszcza natury formalnej, do których odnoszą się również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takie jak wymiana informacji pomiędzy umawiającymi się państwami.

Wybór tematu pracy – międzynarodowe a unijne� prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw – podyktowany jest przede wszystkim dynamicznym rozwojem międzynarodowych stosunków gospodarczych i wiążącym się z tym zjawiskiem coraz intensywniejszego oddziaływania regulacji podatkowych – zwłaszcza mających za przedmiot opodatkowanie dochodu/zysku – na działalność gospodarczą przedsię-biorstw prowadzoną za granicą. Podatki dochodowe zaczęły wraz z przed-siębiorcami „przekraczać granicę” i oddziaływać na ich globalną działalność gospodarczą. Zyski powstałe w ramach działalności gospodarczej o charak-terze międzynarodowym mają swoją specyfikę, czego przejawem może być nakładanie się przepisów wewnętrznych prawa podatkowego dwóch lub więcej państw, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania, względnie podwójnego nieopodatkowania. W odróżnieniu od podatków pośrednich eliminacja tego zjawiska na gruncie podatku dochodowego wy-maga rozwiązań o charakterze systemowym. W tym zakresie podejmowane są różne próby, o charakterze jednostronnym, dwustronnym lub wielostron-nym, mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodu.

Przedsiębiorcy decydujący się na podjęcie zagranicznej aktywności muszą mieć na względzie regulacje prawnomiędzynarodowe oraz regulacje prawa unijnego. Wraz z postępującym zjawiskiem globalizacji te odrębne reżimy prawne, do niedawna mające ze sobą niewiele wspólnego, zaczęły

� W pracy w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2009 r. Traktatu z Lizbony zmie-niającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podpisanego w Lizbonie 13 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569 (dalej: Traktat z Lizbony) i likwidacją struktury „filarowej”, a w konsekwencji zastąpieniem Wspólno-ty Europejskiej przez Unię Europejską, świadomie rezygnuje się z określenia „prawo wspólnotowe”. Zastępuje się je sformułowaniami: prawo unijne, prawo UE, prawo Unii.

Wprowadzenie

�7

na siebie intensywnie oddziaływać. Prawidłowe określenie relacji między oboma reżimami prawnymi oraz zakresu stosowania norm międzynarodo-wego i unijnego prawa podatkowego stanowi dla przedsiębiorcy prowa-dzącego działalność gospodarczą za granicą nie lada wyzwanie.

Niezależnie od powyższych motywów wybór tematu pracy podyk-towany jest także tym, że w polskiej doktrynie do tej pory nie przepro-wadzono kompleksowej analizy relacji pomiędzy umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem UE, zwłaszcza w aspekcie wystę-powania możliwych kolizji norm międzynarodowego oraz unijnego prawa podatkowego.

Określenie wzajemnych relacji i potencjalnych kolizji pomiędzy nor-mami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego jest niezbędne dla podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu obecny system integracji negatywnej, w ramach którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej� orzeka o niezgodności norm konwencji podatkowych ze swobodami traktatowymi, jest systemem sku-tecznym i efektywnym, pozwalającym na pełne wyeliminowanie niezgod-ności postanowień poszczególnych konwencji podatkowych z prawem unijnym oraz czy i w jakim zakresie powinien on ulec zmianie, aby stał się systemem skutecznym z punktu widzenia celów, jakie ma realizować?

W ramach pracy przeprowadzona zostanie analiza orzecznictwa Try-bunału, której celem będzie próba oceny możliwości zagwarantowania zgodności norm międzynarodowego prawa podatkowego z prawem UE w ramach obecnego systemu integracji negatywnej. Innymi słowy, podję-ta zostanie próba odpowiedzi na pytanie, czy Trybunał w dostatecznym stopniu dostrzega w ramach integracji negatywnej problem kolizji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego?

Do kręgu adresatów niniejszego opracowania zaliczyć można osoby zawodowo zajmujące się problematyką międzynarodowego i unijnego pra-wa podatkowego, a więc sędziów, doradców podatkowych i pracowników administracji podatkowej. Praca z pewnością może okazać się interesująca i przydatna dla osób studiujących prawo bądź ekonomię, których zaintere-sowania są skierowane na prawo podatkowe. Lektura pracy może pozwolić na bardziej kompleksowe postrzeganie relacji pomiędzy normami między-narodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego w kontekście przedstawionych relacji norm prawa międzynarodowego

� Przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wprowadzenie

�8

i prawa unijnego w ogóle. W tym sensie praca wypełnia również pewną lukę w literaturze podatkowej, przedstawiając relację pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego z uwzględnieniem szerszego kontekstu związanego z przynależnością tychże reżimów do prawa międzynarodowego i unijnego.

Praca składa się z dwóch części: z rozdziałów poświęconych kolizji norm występujących pomiędzy reżimami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, a także możliwym sposobom ich eliminacji (rozdziały V i VI) oraz poprzedzających je rozdziałów (rozdziały I – IV), których zasad-niczym celem jest przedstawienie przyczyn powstawania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, związanych w dużej mierze z przynależnością obu reżimów prawnych do systemów prawa międzynarodowego publicznego i prawa unijnego.

Pracę otwierają zagadnienia dotyczące cech szczególnych podatku dochodowego (rozdział I). W tej części pracy zostaną przedstawione także różnice pomiędzy podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem dochodowym od osób fizycznych determinujące w dużej mierze sposo-by opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Następnie ukazane zostaną przyczyny, dla których podatki dochodowe oddziałują na działalność za-graniczną podmiotów gospodarczych.

Dalsza analiza obejmuje relacje zachodzące pomiędzy prawem mię-dzynarodowym publicznym a prawem Unii (rozdział II). W rozdziale tym określony zostanie również charakter prawny Unii Europejskiej oraz najważniejsze zmiany wynikające z wejścia w życie Traktatu z Lizbony. Ponadto poruszony zostanie problem odrębności (autonomii) prawa UE. Przyjmując zasadność tezy o autonomii prawa Unii, przedstawiony zostanie sposób oddziaływania prawa międzynarodowego publicznego na prawo UE. Określenie wzajemnych relacji pomiędzy prawem międzynarodowym a prawem unijnym jest punktem wyjścia do określenia relacji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.

Zanim jednak przedstawione zostaną relacje pomiędzy normami mię-dzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatko-wego poruszone będą zagadnienia związane z opodatkowaniem zysków przedsiębiorstwa na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (rozdział III) oraz unijnego prawa podatko-wego (rozdział IV). Powyższe rozważania dotyczące specyfiki opodatko-wania zysku na tle międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego są niezbędne dla przedstawienia kolizji norm międzynarodowego i unijnego

Wprowadzenie

�9

prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw (rozdział V). Celem rozdziału V będzie próba odpowiedzi na pytanie, czy obecny kształt bilateralnych umów podatkowych gwarantujących okre-ślone przywileje traktatowe jedynie na zasadzie wzajemności jest zgodny z prawem UE? Dlatego kompleksowym badaniom poddane zostanie orzecz-nictwo Trybunału, zwłaszcza wyroki dotyczące zgodności z prawem UE postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania różnicujących sytuację rezydentów mających siedzibę na terytorium różnych państw Unii. Powyższa analiza będzie niezbędna dla rozważań podjętych w rozdziale VI, bazujących na założeniu, że obecny system integracji negatywnej nie jest systemem w pełni pozwalającym na zagwarantowanie zgodności z prawem Unii postanowień niektórych konwencji podatkowych. Rozważania pod-jęte w rozdziale VI są konsekwencją wniosków płynących ze szczegółowej analizy orzecznictwa Trybunału w zakresie rozstrzygania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. W rozdziale VI podjęta zostanie próba przedłożenia koncepcji pozwalającej na inne niż w drodze integracji negatywnej nakreślanie relacji pomiędzy międzynaro-dowym a unijnym prawem podatkowym.

Rozważania zawarte w poszczególnych fragmentach pracy oparte są na analizie rozwiązań prawnych prawa krajowego, międzynarodowego i unijnego oraz dorobku krajowej i zagranicznej doktryny prawa, głównie w obszarze prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz prawa europejskiego. Badania zostały także wzbogacone o analizę orzecznictwa Trybunału, wybrane opinie rzeczników generalnych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Wprowadzenie

�0

��

Rozdział I Opodatkowanie podatkiem dochodowym

działalności gospodarczej

1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego

Głównym kryterium podziału podatków jest przedmiot opodatko-wania. Opodatkowanie poszczególnych stanów faktycznych i prawnych w trakcie trwania tego procesu pozwala wyodrębnić podatki przychodowe, dochodowe, majątkowe i konsumpcyjne�. Kolejnym kryterium podziału podatków jest stosunek przedmiotu opodatkowania do źródła podatku lub źródła pokrycia świadczenia podatkowego�. Na jego podstawie wyodręb-nia się podatki bezpośrednie i pośrednie. Według najczęściej przytaczanej – choć nie jedynej – teorii odróżnienia podatków bezpośrednich od pośred-nich przedmiotem podatków bezpośrednich jest dochód uzyskiwany przez podatnika lub posiadany przez niego majątek, a zatem przedmiot podatku nawiązuje bezpośrednio do źródła podatku, którym jest dochód lub ma-jątek. Podatkami pośrednimi są zaś te podatki, których przedmiotem jest inne zjawisko niż uzyskiwanie dochodu lub posiadanie majątku�. Podatki nakładane bezpośrednio na źródło są podatkami bezpośrednimi, a podat-.ki nakładane na źródło za pośrednictwem obrotu pośrednio ujawniającego zdolność płatniczą są podatkami pośrednimi6.

� R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne kon-sekwencje, Warszawa 2007, s. 75.

� R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Kraków 1991, s. 186. � H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1, red.

H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s. 27. 6 H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, Warszawa 2002, s. 8.

��

Najpowszechniejszym podatkiem bezpośrednim jest podatek docho-dowy. Obecnie niektórzy przedstawiciele doktryny zaliczają ogólny podatek dochodowy do idealnych podatków państw nowożytnych w finansowo zdrowych i dojrzałych społeczeństwach7. Podkreślają przy tym, że odpo-wiednio skonstruowany podatek dochodowy może sprostać wymaganiom teorii podatkowej, nie będąc jednocześnie zbyt uciążliwy dla podatnika, nie szkodząc produkcji. Wielu przedstawicieli doktryny postuluje, by w syste-mie zasilania państwa pełnił on rolę podstawową8. Współcześnie jednak opodatkowanie dochodu nie jest istotnym elementem zasilania budżetów, ponieważ dominującą rolę odgrywa tu podatek od towarów i usług. Mimo to podatki dochodowe i podatek VAT stanowią fundamenty współczesnych systemów podatkowych wielu rozwiniętych państw.

Obecnie globalny podatek dochodowy jest powszechnie stosowaną konstrukcją w państwach uprzemysłowionych. W literaturze podkreśla się, że podatki unitarne są konieczne z uwagi na różne możliwości ustalenia i kontroli wysokości dochodów z różnych źródeł przychodów9. Racjonal-ność podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych) uzasadnia się potrzebą uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej po-datnika�0. Zdaniem A. Komara za pośrednictwem podatku dochodowego o charakterze globalnym stosunkowo najlepiej można realizować konstytu-cyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej między innymi przez całkowite zwolnienie od opodatkowania osób o niskich dochodach czy różnicować obciążanie podatkowe za pomocą skali podatkowej w zależności od wyso-kości osiąganego dochodu��.

We współczesnej nauce za podatek dochodowy uznaje się nie tylko podatek, którego przedmiotem i źródłem jest dochód, ale i podatek, który

7 A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, War-szawa 2004, s. 15 i n.

8 W państwach Unii Europejskiej coraz częściej pojawiają się głosy, że podatek pośredni, jakim jest VAT, powinien odgrywać większą rolę, podczas gdy podatki dochodowe powinny być zmniejszane, upraszczane, a nawet być może w ogóle wyeliminowane. Por. R. Gwiazdowski, Poda-tek progresywny..., s. 399. L.L. Bravenec przewiduje, że podatki dochodowe będą jednak odgrywać niezwykle istotną rolę również w XXI w. Zob. L.L. Bravenec, Corporate Income Tax Coordination in the 21st Century, European Taxation 2000, nr 10, s. 450.

9 Krytycznie do tej tezy odnosi się R. Gwiazdowski. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresyw-ny..., s. 77.

�0 Por. zwłaszcza: W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – prorodzinny czy neutralny, Warszawa 1999.

�� A. Komar, Finanse publiczne, Warszawa 1994, s. 131. Krytycznie o funkcji podatku dochodo-wego w ogóle: R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 392 i n.

Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej

��

spełnia pewne podstawowe wymogi, określane w literaturze niemiecko-języcznej mianem zasad�� (formułowane przede wszystkim w odniesieniu do podatków osobistych). Do powyższych zasad można zaliczyć: zasa-dę powszechności (uniwersalności) podmiotowej, zasadę powszechności (totalności) przedmiotowej, zasadę opodatkowania „czystego” dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym��.

Cechą dominującą we współczesnych systemach podatkowych jest oparcie konstrukcji podatku dochodowego na teorii przyrostu czystego majątku��. Założenia teorii przyrostu czystego majątku mają znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego niniejszej pracy. Teoria przyrostu czy-stego majątku łączy dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdol-ności dysponowania dochodem, bez względu na to, czy jego przypływ ma charakter periodyczny, czy też jednorazowy. Chodzi tu przede wszystkim o gospodarczą zdolność świadczenia danego podmiotu uzyskiwaną w okre-ślonym czasie, a liczoną przez sumowanie osiąganych w roku podatkowym wszystkich czystych przychodów (dochodów) i korzyści, także jednorazo-wych��. Opodatkowanie czystego dochodu w znaczeniu podmiotowym jest związane z pozostawieniem podatnikowi pewnego minimum dochodu zwolnionego, opodatkowania na poziomie tak zwanego minimum socjal-nego. Pominięcie tej okoliczności doprowadziłoby do konieczności zwrotu pobranych podatków w postaci różnorodnych świadczeń socjalnych nawet na rzecz tych osób, które przy innej konstrukcji podatku byłyby w stanie egzystować bez takiego zasilenia�6. Współczesną odmianą teorii przyrostu czystego majątku jest teoria dochodu rynkowego (niem. Markteinkommen-theorie), zgodnie z którą dochodem jednostki jest wygospodarowany przez nią i przez nią zrealizowany czysty przyrost majątkowy (wyłączając spadki, darowizny, dochody ze sprzedaży składników majątku osobistego)�7.

Podkreślenia wymaga fakt, że również międzynarodowe prawo po-datkowe bazuje na teorii przyrostu czystego majątku. Międzynarodowe

�� J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, Kolonia 2008, § 9 Rz. 1.��.Ibidem, a także w literaturze polskiej: H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo

podatkowe..., s. 71. �� Teoria przyrostu czystego majątku jest obecnie najistotniejszą teorią dotyczącą znaczenia

dochodu. Drugą teorią jest tzw. teoria źródeł. Wśród nowszych teorii dochodu w literaturze wskazuje się na teorię Heiga i Simonsa, Neumarka i Hallera, a także teorię dochodu rynkowego. Szerzej na ten temat: J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 30–33.

�� R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 368. �6 W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy..., s. 12–13. �7 J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 30–33.


��

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmują szerokie rozu-mienie dochodu, oparte w zasadzie na teorii przyrostu czystego majątku. Jak zauważa R. Mastalski, zakres przedmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje szerokie rozumienie opodatkowania dochodu, co przy przyjęciu w umowach modelowych szerokiego rozumienia dochodu opartego na teorii przyrostu czystego majątku powoduje, że umowy te do-tyczą także w pewnym zakresie opodatkowania majątku oraz przychodu�8..Dochód z działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym, niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej (spółka kapi-tałowa, spółka osobowa – transparentna podatkowo), na gruncie Umowy modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju�9, na której wzorowane są poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatko-wania, określony jest jako „zysk”, z zastrzeżeniem wyjątków w niej prze-widzianych (przykładowo w przypadku dywidend Umowa modelowa OECD posługuje się określeniem „dochód z dywidend”). Komentarz do Umowy modelowej OECD rozumie „zysk” możliwie szeroko, jako wszel-kie dochody wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa (obszernie na ten temat w rozdziale III). Definicja ta odpowiada zatem teorii przyrostu czystego majątku. Na potrzeby niniejszej pracy pojęcie zysku przedsię-biorstwa będzie również rozumiane możliwie szeroko, jako wszelkie zyski przedsiębiorstwa uzyskane w toku prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji pojęcie zysków przedsiębiorstwa będzie rozumiane nie-co szerzej niż w art. 7 UM-OECD. Co prawda art. 7 UM-OECD obejmuje swym zakresem znakomitą część zysków z działalności gospodarczej, to jednak poza zakresem jego regulacji znajduje się pewna istotna część zy-sków/dochodów (na przykład zyski z transportu międzynarodowego czy też dochody pasywne – dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

Również prawo unijne odwołuje się do szeroko rozumianego pojęcia zysku, określając zysk jako dochód z działalności gospodarczej, choć nie-kiedy w międzynarodowym i unijnym prawie podatkowym na określe-nie pewnych przypływów w ramach przedsiębiorstwa używa się różnych określeń (np. Umowa modelowa OECD posługuje się pojęciem dochodu z dywidendy, podczas gdy prawo unijne – pojęciem zysku).

�8 R. Mastalski, Prawo..., s. 392.�9 Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed Version 17 July 2008, OECD

Committee of Fiscal Affaires 2008 (wersja skrócona z 17 lipca 2008 r., Komitet Spraw Podatkowych OECD, 2008). Tekst UM-OECD wraz z komentarzem do niej dostępny jest w języku angielskim bądź francuskim w wersji elektronicznej na stronach internetowych OECD: http://www.oecd.org/document/55/0,3343,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html.


��

Mimo oparcia konstrukcji współczesnych podatków dochodowych na teorii przyrostu czystego majątku, w praktyce opodatkowania wyko-rzystuje się w pewnym zakresie pewne elementy teorii źródeł. Niektóre jej elementy dostrzegalne są zwłaszcza w konstrukcjach podatków osobi-stych, gdzie dochody osiągane z określonych źródeł są opodatkowywane według odmiennych (niższych) stawek podatkowych lub według stawki proporcjonalnej�0. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w transakcjach międzynarodowych biorą udział w ogromnej większości spółki kapitałowe – podmioty podlegające podatkowi korporacyjnemu – praktyczne znacze-nie teorii źródeł w zakresie opodatkowania międzynarodowych zysków przedsiębiorstw jest znacznie mniejsze.

Współcześnie w literaturze przyjmuje się, że pojęcie dochodu nie może być pojęciem zewnętrznym w stosunku do prawa podatkowego. .R. Gwiazdowski podkreśla, że podatek dochodowy nie jest kategorią eko-nomiczną, tylko jurydyczną. Dochód to „przychód minus koszty”. Już sam przychód w przypadku podatku dochodowego niekoniecznie ma charakter ekonomiczny��. Pojmowanie dochodu powinno być, w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, takie jak przyjęte przez prawodawcę��.

Powyższe cztery zasady „dobrego” podatku dochodowego są kryte-riami, za pomocą których można ocenić poprawność konstrukcyjną współ-czesnych podatków dochodowych (od osób fizycznych), a także kierować się nimi w wypadku wątpliwości interpretacyjnych w procesie tworzenia prawa��.

Przedstawiając cechy charakterystyczne podatku dochodowego, nie sposób nie zestawić ich z cechami drugiego podatku mającego fundamen-talne znaczenie we współczesnych systemach podatkowych – podatku VAT. Podatki dochodowe bezpośrednio nawiązują przede wszystkim do zdolności podatkowej osoby fizycznej lub zdolności ekonomicznej, zaś

�0 Przykładem tego może być na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów spe-cjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, które wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Por. art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

�� R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 393. �� R. Mastalski, Prawo..., s. 362. �� A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 612. H. Litwiń-

czuk na przykładzie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje na sytuacje, gdy polskie prawo nie respektuje powyższych zasad. Por. H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s. 71.


�6

podatki pośrednie ujmują tę zdolność jedynie w sposób pośredni��. Kolejna różnica pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkiem VAT występuje z uwagi na sposób określenia podatnika tych podatków. W przypadku podatków dochodowych podatnik w sensie formalnym jest jednocześnie podatnikiem w sensie materialnym, zaś na gruncie podatku VAT występuje zjawisko tzw. przerzucalności podatku. Podatki dochodowe i podatek VAT różnicuje przedmiot tych podatków, co zostało wskazane we wstępie roz-działu I przy sposobach klasyfikacji podatków bezpośrednich i pośrednich. Warto jednak podkreślić, że wskazanie na odmienność przedmiotu podatku w podatkach dochodowych i podatku VAT jest istotne, jako że kryteria zdolności podatkowej i przerzucalności podatku nie są w doktrynie jedno-znacznie rozumiane��. W literaturze wskazuje się także na pozostałe różnice pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkiem VAT, podkreślając, że podatek VAT, będący składnikiem ceny towarów i usług, charakteryzuje się większą łatwością poboru niż podatki bezpośrednie. W teorii podkreśla się także, że podatek VAT jest niejako podatkiem „ukrytym” w cenie nabywa-nych towarów i usług i jego skutki są przez to mniej odczuwalne (zauwa-żalne) przez podatników w przeciwieństwie do podatku dochodowego. W konsekwencji podatki pośrednie cechuje „mniejsza konfliktowość”�6..Współcześnie mówi się niekiedy o zjawisku „znieczulenia na podatki po-średnie” oraz o tym, że nie wchodzą one tak silnie jak podatki bezpośrednie w konflikt z motywacjami do pracy i przedsiębiorczości�7.

Najważniejsze jednak z punktu widzenia niniejszej pracy są różnice pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkami pośrednimi uwidacznia-jące się w aspekcie ich wpływu na działalność gospodarczą wykonywaną za granicą. Podatek VAT w sposób bezpośredni i widoczny wpływa na wymianę towarów i usług, dlatego też usunięcie barier podatkowych w tym

�� P. Kirchof z kolei odmawia stosowania zasady zdolności świadczenia (nawet w sposób pośredni) w odniesieniu do podatków pośrednich. Por. P. Kirchof, Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, Steuer und Wirtschaft 1985, z. 4, s. 319, 324; idem, Die Steuern, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Berlin 1992, § 188 Rn. 220 i n. Odmiennie J. Lang, który twierdzi, że zasada zdolności świadczenia powinna także mieć zastosowanie w odniesieniu do podatków pośrednich, choć przyznaje, iż „przerzucalność” podatku utrudnia jej stosowanie, to jednak nie można jej – zdaniem Autora – w tym przypadku całkowicie wykluczyć. Por. J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 4 Rz. 85.

�� H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s. 27. �6 J.B. Say, Traktat o ekonomii politycznej, Warszawa 1960, s. 793. �7 Tak Rada Strategii Społeczno-Gospodarczej przy Prezesie Rady Ministrów w Stanowisku

w sprawie reformy systemu podatkowego w Polsce (w:) System podatkowy. Stan, kierunki reformy, wpływ na wzrost gospodarczy, Warszawa 1999, s. 23.


�7

zakresie stało się najbardziej oczywiste na początku powstania Wspólnoty. Podatkowi VAT podlega bezpośrednio dostawa towarów i usług (profe-sjonalny obrót), przy czym – co jest niezwykle istotne – podatkowi temu podlegają także transakcje mające charakter międzynarodowy (wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów, import towarów).

Podatek dochodowy w sposób odmienny oddziałuje na działalność gospodarczą prowadzoną za granicą. Nie jest to bezpośrednie oddziały-wanie na przepływ towarów czy usług, lecz pośrednie, niekiedy bardzo istotne. Opodatkowanie dochodu może wpływać na decyzje inwestycyjne przedsiębiorców (czy, jak i gdzie inwestować), formę i strukturę aktywności gospodarczej prowadzonej za granicą bądź w skrajnych przypadkach izolo-wać – zwłaszcza małe i średnie przedsiębiorstwa – od podejmowania dzia-łalności gospodarczej prowadzonej za granicą�8. Odmienne są także skutki redystrybucji dochodów za pośrednictwem obu rodzajów podatków�9.

Kolejne cechy szczególne podatku dochodowego zostaną pokazane na tle różnic i cech wspólnych podatku dochodowego od osób fizycznych (podatku osobistego) i podatku dochodowego od osób prawnych (podatku korporacyjnego, podatku od spółek).

2. Podatek dochodowy od osób fizycznych

Podatki dochodowe, które w systemach podatkowych państw euro-pejskich pojawiły się w wieku XIX i na początku wieku XX, obejmowały zarówno osoby fizyczne, jak i prawne. Wyłączenie z zakresu opodatkowania tymi podatkami osób prawnych i obciążenie ich dochodu w ramach od-rębnych reguł nastąpiło później i wiązało się ze specyfiką osoby fizycznej i prawnej jako podmiotu podatku dochodowego�0.

Podatek dochodowy ma na celu obciążenie dochodu osoby fizycznej. Dochód ten w większości przypadków jest uzyskiwany i konsumowany w rodzinie. Specyfiką tego dochodu jest to, że dotyczy on w znacznej mie-rze dochodów niepochodzących z działalności wykonywanej we własnym imieniu i na własny rachunek (jest to najczęściej tzw. dochód niefundowa-ny). Podstawową przyczyną dualizmu w zakresie opodatkowania dochodu

�8 R.A. de Mooij, S. Ederveen, Taxation and Foreign Direct Investment: A Synthesis of Empirical Research, International Tax and Public Finance 2003, nr 6, s. 673 i n.

�9 H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s. 27–28.�0.Ibidem..


�8

była (i jest) potrzeba uwzględnienia w ramach opodatkowania dochodu osób fizycznych zasady zdolności świadczenia (niem. Leistungsfähigkeit-sprinzip, ang. ability to pay��). Zasada zdolności świadczenia jest uznawana w literaturze za jedną z najważniejszych zasad prawa podatkowego. Jej najpełniejsza realizacja jest możliwa właśnie w przypadku podatków oso-bistych. J. Lang porównuje jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego do znaczenia zasady autonomii woli w prawie cywilnym��. Podatek dochodo-wy od osób fizycznych jest współcześnie podatkiem, w przypadku którego ujawniają się najbardziej charakterystyczne cechy podatku dochodowego. Jest to podatek, który w najszerszym zakresie może realizować zasadę spra-wiedliwości opodatkowania. Przejawem tego jest równość opodatkowania oparta na tak ukształtowanej zasadzie zdolności świadczenia, aby wszystkie osoby fizyczne płaciły podatek od wszystkich dochodów, którymi dyspo-nują�� (zasada powszechności w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym). Podatnicy przejawiający porównywalną zdolność świadczenia powinni ponosić porównywalne obciążenia podatkowe („sprawiedliwość podatkowa w ujęciu horyzontalnym”), zaś podatnicy przejawiający odmienną zdol-ność świadczenia powinni być obciążani podatkiem odmiennej wysokości („wertykalna sprawiedliwość podatkowa”). Innym słowy – powołując się na .D. Birka – można wskazać, że równe opodatkowanie oznacza zróżnicowane opodatkowanie mierzone zasadą zdolności (gospodarczej) świadczenia��..Niekiedy zaznacza się, że dla miarodajności zdolności świadczenia nie powinno mieć znaczenia, czy dane źródło dochodu położone jest w kraju czy za granicą. Przy wymiarze opodatkowania należy zdaniem niektórych wziąć pod uwagę cały dochód podatnika��. W literaturze podkreśla się, że ustawodawca powinien z większą troską spoglądać na opodatkowanie osób fizycznych niż na opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych, ponieważ wymaga tego nie tylko konstytucyjna zasada sprawiedliwości

�� Wydaje się, że założenia teorii zdolności płatniczej można dostrzec także u A. Smitha, który m.in. pisze, iż wydatki na obronę społeczeństwa są ponoszone dla dobra całego społeczeństwa, dlatego słuszne jest, aby łożyło na nie całe społeczeństwo, przy czym udział różnych jego czynni-ków powinien być jak najściślej dostosowany do ich możliwości. Por. A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 1954, s. 569.

�� J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 4 Rz. 83. �� R. Mastalski, Prawo..., s. 361. �� D. Birk, Der Gleichheitssatz im deutschen Steuerrecht (w:) Besteuerung von Einkommen, Rechts-

vergleich Italien, Deutschland und Spanien als Beitrag zur Harmonisierung des Steuerrechts in Europa, red. K. Tipke, N. Bozza, Berlin 2000, s. 104.

�� S. Grotherr, C. Herfort, G. Strunk, Internationales Steuerrecht, Achim 2003, s. 38.


�9

podatkowej, ale również zasada gospodarki rynkowej�6. A. Gomułowicz wskazuje na cztery zalety, natury systemowej, opodatkowania według zasa-dy zdolności świadczenia (zdolności płatniczej). Po pierwsze, zapewnia ona bezstronność państwa wobec każdego podatnika, niezależnie od tego, jak wysokie jest jego świadczenie podatkowe. Po drugie, oznacza stosowanie szczególnej skali pomiarowej wysokości obciążenia podatkowego, która nie jest skorelowana z potrzebami finansowymi państwa, ale z „obciążalnością podatnika”. Po trzecie, nakaz respektowania zasady zdolności płatniczej w równym stopniu chroni interesy państwa i podatników. Wreszcie po czwarte, zanegowanie zasady zdolności płatniczej może wywołać erozję postaw wobec opodatkowania�7. Zdolność świadczenia jest korygowana poprzez uwzględnienie także sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika. Do-stosowanie to następuje poprzez wprowadzenie minimum wolnego od opodatkowania, ulg rodzinnych czy możliwości wspólnego rozliczania się małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci�8. Z tego względu w literaturze wyodrębnia się niekiedy podatki dochodowe o orientacji ro-dzinnej, cechujące systemy prawne uwzględniające, kto w rodzinie uzy-skuje i konsumuje dochód�9.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku. Jednakże koncep-cja ta nie jest w pełni realizowana, ponieważ ustalenie dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje zwykle na podstawie kata-logu źródeł przychodów. Najczęściej występującym źródłem przychodu w zakresie podatków osobistych jest stosunek pracy (praca niesamodzielna), gdzie wielkość kosztów podatkowych często jest ustalona przez ustawo-dawcę „z góry” w sposób ryczałtowy. Podatkowi od dochodów osobistych podlegają także między innymi dochody z działalności gospodarczej – do-chody fundowane o tyle jednak, o ile uzyskiwane są przez osoby fizycz-

�6 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 611. �7 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 50–52. �8 Należy wskazać, że współcześnie konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych

spotyka się coraz częściej z krytyką. Próba realizacji zasady zdolności płatniczej i spełniania wielu funkcji społecznych (rodzinnych) za pomocą podatku osobistego skutkuje często jego nadmierną komplikacją i technicyzacją. Na tym tle w literaturze wysuwa się alternatywne koncepcje opodat-kowania dochodów osobistych. Do najpopularniejszych należą koncepcje: podatku od wydatków, podatku o maksymalnie rozszerzonej podstawie opodatkowania, podatku od dochodu przedsię-biorców, podatku liniowego. Więcej: H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s. 83–88.

�9 Obszernie na temat opodatkowania rodziny por.: H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Warszawa 1989.


�0

ne (np. wspólników spółek osobowych). W konsekwencji dochody/zyski z działalności gospodarczej (wykonywanej we własnym imieniu i na własny rachunek) na gruncie podatków osobistych należą do jednego z wielu – i to wcale nie podstawowych – źródeł przychodów�0.

Należy podkreślić, co ma także znaczenie dla dalszych rozważań, że opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej o charakterze mię-dzynarodowym najczęściej podlega reżimowi podatku korporacyjnego (podatku dochodowego od osób prawnych). Dlatego też pojęcie zysków przedsiębiorstw należy w dużej mierze odnieść do zysków z działalności gospodarczej przedsiębiorstw podlegających podatkowi korporacyjnemu. W świetle badań podmioty podlegające podatkowi osobistemu w znikomym stopniu wykonują działalność gospodarczą za granicą��. Z tego względu istotniejsza jest analiza opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatkiem korporacyjnym, w ramach którego wyraźniej dominuje teoria przyrostu czystego majątku.

�0 Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowa-

dzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Należy dodać, że negatywną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5b

u.p.d.o.f. �� Małe i średnie przedsiębiorstwa mające najczęściej formę spółek osobowych (zatrudniające

poniżej 250 pracowników) formują ogromną część europejskich przedsiębiorstw, generują zarazem około 105 milionów miejsc pracy, co odpowiada około 66% wielkości zatrudnienia na rynku pry-watnym. Zróżnicowania podatkowe oraz brak przejrzystości przepisów prawnych poszczególnych państw członkowskich przyczyniają się znacznie do tego, że przedsiębiorcy ci zamiast ekspansji ekonomicznej czysto wybierają krajowe inwestycje. Jedynie 3% zlokalizowanych na terenie UE małych i średnich przedsiębiorstw podejmuje zagraniczną aktywność gospodarczą, tworząc tam oddziały, filie. Badania również pokazują, że tego rodzaju przedsiębiorstwa wybierając już ekspansję zagraniczną, ograniczają się najczęściej do krajów sąsiednich. Dane za: Commission Staff Working Document, Annex to the Communication from the Commission to the Council, The European Parliament and The Economic and Social Committee, Tackling the corporation tax obstacles of small and medium sized enterprises in the Internal Market – outline for a possible Home State Taxation pilot scheme, Bruksela 23 grudnia 2005 r., SEC (2005) 1785, s. 6.


��

3. Podatek dochodowy od osób prawnych

3.1. Wyodrębnienie opodatkowania dochodu osób prawnych

Sam fakt opodatkowania zysków/dochodów osób prawnych w nauce o podatkach jest uznawany za sprawę istotną i zarazem dyskusyjną. W po-datkach dochodowych jako podatkach osobistych wysokość obciążenia po-datnika powinna być dostosowana do jego sytuacji osobistej. W przypadku osób prawnych nie można natomiast stwierdzić „osobistej zdolności płat-niczej”, nie mają one osobistych potrzeb, nie mają też dochodu dla siebie, są jedynie swoistymi „reprezentantami” osób fizycznych��. Podatek do-chodowy od osób prawnych (korporacyjny) bazuje na założeniu, że osoby prawne (niezależnie od swych członków) samodzielnie występują w obrocie prawnym i osiągają zyski, które różnią się od dochodów ich właścicieli (udziałowców). W tym sensie podatek korporacyjny zasadniczo nawiązu-je do samodzielności gospodarczej oraz prawnej osób prawnych i w tym sensie obejmuje niepodzielone zyski��. Miarą zdolności podatkowej osoby prawnej nie jest, jak w przypadku osoby fizycznej, dochód pozostający na zaspokojenie jej potrzeb, lecz rentowność rozumiana jako stosunek zysku do kapitału własnego. Osoby prawne mogą korzystać także z możliwości koncentracji kapitałów poprzez fuzje lub tworzenie grup spółek��. Zdolność świadczenia w przypadku osób prawnych sprowadza się zatem do zdol-ności ekonomicznej, zgodnie z którą opodatkowanie nie może prowadzić do ograniczania wydajności źródeł podatkowych – w krótkim okresie nie powinno ograniczać rozwoju gospodarczego, zaś w dłuższym powinno sprzyjać temu rozwojowi��. Stąd szczególną cechą podatku dochodowego od osób prawnych jest brak minimum podatkowego.

Te względy zadecydowały o wykształceniu się we współczesnych systemach podatkowych dwóch podatków dochodowych: podatku docho-dowego od osób fizycznych (podatku osobistego, ang. Personal.Income Tax – PIT, niem. Einkommensteuer, fr. impôt sur le revenu des personnes physiques.– IRPP) oraz podatku dochodowego do osób prawnych�6, określonego jako

�� A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 654. �� J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 35. �� H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s. 167. �� R. Mastalski, Prawo..., s. 361. �6 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.:

Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).


��

podatek od spółek czy też podatek od korporacji�7 (podatku korporacyjne-go, ang. Corporate Income Tax – CIT, niem. Körperschaftsteuer, fr. impôt sur les sociétés). Normatywne określenie podmiotów podlegających podatkowi dochodowemu jest stosunkowo proste i na ogół nie budzi kontrowersji w doktrynie, a także nie stwarza większych trudności w procesie stoso-wania prawa. W zasadzie ustawodawca korzysta tu z instytucji podmiotu prawa wykształconej w prawie cywilnym. Przyporządkowanie danego przedsiębiorcy bądź to do reżimu opodatkowania właściwego dla osób fizycznych, bądź do reżimu opodatkowania właściwego dla osób prawnych zależy ściśle od cywilnoprawnej formy prowadzenia aktywności gospo-darczej�8. Systemy podatkowe poszczególnych państw dla celów podat-kowych zwykle traktują spółki osobowe analogicznie jak osoby fizyczne (przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą), pomimo ich niekiedy zróżnicowanego stopnia samodzielności na gruncie wewnętrznego prawa cywilnego (handlowego)�9. Klasyczny podatek docho-dowy obciążał dochody uzyskiwane prze osoby fizyczne – osoby naturalne. W przypadku podatku korporacyjnego podmiotami podatku są podmioty sztuczne, powołane przez prawo i funkcjonujące zgodnie z jego reguła-mi. W tym zakresie dominujące znaczenie mają czynniki ekonomiczne, zarówno w skali mikro, jak i makro�0. Ten dualny system opodatkowania dochodów/zysków osób fizycznych i osób prawnych�� funkcjonujący do dziś w państwach Unii Europejskiej skutkuje tym, że część podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega zwykle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osobistych (zwykle są to wspólnicy spółek osobowych w proporcji do wielkości ich udziałów i jednostki prowa-dzące samodzielną działalność gospodarczą), a część podmiotów (zwykle wyposażonych w osobowość prawną, zwłaszcza spółki kapitałowe – spółki

�7 M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe. Zarys porównawczego prawa podatkowego, War-szawa 1979, s. 56–61.

�8 J. Hey (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 18 Rz. 2. Autorka w tym kontekście posłu-guje się pojęciem zależności prawnej (niem. Rechtsformabhängigkeit), będącym efektem odmiennego opodatkowania zysków z działalności gospodarczej na gruncie podatków osobistych i korporacyj-nych, jak i wdrożenia zasady rozdziału (w przypadku spółek wyposażonych w osobowość prawną) i transparencji (w przypadku spółek niemających osobowości prawnej).

�9.Ibidem, § 18 Rz. 530. �0 R. Mastalski, Prawo..., s. 364. �� Na dualność systemu opodatkowania dochodów osób prawnych i fizycznych z działalności

gospodarczej wskazuje expressis verbis rozwijana w niemieckiej teorii doktryna rozdziału (niem. Tren-nunsgprinzip). Zgodnie z tą teorią osoby prawne i wspólnicy (udziałowcy) traktowani są względem siebie jako niezależne osoby trzecie. Por. J. Hey (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 11 Rz. 1.


��

z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjne) podatkowi docho-dowemu od osób prawnych (korporacyjnemu)��. Samo pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć możliwie szeroko, jako obejmujące wszelką działalność zarobkową wykonywaną samodzielnie (we własnym imieniu i na własny rachunek), wykonywaną w sposób ciągły (minimalnie powta-rzalny). Zaproponowana definicja działalności gospodarczej nie może być traktowana jako uniwersalna. Nie ma jednej definicji legalnej działalności gospodarczej ani na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego��, ani unijnego, ani polskiego prawa podatkowego��.

Obecnie ogromna większość przedsiębiorców�� prowadzących aktyw-ność zagraniczną na terytorium UE ma formę spółek kapitałowych podle-gających w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych (państwo siedziby, miejsca zarządu – państwo rezydencji). Ponadto warto dodać, że istnieje także grupa państw (Hiszpania, Portugalia czy wiele państw Europy Wschodniej), gdzie spółki osobowe podlega-ją podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zjawisko to prowadzi w praktyce często do tzw. asymetrii opodatkowania (kolizje na tle kwalifi-kacji podmiotowej), gdzie dane przedsiębiorstwa są odmiennie traktowane na gruncie różnych jurysdykcji podatkowych�6. W świetle powyższego może dochodzić do sytuacji, gdy przedsiębiorstwo posiadające w kraju

�� Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowi temu pod-legają osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji (od 1 stycznia 2002 r.), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem jednak spółek niewyposażonych w osobowość prawną oraz podatkowych grup kapitałowych (por. art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

�� Do pojęcia działalności gospodarczej odnosi się Konwencja modelowa OECD, gdzie przez działalność gospodarczą rozumie się działalność obejmującą świadczenie usług oraz inną działalność o samodzielnym charakterze. Definicja ta nie jest w żadnym wypadku, podobnie jak sama Konwencja, wiążąca dla państw przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takiej definicji nie zawiera na przykład polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

�� Szerzej zagadnienie to na gruncie prawa unijnego (orzecznictwa ETS), jak i na gruncie polskich regulacji podatkowych przedstawiają: P. Borszowski, E. Rutkowska, Jaki wpływ na polskie przepisy ma wspólnotowy charakter pojęcia działalności gospodarczej?, Prawo i Podatki 2006, nr 9, s. 15–20. Kontrowersje co do stosowania przepisów o działalności gospodarczej na tle podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawia M. Siwiński, Jak uniknąć ryzyka przy stosowaniu nowych przepisów o działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 2, s. 23–29.

�� Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, lecz wyposażona w zdolność prawną (chodzi przede wszystkim o spółki osobowe prawa handlowego), wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swo-bodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

�6 Takie sytuacje określa się niekiedy jako „hybrydy” lub „odwrócone hybrydy”.


��

rezydencji osobowość prawną na gruncie prawa cywilnego i podlegające tam podatkowi korporacyjnemu jest traktowane jako transparentne na gruncie regulacji państwa źródła�7. Przyczyną tych kolizji jest fakt, że pań-stwa w zasadzie nie uznają kwalifikacji prawnych danego przedsiębiorstwa dokonanych na gruncie jego prawa macierzystego�8.

Określenie podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych ściśle powiązane jest z jego przedmiotem. Podatek dochodowy od osób prawnych nie ma charakteru osobistego, lecz rzeczowy. Zbliża się zatem swym charakterem do podatków przychodowych. Przedmiotem opodatko-wania jest czysty przychód z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę prawną. W podatku dochodowym od osób prawnych nie wyodrębnia się z reguły źródeł uzyskania przychodu, tak jak ma to miejsce w podatku do-chodowym od osób fizycznych, wobec czego „lepiej” realizuje on założenia teorii przyrostu czystego majątku�9. Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ma bardziej jednorodny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obejmuje on szeroko rozu-mianą działalność gospodarczą – tzw. dochody fundowane60.

Podstawową różnicą pomiędzy współczesnymi podatkami osobistymi a podatkami korporacyjnymi, wspólną dla wielu systemów podatkowych państw Unii Europejskiej, jest podmiotowość podatkowa spółki kapitałowej jako takiej w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynik podatkowy nie jest w obrębie podatku korporacyjnego przypisywany bezpośrednio poszczególnym wspólnikom6�, lecz jest bezpośrednio przyporządkowywa-ny spółce. Na poziomie wspólnika (udziałowca) opodatkowaniu podlega jedynie wypłata z zysku spółki (dywidenda) albo zyski powstające w wy-

�7 Znakomitym przykładem jest tu niemiecka spółka komandytowo-akcyjna (niem. Komman-ditgesellschaft auf Aktien – KGaG), która w świetle prawa niemieckiego traktowana jest jako spółka kapitałowa, a w świetle prawa polskiego – jako osobowa. Por. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, s. 112 i n. oraz s. 137 i n.

�8 Unice Task Force on CCC TB, Comments on document CCCTB\WP\040 Common Conso-lidated Corporate Tax Base Working Group (Personal Scope of the CCC TB), Bruksela 30 listopada 2006 r., s. 5.

�9 Polska ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych także nie definiuje źródeł przy-chodów, określa tylko w art. 12 ust. 1, jakie kategorie stanowią przychód dla potrzeb podatku do-chodowego od osób prawnych. Por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych 2007. Komentarz, Warszawa 2007, s. 47.

60 R. Mastalski, Prawo..., s. 395. 6� W tym względzie spółka osobowa jest „transparentna podatkowo”, tzn. dochód nie jest

przypisywany spółce jako takiej (spółka nie jest podmiotem podatku), lecz jest przypisywany bezpo-średnio wspólnikom spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów. Por. D. Birk, Steuerrecht, Münster 2007, s. 327.


��

niku zbycia udziałów. W tym sensie podatek korporacyjny/dochodowy od osób prawnych umożliwia opodatkowanie zysków na poziomie spółki zanim zostaną one redystrybuowane poszczególnym wspólnikom (udzia-łowcom). W przypadku zagranicznych udziałowców ta forma opodatko-wania pozwala opodatkować dochody tychże udziałowców na poziomie spółki mającej siedzibę w danym państwie członkowskim (tj. państwie rezydencji podatkowej). Bez tej formy opodatkowania państwo rezyden-cji podatkowej spółki nie miałoby możliwości opodatkowania dochodów powstałych w wyniku działalności spółki na jej terytorium i musiałoby po-zwolić, aby dochód był opodatkowany jedynie na poziomie zagranicznego wspólnika (udziałowca) w kraju jego rezydencji podatkowej6�. Ta cecha charakterystyczna powoduje, że podatek dochodowy od osób prawnych jest wstępnym opodatkowaniem dochodu spółki kapitałowej, na które nakłada się opodatkowanie zysku podzielonego u wspólników. W ten spo-sób dochodzi do tzw. wewnętrznego podwójnego opodatkowania, które jest zarazem podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym. To podwójne opodatkowanie może występować w dwóch przypadkach: gdy podwójne opodatkowanie następuje w ramach podatku dochodowego od osób prawnych lub gdy wspólnikami są osoby fizyczne. O ile pierwszy typ wewnętrznego podwójnego opodatkowania jest stosunkowo łatwy do wy-eliminowania, o tyle w drugim przypadku rozwiązanie tego problemu jest bardziej złożone6�. Kolejną cechą charakterystyczną odróżniającą opodat-kowanie dochodów osób fizycznych i osób prawnych na gruncie regulacji poszczególnych państw członkowskich jest z reguły opodatkowywanie do-chodów osób prawnych według stawki proporcjonalnej, natomiast docho-dów osób fizycznych w większości krajów według stawki progresywnej6�..Stosowanie skali progresywnej w podatku dochodowym od osób prawnych w niektórych systemach ma inne uzasadnienie niż progresja podatkowa na

6� Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesfinanzministerium der Finanzen, Einheitliche Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer in der Europäischen Union, Berlin ma-rzec 2007, s. 10.

6� Za wyeliminowaniem wewnętrznego podwójnego opodatkowania przemawia wiele względów, m.in. zasada równości i neutralności opodatkowania. Por. B. Knobbe-Keuk, Bilanz – und Unternehmensteuerrecht, Kolonia 1989, s. 453.

6� Ostatnio jednak wiele krajów Europy Środkowo-Wschodniej wprowadziło podatek liniowy. Obszernie o zaletach i wadach podatku liniowego pisze R. Gwiazdowski (Podatek progresywny...). Na temat recepcji na grunt polskiego systemu podatkowego podatku liniowego por.: B. Brzeziński, Podatek.zwany liniowym, Prz. Pod. 1998, nr 9. Krytycznie na temat podatku liniowego np. L. Palata, Podatek liniowy – niższe stadium kapitalizmu, Gazeta Wyborcza z 20 września 2007 r.


�6

gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych6�. Jej celem jest z reguły łagodniejsze opodatkowanie małych przedsiębiorstw.

W związku z odmiennym sposobem opodatkowania dochodu/zysku z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem korporacyjnym w literaturze dyskutowany jest problem neu-tralności podatkowej ze względu na formę prawną prowadzenia działalno-ści gospodarczej66. Z neutralnością z uwagi na formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorcy przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie nie kierują się przesłankami natury podatkowej, tj. nie dążą do zmniejszenia obciążenia podatkowego, lecz wybierają taką formę, która jest najbardziej odpowiednia ze względu na rozmiary i sposób prowadzenia tej działalności.

W praktyce jednak idea neutralności podatkowej ze względu na formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje odzwiercied-lenia w regulacjach poszczególnych państw członkowskich, gdzie ciężar efektywny opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych, jak i jego forma, jest z reguły odmienny. Zdaniem H. Litwińczuk zasadnicza prze-budowa systemu ze względu na realizację tego postulatu nie jest celowa. Według tej Autorki realizując inne cele reformy, można mieć na uwadze zbliżanie się do tego postulatu poprzez korzystne rozwiązania podatkowe w zakresie przekształceń, odpowiednią korelację stawek, względnie opcję wyboru dla spółek osobowych reżimu podatkowanego przewidzianego dla spółek kapitałowych67.

Podkreślając różnice pomiędzy podatkiem osobistym a podatkiem korporacyjnym i związane z tym odmienne opodatkowanie zysków/do-chodów z działalności gospodarczej na tle tych dwóch rodzajów podatku

6� Zwolennicy progresji podatkowej używają najczęściej sześciu argumentów na jego obronę: 1) podatek progresywny obowiązuje w większości państw cywilizowanych; 2) system podatkowy powinien służyć redystrybucji dochodu narodowego; 3) jest on bardziej sprawiedliwy od liniowego; 4) przemawia za nim teoria użyteczności krańcowej dochodów, teoria zdolności płatniczej i teoria równej ofiary; 5) na podatku liniowym korzystają najbardziej najbogatsi oraz 6) za opodatkowaniem progresywnym opowiada się większość społeczeństwa. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 171–172.

66 Zwłaszcza kompleksowa analiza uwzględniająca aspekty konstytucyjne, podatkowe i go-spodarcze: Ch. Weinelt, Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung, Hamburg 2006. W Polsce problem ten podjęła m.in. H. Litwińczuk. Por. H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej ze względu na formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej (w:) Kierunki reformy polskiego systemu podatkowego, red. A. Pomorska, Lublin 2003.

67 H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej... (w:) Kierunki reformy..., red. A. Pomorska, s. 296.


�7

dochodowego, nie sposób nie wskazać pewnych elementów wspólnych dla podatków osobistych i korporacyjnych. Założenia, na których opar-ta jest konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych, są zbież-ne z założeniami opodatkowania osób fizycznych. Ważne jest właściwe spojrzenie na te dwa podatki dochodowe w kontekście całego systemu podatkowego, zwłaszcza zaś związków pomiędzy podatkami bezpośred-nimi i pośrednimi. Wspólne cechy można dostrzec, rozpatrując konstrukcje materialnoprawne podatku dochodowego, a także jego wymiar i pobór. Wspólne cechy podatku dochodowego wynikają głównie z elementów przedmiotowych jego konstrukcji. Jest to przede wszystkim podatek bez-pośredni, związany w zasadzie z dochodem płynnym, nie zaś z dochodem wydatkowanym68. Podatek dochodowy od osób fizycznych z podatkiem od osób prawnych łączy jego „miarowość” oraz fakt, że jego wysokość jest uzależniona od wyniku działalności gospodarczej podatnika (tzw. rzeczywi-stość podatku dochodowego)69. Zarówno na gruncie podatków osobistych, jak i korporacyjnych dochód (zysk) z działalności gospodarczej pomniej-szany jest o koszty uzyskania ustalane w sposób rzeczywisty, a nie ryczał-towy70. W wielu systemach prawnych opodatkowanie dochodów (zysków) z działalności gospodarczej opodatkowane jest na zasadzie memoriału7�.

3.2. Prawo podatkowe a prawo bilansowe

Podstawą opodatkowania w przypadku podatków korporacyjnych jest w zasadzie zysk bilansowy ustalany jako różnica między osiągniętym przychodem a kosztami, przy uwzględnieniu zmian zachodzących w war-tości majątku osoby prawnej7�. Osoby prawne w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą prowadzić różnego rodzaju ewidencje, są zobligowane z racji samego swojego statu-

68 H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej... (w:) Kierunki reformy..., red. A. Pomorska, s. 362.

69.Ibidem..70 Ryczałtowe określenie kosztów uzyskania przychodów występuje zwykle w systemach

prawnych dla przychodów ze stosunku pracy i stosunku służbowego, wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia i umowy o dziełu, a także z tytułu szeroko pojętych praw autorskich. Zdaniem R. Gwiazdow-skiego ryczałtowe określenie kosztów pozostaje w sprzeczności z teorią przyrostu czystego dochodu i zasadą równości opodatkowania. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 83.

7� Por. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.7� A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 655.


Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragmentpełnej wersji całej publikacji.

Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.

Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnierozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przezNetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym możnanabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione sąjakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgodyNetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.

Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepieinternetowym E-ksiazka24.pl.




http://e-ksiazka24.pl/nota_prawna.xml?pid=143524


Documents

Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw